Derecho Financiero. Tomo II. Fonruge. 2010

Obra actualizada por
SUSANACAMILA
NAVARRINE
NANC
LA LEY
Giuliani Fonrouge, Carlos María
Derecho Financiero. - 9a ed. 2a reimp. - Buenos
Aires: La Ley, 2010.
v. 2 , 5 4 4 p.; 24x17 cm. - (FEDYE)
ISBN 978-987-03-0331-2
1. Derecho Comercial.I. Título
CDD 346.07
l a edición: 1962
2" edición: 1970
3a edición: 1976
4a edición: 1987
5a edición: 1993
6a edición: 1997
7a edición: 2001
8a reedición: 2003
9a edición: 2004
9" edición, lareimpresión: 2005
9a edición, 2a reimpresión: 2010
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I.S.B.N. 978-987-03-0331-2 (Vol. 11)

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de criterios o doctrinas.
Pág.
GAP~TLJLo1
CARACTERES DEL ILICITO TRIBUTAFUO
331.El problema del ilícito tributario ......................................................................

332.Naturalezajurídica del iücitotributario ..........................................................
333.a)Tendencia penalista ......................................................................................
334.b) Tendenciaadministrativa .............................................................................
335.c)Tendencia autonomista ................................................................................
336.d) Concepcióndualista .....................................................................................
337.e) Especificidady unidad del ilícito fiscal ........................................................
. . .
338 Legislacion extranjera .......................................................................................
339.Particularismo de lo represivo fiscal ...............................................................
. .
340.a) La culpabilidad ..............................................................................................
341.b) Las presunciones de culpa ...........................................................................
.
342 c) El error excusable .........................................................................................
343.d) Responsabilidadde las personas colectivas ...............................................
.
344 e) Responsabilidadpor los subordinados .......................................................
345.f) Muerte del infractor......................................................................................
.
346 g) Condena condicional ....................................................................................
..
347.h) Excarcelacion ................................................................................................
.
348 i ) Convertibilidad de sanciones .......................................................................
349.j ) Concurso de infracciones ............................................................................
350.k) Retroactividad y ley más benigna ................................................................
351.1) La tentativa .....................................................................................................
352.m) El indulto ......................................................................................................
353.n) Consideracionesfinales ...............................................................................
Pág.
GW~TULO
11
INFRACCIONESY SANCIONES
S I . De las infracciones
354.Enumeración y clasificación .............................................................................
355.Régimen argentino ............................................................................................
356.Defraudación y evasión fiscal ..........................................................................
357.Orígenes .............................................................................................................
358.Régimen actual de la defraudación .................................................................
359.La defraudación en la ley 11.683 ......................................................................
360.Elusión de impuestos ........................................................................................
361.Agentes de retención o de percepción ............................................................
362.Publicidad de la sanción ..................................................................................
363.Omisión de tributos ..........................................................................................
364.Infracciones aduaneras ...................................................................................
365.Otras infracciones generales ............................................................................
366.Incitación a no pagar el impuesto ...................................................................
367.Inimputabilidaddel autor ................................................................................
368.Responsabilidad de terceros ............................................................................
5 2.De las sanciones

369. Penalidadestributarias .....................................................................................
370.a) Penas privativas de libertad .........................................................................
371.b) Multas ............................................................................................................
372.c) Comiso ...........................................................................................................
373.d) Inhabilitación ................................................................................................
374.e) Otras sanciones accesorias ..........................................................................
375.Concurrencia de sanciones ..............................................................................
376.Reincidencia ......................................................................................................
9 3. Exiincion de acciones y de sanciones
377.Causas de extinción ..........................................................................................

378.a) Prescripción ..................................................................................................
379.b) Condonación ................................................................................................
380.c) Muerte del infractor .....................................................................................
1
CAPITULO
PRINCIPIOS GENERALES
S 1 .Jurisdicción yproceso tributario

381.Actividad administrativay proceso .................................................................
382.Cualidadesdel órgano jurisdiccional ............................................................... 647
383.~ribunal Fiscal de Mejico .................................................................................. 649
0..
384.~ a Court
x de los Estados Unidos ..................................................................... 651
385.Alemania ......................................................................................................... 653
386.Ecuador ........................................................................................................ 654
387.Otros tribunales fiscales ................................................................................... 654
388.Caracteres del proceso tributario .................................................................. 656
389.De la prueba ..................................................................................................... 657
390.La cosa juzgada ................................................................................................. 661
5 2. Organosjurisdiccionales
391.Consideracionespreliminares .........................................................................
392.Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP). Dirección General
Impositiva ..........................................................................................................
393.Policía Fiscal Federal ........................................................................................
394.AdministraciónNacional de Aduanas .............................................................
395.Tribunal Fiscal de la Nación .............................................................................
11
CAP~LO
ACCIONESY RECURSOS
5 1.El principio "solveet repete "
..
397.Fundarnentacionteórica ..................................................................................
398.Función y atenuaciones del principio .............................................................
399.El solve et repete en nuestro país ....................................................................
400.Apreciación final ...............................................................................................
5 2.Recursos contra la determinación

de la obligación tributaria
402.Régimen de la ley 11.683 ...................................................................................
403.a)Vía del Tribunal Fiscal ...................................................................................
404.b) Demanda judicial ..........................................................................................
5 3.Recursos en materia de sanciones

405.Procedimiento tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Códi-
go Fiscal y Código Contenciosoadministrativoy Tributario ..........................
407.Régimen de la ley 11.683 ...................................................................................
408.a)Vía del Tribunal Fiscal ...................................................................................
409.b) Demandajudicial ..........................................................................................
410.Régimen tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires ......................
XI 1 M. GIULIANI
CARLOS FONROUGE
Pág.
§ 4. Situacionesparticulares
411. Consideracionespreliminares .................:.......................................................

412.Impuestos internos ...........................................................................................
413.Pena corporal ....................................................................................................
414.Tributos aduaneros ...........................................................................................
415.Impuesto al enriquecimiento patrimonial a título gratuito ...........................
416.Impuesto de sellos y tasas judiciales ................................................................
417.Tributos varios ...................................................................................................
5 5. Un medio especial de protección: el amparo.

Antecedentes yla incorporacióna la ConstituciónNacional
de 1994
418.Consideraciones preliminares .........................................................................

419.El amparo de creación pretoriana y decreto-ley 16.986166 ..........................
420.La Constitución Nacional de 1994 incorporó el derecho de amparo ...........
421.El amparo de la ley 11.683 ................................................................................
5 6.Ejecución fiscal
423.Ejecución del Código Procesal .........................................................................
424.a) Competencia .................................................................................................
425.b) Excepciones ..................................................................................................
426.Ejecución de la ley 11.683 .................................................................................
427.a) Competencia .................................................................................................
428.b) Excepciones ..................................................................................................
429.Ejecución-aduanera ..........................................................................................
.
S; 7 Repetición de lo pagado
430.La acción de repetición ..............................

431.Naturaleza de la acción ....................................................................................
432.Condiciones .......................................................................................................
433.a) Protesta ..........................................................................................................
434.b) Reclamación administrativa ........................................................................
435.c) Doctrina del empobrecimiento ...................................................................
436.Competencia .....................................................................................................
437.a) Competencia ordinaria ................................................................................
438.b) Competencia originaria de la Corte Suprema ............................................
439.Partes en el proceso ..........................................................................................
440.a) Parte actora ...................................................................................................
441.b) El demandado ...............................................................................................
442.Procedimiento ...................................................................................................
443.a) Pagos espontáneos .......................................................................................
Pág.
444.b) Pagos a requerimiento ................................................................................. 742

445.c) Demandajudicial .......................................................................................... 742
446.Efectosde la sentencia...................................................................................... 742
447.prescripción de la acción .................'................................................................ 745
448. Conclusiones .................................................................................................. 749
5 8.Recursos ante la Corte Suprema de Justicia

de la Nación
449. Régimen procesal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.Repetición ....

450.Intervención de la Corte Suprema ..................................................................
451.Recurso ordinario de apelación .......................................................................
452.Recurso extraordinario de apelación ..............................................................
453.Acción declarativa de inconstitucionalidad ....................................................
454.Acción declarativa por impuestos ...................................................................
455. Certiorari ...........................................................................................................
456. 'Persdtum" .......................................................................................................
,'
CAPÍTULO 1
IMPrnSTOS NACIONALES
..
457.Explicacion preliminar .................................................................................... 763
5 1.Impuestos de aplicación en todo el territorio

de la República
458.Impuestos de aduana .......................................................................................

459.Hecho generador ..............................................................................................
460.Sujetospasivos ..................................................................................................
.
461 Despachantesde aduana .................................................................................
462.Régimen tarifario ..............................................................................................
463.Derechos de importación ................................................................................
. .
464.Derechos de exportaclon .................................................................................
465.Tasasvarias ........................................................................................................
466.Exenciones y franquicias ..................................................................................
.
467 Reintegro de impuestos ....................................................................................
468.Impuesto a las ganancias ..................................................................................
469.El hecho generador en las leyes 20.628 y 21.286 .............................................
470.Atribución de la ganancia.Principio de la fuente y de renta mundial ..........
471.Sujetopasivo .....................................................................................................
472.Base imponible ..................................................................................................
473.Deducciones ......................................................................................................
.
474 Período de la imposición ..................................................................................
XIV M. GIULIANI
CARLOS FONROUGE
Pág.
475.Categorías de ganancias ...................................................................................

476. a) Renta del suelo ..............................................................................................
477.b) Renta de capitales ..............................:..........................................................
478.Regalías y know-how ........................................................................................
479.c) Ganancias de actividades comercialese industriales .................................
480.Régimen tributario de las sociedades ..............................................................
481.d) Ganancias del trabajo personal ...................................................................
482.e) Ganancias no incluidas en otras categorías ................................................
483.Alícuotas para personas individuales ..............................................................
484.Determinación y pago ......................................................................................
485.Exenciones .........................................................................................................
486.Impuesto de emergencia sobre altas rentas ...................................................
487.Régimen simplificado para pequeños contribuyentes(monotributo) .........
488.Impuesto a la ganancia mínima presunta .......................................................
489.Impuesto sobre los intereses y el costo financiero de las empresas ............
490.Impuesto a los premios de sorteos y apuestas ...............................................
491.Imposición al capital .........................................................................................
492.Impuesto al capital de las empresas ................................................................
493.Impuesto al patrimonio de los no empresarios .............................................
494.Los nuevos impuestos sobre bienes del patrimonio ......................................
495.Contribución especial sobre el capital de las cooperativas ...........................
496.Impuesto al valor agregado ..............................................................................
497.Impuestos internos ...........................................................................................
498.Hecho generador ..............................................................................................
499.Sujeto pasivo .....................................................................................................
500. Determinacióny pago ......................................................................................
501.Tarifas .................................................................................................................
502.Impuestos derogados .......................................................................................
503.Impuesto a los pasajes al exterior ...................................................................
504.impuesto a la transferencia de inmuebles de personas físicas .....................
505.Impuesto sobre combustibles líquidos y gas natural .....................................
506.Impuesto adicional de emergencia sobre cigarrillos .....................................
507.Actualización de deudas y créditos estatales .................................................
508.Impuesto a los débitos y créditos bancarios ..................................................
9 2.Impuestos de aplicación en la Capital Federal

y .territorios
509.Consideraciones preliminares ......................................................................... 837

510.Impuesto de sellos .......................................................................................... 838
511.Tasasjudiciales .................................................................................................. 844
512.Actuacionesante el Tribunal Fiscal de la Nación ........................................... 846
513.Impuesto al enriquecimiento patrimonial a tíhilo gratuito ........................... 846
514.Impuesto sobre especialidadesfarmacéuticas ............................................... 850
515.Impuesto sobre los intereses y ajustes en los depósitos a plazo fijo (ley
22.916) ............................................................................................................... 850
. DERECHO
FINANCIERO xv t;
Pág.
516.Impuesto sobre los débitos en cuenta corriente.Ley 22.947 ........................ 850

517.Impuesto especial a la revaluación de hacienda ............................................ 851
518.Impuesto a los beneficios adicionalesprovenientes de inversiones de capi-
tal extranjero ...................................:................................................................ 852
519.Ahorro obligatorio ............................................................................................
. .
520.Ley de antievasion .............................................................................................
853
857
521.Sinopsis .............................................................................................................. 857
CAPÍTULO11
TASASY CONTRIBUCIONESESPECIAIES
S; 1.De las tasas
523.Concepto jurídico de tasa ................................................................................
524.Tasa e ingreso de derecho privado ..................................................................
525.Medida de la tasa.Evolución de la jurisprudencia .........................................
526.Principalestasas nacionales .............................................................................
S; 2.Contribraciones especiales
528.Contribuciónde mejoras .................................................................................
529.Contribuciones de vialidad ...............................................................................
530.a) Fondo Nacional de Vialidad ..........................................................................
531.b) Fondo Nacional de Vialidad .........................................................................
532.c) Caminos de fomento agrícola ......................................................................
533.d) Fondo Nacional de Autopistas ....................................................................
534.e) Fondo Especial Zárate-Brazo Largo ...........................................................
535.f) Contribución de peaje ..................................................................................
536.Contribucionescon fines socialeso económicos.La llamada parafiscalidad ...
537.Contribuciones de seguridadsocial ................................................................
538.Contribuciones profesionales o sindicales ......................................................
539.Contribucionesde regulación económicay fomento ...................................
540.Sinopsis ..............................................................................................................
111
CAPÍTULO
PROVINCIAS Y MUNICIPALIDADES
S; 1.Provincias
541.Consideracionesgenerales ............................................................................. 925

542.Impuesto inmobiliario ...................................................................................... 925
543.Ausentismo ........................................................................................................ 928
544.Integraciónde inmuebles a los fines impositivos .......................................... 928
545.Impuesto de patentes ....................................................................................... 929
Pág.
546.Impuesto sobre los ingresos brutos ................................................................

547.Impuesto a la transmisión gratuita de bienes .................................................
548.Hecho generador .................................. .......................... ..............................
549.Sujeto .................................................................................................................
550.Tarifa ..................................................................................................................
551.Determinación ..................................................................................................
552.Pago ....................................................................................................................
553.Exenciones .........................................................................................................
554.Impuesto de sellos ............................................................................................
555.Tributos varios ...................................................................................................
556.Poder tributario de los municipios .................................................................. 937

557.Régimen tributario ............................................................................................ 939
558.Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires. CiudadAutónoma de Buenos
Aires ................................................................................................................... 940
559.Otros municipios: sus principales tributos ..................................................... 943
560.a) Alumbrado. barrido y limpieza ................................................................... 943
561.b) Subdivisióny transferencia de inmuebles .................................................. 943
562.c) Reparación de caminos ................................................................................ 944
563.d) Servicios de inspección e inscripción ......................................................... 945
564.Sinopsis .............................................................................................................. 949
CAPÍTULO
UNICO
FEGIMEN DEL CREDITO PUBLICO
1.Principios generales
565.Concepto y función del crédito público ......................................................... 953

566. Crédito público y crédito privado ................................................................... 955
567.Clasificación ...................................................................................................... 955
568. Procedimiento de financiación de la deuda ................................................... 957
A) Procedimientos normales
569.a) Empréstitos a largo plazo y a plazo intermedio ........................................ 957

570.b) Empréstitos a corto plazo ........................................................................... 962
571. 1)Letras de Tesorería ....................................................................................... 962
572.2) Empréstitoscon cláusula de ajuste ............................................................. 964
573.3) Empréstitos con tasa de interés variable .................................................... 965
DERECHO
FINANCIERO XV1l t.
Pág.
B) Procedimientos anómalos
574.a) Deformacionesdel empréstito ....................................................................

575. b) Bonos del Tesoro .........................................................................................
576. 1)Bono Nacional de Consolidación de Deudas .............................................
577.2) Bono Consolidadodel Tesoro Nacional 1983y 1985..................................
578.3)B0nosY.P.F .....................................................................................................
. .
579.c) Emision de moneda ......................................................................................
580.d) Anticipas del Banco Central ........................................................................
§ 2. Régimen del empréstito público
581.Concepto y evaluación del empréstito ............................................................

582.Naturalezajurídica del empréstito ..................................................................
583.El empréstito como acto de soberanía ...........................................................
584.El empréstito vinculado con la soberanía legislativa ......................................
585.El empréstito como contrato ...........................................................................
586. a) Contrato de derecho privado ......................................................................
587.b) Contrato de derecho público ......................................................................
588. c) Contrato reglamentario ...............................................................................
589. d) Contrato sui generis .....................................................................................
590.Conclusiones .....................................................................................................
591.Emisión del empréstito .....................................................................................
592.a) Colocación por banqueros ..........................................................................
593.b) Colocación por suscripción pública ...........................................................
i ..............................
594.c) Venta en bolsas ...............................................................
595.d) Colocación mediante licitación ...................................................................
596.Régimenjurídico de los títulos de la deuda pública .......................................
597.Alicientes económicosy jurídicos ...................................................................
598.Garantías de los empréstitos ..........................................................................
599.a) Garantíaspersonales ....................................................................................
600.b) Garantías reales ..........................................................................................
601.c) Garantías especiales ....................................................................................
602.d) Garantias contra fluctuaciones monetarias ...............................................
603. 1)Empréstito con garantía de cambio ............................................................
604.2) Empréstitos con cláusula oro ......................................................................
605.3) Empréstitos con cláusula de opción ...........................................................
606.4) Empréstitos "indizados" ...............................................................................
607.Conclusiones .....................................................................................................
608.Ventajas otorgadas a los tenedores .................................................................
609.a) Tipo de emisión .............................................................................................
610.b) Primas de reembolso y premios .................................................................
611.c) Efecto cancelatorio .......................................................................................
612.d) Privilegios fiscalesy jurídicos .......................................................................
613.Extinción del empréstito ..................................................................................
614.hortización de la deuda ................................................................................
Pág.
615.Conversión de la deuda ....................................................................................

616.Consolidación de la deuda ...............................................................................
617.Incumplimientode las obligaciones ...............................L. ..............................
618.a) Repudio de la deuda .....................................................................................
619.b) Moratoria y bancarrota ...............................................................................
620.c) Otras formas de incumplimiento ..............................................................i.
621.Soluciones amigables ........................................................................................
622.Recursos jurídicos .............................................................................................
623.a) Recursos en el ámbito nacional ...................................................................
624.b) Recursos en el ámbito internacional ..........................................................
625.Recursos extrajurídicos ....................................................................................
626.Panorama de la deuda argentina .....................................................................
627.Evolución de la deuda hasta el año 2000 .........................................................
628.La deuda pública provincial .............................................................................
629.Panorama de la deuda pública a partir de 2001.Magacanje y Default .........
Capftdo Unieo
LA REFORMA MONETARIA
630.Condiciones del austral ....................................................................................
631.Efectosen las obligaciones impositivas ...........................................................
632.Pautas interpretativas dictadas por la Secretaria de Hacienda y la D.G.I. ....
633.El nuevo signo monetario ................................................................................
634.Crisis económica 2001 -Abandono de la convertibilidad.Creación de bonos
provinciales .......................................................................................................
UNICO
CAPÍTULO
LA REFORMA DEL ESTADO
1. Desregulación de la economía ........................................................................
.
11 Privatizaciones ..................................................................................................
111. Exportaciones ....................................................................................................
IV. Reforma tributaria ............................................................................................
V. Reforma en el sistema financiero ...................................................................
VI . La emergencia financiera del año 2000 ...........................................................
VI1. Plan de obras públicas del año 2000 ................................................................
VIII.Emergencia pública - Años 200112002 ............................................................
1)Régimen monetario ......................................................................................
2) Régimen de coparticipación ........................................................................
3) Régimen tributario .......................................................................................
4) Obras de infraestructura ..............................................................................
* (1) Bibliografía.Aparte de las obras sobre derecho tributario, que incluyen capítulos so-
bre el tema, numerosos estudios han sido consagrados al derecho tributario penal, constitu-
yendo en algunos casos verdaderos tratados. Pueden citarse al respecto: CARANO-DONVITO,
Trattato di diritto penale finanziario (2 vols., Casa Editrice Nazionale, Torino-Roma, 1904);
CARBONE-TOMASICCHIO, Le sanzioni fiscali (Utet, Torino, 1959);COVINO CARMINE,Llnuovo dirittopenale
tributario (Pinole editore, Milano, 1985); DALLA VIA, Régimen penal tributario (Némesis, Bue-
nos Aires, 1997); DEMATTEIS, Manuale di diritto penale tributario (Giappichelli, Torino, 1933);
DÍAz, Criminialización de las infracciones tributarias (Depalma, Buenos Aires, 1999); GARCÍA
BELSUNCE, Derecho penal tributario (Depalma, Buenos Aires, 1985); GIORGETTI, La evasión
tributaria (2" ed., trad. esp., Depalma, Buenos Aires, 1967); GIULIANI, Manuale di diritto
repressivo tributarío (Giuffrk, Milano, 1966);GOMZ TERESA, El procedimiento tributario y penal
tributario a través de la jurisprudencia, La Ley, 1999); Hernández Esparza, El delito de deftau-
dación fiscal (Ed. Botas, México, 1962);LAMPIS, Le normeperla repressione delle violazioni delle
leggi finanziarie (Cedarn, Padova, 1942); Dus, Teoria generale dell'illecito fiscale (Giuffrk, Mi-
lano, 1957); LOMEL~ CEREZO, El poder sancionador de la adminisiraciónpública en materia fiscal
(Cía. Ed. Continental, México, 1961); MALINVERNI, Principl di diritto penale tributario (Cedarn,
Padova, 1962); MICELE, Derecho penal tributario (En "Tratado de derecho penal especial1',La
Ley, Buenos Aires, 1969, t. 11); MICHEL,Les infractions fiscales et leur représsion dans la doctrine
528 V I O L A C IDE
~ NLAS NORMAS 'TRIBUTANAS
et la législation suisses (F. Rouge S( Cie., Lausanne, 1953);GIAN ANTONIO MICHELI, Corso di dirítto
tributario, 6" ed., Utet, 1981; RASTELLO, La pena pecuniaria nel diritto tributario (Soc. A.B.E.T.E.,
Roma, 1959); RIQUERT, Temas de derecho penal (Ediciones Suárez, 1997); íd., Cuestiones de
derecho penal yprocesal penal tributario (Ediar, Buenos Aires, 1999): SECHI, Diritto pende e
processuale ñnfinmziiario (4" ed., Giuffrk, Milano, 1960); SPINELLI, La repressione delle violazioni
delleleggihanziarienello scienza enel diritto (2" ed., Giuffrk, Milano, 1947);íd., Normegenerali
per la repressione delle violazioni delle leggi finanziarie (Giuffre, Milano, 1957); TESORO, Le
penalita nelle imposte dirette (FratelliTreves, Milano, 1930);VILLEGAS, Derecho penal tributario
(Lemer Ed., Córdoba-Buenos Aires, 1965); íd., Régimen penal tributario ugentino (Depalma,
Buenos Aires, 1993);GURFINEL DE WENDY, Ilícitos tributarios (Depalma, Buenos Aires, 1990).
Tambiénmerecen citarse las siguientes rnonografías:ALBINANA GARC~A-QUINTANA, I.acciones
y sanciones tributarias (en "Rev. Der. Financ. y de Hac. Pública", Madrid, 1964, p. 489); BIELSA,
Lineamientos de derecho penal fiscal y La represión penal en materia fiscal (en Estudios de
derechopúblico, t. 11,Derecho fiscal, Depalma, Buenos Aires, 1951, § 16y 17);DELOGU, L'oggetto
giuidico dei reati fiscali ("Riv. Dir. Fin. e Sc. d. Fin.", 1965-1,p. 194);JARACH, Las multas fiscales
vla teoria del derecho penal administrativo (en "Revista Jurídica de Córdoba", enero-marzo
de 1947,ps. 136y sigtes.);JARACH, El¿ZícitotributaPio (en "Revistade1Trib. Fiscal de la Federación",
México, 1966, p. 105, y en "Derecho Fiscal", Buenos Aires, t. XVIII, p. 769); GIULIANI FONROUGE,
Consideraciones sobre derecho financiero penal (en La Ley, 27-607); GODOY (NORBERTO),
Diferencias estructurales entre el derecl~otributario y el derecho penal, "La Información",
LIII-437; S ~ NDEZBUJANDA, Naturaleza de la infracción tributaría (en "Hacienda y Derecho", t. 11,
p. 207); SFEZ,La nature juridjque des sanctions fiscales non pécuniaires (en R.S.F., 1966, p.
361); WALINB, Nature juridique des pénalités fiscales (en R.S.L.F., 1949, ps. 14 y sigtes.). Puede
verse, asimismo, una extensa nómina bibliográfica en: IX Semana de Estudios de Derecho
Financiero, Madrid, 1961, p. 319.
33 1.ELPROBLEMA DEL ILÍCITOTRIBUTARIO.-Las modernas concepcionesacerca
del impuesto, que de simple medio de obtener recursos ha pasado a consti-
tuir un elemento esencial para la existencia misma del Estado y para el logro
de sus fines, considerados con mayor amplitud que en el pasado, determinan
un nuevo enfoque del aspecto relacionado con la violación de las normas
tributarias. Por cierto que el problema del ilícito fiscal o, si se prefiere, del
ilícito tributario, no es nuevo, ya que ciertas infracciones, como el contraban-
do y la defraudación, por ejemplo, datan de antiguo, pero la verdad es que las
modalidades de la organización económico-socialy la trascendencia alcan-
zada por el incumplimiento de las normas fiscales, obligan a examinarlo en
forma particular. La violación de los mandatos de la ley o de los reglamentos
y, en especial, la realización de maniobras destinadas a sustraerse a la obliga-
ción tributaria, no importa un mero atentado a los derechos pecuniarios de
un sujeto (el Estado) o una desobediencia a las órdenes de la administración
pública, sino que significa alterar el orden jurídico y los principios de la mo-
ral pública; por la misma razón, las sanciones tienen una finalidad represiva
o intimidatoria, y no simplemente reparatoria del daño.
Se ha dicho que la conciencia pública no reprueba de la misma manera
los delitos fiscales y los delitos de orden común, pero esto no es aceptable en
forma absoluta. La moral colectiva es elástica y varía de país a país, aparte de
que en una misma comunidad difiere en el tiempo y en el espacio. En épocas
de inseguridad social y económica, se apodera de los individuos un ansia de
lucro que hace caer muchas barreras morales, sin hacer distingos sobre la
naturaleza de los delitos; en cambio, la conciencia pública es hoy más sensi-
ble a las grandes defraudaciones tributarias y reacciona contra la desigual-
dad fiscal que ello crea. En consecuencia, no puede invocarse este argumento
para invalidar una equiparación sustancial en ambos tipos de delitos.
Según veremos enseguida, el régimen represivo de las violaciones a las
normas fiscales ha inducido a muchos autores a procurar la sistematización
de ciertos principios generales, reuniéndolos en grupos homogéneos dentro
de otras disciplinas más amplias o independientes de ellas, mencionándose
un derechopenal administrativoy más recientemente un derechopenal eco-
nómico, el derecho penal fiscal o derecho penal tributario, el derecho penal
financieroy el derecho sancionador tributario o derecho sancionatorio tribu-
tario. Estas denominaciones permiten apreciar las distintas orientaciones de
la doctrina, polarizadas principalmente en tendencias penalistas, adminis-
trativas y autonómicas, mas antes de examinarlas en detalle es menester des-
tacar la trascendencia e implicancias del problema, por circunstanciasde ín-
dole constitucional.
En casi todos los países donde se ha considerado esta materia -Alema-
nia, Italia, Francia, España, Uruguay- el asunto se reduce a la aplicabilidad
de normas legales, ya sean penales, administrativas o tributarias, emanadas
de un solo poder: el Estado concebido unitariamente;en cambio, en la Argen-
tina la cuestión es más compleja por la coexistencia de los gobiernos federal
y provinciales y por los poderes delegados al Congreso de la Nación.
En efecto, cuando el país adoptó la organización que nos rige, las provin-
cias confiaron al gobierno nacional ciertas facultades, entre las cuales se en-
cuentra la de sancionar el Código Penal (art. 75. inc. 12 de la Constitución),
pero se reservaron aquellas que no hubieren sido materia de expresa delega-
ción (art. 121).Como el poder de crear impuestos 110 fue delegado, por ser
inherente a la soberanía de las provincias (2), es indudable que éstas pueden
legislar a su respecto, así como también acerca de la aplicación de sanciones
o penas para asegurar su cumplimiento, según interpretación de la Corte
Suprema (3); de manera, pues, que si las sanciones fiscales pertenecieran a
materia regida por el Código Penal, sólo podrían ser establecidas por ley del
Congreso y no por las provincias (art. 126).Por cierto que no existe problema
con respecto a determinadas situaciones expresamente contempladas en el
texto constitucional (aduanas,tarifas postales, régimen monetario)y que co-
rresponden exclusivamente al Congreso (arts. 40, 90, 75, incs. l, 5, 14, y art.
126), como asimismo lo atinente a la legislación en la Capital Federal y terri-
torios (art. 75, inc. 38) (41, pero subsiste con relación a las otras materias de
índole tributaria.
Fácil es advertir, entonces, que la cuestión instihicional está implicada en la
caracterizacidnjurídica de las sancionespor violación a las nomas tributarias
y que el asunto merece atención fuera del aspecto puramente doctrinal.
332. NATURALEZAJURÍDICA
DEL IL~CITOTRIBUTARIO. -La naturaleza jurídica de las
infracciones a las normas tributarias y de las consiguientes sanciones, es
materia que ha preocupado a la doctrina, pudiendo señalarse una intensa
elaboración desde fines del siglo XIX. A medida que adquiría desarrollo la
actividad financiera del Estado y que la violación de la legislación revestía
(2) Ver, entre otros, los siguientes fallos de la Corte Suprema de la Nación: 173:308 (JA, 59-
375); 175:148; 179:42 (La Ley, 8-258); 179:98 (La Ley, 8-415); 181 :264; P84:30; 286:170; 187:234
y 495; 187:31/ (La Ley, 19-780); 188:105; 190:231; 191:400; 193:369; 194:50; 195:250; 206:489
(La Ley. 45-595; JA, 1947-11-430);209:487; 210:276 (La Ley, 50-727; JA, 1948-1-412);210:284;
210:500 (La Ley. 50-658; JA, 1948-11-145); 242:73 y 280; 243:98 (La Ley, 94-731).
(3) Fallos, 154:337; 192:418; 197:381; 202:5 (La Ley, 39-465); 215:5; 217 :189; 226:587;
228:462; 235:571. Con comentarios de H. G A R CBELSUNCE,
~ Derecho tributario penal, ob. cit. en
bibliografía, Depalma, Buenos Aires, ps. 80 a 99.
(4) Estados Unidos y Méjico no tienen el mismo problema, a pesar de su organización
federal, porque cada Estado dicta su Código Penal; por otra parte, el Congreso mejicano tiene
facultad "para establecer los delitos y faltas contra la Federación y fijar los castigos que por
ellos deban imponerse" (art. 73, fracción X X I , de la Constitución). En el Brasil tampoco puede
ocurrir la misma dificultad que entre nosotros, pues si bien es facultad exclusiva de la Unión
legislar sobre derecho penal (art. 22, no, 1 de la Constitución de 1988, actualizada en 2001),
también lo es la de dictar normas de derecho financiero (art. 22, no VI1 y art. 48 inciso XIII),
aunque el Código Tributario Nacional no incluye la parte sancionatoria,
mayor importancia, los autores comenzaron a preguntarse si el tipo de infrac-
ciones que nos ocupa debía asimilarse a los delitos comunes o si, por el
contrario, constituían una categoría especial merecedora de tratamiento re-
presivo particular; en otros términos, si las violaciones a las normas tributarias
correspondían al derecho penal ordinario o si debía crearse un derecho pe-
nal especial, que dieron en llamar derecho penal administrativo, denomina-
ción a la cual no resulta extraña la tradición germánica de incluir el derecho
fiscal en el ámbito del derecho administrativo.
Analizaremos estas dos orientaciones de la doctrina, que podríamos lla-
mar penalista y administrativista, como también otras surgidas como conse-
cuencia del desarrollo del derecho tributario, algunas con tendencia concilia-
toria entre aquéllas o bien incluyendo el aspecto penal dentro de un concep-
to estructuralrnente unitario del derecho fiscal. Examinaremos el asunto, igual-
mente, conforme al desarrollo histórico del derecho argentino.
333. a) TENDENCIA PENALISTA. -A fines del siglo m,los fraudes de índole

fiscal eran considerados como infracciones de categoría especial, hallándose
sujetos en Alemania al mismo régimen de las contravenciones de policía,
pero a raíz del debilitamiento de la moral fiscal se pensó en la necesidad de
intensificar la represión mediante la aplicación de la ley penal ordinaria (5).
Es así como Schwaiger y Meyer, primero, y otros autores después (Wagner,
Vocke, von Bar, etc.), criticaron el régimen vigente y sostuvieron que la repre-
sión de las infracciones fiscales correspondía al derecho penal ordinario, sien-
do sus principales argumentos los siguientes: a) el legislador fiscal y el legis-
lador penal tienen en mira el mismo objetivo, que es restringir la libertad de
acción del individuo en aras del bien público y proteger intereses superiores
de índole moral; b) la facultad de recaudar los impuestos constituye un dere-
cho pecuniario del Estado y los ingresos por tal concepto corresponden a la
forma de la comunidad, de modo que las infracciones a las normas fiscales
constituyen verdaderos delitos contra el patrimonio, de naturaleza análoga a
los del derecho común; c) más que perturbar el funcionamiento del organis-
mo estatal, el infractor fiscal trata de eludir una disminución de su riqueza
personal (capital o renta), de modo que lo impulsan los mismos móviles que
justifican las penalidades ordinarias (6).
Sin embargo, aparecieron ciertos reparos a esta identificación de normas
represivas. Myrbach-Rheinfeld, por ejemplo, expresa que "el derecho penal fi-
nanciero constituyeuna materiajurídica muy especial,muyvariada,que se pres-
ta a la casuística",no obstante lo cual estima que en generallas normas especiales
del derecho financiero no son incompatibles con la aplicación simultánea del
derecho penal ordinario, a los actos u omisiones que constituyen delitos finan-
cieros y que al propio tiempo son delitos para el derecho común (7),coincidien-
do en cierto modo con otros autores (Olshauseny Frank) partidarios de mante-
ner las disposiciones represivas de las leyes fiscales, sin perjuicio de someter
ciertos casos de fraude al mismo régimen de las defraudaciones ordinarias (8).
(5) MICHEL, ob. cit., p. 21.

(7) Précis de droit financier (trad. francesa, Giard y Briere, Paris, 1910, ps. 374 y 378).
(8)Apud MICHEL, ob. cit., p. 23.
* Los autores italianos y españoles están divididos en esta materia, según
veremos a continuación y cuando examinemos la tendencia administrativistay
la concepción dualista. De los primeros se han manifestado en favor de la inclu-
sión de las infracciones tributarias en el derecho penal común, con distintos
matices, Ginanneschi entre los adminis@ativistas,y Rocco, Massari. Battaghi y
Grispignientre los penalistas clásicos, admitiendo el último, no obstante,que no
es impropio considerar el llamado derecho penal administrativo en la unidad e
individualidad derivada del objeto específico tutelado (9).En la orientación or-
todoxa también corresponde incluir a Tesoro (10)y Dus (11),quienes consideran
que las infracciones tributarias corresponden al derecho penal; por su parte,
Delogu (12) participa de la misma corriente,y como estima que el derecho tribu-
tario carece de autonomíapor pertenecer al derecho administrativo, deduce que
los delitos tributarios son delitos contra la administraciónpública y, en especial,
contra la administraciónfinanciera,lo que constituiríael interésjurídico protegi-
do. Por dtimo, cabe hacer mencioin de Malinverni, que en su obra sobre el tema
(13)y en monografía posterior (14) expresa que el derecho penal tributario for-
ma parte del derecho penal general, propiciando la unidad de lo represivo tribu-
tario sin distinguir entre "penal"y "achministrativo",independientementedel de-
recho criminal ordinario. De todo ello se desprende &a premisa básica, que es la
de "reconducir el derecho penal tributario al ámbito del derecho penal común
situándolo bajo los principios generales de este último, lo que habrá de reforzar
el f u n d m n t o ético de las normas penales tributarias, y eliminar cualquier resi-
duo de justificacisn moral de los contribuyentes" (15).
Por su parte, Micheli no se define sobre el aspecto doctrinal del problema
y se limita a hablar de sanciones pendes y de sanciones administrativas, en
atención al derecho positivo (E),destacando la nueva legislación del año
1975 que despenaliza a la multa.
Los españoles discutieron el asunto en la l Xy en la X Semana de Estudios
de Derecho Tributario (Madrid, 1961 y 1962, respectivamente) y también en
las Primeras y Segundas Jornadas Luso-hispanoamericanas de Estudios Tri-
butarios (Coimbra, 1966; Santiago de Conipostela, 1967).En tales oportuni-
dades Sáinz de Bujanda se pronunció por la naturaleza criminal de la infrac-
ción tributafia, señalando que la única diferencia entre las infracciones con-
tenidas en el Código Penal y las de otras leyes es de tipo formal (l7), expo-
niendo la conclusión de que "la infracción tributaria es, por sus elementos
(9)Ver la reseña doctrinal que proporciona SPINELLI en la extensa nota titulada Sobre el así
Uamado derecho penal administrativo, donde expone sucintamente la opinión de cada autor
(La repressione, ps. 4 y sigtes., en nota).
(10) Principii di din'tto tributario (Mach, Bari, 1938. ps. 568 y 569).
(11) Dus intenta construir una teoría general del ilícito fiscal, encuadrando la materia en
el esquema de la doctrina penal y rechazando su afiliación al ilícito civily al ilícito administrativo.
Ver su obra Teorja generale dell'iilecito fiscale (Giuffr&,Milano, 1957) y su artículo Note sulla
teoria generale dell'illecito fiscale (en "Kiv. Dir. Fin. e Sc. d. Fin.", 1958-1, ps. 40 y sigtes.).
(12)DELOGU, LJoggetogimidico deireatiiiscali(en "Riv. Dir. Fin.e Sc. d. Fin.". 1965-1,p. 194).
(13) WNVERNI, Pnlzcipi di diritto pende tribriteuio (Cedam, Padova, 1962).
(14)11 contenuto del cii~ittopende tributario (en "Riv. Dir. Fin. e Sc. d. Fin.", 1964-1,p. 187).
* V 1 5 )SAINZ DE BUINDA.Sistema de derecho financiero, Madrid, 1985, p. 640.
* * (16) G m ANTONIO MICHELI, Corso di dilitto m'butario, 7" ed., Utet, 1984, ps. 270 y sigtes.
(17) SBNZDE BUJANDA, Notas sobre la naturaleza jurídica de la infracción tribrztaria (en M
Semana de Estudios de Derecho Financiero, Madrid, 1961, ps. 217 y sigtes., esp. p. 219).
CARACTERES
DEL LICITO TRIBUTARIO 533 t,
esmcturales, idéntica a cualquier otro tipo de infracción que lesione el bien

jurídico de la comunidad y que el ordenamiento sanciona con una pena"
(18),así como también en favor de la "unidad del derecho penal y como rama
, especial del derecho penal, el derecho penal tributario concebido también
dentro del marco del derecho punitivo" (19).También Barrera de Irimo (20)
estima que el ilícito tributario debe incluirse en el orden propio del derecho
penal común; y González Navarro (21)considera la infracción tributaria como
hecho penal y el derecho penal tributario como derecho penal especial, lo
que autoriza a pensar en una jurisdicción particular.
** Como consecuencia de los estudios sobre los ilícitos tributarios desarro-
llados en las mencionadas Semanas M. y X y Jornadas luso-hispanoamerica-
nas se dictó en España la Ley General Tributaria el 28 de diciembre de 1963,
que legisla sobre un núcleo sistematizado y general de normas sobre la ma-
teria. Dicha ley se complementó con la modificación posterior del Código
Penal, en el año 1977, que tipifica al delito fiscal (22).En el año 1985 se dictó
la ley 10,que modificó parcialmente a la Ley General Tributaria agravandolas
sanciones para represión del fraude fiscal (23).
** El Capítulo VI de la Ley General Tributaria en su art. 77 enuncia entre los
sujetos infractores a las Entidades en régimen de transparenciafiscal (inc. d).
Al efecto las sanciones agravadas se regulan en el art. 88 incisos a) y b), según
la modificación de la ley 4612002 aplicando multa proporcional por la orni-
sión y diferencia de cantidades reales en la base imponible del impuesto a la
renta de los socios y las declaradas o por imputación de deducción de boni-
ficaciones y retenciones improcedentes.
La doctrina mejicana se pronuncia, asimismo, por la naturaleza penal del
ilícito tributario.Así, para la lic. Eomelí Cerezo (24) el derecho penal adnainis-
trativo -en el cual incluye el tributario- forma parte del derecho penal co-
mún, constituyendoregulaciones especiales de este último cuerpo jurídico, si
bien con ciertas modificacionesque no configuranuna autonomía;y Hernández
Esparza (25) llega a conclusiones análogas, esto es, concibe el derecho penal
administrativo --del cual forma parte el penal fiscal- como una subdivisión
dentro del derecho penal y, por tanto, como derecho penal especial.
Finalmente, para terminar con la mención de la doctrina extranjera afilia-
da a la corriente penalista, recordaremos que Hensel(26)no halla diferencia
(18) Intervención en el coloquio sobre infracción tributaria (en X Semana de Estudios de

