COSTROIADND TE Gestion — Nvdtec DA SAmVAW PARRA /Dieeo an Fernando Gutiérrez Hidalgo: Evolucién hist6rica de la contabilidad 100 de costes y de gestién (1885-2005) EVOLUCION HISTORICA DE LA CONTABILIDAD DE COSTES Y GESTION (1885-2005)' (HISTORIC EVOLUTION OF COST AND MANAGEMENT ACCOUNTING (1885-2005) Fernando Gutiérrez Hidalgo” RESUMEN Et trabajo presenta un conjunio de hechos significativos que han mareado la evoluciOn histérica de a coniablidad de costes y gestiin en los Ulkimos 120 aos (1885-2005) siguiende a autores de reeanocide prestigio ‘como Homgren (1982), Kaplan (1984) y Johnson y Kaplan (1988). Sin embargo, esta descripeién no pretende ser exhaustive, sino que por el contarie, se puede ampliar con estudios més profundos y especticos rlativos a paises y periodos concretos. Como resumen, se puede decir que la contabilided de gestion ha evolucionsdo acompasada con los cambios en los entornos productivos y organizativos de las empresas. ‘A pesar de que desde que tenemos noticias de la existencia del hombre ha hubido alguna evidencia de clleulo eeondmico, bay que esperar hasta la Edad Moderna, y sobre todo al dime euarto del siglo XIX, para encontrar asignaciones regulares de los costes indiectos a los productos y evidencias de Ja uilizacién de indicadores de gestién de forma continuada. ‘Asimismo, se ha visto que durante Tos primeros afios del siglo XX hubo un periodo de evohucién significative en la contabilidad de gestign como consecuencia de la aparicién del Movimiento de la Direecién Cientifica del Trabajo encabezado por Taylor. El primer cuarto del siglo XX supuso también un impulso en la Ccontablidad de gestién, como consecuencia de Ia ereacién de empresas multinacionales que propiciaron la aparicién de indicadores nuevos para la asignacién de recursos. ‘in embargo, segim Johnson y Kaplan (1988), 1 partir de ta tecera década del siglo XX, y hasta los ‘alos ochenta, no ha habido una evolucin sknificativa debido, sobre todo, s a preponderancia de fos estados Financieros. No obstante, Horngren (1982) a0 ve el periodo de wna forma uniforme e identifica tres etapas en esta evolucién Un punto de inflexién en esta evolueién han sido los cambios teenoldgicos y organizatives ovurridos durante Ia década de los ochenta, Estos han supuesto que, durante la sltima década del siglo XX y los primeros aos de siglo XX1, la contabilidad de costes y gestién haya reeobrado un nuevo vigor tanto en la investigacién come en la préctica En todo caso, Ja prosentacién lineal con la que han expuesto aqul los hechos, no quiere decir que sea ‘nica. Es ms, la diversidad de sproximaciones a los hechos hist6ricos, ha supuesto el resurgir investigador de la hima década. En todo cas, caincidimas con Heméndez Esteve (1996) en el sentido de que la investigacion historica se debe sustentar en fuentes primarias. " Una version de este trabajo se presents en el IV Encuentro de Trabajo de Historia de la Contabilidad: Historia de la Contabilided Bancaria, Carmona (Sevilla), 2a 4de diciembre de 2003 * Bl autor quiere agradecer le ayuda financera del MCYT. Proyecto: SEC 2001-2633. DECOMPUTIS Revista Espafiola de Historia de la Contabilidad Spanish Journal of Accounting History No.2 Junio 2005Fernando Gutiérrez Hidalgo: Evolucién hist6rica de la contabilidad 101 de costes y de gestién (1885-2005) ABSTRACT This research presensthe histori events ofthe cost and management accounting over the last 120 years (1885-2005) following. authors such as Homeren (1982), Kaplan (1984) y Johnson y Kaplan (1988) Neverteles, his explanation does not pretend to be exhaustive and closed but it could be extended to deeper studies about another counties and periods In summary, we can say tal the management accounting has been evolved with the changes inthe orgenizing and productive envisoaments ofthe businesses. In spite ofthe fat that, since we have news ofthe exstene ofthe mankind there have been evidences of economic calculation, one mist wait util the last third ofthe 19 century to find regular assignments of the indirect cost tothe products and the uilization of indicators for management purposes. Tikewise, it has been seen tha during the first years ofthe 20" century there was period of significant evolution in the management accounting as the result of the appaiion ofthe Movement of the Seienife Direction of