Derecho Tributario, Madrid, 1962, p. 678).
(19)Ver nota anterior, p. 676.
(20) BARRERA DE IRTMO,La responsabilidad de las personas jurídicas y de sus órganos por los
ilícitos tributarios de aquéllas (en Memoria de la Asociación Española de Derecho Financiero,
Madrid, 1967, t. 11. ps. 215 y sigtes., esp. p. 219).
(21) GONZALEZ NAVARRO, Naturaleza y caljficación de la infracción tributaria (en X Semana de
Estudios..., ps. 539 y sigtes., esp. ps. 540, 555 y 557).
* * (22) S ~ NDEZBUJANDA, Sistema de derecho financiero,ob. cit., p. 678 ;PÉREZ DE AY^ Y GoNZALEZ
GAKC~A, Derecho ob. cit., ps. 343 y sigtes.
* * (23) V~CTOR MENDOZA OLIVAN, La reciente decadencia del derecho tributario español, "Rev.
Der. Financ. y de Hac. Pública", Edersa, Madrid, set.-oct. de 1986, p. 1072.
(24) LOMEL~ CEREZO.El poder sancionador de la administracibn pública en materia fiscal
(Cía. Ed. Continental S.A., México, 1961, ps. 196 y 207).
(25)HERNANDEZ ESPARZA,El delito de de&audaciÚn8scd (Ed. Botas, México, 1962,ps. 17,18y 35).
(26) HENSEL, Dintto tributario (trad. itd., Giuffre, Milano, 1956, ps. 309 a 311).
534 V I O L A C I Ó N DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
sustancial entre la pena del delito criminal y la pena del delito tributario, por
lo cual no cabe hablar de derecho penal administrativo;pero, estima carente
de interés práctico determinar si el derecho tributario penal debe constituir
una rama especial del derecho penal criminal o debe "ocupar una posición
autónoma intermedia entre éste y el derecho penal administrativo".
Con escasas excepcioneslos penalistas argentinosno dedican mayor aten-
ción al problema del aspecto penal de la tributación, que tratan incidental-
mente, y ni se ocupan de la cuestión institucional relacionada con las faculta-
des de las provincias para establecer sanciones de esa índole. Por ejemplo,
Soler al referirse al derecho penal administrativo (del tributario no se ocupa)
considera "poco afortunada la tendencia que se empeña en subrayar la auto-
nomía de esta clase de normas, a pesar de la efectiva existencia de algunas
diferencias técnicas entre las multas convertibles en arresto y las inconvertibles,
las primeras de las cuales responden plenamente a los principios generales
del derecho penal común y las segundas no» (27);y en otra parte de su obra,
al tratar de la multa penal y la multa administrativa halla distingos entre el
hecho de no pagar el impuesto y el de presentar una declaraciónjurada falsa
que, a su juicio, determinan sanciones de distinta naturaleza (28), aunque
señala en nota que autores como Núñez sostienen que no es necesario que la
multa sea convertible para que tenga carácter penal. También Jiménez de
Asúa denuncia "el mal camino de fraccionar el territorio del derecho puniti-
vo" (29) -por lo visto sacrosanto- y no halla diferencia esencial entre deli-
tos y faltas, considerando a éstas "miniaturasde delitos" (30);y Fontán Balestra
expresa que, como no hay diferencias ontológicas entre falta y delito, admitir
la existencia de un derecho penal administrativo no supone aceptar diferen-
cias cualitativas sino cuantitativas (3l),refiriéndose al derecho fiscal como
una "pretendida rama del derecho penal" (32).
En cambio, Aftalión y Villegas -penalistas ambos y, por lógica, contra-
rios a la segregación de lo tributario- no eluden la cuestión constitucional,
si bien la resuelven de manera distinta. El primero, al manifestar su des-
acuerdo con el pretendido derecho penal administrativo o derecho penal
económico como disciplina independiente, no sólo la considera integran-
do el derecho penal común como "un ramal especial" (33), sino que al re-
chazar toda distinción esencial entre delito y contravención estima que el
derecho de legislar a su respecto corresponde al Congreso Nacional, en
razón de que "las provincias han delegado en el poder central la facultad de
(27) SOLER, Derecho penal argentino (TEA, Buenos Aires, 1967, t. 1, p. 28).
(28) SOLER, ob. cit., t. 11, p. 394.
(29) JIMÉNEZ DE AsÚA, Tratado de derecho penal (3" ed., Losada, Buenos Aires, 1967, t. 1,
ps. 48 y sigtes., esp. p. 64).
(30) Ob. cit., p. 49.
(31) FONTÁN BALESTRA, Tratado de derecho penal (Abeledo-Perrot,Buenos Aires, 1966, t. 1,
ps. 61 y 68).
(32) Ob. cit., p. 73.
(33) Ver las distintas monografías que integran el volumen titulado Derecho penal
administrativo (Arayú, Buenos Aires, 1955), y especialmente las conclusiones de su estudio
Las sanciones en el derechopenal económico (en La Ley, 90-701).En obra rnás reciente expresa
que en ese derecho el bien jurídico tutelado es el orden público económico (El bien jurídico
hrtelado en el derecho penal económico, en La Ley, 121-797).
dictar un código penal" (34).Aplicando esta doctrina a la materia tributaria,
resultaría que las provincias no podrían legislar sobre delitos u otras infrac-
ciones vinculadas con ella.
A Videgas, en cambio, como hombre del interior, no escapa al peligro de la
tendencia centralista,y entonces para conciliar el derecho de las provincias con
la posición penalista, adopta este expediente: todo lo que sea delito, aunque
tenga relación con lo tributario, corresponde al Congreso Nacional por ser dere-
cho penal común; la infi-acción úibutaia es de competencia de las provincias
(35);en cambio, un penalista ilustre como es Núñez, también hombre del inte-
rior, ha señalado en términos enérgicos que el art. 75, inc. 12, de la Constitución
no implica que todo el poder de aplicar el Código Penal y castigar los delitos
haya pasado a las autoridades nacionales "niimplica que el Código Penal deba o
pueda contener todo lo que en el país se declare punible", llegando a la conclu-
sión, para nosotros innegable, de que la evasión maliciosa de un tributo provin-
cial no puede ser castigada como delito común por el Código Penal (36).
La posición de Villegas responde a la vieja diferenciación entre delito y
contravención, con otras palabras, ya que en lugar de la última expresión usa
la de "infracción"a pesar de que el delito tributario es una infracción tributaia,
pues la diferencia entre ellos no es cualitativa sino cuantitativa: infracción es
lo genérico y delito lo específico. En el mismo error incurre el Código Fiscal
de Méjico y otros autores, como Giorgetti, que diferencian el ilícitotributario
del delito tributario tomado en acepción genérica (reato),yéste, a su vez, en
delito pro-piamente dicho (delitto)ycontravención. Son variantes de la orto-
doxia penalista que desde antiguo quiere ver una diferencia entre sanciones
penales y sanciones administrativas, como dice el derecho positivo italiano.
También se debe incluir en esta categoría a Bielsa, que si bien admite la
posibilidad de sanciones administrativas por infracciones fiscales y no des-
conoce la especificidad que caracteriza a las de!tipo penal (37),en la cuestión
sustancial que consideramos, acepta que "el derecho penal fiscal forma parte
del sistema general penal" y que "la esfera represiva en el orden provincial no
puede, mediante penas graves, invadir la esfera del Código Penal, que es
derecho común de toda la Nación" (38),y a Micele, que considera el derecho
penal tributario como una parte del derecho penal y lo parcela entre derecho
material o sustancial y derecho penal administrativo o formal (39).
García Belsunce, en su obra (40),define su posición mediante el análisis
pormenorizado,digno de encomio, de cada doctrina a las que comenta,refuta
(34) AFTALI~N, Competencia legislativa e12 materia de derecho penal especial (en La Ley,
95-105).
(35) VILLEGAS, Derecho penal tributario (Lerner, Córdoba-Buenos Aires, 1965, ps. 57 y 73;
edición actualizada, 1992, p. 422).
(36) N ú m , Otro desfigur-ento de la Constitrición. Acerca de la naturaleza de la evasión
maliciosa en un tributo provincial UA, 1974, secc. doctr., p. 387).
(37) Estudios de derecho público, t. 11, Derecho fiscal (13 16. Linearniento de derecho penal
fiscal, y § 17. La represión penal en materia fiscal), esp. ps. 486 y sigtes.
(38) Compendio de derecho público, t. 11, Derecho fiscal (Buenos Aires, 1952, ps. 110 y
112).Ver, igualmente, en la obra mencionada en la nota anterior, ps. 439 y 480.
(39) MICELE, Derecho penal tn'butario, ps. 69 y sigtes.
(40) G A R C BELSUNCE,
~ Derecho tributario penal, Depalma, 1985; a) p. 58 ; b) ps. 62 y 75; c)
p. 61 ; d) p. 78 ; e) p. 64 ;y 0 p. 98.
536 V I O L A C I Ó N DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
o se adhiere, dando así un abanico de conceptos sustanciales para definir la

naturaleza del ilícito tributario. Extrayendo las más relevantes, en lo esencial,
diremos que no halla diferencias ontológicas o cualitativas entre el ilícito
penal común y el ilícito tributario (a),distinguiendo a los delitos de las con-
travenciones por la naturaleza penal o Gministrativa de la sanción (b),por lo
cual la trasgresión tendrá carácter objetivo en las infracciones formales (con-
travenciones),sin perjuicio de que también sean dolosas,y carácter subjetivo
en las infracciones sustanciales (delitos)que son de responsabilidad subjeti-
va, personal y directa (c), siéndoles aplicables los principios generales del
Código Penal, salvo que leyes especiales no dispusieran lo contrario (d).En
la esfera de las competencias de la Nación y las provincias admite que tanto
los delitos tributarios, así como las contravenciones tributarias, pueden ser
legisladas por la Nación o las provincias, en forma concurrente pero no si-
multánea (e), reconociendo como límite para las provincias la abstención
frente a conductas antijurídicas que la Nación también se ha abstenido de
incriminar, así igualmente deben inhibirse cuando el Congreso ha asumido
la facultad concurrente. Concluyendo en que más allá de las razones jurídicas
que le permiten sostener el carácter penal del ilícito tributario, existen moti-
vaciones de política jurídica porque en el ámbito del derecho penal se tiene
la ventaja de la garantía legal y jurisdiccional como un dique contra la arbitra-
riedad del Estado (8.
ADMINISTRATIVA. -Como reacción contra la doctrina pena-

334. b) TENDENCIA
lista, nació igualmente en Alemania vigorosa corriente doctrinal en favor de
un derecho penal administrativo y que ha derivado en el llamado derecho
penal económico. En la primera etapa de formulación de las nuevas ideas,
Spiegel yBinding (41) consideraron que los fraudes fiscales constituían ata-
ques a los derechos pecuniarios del Estado, de características tan especiales
que exigían un tratamiento punitivo distinto del resultante de la ley común;
pero fue James Goldschmidt quien le dio sustentación teórica más firme, de
modo tal que se le reconoce como el creador de la doctrina.
La interpretación de Goldschmidt (42) radica en el contraste entre voli-
ciones libres y buen obrar social, que lleva su pareja en la diferencia entre
orden jurídico y administración, de lo cual dedujo dos tipos de ilicitud: aque-
llo contrario al orden jurídico y la violación a las normas protectoras del bien
común o estatal. En este caso habría una desobediencia a las órdenes de la
administración,consistiendo el elemento material del delito en el quebran-
tamiento de un fin administrativo (bien común), y no en una subversión del
orden jurídico o un quebrantamiento de los bienes jurídicos individuales:
además, en tanto que el derecho penal tiende a reprimir infracciones consi-
deradas violatorias de deberes morales, el derecho penal administrativo sólo
procura eliminar las trabas a la realización del bien público, siendo la pena

(42) Para un resumen de la doctrina de Goldschmidt y sus desarrollos,ver MICHEL, ob. cit.,
p. 25; JESCHECKy MATES,La evolución de un derecho autónomo de las infracciones disciplinarias
en Alemania, desde la escuela del derecho natural en la época de las luces a la época actual (en
La Ley, 85-867);ROBERTO GOLDSCHMIDT,
La teoría del derecho penal administrativo y sus críticas
(en La Ley, 74-844). En estas obras se hallará una amplia bibliografía sobre el tema.
una reacción de la administración contra el particular que no colabora ade-
cuadamente en sus propósitos, de modo que aquélla, la pena, nace del poder
punitivo autónomo de la administración. En una excelente síntesis, Schonke
ha expuesto en estos términos las ideas fundamentales de la doctrina (43):1)
conducta antiadministrativa es "la omisión de prestar ayuda a la administra-
ción estatal dirigida a favorecer el bienestar público o el estatal": 2) la pena
no es pena de correccion o de seguridad, pero tampoco una
mera pena de intimidación; es, más bien, una simple pena de orden; 3) rigen
a su respecto principios especiales para la culpabilidad; 4) deben admitirse,
fundamentalmente,la prueba de la falta de conocimiento no culpable de la
disposición administrativa infringida; 5) se aplican normas especiales sobre
punibilidad de las personas jurídicas y de terceros.
Es oportuno señalar que en una réplica de Roberto Goldschmidta los oposi-
tores a la doctrina paterna, recordó que "la tesis de la autonomía del derecho
penal administrativo no excluye que éste y el derecho criminal forman parte de
una unidad superior", de modo que ella no impide recurrir a los principios gene-
rales del derecho criminal, por cuanto son principios generales del derecho (44).
La teoría del derecho penal administrativo ha sido aceptada por numero-
sos administrativistas y penalistas italianos (45))con matices variados, así
como por una parte de la doctrina y jurisprudencia suizas (46), y entre noso-
tros por Núñez (47))Imaz (4% Spota (491, Lubary (50)y Andreozzi (51), ha-
(43) SCHONKE, La doctrina del derecho penal administrativo de J. Goldschmidt y su

reconocimiento en la legislación alemana (en "Revista de Derecho Procesal", 1951, vol. 11, ps.
299 y sigtes.).
(44) Ob. cit. en nota 42 (trabajo en La Ley, 74-844).
(45) SPINELU menciona entre los primeros a Raggi, Vacchelli, Celentano y Zanobini; entre los
segundos, a Longhi, Mazzini Florian y M o m i (La repressione, p. 4, nota 14, y p. 61, nota 10).
(46) MICHEL, ob. cit., ps. 25 y 26. Aunque este autor incluye a Blumenstein en la corriente
administrativa, tal afiliación no parece hoy clara ante las palabras de éste: "No obstante la
probada independencia jurídico-sistemática del derecho penal impositivo respecto del
derecho penal ordinario, es imposible desconocer una íntima afinidad entre ambas materias
jurídicas. No sólo su estructuración reposa sobre puntos de vista análogos, sino que bajo el
aspecto de una configuración de las instituciones de cada uno de ellos, la tendencia de la
moderna legislación impositiva se inclina hacia una adaptación acorde con las
correspondientes formulaciones del derecho penal" (BLUMENSTEIN, Sistema di diritto delle
imposte, trad. ital., Giuffrk, Milano, 1954, p. 288).
(47) La teoría del derecho penal administrativo, la división de las leyes penales y la juris-
dicción (en "Revista de Derecho Procesal", 1951, vol. 11, p. 159);Fraude en perjuicio de alguna
administración pública y defaaudación impositiva (en La Ley, 74-566). Sin embargo, este au-
tor sostiene la aplicación supletoria de las disposiciones generales del Código Penal (ver: La
aplicación de las disposiciones generales del Código Penal a las leyes penales administrati-
vas, en La Ley, 59-590).
(48)Acerca de las sanciones administrativas (en JA, 1950-111,sec. doct., 22, y en La esencia
de la cosa juzgada y otros ensayos, Arayú, Buenos Aires, 1954, ps. 179 y sigtes.).
(49) El derecho penal administrativo (en La Ley, 26-898);El derecho penal administrativo
y el retardo inculpable en el pago del impuesto hereditario (en JA, 76-739);Prescripción de las
multas administrativas (en La Ley, 18-413);Prescripción de las multas administrativas (en JA,
1952-1-243).
(50) Evolución del concepto de "penalidad" en la no~nenclaturaadministrativo fiscal,
especialmente a través de la jurisprudencia de los tribunales superiores argentinos (en
La Ley, 65-825).
(51)ANDREOZZI, Derecho tributario argentino (TEA, Buenos Aires, 1951, t. 11, ps. 363 y 364).
llando acogida en algunos fallos de nuestros tribunales (52);en cambio, fue
combatida vigorosamente por Aftalión (53) (54).
Posteriormente, la corriente doctrinal a que nos referirnos ha derivado en
el llamado derecho económico trasgresional o derechopenal económico, cuyo
primer aporte significativo aparece en la obra de Grünhut (año 1929)y luego en
las de Lindeman y Schmidt, para quienes el objeto de la tutela penal sería "la
ordenación estatal de la economía del pueblo, en cuyo funcionamiento sin
fricciones reside un elevado interés públicoJ',o en el concepto del último autor
citado, la función de ese derecho trasgresional consistiría, primero, en la pro-
tección de los intereses económicos materiales vitales que corresponden al
interés del Estado en el "mantenimiento de la capacidad de prestación necesa-
ria para el desenvolvimientode sus tareas"; y en segundo lugar, "en la esfera de
los intereses administrativos que surgen, en ocasión de las tareas estatales
vinculadas a la economía, de las relaciones entre las autoridades administrati-
vas y los particulares, contemplados como órganos de ayuda" (55).
Sin aludir a la teoría del derecho penal administrativo, que parece ignorada
por la doctrina francesa, Waline se pronuncia por una solución netamente
administrativista.Reconoce el carácter específico de las sanciones fiscales, por
su objeto y por su naturaleza jurídica, asignándoles un carácternrixt-o (no son
sancionesdel derecho penal, pero tampoco constituyen reparaciones de orden
civil) y en definitiva las asimila a las sanciones administrativas, ya que ambas
-dice- tienen por efecto reprimir actos que constituyen obstáculos para la
buena marcha de un servicio público, lo que importa en esencia, la misma
posición adoptada por los sostenedores de aquella teoría: es un castigo por
violaciones a los actos u órdenes de la autoridad. Sostiene, en conclusión, que
no obstante las diferenciasformales que las separan, "las penas fiscales, aun las
impuestas por el juez, tienen apreciablemente la misma naturaleza jurídica
que las sanciones administrativas;es decir, que son esencialmentepenas, aun-
que no en el sentido del derecho penalJ',y exteriorizan un fenómeno general
característicode la evolución jurídica moderna, como es "el retroceso del dere-
cho penal propiamente dicho en beneficio de una especie de derecho seudo-
penal o, si se quiere, de un derecho represivo no penal" (56).
Cabe mencionar dentro de la corriente administrativa a una parte de la
doctrina española, si bien ella aparece con una posición que no tiene co-
nexión con un presunto derecho penal administrativo. En efecto, en la X Se-
(52) CFed. Capital, en La Ley, 59-591; SC Santa Fe, en La Ley, 62-20 (JA, 1951-111-171).
(53) Ver obras citadas en notas 33 y 34; además: Acerca de la culpabilidad y el error juris
(en La Ley, 87-895);El derecho penal económico en el V0 Congreso Internacional de Derecho
Comparado (en La Ley, 92-968).
(54) También BOTET ha rechazado la autonomía científica del derecho penal administrativo;
pero, en cambio, se ha declarado en favor del parcelamiento del derecho penal y de su
jurisdicción, por lo cual su posición es particular, correspondiendo situarlo en otra corriente
que luego veremos: El recurso extraordinario contra multas represivas administrativas sin
instanciajudicial. Improcedencia de la acción de repetición (en JA, 1946-111-727)y Las multas
de las leyes de impuestos internos ante el Código Penal (en La Ley, 44-806).
(55)Apud OLIVERA, Derecho económico (Arayú, Buenos Aires, 1954, ps. 73 y 74). Igualmente
véase: JESCHECK,El derechopenal económico alemán (en Univ. de Córdoba, Facultad de Derecho
y C. Sociales. Cuadernos de los Institutos, no 74 [1963], p. 69).
(56) Nature juridique des pénalités fiscales (en R.S.L.F., 1949, ps. 14 y sigtes.).
mana de Estudios de Derecho Financiero (Madrid, 1962)y en las reuniones
de Coimbra y de Santiago de Compostela de las jornadas luso-hispanoame-
ricanas (1963y 1967),a las cuales nos referimos anteriormente en este mismo
se expusieron opiniones que afilian las sanciones por infracciones
tributarias al derecho administrativo sin calificación específica, ni atisbos de
independencia doctrinal. A ellas pasamos a referirnos.
En tal sentido se debe citar a Alvarez-Gendín, para quien la infracción
tributaria, en general, debe considerarse como infracción administrativay ser
juzgada por tribunales administrativos (57),y a Quintano Ripollés, según el
cual la infracción tributaria rebasa del ordenamiento penal básico, el del có-
digo, y aun el de los especiales específicamente criminales, quedando reser-
vada su punición al terreno administrativo, que es el tradicionalmente asig-
nado en España (58).En posición similar en lo sustancial se halla el portu-
gués Cortés Rosa, cuando expresa que las multas fiscales no son penales y
pertenecen al poder sancionador de la administración (59).
* Para apreciar cabalmente el alcance de estas opiniones, debe tenerse en
cuenta que las dos primeras de las mencionadas anteriormente fueron emitidas
con anterioridada la Ley General Tributaria, que fue sancionada en diciembrede
1963 y modificada por la ley 10, de 1985, y la ley 2511995. Como se sabe, este
ordenamiento incorporó en el régimen específico de la tributación lo relaciona-
do con las infracciones, incluyendo las de tipo delictual y las de índole formal, el
que se complementa con el Código Penal, el cual, a partir del año 1977, tipifica al
delito fiscal por lo que se criminaliza la infracción tributaria sustancial (delitos).
335. c) TENDENCIA
AUTONOMISTA. -El carácter especial de las infracciones fisca-
les, que había dado motivo a la intensa elaboracióndoctrinal que hemos exami-
nado, explica la existencia de otra corriente en favor de una disciplina autóno-
ma: el derecho penal ñnanciero o derecho penal tributario. A comienzos del
siglo, en efecto, apareció en Italia el Trattato di diritto pende ñnanziario, de
Giovanni Carano-Donvito (60),conteniendo una teoría general de la materia
(volumen I), donde se puso de manifiesto en qué aspectos se ajusta a los PM-
cipios generales del derecho penal común y en cuales se separa de ellos, siendo
del caso señalar -antes de proseguir- que la expresión derecho ñnanciero es
utilizada (comoen la conocida obra de Myrbach-Rheinfeld)como sinónimo de
derecho tntnbutarioO derechofiscal, pues se limita al iücito tributario, sin relación
alguna con otras manifestaciones de la actividad financiera estatal (61).
(57) ALVAREZ-GEND~N, Nota sobre la naturaleza de la in.£racciÓn tributaria (en X Semana de

Estudios de Derecho Financiero, Madrid, 1962, p. 559).
(58) QUINTANO RIPoLLÉs, Naturaleza y calificación de la infracción tributaria (en X Semana
citada, ps. 531 y sigtes., esp. p. 536).
(59) CORTÉS ROSA, O problema da aplicabilidade de multas as pessoas colectivas, por
violaqoes de deveres fiscais (en Memoria de la Asociación Española de Derecho Financiero,
1967, t. 11, ps. 578 y sigtes.).
(60)GIOVANNI CARANO-DONVITC.. Cassa Editrice Nazionale Roux e Viarengo, Torino-Roma, 1904
( 2 vols.).
(61) Casi resulta innecesario destacar, por haberlo aclarado en la parte general de nuestra
obra, que es impropia la atribución de un derecho penal financiero a cuestiones relacionadas
con las finanzas privadas, como erróneamente hace una parte de la doctrina francesa (ver
MYRBACI-1-RIIEINFELD. P. 27, nota 13 del Cap. 11).
En realidad, esa obra no postula claramente una autonomía científica
para esa disciplina, pero lo deja entrever para el futuro, cuando la legislación
tributaria constituya un conjunto armónico y adecuado a principios de justi-
cia y equidad. "Para que realmente -dice- pueda desarrollarsela ciencia de
un derechopenal financiero, es menester, ante todo, la disposición de la con-
ciencia popular hacia una gran severidad en la apreciación de las violaciones
fiscales" (62).En esta materia, agrega, como en toda otra de índole penal, el
fundamento de la justicia punitiva consiste en "la tutela de la sociedad, el
triunfo del derecho sobre las individualidades rebeldes a éste, y el asegura-
miento del bienestar social" (63);por lo cual desarrolla un concepto unitario
de infracción fiscal, inspirado en una interpretación amplia de la leypenal,
sin referencia limitada al Código Penal, y comprensivo de todo acto que haga
imposible la aplicación del tributo (delito fiscal) o violatorio de disposicio-
nes legales de control (contravención fiscal) (64).
Aparece el derechopenal tributariocomo disciplina autónoma,separadadel
derecho penal común, del derecho financiero, del derecho administrativoy de la
ciencia de las finanzas, en la obra de Dematteis, quien lo concibe como "aquella
rama del derecho público que estudia los delitos de carácter tributario, esto es,
las infracciones a preceptos especialesque obligan a quienes residen en el Reino,
a contribuir, con ciertas prestaciones financieras,directas o indirectas,a las nece-
sidades de la colectividad" (65).El derecho penal común puede tutelar, indistin-
tamente, derechosindividuales o intereses sociales, en tanto que aquél tiene por
objeto exclusivo, proteger y defender un interés público y social.
*" En esta posición, que García Belsunce denomina como "teoríatributaria",
este autor señala que en la práctica el Anteproyecto de Código Tributario
nacional responde a esta conceptualización del derecho penal tributario.
Dentro de esta teoría entre los doctrinarios más destacados, Godoy afir-
ma la autonomía en la calificación que merecen las normas tributarias que
si así son calificadas las normas jurídicas generales, también las normas
como el deber jurídico, el acto antijurídico y la sanción respectiva deben
también ser calificados como tributarios; admitiendo los principios del de-
recho penal cuando las leyes tributarias expresamente se refieren a ellos
(66).Y en la tesitura de la autonomía del derecho tributario distintas varia-
bles han adoptado los autores: Perulles (67) admite la desvinculación del
derecho penal común llamándolo "derecho sancionador tributario"; Amo-
rós Rica (68) ubica al ilícito tributario como integrante del derecho tributa-
rio material y no penal, al igual que Pérez de Ayala (69), siendo Gomes de
(62) CARANO-DONVITO,ob. cit., vol. 1, p. 30.

(63) Carano-Donvito, ob. cit., vol. 1, p. 37.
(64) Carano-Donvito, ob. cit., vol. 1, ps. 44, 75 y 76.
Manuale di diritto penale tributario (Giappichelii, Torino, 1933, p. 21).
(65) DEMAT~EIS,
* * (66)NORBERTO GODOY, Consideraciones acerca del acto antijurídico tributario y de su sanción
respectiva, Impuestos, XX-245 a 247; Teoría general del derecho tributario, Abeledo-Perrot,
1992, p. 64.
* * (67) PERULLES BASBAS,Lecciones de derecho fiscal, Barcelona, 1951, ps. 472 y sigtes.
* * (68) NARCISOAMOROSRICA,La infracción fiscal. Concepto y naturaleza jurídica, Memoria de
la Asociación Española de Derecho Financiero, Madrid, 1966, ps. 332 y sigtes.
* * (69) PEREZ DE AYALA,La naturaleza de las leyes fiscales y el problema del fraude de la ley
tributaria. Memoria de la Asociación Española de Derecho Financiero, p. 545. Sin embargo,
Sousa (70) quien considera que las normas penales no sólo están en el Códi-
go Penal, sino en todas las ramas jurídicas, por lo que en el derecho tributario
también existen ese tipo de disposiciones con acentuado particularismo, por
10 que propone la denominación de "derecho tributario penal" en lugar de
"derechopenal tributario".
* En la redacción del Código Tributario para América Latina preparado por
encargo de la OEA-BID (711, en el capítulo de "Infracciones y sanciones" se
remite a la aplicación supletoria de los principios del derecho penal cuando
las normas tributarias no contengan disposiciones expresas al efecto. Este
criterio también había sido materia de similar declaración en las Terceras
Jornadas Latinoamericanasde Derecho Tributario (San Pablo-Brasil) del año
1962 (72).
336. d) CONCEPCI~N DUALISTA. -A diferencia de las doctrinas examinadas

precedentemente, que conciben unitariamente el ilícito fiscal, algunos auto-
res de derecho tributario, principalmente italianos, lo fraccionan en catego-
rías jurídicas distintas según la naturaleza de las infracciones. Esta concep-
ción se inspira en los principios generales de la legislación represiva, espe-
cialmente en la ley italiana del 7 de enero de 1929,no4, y distingue las sancio-
nes en penales y civiles, aun cuando estas últimas podrían calificarse, con
mayor propiedad, como sanciones administrativas (73).Las primeras corres-
ponden a los llamados delitos tributarios, esto es, aquellos consistentes en
sustraerse -dolosamente o no- al cumplimiento de la obligación de pago y
que están reprimidos con sanciones del Código Penal (delitos:reclusión y
multa; contravenciones:arresto y mrnenda);las sanciones administrativaso
civiles se refieren, en cambio, a infracciones a disposiciones de la autoridad
destinadas a tutelar y hacer efectivo el cumplimiento de las normas fiscales,
consistiendo en pena pecuniaria, recargo o adicional (sopratassa)yotras de
índole accesoria, como el comiso y la clausura de establecimientos.
Este dualismo en la calificación de las infracciones importa una transac-
ción entre la orientación penalista y la tendencia administrativista, pues se
considera que mientras el delito ataca el orden jurídico, del cual es manifes-
tación importante la actividad de imposición, el dícito administrativo afecta a
debe destacarse que la obra "Curso de derecho tributario" en colaboración con EUSEBIO GoNZÁLEZ
GARC~A no desecha la aplicación de sanciones penales (delitos y faltas tributarios), p. 305.
* * (70) RUBÉN GOMES DE SOUSA. CompGndio de legisla@o tributaria,Río de Janeiro, 1960, ps. 106
y 107.
* * (71)Código preparado por los doctores GIULIANI FONROUGE, GOMES DE SOUSA YVALDÉSCOSTA en el
año 1967.
* * (72) IV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Buenos Aires, 1964, p. 243, cita
de GARC~A BELSUNCE, en Derecho tributario penal, ps. 42 y 46.
* (73) GIANNINI, I ~ t i t u z i o(ga
~ ed., 1968, ps. 299 y sigtes.). En igual sentido: INGROSSO,
Diritto
finanziario, ps. 550 y sigtes.; PUGLIESE, Istituzioni, ps. 367 y sigtes.; LAMPIS, Le norme per la
repressione..., ps. 27 y sigtes. SPINELLI, por SU parte, distingue entre delito tributario, ilícito
administrativotributario e ilícito civil tributario, según se trate, respectivamente, de violaciones
reprimidas con penas del derecho criminal, violaciones o normas referentes a la modalidad,
tiempo y circunstancias del pago de los tributos y violaciones a la obligación de pago, pero bajo
la especie del da50 causado por el incumplimiento (Norrne generd perla repressione..., ps.
22, 25, 39 y 53: íd., La repressione..., ps. 17, 62 y 63). MICHELI habla de sanciones penales y de
sanciones administrativas (ver cita de nota 16).
la administración pública en el ejercicio de su actividad financiera (74);fun-
damentos que, según vimos, corresponden en el primer caso, a los sustenta-
dos por quienes atribuyen carácter penal -ordinario o especial- a las in-
fracciones fiscales y, en el segundo, a los expuestos por quienes les asignan
naturaleza administrativa.
Para la distinción de la naturaleza de la infracción el sistema jurídico italia-
no ha otorgado importancia decisiva a la clase de sanción aplicable -multa o
m e n d a para los delitos o contravenciones y penas pecuniarias para las in-
fracciones no criminalizadas (75)-, dejando así a un lado a los criterios sobre
el interésjurídicamente protegido, la tipificación o el carácter del deber violado
o de la ley infringida.
* La posición adoptada por la mayoría de la doctrina italiana es la que
venimos desarrollando en este punto, que parte de la base de la distinción
efectuada por la ley del año 1929 sobre represión de las violaciones a las
leyes financieras.Aparte de los autores citados anteriormente,podemos men-
cionar a Sechi, quien expresa que del vetusto tronco del derecho penal ha
nacido una nueva rama: el derecho penal financiero, cuyas normas no hallan
sostén en el derecho penal común y se manifiestan en dos campos, uno real
y verdaderamente penal, y otro civil o administrativo (76); Carbone y
Tomasicchio, que separan 10 "ilícito tributario administrativo" del derecho
penal tributario, que forma parte del derecho penal común (77); Giuliani,
cuando distingue entre sanciones de carácter penal, o sea, delitos en sentido
genérico (reati),que pueden ser delitos en sentido específico (delitti) o con-
travenciones,y sanciones de carácter administrativoy civil (78);Rastello, que
sólo trata de la pena pecuniaria, que a su juicio "pertenece al derecho admi-
nistrativo, más bien a aquella rama del derecho administrativo a la que ac-
tualmente se reconoce verdadera autonomía, esto es, al derecho tributario"
(79),por lo cual llega a la conclusión de que "el derecho sancionatorio admi-
nistrativo en materia tributaria asume caracteres específicos propios por efecto
de la fusión, en la cual se basa, de principios propios del derecho administra-
tivo y de principios propios del derecho penal y procesal penal" (80); final-
mente Giorgetti, que aplica el criterio de la ley de 1929y distingue entre delito
tributario (penal) e ilícito tributario (sanción civil) (81).
(74) SPINELLI, Norme generai p. 39. Esta explicación es más razonable que la expuesta por
otros autores, que fundan la diferencia en la persona llamada a aplicar la sanción (juez penal
o funcionarioadministrativo),en la conversión o no de la sanción pecuniaria en pena corporal
y en la trasmisibilidad o no de los herederos del infractor (GIANNINI, ob. cit., p. 301).
* * (75) SANZDE BUJANDA, Sistema, ob. cit., p. 641; RODR~GUEZ DEVESA, Problemas que plantea la
posible criminalización de las infTacciones tributarias, ponencia presentada a la XI Conferencia
Técnica del Centro Interamericano de Administradores Tributarios, Madrid, 1974, citado por
SAINZDE BUJANDA, Sjstema...,ob. cit., p. 687, nota 14;GIANANTONIO Curso de derecho tributario,
MICHELI,
traducción J. Banacloche, Editorial Derecho Financiero, 2a ed., 1974, p. 345.
(76) SECHI, Dirittc penale e prscessude tributario (laed., Giuffre, Milano, 1960, p. 20).
(77) CARBONE y TOMASICCHIO. Le sanzioni ficali (Utet, Torino, 1959,ps. 2 y 5).
(78) G I U L ~n/Ia~ude
I, di diritto repressivo tributario(Giuffrk,Milano, 1966, ps. 26 y sigtes.).
(79) RACTELLO, La pega pecuniaria nel diritto tributano (A.B.E.T.E., Roma, 1959, p. 324).
(80) Id., ob. cit., p. 334; también: RASTELLO, La penapecuniaria nel diritto tributario (en "Riv.
Dir. Fin. e Sc. d. Fin.", 1961-1,ps. 318 ysigtes.).
(81) GIORGETI~, La evasión tributarda (2aed., trad. esp., Depalma, Buenos Aires, 1967, p. 113).
Algunos autores españoles sostienen que toda infracción tributaria es de
administrativa, pero que en ciertos casos puede revestir carácter
de ilícito penal, correspondiendo a esta tendencia Arregui de la Madrid (82),
yuste Grijalva (83) y Basanta de la Peña (84).
Debe incorporarse a ellos López Berenguer, para quien las infracciones
corno violación de las normas tributarias "tienen gran semejanza con las de
tipo penal", y como incumplimiento de deberes y obligaciones que constitu-
yen el contenido de la relación jurídico-tributaria, las infracciones se aseme-
jan al incumplimiento de las obligaciones civiles o mercantiles (85).
Por su parte, Jarach parte de una premisa diferente, pero llega a la misma
conclusión dualista. En efecto, reconoce la dificultad de encuadrar las infrac-
ciones tributarias en el derecho penal común o en el derecho penal adminis-
trativo y considera que el verdadero planteamiento consiste en que "la idea
penal no está limitada al campo exclusivo del llamado derecho penal, sino
que se la encuentra en todo el derecho y también en la rama que se considera
en general como la más lejana del derecho penal, o sea el derecho civil de
modo que al derecho penal común no le corresponde la paternidad de todo
lo penal, sino que, contrariamente, "es el hijo emancipado del gran conjunto
de normas penales que se encuentran en todo el derechoJ',y las otras normas
penales aún no separadas de la "gran nebulosa del derecho" tienden a agru-
parse en torno a núcleos bien definidos. Como el derecho tributario es un
centro de atracción de las relacionadas con obligaciones fiscalesy el derecho
administrativo ejerce función equivalente con las vinculadas a la actividad
administrativa,resulta que las sanciones referentes a infraccionesinherentes
a la obligación sustancial, corresponderían al derecho tributario penal, y las
atinentes a deberes fiscales de orden administrativo,que no revisten carácter
sustantivo, pertenecerían al derecho administrativopenal (86).
Como puede apreciarse en este resumen, dicho autor efectúa un planteo
diferente del tradicional de penalistas y administrativistas, pero al final llega
a la disociación del ilícito tributario en ilícito tributario propiamente dicho
(infracciones sustanciales) e ilícito administrativo (infracciones formales);
división que coincide, por lo demás, con la idea de Jarach de que sólo el
derecho tributario sustancial tiene autonomía dogmáticay que la parte desti-
nada a regular obligaciones formales o conexas establecidas en interés de la
imposición, pertenece al derecho administrativo.
(82)ARREGUIDE LA NJADRID, La infkacción tributaria como infracción administrativa y como
infracción penal (Memoria de la Asociación Española de Derecho Financiero, Madrid, 1966,
ps. 596 y 600).
(83)YUSTE GRIJALBA,Consideracionesacerca de la infracción tributariay sus formas delictivas
en el derecho español (en Memoria..., cit., 1966, p. 623).
(84) BASANTA DE LA PERA, La responsabilidad de las empresas y sus órganos por lo ilícito
tributario (en Memoria..., cit., 1967, t. 11, ps. 385 y 436).
(85) LOPEZBERENGUER, La infracción tributaria:concepto, naturaleza, clases y consecuencias
(en K Semana de Estudios de Der. Financ., Madrid, 1961, p. 209).
(86) JARACH,Las multas fiscales y la teoría del derecho penal administrativo (en "Revista
Jurídica de Córdoba", enero-marzo de 1947, ps. 146 y sigtes., esp. ps. 149 a 151).Aclara dicho
autor que deliberadamente habla de derecho tributario penal y de derecho administrativo
penal, y no de derecho penal administrativo o tributazio, porque las normas no se han separado
del derecho penal para adquirir la otra calificación, sino que son nomas penales que siguen
perteneciendo a las ramas con las que mantienen conexiones teleológicas (ps. 151 y 152).
En publicaciones posteriores el prof. Jarach se ocupa Únicamente de las
infracciones tributarias que considera de carácter sustancial y deja de lado las
que incluye en la categoría de índole administrativa (87).Expresa la idea de que
"en la Argentina el derecho tributario penal no forma parte del derecho penal
criminal" (88) y reitera conceptos que mencionamos anteriormente; además,
analiza en qué medida se aplican los principios generales del derecho penal y
aprovechala oportunidad para criticar algunas de nuestras apreciaciones sobre
la culpa, de lo cual trataremos en la parte referente a ese aspecto del ilícito fiscal.
Con excepción de Waline, mencionado en otra parte, y de Sfez, la doctrina
francesa no ha profundizado en esta materia, aunque es lo suficientemente
explícita para considerarla inclinada hacia la concepción dualista. Autores tan
destacados como Trotabas (89) y Mehl(90) establecen una separación entre
sanciones fiscales propiamente dichas y penas fiscales, las prirneras aplicadas
directamente por la administracióny las segundaspor la autoridad judicial; y si
bien es verdad que ellos no remiten concretamente al derecho administrativo
o al derecho penal, adviértese una orientación en esas direcciones.
Las sanciones,en efecto, son de orden administrativoy se presentan como
una manifestación directa del poder fiscal en cuanto se relaciona con el pro-
ceso de determinación, control y percepción de los tributos; en tanto que las
penas corresponden al contencioso represivo por omisiones, ocultaciones y
otras infracciones dolosas y ofrecen una fisonomía penal, si bien con caracte-
res especiales, que tornan inaplicables ciertos principios del derecho penal
común. Esta distinción es corriente, igualmente, en el derecho tributario bel-
ga, que establece la separación entre multasfiscales, con fines represivos y no
indernnizatorios, es verdad, pero claramente diferenciadas de las penas con-
tenidas en las leyes fiscalesy que son consideradas como leyespenales espe-
ciales, ajenas al Código Penal pero que autorizan la aplicación supletoria de
algunas -no todas- de sus disposiciones (91).
En el sentido indicado cabe hacer mención de un estudio del prof. Sfez,
uno de los pocos que en Francia se han ocupado de la naturaleza jurídica de
las sancionesno pecuniarias, es decir, las que carecen de incidencia pecunia-
ria o que sólo la tienen en forma indirecta, tales como prisión, prohibición de
ejercer una profesión o actividad, interdicción para contratar con entes públi-
cos, etc. Según ese autor, algunas son sancionespenales específicas y otras de
tipo administrativo, pero en ambos casos llevan la marca de la "autonomía
del derecho fiscal" (92).Con respecto a las primeras hace notar que en mu-
(87) JARACH, El iLícito tributario (en "Revista del Tribunal Fiscal de la Federación", México,
1966, ps. 105 y sigtes.,reproducido en "DerechoFiscal",Buenos Aires, t. XVIII, ps. 769 y sigtes.);
íd., La inli-acciónfiscal en el derecho argentino (en "DerechoFiscal", t. XVII, ps. 334 y sigtes.),
incorporado luego al "Curso Superior de Derecho Tributario" (nueva ed., Liceo Profesional
Cima, Buenos Aires, 1969, t. 1, ps. 325 y sigtes.).
(88) JARACH, La i&acciÓn ..., p. 334.
* (89) TROTABAS Y COTTERET, Finances publiques í4a ed., 1970, ps. 524 y sigtes.).
(90) MEIIL,Science et techniques fiscales (Presses Universitaires, Paris, 1959, t. 2, ps. 710
y sigtes., 760 y sigtes.).
(91)VANHOWE,Principes de droit fiscal belge (Éditions Erasrne, Bruxelles, Paris, 1958, ps.
91, 361 y 366).
(92) SFFZ,La nature juridique des sanctions fiscales non pécmLLRlaires (en R.S.F., 1966, ps.
361 y sigtes., esp. 368 y 379).
chos casos son idénticas a las del derecho penal, mas se cuida de aclarar que
revisten característicasparticulares que las alejan de éste, especialmente so-
bre la inversión del principio de la culpabilidad.
337. e) ESPECIFICIDAD FISCAL. -LOS antecedentes expuestos

Y UNIDAD DEL ILÍCITO
en los parágrafos anteriores ponen de manifiesto las diversas interpretacio-
nes formuladas acerca de la naturaleza jurídica de las infraccionestributarias
y sus correspondientes sanciones. Todas coinciden en sus características es-
peciales, que les aseguran una posición particular en el campo de lo ilícito,
que hace inaplicables a su respecto ciertos principios generales del derecho
penal común; de aquí, las oscilaciones de la doctrina según el punto de mira
en que se coloque el intérprete, que no resulta insensible al derecho positivo
de cada país, y las vacilaciones de la jurisprudencia de nuestros tribunales.
Las sanciones fiscales ofrecen acentuado particularismo que justifica su
consideración independiente, pero en lo esencial tienen un carácter sancio-
nador, establecido para prevenir y reprimir las trasgresiones y no para repa-
rar daño alguno, como bien se ha dicho (93))de manera que en su esencia son
de naturaleza penal, a condición de entender esta expresión en un sentido
genéricoy no circunscrita a la ilicitud contemplada por el Código Penal. No se
rigen por las normas de éste, pero tampoco pertenecen a lo que ha dado en
llamarse "derecho penal administrativo" o "derecho penal económico", cuya
autonomía científica resulta inadmisible.
No es exacto que las infiaccionestributarias constituyanuna desobediencia
a las órdenes de la administracióny que el elemento material del delito consista
en el quebrantamientode un finadministrativo.En su caso, como en el derecho
criminal general, la ilicitud radica en una subversión del orden jm'dico o en un
quebrantamientode los bienes jm'dicos individuales; por lo demás, el derecho
fiscal no pertenece al derecho administrativo y no puede hablarse a su respecto
de trasgresiones administrativas,sino de infracciones a normas que reconocen
su fundamento en el poder de imperio o en la soberanía del Estado, en un
concepto de soberanía financiera distinta de la soberanía política.
Infringir o transgredir disposiciones fiscales, ya sea en su aspecto más grave
de acciones dolosas o en cuanto se refiera a nomas complementariaspara ase-
gurar su efectividad, no importa una mera desobediencia a las órdenes de la
autoridad, como pretende la doctrina administrativa alemana, sino quebrantar
un verdadero deber social como es el de sustraerse al pago de los tributos, esen-
ciales para el mantenimiento del Estado, y alterar el orden jurídico de la colecti-
vidad. Por esto es acertado decir que las sanciones fiscales derivan del propio
poder tributario estatal (94);mas no obstante su vinculación con el impuesto, es
erróneo pretender que constituyenun accesoriode éste (95):responden a ñnali-
dades y esquemas jm'dicos distintos y se rigen por normas separadas.
(93) SC Mendoza, en JA, 1952-1-243.