the Work by Taslor. The fist quatsr of the 20° century also supposed an evolution in the management aocounting asthe result ofthe craton of multinational businesses. That meant the apparition of new indiatos for the assigament of resources, ‘Nevertheless, according to Johnson y Kaplan (1988), from the third decade ofthe 20” century to the eighties, there has not been a signifcant evolution due, above al, to the iporance piven to the financial Statements Nevertheless, Homgren (1982) doesnot see the period uniformly and identities three phases in this evolution ‘A point of inflection has been the organizing and technological changes oceused during the sights. These have Supposed that during the last decade of the 20" century and the fist years of the 21" one the ‘management accounting has recovered a new vigour the research and i the practice In any case, the lineal presentation ofthe evidences used here doesnot mean to be unique. In fect, the diversity of approsches to the histori fats, have supposed the re-emerge of the research Inthe last decade, In any case, we coincided with Hernandez (1886) inthe Sense that he histori investgation shouldbe supported in primary sources. PALABRAS CLAVE: Evolucién, contabilidad de costes, contabilidad de gestién KEY WORDS: Historic evolution, cst accounting, management accounting 1. Introduccion Con este trabajo se pretende mostrar la evolucién de a contabilidad de gestién a lo largo de la historia. Haciendo hineapié sobre todo en el periodo que va desde el éltimo cuarto del siglo XIX hasta nuestros dias. En fodo caso, no se pretende concluir diciendo que antes del final del siglo XTX no haya habido hechos significativos en materia de Contabilidad de Costes y Gestién, Por el contrario, buscamos que sirva de base para clarificar fos hitos mas significativos de la evolucién de la contablidad de costes en los élkimos 120 aitos. Para ello nos vamos a apoyar en los estudios que han hecho autores significativos como Homgren (1982), Kaplan (1984) y Johnson y Kaplan (1988)° de una forma descriptiva y de una forma més interpretativa autores como Hopwood (1987), Loft (1995), Ezzamel (1998), Fleischman etal, (2000) y Fleischman y Radcliffe (2003). > Publicada en 1987 con el Titulo: "Relevance Lost: The Rise and Fall of Accounting" (nota de autor). DECOMPUTIS — Revista Eepafiola de Historia de la Contabilidad Spanish Journal of Accounting History No.2 Tunio 2005Fernando Gutiérrez Hidalgo: Evolucién histérica de la contabilidad 102 de costes y de gestién (1885-2005) Distintos autores han puesto de manifiesto la importancia de conocer Ja evolucién de la contabilidad, Asf, Johnson (1986) afirma que si los estudiantes de contabilidad comprenden ‘el porqué y el como la contabilidad ha evolucionado, entonces serén capaces de adaptar el sistema contable a Jos cambios futuros del entorno. Por su parte, Hopwood (1987) sefiala que Ja contabilidad no es un fenémeno estitico y que habria que estudiar las rafces del cambio contable y sus efectos en la onganizacién, Este autor, basindose en el concepio de arqueologia, remarea que el presente de la contabilidad ya esté, de alguna forma, “escrito” en ‘su pasado. Mas recientemente, Fleischman y otros (2000) han sefalado que ademés Ia historia de la contabilidad es una base de datos que sirve para interpreta el presente, En todo caso, y después de repasar el panorama historiogrético, no podemos dejar de sefialar que no existe una tinica historia de la contabilidad, sino que el discurso histérioo se ‘construye a partir de las relaciones que establece el investigador con los hechos.histricas. Esta diversidad de aproximaciones la historia de Ia contabilidad, lejos de ser negativa, ha ‘aumentado el interés por esta disciplina (Fleischman y otros, 2000) en los titimos aos, ‘Como se ha sefilado arriba, el presente trabajo hace un recorrido por la evolucién histérica de la contabilidad de costes y de gestiOn, presentando los eventos y procesos historicos que han contribuido a su nacimiento y configuracién, Asi, se van a analizar cinco. periodos: en el primero, se van a identificar de forma somera los antecedentes a fe contabilidad de gestién (punto 2). En ef siguiente, © analizaré el periodo que va desde 1885*, a Ia década de 1930, estudiado por Johnson y Kaplan (1988) (punto 3); un tercer periodo, ‘analizado por Homgren (1982), s¢ ocupa de los alos centrales del siglo XX, concretamente el ‘que va desde la década de los teinta a los setenta (punto 4); un cuarto, estudiado por Kaplan (1984), que analiza Ja crisis en la contabilidad de gestion durante Ia década de los ochenta (punto 5); en el sexto, se hace referencia al optimismo surgido a partir de la década de los noventa, Finalmente, en el titimo epigrafe, se offecen unas conclusiones a modo de resumen, 2, Antecedentes de la contabilidad de costes Existen indicios de la prictica de Ja contabilidad desde hace sighs. Ya existia de forma profesional en el antiguo Egipto, ejercida por un escriba, que era un especialista en Ja ‘teneduria de libros y cuyo papel social era de primer orden (Ezzamel, 1994). Tambicn existe constancia de Ja existencia de teneduria de libros en China, durante la dinastia Chou (1256- 1122 a.C.), con objeto de registrar el origen y destino de los impuestos recaudados por el gobierno imperial (Mathews y Perera, 1991). En todo caso, la nevesidad de informacién sobre Jas transacciones comerciales es tan ‘antigua como el intercambio comercial. Por ello, no resulta extrafio que desde el surgimiento del comercio se tengan noticias de pricticas contables, En la economia de mereado del oeste ‘europeo, desarrollada alrededor del afio 1000 d.C., la informacién que demandaba el mercader ppara su negocio sobre qué vender y a qué precio se la ofreefan los precios de mercado y por lo tanto no requeria informacion detallada de costes, * ano enel que se publicd un lbro de Netcalfettulado “The Cost of Manufacturers” y que The Aeademy of Accounting Historians ha considerado como el alo en el que la contabilidad de costes surgi6 como diseiplina contable, DE COMPUTIS._ Revista Espaiiola de Historia de la Contabilidad Spanish Journal of Accounting History No.2 Junio 2005Fernando Gutiérrez, Hidalgo: Evolucién histérica de la contabilidad 103 de costes y de gestién (1885-2005) El primer estudio riguroso sobre contabilidad Jo realizé Fray Luca Pacioli en el XV, quien recogis en su tratado Swmma Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita’ el sistema contable de la partida doble, tal como era practicado por los mereaderes venecianos de su tiempo (Heméndez, 1994). No obstante, aunque el trabajo de Pacioli supuso un hito para fa contabilidad financiera y la partida doble, no lo ha sido para la de gestién, que siguié un discurrir independiente. La partida doble se cred como un modo de uardar un registro de lo que se debia y te debjan y no como ayuda para la toma de decisiones yeel control intemo. Hasta hace algunos aftos, la historiogmafla contable anglosajona solla datar el nnacimiento de la contabilidad de costes facia el final del siglo XIX 0 prineipios del XX (ver Jolson y Kaplan, 1988 y Fleischman y Parker, 1991). Ast, segin The Academy of Accounting Historians, hasta 1885, afio en el que se publicé un libro de Netealfe titulado “Fhe Cost of Manufacturers” no se puede hablar de contabilidad de costes como disciptina contable. Sin embargo, esto no significa que anteriormente no existiera Jo que Litteton (1933) denomina contabilidad de pre-costes (Donoso, 2001). Asi, se pueden encontrar asignaciones de costes en la Edad Modema en distintos paises europeos (Ver por ejemplo Solomons, 1952; Parker y Yamey, 1994 y Edwards, 2000), En tovo caso, y siguiendo a Johnson y Kaplan (1988), antes del sigio XIX las transacciones tenian Iugar en el mercado entte un propietario, que a la vez era empresario, ¢ individuos que no eran parte de la empresa tales como los proveedores de materia prime, trabgjadores a destajo y clientes. La eficiencia para el empresario. se reducia a obtener més dinero de las ventas que el que debia pagar a sus proveedores de materia prima y trabajo. Sin embargo, el surgimiento de tas fibricas, al final del siglo XVII y comienzos del XIX, cambio esta concepeién ya que los precios de mercado no daban informacién para el control y la foma de decisiones intemas. Concentrando a los trabajadores en un mismo recinto y con una organizacion jerarquizada se obfenian mayores ganancias que canalizando las actividades en ef mercado. Se creé as{ una demanda de informactén contable nueva sobre el control de transacciones intemas. Por ello, ante Ja falta de informacién sobre los precios de los procesos de transformacién internos, Ia gerencia creé herramientas para conocer la eficiencia Antiguo Egipio Evidence de cca 2 China = Medioevo = Summa Artiimetica, Geometrta, Proportion et Proportionalita = Transacefones en el mercado = Racionalizacién de la contabilidad financiers Sigos Via evi [Desarrollo industrial en fabricas “Transacsiones laeraas estatales, = Control de costes de Ia produecion + Primerasfibricas mulictpas = Primeras asignaciones de costes = Surge fa maquina de vapor indirectos alos productos = Primeras decisiones en base a céleulos decostes = Apaticion de castes previsionales Seo RT 7 Revoluclin fadusirat 7 Regisios contabler de matera prima + Aparicidn de una burguesfa dedicada | yMOD al industria, + Indicadores operatives + Springfield + Asigaaciones de costes indirectos en = Perocariles base a la MOD (overhead) = Sears y Wootworth = Netealte (1885)"The Cost of dete | Manupzeture fea 1900 1930 TWowimiont dela Diresctin [Desarrollo del costs ectindar Cientfia del Trabajo con el objetivo de tratar estos problemas. W. Frederic Taylor = Multinacionales Wdores de gestion en empresas smultidivisionales ROD. Déwada de 1956 T Depression 7 Preponderancia de la contabilidad financiers Décadas de 1840——[ -Oijetive coste verdadero Full cos 1950 Década de 1960 ~_ Objetive det usuario T Direct Costing Deak eT ~Objetive de Ta verdad costs ~Contabiidad interna_y Tos modelos de decisién Década de 1980 ‘Nuevo entome de fa produccion: Desarrollo deTa contablidad de costes ~ Calidad = Coste de Incatidad = Gestibn de inventarios > aT = Produesién = Mejora continua = _Onganizacién = _ABC/ABM. TROIS Nove Optimism TPerspectiva extmay aarp plaza = Indicadores no financiers = _ Balance Store Cand (BSC) DECOMPUTIS — Revista Espafiola de Historia de la Contabilidad No.2 Spanish Journal of Accounting History Junio 2005Fernando Gutiérrez Hidalgo: Evolucién histérica de la contabilidad 120 de costes y de gestién (1885-2005) En este trabajo se han presentado de forma lineal un conjunto de hechos histéricos significativos que han mareado Ja evolucién hist6rica de la contabilidad de costes y_gestién, EI ‘trabajo se ha basado principalmente en los tltimos 120 afios (1885-2005) siguiendo a autores como Homgren (1982), Kaplan (1984) y Johnson y Kaplan (1988). Sin embargo, estas explicaciones no pretenden ser exhaustivas sino que quedan abiertas en la medida en que aparezcan nuevas evidencias y enfoques de otros paises y/o periodos. En este sentido, coincidimos con Fleischman y Radcliffe (2003) cuando indican que habria que alegrarse por la diversidad de matices y enfoques con los que el investigador se puede aproximar a la historia de la contabilidad. De hecho, esta diversidad, ha supuesto el resurgir. investigador en Historia de la Contabilidad en la tiltima década, Con todo, coincidimos con Hemandez Esteve (1996), en el sentido-de que la investigacién histiriea se debe sustentar en fuentes primarias. Para el caso de la contabilidad de costes y gestién, ésta es ‘una tarea primordial en un pais como Espafa, en el que todavia existen incontables fuentes sin investiga. REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS Bhimani, A. y M. Bromwich (1993) "Management Accounting: evolution in progress", en Management ‘Accounting Handbook. Professional Handbook Series, Oxford: Butterworth Heinemann y CIMA. 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(coord) (1984): Introducctén a la Contabllidad de Gestton, Célewlo de Costes, Masrid: MeGraw Hil ‘Sez Torrecilla, A. (1988): "Contabilidad de gestién: Sluaci6n actual y perspectivas". Ponencta presentada al: II] Enewentro de Profesores Universtarios de Coraabilided, Milage, Solomons, D. (1952): “The historical development of costing”. In D. Solomons (ed). Studies in Costing, -Eondon: Sweet and Maxwell, Lid ‘Tyson, TAN, (1990) “Accounting for labor in the early nineteenth century, the US arms making experience”, Accounting Historians Journal, YH), 47-58. Fernando Gutiérrez Hidalgo es Profesor Titular de la Universidad Pablo de Olavide de Sevilla, Su e-mail es: Seuthid@upo os Femando Gutiérrez Hidalgo is Associate professor of Accounting and Finance at the Universided Pablo de ‘Olavide de Sevilla, Seville, Spain. His e-mail is: Seuthid@upo.es DECOMPUTIS — Revista Espafiola de Historia de la Contabilidad Spanish Journal of Accounting History No. 2 Junio 2005