(94) SC Santa Fe, en La Ley, 62-20 (JA, 1951-111-171);SC Buenos Aires, en JA, 46-751.
(95) Sobre el carácter accesorio de las multas fiscales: CSJN,Fallos, 211:1198. JARACH, en el
trabajo mencionado en nota 86, se expresa en el mismo sentido y refuerza el concepto,
señalando que el "carácter accesorio se pone en evidencia también por el monto de la multa
que se calcula, en general, como un multiplo del monto de la obligación fiscal" (ver p. 149);
empero, en un artículo posterior dice lo contrario, destacando que "el hecho de que las multas
* Por otra parte. es la única solución compatible con nuestro régimen
institucional, ya que el parcelamiento del derecho sancionatorio debe acep-
tarse "como un hecho positivo y propio del sistema de gobierno que nos rige,
pues dentro de su órbita cada poder requiere ciertas facultades represivas
necesarias para su subsistencia; efectividad de sus fines y respeto de su impe-
rio" (96).Las provincias están facultadas para establecer sanciones punitivas
tendientes a asegurar la percepción de los tributos (97))que no es otra cosa
que asegurar la efectividad de su poder impositivo, como también puede
hacerlo el Estado nacional en el ámbito de su jurisdicción; y cuando éste
aplica sanciones corporales o pecuniarias por contrabando u otras infraccio-
nes aduaneras, no hace uso de una facultad delegada en virtud del art. 75. inc.
12, de la Constitución (dictar el Código Penal), sino como consecuencia de
los arts. 40y 75, inc. 1,que han puesto en sus manos, exclusivamente, todo lo
relacionado con la materia aduanera, por lo cual las correspondientes nor-
mas represivas figuran ahora en el "Código Aduanero", y no en el Código
Penal. Además, cuando el mismo poder sanciona con pena corporal o multas
pecuniarias las infraccionesa la ley de impuestos internos, lo hace en defensa
del poder tributario que le pertenece en el ámbito de su jurisdicción, en igual-
dad de situaciones con las provincias en la esfera propia de su actuación.
Cabe señalar, en refuerzo de nuestra interpretación,que el mismo criterio
de especificidad de las infraccionesy sanciones tributarias, han determinado
en Suiza -país de organización federal- la segregación de esa materia del
Código Penal. También allí corresponde a la Confederaciónel poder de legis-
lar sobre lo penal ordinario en su aspecto sustancial y a los cantones sólo les
incumbe el aspecto formal de su aplicación (art. 64 bis de la Constitución
helvética);sin embargo, el art. 335, inc. 2, del Código Penal establece que los
cantones "conservan el poder de dictar las disposiciones pendes necesarias
para asegurar la observancia del derecho cantonal en materia fiscal", de modo
que ellos tienen plena libertad para legislar sobre los fraudes y otras infrac-
ciones a sus leyes tributarias (98).
En consecuencia, las sanciones fiscales no pertenecen al derecho penal
común, ni al derecho administrativcb o al derecho económico y, por supuesto,
tampoco al limado derecho penal administrativo (o derecho administrativo
penal, si se prefiere);ni creemos que pueden constituir una disciplina autóno-
ma, como sería el derecho penal tributario. Consideramos que, simplemente,
constituyen un capíiuZo del derecho tríbutario, disciplina que integra el dere-
cho financiero y, como tal, es independiente; pero, concibiendo al derecho
fiscal como un todo orgánico, con aspectos diversos pero interconectadosy no
separados (99))las infraccionesy sanciones pertenecen a una misma categoría
fiscales, especialmente en el derecho argentino, se midan casi siempre por múltiplos de la

obligación fiscal, no las trasforma en simples obligaciones tributarias o en accesorias de éstas"
(Algunasobservacioi~esacerca de los delitos y las penas fiscales, en JA, 1948-N-17, sec. doct.,
esp. p. 22).
(96) BOTET, El recurso extraordinario..., en JA, 1946-111-727.
(97) CSJN, Fallos, 228:462 (La Ley, 77-356), entre otros muchos.
(98) MICHEL, ob. cit., ps. 30 y sigtes.; BLUMENSTEIN,
ob. cit., p. 288.
(99) En el titulo inicial de esta obra, hemos rechazado la distinción entre derecho tributario
sustancial y derecho tributario formal o administrativo (ver p. 44).
jurídica -ilícito fiscal- y que no puede hablarse de sanciones fiscales de tipo
penal, que corresponderían al caso de dolo o fraude, y de sanciones adminis-
trativas en el supuesto de infracciones formales (100j, sin que el concepto uni-
tario importe desconocer las diferentes características de unas y otras.
Esta interpretación coincide con recomendaciones aprobadas en las
Terceras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en
San Pablo en 1962. La recomendación 1 del tema 111 fue la siguiente: "El
ilícito tributario y sus sanciones integran el derecho tributario"; y la 7 con-
signaba: "Para la aplicación e interpretación de las normas tributarias en
lo que se refiere al ilícito tributario y sus sanciones respectivas, deberá
estarse a las instituciones, principios y conceptos propios o de derecho
tributario y, en su defecto, a los principios generales del derecho en mate-
ria punitiva" (101).
La ponencia presentada en dicha reunión por el delegado argentino
Godoy Llegaba a la conclusión de que tanto el deber jurídico como el acto
antijurídico y la sanción, deben ser considerados como tributarios, des-
echando toda afiliación penal, administrativa o económica (102).En la mis-
rna orientaciónpodemos mencionar los siguientes autores: Gomes de Sousa,
para quien la expresión "derecho penal" en sentido genérico forma parte de
cualquier otra rama jurídica y por tal circunstancia existen disposiciones
penales dispersas todas, y por ello puede hablarse de un derecho tributario
penal antes que de un derecho penal tributario (103);a Posadas Belgrano
(104)y Perulles (105).Igualmente se pronunciaron en sentido concordante
en las Primeras Jornadas Luso-hispanoamericanas(Coimbra, 1966).Arnorós
Rica al decir que "el ilícito tributario (es),tema propio del derecho tributario
material" (106),y Pérez de Ayala al incluir el fraude a la ley tributaria en esa
misma categoría (107).
Los autores germánicos partidarios del derecho penal administrativo,que
en apoyo de su tesis invocan numerosas leyes (108),que omiten decir que las
cuestiones penales vinculadas a la tributación son tratadas integralmente en
el Ordenamientotributario (AO, 5 391 y sigtes.),esto es, independientemente
(100)JARACH, ob. cit. en nota 86, esp. ps. 151 y 152.

(101) Ver su texto completo en IV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Ed.
Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1964, p. 543).
(102) GODOY, Consideraciones acerca del acto an tijurídico tributario y de su sanción
respectiva (en "Impuestos1'.t. XX 119621, p. 241).
(103) GOMES DE SOUSA, Compendio de lecislac2o tríbutaria (3" ed., Ed. Financieras, Río de
Janeiro, 1960, ps. 106 y 107).
(104) POSADAS BELGRANO, Derecho tributario (Editorial Medina, Montevideo, 1959, p. 497,
donde se refiere al derecho sancionatorio tributario).
(105) PERULLES, Lecciones de derecho fiscal. La relación jurídco-tnbutaria (JoséM . Bosch,
Barcelona, 1957).Este autor considera que la materia es "impropia para ser estudiada dentro
del ámbito del derecho penal" y también de un derecho disciplinario (p. 472), por lo cual
prefiere la expresión "derecho sancionador tributario", si bien con tendencia hacia lo penal
económico (p. 476).
(106) AMOROSRICA,La infracción fiscal: concepto y naturaleza jurídica (en Memoria de la
Asociación Española de Derecho Financiero, Madrid, 1966, ps. 263 y sigtes., esp. p. 332).
(107)PÉREZ DE AYALA, La naturaleza de las leyes fiscalesyproblema del fraude a la ley tributaria
(en Memoria..., cit., ps. 545 y sigtes., esp. ps. 551 y 552).
(108)Ver los artículosde JESCHECK~MAT~ES y de ROBERTO GOLDSCHMIDT,
mencionados en la nota 42.
de la materia administrativa general y que hay tribunales separados para lo
fiscal y para lo administrativo (109).
En nuestro país la jurisprudencia ha reconocido el carácter especial de las
infracciones y sanciones fiscales, pero aferrada a ciertos preconceptos, ha
realizado prodigios de equilibriojurídico para enmarcarlas en esquemas tra-
dicionales, incurriendo algunas veces en contradicciones evitables con la
admisión lisa y llana de que el ilícito tributario constituye un capítulo del
derecho fiscal (110).
En efecto, las interpretaciones judiciales han establecido, en general, el
carácter penal de las sanciones pecuniarias, en particular en el caso de las
multas aduaneras (11l), de impuestos internos (112),de la ley 11.683 (113)y
del desaparecido control de cambios (114);sin embargo, respecto de las pri-
meras las decisiones ofrecen curiosos matices que confirman las vacilacio-
nes anotadas. Así, en ciertos casos se alude a un carácterpreponderantemente
penal (115),a su naturaleza punitiva (116),a su sustancia penal (117),otras
veces se ha dicho que corresponden a una responsabilidad penal sui generis
(118))a una materia sancionatoria penal pero sin el rigorismo formal del
derecho penal (119),también se les ha reconocido carácter más retributivo
que punitivo (120))y en ocasiones, que si bien tienen cierta sustancia penal,
son administrativas o más propiamente fiscales (121).
(109) Coexisten actualmente la Corte Administrativa Federal (Bundesvenualtungsgericht)
para lo administrativo, y el Tribunal Federal de Finanzas (Bundesñnanzhofl para lo fiscal. Ver:
SANTA PINTER, Sistema judicial federal en la Republica Federal de Alemania (en La Ley. 97-737).
(110) Para una visión general de las fluctuaciones de la jurisprudencia, no obstante di-
sentir con parte de la doctrina que sustenta, ver: LUBARY, EvolucidR del concepto de "penali-
d a d ..., en La Ley, 65-825.
(111) CSJN, Fallos, 184:162 (La Ley, 15-460);íd., 228:375 (La Ley. 76-290); íd., 228:645 (La
Ley, 75-138);íd., 229:5 (La Ley, 76-235); íd., 247:225; íd., 15/5/67, "Wolczanski", Fallos, 267:457
(La Ley, 127-1084; JA, 1967-V-293;ED, 19-387; Iinpuestos, XXV-697). CFed. Rosario; 21/8/61,
"Alonso y Calvo S.R.L.", La Ley, 108-253;TNFiscal, 22/3/67, "Agencia Marítima Delfino", La Ley,
28-96.
(112) CSJN, Falios, 66:332; íd., 170:149;íd.. 182:364 (La Ley, 13-584);íd., 183:216 y 383; íd.,
187:569 (La Ley, 39-731); íd., 192:229; íd., 202:293; íd., 204:243 (La Ley, 42-104); íd., 228:375 (La
Ley, 76-290;-JA, 1955-11-4).
(113) CSJN, Fallos, 192:229 (La Ley, 26-338); íd., 195:56 (La Ley, 29-723); íd., 200:495; íd.,
205:173 (La Ley, 43-228; JA, 1946-111-590);íd., 9/2/68, "Tricerri", Fallos, 270:29 UA, 1968-11-394;
Impuestos, XXVI-378); íd., 13/9/68, "Zielli", Fallos, 271:338 (Impuestos,XXVI-815). CFed. Cap.,
La Ley, 51-296 (JA,1948-11-150);CNFed. Cont. adm., sala II,9/4/2002,"Torres, Diego Armando",
Lexco Fiscal; ídem, 7/5/2002, "Lacorte, Víctor c. D.G.I.", Lexco Fiscal, CSJN, Fallos, 321:1043;
ídem, 3/10/2002, "Toso, Gabriel Armando", Impuestos, 2002-B, 50, no 23.
(114) CFed. Cap., La Ley, 61-1; CFed., sala civil y com., 27/8/64, "Banco Central c. Jazan.
Jan", La Ley, 116-530. En cambio, para la Corte Suprema no revestían carácter penal: Fallos,
217:1096 (La Ley, 61-514);íd., 217:1122 (La Ley, 61-506); íd., 217:1104 y 1110; íd., 218:288,298,
312, 341, 352, 372, 382, 390, 398, 405.
(115) TNF, fallo C.128, 13/5/69, "Artacho".
(116) CFed., sala cont. adrn., 28/9/67, "Merino", La Ley, 132-1095, sum. 18.860.
(117) CFed., sala cont. adrn., 25/9/61, "Agencia Manantima Christophersen", La Ley, 105-723.
(118) CFed. La Plata, 11/9/63, La Ley, 114-9; CFed. La Plata, sala 1, 24/9/68, "Empresa
Líneas Marítimas Argentinas", La Ley, 135-1144,sum. 21.138; CFed. Mendoza, La Ley, 50-195.
(119) CFed., sala cont. adm., 29/3/65, "Parisi", La Ley, 119-616.
(120) CFed. Paraná, 17/9/65, Fleitas Pereyra", La Ley, 122-926, sum. 13.507.
(121) CFed., sala cont. adm., 27/2/64, "Eposto", La Ley, 116-511; íd., 14/6/68,"Boucherie",
La Ley, 133-590.
NO obstante esa orientación jurisprudencial, otras veces se ha estableci-
do que aun mediando dolo, son de carácter civil (122) o que pertenecen al
derecho penal administrativo por no tener propósito indemnizatorio ni una
finalidad represiva según los principios del derecho penal común (123),
pero, aunque así no fuere, ofrecen características especiales que las distin-
guen de las multas penales, ya que aun siendo represivas, tienen carácter de
indemnización del daño causado (124))por lo cual son inaplicables a su
respecto los principios y normas del derecho criminal (125). Por análogas
razones, también ha resuelto la justicia que aun admitiendo el elemento
intencional en la infracción, se trataría de dolo fiscal, que, si bien
sustancialmente antilogo al dolo penal y al dolo civil, difiere en cuanto a sus
consecuencias y hace necesario apreciar la conducta del agente según la
naturaleza jurídica de la norma infringida, graduándose la multa con arre-
glo a la intensidad de la lesión (126).
Por cierto que aun cuando el derecho penal administrativo fuera distinto
de las otras incriminaciones del derecho penal a causa de la especialidad de
sus preceptos, no cesa por ello de ser "derecho penal real y verdadero" (127);y
del mismo modo, la condena a una iniilta fiscal (aduanera en el caso) tiene un
carácter represivo que hace imperioso el juicio previo y la audiencia del afecta-
do, por exigirlo así la garantía del art. 18 de la Constitución Nacional (128).
No obstante la reiterada declaración sobre el car6cter especial de las san-
ciones fiscales y la inaplicabilidad de los principios del derecho criminal,
confirmada según veremos más adelante en materia de prescripción, de res-
ponsabilidad de las personas jurídicas, de extinción de la pena por muerte
del infractor, de imputabilidad,la Corte Suprema admitió la conversión de la
pena de multa en prisión por aplicación del art. 21 del Código Penal (129))y si
bien años más tarde estableció lo contrario (130))en otra interpretación vol-
vió al primitivo criterio (131).
(122) CCiv. la, JA, 43-1003; C h . Civ. 2a, La Ley, 58-127, y JA, 1949-IV-167; SC Buenos Aires,
JA, 46-751. A pesar de estas interpretaciones, la Corte Suprema estableció que, por sus
características, la multa por infracción al impuesto sucesorio de la Provincia de Buenos Aires
es de índole penal; 1/7/60, "Bemberg c. Provincia de Buenos Aires", Fallos, 247:225 (La Ley,
104-186).
(123) SC Santa Fe, "Bemberg", La Ley, 62-20, y JA, 1951-111-171.
(124) CSJN, Failos, 220:1146 (La Ley, 63-837; JA, 1952-1-107);íd., 222:432 (La Ley, 67-82; JA,
1952-111-82), íd., 228:645 (La Ley, 75-138); íd., 229:5 (La Ley 76-235); íd., 239:501 (La Ley, 91-
672; JA, 1958-IV-542);CFed. Capital, La Ley, 55-483; CFed. Rosario, La Ley, 43-54 (JA, 1946-111-
214); CN Paraná, La Ley, 65-472.
(125) CSJN, Fallos, 144:273; íd., 170:149; íd., 205:173 (La Ley, 43-228); íd., 217:258 (La Ley,
60-318); íd., 237:704 (La Ley, 92-247).
(126) CN Rosario, La Ley, 67-197 (JA, 1952-IV-98).TFN, sala B, 30/12/2002; ídem, sala D,
19/3/2001, "Frigorífico Frosinone", Lexco Fiscal; ídem, sala c, 13/3/2003, "Madero Christian",
Lexeo Fiscal.
(127) CFed. Capital, en La Ley, 51-296 (JA, 1948-11-150).
(128) CSJN, Fallos, 211:807 (La Ley, 52-448; JA, 1948-nr-428);239:501 (La Ley, 91-672; JA,
1958-W-542).
(129) CSJN, Fallos, 206:76 (La Ley, 44-806; JA, 1946-IV-646).En el mismo sentido: CFed.
Rosario, en JA, 1947-111-165.
(130) CSJN, Fallos, 212:65; 228:645 (La Ley, 75-138), aceptando así la doctrina de la CFed.
Mendoza, en La Ley, 54-644.
(131) CSJN, 1515/67, "Wolczanski", Fdos, 267:457.
A todas esas vacilaciones y las interpretaciones oportunistas en muchos
casos, agréganse las dudas que suscita la presunta distinción de las multas
fiscales según su "'finalidad preponderante, calificándolas de reparatorias
del daño, en unos casos, y de represivas o penales cuando se proponen pre-
venir y castigar la violación de la ley o reglamentos fiscales (132).Las sancio-
nes por infraccionestributarias,de orden sustancial o formal,ya consistan en
penas corporales o pecuniarias o en otros tipos de condenas (clausuras, in-
habilitaciones, etc.), pertenecen a una sola y única categoría jurídica, como
hemos dicho; no sólo como consecuencia de la autonomía del derecho finan-
ciero -y de su parte principal, el derecho tributario-, sino también por cir-
cunstancias inherentes a nuestro ordenamiento institucionaly hasta por exi-
gencias del principio de certeza del derecho.
338. LEGISLACI~N EXTRANJERA. - El derecho positivo de numerosos países
demuestra que el ilícito tributario está legislado en las leyes de la materia y
no dentro de las normas penales comunes, salvo en algunos casos los delitos
tributarios.
* Comenzarnos por Alemania, cuyo Ordenamiento tributario (Reich-
sabgabenordmung) tuvo tanta influencia en la legislación y en el desarrollo
de la doctrina, donde el ilícito fiscal es tratado en los 391 a 419 (133);y
actualmente en el 369 del AO-1977 (134),y en el texto de 1998 con la aplica-
ción supletoria de las leyes generales en derecho penal considera actos tribu-
tarios delictuosos a aquellos susceptibles de sanción según las leyes fiscales,
el contrabando, la falsificación de estampillasy el encubrimiento de los ante-
riores. En el § 370 trata de la defraudación fiscal que incluye la tentativa y en
el cj 371 su autodenuncia. Se explaya en el contrabando (5 372 y 373), del
encubrimiento (S 374) y en los 377 a 383, de las multas por otras infracciones
administrativas, que incluye lo que llama "defraudación culposa" (S 378).
** El ordenamiento penal tributario, que vio modificada su legislación por
la Ordenanza tributaria del 16/3/76,con vigencia a partir del 1 de enero de
1977,continúa con el criterio de regular tanto los delitos tributarios como las
infraccionestributarias no criminalizadas.Así, en su parte octava engloba en
un solo texto disposiciones penales y sobre multa" y al "Procedimiento pe-
nal y de la imposición de multas".
Tal como acota Sáinz de Bujanda (135) el método técnico de la crimina-
lización de la infracción, que predomina, es el de la tipificacion de los delitos.
* (132) CSJN, Fallos, 184:162; íd., 185:188 y 251; íd., 200:495; íd., 201:158; íd., 202:293 (La
Ley, 39-731; JA, 1945-N-242);íd., 205:163 o 173; íd., 247:225; íd., 1015168, "Cangiani Hnos.",
Fallos, 270:381; CFed. Capital, La Ley, 51-296 UA, 1948-11-150),y La Ley, 57-736 UA, 1950-1-
357);CNEsp., La Ley, 86-256; CNFed. Cont. adm., sala 11128/5/2002,"Luna, Jorge",Lexco Fiscal.
(133) Nuestra exposición se ajusta a la terminología de la traducción española del lic. José
María de Eizaguirre, publicada por el Instituto de Estudios Fiscales de Madrid, 1967, si bien
hay otra traducción de esas disposiciones en: ACOSTA ESPANA,Normas sobre infracciones
tributarias en el derecho alemán (M Semana..., cit., Madrid, 1961, ps. 223 y sigtes.). Igualrnen-
te puede verse: GIORGETTI, ob. cit., ps. 315 y sigtes., pero debe tomarse con cuidado por incluir
algunas disposiciones modificadas.
(134) Carla Schuster tradujo la Ordenanza Tributaria Alemana 1998, que fue publicada
en Anales 1998-2000 de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, período agosto 1998-
julio 2000, p. 671. Este texto está vigente con las modificaciones hasta julio 2003 de la Orde-
nanza Tributaria Alemana.
* * (135)SÁINZ DE BUJANDA, Sistema..., ob. cit., p. 658.
yse distinguen dos grupos cardinales de infracciones: a) "delitostributarios",
y b) "'las infracciones del ordenamiento tributario", que con anterioridad se
habían denominado "infracciones administrativastributarias",lo que al decir
de Sáinz de Bujanda mejora la expresión porque se alude al "ordenamiento",
y no a 1aAdministración.Al efecto es conveniente explicar esta distinción que
reconoce su razón en la finalidad de estas infracciones tributarias y las "in-
fracciones de orden", que también puede calificárselas de administrativas,
pero que tienden a la protección de un bien jurídico distinto.Así la "infracción
del ordenamiento tributario"vio1a intereses vitales esenciales para la convi-
vencia o fundamentos del orden jurídico, en tanto que las "infi.acciones de
orden "no afectan nada más que al interés del Estado en la ejecución correcta
de sus tareas. Así hoy la moderna doctrina (136) efectúa este distingo cuya
confusión se generó cuando el Estado intervino en la vida económica y otor-
gó a 1aAdministraciÓncompetenciapenal, en el derecho penal económico,lo
que impulsó el desarrollo de la teoría de las "infracciones de orden'. Tales
infraccionesno tienen cabida en el derecho tributario porque, aun las infrac-
ciones por violación a los deberes formales,son violaciones que afectan inte-
reses superiores a los de la Administración, porque impiden el ingreso de los
tributos, en forma indirecta, hecho que afecta a la misma vida de la comuni-
dad organizada en el Estado. Porque tanto las obligaciones materiales como
los deberes formales llevan en su entraña un elemento de antijuridicidad y
no vulneran los intereses de la Administración, sino bienes vitales de la cs-
lectividad, siendo por eso que la esencia de la infracción no cambia porque
las normas violadas fijen deberes de colaboración (137).
No obstante estas aclaraciones conceptuales, el derecho alemán distin-
gue entre "delitosjudiciales" y "delitos administrativos" o "in-fraccionesdel
orden", por lo cual se afirma (138)se escindio el derecho penal en un "derecho
penal criminal" y el "derecho penal de orden", distinción que tiene efecto en
las fuentes legales. EL Código Penal y leyes penales especiales de un lado
(aplicables por la autoridad judicial) y por el otro lado ]la ley del derecho
penal de orden del 25 de marzo de 1952 (aplicablepor la autoridad adminis-
trativa).
* En Bélgica las normas represivas no han sido sistematizadas organica-
mente (139),pero la doctrina y la jurisprudencia hacen el distingo entre "mul-
tas fiscales"y "sanciones penales"; pero las primeras, no obstante su denomi-
nación, son verdaderas penas y no reparaciones de índole civil, en tanto que
las segundas son consideradas "leyes penales especiales" (140)) con sancio-
nes pecuniarias o corporales; únicamente que todo lo penal especial es apli-
* * (136) Sistema ...,ob. cit., t. 1,ps. 667~685.PARADAVÁZQUEZ,Elpodersancionador

de laAdministraciÓn, citas de SÁINZDE BUJANDA, Sistema...,p. 694.
* * (137) GOLDSCHM~DT, Derecho penal administrativo, ob. cit., ps. 11.3y 114; SÁINZDE BUJANDA,
Sistema..., ob. cit., t. 1, p. 685, nota 9 al final.
* * (138)SANZDE BUJANDA, Sistema..., ob. cit., t. 1,ps. 688/89,nota 29; h s WELZEL,
Derechopenal
alemán, Editorial Jurídica de Chile, 1993, p. 18.
(139) GIORGETTI. ob. cit., ps. 379 y sigtes. Este autor incurre en el error de considerar que no
hay publicaciones belgas de carácter doctrinal.
(140) VANHOUT~E, Principes de droit fiscal belge (Éditions Erasme, Bruxelles-Paris, 1958,
ps. 91,361 y sigtes.; 366 y sigtes.).Igualmente véase: LOPEZBERENGUER, La hfkacción tribuíaria en
el derecho positivo belga (en IX Semana..., cit., 1961, ps. 233 y sigtes.).
552 V I O L A C IDE
~ NLAS NORMAS TRIBUTARIAS
cado por la autoridad judicial y no por la administración. Pero, tanto unas

como otras, son fijadas por la legislación tributaria en forma dispersa, con
vigencia supletoria del Código Penal. Así es ejemplo el Code des h p 6 t s sur
les revenus 1992 donde se legislan separadamente las sanciones administra-
tivas (sec. 1, cap. X) de las sanciones penales (sec. 11, cap. X).
El Código Tributario de Chíle (141) dedica el título 11 del libro segundo
(arts. 97 y sigtes.) a las "infracciones y sanciones", en cuya denominación
genérica incluye violaciones de índole formal y sustancial, figurando entre
las últimas la "omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes
tributarias para la determinación o liquidación de un impuesto" que está
reprimida con multa y con "presidio menor", así como el comercio ejercido "a
sabiendas" sobre mercaderías, valores o especies sin haberse cumplido obli-
gaciones legales sobre declaración y pago de impuestos, que se halla penado
con multa y "relegación menor en su grado mínimo" (art. 97, puntos 50 y 80).
* En España, la Ley General Tributaria sancionada a fines de 1963, con las
modificaciones de la ley 10 (1985) y 25 (1995), trata de las infracciones
tributarias en el título segundo, capítulo VT (arts. 77 a 89))lo cual debe tenerse
en cuenta para la apreciación de la doctrina anterior a esa circunstancia (142).
Esa ley utiliza la expresión infiacciones con acepción genérica,pues las clasi-
fica en simples infracciones (art. 78), infracciones graves (art. 79).
** El criterio clasificatorio de la Ley General Tributaria ha sido el de la exis-
tencia o no de un perjuicio económico directo para el Estado, derivado de la
comisión de la infracción. Así, las infracciones tributarias se dividen en mera-
mente formales o infracciones, sin perjuicio económico, y las infracciones
materiales o infracciones con perjuicio económico, también denominadas de
evasión (143).
Y": Apartir de la ley 50 del 14 de noviembre de 1977, sobre medidas urgentes
de reforma fiscal, se agrava la sanción de defraudación fiscal con la figura del
delito fiscal que se estructura en el art. 305 del Código Penal, que se denorni-
nará en lo sucesivo "Del delito fiscal" (título XTV, libro 11) del mencionado
Código (144).La ley tipifica al delito diciendo que "cometerá delito fiscal el
que defraude a la Hacienda estatal o local mediante la elusión del pago de
impuestos' o el disfrute ilícito de beneficios fiscales en una cantidad igual o
superior a dos millones de pesetas. Se entiende que existe ánimo de defrau-
dar en el caso de falsedades o anomalías sustanciales en la contabilidad y en
el de negativa u obstrucción a la acción investigadora de la Administración
tributaria". "El que cometiere delito fiscal será castigado en todo caso con una
(141) Código Tributario, edición oficial, Editorial Jurídica de Chile, 1966. Igualmente: UGAS
CANELO, El Código Tributario (EditorialJurídica de Chile, 1967, ps. 211 y sigtes.). Coincidente
con el Código Tributario de 1974, actualizado en 1998.
(142)Inspección General del Ministerio de Hacienda, Ley general tributaria, Madrid, 1964;
ALBIÑANA GARC~Á-QUINTANA, Notas sobre el ordenamiento español ante el fraude tributario (en M.
Semana..., cit., Madrid, 1961, ps. 277 y sigtes.);PELAEZMARQUÉS, MERCEDES, Delitos e infracciones
tributarias en el derecho español, Revista Técnica Impositiva No 95 y 96 (setiembre y octubre
1999).
* * (143) J. PÉREZDE AYAIAy EUSEBIO GONZÁLEZ GARCÍA,Curso de derecho tributario, 1985, p. 309;
NARCISO AMOROS,La infracción fiscal. Concepto y naturaleza, en Memoria de la Asociación
Española de Derecho Financiero, 1976.
** (144)PÉREZ DE AYAIAy GoNZÁLEZGARC~A, Curso de derecho tributario, ob. cit., ps. 343 y sigtes.
multa del tanto al séxtuplo de la suma defraudada y, además, con arresto
mayor si la cantidad estuviese entre cinco y diez millones y con prisión me-
nor para más de diez millones, siempre que la cantidad defraudada exceda de
la décima parte de la cuota precedente".
La regulación de 1985 alteró el bien jurídico protegido, dio una nueva
redacción al art. 305 del Código, se introdujo nuevas figuras especificando el
delito, al decir de Pérez de Ayala y ~onzálezGarcía.
El nuevo Código Penal aprobado por la Ley Orgánica 1011995 del 23 de
noviembre (Boletín Oficial del Estado 24111195) dispone que entrarán en
vigor a los seis meses de su publicación en el Boletín los artículos 305 a 310
que regulan los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social. El
delito básico está tipificado en el primer párrafo del art. 305 como defrauda-
ción tributaria:
"Art.305: 1. El que por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública
estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades
retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribucio-
nes en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando bene-
ficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defrauda-
da, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las .
devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados
exceda de quince millones de pesetas, será castigado con la pena de prisión
de uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía".
M: La introducción de esta figura delictual en e1 Código Penal no altera la
influencia del ordenamiento tributario,porque tal como informó la memoria
del proyecto de ley (145))esa sanción no altera la triple clasificación de las
infracciones en simples infracciones, infracciones de omisión e infracciones
de defraudación a las que sí agrava en las circunstancias previstas por los
incisos a y c del art. 82 de la ley general tributaria. La persecución del delito
fiscal supone la firmeza de las actuaciones administrativas luego de recaída
la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central.
M: Aunque ha existido oposición a la criminalización de las infracciones
tributarias en el derecho español, en la doctrina de Pérez de Ayala y González,
existe una marcada tendencia en el derecho europeo hacia la represión judi-
cial, y no administrativa, de las infracciones dolosas (146).De allí que amplia
doctrina como la de Parada Vázquez (147)y García de Enterría (148)sostiene
la necesidad urgente de devolver al juez penal los poderes sancionatorios de
la Administración,destacándose también una posición intermedia,la de Sáinz
de Bujanda (1491, que propone trasvasar a los textos sancionadores los prin-
cipios cardinales de la dogmática jurídico-penal y arbitrar los medios para la
revisión de los actos sancionatorios no sólo por el juez penal, sino también
* * (145) "Diariode Sesiones",5110177, cita de PGRE~ DE AYALAy GoNZALEZGARC~A, en Curso...,ob.

cit., p. 349.
** (146) Ver: ley italiana del 3/5/67, y en ley alemana de infracciones administrativas del
1110168.
* * (147) T. R. PARADA
V ~ Q U EElZpoder
, sancionador de la Addstracidn ..., ob. cit., p. 41.
* * (148) E. GARC~ADE ENTERR~A, El problema jurídico de las sanciones administrativas, Cívitas,
"Der.Adrn.",1976, no 10, p. 399. Cita de SANZDE BUJANDA, en Sistema ..., p. 698.
** (149) SANZDE BUJANDA, Sistema..., t. 1, ob. cit., p. 700, nota 138, al final.
por órganos de un contenciosoadministrativo represivo. De todas maneras,
existe en el ámbito español la idea de que el reforzamiento de la sanción al
fraude fiscal responde "a la necesidad de elevar el nivel de moralidad fiscal
del contribuyente español" (Exposición de motivos que acompañó al pro-
yecto de la ley 50177 y que después se concretó en la ley 10, del 26/4/85).
* El ilícito tributario también se halla considerado dentro de la legislación
tributaria de los Estados Unidosy es reprimido con severidad,acumulándose
en los casos graves la pena corporal y la sanción pecuniaria. En efecto, el
Interna1Revenue Code of 1954 actualizado a enero de 2002, trata de la mate-
ria específicamente en el capítulo 75 (secciones 7201 a 7344), que se titula
"delitos,otras infraccionesy comiso" (crimes,other oflenses and forfeitures),
que incluye el delito mayor (felony)y el delito menor (misdemeanor),inclu-
yendo la defraudación y la falsa declaración, así como también la omisión de
pago, y que sanciona con prisión que puede llegar a cinco años y multa varia-
ble (150).Algún autor (151) considera como infracción tributaria la falta de
pago, el pago insuficiente o la mora, pero ellos figuran en el capítulo 67 (sec.
6601 y 6602),denominados "intereses",y parece, más bien, que son recargos
indemnizatorios aunque comprenda el fraude civil.
* A pesar de que las infracciones están legisladas en el Código General de
Impuestos de Francia, las normas están dispersas y se destacan por su
casuísmo (152).A pesar de que las sancionespecuniarias (multasy sobretasas)
son fuertes, Duverger señala que aun en el caso de fraude "la represión fiscal
es generalmente muy leve, en proporción a las ventajas que el defraudador
obtiene del fraude" (153).Algunas sanciones son aplicadas por la administra-
ción y otras por la autoridad judicial (penalidades fiscales), reprimiéndose
con mayor severidad la obstaculización individual y colectiva al ejercicio del
control fiscal y la huelga del impuesto (154).
En Gran Bretaña lo represivo tributario está disperso en las distintas leyes
impositivas, especialmente la del Income Tax Allí las sanciones "contra los
incursos en fraude, negligencia, evasión y otras infracciones a las leyes fisca-
les, son variadas y numerosas" (155)y consisten en penas pecuniarias, pero
también son pasibles de pena de prisión no superior a dos años, con o sin
trabajos forzados.
En lo que respecta a Italia, hace notar Giorgetti que no existe un "sistema
completo de normas de derecho penal tributario que reúna todas las dispo-
* (150)Además del texto del Código, ver GIORGETTI, ob. cit., ps. 277 y sigtes. El Código actua-
lizado a junio de 1986 puede verse en Internal Revenue Code, Commerce Clearing House,
Chicago, Illinois.
(151) DELUIS,Las infracciones tributarias en el ordenamiento fiscal de los Estados Unidos
(en IX Semana..., cit., ps. 257 y sigtes.).
* (152) GIORGETTI, ob. cit., ps. 357 y sigtes.; JUAN Y PENALOSA, Naturaleza de las infracciones
tributanas en el derecho francés (en IX Semana..., cit., Madrid, 1961, ps. 263 y sigtes.). Dada
la movilidad de la legislación francesa estas obras no están actualizadas. Más moderna es:
TWER Y ROBERT, Droit pénal fiscal (Dalloz, Paris, 1980), que centra su exposición en el fraude
fiscal y la evasión.
(153) DUVERGER, Finances publiques (6" ed., Presses Universitaires, Paris, 1968, p. 400).
* (154)TROTABAS Y COTTERET, Fhances publiques (4" ed., Dalloz, Paris, 1970, ps. 524 y sigtes. y
p. 530).
* En el Code Général des impdts, actualizado a agosto de 2003 se mantienen iguales criterios.
(155)GIORGETTI, ob. cit., p. 349.
siciones relativas a la represión de las infraccionesy de los delitos tributarios,
por lo cual también en esta esfera del derecho se debe tomar en cuenta cada
disposición inherente a la materia específica que consideramos,y en especial
la ley 4 del 7 de enero de 1929, la ley 1 del 5 de enero de 1956,y el T.U. (léase
texto único) 645, tít. XI, de las leyes sobre impuestos directos del 29 de enero
de 1958" (156).Vimos anteriormente, al tratar la doctrina dualista, que las
infracciones se clasifican en ilícito administrativo e ilícito penal, pero lo que
importa señalar por ahora es que la materia está tratada en leyes tributarias,
pues son éstas las que efectúan la calificación de las infraccionesy establecen
las sanciones, y son ellas -especialmente la ley de 1929- las que hacen ese
distingo (157).
d; Esta ley del 7 de enero de 1929, tal como lo señala la doctrina (158),ha
tenido su evolución y las sanciones tributarias están contenidas en otras dis-
posiciones además de aquélla: r. decreto del 24/9/37, no 1473;en los decretos
presidenciales resultantes de la reforma tributaria, en parte en la ley del
24111181,no689, sobre la despenalización de sanciones, en el decreto-ley del
1017182, no 429, y en la ley 516 del 7 de agosto de 1982.
d; Esta ley 516182 tuvo dos factores de novedad (159): 1) la abolición de la
prejudicialidad tributaria en el plano procesal; y 2) la reestructuración de la
figura del delito en un plano sustancial. Se regula en un 'cuerpo normativo la
totalidad de las disposiciones sobre sanciones" (160),simplificándoseel sis-
tema y no derivando a cada ley del impuesto la regulación de las sanciones
como ocurría con el IVA o los impuestos directos.
Sin embargo, con el devenir del tiempo la ley 516182 dejó de ser un cuer-
po autónomo, porque a ella se vincularon nuevas disposiciones con normas
penales en los textos legislativos de los tributos (161). Estas normas, entre
otras la ley 649 de 1983, el decreto-ley 853 de 1984, a su vez reenvían a las
disposiciones de la ley de 1929, lo que provoca innumerables problemas de
interpretación tanto en el nivel sustancial como procesal.
""
Yendo al núcleo central de las disposiciones sancionatorias, en la ley de
1929 se establecen dos categorías de sanciones: las penales y las administra-
tivas (llamadas civiles) (162). Su distinción se efectúa en virtud de la pena
impuesta. Así, constituye delito o contravencion la violación de una norma
contenida en las leyes financieras por la cual se establece una de las penas
previstas en el Código Penal para los delitos (reclusióny multa) o respectiva-
mente para las contravenciones (arresto y amonestación).Al contrario, son
(156) GIORGETTI,ob. cit., caps. VI11 y IX,ps. 187 y sigtes. En el Apéndice, ps. 393 y sigtes.,
puede verse el texto de las leyes mencionadas en su versión espaiiola. Un breve resumen de
la ley de 1929 en: F E R N ~ D FLORES,
E Z lntracciones tributarias en el derecho ñnanciero italiano.
** (157) Lo mismo en el derecho actual: MICHELI, Corso, 6" ed., 1981, ps. 270 y sigtes.
* * (158)ANTONIOBERLIRI, Corso istituzionde di diritto tributario, vol. 1, Giuffrk Editore, Milano,
1985, p. 347.
* * (159)SALVATORE SANMAHTINO, In tema di interpretazionede la norma pende tribu taria, "Rivista
di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze", setiembre de 1985, año X L N , no 3, p. 416.
* * (160) CARACIOLI, La riforma del contenzioso penale tributario nel progetto gavernativo e
nelle stanze della magistratura, "Diritto Prac. Trib.", 1980,1,p. 580. Cita de SAMMARTINO en ob. cit.
* * (161) &MINE COVINO, U RUOVO diritto pende tributario, Pirola Editore, Milano, 1985, p. 39;
GLAN ANTONIO MICHELI, Curso de derecho tributario, traducción de Julio Banacloche, Editorial
Derecho Financiero, 2a ed., 1974, ps. 341 a 365.
** (162)MICHELI, ob. cit., p. 342.
sanciones administrativas si las normas violadas están sancionadas con pe-
nas pecuniarias (recargos o multas).
En las leyes específicas de los impuestos existen otros tipos de sanción;
así, en los impuestos directos se admite que el Estado pida la quiebra del
contribuyente incumplidor aunque éste no haya entrado en cesación de pa-
gos (texto único de 1958 sobre impuestos directos, actualmente por impues-
tos a los réditos y al valor agregado regulado en la ley 205 del 25 de junio de
1999, complementado con decreto legislativo 74 del 1013/2000).
** En síntesis, el régimen de la ley 1929adoptó en un solo texto la regulación de
la solución dualista del sistema sancionatorio italiano bajo las llamadas "Nor-
mas generales para la represión de las violaciones de las leyes financieras".
" Por su parte, en Portugal también el Código contencioso aduanero adop-
ta la solución dualista en la estructuración del derecho tributario penal dis-
tinguiendo entre las infracciones fiscales a los delitos de las trasgresiones. Y
esta dualidad es aplicable al plano de lo ilícito tributario (163) por el Código
de Proceso de las Contribuciones e Impuestos, que al igual que los demás
csdigos (de contribución predial, de contribución industrial, de impuesto a
las transacciones),revelan una tendencia a subordinar a los principios y nor-
mas fundamentales del derecho penal la tipificación de las infracciones
dolosas (delitos).
** La pena corporal es aplicable a delitos aduaneros (contrabando),siendo
excepcionalen el ámbito tributario el que desde 1976, por medio del decreto-
ley 619, regula esa sanción para las defraudaciones y en especial la retención
de fondos por los agentes recaudadores. Estas penas de prisión son converti-
bles en multa, salvo el caso de delitos aduaneros.
* Además de las penas corporales y de multa se agregan penas fiscales
suplementarias, como la publicidad de sentencias condenatorias en caso de
delitos, el comiso de bienes relacionados con la conducta ilícita y los medios
de trasporte usados al efecto.
* En el año 1995 se modifica el régimen jurídico de las infracciones fiscales
no aduaneras (decreto-ley 20-Al90) introduciéndose un régimen para las in-
fracciones y delitos de la seguridad social (decreto-ley 140195del 14 de junio).
* El código Fiscal de la Federación vigente en Méjico desde 1967 y el
actual de 2002 mantienen la división que contenía el antiguo, entre infrac-
ciones (arts. 70 a 91) y delitos (arts. 92 a 115),que nosotros hallamos incon-
veniente por entender que la palabra "infracción" debe tener sentido gené-
rico y comprender, por tanto, las diversas categorías de ilicitud tributaria,
delictual o no. En materia de prescripción de delitos es de aplicación
supletoria el Código Penal (art. 100),y las modificaciones efectuadas acen-
túan la aplicación de los principios generales del Código Penal, con lo cual
aparece con mayor claridad la distinción entre infracciones penales e in-
fracciones administrativas (164). Como delitos figuran el contrabando, le-
gislado con mucho detalle y extensamente; la defraudación y el rompimien-
to de sellos fiscales, delitos relacionados con el registro de los contribuyen-
** (163)PEDRO SOARES MARTEVEZ, Manual de direitofiscal, Alrnedina,Coirnbra, Portugal, 1983,p. 321.
(164) Sobre la significación y alcance de las reformas en esta materia: RODRÍGUEZ DE LA MORA,
Comentarios al nuevo Código Fiscal de la Federación (en "Publicaciones de la Academia
Mexicana de Derecho Fiscal", México, 1967, ps. 27 y sigtes.).
CARACTERES
D E L ILICITOTRIBUTARIO 557
tes, omisión de declaración jurada, actos con dineros o bienes de activida-

des ilícitas, delitos para los cuales se aplica pena de prisión; en los demás
casos la sanción es pecuniaria.
* Siguiendo el ejemplo mejicano, el Código Tributario del Perú divide el
ilícito tributario en infracciones administrativas (arts. 164 a 188) y delitos
tributarios (arts. 189 a 194).En las Disposiciones Finales del Código Tributa-
rio en la cláusula décimo octava se régula la Ley Penal Tributaria que penaliza
a la defraudación con pena privativa de libertad y multa (ley27.038 del 311121
1998). En cuanto al contrabando, el Código remite a la ley de la materia
-regulada en la ley 16.185, del año 1966-, en tanto para los otros delitos se
aplica pena corporal, sin perjuicio de sanciones administrativas.
Las infraccionestributarias no dolosas son las administrativas,sanciona-
das con multa o cierre temporal de establecimientos u oficinas en caso de
reincidenciay comiso.
* En Bolivia, el Código Tributario legisla sobre delitos y contravenciones
fiscales (arts. 66 y sigtes.) e incluye, entre las sanciones, la pena de prisión,
que sólo puede ser aplicada por los órganosjudiciales competentes; en Costa
Rica, el Código sólo preveía penas pecuniarias en el título 111, integrado por
los entonces arts. 65 a 104,legislando minuciosamente sobre todos los aspec-
tos del ilícito fiscal.
** Siendo de interés comentar que por ley 7900 del 3/8/99 la multa podrá ser
autoliquidada por el contribuyente con la verificación posterior por la Admi-
nistración.
* Con la modificación de julio de 1995 se incorporaron al Código delitos
tributarios con pena privativa de libertad. En el Uruguay, el Código Tributario
(ley 14.306, de diciembre de 1974, vigente en 2003) trata de las infraccionesy
sanciones en el capítulo quinto, incluyendo entre aquéllas: mora, contraven-
ción, defraudación, omisión de pago y la instigación pública a no pagar los
tributos, no conteniendo pena corporal (arts. 93-108), pero en el capítulo
sexto, que denomina impropiamente "derechopenal tributario",determina la
aplicabilidad al derecho tributario de las normas del derecho penal, previen-
do en el art. 110 la pena de seis meses de prisión a seis años de penitenciaría
en ciertas situaciones agravantes de la defraudación; asimismo, establece en
el art. 111 que la instigación pública a no pagar tributos se sanciona con pena
de seis meses de prisión a tres años de penitenciaría.
Para completar esta mención de ordenamientos tributarios que legislan
sobre infracciones, corresponde referirse al Modelo de Código Tributario
para Arriérica Latina redactado con el auspicio del programa O ~ I B I Daun- ,
que no se trate de derecho positivo vigente sino de un mero proyecto que se
ofrece como tipo. Los arts. 69 y sigtes. legislan sobre la materia, la cual, por
tanto, queda excluida de la legislación penal común, estableciendo normas
sobre diversos aspectos del ilícito tributario, tales como defraudación, con-
trabando, instigación pública a no pagar los tributos, para sólo citar las más
notorias; y también sobre tentativa, concurrencia de infracciones, reinci-
dencia, etc. Limita la pena de prisión al contrabando y en algunos casos a la
instigación a no pagar los tributos, no extendiéndola a la defraudación por
razones inherentes al estado de la conciencia social y realidades políticas
del continente.
En el Umguay, el Código Tributario hace el distingo que señalamos en la
parte general entre infracciones tributarias y delitos tributarios, explicando a
su respecto los comentaristas que "el criterio legal de la distinción surge en
forma implícita; en el primer grupo están comprendidos los ilícitos que por
su relativa gravedad permanecen jurídicamente vinculados al derecho tribu-
tario, y en su consecuencia su determinación y sanción la ley la confía a la
Administración; en el segundo, aquellos que por su especial trascendencia
social la ley somete al régimen penal común, organizado por el Código Penal
y el de Instrucción Criminal" (165).No es menester reiterar nuestra discon-
formidad con esta interpretación,la cual, por lo demás, difiere de la aceptada
por la legislación argentina, por lo menos en su esquema general, ya que
hace una excepci~npara ciertos aspectos de delitos aduaneros.
" Distinto es el enfoque que efectúa el reciente Código Tributario de Vene-
zuela. En el ordenamiento sancionado en agosto de 1982 ("Diario Oficial", 3
de agosto de 1982 y actual de 2001, "Gaceta Oficial" 37.305, del 17110/2001),
en el titulo 111-arts. 79 y sigtes.-, las infraccionesy sanciones están tratadas
en forma completa, distinguiendo entre infracciones dolosas y culposas. En-
tre las primeras, la más grave es la defraudación, que está reprimida con
multa pecuniaria, además con posible confiscación de la mercadería y vehí-
culos utilizados y clausura de establecimiento; para los agentes de retención
y percepción y por el ejercicio clandestino de alcoholes y de bebidas alcohó-
licas, hay posibilidad de pena corporal (arts. 94,95 y 115).
" Este Código, tal como lo describe la doctrina (166), sigue fielmente las
recomendaciones del modelo de Código Tributario para América Latina OEAI
BID, por lo que el dolo y la culpa, aspectos subjetivos de la culpabilidad, son
determinantes en la punibilidad de las infracciones. Por eso se atiende más a
la voluntad del sujeto trasgresor en la consumación del ilícito o a su
negligencia (167).
* Las infracciones que se tipifican son: la defraudación tributaria; contra-
venciones; incumplimiento de deberes de agentes de retención y el incum-
plimiento de deberes formales.
" La a&ninistración tributada aplica las sanciones practicando las diligencias
sumariales,quedando reservada a los órganos de jurisdicción judicial la aplica-
ción de la pena corporal (art. 93 del Codigo). Según señalamos al dar cuenta de
esta novedad legislativa en la parte general de esta obra, el ordenamiento lleva
el título oficial de Código Orgánico Tkibut~io,en razón de que el Congreso le
agregó ese calificativo para darle el carácter de ley orgánica, que según la Cons-
titución del país asume rango superior a las leyes ordinarias (168).
Brasil constituye excepción al sistema de incluir el ilícito dentro del orde-
namiento tributario. En este país el Código Tributario nacional, a diferencia
* * (165)Código Tributario del Uruguay. Notas y comentarios de R. VALDÉS COSTA,NELLIIVALDÉS

DE
BLENGIOy EDUARDO SAYAGUÉSARECO(Ed. Arnalio Fernández, Montevideo, 1975, ps. 330 y 331; íd.,
nueva edición 1994).
* * (166)JESÚSHERRERA VILLAMEDIANA,Infracciones y sanciones, Comentarios al Código Orgánico
Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1983.
* * (167) Ekposición de motivos del Proyecto de Código Tributario de Venezuela. Art. 73 del
Código Orgánico Tributario, cita de HERRERAVILL~MEDIANAen artículo citado.
* * (168)Informe particular del prof. JOSÉANDRÉS OLTAVIO.
del Anteproyecto Gomes de Sousa que le sirvió de modelo, no trata de delitos
JTcontravenciones fiscales, que se regulan por las normas del Código Penal,
la ley de contravenciones penales y por la ley de defraudación fiscal; las in-
fracciones simples son las de tipo formal y se rigen por disposiciones
tributarias (169).
339. PARTICULARISMODE LO REPRESIVO FISCAL. -NOobstante el carácter punitivo

de las sanciones fiscales y su vinculación esencial con los principios genera-
les del derecho represivo, su singularidadno permite aplicarle las normas del
Código Penal, ni tampoco autoriza su integración o equiparación con otras
infracciones de tipo administrativoo económico que resultan extrañas al fun-
damento jurídico de aquéllas. Naturalmente que el particularismo de lo
sancionatorio tributario, cuyas manifestaciones principales veremos inme-
diatamente, no importa anular o desconocer ciertas garantías fundamentales
aseguradas por nuestra Constitución, tales como el derecho de defensa
-posibilidad de ser oído y formular descargo- y el principio de legalidad,
consagrados por el art. 18 (170).
340. a) LACULP~ILIDAD.-Mucho han discutidoy escrito los penalistas acerca

del "elementosubjetivoJ'del delito y por cierto que no nos consideramos capa-
citados para intervenir en esa controversia,pero creemos admisible que "en el
plano de las abstracciones, no es posible afirmar que la culpabilidad -al me-
nos en el sentido tradicional de la expresión- sea una pieza indispensable
para construir una teoría general del delito" (171);lo que no impide la conclu-
sión de que el Código Penal argentino incluye en principio -ya que la afirma-
ción rotunda merece reservas- la exigencia de la culpabilidad en alguna de
sus dos formas clásicas (culpay dolo) para la conñguración de los delitos (172).
Esta es, por lo demás, la opinión generalizada con el aforismo nullapoena sine
culpa y de cuya aplicación quieren algunos deducir una divergencia entre el
derecho penal común y el derecho fiscal penal, y otros autores,contrariamente,
una aproximación entre ambas disciplinas.
El problema de la culpabilidad también se presenta en nuestra materia,
pudiendo afirmarse que en ciertos aspectos del ilícito fiscal, no en todos, la
doctrina y la legislación han evolucionado desde un concepto puramente
objetivo del delito, hacia la tesis subjetivista que predomina en la actualidad
(173);y no es aventurada la opinión de Hensel (174) al decir que uno de los
grandes méritos del Ordenamiento fiscal alemán fue el de haber colocado en
prirner plano como elemento del delito tributario, el factor subjetivo del agente,
como la de Blumenstein (175)al referirse al escamoteo (sottrazione)de impuesto
(169) GOMES DE SOUSA, CompSndio, cit., ps. 108 y sigtes.

(170) Así lo ha reconocido la Corte Suprema (ver casos citados en nota 128). CSJN,
1111012001, "Povolo, Luis slinfracción art. 40 ley 11.68311,Impuestos, 2001-B, 2148, t. LK,
ídem 311012002, "Toso, Gabriel", Impuestos, 2002-B, No 23, p. 50.
(171) AFIALJ~N,Acerca de la culpabilidad y el "errorjuris" (en La Ley, 87-895).
(172)AF~ALI~N,ob. cit.
(173) MICHEL, ob. cit. ps. 36 y sigtes.
(174) HENSEL,Diritto tributario (trad. ital., Giuffrk, Milano, 1956, p. 319).
(175) BLUMENSTEIN,Sistema di diritto delle imposte (trad. ital., Giuffrk, Milano, 1954, p. 303).
en el derecho suizo. Pero estos conceptos se refieren a algunas infracciones
fiscales, las más graves, las que configuran verdaderos delitos tributarios, pero
no son extensibles a otras manifestaciones de ilicitud fiscal.
El propio Hensel, en la misma página en que expone el concepto men-
cionado, se cuida de aclarar que el principio no tiene valor absoluto, pues
está limitado por disposiciones legdes en materia aduanera y de impuesto
al consumo, que sancionan una verdadera responsabilidad sin culpa, y más
adelante, cuando después de haberse ocupado de los delitos principales
(fraude fiscal: hacer peligrar el impuesto: ocultación de impuesto), pasa a
considerar los delitos de orden, como llama a las infracciones de tipo
administrativo, no puede menos de reconocer que a su respecto sólo impor-
ta la contravención objetiva (176).
Concebido el ilícito fiscal, según expusimos, como un todo orgánico e
indivisible, el concepto de infracción adquiere un carácter genérico que
incluye verdaderos delitos fiscales (defraudación, omisión u ocultación deli-
beradas, etc.) y reales contravenciones o infracciones formales, que impide
generalizar la doctrina de la subjetividad: aparte de que ciertos delitos fisca-
les, de real gravedad, suponen la presunción de responsabilidad que debe
destruir el imputado: tales, por ejemplo, el contrabando y la defraudación
fiscal en que incurren los agentes de retención que mantienen en su poder los
importes retenidos a los contribuyentes, luego de vencidos los plazos para su
ingreso. Respecto de estas consideraciones expresamos muchos años atrás
que "la dificultad para determinar el elemento subjetivo en el acto delictual
financiero, haría ilusorias muchas normas represivas, de modo que es preci-
so sancionar --como principio gen eral- que basta la objetividad de la
trasgresión, para que exista infracción punible" (177);sin excluir la necesidad
de apreciar la conducta del sujeto en ciertos casos especiales, como se des-
prendía de lo expuesto en las páginas siguientes (178).
Por análogas razones, compartimos en tesis general, la doctrina de la
Corte Suprema de que en materia represiva fiscal no se aplican las reglas
comunes sobre responsabilidad (179), ya que la delictuosidad del acto se
juzga en su solo aspecto formal, sin considerar intenciones (180))y también
que la materialidad de la infracción a leyes fiscales constituye, en principio,
(176) Ob. cit., p. 324.

(177) Anteproyecto de Código Fiscal (1942),nota al art. 150, p. 481.
(178) La cita fragmentaria de un párrafo nuestro, sin considerar la nota explicativa, y sin
vincularla con todo el sistema a que correspondía, permitió a Jarach incorporarnos a la
comente en favor del delito objetivo, calificando nuestra idea como un "retroceso" del derecho
(ver Algunas observaciones ..., JA, 1948-N-17, sec. doct., esp. p. 22). Ese autor se limita a
considerar como sanciones tributarias las correspondientes a los delitos, haciendo a un lado
las demás infracciones, que desplaza al derecho administrativo, con lo cual simplifica el
problema por eliminación; por otra parte, no advierte al lector desprevenido que la teoría
objetiva que floreció en el siglo m se basaba en una legislación cerrada, con penas pecuniarias
fijas que conducían a las mayores injusticias y a l a que nunca nos hemos adherido en los
términos que se pretende.
(179) CSJN, Fallos, 200:419; 201:378 y 428; 216:397; 239501; ídem, 8/6/93, "Buombici,
Neli", Impuestos, 1993-B, 1495 y Lexco Fiscal; ídem, 1/3/99, "Casa Elen - Valmide Claret y
Garello c. D.G.I.", Impuestos, 1999-B,2175; CSJN, Fallos, 322:519, Lexco Fiscal, Periódico Eco-
nómico Tributario, 1999-645.
(180) CSJN, Fallos, 1755; 322519.
CARACTERES
DEL ILICITOTRIBUTARIO S61
la intención de defraudar, debiendo el contribuyente probar su inocencia, lo

que no impide admitir, por excepción, la ignorancia de las leyes como exi-
mente (181).Asimismo aceptamos la interpretación de que las infracciones
aduaneras son típicamente formales y no exigen la existencia de dolo (182))y
asimismo, que la buena fe y el carácter involuntario de ellas, como la falta de
perjuicio fiscal pueden reducir su gravedad, pero no excusan el incumpli-
miento de la ley (183).
Aun en aquellos casos en que corresponda apreciar el grado de
imputabilidad del infractor, no es menester ajustarse estrictamente a las en-
señanzas de la doctrina penalista, pudiendo existir un concepto fiscal de dolo
con caracteres propios y que no siempre exige la prueba de la intención de
defraudar (184).Tal fue el criterio que sirvió de base para la parte pertinente
del proyecto de Código Tributario nacional, elaborado en virtud de la honro-
sa misión ad honorem que nos confió el gobierno constitucional en el año
1963 (decreto 1232163)y que debió prepararse con la actuación de una comi-
sión asesora (185).No alentábamos el propósito de referirnos al problema de
la culpabilidad tal como fue considerado en ese trabajo, pero una crítica for-
mulada por Jarach que puede inducir en error al lector desprevenido, nos
obliga a una breve aclaración.
Con reiteración machacona, como para que no pase inadvertida la obser-
vación y, sobre todo, una pretendida contradicción,luego de reproducir el art.
75 de ese proyecto, según el cual no siempre es requisito esencialla existencia
de dolo o culpa, dicho autor señala en una de sus críticas "que este principio
es totalmente contrastante con la posición doctrinaria que he sostenido an-
teriormente y que se ha ido afirmando en el derecho tributario universal''
(186);y en otra, que contradice "los principios que constituyen las más valio-
sas conquistas del derecho penal y se contraponen a la evolución que se ha
observado a través del tiempo en el derecho tributario de la mayoría de los
países" (187).
Por cierto que no nos preocupa discrepar con los conceptos del derecho
penal porque, a diferencia de los autores orientados en esa dirección como la
mayoría de los italianos, entendemos hallarnos en el ámbito del derecho
tributario. Los conceptos exteriorizados en los arts. 75 y 77 de dicho proyecto,
(181) CSJN, Fallos, 225:4 12 (La Ley, 71-14; JA, 1953-11-479).

(182) CFed. Capital, La Ley, 55-373 y 483.
(183) CSJN, Fallos, 206:133 (La Ley, 44-521; JA, 1947-1-606).
(184) En contra, JARACH, en Algunas observaciones... (JA, 1948-IV-17,sec. doct.), quien
considera que en materia de delitos tributarios "se trata indiscutiblemente del dolo penal, tal
como lo define la doctrina penalista, o sea, no sólo la intención de violar el precepto legal, de
cometer el hecho o incurrir en la omisión, sino la intención de defraudar al fisco, o sea privarlo
de lo que por ley le corresponde" (ver p. 24).
(18 5) JARACH, que ahora critica el anteproyecto, fue designado para integrar la Comisión,
pero sólo asistió a las primeras reuniones de iniciación de tareas, no aportando colaboración
alguna a la tarea.
(186) JARACH, La infracción fiscal en el derecho argentino (en "Derecho Fiscal". octubre
de 1967, ps. 334 y sigtes., esp. p. 355), más tarde incorporada al "Curso Superior de Derecho
Tributario" (Liceo Profesional Cima, 2a ed., 1969, t. 1, ps. 325 y sigtes., esp. p. 376).
(187) Conferencia pronunciada en Méjico en 1966: El ilícito tributario, en "Revista
del Tribunal Fiscal de la Federación", Méjico D.F., tercer número extraordinario, ps. 105 y
sigtes., esp. p. 121. Trabajo reproducido en "Derecho Fiscal", t. XVIII, p. 769.
en los cuales nos ratificamos, aparte de integrar un conjunto orgánico de
normas que exige consideración integral, contemplan todos los aspectos del
ilícito tributario, delictuales y no delictuales; por lo demás, al configurar los
"delitos" tributarios (arts. 103, 107, 113y 114) y al definir el "acto u omisión
culposo" (art. 122)el proyecto tiene en cuenta el elemento subjetivo; de modo
que prácticamente sólo queda como infracción objetiva la violación de debe-
res formales (art. 126).Sin embargo, la crítica no hace mención de tales cir-
cunstancias ni alude a la exposición de motivos de las normas indicadas. que
especifica: 1) que la presunción de culpa consignada en el art. 77 es simple
adaptación de la doctrina de la Corte Suprema y de la justicia federal en
materia de contrabando y de impuestos internos (notas a los arts. 75 y 77);
2) que en el caso de '(actou omisión culposo", a pesar de no requerirse el dolo
sino la culpa o negligencia, no son "meras infracciones formales" (nota al art.
122, in h e ) ; 3) la explicación del art. 126 aclara que '(aunque se trata de una
infracción objetiva, siempre es posible la eximición de sanción por error ex-
cusable (ver art. 87, punto 1)".
En cuanto a la nota agregada posteriormente a la conferencia pronunciada
por Jarach en Méjico (188),que pretende: mostrarnos en contradicción con el
Modelo de Código Tributario para América Latina, sólo basta decir: 1) que las
obras colectivas no reflejan necesariamente el pensamiento de cada uno de
los autores, ya que por su naturaleza exigen concesiones para llegar a puntos
de coincidencia en ciertos aspectos; 2) el Modelo constituye un esquema de
tipo general y adaptable a cada país; el proyecto es propio para la República
Argentina y debe recoger la realidad nacional; 3) no existe la contradicción
que se sugiere con ligereza, porque la existencia de dolo o culpa a que se
refiere el Modelo en el art. 73 figura en el proyecto con texto diferente; y las
presunciones de dolo o de culpa también están en los arts. 99, 100,104y 114
del Modelo.
* Desvirtuadas las críticas fundadas en citas incompletas estimamos de
interes señalar que en numerosos casos se ha admitido la inversión de la
carga de la prueba en materia de culpabilidad, como veremos inmediata-
mente, siempre que se asegure la posibilidad de aportar descargo. También
es de notar que la Corte Suprema se inclina ahora hacia la subjetividad de las
sanciones punitivas (189);así tuvo oportunidad de expresarlo en dos senten-
cias sobre materia aduanera (190) y en otra relacionada con sanciones a los
agentes de retención del impuesto a los réditos (191))si bien con disidencia
de dos de sus miembros que se inclinaron en favor de la configuración obje-
tiva de la infracción, como antes lo hablan establecido la Cámara Federal,
(188) El ilícito tributario (publicaci6n de Méjico, p. 122).

(189) GIULIANIFONROUGE, Subjetividad de las penas tributmias (en Impuestos, t. XXVI [1968],
p. 809).
(190) CSJN, 3/4/68, "Rovia", Fallos, 270:205 (ED, 23-114; Impuestos, m - 8 1 1 ) ; 271111
68, "Danner", Fallos, 272:159 (La Ley, 133-1018, surn. 19.633; ED, 25-212); 19/3/69, "Ingelmo",
ED, 27-60, y La Ley, 134-435.
(191) 2/9/68, "Parafina del Plata", Fallos, 271:297 (La Ley, 133-449;ED, 24-188; Impuestos,
XXVI-209); 15/10/81, "Usandizaga, Perrone y Juliarena"; 8/6/93, "Norman, AlbertoJ1;311
3199, "Casa Elen Valmi de Claret y GarelloJ1,con análisis de GÓMEZ TERESA,Sanciones por
incumplimiento a los deberes de colaboración. Ilícitos previstos en la ley 11.683, La Ley,
8/9/2003.
sala de lo contenciosoadministrativo (192),el Tribunal Fiscal de la Nación
(193); y la Cámara Federal de Bahía Blanca, que prefirió la doctrina de la
minoría de la Corte (194).
Finalmente, en el año 1995, violándose los principios del derecho penal
se deja de lado la valoración subjetiva de la conducta para sancionar la obje-
tividad de la trasgresión.
La ley penal tributaria 23.771, modificada por la ley 24.587 (B.O.: 22111195)
dispone la condición objetiva de imp u ta bilida d en función del monto del
impuesto, tributo, gravamen, retención, subsidio, según las distintas
tipificaciones de las trasgresiones. Así, entre otros, cuando las obligaciones
tributarias hubieran sido evadidas en un monto igual o superior a $200.000,
o la evasión de más del 40 % de ellas fuera igual o superior a $ 50.000, o
cuando la defraudación suponga que la no percepción de tributos produzca
un daño patrimonial del fisco que supere $100.000. Sin duda, en aras de la
recaudación fiscal, se retrocede adoptándose criterios objetivos que se pen-
saron superados por la evolución de la jurisprudencia de la Corte Suprema
nacional y la Constitución Nacional de 1994que contiene el Pacto de San José
de Costa Rica que protege los derechos humanos de los contribuyentes.
X;* En el año 1997 se deroga la ley 23.771 creándose un nuevo régimen penal
tributario -ley 24.769- que continúa con los mencionados criterios objeti-
vos aunque se disminuyen los montos evadidos para la procedencia de esa
imputabilidad objetiva. Así, para la evasión simple la pena de prisión proce-
de cuando el monto evadido sea superior a $100.000; para la evasión agrava-
da, si el monto evadido fuese superior a $ 1.000.000 o cuando actuara
interpósita persona si el monto es superior a $200.000, al igual que cuando se
usufructúan beneficios fraudulentamente.
341. b) LAS PRESUNCIONES DE CULPA. - Al comentar unas decisiones de la

Corte Constitucional italiana, dice Falsitta (195)que el ordenamiento tributa-
rio es una constelación de "niiríadas de presunciones" que tienden a liberar al
fisco de la carga de la prueba del presupuesto de hecho del tributo, por lo cual
entra a clasificarlas y apreciarlas en su validez desde el punto de vista de la
Constitución. Pero, lo que es verdad con respecto a la determinación de la
obligación tributaria y al contencioso, tiene su equivalente en el aspecto re-
presivo.
Las presunciones de culpabilidad abundan en el derecho tributario ar-
gentino, unas veces por disposición expresa de la ley, otras por creación de la
jurisprudencia, y esta "inversión del onusprobandi en materia de dolo, apli-
cable en el orden tributario, marca una importante diferencia con el derecho
(192) CFed., sala cont. adrn., 15/10/64, "Cía. Graf. Metalúrgica", JA, 1965-111-99;íd., 1/4/65,
"Cavalli", La Ley, 119-24,y ED, 15-86. Sin embargo, en un caso posterior aplicó criterio contrario:
3013167, "Cía. Arg. Sydney Ross", La Ley, 127-1140,surn. 15.697 e Impuestos, XXV-702.
(193) Decisiones plenarias del TFN: 17/11/64, "I.N.T.A.", JA, 1965-V-575, y 26/2/65,
"Lepetit S.A.", La Ley, 118-486; ED, 11-236; JA, 1965-V-379. Fallos de salas: 17/4/64, "Insud
S.A.", La Ley, 117-87, y ED, 11-266; 15/10/64, "Cía. Metalúrgica"; 1/4/65, "Cavalli"; 25/7/66,
"Knittax Argentina1'.
(194) CFed. Bahía Blanca, 21/3/69, "Rostan", La Ley, 136-358.
(195) F ~ I T T Appun
A, ti in tema di legitthita costituzionale delle presunzioni fiscali (en
"Riv. Dir. Fin. e Sc. d. Fin.", 1968-11, p. 3).
penal común" (196).Este sistema, ha dicho la Cámara Federal de La Plata, es
propio del derecho penal. económico, a los efectos de reprimir con el máxi-
mo rigor toda tentativa de fraude fiscal; no se trata del derecho genérico de
punir a un culpable sino del derecho específico de percibir un tributo, y
debe ser reconocido de modo más rápido, adaptándose a las situaciones
que suponen los hechos de esa naturaleza. Y agrega que "tales presunciones
no tienen, sino excepcionalmente, carácter absoluto y que el legislador, al
disponerlas, ha hecho uso de facultades consustanciadas con la acción típi-
ca que pretende reprimir, asegurando el amparo o la tutela del derecho
protegido" (197).Por su parte, la Corte Suprema ha establecido que en tanto
se otorgue audiencia amplia y plena posibilidad de prueba de descargo, es
constitucionalmente inobjetable la creación de sistemas especiales de res-
ponsabilidad y prueba (198).
La ley 11.683, t.0. 1998, aplicable a los principales impuestos, establece
varias presunciones de defraudación en el artículo 47, habiendo declarado la
Corte que la infracción comprobada o la materialidad de la infracción lleva
implícita la intención de defraudar, quedando a cargo del imputado probar
fehacientementesu inocencia (199);doctrina compartida por el Tribunal Fis-
cal de la NaciBn (200).Lo mismo se ha establecido en algunos casos de infrac-
ciones al impuesto a la transmisión gratuita de bienes (201) y en muchos
relacionados con impuestos internos (202).
Pero, donde mayor aplicación ha recibido el principio de las presuncio-
nes de culpa es en materia de contrabando, especialmente en cuanto a los
actos configuraaiw-osdel delito que enumeraba el art. 187 de la ley de aduana,
t.0. 1962, rnodiiicado por el decreto-ley 17.586167,y en particular acerca del
art. 198 (texto se&n ley K.656, modificado por los decretos-leyes 17.138167y
18.346169).Este ultimo creaba al igual que el Código Aduanero (arts. 985,986
y 987) una presunción general respecto de toda persona "que por cual-
quier título tenga en SU poder con fines de comercio o industrialización mer-
caderías extranjeras",la cual queda obligada a probar ante la autoridad adua-
nera "la legitimidad de la introducci6n de las mercaderías", si la aduana tuviere
motivo para creer que pretendieron evadirse los impuestos o requisitos de
importación. Respecto de esta disposición tan grave, las decisionesjudiciales
han establecido: a) que la presunción legal con fundamento en la tenencia
injustificada de mercaderías de origen extranjero es razonable y justifica el
(196) VILLEGAS, ob. cit., ps. 131 y 132.

(197) CFed. La Plata, 9/8/62, "Díaz", JA, 1963-1-236.Ver asimismo CSJN, "I.C.A.", Fallos,
241:210 (La Ley, 93-152).
(198) CSJN, 21 / 11162, "Bilsky", Fallos, 254:301 (ED, 5-369); íd., 2013163, "Cain de
MangoldJ1,Fallos, 255: 112 (La Ley, 112-300;ED, 4-426); íd. 9110163, "Forno", Fallos, 25228
(ED, 8-720); CFed., sala cont. adm., 11/2/65, "Gilotaux", La Ley, 118-884, sum. 11.911.
(199) CSJN, "Yankelevich", Fallos, 225:412 (La Ley, 71-14; JA, 1953-11-479).Verademgs:
CSJN, Fallos, 206:508; 209:318; 210:1229, La Ley, 47-423; 51-197.
(200) "Bartl~e",La Ley, 103-293;"Toker", La Ley, 102-388;TFN, sala D, 191312001, "Frigo-
rífico Frosinone", Lexco Fiscal; ídem, sala C, 13/3/2003, "Madero, Christian", Lexco Fiscal;
ídem, sala B, 30/12/2002, "Nicoletti, S.A.", Lexco Fiscal.
(201) CCiv., sala D, 30/6/60, "Rodríguez", La Ley, 99-790, sunl. 4085; íd., sala A, 3115168,
"Castilia", ED, 25-604.
(202) CSJN, Fallos, 198:310; 205:524; 209:317; 210:P229, 211:364, 443, 951, 1328; 216:398.
Igualmente, TFN, "Marck", La Ley, 103-599.
de los imputados; b) que no viola garantías constitucionales
y, en particular, la de la defensa en juicio, en tanto se admita la audiencia del
interesado y la producción de prueba de descargo; c) las presunciones gra-
ves, precisas y concordantes, constituyen plena prueba del delito, no siendo
excesiva la reglamentación aduanera en presencia de las modalidades del
delito de contrabando (203).
Como puede apreciarse por esta reseña, muchos son los antecedentes
legales y jurisprudenciales argentinos, que aplican el principio de la presun-
ción de culpabilidad en los delitos fiscales, con la consiguiente inversión de
la carga de la prueba.
342. c) ELERROR EXCUSABLE. -Nuestro Código Penal admite como eximente

de pena el error o ignorancia de hecho no imputable (art. 34, inc. 1))pero no
hace referencia al error de derecho, si bien existe una marcada tendencia en
favor de su admisión en la doctrina y la legislación extranjeras y aun en la
doctrina nacional (204).Pero lo que en verdad interesa en nuestro caso es el
aspecto penal de la tributación, no la doctrinapenalista, y a su respecto puede
señalarse la aceptación del error de derecho para cierto tipo de infracciones.
* En efecto, el art. 45 de la ley 11.683,t.o. 1998,que trata de la omisión de
tributos, dispensa de sanción cuando exista "error excusable",y parecida nor-
ma hallamos en el art. 52 del Código Fiscal de Buenos Aires, t.o.1999, pero tal
eximente no rige para otras infracciones,ya que está limitada, como dijimos,
al supuesto de omisih. Cabe señalar que el art. 75 de la ley sobre el impuesto
de sellos, t. o. 1986 (hoy derogado), consagraba el error como eximente de
sanción; en cambio, el CódigoAduanero, en su art. 902, inc. 2, establece, como
principio general, que la ignorancia o el error de hecho o de derecho no
dispensa de pena, salvo los casos excepcionales que se prevean (205).
Interpretando las normas legales vigentes en su momento, los órganos
jurisdiccionales han aceptado en numerosos casos la existenciadel error corno
dispensa de sanción. Entre muchos otros, pueden mencionarse los siguien-
tes supuestos: cuando la ley o las normas de aplicación han sufrido variacio-
nes o interpretaciones confusas que pueden crear una situación de duda (206);
si la cuestión ofrecía dudas interpretativas y el comportamiento fiscal del
(203) CSJN, 211 11162, "Bilsky", Fallos, 254:301 (ED, 5-369); íd., 2013163, "Cain de
Mangold", Fallos, 255:112 (La Ley, 112-300; ED, 4-426); íd., 9/10163, "Forno", Fallos, 257:28
(ED, 8-720); íd., 3016165, "Fiscella", Fallos, 262:112; íd., 14110166, "Weyrauch", Fallos, 266:43
(La Ley, 125-587; JA, 1966-VI-115; ED, 23-84). CFed., sala csnt. adm., 11/2165, "Gilotaux", La
Ley, 118-884,sum. 11.911; CFed. La Plata, 9/8/62, "Díaz", JA, 1963-1-236;CNPenal Económico,
sala 11, 17/2/67, "Mata", ED, 20-720 (en nota); CFed. Rosario, sala B, 31110168, "Lattanzi", JA,
1969-1-679.
(204) En este sentido, ver: AFTALI~N, Acerca de la culpabilidad ..., en La Ley 87-895;
VILLEGAS, ob. cit., p. 135, y su cita de Níaííez.
(205) El concepto expuesto en el texto priva de interés la doctrina que consideraba esas
infracciones y faltas desde un punto de vista objetivo y formal, excluyente de causales de
exoneracidn por motivos intencionales y subjetivos, como decía el fallo de la CCorn., sala A, en
1966-IV-290;íd.. sala B, 26/5/61, en La Ley, 105-696, sum. 7639; íd., sala B, 22/5/64, "Cofima
S.R.L.". en ED, 11-316.
(206) TFN, 18/12/62, "Banco Sirio-Libanés", La Ley, 11-410; íd., 29/4/65, "Storar S.A.",
JA, 1966-1-194; íd., sala B, 1511112002, "N y L Coritinental S.A.", Impuestos, 2003-A-97;
CNFed. Cont. adm., sala V, 5/3/2001, "National Cosmetics S.A.", Lexco Fiscal.
S66 VIOLACIÓN DE LAS NORMAS TFUBUTARIAS
contribuyente fue satisfactorio (207);si la materia discutida era muy comple-

ja y el contribuyente tenía buenos antecedentes fiscales (208);si la cuestión
resultó muy controvertida dentro de la Dirección General Impositiva y susci-
tó discrepancias entre los integrantes del tribunal llamado a resolverla (209);
si no media propósito de defraudar al fisco y existen razones que hacen adrni-
sible el error (210).En cambio, la invocación del error resulta inadmisible si el
sujeto pasivo de la obligación se apartó de normas explícitas fijadas por la
administración tributaria (211), como también en el supuesto de no haber
tenido en cuenta numerosos antecedentesjurisprudenciales acerca de la cues-
tión en litigio (212).
* En el derecho comparado hay diversos antecedentes sobre admisión del
error. Así, el Ordenamiento Tributario alemán disponía que "quedará exento
de pena quien, por error inculpable sobre la existencia o la aplicabilidad de
preceptos jurídico-tributarios, haya creído que el hecho estaba permitido"
(AO, S 395, punto 1);pero este concepto no aparece reproducido en el AO-
1977, si bien éste permite la rectificación espontánea de errores en que se
hubiere incurrido (S 177, texto vigente en 2003).
* El art. 106 del Código Tributario de Chile autoriza la remisión, o rebaja, o
suspensión de sanciones pecuniarias "si el contribuyente probare que ha
procedido con antecedentes que hagan excusable la acción u omisión en que
hubiere incurrido.. .". Por su parte, el Modelo de Código Tributario OEAIBID
contempla la cuestión en dos disposiciones: en el art. 80, punto 3, donde
establece que "el error en cuanto al hecho que constituye la infracción", dis-
pensa de toda responsabilidad, y en el art. 81, que dispone la posibilidad de
exención de responsabilidad en los supuestos de ignorancia o error excusa-
ble de hecho o de derecho, e igualmente que es excusable el error en que se
hubiere incurrido por consejo de ciertos profesionales especificados en el
art. 83,párrafo segundo; además, el Anteproyecto de Código Tributario nacio-
nal preparado para el Brasil por el prof. Gomes de Sousa admitía tanto el
error de hecho como el de derecho (art. 286, frac. 111, y art. 289, frac. 11),pero
lamentablemente, toda la parte punitoria resultó eliminada en el Código san-
cionado (213).Por último, el Código Tributario de Venezuela (2001) prevé
como eximente de responsabilidad penal el error de hecho y de derecho
excusables (art. 85, inc. 4).
(207) TFN, 26/4/63, "Banco Supervielle", La Ley, 113-397; íd., 9/4/62, "Cía. Swift", La
Ley, 109-946;íd., 23112/65?"Frigorífico Los Incas S.A.", La Ley, 123-969,surn. 13.883; íd., 181101
67, "Química Hoechst S.A.", en Impuestos, XXVI-494; CNPenal Económico, sala A, 23/8/89,
"Brushy S.A.".
(208) TFN, 11110161, "Fábrica Argentina de Alpargatas"; íd., 1/ 1/ 6 1, "Molinos Río de la
Plata", La Ley, 105-252.
(209) TFN, 13/4/65, "Torso S.A.", La Ley, 119-181;JA, 1965-V-394;ED, 15-99.
(210) CCom., sala A, 23/7/68, "Banco de la Provincia de Córdoba c. de RidderJ1,ED,
25-44; CNPenal Económico, sala A, 4/5/2001, "Cobian, Victoria", Impuestos, 2001-B,
2202, t. LIX; TFN, sala 3, 28/9/2001, "Empresa Distribuidora San Luis S.A.", Impuestos,
2002-A-448, No LX.
(211) TFN, 22/11/65, "Casale", La Ley, 122-955, sum. 13.720; CSJN, 6/2/2001, "Davlin
S.A.", Lexco Fiscal; CNFed. Cont. adm., sala 11, 28/5/2002, "Luna, Jorge1),Lexco Fiscal.
(212) CCom., sala C, 9/5/68, "Bodegas y Viñedos Arizu", La Ley, 132-823.
(213) Anteproyecto de Código Tributario nacional (Dep. de Imprensa Nacional, Río de
Janeiro, 1953).
Con el objeto de superar la idea muy difundida en derecho penal, de que
sólo es admisible el error de hecho, una parte de la doctrina pretende que la
edmición corresponde cuando el error versa sobre una ley que no es la ley
penal, de modo que con este cómodo expediente el error de derecho se tras-
formaría en error de hecho (214).Aparte de lo sutil del distingo, que se presta
a diversos ejercicios dialécticosy a la conclusión de que, en definitiva, se trata
siempre del error de derecho (215),,noes menester acudir a este tipo de
expedientes -ni en derecho penal, ni en derecho tributario-, pues basta
decir que en ciertas situaciones el error de hecho o de derecho exime de
responsabilidad.
343. d) RESPONSABILIDAD DE LAS PERSONAS COLECTIVAS. -A pesar de que algunos

autores, llevando hasta sus últimos extremos la teoría de la subjetividad de la
culpa, sostienen la incapacidad de delinquir de las personas colectivas, de
modo que la responsabilidad por infracciones tributarias incumbiría a las
personas físicas que actúan como órganos o administradores de aquéllas
(216),la mayor parte de la doctrina se pronuncia en favor de la responsabili-
dad de las personas colectivas (sociedades,asociaciones,etc.) (217).Desde el
momento que éstas tienen autónoma capacidad como sujetos de obligacio-
nes tributarias, indudablemente debe reconocérseles capacidad tributaria
penal, aun en los casos de entidades que no reúnan los caracteres de perso-
nalidad jurídica según el derecho privado (218),por la vinculación existente
entre ambas situacionesy la unidad estructuralde la materia fiscal, que inclu-
ye tanto el aspecto sustantivo ordinario, como el represivo; por tanto, no inte-
resa el problema de la responsabilidad de las personas jurídicas con respecto
a los delitos del derecho penal ordinario. Sin embargo, aun en el ámbito de
éste ha sido superada la vieja polémica al respecto, pudiendo convalidarse
una sentencia de tribunal argentino,expresando que se impone la conclusión
de que tales entes son criminalmente responsables en ciertos casos (219);
opinión avalada por autorizada doctrina penalista (220).
* El prejuicio penalista y en particular el concepto superado respecto de las
personas jurídicas, ha ejercido influencia sobre la doctrina y la legislación
tributaria italianas. A pesar de que el art. 41 de la ley 1 del 5 de enero de 1956
permite la aplicacion de penas pecuniarias a ciertos entes jurídicos, la doctri-
(214) En este sentido: JARACH, ob. cit en nota 184 (p. 24).
(215) DEMAT~EIS. ob. cit., p. 117; HENSEL, ob. cit., p. 311; DUS,Teoria generale..., ps. 334 y
sigtes.
(216) BLUMENSTEIN, ob. cit., p. 304.
(217) HENSEL, ob. cit., p. 320; MICHEL,ob. cit., p. 106; PERULLES,
ob. cit., p. 477; GOMES
DE SOUSA,
Anteprojeto, cit., arts. 282 a 284.
(218) Dus, Teoria generale ..., p. 135; POSADAS BELGRANO,ob. cit., ps. 526 y 527.
(219) CNPenal Económico, sala TI, 31110162, "Leiro", La Ley, 109-684;ídem, sala B, 31110/2001,
"Maquivial S.A.", La Ley, del 111412002.
(220) CHICHI~OU, La responsabilidadpenal de las personas de existencia ideal (La Ley, 109-
N , responsabilidadpenal de las personas jundicas y la de sus directores (en JA,
682);~ A L I ~ La
1958-W-542);íd., Acerca de la responsabilidad penal de las personas jurídicas (en Derecho
penal administrativo, ps. 111 y sigtes.); CUETO ROA, La responsabilidad penal de las personas
jurídicas (en ob. cit., ps. 267 y sigtes.). Ver en dichos trabajos las opiniones adversas. RIQUERT,
MARCELO, Responsabilidad penal de las personas jurídicas, Periódico Económico Tributario,
La Ley, 1998, p. 387, ver evolución doctrinas modernas.
na se mantiene fiel a la idea de que no hay responsabilidad directa de las
personas colectivas (221).El mismo error de enfoque revela el art. 70 de la ley
penal mejicana sobre defraudación en materia fiscal (31 de diciembre de
1947),al establecer que en casos como el que nos ocupa, se presume que "las
acciones u omisiones constitutivas del delito fueron realizadas por las perso-
nas físicas que tienen la representación legal de aquélla", e igualmente el
Código Tributario de Chile (1974,actualizado en 1998), arts. 97, inc. 5, y 99, se
refiere a los gerentes, administradores o socios que realizaron el acto doloso
o debieron cumplir la obligación, sin aludir a la responsabilidad de la enti-
dad misma. En cambio, el art. 90 del Código de Venezuela (2001) establece la
responsabilidad de las personas jurídicas con independencia de la de sus
representantes.
El problema fue motivo de preocupación en las Segundas Jornadas Luso-
hispanoamericanas de Estudios Tributarios (Santiago de Compostela, 19671,
en las cuales se puso de manifiesto mediante sus principales expositores la
orientación penalista (222). En tal oportunidad y a modo de glosa final, el
prof. Sáinz de Bujanda expresó que "los tributaristas reconocen que la entra-
ña de la cuestión debatida pertenece al derecho penal y que es, por tanto, en
el campo de esta última disciplina donde, en definitiva, habrá de encontrar
una solución técnica plenamente satisfactoria" (223).
Discrepamos con el distinguido maestro español, y la mejor respuesta se
halla en ese mismo coloquio, en la contribución de los delegados uruguayos
Valdés Costa y Peirano Facio. "En América Latina -dijeron- el problema de
la responsabilidad penal de las personas jurídicas, ya sean publicas o priva-
das, parece estar en la actualidad resuelto, tanto desde el punto de vista doc-
trinario como legislativo" (224),abundando en referencias corroborantes de
esa opinión. Y en lo que respecta a la Argentina, tanto la legislación tributaria
nacional y provincial, como la doctrina y la jurisprudencia, no dejan dudas al
respecto, según veremos inmediatamente.
* En cuanto a la legislación nacional, la ley 11.683,t.o.1998, establece en el
art. 50,puntos by c, que las personas colectivas con o sin personalidadjurídi-
ca son sujetos de obligaciones tributarias, y en el art. 54, párrafo segundo, que
los "contribuyentesenumerados en el art. 50,sean o no personas de existencia
visible, están sujetos a las sanciones previstas en los arts. 39,40,45,46y48 por
las infracciones que ellos mismos cometan o que, en su caso, les sean impu-
tadas" por el hecho de los subordinados; además, los arts. 887,888y 904 del
(221) TESORO, Principii, p. 587; Dus, ob. cit., ps. 130 y sigtes.; SPINELLI,
N o m e generaliperla
repressione delle violazioni delle leggi finanziarie (Giuffrk, Milano, 1957, p. 84); GIULJANI,
Manuale..., cit., ps. 98 y sigtes.
(222) BARRERA DE IRIMO,La responsabilidad de las personas jurídicas y de sus órganospor los
iLícitos tributarios de aquéllas (en Memoria de la Asociación Española de Derecho Financiero,
1967, t. 11, p. 215); BASANTA DE LA PENA, La responsabiüdad de las empresas y sus órganospor lo
ilícito tributario (en Memoria..., cit., p. 249);CORTÉS ROSA, Oproblema da aplicabiüdade de multas
as pessoas colectivas, por violacóes de deveres fiscais (en Memoria..., cit., p. 563); RODR~GUEZ
SÁINZ, La imputación y el alcance de la responsabilidad por fraude tributario en el grupo de
sociedades (en Memoria..., cit., p . 7 8 7 ) .
(223) SÁINZDE BUJANDA, La responsabiüdad de las personas jurídicas y de sus órganos por los
ilícitos tributdos (en "Hacienda y Derecho", Madrid, 1967, t. V, ps. 583 y sigtes., esp. p. 612).
(224) VALDÉS COSTA y Peirano Facio, Responsabilidad penal de las personas jurídicas (en
Memoria..., cit. 1967, t. 11, p . 8 6 5 ) .
Código Aduanero disponen la responsabilidad de las personas jurídicas por
10s ilícitos aduaneros.
En sentido análogo al de la legislación tributaria argentina, el 5 69 del
ordenamiento Tributario alemán autoriza en ciertos casos la aplicación de
multa a la persona jurídica o asociación; y la responsabilidad con prescin-
dencia de las personas físicas, aparece en la mayoría de las leyes suizas (225).
y para terminar esta parte, cabe hacer mención del art. 84 del Modelo de
Código Tributario para América Latina de OEAIBID, cuyo primer párrafo dice
así: "Las entidades o colectividades, tengan o no personalidad jurídica, po-
drán ser sancionadas por infracciones sin necesidad de establecer el dolo o
culpa de una persona física", lo que no obsta, corno es natural, a que sus
representantes o subordinados puedan ser sancionados "por su actuación
personal en la infracción" (párrafo segundo del mismo art. 84).
En cuanto a la doctrina, aun la de orientación penalista reconoce que no
obstante la negación que pudiera efectuarse en derecho penal, "este argumen-
to carece de vigencia en materia penal tributaria" (226).Por su parte, la jurispru-
dencia no ofrece dudas. En un fallo de la Cámara Nacional Especial, de tiempo
atrás, se consigna que "no hay imposibilidad ontológica para responsabilizar
penalmente a los entes colectivos,y la misma es admisible por defraudaciones
a la renta aduanera" (227);y en el caso específico del contrabando, se dijo que
"correspondeadmitir, tanto en el ámbito criminal como en la esfera a d . s -
trativa, la responsabilidad penal de las personas jurídicas" (228),si bien en el
caso fallado se estableció excepción para los delitos, en virtud de una reforma
del texto legal que no parece justificar la conclusión del tribunal. Lo mismo se
ha dicho para las asociaciones irregulares, en razón de que actúan como si
tuvieran una personalidad independiente de la de sus socios e incurren, en su
carácter de sociedades de hecho, en delitos y actos ilícitos en general que, en
cuanto están reprimidos con multas, pueden ser imputados no sólo a las per-
sonas de existencia visible sino también a las de existencia ideal, tales como las
sociedades anónimas y demás sociedades en general (229).
* Cabe recordar, por último, que el art. 49 de la ley 11.683, t.o.1978 (lue-
go derogado por la ley 23.771, que disponia el régimen penal tributario),
sobre pena corporal en la defraudación fiscal, disponía que la sanción
contra personas jurídicas se hace efectiva en los miembros que fueren
responsables del cumplimiento de las obligaciones tributarias.
(225) Nueve cantones y una ley federal aplican el principio de la responsabilidad

penal de las personas colectivas, sancionando a sus órganos como "partícipe": dos cantones
(Soleure y Zurich) optan por la responsabilidad primaria de los individuos, con
responsabilidad solidaria de la entidad: la ley de Basilea-Ciudad se decide por el régimen
inverso: responsabilidad primaria del ente colectivo y solidaria de sus órganos: el cantón
de Uri considera a la entidad, con total exclusión de sus dirigentes; otros cantones,
finalmente, no contienen disposición expresa al respecto, por lo cual se interpreta que la
sanción incumbe a la persona colectiva, aplicándose las normas sobre participación a los
drganos culpables de instigación, complicidad o encubrimiento (ver MICHEL, ob. cit., p. 107).
(226)VILLEGAS, ob. cit., p. 180.
(227) CNEsp., 14/3/57, "El Cafetal S.R.L.", JA, 1958-N-547. Con respecto a otros impues-
tos: CSJN, 206:76; 216:397; CN Mendoza, 16/8/54, "Furlotti", La Ley, 77-188.
(228) CFed., sala crim. y correc., 17/9/68, "I.A.F. SA.", La Ley, 133-852.
(229) CNPenal Económico, sala 2, 14/3/63, "Bassul Sport o Ely Benatar", DJ, 11/4/63;
TFiscal, La Plata, 9/6/60, "Greco", La Ley, 100-126.
** Esta disposición pasó a ser el art. 12 de la ley23.771 (B.O.: 27/2/90) deno-
minada "Ley Penal Tributaria", que junto con la ley penal previsional24.241
responsabilizaba a las personas jurídicas por medio de los directivos y repre-
sentantes que hubiesen intervenido en el hecho punible. Iguales condicio-
nes rigen en la nueva ley penal tributaria 24.769 (art. 14) que derogó a la ley
23.771. Y el concepto de participación deriva del Código Penal como partici-
pación en el hecho para el caso de la Ley Penal Tributaria completándose,
para los delitos previsionales, según la ley 24.241, con el obrar con impruden-
cia, negligencia o inobservancia de los deberes a su cargo que hubiesen dado
lugar a que el hecho se produjera.
** Como síntesis en el régimen penal tributario (ley 24.769) está en claro
que cuando se trate de personas jurídicas de derecho privado, sociedades,
asociaciones u otras de la misma índole se aplican las penas a las personas
"sólo cuando éstas hubieren intervenido en el hecho punible" por lo que no
hay responsabilidad objetiva de los representantes de esas personas porque
se respeta el principio de culpabilidad (230).
* 344. e) RESPONSABILIDAD POR LOS SUBORDINADOS.-El principio de la responsa-
bilidad por actos de terceros que actúan bajo dependencia o en representa-
ción ha sido admitido por la jurisprudencia en materia de infracciones
tributarias, que de tal modo se aleja del rígido principio del derecho penal
común que limita la responsabilidad a los actos personales; y ello tiene lugar
no sólo por la propia naturaleza de la infracción de tipo económico, sino
porque de esa manera se tiende a evitar la elusión de la responsabilidad por
vía de la interposición de terceros insolventes (231).Este concepto fue acogi-
do explícitamente por los arts. 90y 54, párrafo segundo, de la ley 11.683, t.0.
1998, conforme a los cuales serán imputadas al contribuyente -persona in-
dividual o colectiva- las infracciones en que incurran "sus representantes,
directores, gerentes, administradores o mandatarios, o, con relación a unos y
otros, por el hecho u omisión de quienes les están subordinados como sus
agentes, factores o dependientes".
Numerosas decisiones de la Corte Suprema, muchas vinculadas con la
responsabilidad penal de las personas jurídicas, han aplicado el principio
recordado (232))y en un caso sobre impuestos internos reiteró su doctrina
tradicional. Ha dicho, en efecto, que por aplicación de las normas de la ley
11.683 y en tanto no se la exceda en magnitud, los obligados y responsables
(230) RAPISARDI,GUSTAVO,Responsabilidad penal de los miembros de las personas jurídicas.

Condición para la atribución de responsabilidad penal, Doctrina Tributaria Errepar, No 277,
abril 2003, t. XUV-355; CNPenal Económico, sala B, 7/7/98, "D.G.I. sldenuncia"; 14/7/98,
"Morroni"; 3/9/99, "Sociedad Española de Beneficencia"; 6/8/99, "Conosud S.A."; 14/4/2000,
"Cautelar S.A.C.I."; 18/9/2001, "Oca S.A."; 16/5/2002, "Paride Maughi"; 31/10/2002, "De la
Fuente, Marcos", citados por Rapisardi.
(231) CNPenal Económico, sala 2, 10112/65, "Ruiz de García Suárez", JA, 1966-IV-81;
JNPenal Económico No 3, 17/4/2001, "Pueysa S.A.", Impuestos, 2001-B, 2187, t. LIX.
(232) CSJN, Fallos, 99:213 y 317; 126:163; 135:187; 145:20; 184:417 (La Ley, 15-999);
189:230 (La Ley, 22-548); 198:389; 200:419; 211:1380; 216:397; 220:153; 239:501 (La Ley,
91-672; JA, 1958-IV-542);248:157. En el caso de Fallos, 200:419, la Corte establece que la
doctrina de la responsabilidad penal de las personas jurídicas no es aplicable a la Nación,
provincias y municipalidades, coincidiendo así con la opinión de Dus (ob. cit., p. 133).
en materia de impuesto a 10s alcoholes lo son también por las sanciones
que sean consecuenciadel hecho u omisión de sus factores, agen-
tes o dependientes;responsabilidad refleja que no alcanza a las penas activas
y está condicionada, en su configuración,a las circunstancias de hecho de la
falta cometida por el dependiente, tales como las funciones propias de é1,
lugar del hecho, uso de elementos del principal, etc. (233).
El mismo tipo de responsabilidad es reconocido por la jurisprudencia
suiza cuando el representante contractual del contribuyente omite por des-
cuido declarar elementos esenciales de la renta, ya que en tal supuesto el
mandante es responsable de la actitud culpable del mandatario que le hizo
incurrir en sustracción de impuesto y debe soportar tanto la multa resarcitoria
(rappel d'impdt) como la multa penal (amende) (234).
345. f) MUERTEDEL INFRACTOR. -Nadie pone en duda que las penas privativas
de libertad aplicables por infracciones fiscales -en el contrabando, por
ejemplo-, no pueden hacerse efectivas en la persona del heredero, cuando el
culpable fallece antes de purgar la pena, por aplicación de un principio general
de derecho que halla traducción en el art. 59, inc. 1,del Código Penal argentino.
Pero las dudas surgen en materia de sancionespecuniarias, a cuyo respecto no
existe unanimidad, si bien la doctrina se ha manifestado favorable, por razones
utilitarias antes que jurídicas, a la trasmisibilidad de las multas (235).
Entre nosotros ha predominado esta interpretación,considerandola Corte
Suprema y otros tribunales, que la muerte del presunto infractor no extingue
la acción tendiente a obtener la sanción punitoria y aun la pena misma, en
razón de que la afectación directa de los bienes y la acción persecutoria sobre
ellos pone de manifiesto que la efectividad de las sanciones es absolutamen-
te separable de la persona del contribuyente (236). Naturalmente que para
llegar a tal conclusión, parten del supuesto de que las infracciones no son de
índole penal o son penales suigeneris y persiguen fines sancionatorios al par
que resarcitorios del daño causado.
* No compartimos este criterio. Sin abdicar de la especificidad del ilícito
tributario, es indudable el carácter esencialmente represivo de las penalida-
des fiscales,estimando, con Michel, que "la sanción pecuniaria no constituye
un fin en sí misma, sino únicamente un medio de lograr la doble finalidad
que representan el restablecimiento del orden legal y la enmienda del culpa-
ble", a quien se afecta en razón de su comportamiento ilícito (237).Tampoco
creemos admisible la teoría de la transformación de la deuda penal en deuda
civil, por ser una ficción (238), ni el distingo entre multas aplicadas (y no
(233) CSJN, 2/6/65, "Martegani", Fallos, 262:7 (La Ley, 120-941, sum. 12.787). En igual
sentido en lo sustancial: CFed. Córdoba en el mismo caso "Martegani", 14/6/62, La Ley, 109-
6, y JA, 1963-1-473.
(234) Tribunal Federal de Suiza, sentencia del 15111/63, en "Revue de Droit
Administratif et de Droit FiscalJ1,1965, p. 77.
(235) MICHEL, Sistema, p. 306.
ob. cit., p. 92: BLUMENSTEIN,
(236) Fallos en mateiia de impuestos internos y de impuestos aduaneros: CSJN, 156:194;
212:134 (La Ley, 53-163); 220:1146 (La Ley, 63-837, JA, 1952-1-107); 22:431 (La Ley, 67-82; JA,
1952-111-82); 228:645 (La Ley, 75-138); CFed. Mendoza, La Ley, 94-114.
(237) ~ ~ I C Hob.
E Lcit.,
, p. 92.
(238) Teoría de ROEDERy otros. Apud MICHEL,ob. cit., p. 92.
cumplidas) en vida del infractor y sanciones por infracciones descubiertas
con posterioridad al deceso, fundado en que las primeras estaban incorpora-
das al patrimonio del contribuyente como elemento pasivo (239).Por lo de-
más, tanto la Corte Suprema como la Cámara Federal se han pronunciado
por la extinción de las sanciones aduaneras en caso de muerte del sumariado
(240);concepto ahora incorporado a l Código Aduanero en el art. 929, inc. b.
* Por tales consideraciones estimamos que constituye un acierto el actual
texto del art. 54 de la ley 11.683,t.o.1998, cuyo párrafo final está redactado de
esta manera: "Las sanciones previstas en los arts. 39,40,45,46y 48, no serán
de aplicación en los casos en que ocurra el fallecimiento del infractor, aun
cuando la resolución respectiva haya quedado firme y pasada en autoridad
de cosajuzgada".
* El art. 54 mencionado no siempre tuvo la misma redacción. En efecto, el
principio de la extinción de las sanciones por muerte del infractor fue incor-
porado por la ley 14.393, del año 1954, pero excluyendo de su alcance los
recargos del art. 42, circunstancia que motivó nuestra crítica (241);más tarde,
la ley 16.450 (vigenciadesde febrero de 1962)la hizo extensiva a los recargos,
pero eliminó la referencia al art. 44 en razón de haberse suprimido la infrac-
ción de omisión de impuesto; finalmente, el decreto-ley 17.595168 estableció
el texto actual a partir del año 1968.
* El principio de no trasmisibilidad de las sanciones motivo de una reco-
mendación de las Terceras Jornadas de Derecho Tributario, celebradas en
San Pablo en 1958 (tema 111,recomendación 10, segunda parte), y figura en
el art. 167 del Código Tributario del Perú con estos términos: "No son
trasmisibleslas deudas provenientes de infraccionestributarias, por su natu-
raleza personal". Por su parte, el Modelo de Código Tributario para h é r i c a
Latina OEAIBID establece como principio general que la responsabilidad por
infracciones tributarias es personal y, por tanto, se extinguen con la muerte
del infractor, salvo dos excepciones: 1) que ello no beneficia a los coautores,
cómplices y encubridores; 2) que subsiste la responsabilidad de los herede-
ros por multas aplicadas y cuyas decisiones hubieran quedado firmes o pasa-
das en autoridad de cosa juzgada ( arts. 76, punto 1,y79), aspecto este último
en discrepancia con el texto de la ley nacional antes mencionada. En derecho
fiscal suizo se establece un distingo entre la compensación de impuesto
(Nachsteuer o rappel d'impdt), que se exige al infractor como medida ad-
ministrativa y con un fin compensatorio del perjuicio, transmisible al suce-
sor; y las multas (amende) de tipo penal (242).
* Cabe señalar, finalmente, que el Tribunal Fiscal de la Nación ha resuelto
que la parte final del recordado art. 51 (hoy art. 54) de la ley 11.683 recibe
aplicación supletoria en materia de impuesto de sellos (243);y en un caso de
infracción aduanera, no alcanzada por dicha ley, que en razón de la naturale-
za preponderantemente penal de las sanciones pecuniarias por infracción a
(239) GOMES DE SOUSA analizando la jurisprudencia brasileña (Comp6ndi0, p. 115).

(240) Fallos, 267:467; 270:29; CFed., sala 11, cont. adm., 5/6/75, "Lucius", ED, 64-323.
(241) Derecho financiero, laed., t. 11, p. 573. En contra, por entender que el recargo no
es punitorio: NÚÑu, Extinción de la multa p o r muerte del condenado (La Ley, 54-944).
(242)Ver MICHEL,ob. cit., ps. 47 y 88.
(243) TFN, 5/7/62, "Schurig", JA, 1963-1-294.
las leyes tributarias, procede la aplicabilidad del art. 59, inc. 1, del Código
Penal, que declara extinguida la acción penal por muerte del infractor (244).
Análoga conclusión estableció el Tribunal Fiscal de La Plata en materia de
impuesto a las actividades lucrativas (245).
346. g) CONDENA CONDICIONAL. -El art. 26 del Código Penal establecía primi-
tivamente que en los casos de condena a pena de prisión que no exceda de
dos años, los tribunales podían autorizar que la pena quedara en suspenso,
sin mencionar expresamente a las multas, por lo cual la jurisprudencia hacía
extensivo el beneficio de este tipo de sanciones. Empero, el decreto-ley 17.5671
67, art. 10, agregó un párrafo final según el cual "no procederá la condenación
condicional para las penas de multa e inhabilitación". De esta manera ha
desaparecido -en lo que respecta a las multas- la diferencia entre lo penal
y la legislación tributaria, ya que el art. 20 de la ley 11.585 disponía lo mismo
con carácter general para las multas de esta índole e igualmente lo establece
el art. 15 de la ley de impuestos internos, t.0. 1979, antes de su modificación
por ley 24.674.
* En lo que respecta a infraccionestributarias, las penas corporales sólo exis-
ten para el contrabando y otros ilícitos aduaneros (arts.863 a 866, Código Adua-
nero), para ciertas situaciones contempladas por la ley de impuestos internos
(arts. 13, 14 y 39 de la ley de la materia, t.o.1979, hasta su modificación por ley
24.674 al 3118/96),y para modalidades agravadas de la defraudación tributaria
y respecto de infracciones de los agentes de retención. Sin embargo, el régimen
no es uniforme para ellas en cuanto a la condena condicional.
" En el régimen aduanero el art. 867 del Código veda la condena condicio-
nal en el contrabando y otras infracciones, e igualmente lo dispone el art. 15
de la ley de impuestos internos, t.0. 1979, antes de su modificación por ley
24.674.
* Los antecedentes de la regulación de la condena condicional en el dere-
cho aduanero, en lo más inmediato, se encuentran en el segundo párrafo del
art. 193de la ley de aduana, texto según el decreto-ley17.586167, art. lo,punto
5; disponía que "ninguna condena aplicada por delito de contrabando o su
tentativa será susceptible de ejecución condicional", de modo que este régi-
men se alejaba de la norma penal. Empero, se admitía una excepción para el
encubrimientopor sostenerse que se trataba de una figura autónoma regida
por los arts. 277 y sigtes. del Código Penal, a pesar de que ella estaba incorpo-
rada al art. 188 de la ley de aduana (texto según decreto-ley 17.586167,art. lo,
punto 3) (246).
* El mismo régimen de severidad debe aplicarse también al encubridor de
contrabando que debe seguir la suerte de los autores, copartícipes y demás
(244) TFN, sala C, fallo C. 128, 13/5/69, "Artacho, Manuel (suc.). c. Aduana".
(245) TFiscal La Plata, 25/3/69, "Drago, Vicente".
(246) FERRO y DI FIORI, Legislación aduanera y régimen procesal (Omeba, Buenos Aires,
1966, t. 1, p. 194). En igual sentido la siguiente jurisprudencia: CFed. Paraná, 6/4/65,
"Ferreyra", La Ley, 118-568, y JA, 1965-VI-142; CFed. Tucumán, 27/7/66, "Gutiérrez",
La Ley, 124-530; íd., 4/6/69, "Meccías", La Ley, 135-1184, sum. 21.413; CFed. Rosario,
sala B, 31/10/68, "Lattanzi", JA, 1969-1-679, y ED, 26-614; CNPenal Económico, sala 3,
21/11 168, "Junovich", La Ley, 135-9.
complicados en la maniobra delictiva y, por tanto, no le debe alcanzar el
beneficio de la condena condicional;por lo demás, así lo ha reconocido acer-
tadamente la Corte Suprema y otros tribunales (247).
* En cuanto a las penas corporales previstas en la ley de impuestos internos
y en la ley 11.683, estos ordenamientos no contienen disposición similar a la
del régimen aduanero, por lo cual se aplicará a su respecto el régimen general
del art. 26, Código Penal, pese a que en nuestro concepto, nos hallarnos fuera
de su ámbito de aplicación, según explicamos en la parte general del capítulo
sobre ilícito tributario. La tendencia de los tribunales de creer que toda esta
materia está regida por las normas comunes facilitará esa solución.
El Modelo de Código Tributario de OEAIBID se hizo cargo del problema
que tratamos en esta parte y adoptó un criterio flexible, al establecer en el art.
91 que los órganos jurisdiccionales podrán resolver la suspensión condicio-
nal de la pena de prisión inferior a un término que cada país fijará según sus
característicaspropias, tinicamente "cuando se trate de infractores primarios
y atendiendo a las circunstancias del caso". De manera, pues, que no hay
norma imperativa al respecto, sino una facultad otorgada al juzgador para
que apreciando las circunstancias del caso otorgue o deniegue la condena
condicional, que en todos los casos "'quedará sin efecto en caso de reinciden-
cia"; disposición esta Última de carácter imperativo.
* 347. h) EXWCELACION. -La situación de excepción señalada anteriormen-
te con respecto a la condena condicional,igualmente tiene lugar en el caso de
la excarcelación o libertad bajo caución regulada por los arts. 3 16y sigtes. del
Código Procesal Penal (ley 23.984) para las condenas por delitos comunes,
pues el art. 867 del Código Aduanero no permite la excarcelación en el contra-
bando y en infracciones que puedan afectar a la salud pública.
* Estimamos oportuno señalar que antes del decreto-ley 17.586167,la pro-
hibición de la excarcelación regía únicamente en ciertos supuestos de contra-
bando, no en todos, por lo cual ha perdido vigencia cierta jurisprudencia
inspirada en textos distintos (248)y también los comentarios doctrinales res-
pecto de ellos (249).
* como en materia tributaria sólo existe pena corporal en ciertos casos de
violación a las normas sobre impuestos internos, y en la ley penal tributaria
por los delitos de evasión fiscal, fraude en los beneficios promocionales,
delito por no inscripción y falta de presentación de declaracionesjuradas por
impuestos o contribuciones de seguridad social, puede decirse que ante la
falta de normas expresas rigen a su respecto las disposiciones sobre excarce-
lación, por la orientación penalista de la jurisprudencia que así lo estableció
para impuestos internos (250).
(247) CSJN, 13/9/67, "Gubitossi", Fallos, 268-553 (JA, 1968-1-19);CFed. La Plata, sala 1,
2/5/63, "Palopoli", La Ley, 111-32; JA, 1963-N-34, ED, 5-375; CNPenal Económico, sala 1, 141
3/68, "Aspromonte", JA, 1968-111-9.
(248) CFed., sala crim. y com., 9/6/61. "Mizraji", La Ley, 105-605; CFed. Paraná, 18/2/65,
"Ruiz", JA, 1965-N-235. Para la tentativa de contrabado un tribunal denegó la excarcelación:
CFed. Resistencia, 6/7/61, "Cristal", La Ley, 105-294.
(249) FERROy DI FIORI,ob. cit., t. 1, p. 260; FERNANDEZ
WNNE, ob. cit., t. 11, ps. 1218 y sigtes.;
GIULIKNIFONROUGE, Derecho financiero (laed., t. 11, p. 574).
(250) CSJN, Fallos, 237:704 (La Ley, 92-247).
348. i) CONVERTIBILIDADDE SANCIONES. -La posibilidad de convertir la multa
en prisión, por aplicación del art. 21 del Código Penal, ha originado contro-
~ersiasdoctrinales y decisiones judiciales contradictorias, que ponen de
manifiesto graves vacilaciones en la apreciación jurídica de la materia.
* Partiendo del principio de que las multas fiscales son de índole penal,
una parte de la jurisprudencia se pronunció en sentido afirmativo en lo refe-
rente a impuestos internos (251).Ese criterio, impugnado con sólidos funda-
mentos (252),no fue mantenido en otros fallos (253) en razón de las caracte-
rísticas especiales de tales multas, y aun cuando sus fundamentos no son
totalmente aceptables, parécenos acertada la conclusión de su no
convertibilidad en prisión, especialmente ante la falta de disposición al res-
pecto en la ley tributaria. Por otra parte, la doctrina de la convertibilidad sería
insostenible frente al texto, derogado en 1996, del art. 39 de la ley de impues-
tos internos, que admite la multa y el arresto hasta un año, como sanciones
independientes, acumulándose la segunda en casos de manifiesta gravedad
y no resultaría congruente, pues, aplicar un arresto que podría llegar hasta u n
a ñ o y medio (art. 21, Código Penal) en una infracción leve, cuando la ley de
la materia sólo prevé el arresto hasta un año solamente, en casos de grave-
dad (254).
La cuestión de las multas aduaneras exige algunas consideraciones adi-
cionales. En efecto, la Corte Suprema también les reconoce carácter penal y
acepta su trasformación en pena corporal, por lo cual no es aplicable la ley
514, que prohíbe la prisión por deudas (255),pero cabe tener en cuenta que
esa conversión no se producía por aplicación del art. 21 del Código Penal,
sino del art. 1032 de las Ordenanzas de Aduana, que decía así: "En el caso de
que alguno de los penados no tenga bienes con que abonar la multa, sufrirá
una prisión cuya duración se regulará a un peso fuerte por día, sin poder
exceder, en ningún caso, dicha prisión, de dos años". Pero esta disposición fue
derogada por la ley 15.798, art. 10.
* La falta de firmeza en la interpretación jurisprudencial obedece, según
dijimos anteriormente, a querer encuadrar el ilícito fiscal en figuras jurídicas
extrañas y en normas de derecho positivo previstas para situaciones distin-
tas. Las multas no persiguen fin indemnizatorio alguno, sino sancionador,
pues el perjuicio material sufrido por el Estado queda compensado por el
impuesto y por los intereses moratorios, que no son penas; aquéllas castigan
una conducta ilícita y una turbación del orden jurídico, pero de esta circuns-
tancia que las emparenta con los principios generales del derecho en la faz
criminal, no se sigue que deban incluirse en el contexto del Código Penal. La
(251) CSJN, Fallos, 206:76 (La Ley, 44-806; JA, 1946-W-646);CFed Rosario, en JA, 1947-111-165.
(252) BOTET, Las multas de las leyes de impuestos internos ante el Código Penal (La Ley,
44-806).
(253) CSJN, Fallos, 212:65; 228:645 (La Ley, 75-138); CFed. Mendoza, en La Ley, 54-644;
CFed. Rosario, en La Ley, 41-472 UA, 1946-1-791).
* (254) El argumento no vale para el supuesto contemplado por el art. 49 de la ley de
impuestos internos, t.0. 1979, referente a alcoholes, por la mayor intensidad de la sanción
corporal.
(255) CSJPJ, Fallos, 239:449 (La Ley, 93-147). La CFed. Paraná no admitió la conversión
fundada en el art. 21, Código Penal, en una multa accesoria por contrabando: fallo de 17/9/65,
"Fleitas Pereyra", JA, 1966-1-621.
incertidumbre obedece a las notorias deficiencias de un régimen fiscal caren-
te de unidad conceptual, que superpone disposicionesmuchas veces contra-
dictorias y que en lo represivo ha sufrido la influencia del tradicionalismo,
que oscurece las ideas e impide la realización integral del ordenamiento fis-
cal en atención a sus fines propios.
Finalmente, cabe señalar que la4fijacióndel tipo de sanción aplicable a
determinada infracción responde a criterios de política represiva, de manera
que cuando el legislador quiere que sea de índole pecuniaria es porque con-
sidera que no cabe la de carácter corporal; de manera que al trasformarse una
multa en prisión se desnaturaliza el propósito tenido en mira por la ley y se
desvirtúa la voluntad del legislador. Por todo esto, y además para evitar du-
das y la aplicación impropia de normas de ordenamientos punitivos previs-
tos para situaciones distintas, como es el Código Penal, el Modelo de Código
Tributario OEAIBID dispone que "las sanciones pecuniarias no son converti-
bles en pena de prisión" (art. 92), con lo cual se cierra la posibilidad de pro-
blemas.
349. j) CONCURSO DE INFRACCIONES. -El principio non bis in idem, imperante

en el derecho penal ordinario, que impide aplicar dos sanciones por una
misma infraccióny hasta determina la unidad de la pena tanto en el concurso
ideal como en el concurso real (arts. 54 y sigtes., Código Penal), no es de
estricta aplicación en materia fiscal. Numerosas disposiciones de la legisla-
ción argentina y de la extranjera así lo ponen de manifiesto.
* La pluralidad de sanciones resulta, a veces, de normas expresas de la ley
tributaria, al prever varias penas por el mismo hecho; en otros casos, es con-
secuencia de la remisión a distinto nexo represivo. En el art. 876 del Código
Aduanero se prevé para el delito de contrabando, y la tentativa de él, las
sanciones complementarias: la inhabilitación, pérdida de concesiones o pri-
vilegios, el retiro de la personería jurídica y la cancelación de la inscripción
en el Registro Público de Comercio, resultan independientes de la pena cor-
poral y no como accesoria; en cuanto al comiso de los instrumentos del delito
(art. 188, párrafo tercero), es un efecto de la condena, como en el art. 23 del
código-Penal, aunque en el art. 876, inc. b, aplicable al contrabando es san-
ción independiente; c) los arts. 46 y 48 de la ley 11.683, t.o.1998, disponen la
prisión y la multa en los casos de defraudación fiscal.
La doctrina (256)yla jurisprudencia (257)aceptan que en materiatributaria
el concurso ideal y el concurso real de infraccionespuedan recibir diferentes
sanciones, si bien algunas veces las decisiones incurren en el error de consi-
derar que ello tiene lugar por ser de distinta índole, penal unas y administra-
tivas otras (258).El Modelo de Código Tributario OEAIBID contempla el caso
de concurso ideal en el art. 74, disponiendo que "cuando un hecho configure
más de una infracción se aplicará la sanción más grave".
ob. cit., ps. 146 y sigtes.

(256) VILLEGAS,
(257) CFed. La Plata, 25/10/60, "Santiago", La Ley, 101-1006, sum. 6238; íd., sala 1,
15/9/65, "Vancaester", ED, 13-370; CNFed., sala cont. adm., 3110163, "Mologiansky",
La Ley, 114-523; CNPenal Económico, sala 1, 5/7/65, "Pelz", ED, 13-376.
(258) CFed. Mendoza, 23/4/58, "Correa Ruiz", La Ley, 94-115; CFed., sala cont. adrn.,
14/6/68, "Boucherie", La Ley, 133-590.
* En ciertos casos la legislación permitía acumular sancionestributarias con
penas del derecho represivo ordinario: así ocurría en el art. 46 de la ley 11.683,
t.o.1978, antes del dictado de la ley penal tributaria 23.771, que modificó este
cuando decía que la defraudación fiscal será castigada con prisión y
con multa en casos de reincidencia y cuando se evadiere en un período fiscal
más de una suma que va actualizándose.Análogo concepto figura en el Cj 389 y
cj 390 del Ordenamiento alemán, que prevé en el caso del concurso ideal la
punibilidad por dos regímenes represivos distintos, el Código Penal y la ley
tributaria, pero actualmente no excluye al otro (AO-1977,Cj 369, no2); el art. 35
del Código Fiscal de Méjico, texto 1967, y el art. 50de la ley penal de defrauda-
ción impositiva en materia federal, del año 1947, de dicho país.
Como señalamos en otra obra (259),en esta materia no hay posibilidad de
que un delito tnbutano se confunda con un delito común, y por ello dijo bien
la Corte Suprema que la defraudación tributaria no es punible como fraude en
perjuicio de una repartición pública previsto en el art.174,inc. 5, Código Penal
(260).La única interpretación razonable del precepto que examinamos es que
si la maniobra realizada para eludir el impuesto pone de manifiesto algún
artificio o maquinación en perjuicio de terceros, puede existir un delito con-
templado en el Código Penal en cuanto a tal aspecto colateral, pero nunca
como lo ha pretendido el fisco en la situación que pasamos a relatar.
En un caso de sustitución de contabilidad rubricada por otra apócrifa, la
mayoría de la sala A del Tribunal Fiscal de la Nación, si bien confirmó la multa
por defraudaciónfiscal con fundamento en el art. 45 de la ley 11.683,entendió
que "pudiendo constituir delito la sustitución de libros, procede poner el
hecho en conocimiento de la justicia del crimen", en razón de la obligación
establecida en el art. 64 del Cód. Proc. Criminales para autoridades o emplea-
dos públicos; accediendo de esa manera al pedido del representante fiscal
formulado en la audiencia de vista de la causa, quien invocó los arts. 173, inc.
8, y 292 del Código Penal. El vocal en minoría, en cambio, entendió con acier-
to que no aparecía la existencia de delito denunciable y que, por tanto, la
represión desde el punto de vista tributario estaba cumplida con la sanción
de multa del art. 45 mencionado (261).
He aquí un caso demostrativo de los errores a que induce la redacción de
esa disposición legal en cuanto admite la posibilidad de que un delito tribu-
tario pueda coexistir con un delito del derecho penal común. En el caso falla-
do la mayoría no demostró cabal convicción de la autonomía del derecho
tributario y de aquí sus abundantes referencias a la doctrina privadista, prin-
cipalmente italiana.
Consideramos inadecuado el sistema criticado y no vacilamos en rectifi-
car la opinión expuesta años atrás (262).La singularidad del ilícito fiscal (es-
pecificidad y unidad) y las razones de orden constitucional señaladas ante-
riormente, exigen que las sanciones represivas sean las previstas en el orde-
* (259) GIULIANIFONROUGE y BELLO, Procedimiento impositivo (Depalma, Buenos Aires,

1963, p. 100);GIULIANIFONROUGE y NAVARRINE, Procedilniento tributario ydela seguridad social
(Depalma, Buenos Aires, 2001, p. 325).
(260) CSJN, "Torres1',Fallos, 196:521 (La Ley, 32-351).
(261) TFN, sala A, fallo A-105, 5/3/69, "Locreille, Rogelio Carlos".
(262) En el año 1942, al redactar el Anteproyecto de Código Fiscal, art. 158 (p. 484).
namiento tributario respectivo, con exclusión de toda remisión a normas de
naturaleza extraña. Si la ley fiscal omite penar adecuadamente ciertos delitos
graves, es una deficiencia que debe salvarse mediante su reforma, pero no
recurriendo al aparato represivo elaborado para situaciones de otra índole,
lo cual conduciría a una reprobable superposición de penas.
Tendencia en las legislacioneseoropeas:Hay un "principiodeproporcio-
nalidas' que pretende salvaguardarse en la aplicación de la pena que aun-
que permite la sanción administrativa y la sanción penal, por responder a
distinta identidad de fundamentos, deben contabilizarse en el cálculo de la
pena. En el orden internacional y por el principio non bis in idem habrá
posibilidad de repetir el juicio aunque se haya producido una condena en
otro país por el mismo hecho en cuyo caso esa condena ya sufrida o en vías
de cumplimiento se tomaría en cuenta para la pena a imponer en el segundo
juicio. Ese es el criterio del Código de procedimiento alemán (STEB, parágra-
fo 51),del austríaco (STEB,parágrafo 66),del Código Penal italiano (art. 138),
del Código Penal suizo (art. 31) y del Código Penal francés (art. 692) (263).
350. k) RETROACTMDADY LEY MÁS BENIGNA. - El principio de que las leyes

disponen para lo futuro encuentra protección constitucional en materia re-
presiva, ya que "ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio
previo fundado en ley anterior al hecho del proceso" (art. 18),es decir que
nadie puede ser castigado por una acción o una omisión que al tiempo de su
realización no era punible. Esta doctrina, que en el texto constitucional tiene
en mira los delitos comunes, es susceptible de generalización, por responder
a una exigencia fundamental del concepto de justicia y reconoce vigencia en
materia de infracciones fiscales. Si bien es cierto que las leyes tributarias,
como las administrativas, pueden surtir efecto retroactivo en ciertas condi-
ciones, la retroactividad no puede extenderse en ningún caso al ámbito re-
presivo. porque sería inadmisible aplicar una sanción por una circunstancia
no prevista con anticipación en la ley.
Pero el principio de no retroactividad de las penas sufre derogación en un
caso especial: cuando la nueva ley contiene una sanción más benigna (art.20,
Código Penal) y que alcanzó jerarquía constitucional en el texto de 1949 ac-
tualmente derogado. Pues bien, este concepto no rige en materia fiscal, pues,
como dijo la Corte Suprema durante la vigencia de la Constitución de 1949,
las multas establecidas para el supuesto de incumplimiento de leyes
tributarias son ajenas a la leypenal general (en el caso, la mencionada en el
art. 29), ya que la Constitución entendió referirse únicamente a la ley penal
nacional sancionada por el Congreso en ejercicio de los poderes delegados,
y no a la materia fiscal (264).
Puede decirse, en consecuencia, que en lo represivo tributario rige en su
plenitud el ejercicio de no retroactividad, y que así como no puede aplicarse
una sanción creada expostfacto,tampoco surte efecto hacia el pasado una ley
más benigna, como fue declarado en materia de infracción al desaparecido
IIVLANUEL, Principio constitucional "ne bis in idem", Actualidad Jurídica

(263) JAEN VALLEJO,
Aranzadi, Ed. Aranzadi S.A., año XIII, No 584, 3/7/2003, Madrid, España.
control de cambios (265).Pero esto que establecemos por vía doctrina y que
fundamos en la independencia de lo represivo tributario con relación al Có-
digo Penal, no impide decir que de lege ferenda, es deseable que la futura ley
tributaria -pero entonces ella, y no la ley penal común- contemple con
equidad esta materia, acerca de la cual existen diversas manifestaciones en
favor del principio de benignidad.
En efecto, autorizada doctrina (266) y numerosas decisiones judiciales
(267) se inclinan por la aplicabilidad de la norma del art. 20 del Código Penal
por estimar que constituye un principio amplio de nuestra legislación, que
ampara al condenado aunque el fallo haya pasado en autoridad de cosa juz-
gada. Por otra parte, esa solución fue recomendada en las Terceras Jornadas
de Derecho Tributario (San Pablo, 1962),en el tema 111, punto 8; y también
figura en el art. 150 del Código Tributario del Perú, así como en el art. 69 del
Modelo de Código Tributario OEAIBID.
351.1) LATENTATIVA. - Según el Código Penal, quien, comenzada la eje-

cución de un delito, no pudiera consumarlo por circunstancias ajenas a su
voluntad, sufre una disminución de la pena que le hubiere correspondido de
haberlo consumado (art. 42))y quedará exento de sanción cuando desistiere
voluntariamente del delito (art. 43).
En derecho tributario, la tentativa no es considerada en la misma forma.
En primer término, es de observar que la tentativa puede tener lugar con
respecto a las infracciones de tipo intencional, como la defraudación, por
ejemplo, pero no se concibe en las omisiones por culpa o negligencia, ni en
las infracciones formales que se configuran objetivamente (268); por otra
parte, en los delitos instantáneos, como el contrabando, no puede hablarse
de tentativa, porque la mera entrada o salida de los productos, esto es, empezar
a ejecutar el contrabando, significa cometer el delito (269). Aparte esto, o,
mejor dicho, como consecuencia de los caracteres señaladospara la tentativa,
su tratamiento en derecho tributario difiere del régimen penal ordinario, como
lo puntualiza muy bien un estudio referente al derecho suizo (270),que aparte
de señalar la evolución producida en derecho penal moderno que atribuye
más importanciaa la actitud culpable que al resultado obtenido,lo que justifica
(265) CFed., sala cont. adm., 1/8/66, "Brenta, Roncoroni y Cía.", JA, 1966-IV-107;
CNPenal Económico, en pleno, 26/8/68, "Blasco", ED, 22-712, y JA, 1968-VI-127.
(266) FREYTES, La aplicación del principio de la ley más benigna en el derecho penal fiscal
(en Impuestos, t. XVIII [1960], p. 316); ANDREOZZI, Derecho tributario argentino (TEA, Buenos
Aires, 1951, t. 11, p. 374).
(267) CFed., sala cont. adm., 19/9/63, "Carrera", La Ley, 114-372; íd., 9/9/63, "Masulli",
JA, 1964-11-569; íd., 3/10/63, "Mogoliansky", La Ley, 114-523; íd., 24/7/67, "'Mercedes Benz
Argentina", La Ley, 128-547; íd., 25/4/68, "González", La Ley, 133-768; CFed. Tucumán,
27/12/67, "Fl~res'~, en Impuestos, XXVI-377, y La Ley, 130-733, sum. 17.202; TFN, 22/3/67,
"Agencia Marítima Delfino", La Ley, 128-96; 1515173, "Mendizábal, Eusebio", D.F., XXN-474;
14/7/69, "Zubbrigen, Valazza y Cía.", DF, XXIII-104; TOral en lo Penal Económico, No 1,23181
2000, "Grois, Edgardo Javier", en comentario de ADORNO, ADRIANA,Jurisprudencia Fiscal Anotada,
Impuestos, 2001-A, 580.
(268) HENSEL, Sistema, ps. 294 y 296; D E M A ~ob.
ob. cit., p. 312; BLUMENSTEIN, I S ,cit., p. 221.
(269) DEMAT~EIS, ob. cit., p. 228; CSJN, Fallos, 217:258 (La Ley, 60-318; JA, 1951-1-389).
(270) NOHER, La tentative de soustraction en matiere dJimp6tpour la défense nationale
(en "Revue de Droit Administratif et de Droit Fiscal", 1958, ps. 53 y sigtes.).
la represión de la tentativa, marca aspectos distintivos de ella en la tributación
con abundancia de citas jurisprudenciales, indicando la diversidad de la
legislación cantonal en la materia.
* En efecto, en el Ordenamiento fiscal alemán la tentativa de defraudación
es castigada como el delito consumado (5 370, inc. 2, AO-1977),pero admite
como eximente de pena la presentación de declaraciones omitidas o la recti-
ficación de las completas y el pago de las diferencias de impuestos antes de
efectuarse una inspección fiscal, es decir, antes del descubrimiento de la in-
fracción (S 371,AO- 1977);en otras legislaciones la tentativa sufre tratamiento
diverso: unas veces es equiparada al delito consumado, en ciertos casos se
atenúala penay en otros no es punible (271);así, por ejemplo, en el art.98 del
Código Fiscal de Méjico (texto 2002) la tentativa se pena con los dos tercios de
lo que hubiera correspondido al delito consumado,y en el art. 94 del Modelo
OEAIBID, de un tercio a la mitad.
* En 1aArgentinalas leyes fiscales no tratan específicamentede la tentativa,
salvo en materia de contrabando. Los arts. 871,872 y 873 del Código Aduane-
ro establecen que la tentativa de contrabando será reprimida como si el deli-
to se hubiera consumado, evitando de tal modo discusiones doctrinales y
coincidiendo con la solución de la Corte Suprema (272) cuando declara que
la tentativa se confunde con el delito mismo (273).
* La ley 11.683contiene una norma parecida al 371 del A0 al establecer en
el art. 113 la dispensa de sanciones en el caso de presentación espontánea,
pero la norma queda librada al criterio del Poder Ejecutivo. Con esto resulta
eliminada la tentativa como acto punible, siempre que medie arrepentimien-
to anterior a cualquier denuncia o inspección fiscal inminente.
352. m) ELINDULTO. -La facultad excepcional de indultar o conmutar las

penas, que el art. 99, inc. 5, de la Constitución confiere al presidente de la
Nación, no es ilimitada en sus alcances, pues sufre dos restricciones que
puntualiza esa disposición: la primera, que sólo puede utilizarse con res-
pecto a los "delitos sujetos a la jurisdicción federal"; la segunda, que es
menester en cada caso el "previo informe del tribunal correspondiente", Es
decir, puei, que se trata de una facultad condicionada, que el presidente no
puede ejercitar en cualquier tipo de delitos, cuando y como le plazca, según
su libre apreciación.
Entendemos que la norma constitucional se refiere, exclusivamente, a los
delitos comunes previstos en el Código Penal, que es de carácter nacional en
virtud de la delegación establecida en el art. 75, inc. 12,y que no es extensible
a otras categorías de infracciones y menos a las que derivan del ejercicio del
poder tributario. Por ello, compartimosla doctrina sustentada por la Cámara
NacionalEspecial en una causa aduanera, s e e n la cual "estávedado al Poder
(271) Dus, Teoria generale..., p. 75, nota.

(272) Fallo citado en nota 269. En el mismo sentido: CFed., sala penal, 22/2/63, "Latorre",
DJ, 23/3/63; CFed. La Plata, sala 1, 1017/62, "González", La Ley, 111-10; JA, 1962-V-33, y ED,
5-378; íd., 31/8/64, "Rodnguez Bresa", JA, 1965-1-261.
(273) La misma solución es adoptada por la legislación francesa, según la cual "toda
tentativa de delito aduanero es considerada como el delito mismo" (art. 409, Code des
douanes), de modo que ese criterio no es extensivo a las contravenciones aduaneras.
Ejecutivo la disposición o remisión de los impuestos y de las multas que son
su consecuencia" (274).
Sin embargo, el presidente y sus asesores no comparten ese criterio. En el
decreto 9360 del 5 de agosto de 1959 (275))fundándose en un dictamen del
procurador del Tesoro, según el cual "es procedente el ejercicio de la facultad
de indultar, conferida al Poder Ejecuti~oen el caso de multas aduaneras que,
como la de autos, revisten carácter penal en los decretos 27.774149 y 5539/59
y en una doctrina de la Corte que no se refiere a esa situación, procedió a
indultar "la pena impuesta por 1aAdministraciónde la Aduana de la Capital"
a una repartición estatal.
El fallo mencionado en el decreto (276)y otros en sentido análogo (277)
no sustentan dicha doctrina, ya que no reconocen la facultad de indultar o
condonar multas irrevisibles procesalmente. Dicen algo muy distinto, como
es que el Estado no puede imponer penas a otra dependencia estatal por
presunto fraude fiscal, refiriéndose de tal modo a la situación anterior a l a
condena, pero no expresan que una sanción "firmey pasada en autoridad de
cosa juzgada" pueda ser dejada sin efecto por decisión del Poder Ejecutivo
(278).Por lo demás, esta doctrinajudicial es de aplicación a las dependencias
directas del gobierno de la Nación o de las provincias, pero no surte efecto
para los órganos descentralizados, pues en tal supuesto son sujetos tributa-
rios y también penales como cualquier particular, independientesdel Estado;
como tales, pueden ser pasibles de sanciones fiscales impugnables por la vía
procesal correspondientey aun recurribles ante la justicia, según lo ha reco-
nocido la Corte Suprema (279).
* Las penas, corporales o pecuniarias, aplicadas por infracción a normas
tributarias, no son de orden común y no pueden ser materia de indulto, con-
mutación o condonaciónpor acto administrativo,ni aun por decreto del pre-
sidente de la Nación. Unicamente el Poder Legislativo está facultado para
sancionar amnistías fiscales, con la amplitud que estime conveniente. en ra-
zón de pertenecerle con carácter exclusivo el derecho de aplicar impuestos y
de establecer disposicionestendientes a asegurar su recaudación y a reprimir
las infracciones que pudieren cometerse, constituyendo una delegación in-
conveniente la facultad en blanco de condonar conferida al Poder Ejecutivo
por el art. 113 de la ley 11.683,t.o.1998.
353. n) Consideraciones finales. - Las ideas desarrolladas en el pre-

sente capítulo permiten situar el ilícito fiscal en un plano distinto del ilícito
común, de manera que no son aplicables a su respecto los principios genera-
(274) Sentencia de 23 de julio de 1952, confirmatoria de una decisión del ex juez Dr.
Gabrielli, en La Ley, 68-154.
(275) B.O.: 19/8/59.
(276) CSJN, Fallos, 200:419.
(277) CFed. Rosario, en La Ley, 42-239 UA, 1946-11-149).
(278) No obstante lo dicho en el texto, por decreto 4718165 (B.O.: 17/7/64) el P.E. indultó
parcialmente penas aplicadas por la Aduana de Mar del Plata por cuanto después de aplicada
la sanción, que quedó firme, se comprobó la entrada legítima de las mercaderías. Pese a su
falla constitucional también se indultaron multas que habían quedado firmes en el decreto
2522162 (en B.O.: 7/4/62).
(279) Causa "Flota Mercante del Estado" (17/12/58),en CSJN, Fallos, 242489 (La Ley, 96-521).
les del Código Penal. La legislación fiscal represiva no corresponde a las
"leyes especiales" contempladas en el art. 40 del Código Penal, sino al dere-
cho público local, de manera que no es forzosa la remisión a ese ordena-
miento; aparte de que, según vimos, numerosas disposiciones generales de
aquél no rigen en nuestra materia. a
* Finalmente,la situación es inversa a la planteada en dicho art. 40.En lugar

del principio de la aplicabilidad del Código Penal "en cuanto éstas (las leyes
especiales) no dispusieran lo contrario", en cuestiones fiscales rige el concep-
to inverso; el Código Penal es aplicable tan sólo cuando la ley fiscal remita a
él, como era el caso del art. 46 de la ley 11.683, antes de la modificación de la
ley23.771,y del 5 369, no2, del AO- 1977,que impropiamente permite acumu-
lar sanciones tributarias con penas del derecho común, o como en otras legis-
laciones que taxativamente declaran la aplicación supletoria del Código Pe-
nal, como ocurre con el art. 100 del Código Fiscal mejicano (texto 2002) y en
las leyes penales tributarias como las del Perú (decreto 813) y el art. 109 del
Código uruguayo y el art. 79, Último párrafo, del Código Tributario de Vene-
zuela. Fuera de tales supuestos, es inadmisible la aplicación de las disposi-
ciones del Código Penal a las infracciones tributarias.
* El acaparamiento del ilícito tributario, especialmente lo aduanero por los
penalistas, es una manifestación de usurpación en el árnbito jurídico, favore-
cido entre nosotros por una doctrina poco imaginativa y por una jurispru-
dencia rutinaria.
5 l . De las infracciones
354. ENUMERACION Y CLASIFICACI~N.-NOexiste un criterio uniforme para de-
finir y clasificar las diversas infracciones tributarias y hasta la terminología
ofrece variantes, segíin tendremos ocasión de apreciar. La doctrina se mani-
fiesta influida por las normas del derecho positivo de cada país, y éste, a su
vez, responde a tradiciones y modalidades locales que lo privan de genera-
lidad; sin embargo, veremos que a pesar de tales circunstancias es posible
hallar puntos de coincidencia.
* Comencemos por la terminología, para evitar equívocos. En nuestra ex-
posición utilizamos la expresión infi-accióntributaría o infracción fiscal en
sentido genérico, incluyendo en ella toda clase de violaciones a las normas
tributarias, sustanciales o formales, de modo que comprende lo que suele
llamarse delito, contravención, violación de órdenes de la autoridad, etc.
Reconocemos, empero, que este criterio no es aceptado en otros países, ya
que en Méjico -por ejemplo- las "infracciones" constituyen una categoría
distinta de los "delitos" (CódigoFiscal, texto 2002, arts. 70 y sigtes.,92 y sigtes.),
aquéllas con un sistema de medidas punitivas que, por su naturaleza, se
asemejan a las sanciones "civiles" o "administrativas" de los regímenes ita-
lianos y francés;y un distingo parecido figura en el Código del Perú (t.o.1996,
con las modificaciones de ley 27.038 del 31112198, que habla de "infraccio-
nes" sancionadasadministrativamente(arts. 165y sigtes.)y de "delitostribu-
tarios" (arts. 189y sigtes.).En cambio, la ley general española se refiere gené-
ricamente a las infraccionestributarias en el arto77, punto 1,aunque luego, al
enumerarlas,mencione las "simplesinfracciones"y las "infracciones graves"
(arts. 78 y 79);y el art. 79 del Código Tributario de Venezuela (2001)habla de
infracciones como norma general, pudiendo ser dolosas a culposas.
Una somera revista de la doctrina y de la legislación extranjera permite
advertir, asimismo, discrepancias considerables en la enumeración de las
diferentes categorías de violaciones del ordenamiento fiscal, y aun de los
elementos calificativos de ellas, de manera que es menester actuar con cau-
tela en esta materia y desconfiar de quienes presentan ciertos criterios indi-
viduales como verdades inconcusas.
Conforme al sistema organizado en Italia por la ley de 7 de enero de
1929, no 4, el ilícito fiscal se dividía en ilícito penal e ilícito administrativo o
civil, según el criterio empírico de la sanción aplicable, en función de las
normas del Código Penal. Es así que la primera categoría corresponde a las
violaciones para las cuales se establecen penas previstas en el Código Penal
para los delitos y contravenciones, lo cual autoriza la opinión de que el
sistema del derecho penal tributario no es autónomo e independiente del
penal ordinario (l),aun cuando el art. 25 de la ley fiscal de 5 de enero de
1956, no 1, ha creado la pena de reclusión -aparte de multa- para la eva-
sión de réditos; en cambio, existe ilicitud administrativa o civil cuando las
leyes financieras establecen penas pecuniarias o sobretasas como sanción
civil y no penal. De modo que el criterio distintivo es puramente formal:
cuando se incurre en sanción del Código Penal, hay ilícitopenal. y cuando se
incurre en sanción pecuniaria (pena pecuniaria; sobretasa),hay ilícito admi-
nistrativo, impropiamente llamado ilícito civil (2).
En Francia (3)y en Bélgica (4)también se efectúa el distingo entre infrac-
ciones administrativas e infracciones penales (delitos), pero el régimen re-
presivo emana de la propia ley fiscal, con la diferencia de que las sanciones
del primer tipo son aplicadas por la administración y las del segundo por la
autoridad judicial (5). En materia de impuestos directos, las principales in-
fracciones administrativas corresponden a la omisión de declaraciones ju-
radas o su presentación fuera de término y a la insuficiencia de ella; en cam-
bio, se reputan delitos el no ingresar las retenciones efectuadas, ocultar rédi-
tos y exhibir documentos falsos. Como delito de orden general figura la
organización o incitación pública a rehusar o demorar el pago de los tribu-
tos, que es pasible de graves sanciones corporales y pecuniarias (Codegénéral
des impots, art. 1741).
Como dijimos anteriormente, en Méjico el ilícito tributario se divide en
infracciones y delitos. Cinco extensos artículos del Código Fiscal, texto 2002
vigente (87 a 91), detallan los actos que constituyen infracción de contribu-
yentes y de terceros; y los arts. 92 y sigtes. enumeran los delitos, que son
éstos: contrabando; defraudación; elaboración no autorizada; rompimiento
de sellos, delitos relacionados con el registro federal de contribuyentes, con
la omisión de declaración jurada y delitos con actos o dineros de actividades
ilícitas (6).
* El Ordenamiento fiscal de Alemania prescinde de la terminología del
derecho penal ordinario y omite la creación de categorías jurídicas. Según
sus disposiciones, se configuran como infracciones: defraudación fiscal y su
autodenuncia declarando, además, punible a la tentativa (AO, 9370 y 371);
contrabando (AO, cj. 369, 372 y 373); falsificación de sellos fiscales ((S 369); y
los actos que las leyes fiscales declaran punibles, así como el favorecimiento
de los actos punibles como contrabando y falsificación de timbrados (AO,
1977, con las modificaciones de 1996, cj. 369).
(1) INGROSSO, Diritto finanziario, p. 550.

(2) SPINELLI, La repressione..., p. 58. INGROSSO,ob. cit., p. 551.
(3) Code général des impbts, arts. 1725 a 1840; TROTABAS Y COITERES, Finances publiques
(4" ed., 1970, ps. 524 y sigtes.); MEHL, Science et technique, t. 2, ps. 710 y sigtes., 756.
(4) VANHOUTTE, Principes de droit fiscal belge, p. 361 y sigtes., 366.
(5) Lo mismo ocurre en Perú. Ver Código Tributario, arts. 164 y 180 modificado por ley
27.038198, respectivamente.
(6) En esta materia el texto de 1967 ha introducido numerosas modificaciones. Ver al res-
pecto: RODR~GUEZ DE LA MORA, Comentarios al nuevo Cócligo Fiscal de la Federación (Méjico, 1967,
ps. 27 y sigtes.). Ver comentario de texto vigente en DELA GARZA, ob. cit., 32a ed., 1994, p. 905.
La doctrina suiza sigue, en general, la orientación germánica y muestra
preferenciapor la tipificación de pocas categorías de infracciones, sin refe-
rencia a calificaciones del derecho penal ordinario. No existe uniformidad
entre los autores (7))pero Michel(8)menciona cuatro infracciones, que son:
sustracción fiscal, cuando existe culpa o negligencia; defraudación fiscal, si
mediare dolo; violación de órdenes,de la autoridad, que corresponde a in-
fracciones formales: evasión fiscal, que, en su concepto, no es el acto fraudu-
lento sino la elusión o disminución de la obligación tributaria, mediante la
adopción de formas jurídicas menos onerosas, o sea, lo que en el derecho
fiscal norteamericano se denomina avoidance (9).
Si consideramos los países anglosajones, hallaremos en Gran Bretaña
un sistema represivo fiscal calificado de "caótico" (lo), que contempla los
delitos de fraude, negligencia y la evasión tributaria, aparte de otras infrac-
ciones; y en cuanto a los Estados Unidos (ll),el Interna1 Revenue Code
enumera casuísticamente en el capítulo 75 las distintas infracciones punibles,
entre las cuales incluye la evasión o fraude; falsedad en las declaraciones
juradas, informes u operaciones contables; omisión de ingresar el impuesto
o las retenciones efectuadas; falta de presentación de las declaraciones o de
conservación de los registros; falsificación o mutilación de valores fiscales o
negociación indebida de ellos, etc., y numerosos casos de conducta ilícita
relacionados con normas especiales (I.R.C., secciones 7201 y 7344).
Por último, la Ley General Tributaria de España de 1963enumeraba cua-
tro infracciones tributarias, a saber: simples infracciones, de omisión, de
defraudación, contrabando (arts. 77 a 82). La L.G.T. actualmente enumera
dos tipos de infracciones: simples y graves (arts. 77 a 89, titulo 11, cap. VI).
Procurando sistematizar los diversos esquemas examinados, podríamos
decir que, en general, las legislacionesconsideran como verdaderos delitos,
la defraudación fiscal, la sustracción u omisión de impuesto y, en algunos
casos, los delitos "impropios" (falsificacióno indebida utilización de valores
fiscales, tales como estampillas, sellos, marcas, etc.; falsedad en inventarios
(7) ROEDERy FREI hablan de: 1) sustracción simple; 2) defraudación o sustracción calificada;
3) infracciones procesales o a órdenes de la autoridad. SCHAERIJ, en cambio, hace esta clasifica-
ción: 1) sustracción simple y defraudación; 2) poner en peligro la imposición; 3) violación de
órdenes; 4) otras infracciones, como falsificación de estampillas, etc. Algunos prácticos de la
Suiza alemana se refieren a contravencionesy delitos, pero con significado particular; en efec-
to, consideran como contravención la violación de órdenes, disposiciones sobre transferencia
del impuesto, actos que ponen en peligro la imposición, sustracciones consumadas; y como
delitos, la creación o uso de documentos falsos y la presentación de pericias inexactas o tra-
ducciones incorrectas (apud MICHEL, Les infkactions fiscales..., ps. 59 a 61).
(8) Ob.cit., ps. 62 y sigtes.
(9) MICHEL no considera delito el "ahorro del impuesto" por no realizarse el acto imponible
(ob. cit., p. 62).
(10) Royal Commission on the taxation of profits and income. Final Report (Lon-don,
1955),p. 326. Ver, igualmente, GIORGETTI, La evasión tributaria (trad. esp., Depalma, Buenos
Aires, 1967, ps. 347 y sigtes.).
(11) Puede verse un excelente resumen de las disposiciones anteriores al Código de
1954, con la distinción entre sanciones civiles, de carácter resarcitorio o indemnizatorio, y
sanciones penales, con finalidad represiva, en: GROVES y SELLE, Fraud and the Federal Income
Taxin the United States (en "Bulletin for International Fiscal Documentation", vol. VII, 1953,
ps. 321 y sigtes.).
y otros de índole similar);y en otro plano de menor gravedad, las infraccio-
nes formales o de "órdenes" de la autoridad financiera.
Naturalmente que aun dentro de esta generalización hallaremos dife-
rencias conceptuales de importancia. Así, por ejemplo, la evasión fiscal es
concebida unas veces en sentido genérico e incluyendo a la "defraudación";
en otros casos, inversamente, lo genérico es el delito de defraudación y la
evasión constituye una especie de él; otras veces, finalmente, la evasión es
configurada como un delito independiente de la defraudación y con caracte-
res singulares. Lo mismo ocurre con el contrabando: en unos países, posi-
blemente la mayoría, es concebido separadamente, como delito especial, y
en otros como una categoría de la evasión o de la defraudación, aparte de
que, según veremos al examinarlo en detalle, los elementos configurativos
del delito divergen considerablemente.
En un intento de ordenación y sin desconocer la relatividad de todas las
clasificaciones,expusimos en nuestro Anteproyecto del año 1942los siguien-
tes conceptos: "Consideramos infracción toda violación a leyes y reglamen-
tos fiscales,pudiendo consistir la infracción en un delito o en una contraven-
ción, pero sin que estos términos tengan ninguna vinculación con sus simi-
lares del derecho penal. Infracción, pues, es el género; delito y contraven-
ción, las especies" (12).Significamosde tal modo, el carácter específico de lo
relacionado con violaciones a las normas tributarias, con independencia del
derecho penal ordinario, y las diferencias de orden sustancial que separan,
según su gravedad y trascendencia económico-social,a unas infracciones de
otras. Como hay una jerarquía en las infracciones fiscales y para no entrar en
una terminología que puede suscitar reparos, las estudiaremos en particular
dividiéndolas en sustanciales y formales, para adecuarnos a prácticas y ex-
presiones generalizadas.
* 355. &GIMEN ARGENTINO (13).- Cabe señalar que el régimen argentino en
esta materia es inconexo, habiéndose desarrollado al azar de la evolución de
las diversas leyes tributarias. En el orden nacional, existen normas de índole
represiva, en las leyes 11.683y 24.769 para los principales impuestos, en la ley
de impuestos internos en cuanto a los gravámenes del título I (arts. 10 a 14 y
39); en cuanto a lo aduanero, aparecen disposiciones en el Código Aduanero,
y en materia de prescripción de acciones y sanciones pecuniarias, interfiere la
ley 11.585 al coexistir con otras disposiciones que veremos en su momento.
Bien es cierto que en los Últimos años se ha manifestado una tendencia hacia
la extensión de las normas de la ley 11.683a otros impuestos, con excepción de
los aduaneros; pero aún es incompleta la generalización; en cambio, las pro-
vincias han avanzado en este camino, pues al sancionar códigos fiscales sobre
bases uniformes, han concentrado en ellos las normas antes dispersas.
* Estas circunstancias dificultan la exposición, pues a diferencia de los
ordenamientos tributarios modernos, como el Código Fiscal de Méjico, el
Abgabenordnung, de Alemania, la ley española, el Código Tributario del Perú,
el Código uruguayo y el Código venezolano, que ofrecen sistemas unifor-
(12) Anteproyecto cit., último párrafo de la nota al título V (ver p. 480).
(13) GIULIANI
FONROUGE Y NAVARRINE, Procedimiento tributario de la seguridad social, 7a ed.,
2001, Depalma, Buenos Aires.
mes y generales, en nuestro país prosiguen las enmiendas parciales y oca-
sionales, sin orientación clara, ni propósito de reforma sustancial.
En general, aparecen como infracciones graves, verdaderos delitos fisca-
les: el contrabando, con su legislación específica; la defraudación fiscal, que
corresponde al acto realizado con intención dolosa y que incluye, por tanto,
lo que se conoce por "evasión fiscal", que carece de calificación indepen-
diente; la omisión de impuesto, que configura casos de culpa o negligencia
-al menos en su aspecto esencial- e incluye las llamadas "contravencio-
nes" aduaneras. En cuanto a las infraccionesde trascendencia menor, corres-
ponden a las violaciones formales de las normas adoptadas para la efectivi-
dad y adecuado cumplimiento de las obligaciones fiscales, es decir, lo que
otras legislaciones denominan "violación de órdenes de la autoridad".
Iniciaremos el estudio de la parte especial, otorgando prelación a las
infracciones de orden sustancial, por revestir mayor gravedad.
* Y EVASIÓNFISCAL. - Si bien la configuración del delito de
356. DEFRAUDACI~N
defkaudaciónfiscal y el concepto de evasión fiscal difieren según las opinio-
nes de los autores y el derecho positivo, no constituyen términos equivalen-
tes; al contrario, es posible advertir una relación de subordinación entre
ellos, ya en favor de uno o de otro. En nuestro país, la "evasión" no es una
figura jurídica independiente, sino que está incluida en la "defraudación"
(ley 11.683, art. 46; Código Fiscal de Buenos Aires, t.o.1999, arts. 53 y 56))y lo
mismo ocurre en Alemania, donde se considera como delito tributario toda
trasgresión a deberes impuestos por la legislación tributaria en interés de la
imposición, contemplando casos particulares que incluyen supuestos de
culpa y de dolo o fraude, hasta la elusión de los tributos, o sea, lo que impro-
piarnente suele llamarse "evasión legal" (AO, 1977,s377 y sigtes.);Blumens-
tein (14),a su vez, califica como evasión la disminución de impuesto resul-
tante de determinada conducta del obligado y comprende tanto la sustrac-
ción simple de impuesto como la sustracción calificadao defiaudación, pero
excluye el concepto de "elusión", o sea, la utilización de formas o estructuras
jurídicas autorizadas, con el propósito de aliviar la carga tributaria.
Escapa a la naturaleza de esta obra el examen de las diversas circunstan-
cias que provocan la evasión (causas político-sociales, económicas, finan-
cieras, legislativas, etc.), y sus nocivos efectos, que han dado motivo a valio-
sos estudios (15))pues debemos apreciarla en su aspecto jurídico exclusi-
(14) BLUMENSTEIN, Sistema, ps. 25 y sigtes., 292 y sigtes.

* (15) GIORGETTI, ob. cit., ps. 123y sigtes.; ROSIER,
La lutte contrela fraudefiscale (en "Bulletin
for International Fiscal Documentation", vol. IV, 1950, ps. 148 y 237; vol. V, 1951, ps. 11, 291
y 335; vol. VI, 1952, p. 258 y 321). Un excelente y amplio resumen de este estudio se puede
ver en: GUIJARROARRIZABALAGA, La lucha contra elfraude fiscal (Elpensamientode CamillerRosier),
en "Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública", Madrid, 1958, p. 883. Ver también
sobre el tema: CAPET, A propos de la fraude fiscale (en R.S.L.F., 1954, p. 502); IIIaS Jornadas
Tributarias de COPAL - julio de 1984, Comisión 1, Evasión fiscal, medidas para su reduccibn.
En especial,N. GODOY, El sistema tributario argentino como causa dela evasión fiscal; GIUZZARDI,
Cause della insincerita delle dichiarazioni fiscali (en "Archivio Finanziario", vol. IV, 1954, p.
89); LAuRÉ, Traité de politique fiscale (Presses Unisersitaires, Paris, 1956, ps. 361 y sigtes.);
ADRIANODIPIETRO a cargo del SeminarioJurídicode la Universidad de Bologna, L'elusione fiscale
nell'esperienza europea, Milano, Dott. A. Giuffrh Editore, 1999.
vamente, pero consideramosnecesario aclarar, a manera introductiva,que en
nuestra concepción de la materia es inaceptable el distingo que suele efec-
tuarse entre fraude lícito y fraude ilícito o entre fraude legal e ilegal (16),tam-
bién denominados fraude de hecho y fraude en intención (17),como, asirnis-
mo, evasión legítima y evasión ilegítima (18), evasión legal y evasión dícita
(19).Semejantes expresiones encierran un contrasentido, pues parece absur-
do hablar de fraude (o evasión) legal o lícita, por lo menos en lenguaje jurídi-
co, ya que la calificación del acto como "infracción"punible supone su ilicitud.
Ya sea que se utilice la palabra defraudación (o fraude) o se prefiera
evasión,la expresión debe llevar implícito el concepto de ilicitud, pero como
el segundo vocablo es empleado con mucha liberalidad en el parlar corrien-
te y con variado significado en obras técnicas, aparte de no tipificar figura
delictual alguna, es preferible prescindir de él, reservándole alcance
metajurídico equivalente a todo acto u omisión que violando disposiciones
legales, en el ám bit0 de un país o en la esfera internacional, produce la
eliminación o la disminución de la carga fiscal. En cuanto al proceder que
suele comprenderse en lo dado en llamarse evasión legal (o lícita o legítima)
(20), esto es, aquel que sin infringir el texto de la ley, procura el alivio tribu-
tario mediante la utilización de estructuras jurídicas atípicas o anómalas, lo
denominamos elusión de la obligación fiscal, por adaptación de la expre-
sión inglesa avoidance, que es muy representativa.
Conforme a lo expuesto, nos ocuparemos de la deficiudaciónfical, que
es la infracción más grave considerada por la ley 11.683y a la cual se refieren,
en forma poco clara, otras leyes impositivas.
* 357. OR~GENES.-La defraudación específicamente considerada aparece por
primera vez en la legislación tributaria argentina en los arts. 1025,1026y 1037 de
las Ordenanzas de Aduana (ley 8lo), que datan del año 1874. La primera de esas
disposiciones establecía que "será considerado como fraude, ypor consiguiente
materia de pena, toda falta de requisito, toda falsa declaración o todo hecho que
despachado en confianza por ellas (lasAduanas) o que si pasare desapercibido,
produjera menos renta de la que legítimamente se adeude"; el artículo siguiente
estatuía que "todo hecho que tienda a disminuir indebidamente la renta ... será
penado con la pena de comiso si la defraudación se intenta..., etc."; y la última
norma decía que "serán consideradas como operaciones fraudulentas las practi-
cadas en las aduanas en infracción a estas Ordenanzas, y que no apercibidas por
ellas podrían disminuir la renta o aumentar la responsabilidad del fisco". Tales
ordenanzas han sido derogadas por el art. 1187 del Código Aduanero.
* Más tarde la defraudación como infracción tributaria fue incorporada a la
primitiva ley de impuestos internos al consumo de 1899 al establecer: "Cualquier
falsa declaración, acto u omisión que tenga por mira defraudar los impuestos
internos (establecidos en título 1)será penada con una multa de diez tantos de la
(16) ROSIER, ob. cit., vol. N,1950, p. 159.

(17) LEROUGE, Théorie de la fiaude en droit fiscal (Libr. Générale, Paris, 1940, ps. 2,51, 103
y 115 y sígtes.
(18) GIORGETTI, ob. cit., ps. 4 y 5.
(19) TARANTINO, La evasión legal del impuesto (Córdoba, 1959).
(20) MICHEL la denomina "evasión o cuasifraude fiscal", si bien reconociendo que no
constituye una infracción en el sentido propio del término, porque importa una violación al
espíritu de la ley, y no a su letra (ob. cit., ps. 62 y 74).
INFRACCIONESY SANCIONES 589
suma que se ha pretendido defraudar, pudiendo además aplicarse por los tri-
bunales la pena de arresto al autor, por un término que no baje de tres meses
ni exceda de un año, en caso de grave defraudación, de reincidencia general o
concurso de infracciones" (art. 36, ley 3764). Ese texto ha sido reproducido sin
alteración sustancial en el art. 12 de la ley de impuestos internos, t.o.1979, pero
remitiendo a la ley 11.683respecto a la graduación de la pena.
* Por otra parte, la ley 12.148 ag.regó en 1935 una norma (entonces art. 35;
ahora art. 39 del t.o.1979) penando con comiso, multa, prisión e inhabilitación el
impuesto a los alcoholes defiaudado en seis situaciones previstas en la ley, con
pena corporal en caso de "grave defraudación".
Finalmente, la defraudación figuró en el art. 18 de la ley 11.683 en su primer
texto de 1932, con propósitos de fiscalizar y aplicar el impuesto a la renta y el
impuesto a las transacciones que acababan de incorporarse al régimen tributario
argentino. El art. 18 decía así: "Cualquier falsa declaración, acto u omisión que
importen una violación a lo expresado en la presente ley, serán penados con una
multa de hasta diez veces la suma que se ha dejado de oblar o pretendido defrau-
dar, sin perjuicio de la responsabilidad criminal por delitos comunes".
Tmbién debe incluirse en este período inicial de la legislación tributaria, la
norma del art. 12 de la ley 8890, del año 1912,referente al impuesto a la transmi-
sión gratuita de bienes de la Capital Federal y territorios nacionales, aunque no
menciona la palabra "defraudación".Ese artículohabla de "toda declaración,ates-
tación u omisión de los... que tienda a disminuir indebidamente el capital heredi-
tario, y del monto imponible, será penado con una multa de cinco veces la parte
del impuesto que hubiera intentado eludir" (se refiere a la persona intenriniente
en procesos sucesorios). Como se ve, el texto legal no emplea la expresión "de-
fraudación", sino "elusión" del impuesto, pero el concepto es el mismo de las
normas mencionadas con anterioridad en cuanto alude a una acción u omisión
dolosa, con el fin de disminuir un ingreso tributario.
Tales son los antecedentes de la defraudación en el período de organización
del régimen tributario actual.
358. RÉGIMEN ACTUALDE LA DEFRAUDACI~N.-La mala práctica de efectuar refor-

mas parciales y en forma inconexa, así como la carencia de un ordenamiento
tributario único (código o ley general), ha determinado que en la actualidad
la defraudación aparezca legislada en varias leyes tributarias, a saber:
* a) en los arts. 954 a 956 del Código Aduanero;
* b) el art. 10 de la ley de impuestos internos, t.0. 1979, que sólo rige para
los gravánnenes del título 1 de la ley; y en el art. 39 para el caso específico de
los alcoholes (21).Esta ley, modificada en 1996 por la 24.674, remite a la ley
11.683la tipificación y sanción de las infracciones que pudieran cometerse,
por lo que será aplicable el art. 46 de la ley 11.683 (t.0. 1998).
* C) en el art. 46 de la ley 11.683,t. o. 1998,que rige casi todos los gravámenes
nacionales (no se extiende a los provinciales), con exclusión de las cuestio-
nes aduaneras;
(21) En numerosos fallos, la Corte Suprema y otros tribunales federales afianzaron el

concepto de que la infracción contemplada por el actual art. 12 de la ley de impuestos inter-
nos, no era de carácter formal, siendo menester la concurrencia del elemento intencional (la
"mira de defraudar", según el texto legal), lo que hacía admisible numerosas causas de
excusación (ver citas en: BELLOy GIULIANI
FONROUGE, Código Tributario,Ed. Acayii, notas al art.
12 de dicha ley, en p. X-A, 6). Sin embargo, en un caso posterior (1957))la Corte volvió al
concepto de infracción formal: Fallos, 239:148.
S90 VIOLAC~ON
DE LAS N O R M A S TRIBUTARIAS
M d)en la ley 24.769, que constituye un régimen penal autónomo (22) que
opera paralelamente a la ley 11.683 sancionando los ilícitos tributarios
(impositivos,previsionales y aduaneros) con penas privativas de libertad.
* Dada su trascendencia trataremos por separado las normas referentes a
la defraudación contenidas en la ley 11.683, t.0. 1998,y en la ley 24.769.
Para terminar las referencias de orden general, diremos:
* a) La calificación de la defraudación como delito es creación doctrinal,
pues el derecho tributario positivo nunca lo menciona como tal. La ley 11.683
lo incluye en el capítulo VI, titulado '(Intereses,ilícitos y sanciones", que abar-
ca: las infracciones formales (arts.38,38 bis, 39 y 39 bis), omisión de tributos
(art.45) y defraudación fiscal (art. 46). El Código aduanero contiene el título
11, denominado genéricamente "Infracciones aduaneras";las demás normas
mencionadas precedentemente están dispersas en los ordenamientos res-
pectivos sin calificación especial.
b) La defraudación tributaria o defraudación fiscal está excluida del
Código Penal y de toda legislación vigente sobre delitos de orden común:
es una infracción (delito si se quiere) exclusiva del derecho tributario y,
por consiguiente, legislada en ordenamientos tributarios de la Nación y
de las provincias. Esto confirma su especificidad, pues los delitos de or-
den común pertenecen al Código Penal, que es único para todo el país
según el art. 75. inc. 12, de la Constitución Nacional; la defraudación, como
todas las demás infracciones tributarias, se vincula con la potestad de
cada ente de gobierno de sancionar normas represivas de violaciones a
las leyes fiscales.
* C) Las disposiciones provinciales sobre defraudación han sido tomadas
del art. 46 de la ley nacional 11.683,de la cual son copia casi textual, con leves
diferencias de detalle.
" d)La defraudación está penada con multa, salvo casos de agravación en
que además puede aplicarse pena corporal hasta mazo de 1990,en que la ley
23.771 deroga las disposiciones que establecían pena privativa de libertad
en la ley 11.683 y fija esa pena en el nuevo régimen que establece, que fue
reemplazado por la ley 24.769.
Podernos decir que hasta el dictado de esa ley 23.7'71 la pena corporal se
aplicaba: 1) agravantes de la defraudación y agentes de retención que no
ingresen las retenciones efectuadas por impuestos y por contribuciones de
seguridad social (ley 11.683,t.o.1978; arts. 47 y48, ley 17.250, respectivmen-
te); 2) la "grave defraudación", "reincidencia general" y "concurso de infrac-
ciones" con respecto a los impuestos internos al consumo del título 1 de la
ley (art. 10 del t.0. 1979, aplicable a: tabacos; alcoholes; bebidas alcohólicas;
cubiertas; combustiblesy aceites lubricantes;vinos);3) fabricación no auto-
rizada o elaboración clandestina de alcoholes, que lleva implícito comiso
del producto y de maquinarias y útiles, e inhabilitación (art. 39, t. o. 1979, de
impuestos internos).
e) Las sanciones son represivas o sancionatorias y no resarcitorias, aun-
que cierta jurisprudencia en materia aduanera se ha mostrado vacilante e
(22) LILIANGURFINKEL
DE WENDY ANGELRUSSO,Ilícitos tributarios en las leyes 11.683y
y EDUARDO
23.771, Depalma, Buenos Aires, 1990.
incongruente al considerarlas mixtas o suigeneris (represivasy resarcitorias
a la vez) (23).
* 359. LA DEFRAUDACIONEN LA LEY 11.683.-Durante muchos años la defrauda-
ción tributaria estuvo legislada exclusivamente en la ley 11.683, cuyos arts.
45 y 46 eran aplicables a los principales impuestos nacionales. Pero, a prin-
cipios de 1974, el Congreso sancionó la ley 20.658, que se superpuso a aqué-
lla, y luego se incorporó a la primera en el ordenamiento de 1978. En 1990la
ley 23.771, luego la ley 24.769, tratan la defraudación fiscal sancionándola
con pena privativa de libertad, sanción que no figurará en la ley 11.683, que
sólo aplica las multas.
Por una parte, el delito de defraudación se mantenía configurado en el
citado art. 45, es decir, dentro del ordenamiento tributario, ypor otra, en una
ley especial que lo remita a un derecho penal especial siguiendo una co-
rriente doctrinal generalizada, pero que, como expusimos al comienzo del
capítulo, estaba en desacuerdo con nuestro régimen institucional; además,
la interdependencia entre ambas leyes se manifestaba en el hecho de que
según el art. 1Qde la ley 20.658 no se dictará sentencia en sede penal "hasta
que exista resolución firme en materia fiscal", y además porque conforme al
art. 12 la pena de prisión "será impuesta sin perjuicio de las sanciones fisca-
les previstas por la legislación vigente, las que continuarán siendo aplicadas
por la Dirección General Impositiva".
* De manera, pues, que habrá un tratamiento dual de la defraudación, de
índole tributaria en la ley 11.683,y de orden penal especial en la ley 20.658, y
luego en la ley 23.771, sustituida por ley 24.769, lo que obliga a desdoblar la
consideración del tema en el derecho positivo nacional.
* a) Ley 11.683. Período hasta el ordenamiento de 1978. Las leyes 20.024
y 20.046 dieron al art. 45 de la ley 11.683 el texto que mantuvo hasta la
sanción de la ley20.658 (28 de marzo de 1974),pero el art. 14 de esta última
suprimió una expresión del art. 45 de la ley 11.683 y, además, derogó el
"delito de retención indebida reprimido con pena de prisión previsto en el
artículo precitado". Vale decir que la ley 20.658 creó nuevas sanciones que
implicaron la modificación del art. 45 mencionado, y por ello, cuando el
Poder Ejecutivo procedió a ordenar el texto de la ley 11.683 por decreto
1769174, explicó que había suprimido los párrafos 4 a 6 por considerarlos
derogados a raíz de la nueva sanción. Como consecuencia de este proce-
der, el art. 45 de la ley 11.683 quedó limitado a dos párrafos, pero hubo un
problema con el párrafo quinto, referente a la autoinsolvencia, que según
autorizada doctrina no había sido derogado por la ley 20.658. Por consi-
guiente, analizaremos el texto del art. 45 yveremos qué había ocurrido con
el párrafo de marras.
* * (23) La Corte Suprema de Justicia sostuvo la naturaleza penal de las multas aduaneras
en las siguientes causas: "Mirás, Guillermo, S.A. c. Aduana de la Capital" (ED, 54-309);
"Wolczanski Hersch S/ Recurso de queja" (Fallos, 267:457); "Bigio, Alberto. c. Dirección Na-
cional de Aduanas" (Fallos, 289:356); 13/4/42, "García, Ignacio"; 13/4/43, "Robba, Eugenio";
29112/44, "Farc, Jorge", fallos sumariados en Procedimiento fiscal, t. 11, Errepar.
Sobre el tema, ver Fallos, 184:162; 185:188 y 251; 200:495; 211:158; 202:293 y 211:807.
* La primera parte de la norma se refería a los contribuyentes en general
e incriminaba el delito de defraudación fiscal. "Incurrirán en defraudación
fiscal -dice- y serán pasibles de multas de una hasta diez veces el tributo
en que se defraudó al fisco o se haya pretendido defraudarlo, sin perjuicio
por la responsabilidad criminal por delitos comunes, los contribuyentes,
los responsables, terceros, instigadores o cómplices que realicen cualquier
hecho, aserción, omisión, simulación. ocultación o maniobra que tenga
por objeto producir o facilitar la evasión total o parcial de los tributos". El
párrafo segundo era específico para los agentes de retención o de percep-
ción, a quienes aplicaba la misma sanción cuando hubieren mantenido en
su poder el impuesto retenido o percibido luego de vencidos los plazos
fijados para su ingreso a la D.G.I.; siendo del caso señalar que el art. 14 de
la ley 20.658 suprimía la calificación de fraudulenta que asignaba la ley
11.683a la retención para que pudiera ser punible, de manera, pues, que se
penaba la simple omisión de ingreso sin calificar la conducta, no obstante
lo cual veremos algunos matices al tratar de los agentes de retención o de
percepción.
* Ahora bien, iqué decía el párrafo quinto del citado art. 45 que el decreto
de ordenación consideró derogado?Establecía la pena de prisión para "con-
tribuyentes y demás responsables que consumaren el fraude fiscal median-
te la provocación de insolvencia patrimonial tendiente a evitar el pago de
tributos"; y el decreto lo estimó sustituido por la segunda parte del art. 3O de
la ley 20.658, que disponía: "... igual pena (prisiónde uno a seis años) corres-
ponderá a quienes, para frustrar en todo o en parte el pago del impuesto
evadido, gravaren, inutilizaren, destruyeren, dañaren o de cualquier manera
hicieran desaparecer bienes o disminuyeran su valor".
Según Gabrielli, no hubo derogación del párrafo aludido, fundándose en
dos circunstancias.Por una parte, que el texto sancionado por la Cámara de
Diputados no contenía tal supresión, a diferencia de la primitiva sanción del
Senado; en segundo lugar, porque, a su juicio, son distintos los propósitos
perseguidos por la acción dolosa; en la ley 20.658 se trataría de crear el esta-
do de insolvencia para defraudar al fisco, en tanto que en el art. 45 de la ley
11.683 la insolvencia sería posterior a la defraudación y para evitar que el
tributo pudiera hacerse efectivo sobre su patrimonio (24).
* Por cierto que la situación señalada pone de manifiesto la precipitación
con que fue sancionada la ley 20.658, que distaba mucho de ser un modelo
de técnica legislativa; mas pese a los argumentos de Gabrielliy sin descono-
cer que tienen fuerza, nos inclinamos en favor de la procedencia de la supre-
sión. La diferencia entre el texto viejo y el nuevo es muy sutil, aquél se refería
a consumar el fraude mediante la insolvencia, y éste habla de frustrar en
todo o en parte el pago del impuesto evadido. Por otra parte, consideramos
que el propósito del legislador había sido llevar a todos los casos de pena
corporal a la ley 20.658, dejando unicamente la sanción de multa en la ley
11.683, y en ello nos reafirmaba el art. 12 de aquélla, cuando separaba lo
penal de lo fiscal.
(24) GABRIELLI, La autoinsolvencia como delito tributario (Un error en el ordenamiento de

la ley 11.683, t.0. en 1974) (en D.F., XXIV-423).
;r* b) Tratamiento de la defraudación a partir del ordenamiento de 1978 de
la ley 11.683, el que se continúa en el t.o. 1998. El régimen incrimina el delito
de defraudación &cal sin darle tal calificación, pero diciendo que "quien
mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa perjudicare al fis-
co con declaraciones que no correspondan a la realidad..." será reprimido
con multa pecuniaria y además con prisión en ciertas circunstancias. De
manera, pues, que actualmente la defraudación se configura en dos casos, a
saber: a) declaraciones engañosas, y b) ocultación maliciosa. Por su parte, el
art. 48 de la ley 11.683 @.o.1978) fijaba la pena de prisión de un mes a dos
años, a quien maliciosamente perjudicare al fisco evitando el pago de tribu-
tos al provocar la "insolvencia patrimonial propia o ajena". Este art. 48 fue
derogado a partir del 8 de marzo de 1990 por la ley 23.771, que tipifica a esta
infracción y la pena con prisión, al igual que la ley 24.769, que la sustituyó.
* El art. 46 de la ley 11.683, antes de su modificación por la derogación que
la ley 23.771 hizo de su párrafo segundo, junto con el art. 50, también deroga-
do por esta ley, hacían remisión del Código Penal para el tratamiento de la
pena de prisión.
Ello merecía observación, lo que subsanó la ley penal tributaria 23.771,
luego sustituida por la ley 24.769. Así se dijo que el delito tributario nunca
debe constituir un delito común, de manera que la defraudación tributaria
no puede dar lugar a pena de naturaleza distinta o prevista en otro ordena-
miento punitivo, salvo en cuanto a circunstancias que afecten a terceros aje-
nos a la materia tributaria o que se refiera a hechos conexos: sólo con este
alcance puede aceptarse la norma (25). En un caso el Tribunal Fiscal de la
Nación estableció,por mayoría, que la sustitución de contabilidad rubricada
por otra apócrifa, como hecho delictivo es ajeno al régimen de la ley 11.683
(t.o.1968),pero como puede importar delito cornun debía ponerse el hecho
en conocimiento de la justicia criminal; en tanto que el vocal en minoría
opinó -acertadamente en nuestro concepto- que se trataba de un aspecto
de la defraudación legislada en el art. 45 de dicha ley (26).
* Por otra parte. el sentido de la disposición es sancionar todo acto u omi-
sión destinado a disminuir intencionalmente el tributo, como señala Hensel al
comentar el AO, 396 (27),lo cual no aparece claro en la ley. Resulta preferible
un texto como el art. 71 del Código de Méjico, redacción 2002, que considera
incursa en defraudación a la persona que "haga uso del engaño o aproveche
errores para omitir total o parcialmente el pago de algún impuesto" (28).
(25) GIULIANI FONROUGE y BELLO, Procedimiento impositivo (Depalma, Buenos Aires, 1963,
ps. 100 y 101).
* (26) Esta jurisprudencia es anterior a la ley penal tributaria 23.771. TFN, fallo A. 105,513169,
"Locreille, Rogelio Carlos". En este caso la mayoría, pese a la doctrina expuesta, consideró que
debía aplicarse multa por fraude en el impuesto a las ventas únicamente, por mediar ardid o
engaño. En fallo anterior se resolvió que la existencia de doble juego de contabilidad hacía
incurrir en "defraudación": TFN, 25111161, "Fisamer S.A.", en La Ley, 106-177.
(27) HENSEL, Diritto tributario. ps. 316 y 319. En igual sentido y con relación al derecho
suizo: MICHEL, ob. cit., ps. 65 y sigtes.; BLUMENSTEIN,
Sistema, p. 295. Sobre la importancia del
factor intencional para la calificación de infracciones en el derecho fiscal norteamericano,
ver: FISCHER, Intent and taxes (en "Taxes", 1954, p. 303).
(28) El art. 174 del Código peruano establece que constituye defraudación valerse "de
cualquier artificio, astucia o engaño'' para dejar de pagar en todo o en parte los tributos, "en
La defraudación supone la intención de dañar, la realización de un acto
voluntario o la ocultación (omisión)de cualquier circunstancia con relevan-
cia fiscal, con el propósito deliberado de sustraerse en todo o en parte a una
obligación fiscal (29), pues, como expresa Blumenstein, debe mediar "un
comportamiento intencional dirigtdo a inducir en error a la autoridad" (30).
La gravedad de la actuación del sujeto justifica la severidad de la sanción; de
no ser así, estaríamos en presencia de otro tipo de infracción, pero no de
defraudación (31).
* La Cámara Federal, sala contencioso-administrativo, ha dicho que el
delito de defraudación fiscal se caracteriza por la existencia de un elemento
intencional dirigido a evadir el impuesto, incluyendo la tentativa de fraude.
y que la actitud del contribuyente juzgado "revela los dos elementos que
configuran la infracción: el elemento intencional (dolo)y el elemento mate-
rial (evasión del tributo)" (32). Y en otra circunstancia estableció que en
ciertas presunciones del anterior art. 46 (declaración incompleta de la mate-
ria imponible, en el caso) basta comprobar la omisión para configurar el
hecho punible, siendo a cargo del contribuyente probar su falta de intención
de defraudar (33);lo cual también fue aceptado en materia de impuesto a los
réditos e internos.
* Hasta el año 1978, complementando la norma general, el art. 46 establecía
siete presunciones de defraudación, a saber (34): 1)contradicción evidente entre
la documentación y el contenido de las declaraciones, es decir, una oposición
manifiesta, incompatible con una razonable duda del interesado; 2) manifiesta
disconformidadentre las normas legales o reglamentarias y su aplicación por el
particular; 3) declaraciones con datos fdsos (no la simple omisión, sino la false-
dad deliberada e inexcusable);4) exclusión de algún bien, actividad u operación,
que haga incompleta la declaración (también aquí debe tratarse de la omisión
deliberada, de alguna circunstanciaque no podía o debía desconocerse);5) pro-
ducción de informaciones inexactas, o sea, el propósito de inducir en error a la
administración (35);6) no llevar o no exhibir libros, contabilidad o documentos
de comprobación adecuados,"cuandola naturaleza o el volumen de operaciones
desarrolladas no justifique esa omisión",lo que debía relacionarse con las faculta-
des otorgadas a la autoridad por el art.41, puntos 2 y 3; 7) omitir la presentación
de declaraciones e ingresar el tributo, cuando según la naturaleza e importancia
provecho propio o de un tercero". El art. 178, incs. 1 y 2, se refiere a "declaracionesmaliciosa-

mente incompletas o falsas" y a "omisión maliciosa de declaraciones".
(29) En contra: LEROUGE, que considera "que el elemento intencional no interviene en el
fraude de hecho, sino únicamente el elemento material, el elemento objetivo" (ob. cit., p. 72).
(30) Ob. cit., p. 295.
(31) No mediando intención dolosa -ha dicho la Corte Suprema- no hay fraude sino
simple infracción: Fallos, 194:509 (La Ley, 29-367).
(32) Fallo del 20/4/61, "Pinamar S.A c. Gob. nacional", en La Ley, 103-232y JA, 1961-V-
592.
(33) Fallo del 1/4/65, "Cavalli, Vicente, c. Gob. nacional", La Ley, 119-214 y ED, 15-86;
fallo del 9/4/2002, sala 11, "Torres, Diego Mario", en Lexco Fiscal.
* * (34) El artículo tuvo vigencia hasta el 21 de noviembre de 1978. A partir de esa fecha y
hasta el 24/5/86 no se articularon presunciones de este tipo para la defraudación fiscal.
(35) Corresponde aplicar la sanción por defraudación fiscal cuando los errores de la
declaración jurada demuestran una ocultación inexcusable, destinada a eludir el impuesto
(CSJN, Fallos, 202:243). Ver: TFN, sala D, 11/3/2003, "Arduino, Miguel Angel", Lexco Fiscal.
de la actividad desarrollada, el contribuyente no podía ignorar su condición de
tal. Se trataba, como dijimos, de presunciones juris tantum, de modo que el
afectado puede aportar prueba en contrario, si bien ésta, por la naturaleza de los
hechos abarcados, debe ser muy completa y alejar toda sospecha sobre la con-
ducta observada. Es decir que a diferencia de la situación que se presenta en
derecho criminal, en que nadie es considerado culpable en tanto no se pruebe la
imputabilidad penal, en derecho fiscalla materialidad de la infracción constituye,
en principio, la intención de defraudar, debiendo el contribuyente probar su
inocencia (36).
** Estas presunciones se dejan sin efecto a partir del 21 de noviembre de 1978
con el dictado de la ley 21.858, que además dispone el ordenamiento de la ley
11.683, la cual será t.o.1978, y la defraudación fiscal será tratada en el art. 46 en
lugar del anterior art. 45.
** En el año 1986 se vuelve a reimplantar las presunciones con distinta

tipificación según la ley 23.314 (B.O., 8/5/86),las que continúan en el actual
art. 47 de la ley 11.683 (t.o.1998).
* Las presunciones son juris tantum, por lo cual admiten prueba en contra-
rio (37))presurniéndose que existe "voluntad" de producir declaraciones en-
gañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas: a) cuando medie una grave
contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás antece-
dentes correlativos con los datos que surjan de las declaraciones juradas o
cuando deban aportarse datos para la liquidación administrativa del tributo;
b) cuando en la documentaciónindicada en el inc. a se consignen datos inexac-
tos que tengan una grave incidencia sobre la determinación de la materia
irnponible; c) si la inexactitud de las declaraciones juradas o elementos docu-
mentales que deben servirles de base proviene de su manifiesta disconformi-
dad con las normas legales y reglamentarias aplicables al caso; d)no llevar o
no exhibir libros de contabilidad,registraciones y documentos de comproba-
ción suficientes cuando ello carezca de justificación en consideración a la na-
turaleza o volumen de las operaciones o capital invertido o a la índole de las
relaciones jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del ne-
gocio o explotación; e) cuando se declaren o hagan valer tributariamente for-
mas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas de co-
mercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad económica
de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determi-
nación de impuestos.
* La redacción de las presunciones es harto defectuosa en su letra y acoge-
mos las observaciones de Godoy cuando señala la terminología adoptada en
los incs. by c, que comienzan con palabras inadecuadas destacando la confu-
(36) Aplicación de este criterio en impuesto a los réditos, en CSJN, Fallos, 225:412
(La Ley, 71-14 y JA, 1953-11-79);en cuanto a impuestos internos, ver fallos citados en BELLO y
GIULIANI FONROUGE, Código Tributario, ob. cit., al art. 12, en p. X-A, 6.
En relación al impuesto al valor agregado: TFN, sala A, 15/12/2000, "Cerealera Ar-
gentina S.R.L.", en Impuestos, t. LIX, 2001-A, 6131614; ídem, sala D, 3/9/2002, "Servipack
S.R.L.", en Impuestos, t. LXI, 2003-A, 528.
* * (37) SUSANA C. NAVARRINE y RUBÉN ASOREY, Presunciones y ficciones en derecho tributario,
Depalma, Buenos Aires, 2000. TFN, sala C, 13/3/2003, "Madero, Christian José", en DI, 2003-
2-109011092 y Lexco Fiscal; CNFed. Cont. adm., sala 11, 9/4/2002, "Torres, Diego Mario", en
Lexco Fiscal.
sa relación entre el encabezamiento del artículo y cada una de las presuncio-
nes (38). En el contenido se las señala análogas a las del texto anterior (39).
* c) Pena corporal. A) Antecedentes. Ley 20.658 (40).A principios de 1974 se
sancionó la ley 20.658, que entró en yigencia e121 de julio de ese año, en virtud de
la cual se instituyó la pena corporal para la defraudación tributaria que antes sólo
estaba penada con multa en el art. 45 de la ley 11.683 (t.0. 1968).Sin embargo,
como señalamos en el parágrafo anterior, este nuevo ordenamiento que coloca-
ba el asunto en cl ámbito del derecho penal especial sólo derogaba parcialmente
el régimen anterior por cuanto subsistía la defraudación tributaria como delito
previsto en dicho art. 45 sancionado con pena pecuniaria y, además, se creaba la
pena corporal para ciertas situaciones de agravación y también para agentes de
retención o de percepción. En nuestro concepto, se trataba de una ley híbrida y
que no habrá de remover las causas de evasión de los tributos.
* Digamos, ante todo, que el primitivo proyecto de la Cámara de Diputados
colocaba el delito dentro del Código Penal, en tanto que la ley sancionadalo ubicó
en el ámbito del derecho penal especial,limitando sus alcances a los tributos que
administraba la Dirección General Tmpositiva y excluyendo expresamente los
gravámenesdel título 1de la ley de impuestos internos (ley20.658, arts. 1y 13).Es
innecesario aclarar que las provincias seguían legislando sobre ilícito tributario
en sus respectivasjurisdicciones.
* El art. l o estatuía la pena de prisión de un mes a cuatro años para quienes
'bediante ocultamiento malicioso o valiéndose de cualquier otro ardid y engaño
evadiere, total o parcialmente, obligacionestributarias";pero ello limitado al caso
de que la defraudación fuere de un monto superior a $100.000 en un año o a
$ 150.004)en lapsos de hasta cuatro años. Vale decir, pues, que la defraudación
seguía regida exclusivamente por los arts. 45 y 46 de la ley 11.683,t.o.1974, cuando
su monto no excedía los importes consignados;y por la ley20.658 y el art. 45 de la
11.683,conjuntamente, si el monto defraudado -evadido decía impropiamente
el texto- los superaba, porque la pena corporal es independiente de la pecunia-
ria según el art. 12. En resumen, hasta $100.000 en un año o $150.000 en cuatro
años, pena pecuniaria; excedidos esos montos, pena pecuniariay, además, pena
de prisión.
* Por su parte, el art. 30intensificaba la sanción en dos supuestos, a saber: 1)
cuando para cometer la defraudación "se recurra al empleo de figuras societarias
simuladas o personas interpuestas, a documentos simulados o falsos para justifi-
car pasivos ficticios o se simule la existencia de inversiones con el objeto de
obtener franquicias o desgravaciones impositivas"; 2) en el supuesto de auto-
insolvencia,si "para frustrar en todo o en parte el pago del impuesto evadido (los
responsables) gravaren, inutilizaren, destruyeren,dañaren o de cualquier mane-
ra hicieran desaparecer bienes o disminuyeran su valor". En estos dos casos la
pena era de uno a seis años de prisión.
* * (38)NORBERTO GODOY, Nuevas modificaciones al régimen de ilícitos, sanciones tributarias

e intereses de la ley 11.683,"La Información", LIV-17.
* * (39) FERNANDO CASTELLANOS, Reformas al régimen de procedimientos y penal tributarios:ley
23.314, "D.F.",XL-487.
* (40) Para los antecedentes y régimen de la ley: GABRIELLI, La pena de prisión en materia
tributaría ("D.F.",XXJY-97 y sigtes.);FRANCO y KRAUSEMURGUIONDO, La nueva ley20.658, de deli-
tos tributarios("D.F.",XXTV-328);JORGE L. BELTWy J O S ~MART~N,Las penas privativas delibertad
establecidas por la ley 21.858, ROBERTOFREYTES, Reforma de la ley 11.683 por la ley 21.858,
"D.F.",XXVIII-303;JACINTO TARANTINO, Las penalidades tributarias,Astrea, Buenos Aires, 1983,
ps. 101 y sigtes.
INFRACCIONES
Y SANCIONES 597
* En los supuestos del art. loy del art. 30 era menester que el autor del delito
haya actuado con dolo, realizando alguna maquinación, ocultamiento delibera-
do, etc., esto es, aplicando ardid o engaño para defraudar;de manera que para la
procedencia de la pena corporal se requería el monto mínimo defraudado que
consignaba el art. loy también la consumación del evento mediante alguna de las
circunstancias agravantes que tanto esa norma como el art. 3O especifican. Sin
ambas circunstanciasreunidas no procede la pena corporal.
* Vinculada con la defraudación; la ley 20.658 creaba el delito de extorsión.En
efecto, el art. 40 reprimía con tres a nueve años de prisión a la persona que "por
amenazas de imputar a otro los delitos previstos en la presente ley le obligue a
poner a su disposición, o a la de un tercero, cosas, dinero, documentos o cual-
quier otro bien o destruir o suscribir documentos de obligación o de crédito";
pena que se elevaba de cuatro a diez años si el autor del hecho fuera funcionario
público. Como señala Gabrielli, puede advertirse aquí "que se trata de un delito
contra la propiedad en el que no aparece lesionado interés alguno de orden
fiscal" (41).
* Según el texto sancionado, debía instruirse un sumario administrativo de pre-
vención ante la autoridad administrativa,y sólo apareciendo indicios vehementes o
seiniplenaprueba de los delitos podrá acusarse ante el juez de lo penal económico
en la ciudad de Buenos Aires y ante los jueces federales en provincias,pero éstos no
podrán dictar sentencia hasta que exista resolución firme en materia fiscal (arts.8O,
10y 11de la ley 20.658). De manera que debía haber calificación de la defraudación
en el orden administrativo y después dictar sentencia,lo que no deja de ser curioso
por la evidente subordinación de lo penal a lo administrativo.
* Cabe decir, finalmente, que si el autor del delito fuere una persona jurídica
-ente de existenciaideal,decía la ley con errónea terminología- o un incapaz, la
sanción corporal se aplicaba en las personas físicas (directores,administradores,
gerentes, mandatarios, gestores o representantes) "que hayan intervenido en la
comisión del hecho de que se trate en nombre o beneficio de dicha persona ideal
o incapaz o en el suyo propio". Era menester, entonces, que la persona física
hubiere actuado para preparar o consumar la maquinación; que de alguna mane-
ra haya participado activamente en el acto, no bastando el solo hecho de la
representación o mandato para determinar la incriminación.
* Como en un parágrafo ulterior nos ocupamos de los agentes de retención y
de percepción, dejamos para entonces analizar el art. 20de la ley 20.658, que se
refería a ellos en particular.
Siempre hemos sido contrarios a la pena corporal para ilícitos tributarios, y al
respecto nos remitimos a las razones expuestas en la exposición de motivos del
Modelo de Código Tributariopura América Latina OEA/BID, especialmente por
los caracteres políticos administrativos de los fiscos latinoamericanos. En tales
aspectos existen riesgos innegables de que el sistema no funcione eficazmente, e
incluso pueda ocultar móviles de discriminación entre los contribuyentes por
razones políticas, o deje de aplicarse a los infractores (42).Aparte de lo dicho,
"tampoco hay que creer que la pena de prisión tiene la eficacia disuasiva que se le
asigna" (43).
Podemos expresar, a manera de conclusión, que la ley 20.658 importaba un
retroceso en el desarrollo del derecho tributario argentino por su orientación y
por su redacción.
ob. cit., p. 118.

(41) GABRIELU,
(42) Modelo, ob. cit., p. 54.
ob. cit., p. 110.
(43) GABRIELLI,
** B) Régimen actual. Pena de prisión. En el ordenamiento de la ley en el
año 1978 se incorporó con otro texto la pena corporal (arts. 46 y 47) y se
complementó con el art. 48, sobre "insolvencia provocada", fijando como
plazo de la prisión de un mes a dos años.
Las penas privativas de la libertad personal se reimplantaron en la ley
11.683 con otras tipificaciones en e! año 1978 y 1986, abarcando distintas
infracciones (44). Como síntesis se mencionan la defraudación fiscal con
pena de prisión cuando media reincidencia o cuando se evaden durante un
ejercicio fiscal obligaciones tributarias por un monto superior a A 19.230.765
(año 1986))cifra actualizable anualmente; la retención de los impuestos no
ingresados por los agentes de retención y percepción, siempre que hubiera
intimación firme; la provocación maliciosa de la insolvencia patrimonial
propia o ajena y la participación criminal en los hechos reprimidos según
esta enunciación.
** Ley Penal Tributaria. Actualmente las penas privativas de libertad deja-
ron de regularse como sanciones tributarias en la ley 11.683 y pasaron al
régimen penal tributario de la ley 23.771, desde el 8 de marzo de 1990, dero-
gada por la ley 24.769 desde el 2411/97.
** De tal manera que en la ley 11.683 se sanciona la defraudación fiscal con
multa de dos a diez veces el importe del tributo evadido, y en la ley 24.769 se
la tipifica como evasión fraudulenta, con prisión de tres años y seis meses a
nueve años; siempre que la obligación tributaria supere ciertos montos.
** Las infracciones conceptualizadas como "delitos tributariosJ' en la ley
23.771 (derogada por la ley 24.769) son las contenidas en la ley 11.683, que
pasaron a regulárselas en este nuevo régimen, a las que se agregan las de
"fraude a regímenes de promoción", "delito por sobrefacturación o
subfacturación" (45).
** Sanción de arresto. La ley 21.858 (B.O., 23/8/78) estableció la sanción de
arresto de hasta treinta días para quien intimado "fehacienternente"no cumpliere
con la presentación de declaraciones juradas o con los requerimientos de la
D.G.I. o cuando por dos o más veces no se expidiesen facturas o documentos
equiv-alentes.
Esta sanción tuvo vigencia desde el 22111178hasta e123/5/86,fecha de aplica-
ción de la ley 23.314,que la deroga en esa tipificación,manteniéndola para los casos
de quebrantamiento de clausuras de establecimientoscomerciales e industriales.
La sanción de "arresto" de la ley 21.858 fue cuestionada con éxito por
inconstitucionalidad (46)y además de declararse su inaplicabilidad se inició su-
mario criminal al director general de la D.G.I. por presunta violación del art. 248
del Código Penal relativo a la aplicación de normas inconstitucionales (47).No
obstante lo expuesto, en otras causas se dejó a salvo la constitucionalidad de
** (44) HORACIOA. GARC~A BELSUNCE, Derecho tributario penal, Depalma, Buenos Aires, 1985.
** (45)JORGE ENRIQUEHADDAD, Leypenal tributaria,Depalrna,BuenosAires, 1991;LILIAN GURFINKEL
DE WENDY y EDUARDO A. RUSSO,Ilícitos tributarios en las leyes 11.683 y23.771, Depalma, Buenos
Aires, 1991. GIULIANIFONROUGE y NAVARRINE, Procedimiento tributario y de la seguridad social,
Depalrna, Buenos Aires, 2001.
* * (46) JFed. Gral. Roca, "Carciofi, Ricardo", "D.F.", XXXII-524.
* * (47) FERNANDO CASTELLANOS, Reformas al régimen de procedimientos ..., art. cit., "D.F.", XL-
495; NORBERTO GODOY, Nuevas modificaciones ..., art. cit., "La Información", LIV-18, y sus citas
dicha ley por entender que estaba asegurada la revisión judicial con efecto
suspensivo (48).
** Nuevo régimen de la clausura. La sanción de clausura sustituyó a la de

arresto. Esta sanción se aplica por la comisión de infracciones formales,
tipificadas en el art. 40 de la ley 11.683 (t.0. 1998), cuando no se emitiera
facturaso comprobantes de ventas (Q9),no se llevara registraciones o anota-
ciones de sus adquisiciones, no se tuviere la documentación que respalda el
trasporte de mercadería o no se inscribiera como responsables o contribu-
yentes ante la Dirección.
El procedimiento para su aplicación comienza con un acta y la citación
para el descargo en una audiencia no antes de los cinco días ni después de
los quince días. El juez administrativo se expide luego de la audiencia o en
un plazo no mayor de dos días.
El proceso variaba en la ley 23.771 en el caso en que por dos veces no se
emitiera factura o documento equivalente ya que luego de labrada el acta, si
ella es suscrita en forma voluntaria por el adquirente, debidamente identifi-
cado, en ese mismo acto se dispone la clausura automática. Por el nuevo
régimen de la ley 24.769 se regula la clausura preventiva cuando exista un
grave perjuicio o el responsable sea reincidente en el período de un año y
por la misma infracción.
El proceso administrativo tiene el control y la decisión judicial en el
fuero penal económico, aunque el recurso de apelación tiene carácter devo-
lutivo, es decir que el juez deberá decretar, a pedido de parte, la suspensión
del acto administrativo, caso contrario se ejecuta la clausura y se sigue el
proceso judicial.
" La arbitrariedad que presidió a la legislación de la sanción de "clausu-
ra" por las modificaciones introducidas por la ley 24.073 estableciendo la
"clausura automática", con el agravante de la intervención de la Secreta-
ría de Comercio junto con la D.G.I. dispuesta por disposición ministerial
(res. M.E. 913/91), motivó una reiterada doctrina judicial. Así se admi-
tió la acción de amparo (50),decretándose el levantamiento de la clausu-
de propia bibliografía;GIULIANI FONROUGE y NAVARIUNE,Procedimiento tributario, Depalma, Bue-

nos Aires, 1984, ps. 228 y sigtes.
** (48) JFed. Mercedes, 24/7/81, "N.N., S/ Recurso de reposiciónJ';ídem, 13/8/81; "Pérez,
A., c. D.G.I."; JFed. NO1 Rosario, 2014182, "Isoardi, Miguel", fallos sumariados en Procedi-
miento fiscal, Errepar, t. 11; JFed. Mercedes, 13/8/81, "Pérez, Angel" (Imp., XXXK-B, 2404;
D.F., XXXT, 1124); JFed. Santa Rosa, 25111181, "Bretón, Fidel Alberto" (Imp., XL-A, 357); y
JPenal Económico No 7, 23/10/81, "Cisneros, Rolando" (Imp., XXXR-B, 2490).
No obstante, en la mayoría de los casos los jueces se resistieron a confirmar las penas
aplicadas por los funcionarios administrativos por considerar que la "intimación fehacien-
te" requerida para configurar la infracción, debía ser personal, y no por otros medios de
dudosa confiabilidad. Al respecto, JFed. Rosario No 1, 11/5/82, "Valerio, Antonio A." ("L.I.",
XLV-1258);JFed. Mar del Plata, 29/4/82, "Pinto, Horacio" (D.F., XXII-907); JFed. San Miguel
de Tucumán, "Ramón, Carlos A." (Imp., XL-A, 129).
** (49) CSJN, 8/6/1993, "Buombicci, Heli Adela", en Impuestos, 1993-B-1495,Lexco Fiscal;
CSJN, 11/ 10/2001, "A.F.I.P. c. Povolo Luis Dino slinf. art. 40, ley 11.683", en Impuestos, t. LIX,
2001-B-2148.
* * (50) JN Penal Econ. No 8, 26/5/92, "Valenti Especialidades S.A. s/amparo"; JN Penal
Econ. NO3, 23/4/92, "Gómez de Russo, Graciela".
ra (51) porque al efectivizársela durante la sustanciación del recurso podría
producirse un daño irreparable que tornaría inútil la futura sentencia (52).Y
esta arbitrariedad en cierta medida continúa, ya que aunque se suspendió la
ley20.680, de abastecimiento, en su art. 20, inc. c, de la clausura automática, la
clausura preventiva tiene serios cuestionamientos de inconstitucionalidad,
porque es el juez administrativo quien resuelve sobre esa sanción penal.
* 360. ELUSIÓN DE IMPUESTOS. -El párrafo final del art. 47 de la ley 11.683, t.0.
1998, merece atención especial, por referirse al aspecto penal de la conducta
configurativa de elusión de impuestos. Esta disposición, que fue criticada
antes y después de la reforma del texto primitivo por la ley 12.965 (53),esta-
blecía que "se reprimirá como defi-audación fiscalel declarar, admitir o hacer
valer ante la Dirección General formas y estructuras jurídicas manifiesta-
mente inapropiadas para configurar la efectiva situación, relación u opera-
ción económica gravada por las leyes impositivas, cuando deba razonable-
mente juzgarseque ha existido intención de evitar la imposición justa", nor-
ma que debía apreciarse coordinadamente con el art. 12, párrafo segundo,
de aquella ley.
* El concepto estaba tomado, evidentemente, del Cj 396, noIV,del Ordena-
miento alemán, conforme al cual "la evasión tributaria sólo será punible
como defraudación tributaria, cuando la disminución de los ingresos tribu-
tarios o la obtención de ventajas tributarias injustificadas se realice violando
deliberadamente el autor los deberes que están a su cargo en interés de la
averiguación de una obligación tributaria", lo que merece un comentario
para su exacta comprensión.
** A partir del año 1977,la Ordenanza Alemana en su 5 42 regula el "abuso
de formas jurídicas" diciendo que "la ley tributaria no puede ser defraudada
mediante el abuso de formas jurídicas, debiendo entenderse que la imposi-
ción es aplicable como si se hubiese adoptado la forma jurídica adecuada".
La sola circunstancia de que el contribuyente recurra a formas o estruc-
turas jurídicas en manifiesta discordancia con las que normalmente se usa-
rían en el caso, para disminuir la carga fiscal, no constituye acto punible.
Como &adicho la Corte Suprema de los Estados Unidos, "cualquiera puede
arreglar sus asuntos de tal modo que su impuesto sea lo más reducido posi-
ble; no está obligado a elegir la fórmula más productiva para la tesorería; ni
aun existe el deber patriótico de elevar sus propios impuestos" (54), ya que
* * (51) JN Penal Econ. No 6, 22/5/92, Prov. "S.A. la Nación S/ infracción ley 11.683"; JFed.
Crim. y Correc., No 1, Buenos Aires, 7/5/92, "Betheze, Ernesto"; CSJN, 28/4/98, "Lapiduz,
Enrique", Fallos: 321:1043, en Impuestos, LVI-A, 684 y Lexco Fiscal.
* * (52) Ver Síntesis de doctrinas en Arístides Horacio Corti, "Jurisprudencia Fiscal Anota-
da", Impuestos, t. L-A-1317; GIULUNI FONROUGE y NAVARRINE, Procedimiento tributario,Depalma,
Buenos Aires, 1992; JosÉ MAR~A SFERCO, Las clausuras impositivas y una reforma fiscal que
incrementa las arbitrariedades, Impuestos, t. XLIX-B-1833.
La evasión fiscal como hecho punible (en JA, 1946-111,sec. doctr., 18);íd., Algu-
(53) JARACH,
nas observaciones acerca de los delitos y las penas fiscales (en JA, 1948-N, sec. doctr., 17).
(54) "Gregory vs. Helvering", 293 U.S. (1935) 465. Parecidos conceptos ha expuesto el
Tribunal Federal de Suiza, al decir: "En términos generales, indudablemente, toda persona
es libre de dirigir su actividad económica de manera tal que deba pagar el menor impuesto
posible y de elegir, entre las formas jurídicas que se le ofrecen, aquella que entraña la carga
ese proceder no importa violación de la ley, sino impedir el nacimiento de la
pretensión tributaria evitando el hecho imponible (55))o de otro modo di-
cho, crear la circunstancia generadora del crédito fiscal en forma distinta de
la prevista por la ley, atribuyéndolela apariencia de un acto jurídico gravado
con menor intensidad o no gravado, de manera tal que no puede castigarse
como una sustracción de impuesto, ni como defraudación (56).
Generalmente, la legislacidn tributaria procura crear defensas contra los
procedimientos elusivos, mediante la institución de sistemas de presuncio-
nes legales, tales como las de integración del acervo imponible o de simula-
ción de deudas en el impuesto hereditario, o bien atribuyendo a la adminis-
tración fiscal el derecho de prescindir de las "formas y estructuras jurídicas
inadecuadas", tomando en cuenta las "más adecuadas a la intención real" o
las que efectivamente subyacen en aquéllas (art.20,ley 11.683; art. 70,Código
Fiscal Buenos Aires, t.o.1999).
En el sentido expuesto se ha manifestado nuestra Corte Suprema. "Por la
misma razón -ha dicho- que no es represible el esfuerzo honesto del
contribuyentepara limitar sus impuestos al mínimo legal, no cabe descono-
cer al Estado la facultad de proscribir por ley procedimientos,incluso jurídi-
cos, susceptibles de reducir los gravámenes establecidos" (57).Por su parte,
la jurisprudencia suiza, al elaborar fórmulas sobre esta materia, ha estable-
cido que corresponde restablecer la realidad de las cosas y prescindir de la
situación aparente (sin aplicar sanciones), cuando se dan las siguientes cir-
cunstancias: 1) si la forma de derecho civil elegida por las partes es insólita y
no corresponde a la situación económica; 2) si a eUo se agrega una notable
economía de impuestos; 3) si resulta que tal estado de cosas no tiene otra
explicación que la reducción de la carga fiscal (58).
En presencia de tales antecedentes podemos atribuir sus reales alcances
al párrafo fiial del art. 47 citado. Para que la elusión fiscal pueda significar
actitud punible, no basta el uso de formas o estructuras jurídicas "manifies-
tamente inapropiadas", sino que es menester, inexcusablemente, que el su-
jeto haya tenido la intención de evitar la justa imposición, según razonable
apreciación. De manera que las tres condiciones de la punibilidad del proce-
der son éstas: 1) uso de formas o estructuras jurídicas, manifiestamente
inapropiadas; 2) intención o propósito deliberado de disminuir la carga
tributaria; 3) razonabilidad en la apreciación del factor subjetivo.
* La elusión fiscal cuyo tratarniento comentamos con relación al art. 47 de la
ley 11.683,t.o.1998, fue una figura sancionada como defraudación fiscal desde
el 28/5/46 hasta el 21/ 11178, cuando la ley 21.858 derogó esa infracción.
** En el año 1986 la ley 23.314 aplica desde el 24/5/86 como una presun-
ción de la defraudación fiscal cuando se declaren o hagan valer
tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de
las prácticas de comercio, siempre que con ello oculte o tergiverse la reali-
fiscal menos onerosa" (sentencia de 24 de febrero de 1950, en "Revue de Droit Administratif

et de Droit Fiscal", 1951, ps. 150 y 181).
(55) HENSEL,ob. cit., p. 148 en nota.
(56) MICHEL, ob. cit., ps. 78 y 79. En igual sentido: HENSEL,
ob. cit., p. 151.
(58) "Revue" cit. en nota 54, ps. 178 y sigtes.
dad o finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones con inci-
dencia directa sobre la determinación de los impuestos. Y en esa redacción
se conjugan las condiciones señaladas para la punibilidad del accionar (59).
Bastan tales enunciados para advertir las dificultades de aplicación de la
norma examinada, que conducen a su inoperancia práctica, como, por lo
demás, fue señalado por los comen,taristasdel modelo alemán (60).
361. AGENTES DE R E T E N C I ~ NO DE PERCEPCION. - La situación de quienes no

efectúan las retenciones a que están obligados por la ley, o de aquellos que
habiéndolas retenido omiten ingresar los importes respectivos, ha dado lu-
gar a interpretaciones divergentes por parte de los órganos jurisdiccionales.
Consideraremos ambas situaciones por separado.
1)Agente que no retiene. Hasta el año 1962el texto del art. 44 (hoy, art. 45)
de la ley 11.683no hacía mención del agente de retención. Como entonces la
ley 16.450 suprimió esa disposición, la situación continuó sin variantes has-
ta fines de 1967, cuando el decreto-ley 17.595168restableció el artículo pero
con otra redacción.
* Es así que durante el período anterior al 1 de enero de 1968no estaba previsto
específicamente el tratamiento que correspondía aplicar al responsable que orni-
tia efectuar la retención, habiéndose interpretado que ante el silencio de la ley
sólo procedía sancionarlo corno infractor formal según el art. 43. Pero, a partir
del ordenamiento de 1978ypara salvar el silencio de la ley, el art. 45 incluyó entre
los incursos en omisión de impuesto "a los agentes de retención que omitan
actuar como tales"; posteriormente se incorporaron los llamados impropiamente
agentes de percepción y la infracción se denominó omisión de tributos, que es
como figura en el texto ordenado en 1978.
** La misma figura del agente de retención que omitió retener fue sancio-
nada por la ley penal tributaria 23.771 (art. 6O), desde el 8 de marzo de 1991,
con multa de dos a seis veces el impuesto.
* De tal manera que la misma infracción había sido sancionada dos veces
con multa. En la nueva ley penal tributaria 24.769 esta figura no aparece
legislada, por lo que tendrá sanción según el art. 45 de la ley de procedimien-
tos 11.683. En la ley 11.683. art. 45, la multa va del 50 rIc al 100 O(ro del grava-
men dejado de retener (según modificación de la ley 23.658).Así operaba la
violación del principio penal de que nadie puede ser penado dos veces por
el mismo hecho. Y tal era el caso en que por la omisión de obrar, sin aclarar
sobre la existencia de la culpa o el dolo, objetivamente, se aplicaba la san-
ción. La doctrina se había inclinado por hacer la distinción entre obrar culposo
del agente de retención sancionado por el art. 45 de la ley 11.683y el obrar
doloso sancionado por el art. 6O de la ley penal tributaria (61), obviándose
así la violación del principio "non bis in idern ".
(59) TFN, sala C, 6/3/2003, "La Central del Plata S.A.", en Impuestos, t. LXI,2003-A-500.
(60) GIORGETTI, ob. cit., ps. 1511152 y 3181319. Cabe notar que la
ob. cit., p. 317; HENSEL,
elusión corno figura punible no aparece en el Código Fiscal de Buenos Aires.
* * (61) JORGE E. ELIDDAD,Leypenal tributaria, ob. cit., p. 38 y sus citas en nota 19.
~[NFRACCIONESY SANCIONES 603
* 2) Agente que retiene yno ingresa los fondos. De mayor gravedad es la situa-
ción de los retenedoresque practican las retencionespero no ingresan al fisco los
importes correspondientes,en razón de que el art. 47 de la ley 11.683,t.o.1978, la
incorporó al delito de defraudación. Hasta 1964 la única sanción era de multa;
desde el 1de enero de 1965,la ley 16.656agregó la "prisión de un mes a seis años"
cuando mantengan los fondos luego de vencidos los plazos para el ingreso me-
diando intirnación firme y desde el 22111178 la ley 21.858 aplica la prisión de un
mes a dos años.
Este régimen se mantiene hasta marzo de 1990, en que se dicta la ley

penal tributaria 23.771, pasando esta figura a su regulación, con similar
tipificación, aunque la pena se aumenta de dos a seis años. La ley 24.769, que
deroga a la 23.771, mantiene igual sanción. Se comprende a los agentes de
retención que no ingresan fondos por tributos o aportes y contribuciones de
seguridad social.
En presencia de tal redacción el fisco sostuvo que no obstante estar en-
cuadrado en una norma que, en general, exige el factor intencional, configu-
raba un delito independiente y puramente objetivo. Esta interpretación ha-
lló sustento en varias decisiones de órganos jurisdiccionales: primero en
decisiones de sala del Tribunal Fiscal de la Nación (62) y en dos plenarios
(63);luego en fallos de la Cámara Federal, sala contencioso-administrativo
(64). En todos los casos se estableció que la falta de ingreso en término
configuraba objetivamente y en forma instantánea el delito de defraudación
fiscal, sin necesidad de investigar la culpa o el dolo del agente.
Recién en una iáltima sentencia del año 1967, la Cámara admitió que las
dificultades económicas y financieras soportadas por la entidad acusada debían
ponderarse con otros elementos de juicio para graduar la sanción (65).
Si bien es verdad que la mayoría de los fallos referidos datan de una época en
que los retenedores infractores sólo eran pasibles de pena pecuniaria, es decir,
cuando la sanción no tenía la intensidad que le asignó la ley 16.656a partir del 1de
enero de 1965,no es menos cierto que la interpretaciónfue mantenida posterior-
mente; pero el 2 de setiembre de 1968la Corte Suprema sentó doctrina a favor de
la subjetividad de la pena, estableciendo en su decisión:
1)que la mera comprobación de la situación objetiva en que se halla el agente
de retención, que omite ingresar en término los importes retenidos, no basta
para configurar la infracción prevista en la norma citada;
2) los arts. 45,46 y 51 de dicha ley consagran el criterio de la personalidad de
la pena, que en su esencia responde al principio fundamental de que sólo puede
ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le
puede ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente;
(62) Fallo del 25 19/61, "Gribaudo", La Ley, 108-789; 11112162, "Cía. Gral. Metalúrgica
S.A.", La Ley, 110-881; 17/4/64, "Insud SA.", La Ley, 117-87; JA, 1965-11-486y ED, 11-266; 31
12/64, "Stinco S.A.", La Ley, 118-902,sum. 12.052; sala A, 10/8/2001, "Staffing Servicios Even-
tuales S.A.", en Impuestos, t. LX, 2002-A-447.
(63) Plenario del 17111164, "INTA (Industria Textil Argentina S.A.)",JA, 1965-V-575;íd,
26/2/65, "Lepetit S.A.", La Ley, 118-486; JA, 1965-V-379 y ED, 11-236.
(64) Fallo del 1.51 10164, "Cía. Gral. Metalúrgica S.A.", JA, 1965-111-109; 1/4/65, "Cavalli",
La Ley, 119-214, y ED, 15-86; 25/7/66, "Knittax Argentina S.A.", JA, 1966-V-407.
(65) Fallo del 2/11/67, "K.C., S.A.", La Ley, 130-179.
3) el art. lode la ley 16.656,según el cual los agentes de retención pueden ser
sancionados con pena de prisión, corrobora la exigencia del elemento subjetivo
para que se configure la infracción,pues no es concebible que semejante penali-
dad pueda aplicarse en forma puramente objetiva sin considerar para nada la
culpabilidad del agente (66).
Cabe señalar,empero, que dos yocales disidentes se manifestaron en favor de
la objetividad de la sanción,y que la Cámara Federal de Bahía Blanca se inclinó en
este último sentido (67).
* La ley 20.658 había innovado en esta materia. Por una parte, su art. 14
derogó "el delito de retención indebida reprimido con pena de prisión pre-
visto en el artículo precitado (se refiere al art. 45 de la ley 11.683, t. o. 1968))y
por otra, incorporó a su propio texto la pena de prisión de uno a seis años
para "los agentes de retención y los de percepción que no ingresen el im-
puesto retenido o percibido dentro de los treinta días corridos inmediatos
siguientes al vencimiento de los plazos establecidos para su ingreso". En la
ley 11.683 dichos responsables tenían sanción de un mes a seis años; ahora
la pena es de dos a seis años (art. 60, ley 24.769), siempre que el tributo
evadido fuera superior a $10.000 por cada mes.
* Otra reforma consiste en la supresión de la palabra fraudulentamente
con la cual el art. 45 de la ley 11.683calificaba la conducta punible del retene-
dor. En la actualidad,dicha norma (hoyart. 48, ley 11.683,t.o.1998) mantiene
la pena pecuniaria para los agentes mencionados, pero no exige que la re-
tención sea fraudulenta, lo cual haría suponer que el delito de retención
indebida se configura objetivamente; creemos, empero, que no es así y que
la supresión de dicha palabra no desvirtúa la doctrina de la Corte Suprema
que habla de subjetividad de la infracción (68).
(66) CSJN, 2/9/68, "Parafina del Plata S.A.", Fallos, 271:297 (La Ley, 133-449;ED, 24-188;
Impuestos, t. XXVI, p. 809).
Ver, asimismo: GIULIANI FONROUGE, Subjetividad de las penas tributarias, en Impuestos, t.
XXVI, p. 809.
La Corte estableció análoga doctrina con respecto a las fases aduaneras sobre identifi-
cación de mercaderías, estableciendo que la aplicación automática de sanciones importa-
ría violar la garantía constitucional de la defensa en juicio: CSJN, 3/4/68, "Rovia", Fallos:
270:205 (ED, 23-114; Impuestos, t. XXVI, p. 811); 27/11/68, "Danner", Fallos: 272:159 (La
Ley, 133-1015, sum. 19.633, y ED, 25-212).
(67) Fallo del 21/3/69, "Rostan", La Ley, 136-358, y JA, 1969-111-596.
* * (68) CSJN, 2/9/68, "Parafina del Plata", Fallos, 271:297 (Impuestos, XXVI-809); GIULLANI
FONROUGE y NAVARRINE,Procedimientotributario, Depalma, Buenos Aires, p. 239; SUSANA C. NAVARRINE,
La sanción por mora a los agentes de retención, Revista "Rentas", Ministerio de Economía,
Provincia de Buenos Aires, año 111, no 2, p. 67. En sentido concordante, la Cámara Federal
declaró: "el art. 45 de la ley 11.683,t.0. según la reforma introducida por la ley 20.046, reprim'a
a los agentes de retención o percepción que mantuvieran fraudulentamente en su poder el
tributo retenido o percibido después de vencer los plazos para su ingreso, sin que la circuns-
tancia de haberse suprimido el adverbio fraudulentamente en el artículo antes citado (47 del
t. o. en 1978),signifique que la mera situación objetiva pueda bastar para que se configure el
tipo de infracción previsto por la norma" (CFed., sala 3, "Bilicich, Juan", 25/9/80).
La doctrina sentada por la Corte en "Parafina del PlataJ1,con arreglo a la cual se requiere
la concurrencia del elemento subjetivo (dolo) para configurar la retención fraudulenta, fue
ratificada por el alto tribunal al fallar con fecha 15/10/81, en la causa "Usandizaga, Perrone
y Juliarena S.R.L. c. Fisco Nacional" (Imp., t. XXXIX-B, p. 2476). Allí se justificó este tempera-
* Por cierto que dada la independencia entre las mal llamadas "sanciones
penales" y las denominadas "sanciones fiscales",que consagraba el art. 12 de
la ley20.658, en la actualidad coexisten ambas: la pena de multa de dos a diez
veces el impuesto retenido o percibido que fija el art. 48 de la ley 11.683,y la
pena de prisión de dos a seis años que señala el art. 6O de la ley 24.769.
* Finalmente, diremos que a este tipo de infractores se aplica igualmente
la disposición del art. 14 de la ley 24.769, en el sentido de que, si el infractor
es una persona colectiva o un incapaz, la prisión se hará efectiva en el repre-
sentante que tuvo intervención en la retención indebida de los fondos, lo
mismo que explicamos al tratar el régimen de la ley20.658 para contribuyen-
tes en general. Igual solución adoptó la ley 24.769 referente a contribuciones
de seguridad social, cuyo art. 9O fijó la pena de prisión de dos a seis años para
el delito que examinamos, especificando el art. 14 que cuando el obligado
sea una sociedad, la pena de prisión recaerá en los directores, gerentes, sín-
dicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios o
representantes que hubieren intervenido en el hecho punible, con lo cual
quiere señalar a quienes merezcan la imputación de la infracción y no por el
mero hecho de desempeñar el cargo (69).
De esta manera, quedó resuelto un problema que había suscitado ante-
riormente el régimen de la ley 11.683, que impedía castigar a las personas
fisicas integrantes del órgano representativo de la entidad (70);lo cual había
derivado en flagrante desigualdad de tratamiento, pues las personas físicas
eran las únicas afectadas por pena corporal, y no las jurídicas (71).
* Alguna vez se ha atribuido distinto tratamiento punitivo al agente de reten-
ción que paga con fondos de su propiedad el importe sujeto a retención (caso
del empleador) y al que recibe fondos de terceros y se los apropia (escribanos,
martilleros, comisionistas, etc.); el primero -se d i c e - , cuando no ingresa en
término los fondos retenidos, incurre en responsabilidad civil, es un infractor
fiscal sujeto únicamente ala sanción pecuniaria, en tanto que el segundo,aparte
de ser pasible de la multa fiscal, también debe sufrir la pena establecida para el
delito de apropiación indebida (art. 173, inc. 2, Código Penal).
mento en que "las infracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal especial y
le son aplicables las disposiciones generales del Código Penal, salvo disposición expresa o
implícita en contrario". Este fallo adoptó la construcción que sobre la naturaleza y caracteres
del ilícito habían edificado numerosos pronunciamientos del Tribunal Fiscal de la Nación,
luego confirmados por la Cámara Federal. Entre otros, cabe citar: TFN, B-31, del 14/6/79,
confirmado por CFed., sala 3, el 6/11/79, B-39, del 27/7/79, CFed. S-1,30/11/79; B-50, del 91
10/79, CFed., S-3, 25/9/80, y CS, 10/8/82; A-185, del 5/8/80, CFed., S-3, 15/7/82; B-181, del
12/11/80, CFed., S-1, 27/4/82; B-267, del 26/3/81, CFed., S-4, 7/9/82; y (2-629, del 31/3/82,
CFed., S-1, 31/8/82; TFN, sala A, 10/8/2001, "Staffing Servicios Eventuales S.A.", en Impues-
tos, t. LX, 2002-A, 447. TOral Crim. Fed. No 3, San Martín, 15/12/2000, "Grattone, Fabián
Edgardo", en Impuestos, t. LIX, 2001-B-2070.
(69) CNPenal Económico, sala B, 9/6/2000, "Acción Médica s/inc. de apel. c. auto de
proc. de Pedro Boyatjian", en Impuestos, t. LE, 2001-A-611; ídem, íd., 30/11/2001, "Larocca,
Julio Honorio Mario s. inc. de apel. en Lorenzo Larocca e Hijos S.A.", Lexco Fiscal.
(70) CFed. Córdoba, sala crim. y correc., 10/9/68, "Lucero y otros", La Ley, 135-63.100;
íd., sala penal, 10/9/68, "Club Santa Paula (Huinca Renancó)", ED, 25-626; CFed. Bahía
Blanca, 21/3/69, "Rostan", La Ley, 136-63.959, y JA, 1969-111-596.
(71) CFed. Córdoba, sala crim. y correc., 18/3/68, "Bocalon y otros", La Ley, 132-587;
CFed. Mendoza, 13111/68, "Antun", en Impuestos, t. X'íVII, p. 343.
No compartimos esa tesis por hallarla en pugna con el concepto unitario
del ilícito fiscal y ser extraña al principio establecido en la ley, que no hace
distingo alguno al respecto. El agente que omite efectuar el ingreso de los
importes retenidos, siempre guarda fondos ajenos, y no propios, con la sola
diferencia del modo o forma en que ellos han llegado a su poder. El asunto
es más ostensible en el caso del escribano o martillero que guarda la porción
retenida al realizarse la operación en que intervino; pero lo mismo ocurre
con el empleador, por ejemplo, pues éste no retiene fondospropio, como se
cree, sino que retiene fondos de s u empleado, que extrajo del sueldo al
efectuarle el pago y que debió ingresar a la Dirección General Impositiva a
nombre propio y por cuenta de él.
* La situación jurídica es la misma en ambos supuestos y tan defraudador
es uno como el otro, por lo cual ambos deben merecer el mismo tratamiento
por la violación de la norma penal tributaria, sin perjuicio de que el llamado
a apreciar su conducta tenga en cuenta las particularidades del caso. Es evi-
dente, entonces, que no se trata de optar entre "responsabilidadcivil" y "res-
ponsabilidad penal" en el sentido del derecho criminal, sino que estamos en
presencia de una responsabilidad unitaria de tipo fiscal, de cuya especifici-
dad nos ocupamos en el capítulo anterior.
Esa doctrina constituye un meritorio esfuerzo tendiente a aminorar la
rigidez de la ley tributaria, pero excede de nuestra materia.
* 362. PUBLICIDAD DE LA SANCION. -El Último párrafo del art. 45 de laley 11.683,t.0.
1968, reiterado en el art. 54 del t.0. en 1975,establecía que las multas firmes por
defraudación serían dadas a publicidad periódicamentepor los medios de divul-
gación que la D.G.I. estimare adecuados, con especificación "del nombre, domi-
cilio y actividad de cada infractor y del importe de la sanción impuesta"; norma
incorporada por ley 16.450a partir del 25 de febrero de 1962.
* Esa disposición era equivalente al ast. 17 de la ley de impuestos internos, t.0.
1968, conforme al cual los fallos judiciales y las resoluciones de la D.G.I. en mate-
ria de defraudación relativa a productos del título 1"se publicarán por la prensa a
cargo de los infractores";y procedía del art. 39 de la ley 3764, del año 1899.Ambas
disposicionesfueron suprimidasen 1972y ya no figuran en nuestro ordenarnien-
to tributario, aunque tenían antecedentes en leyes extranjeras.Así, la Ordenanza
tributaria alemana expresaba que en los casos de condena por defraudación con
aplicación de multa superior a 500 marcos o prisión, la sentenciapodría disponer
que la condena sea publicada a costa del condenado (AO, 9399).Esta disposición
se deja sin efecto en la AO-1977. Igualmente,el Código General de Impuestos, de
Francia, establece en el art. 1741 que mediando condena por fraude el tribunal
ordenará la publicación integral o extractada en el "Journal Officiel"y en diarios
a designar, así como en los paneles de publicidad del municipio del condenado, a
costa del infractor; asimismo, el art. 1754 contiene similar disposición en el su-
puesto de contribuyentesque fueren penados con derechos suplementarios.
* Estas referencias permiten apreciar que en Alemania, cuando existía la nor-
ma, la publicidad era facultativa de la autoridad, en tanto que en Francia es
imperativa; por otra parte, en esos países los gastos son a cargo del condenado.
** Esta forma de compulsión moral no tuvo aceptacióny en la modificación

de la ley 11.683 (t.0. 1978) por la ley 23.314 se derogó el mencionado art. 54
desde el 24/5/86.
*. Finalmente la ley 23.905 nuevamente incorpora una disposición similar
sobre publicidad como artículo siguiente al art. 101 (hoy, art. 102) de la ley
11.683. Por esa disposición se faculta al Poder Ejecutivo nacional a publicar
periódicamente la nómina de responsables de los impuestos a las ganan-
cias, sobre activos, sobre los bienes personales no incorporados al proceso
y al valor agregado, indicando en cada caso los conceptos e in-
gresos que se hubieren efectuado por esas obligaciones vencidas con poste-
rioridad al 1 de enero de 1991.A sus efectos no se aplica el secreto fiscal.
* 363. OMISIÓN DE TRIBUTOS. -La infracción tributaria que sigue en orden de
importancia a la defraudación, en el sistema de la ley 11.683,es la omisión de
tributos, que corresponde, en verdad, al íncumpliimiento total o parcial de
obligaciones fiscales, como dice con mejor terminología y alcance general,
el art. 52 del Código Fiscal de Buenos Aires, t.o.1998. Unicamente se diferen-
cia de la defraudación, en la inexistencia del factor intencional (dolo),por lo
cual la doctrina suiza suele denominarlo como "sustracción simple" de im-
puesto, por oposición a "sustracción calificada", dando a entender de este
modo, que se trata de infracciones de análoga naturaleza esencial, diferen-
ciadas únicamente por el factor subjetivo (72).
* Como no podía menos de ocurrir en un país donde abundan los
reformadores improvisados, el art. 45 de la ley 11.683, t.0. 1998, que prevé y
sanciona esta infracción, experimentó diversas alternativas. Incorporada al
ordenamiento en el año 1946 (decreto 14.341156, convalidado por ley 12.922)
con un texto objetable, fue derogada desde e125 de febrero de 1962 (ley 16.450)
yrestablecidaapartir del 28 de diciembre de 1967por el decreto-ley 17.595168
con diferente redacción. En el año 2003 la ley 25.795 agrava la sanción cuando
la omisión de pagar o retener se origine en transacciones celebradas entre
entes locales con cualquier tipo de entidad domiciliada en el exterior.
* Posteriormentela norma mencionada experimentó diversas modificacio-
nes, mas, en la actualidad, la omisión de tributos corresponde a un solo su-
puesto: presentación de declaraciones juradas o de informaciones inexactas;
pero es el caso que el art. 46, inc. c, según la ley 23.3 14,que modifica a la 11.683
@.o.1998),considera presunción de "defraudación"la presentación de decla-
raciones en manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamenta-
rias aplicables al caso, de manera que el intérprete se hallará perplejo cuando
se produzca la situación prevista en dos normas diferentes, hasta la reforma
de la ley 25.795 (B.O.: 1711112003)que tipifica la defraudación como la acción
u omisión sin referencia a las liquidaciones del impuesto (73).
Pero, como es menester buscar una salida al conflicto, consideramos que
la defraudación debe quedar reservada para el supuesto de desfiguración
deliberada de la verdad, en tanto que habría omisión si las circunstancias
fácticaspermiten establecer que el contribuyente incurrió en mera negligen-
cia. Como dijo la Corte Suprema, si no media intención dolosa, no hay frau-
de sino otra infracción (74).
(72) MICHEL,ob. cit., ps. 68 y 69.

(73) SOLER,OSVALDO H., La evasión tributaria en las leyes 11.683 y 24.769, La Ley, del
21/11 12003.
* La legislación comparada suele poner el acento en la negligencia del
contribuyente o responsable. Por ejemplo, el AO, anterior a la reforma de
1977,s402, punto 1, establecía que quien "por ligereza.. .haga que los ingre-
sos tributarios disminuyan... será castigado por disminución negligente del
impuesto..." (75);de manera que no tiene lugar la duplicación que trasunta
nuestro art. 46, ley 11.683, t.o.1998, modificado por ley 23.314; por su parte, el
Código Tributario de Chile (2003)habla en un caso de "declaración incom-
pleta o errónea",que se pena con multa, en otro de "declaracionesmaliciosa-
mente incompletas o falsas" que puedan inducir a liquidar un gravamen
menor al que corresponda, que se reprime con multa y pena corporal, y
también de "omisión maliciosa de declaraciones" (art. 97, incs. 3 , 4 y 5). En
cambio, otras legislaciones, como la uruguaya, califican como "omisión de
pago" todo acto o hecho no comprendido en otros ilícitos, "que en definitiva
signifique una disminución de los créditos por tributos o de la recaudación
respectiva" (art.97, Código tributario), con lo cual no tipifica debidamente la
infracción y no acentúa la necesidad de "ligereza" o "negligencia" según la
terminología alemana. Asimismo, el Código de Venezuela (2001)alude a "dis-
minución ilegítima de ingresos tributarios" no tipificada en otras infraccio-
nes (art. 111).
* El art. 45 dispensa de sanción cuando media "error excusable",expresión
más precisa y adecuada que el texto derogado en 1962,que se refería al "error
excusable en la aplicación al caso de las normas impositivas".Naturalmente
que no debe tratarse de cualquier error sino de aquellas situaciones fácticas
que, razonablemente apreciadas, permitan llegar a la conclusión de que el
sujeto pudo ser inducido en confusión, descartando todo propósito de de-
fraudar al fisco, como ocurriría en cuestiones complejas y cuya interpreta-
ción se presta a dudas (76), o cuando las modificaciones de la ley e interpre-
taciones administrativas crean una situación de duda (77),tanto más si el
interesado acredita buena conducta fiscal (78).En cambio, no hay error excu-
sable si el contribuyente se aparta de las normas explícitas establecidaspor
la autoridad fiscal (79) o no se ajusta a decisiones jurisprudenciales reitera-
das acerca del punto en cuestión (80), e igualmente, si del análisis de la
situación de conjunto resulta que el contribuyente, aparte de ocultar ingre-
(75) La crítica que HENSELformuló a esta disposición (ob. cit., p. 322), mencionada en la
primera edición de nuestra obra, carece de sentido en la actualidad porque el texto legal
indicado por ese autor fue modificado por la ley del 11 de mayo de 1956, posterior a la publi-
cación de su libro.
(76) TFN, 9/4/62, "Cía. Swift de La Plata SA.", La Ley, 109-946; íd., 23/12/65, "Frigorífico
Los Incas S.A.", La Ley, 123-969, sum. 13.883; íd., 27/7/67, "Fábrica de Vinagre Unico S.A.",
Impuestos, t. XXVI, p. 140. CNFed. Cont. adrn., sala V, 5/3/2001, "National Cosméticos SA.",
en Lexco Fiscal.
(77) TFN, 18112/62, "Banco Sirio-Libanés del Río de la Plata", La Ley, 111-410; íd., sala B,
15/11/2002, "N y L Continental S.A." en Impuestos, t. LXi, 2003-A-538 y Lexco Fiscal; CNFed.
Cont, adm., sala 11, 16/5/2002, "Colegio Victoria S.A." en Impuestos, t. LX, 2002-B-1903.
(78) TFN, 1/9/61, "Molinos Río de la Plata S.A.", La Ley, 105-252; íd., 26/4/63 "Banco
Supervielle de Buenos Aires", La Ley, 113-397; íd., 18/10/67, "Química Hoechst S.A.", Im-
puestos, t. XXVI, p. 494.
(79) TFN, 22/11/65, "Casale", La Ley, 122-955, sum. 13.720.
(80) CCom., sala C, 9/5/68, "Bodegas y Viñedos Arizu S.A.", La Ley, 132-823.
i
sos, efectuó deducciones en manifiesta oposición a normas legales, tanto

más no siendo un infractor primario (81).
ADUANERAS. -Las infracciones de carácter aduanero, es-

364. INFRACCIONES
pecialmente el contrabando, ocupan un lugar de excepción en materia de
ilícito fiscal; no por ser incompatibles con un régimen integral de penalida-
des tributarias -en Alemania y en Méjico, el delito de contrabando está
incluido en el ordenamiento fiscal-, sino por la especificidad del asunto y la
costumbre de muchos países, el nuestro entre ellos, de legislar indepen-
dientemente a su respecto. Esta circunstancia ha determinado su considera-
ción por separado.
* El caos de la legislación aduanera, integrada principalmente por las Or-
denanzas de 1876 y por la ley de aduana, t. o. 1962, modificado posterior-
mente por numerosas leyes y complementado por diversos decretos-leyes,
tornaba confusa la materia, resultando difícil establecer en muchos casos, la
subsistencia o derogación de ciertas normas. Hasta el dictado del Código
Aduanero, las infracciones aduaneras podían 'clasificarse de esta manera
(82):a) contrabando; b) defraudación; c) actos y omisiones culposas; d)vio-
laciones formales y de prohibiciones.
** El sistema ha sido ordenado y depurado a partir de 1981 con el dictado
del Código Aduanero, por lo cual no hay más que dos ilícitos en ese ordena-
miento: a) contrabando, y b) infracciones que equivalen a contravenciones.
** Como cabe apreciar con motivo de esta simplificación, el Código adopta
el mismo concepto que impera en las legislaciones de Francia y de Italia,
que dividen la materia en dos categorías distintas, el contrabando y las con-
travenciones. Estas Últimas equivalen entre nosotros al concepto de "infrac-
ciones aduaneras", pues el art. 892 dice textualmente que "a los efectos de
este Código, el término infracción se equipara al de contravención". Sobre la
base indicada nos detendremos en las dos categorías que ahora tipifican el
ilícito en esta materia.
A) Contrabando (83). El delito de contrabando, de particular relevancia

por sus implicancias económico-sociales, tiene carácter universal pero los

(82) BASALDUA las clasifica en contrabando, defraudación y contravenciones (Legislación
penal aduanera, nueva ed., Ekin, Buenos Aires, 1948, ps. 14 y sigtes.). La legislación france-
sa habla solamente de delitos (contrabando) y contravenciones (Code des Douanes, arts.
408 y sigtes.); en Italia se conocen el contrabando y las contravenciones (ver: DI LORENZO, Il
contrabbando e gli altri reati doganali, Cedam, Padova, 1956, p. 75 y 285; CUTRERA, Principii
di diritto e politica doganale, 2a ed., Cedam, Padova, 1941, ps. 297 y 341). Finalmente, el
Ordenamiento alemán habla de contrabando (AO, 9 372, 373.a y 373.b); la legislación espa-
ñola (art. 82, ley general tributaria y ley de contrabando y defraudación, texto refundido de
11/9/53, art. 2O) sólo prevé dos delitos aduaneros: contrabando y fraude. Posteriormente, la
Ley Orgánica 711982 del 13 de julio tipifica al contrabando.
* (83) Aparte de las conocidas obras de Cutrera y de Di Lorenzo mencionadas en la nota
anterior, numerosos autores se han ocupado del contrabando. Entre los extranjeros pode-
mos mencionar: BEQUET, La contrebande (Libr. de la Cour de Cassation, Paris, 1959); MLLE.
BOUDOUARD, La contrebande (en Etudes de droit penal douanier, Presses Universitaires, Paris,
1968, ps. 13 y sigtes.); CANDELA MAS,Comentario y exégesis de la nueva ley de contrabando y
defraudación (2 vols., Ed. Der. Financiero, Madrid, 1954 y 1955);H. GARCJÁ BELSUNCE,Derecho
elementos configurativos difieren considerablemente según las legislacio-
nes. En unos países se otorga prevalecencia al aspecto fiscal: es el caso de
Italia, que pone el acento en el perjuicio que experimenta la renta del Estado;
en otros, como Alemania y España, el contrabando se vincula con la prohibi-
ción de importar o exportar determinadas mercaderías;otras veces el delito
de contrabando no tiene una configuraciónprecisa, comprendiendo supues-
tos de índole variada, de carácter fiscal y extrdiscal, enumeradas casuística-
mente: tal ocurre en Méjico y en la Argentina (84).
Estos diferentes enfoques del problema influyen en la doctrina extranje-
ra, que debe apreciarse con cautela; y es posible que las oscilaciones de la
jurisprudencia nacional respondan, en parte al menos, a carencia de ade-
cuada decantación de aquélla.
* En nuestro país el concepto de contrabando se inspira, ahora, en una
violación de normas aduaneras, pero no en el daño o merma que pueda
experimentar la renta estatal, lo cual fue un acierto de la ley 14.129 aclarar
que la configuración del delito no exige la concurrencia de perjuicio fiscal: el
contrabando importa un atentado contra la economía nacional (85); y no
hay duda, especialmente con las reformas de la ley 14.792, que se reprimía el
perjuicio causado a la comunidad por la alteración de un sistema que afecta
la política económica del país; empero, el Código ha alterado ese concepto.
El hecho de que en el trasfondo exista una lesión patrimonialy que la codicia
alienta al contrabandista, no altera el concepto inspirador del castigo.
Antecedentes
* La ley de aduana, t. o. 1962, modificada por decreto-ley 17.586168, incu-
rría en el error de no dar un concepto general del delito de contrabando, que
serviría de criterio interpretativo, pues se concretaba a la enunciación de
diversos supuestos que lo configuran, con lo mal retornaba a la casuística
predilecta de los funcionarios administrativos. Es así que según el art. 187
constituía contrabando: a) la introducción o extracción de mercaderías por
tributario penal, Depalma, Buenos Aires, 1985; GONZÁLEZ, Tratado de derecho aduanero uru-
guayo (Fac. de Derecho, Montevideo, 1964, t. 11, p. 133 y sigtes.); RAGNO, 11 delitto di
contrabbando doganale (Giuffrk, Milano, 1961); Vinciguerra. I delitti doganali (Giuffrk,
Milano, 1963). Entre las obras nacionales: FERRO Y DI FIORI,Legislación aduanera y régimen
procesal (Omeba, Buenos Aires, 1966, t. 1, ps. 245 y sigtes.). Comentario del Código Aduane-
ro, Depalma, Buenos Aires, 1982; FERNANDEZ LALANNE, Derecho aduanero, Depalma, Buenos
Aires, 1966, t. 11, ps. 1021 y sigtes.; HUERTAS, Evolución de los medios probatorios del delito de
contrabando y de las circunstancias que lo configuran (en La Ley, 123-1164);LILLI, El delito
de contrabando (en "Revista del Colegio de Abogados de La Plata", 1962, ps. 261 y sigtes,);
WSI,El contrabando encubierto (en revista cit., 1964, ps. 271 y sigtes.); SILVEYRA, Contrabando
y encubrimiento de contrabando (Abeledo-Perrot,Buenos Aires, 1968).
Para la jurisprudencia nacional puede verse, aparte de los fallos citados en el texto, las
reseñas aparecidas en ED, 8-720 y 23-113.
(84) Ver: Código Fiscal de Méjico, art. 103; ley italiana sobre contrabando, art. 107, y los
conceptos expuestos por CUTRERA, ob. cit., p. 298, y DI LORENZO,ob. cit., ps. 76 y 96; disposicio-
nes legales de Alemania, España y Francia mencionadas en la nota antepenúltima.
(85) CN Esp., en La Ley, 73-488; RUBINSTEIN, Sentido y alcance de una reforma de la ley de
contrabando (La Ley, 92-951). En contra: D'ALBORA, que estima que el bien protegido es el
régimen de control aduanero (Aspectos del delito de contrabando, en La Ley, 81-913).
lugares no habilitados, o realizada fuera de los caminos establecidos al efec-
to o en horas no señaladas; b) las operaciones de importación o exportación
de mercaderías u objetos cuya entrada o salida estuviere prohibida; c) toda
forma de ocultación, utilización de doble fondo y presentación de mercan-
cías en envases de otras, o acondicionadas entre efectos de inferior especie o
calidad; d) toda operación efectuada o que se intente realizar, mediante ac-
tos u omisiones conexos con ella, realizados con el propósito de simular
cumplir un requisito sin el cual la operación no podría realizarse o perfec-
cionarse o de hacer variar el tratamiento fiscal, arancelario, cambiario, o pe-
nal aduanero, cuya aplicación,verificación o control, corresponda a las adua-
nas, de modo que resulte un beneficio ilegítimo al propietario, documentante,
importador o exportador; e) la desviación o sustitución total o parcial de
bultos o su contenido, en las operaciones de importación, exportación, trán-
sito, reembargo o trasbordo; f ) todo otro acto u omisión tendiente a sustraer
mercaderías o efectos a la intervención aduanera o a impedir mediante ar-
did o engaño el adecuado ejercicio de las facultades que las leyes acuerdan
a las aduanas. Por otra parte, el art. 189 determina los casos de contrabando
calificado, con agravación de la pena.
* En el mensaje de remisión del proyecto y en la discusión parlamentaria
de la ley 14.792, quedó establecido que no se modificaban "en esencia los
elementos constitutivos de la figura delictual" (86), teniendo por objeto el
inc. d del art. 187 (con la redacción de la ley 17.586, art. l o , punto 2, apart. a)
atraer a la esfera punitiva del contrabando ciertos actos delictivos como la
falsificación o adulteración de documentos públicos u otros análogos para
aparentar el cumplimiento de requisitos para el despacho de mercaderías o
el régimen impositivo o cambiario o cancelación de compromisos pendien-
tes (ej.: permisos de cambio, conocimientos de embarque, facturas comer-
ciales, importación temporaria, etc.) (87).
* Como puede apreciarse mediante los antecedentes mencionados, el con-
cepto legal de contrabando era muy amplio e incluía violaciones de diversa
índole, con o sin perjuicio fiscal, habiendo evolucionado desde la época de las
Ordenanzas de Aduana (ley810 de 1876)cuando, prácticamente, sólo se pena-
ba la clandestinidad.En la evolución la legislación argentina incriminó como
contrabando actos u omisiones tendientes a impedir mediante ardid o enga-
ño, el adecuado ejercicio de las facultades otorgadas a la autoridad aduanera
aunque no exista clandestinidad o sustracción a la verificación y aun opera-
ciones conexas, tales como falsificación o adulteración de documentos (88).
Pero, de esta ampliación del concepto legal de contrabando, determinada por
el desarrollo de esta forma de criminalidad, no debía seguirse necesariamente
que el art. 187 de la ley de aduana, t.o.1962, con las modificaciones del decre-
* (86) Esta manifestación pone de relieve que subsistía el concepto de no ser necesario
el perjuicio fiscal para configurar el delito, aunque hubiere sido deseable mantener la an-
terior redacción del texto de la ley. Ver, además, el art. 200 de la ley.
(87) Ver: "Diario de Sesiones de la Cámara de Diputados", 9 de enero de 1959, ps. 7123
y 7154; "Diario de Sesiones de la Cámara de Senadores", 13 de enero de 1959, p. 3057.
(88) Así lo señalan varias decisiones judiciales, tales como: CFed., sala crim. y correc.,
20111160, "Todres", La Ley, 101-344, y JA, 1961-1-324; CNPenal Económico, sala 11, 19110166,
"Rolfo", La Ley, 125-502;JA, 1967-11-87,y ED, 17-21;íd., 25110166, "Crovara",La Ley, 125-394,
y ED, 17-16.
to-ley 17,586168,se acomodara al verdadero concepto de contrabando, pues
el inc. d, que data de la ley 14.792, contenía normas que excedían del contra-
bando para caer en la defraudación que, en esencia, implica el ardid o engaño
empleado para inducir en error a la administración estatal.
" Régimen actual. El Código define el contrabando en el art. 863, expresan-
do que es "cualquier acto u omisión (que)impidiere o dificultare, mediante
ardid o engaño", "el adecuado ejercicio de las funciones que las leyes acuer-
dan al servicio aduanero para el control sobre las importacionesy las expor-
taciones". En artículos sucesivos trata de actos culposos que posibilitan el
contrabando, el uso indebido de documentos, la tentativa de contrabando,
así como su encubrimiento, y, finalmente, disposiciones comunes (penas,
responsabilidad, extinción de sanciones).Está penado con multa, prisión, y
sanciones conexas, como inhabilitaciones,pérdida de beneficios y retiro de
personería jurídica. Digamos incidentalmente que el art. 863 alude a delitos
aduaneros en plural, pero examinado el capítulo resulta que el único delito
tratado es el contrabando.
** En el comentario al citado art. 863, Ferro explica el desarrollo del con-
cepto a través del tiempo y destaca que, a causa de las distintas variantes que
recibió la institución por vía legislativa, llegaron a configurarse como con-
trabando situaciones que distaban mucho del verdadero concepto, termi-
nando por reunirse "todas las excentricidades propias del derecho adminis-
trativo penal", así como también que "los propios jueces se veían atados por
la falta de flexibilidad de los textos que los obligaban a partir de mínimos
penales que poco antes sefialaban los límites máximos y que algún tiempo
después volverían a expresar esa medida" (89). Todo esto es cierto, pero
parécenos que la comisión redactora del Código se ha ido al otro extremo y
que el concepto adoptado en el ordenamiento vigente es excesivamente sim-
plista. Decir ahora que el contrabando radica únicamente en la facilidad o
dificultad de la fiscalización por el servicio aduanero, es minimizar el pro-
blema social y político implicado aunque se hable en el art. 863 de la necesi-
dad de usar "ardid o engaño" al efecto.
* Considerarnos que Fernández Lalanne dice bien al expresar que contra-
bando es "todo acto u omisión tendiente a sustraer mercaderías o efectos a la
intervención aduanera", existiendo"clandestinidadu ocultación",y que quien
"incurre en este delito procede subrepticia, furtivamente, obra con dolo"
(90). En general las decisiones judiciales ponen el acento en el dolo y la
clandestinidad (9l),en el ardid o engaño para eludir la acción aduanera (92),
** (89) FERRO,
Comentario ..., ob. cit., p. 578.
(90) Ob. cit., t. 11, p. 1021.
(91) Los fallos puntualizan que no es menester que la ocultación sea completa, pues la ley
también reprime el hecho de llevar en la mano la mercadería o de subirla a un vehículo, de
modo que el liecho ilícito es uno solo y el distingo entre mercaderías a la vista u ocultas es
improcedente: CFed., sala crim. y correc., 29/6/52, "Renzo y otro", La Ley, 110-453;íd., 16/3/65,
"Caselli", JA, 1965-111-223;CNPenal Económico, sala 1, "Pelz y otros", 19/11/64, ED, 13-375;
CFed., sala cont. adm., 19110167, "Allo", ED, 23-102.
(92) CFed., sala crim. y correc., 13111161, "Zaves", La Ley, 105-318;íd., 3117/62,"Gómez
González",La Ley, 110-582,y ED, 5-373; CFed., sala cont. adm., 14/6/68,"Boucherie", La Ley,
133-590;CFed. Resistencia, 13/3/62, "Schasky y otros", La Ley, 110-390;CNPenal Económi-
INFRACCIONES
Y SANCIONES 613
y si bien algunos fallos inspirados en textos anteriores de la ley aduanera

prescinden de los requisitos de clandestinidady sustraccióna la verificación
aduanera (93))otros insisten en que si la mercadería no se sustrae al control
ni se impide el adecuado ejercicio de las facultades aduaneras no habría
contrabando sino otra infracción (94).
Contrariamente a la creencia popular, no sólo existe contrabando con
motivo del ingreso de mercancías al país, sino también en la salida de ellas
(95))y no debe confundirse con otras infracciones que, como la defrauda-
ción por ejemplo, suponen una pérdida pecuniaria para el Estado pero no
implican sustracciónal control administrativo.
El art. 102 del Modelo de Código Tributario para América Latina OEAI
BID ofrece esta definición: "Constituye contrabando toda acción u omisión
en la entrada o salida de mercaderías que eludiendo la intervención de los
funcionariosaduaneros o induciéndolos a error, viole las leyes establecidas
por razones de orden público o perjudique la percepción de los tributos que
deban recaudarse en ocasión de la operación. La configuración del contra-
bando no exige necesariamente la concurrencia del perjuicio fiscal".
Por nuestra parte, aun reconociendo las dificultades para redactar una
definición genérica de contrabando, diríamos que es toda acción u omisión
tendiente a impedir la intemención aduanera en operaciones de introduc-
ci6n o extracción de mercaderías o susceptible de inducir en error, mediante
ardid o engaaio, acerca del tratamientofiscal de éstas o sobrela aplicación de
normas establecidas en defensa de la economía nacional.
El contrabando es un delito que lesiona aspectos importantes de la orga-
nización económico-socialy que, por tanto, afecta al Estado como represen-
tación de la comunidad. Se desconoce su real trascendencia al pretender
limitarlo a lo puramente patrimonial y al considerarlo como una mera in-
fracción a normas administrativas; tampoco hallamos fundada la opinion
que pretende establecer una separación entre el contrabando como "infrac-
ción" aduanera y como "figura delictiva" (96))pues ni aun ciertas modalida-
des procesales autorizan el distingo.
Este grave delito, verdadera lacra social, tiene una configuraciónjurídica
unitaria, no obstante sus variadas modalidades, y pertenece al ilícito fiscal,
resultando inadecuados los esfuerzos del tradicionalismo para arrastrarlo
hacia lo penal ordinario, del cual se separa por su concepto, ante todo, y por
sus caracteres específicos. Podemos señalar al respecto, las siguientes carac-
terísticas:
col sala 1,2512166, "Llucas", JA, 1967-1-33;íd., sala A, 7/6/2001, "Palaviccini, Emir y otros", en
DJj 2002-1-123.
(93) CFed., sala crim. y correc., 9/5/69, "Taus y otros", La Ley, 136-63.724; CNPenal Eco-
nómico, sala 111, 28/3/69, "González y otros", 1969-111-556;íd. sala 11, 23/12/68, La Ley, 136-
1116, sum. 22.418.
(94) Ver fallos citados en nota 88.
(95) A este respecto señala un autor inglés en un estudio muy interesante, que en Gran
Bretaña originariamente se refería a la prohibición de exportar lana y era castigado con la
pena de muerte: PHILLIPS, The smugglers, en "British Tax Review", 1966, ps. 28 y sigtes.
(96) LUBARY, El contrabando como infracción aduanera y el contrabando como Bgura
delictiva UA, 1950-N, sec. doctr., 49); D'ALBORA, El contrabando como delito común (La Ley,
112-296). ,
* 1)En materia de contrabando juegan una serie de presunciones inserta-
das por razones de política criminal, para reprimir con el máximo rigor toda
tentativa de fraude, y una de ellas en materia de autoría, complicidad o encu-
brimiento, consiste en considerar encubrimiento la adquisición, recepción o
tenencia de mercadería que debe presumirse contrabandeada (art. 874, inc.
d, Código Aduanero) (97),presunción estimada razonable y que determina
la inversión de la carga de la prueba (98).
2) Tal presunción de responsabilidad es constitucionalmente inobjetable
en cuanto se otorgue audiencia amplia al imputado y plena posibilidad de
producir prueba de descargo (99).
* 3) No es necesaria la existencia física del cuerpo del delito, ya que puede
ser acreditado por cualquier medio de prueba, como consignaba el art. 194,
ley de aduana, t.0. 1962,y ha sido admitido por la jurisprudencia (100).
* 4) Según el art. 867 del Código Aduanero (hasta la modificación de la ley
23.353, que derogó la excarcelación) no gozan del beneficio de excarcelación
ni de la eximición de prisión los procesados como autores, instigadores,
cómplices o encubridores (101) del delito de contrabando o su tentativa; a
diferencia de lo que ocurría anteriormente, cuando era posible la excarcela-
ción en determinados supuestos de contrabando (102).
* 5) Conforme al mismo art. 867 (hasta la modificación de la ley 23.353), las
condenas aplicadas por contrabando calificado o su tentativa no son suscep-
tibles de "ejecución condicional" (103);redacción más restringida que la del
párrafo anterior y que exige estas aclaraciones: a) en lo que respecta al autor
del delito, la Cámara Federal de Paraná interpreta que la prohibición de la ley
se limita a la imposición de pena de ejecución condicional,pero no afecta la
institución de la "libertadcondicional" (104);interpretación que no se compa-
(97) CSJN, 21/11/62, "Bilsky", Fallos, 254:301 (ED, 5-369); íd., 9/10/63, "Forno", Fallos,
257:28 (ED, 8-720); íd., 14110166, "Weyrauch y otra", Fallos, 266:43 (La Ley, 125-587;JA, 1966-
VI-115, ED, 23-84); CFed. La Plata, 9/9/62, "Díaz", JA, 1963-1-236; CFed. Rosario, sala B,
31/10/68, "Latanzi", JA, 1969-1-679);CNPenal Econ., sala 11, 17/2/67, "Mata", ED, 20-276 (en
nota) .'
(98) CSJN, 30/6/65, "Fiscella", Fallos, 262:112; y los otros fallos de la nota anterior.
(99) CSJN, 21/11/62, "Bilsky", Fallos, 254:301 (ED, 5-369); íd., 2013163, "Caín de
Mangold", Fallos, 255:112 (La Ley, 112-300; ED, 4-420) íd., 9/10/63, "Forno", Fallos, 257:28
(ED, 8-720); CFed., sala cont. adm., 11/2/65, "Gilota~x'~, La Ley, 118-884, sum. 11.911.
(100) CSJN, 7/9/64, "Burmester", Fallos, 259:355 (La Ley, 117-845, sum. 11.686);
CN Mendoza, 16/9/54, "Ruiz", La Ley, 77-311.
(101) En este sentido: CFed. Bahía Blanca, 12/8/69, "Alculumbe", La Ley, 136-296.
* * (102) La prohibición de eximir de prisión y de excarcelación establecida por el art. 867
fue puesta en tela de juicio cuando la ley 23.050 estableció un nuevo régimen para ambos
institutos en el Código de Procedimiento Criminal (arts. 379 y 380), aplicable a todas las
leyes penales especiales y a todos los delitos previstos por otras leyes. Un fallo de la Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico declaró que esta reforma había derogado
aquella prohibición (ED, 112-315). Posteriormente, la Cámara en pleno resolvió que no
corresponde la excarcelación a los imputados por el deIito de contrabando calificado (in re
"P. O. R. y otros", ED, 113-231).
(103) La Corte Suprema ha establecido que no es arbitraria ni constitucionalmente
objetable esta discriminación, pues obedece a la peligrosidad del delito acriminado y los
graves daños que ocasiona: CSJN, 6/5/66, "Romano", Fallos, 264:301 (La Ley, 122-832).
(104) Fallo de 18/2/65, "Ruiz", JA, 1965-N-235; íd., 6/4/65, "Ferreyra y otro", La Ley, 118-
568, y JA, 1965-VI-142.
dece con la orientación rigorista de la legislación; b) en cuanto al encubri-
miento, diversos fallos consideran que se trata de un delito autónomo y, por
tanto, no está alcanzado por la prohibición de ejecución condicional (105);en
tanto que otras decisiones -en nuestro concepto más acordes con la política
criminal en esta materia- establecen que no procede la condena de ejecución
condicional a los encubridores, instigadores y cómplices (106).
* 6) La tentativa estaba equiparada al delito consumado, como lo disponía
expresamente el art. 188,in Ene, de la ley de aduanas, t.o.1962 (107),aunque,
en verdad, no puede hablarse de tentativa en el contrabando, porque co-
menzar a ejecutarlo es ya cometer el delito (108).
** El mismo criterio se impone en el actual Código Aduanero, cuyo art. 872
dispone que además soporte la misma pena del delito consumado.
Régimen de infraccionesaduaneras anterior al CódigoAduanero

* B) Defraudación.La palabra defraudaciónsólo figuraba en el art. 1026de las
Ordenanzas de Aduana. pero el 1025hablaba del "fraudeJJcomo consecuencia de
declaraciones o hechos susceptibles de disminuir la renta, y el 1028de "fraude o
contravenciones";por último, el art. 1037se refería a las "operaciones fraudulen-
tas" que pueden ocasionar perjuicio fiscal, aludiendo, en general,a cualquier falsa
declaracióno aserción que, de pasar inadvertida,disminuiríala recaudación. Mas
esa terminología que data del año 1876,fecha de sanción de las Ordenanzas,no se
repitió en la ley de aduana, t.o.1962, ni en las modificaciones posteriores, aunque
el concepto se hallaba implícito en algunas de sus disposiciones.
En efecto, los arts. 167y 171de la Ley de Aduana, así como el artículo agrega-
do a continuación de este último por el decreto-ley 17.138167,se referían a las
fdsas manifestacionescapaces de producir un perjuicio pecuniario al Estado o
que pudiera producirlo. Cabe aclarar, empero, que al igual de lo que ha ocurrido
con el contrabando, el concepto de defraudación había sido ampliado por el
decreto-ley 17.138167,cuando el segundo párrafo del art. 167 estableció que "la
falsa manifestación, aun cuando no produjera ni pudiera producir perjuicio fis-
cal...", será penada "siempre que resultare sobre mercaderías cuya importación o
admisión temporal estuvierasuspendidaJJ,con lo cual se excede la idea tradicional
que tipifica la defraudación aduanera para inclinarse hacia un concepto relacio-
nado con la violación de las normas sobre organización de la economía.
* En el capítulo de la defraudación correspondía incluir una situación especial:
la responsabilidad de las personas que tenían en su poder mercaderías extranje-
ras, con fines de comercio o industrialización, contempladaen el art. 198de la ley
de aduana, según el texto de la ley 16.656y decreto-ley17.138167, modificado en
el aspecto procesal por el 18.346para concordarlo con la apelación ante el Tribu-
nal Fiscal de la Nación. Este art. 198siempre fue un galimatíasy una muestra cabal
de la ineptitud legislativa; la evolución azarosa de su redacción ha sido señalada
(105) CFed. Tucumán, 21/7/66, "Gutiérrez", La Ley, 124-530;CFed. Bahía Blanca, 12/81
69, "Alculumbe", La Ley, 136-63.920; CNPenal Económico, sala 111, "Junovich".21111/68, La
Ley, 135-62.943;íd., sala 1, 25/6/69, "Preizler", La Ley, 136-1144, sum. 22.060.
(106) CSJN, 13/9/67, "Gubitossi y otros", Fallos, 268553 (JA, 1968-1-19);CNPenal Eco-
nómico, sala 1, 14/3/68, "Aspromonte" (JA, 1968-111-9).
(107) En el mismo sentido la legislación extranjera: Francia, art. 409 del Código aduane-
ro; Alemania, A0 S 370; España, art. 3O, núm. 2, del texto refundido de 11 de setiembre de
1953; Italia, art. 100 de la ley de contrabando.
exhaustivamente por Fernández Lalanne (109), aunque con posterioridad a su
estudio se produjeron nuevas alteraciones del texto.
* La citada disposición estaba integrada por más de ochocientas palabras dis-
tribuidas en ocho párrafos, algunos de casi doscientas palabras, en los cuales hay
de todo: alusiones a la legislación aduanera, a la ley de impuestos internos, nor-
mas sustanciales, disposiciones procesales, normas punitivas. La lectura de esa
disposición asombró al jurista, y aun debía complementarse con el decreto regla-
mentario 4531165, que constaba de ochenta y tres artículos.
* Fue inspirado por el auge del contrabando y disponía en su primer párrafo
que "todo despachante, consignatario, depositario, vendedor o cualquiera otra
persona que por cualquier título tenga en su poder con fines de comercio o
industrialización mercaderías extranjeras, está obligado a probar ante la autori-
dad aduanera, cuando a juicio de ésta hubiere motivo de creer que se ha preten-
dido evadir los impuestos o requisitos de importación, la legitimidad de la intro-
ducción de las mercaderías"; sin embargo, era independiente del contrabando.
Como ha establecido la Corte Suprema, la obligación de justificar la procedencia
y las sanciones se refieren a la tenencia nojustificada de mercaderías extranjeras,
y no al delito de contrabando, cuya tipificación exige otros requisitos (110).
* La ley había creado una presunción de fraude en el art. 198, invirtiendo la
carga de la prueba, de manera que correspondía al imputado demostrar la legiti-
midad de la introducción al país o, al menos, su buena fe en la adquisición,
exhibiendo los documentos indicativos de la procedencia legítima de la mercan-
cía (111).Según el texto, las condiciones para la calificación de la infracción eran
éstas: a) tenencia con fines de comercio o industrialización, pues no basta la
simple posesión de los efectos sino que es menester que ella tenga esa finalidad;
b) que exista presunción de fraude o de violación de normas de importación,
aunque el párrafo octavo establece que las sanciones "procederán con total inde-
pendencia de la existencia o no de perjuicio fiscal", confundiendo con lo que es
característica del contrabando; y tan es ajeno al contrabando, que el párrafo
trascrito parcialmente termina expresando que la represión tendrá lugar "con
abstracción de las penalidades en que pudiera incurrirse si se hubiera cometido el
delito de contrabando". Vale decir que se confirmaba la interpretación de la Corte
en el sentido de que es algo extraño al contrabando, aunque estuviera inspirado
en la represión de este delito y mantenga conexiones con él.
* -Apartede que la limitación de la prueba de descargo que fijaba la ley resultaba
lesiva del derecho de defensa, es inadmisibleinterpretar el art.198en forma tal que
consagre la aplicación automática de la pena ante la sola ausencia de adherencias
fiscales, como establecían los decretos 5426162 y 7713162, pues ello resultaría
fnistratorio de la expresada garantía asegurada por el art. 18 de la Constitución
(112).La atenuación del rigorismo producida ulteriormente tuvo lugar después de
originar conflictos y daños: es el peligro que deriva de normas sancionadas con
buena intención pero apresuradamente y sin conocimientosjurídicos.
V) Omisiones yactos culposos. Incluimos en esta categoría algunas infraccio-
nes de la ley de aduanas que se caracterizan por la culpa o negligencia del sujeto,
(109) Ob. cit., t. 11, ps. 995 y sigtes.

(110) CSJN, 14110166, "Weyrauch",Fallos, 266:43 (La Ley, 125-587;JA, 1966-VI-115; ED,
23-84).
(111) CFed., sala cont. adm., 2/6/69, "Bekerman de Cleiman", La Ley, 136-1148, sum.
22.637.
(112) CSJN, 3/4/68, "Rovia S.A.",Fallos, 270:205 (La Ley, 131-400;Impuestos, t. XXVT. p.
811, con nota); íd., 19/3/69,"Ingelmo c. Aduana de Córdoba", La Ley, 134-435,y ED, 27-50;
íd., 27/11/68, "Danner", Fallos, 272:159 (La Ley, 133-1018,sum. 19.633;ED, 25-212).
generalmente por vía de omisión antes que de acción. Tal era el caso de las
mercaderías sin manifestar, ocultas en buques, aeronavesy otros medios de tras-
porte (art.175))si bien el hecho de la "ocultación"colocaría el caso en el supuesto
del art. 187, inc. f; sobre contrabando, por lo cual no alcanza a apreciarse con
exactitud el alcance de la primera disposición.
También correspondemencionar las situaciones contempladas en los párra-
fos primero y segundo del art. 166, referentes a falsas anotaciones en libros y
documentos y falsos informes, por ser hechos representativos de una conducta
culpable -cuando no dolosa-, resultando inadmisible su encuadramientoentre
las infracciones simples, si bien el decreto-ley 17.138167aumentó la sanción.
D) Violaciones formales y de prohibiciones. Caben aquí las innumerables
infracciones a disposiciones aduaneras, que no es posible enunciar en detalle; si
bien puede mencionarse a título de muestra: 1) la trasgresión a disposiciones
sobre franquicias (arts. 172y 173))que puede constituiruna verdadera defrauda-
ción tributaria, en sentido amplio, como en el derecho alemán (AO, 5 306, núms.
2 y 3);2) violación de la prohibición de introducir armas, libros y figuras u objetos
obscenos (arts. 150, inc. a, y 174);3) prohibición de vender mercaderías o efectos
de procedencia extranjera, introducidos por pasajeros de cualquier categoría o
en franquicia diplomática (art. 150, incs. b y c); 4) cualquier acto que impida o
entorpezca la acción de la autoridad aduanera (art. 166, última parte).
* Cabe señalar, finalmente, que estas últimas infracciones eran típicamente
formales y su sanción resultaba ineludible (113);y que según ha dicho la Corte
Suprema, la buena fe y el carácter involuntario de la infracción, unidos a la falta
de perjuicio fiscal, permiten reducir la gravedad de la acción u omisión pero no
excusan del incumplimientode la ley (114).
Infracciones aduaneras en el CódigoAduanero

.W: E) Infracciones aduaneras. Trataremos aquí los otros ilícitos aduaneros
ajenos al contrabando y que el Código de 1981 engloba en la denominación

de infracciones aduaneras. No estamos conformes con esta atribución legal,
por cuanto entendemosque la expresión "infracción"tiene alcance genérico e
inclusive ilícitos que en ediciones anteriores de esta obra calificábamoscomo
defraudación, actos culposos y violaciones formales y de prohibiciones.
** Distinta es la situación desde la vigencia del Código Aduanero (1981). El
art. 893 considera "infracciones aduaneras los hechos, actos u omisiones
que este título reprime por transgredir las disposiciones de la legislación
aduanera"; y la norma precedente, el art. 892, especificó que "el término in-
fracción se equipara al de contravención". He aquí aclarado, pues, que todo
ilícito aduanero extraño al contrabando, entra en la categoría indicada. La
exposición de motivos de la comisión redactora aclaró al respecto, luego de
explicar las falencias del régimen anterior, que la equiparación del art. 892
mencionada anteriormente, obedece a que en la doctrina no hay acuerdo
acerca de si infracción y contravención son expresiones que significan lo
mismo o si la infracción tiene un alcance más amplio que puede compren-
der, incluso, al delito, el que podría ser considerado una infracción mayor
(p. 70 de la edición oficial). "Pero en el ámbito aduanero -sigue diciendo-
(113) CFed. Cap., en La Ley, 55-373 y 483.

la expresión 'infracción' siempre se ha empleado en lugar de 'contravención',
tradición que se ha considerado conveniente mantener y es ésa la razón que
funda este artículoJ'.Se trata, entonces, de una solución pragmática.
Por SU parte, en un comentario al Código se destaca que tal solución
"pone punto final en el orden legislativo al viejo problema de la clasificación
de los ilícitos en materia aduanera"; y luego señala que en la legislación
comparada predomina la división bipartita en delitos y defraudaciones, aun-
que no tardó en considerarse una tercera posibilidad: las contravenciones"
(115).En consecuencia,y pese a nuestro desacuerdo con el criterio aplicado,
todas las infracciones que excedan del concepto de contrabando, son infrac-
ciones.
365. OTRAS INFRACCIONESGENERALES. -Además de las infracciones examina-

das anteriormente, existen otras de importancia variada, que aparecen dis-
persas en las leyes tributarias y que procuraremos agrupar ordenadamente.
* 1.Falta depago. El pago puntual de los impuestos tiene gran importancia
para la buena organización y marcha del Estado; de aquí que la omisión de
efectuarlo en el tiempo y forma debidos constituya una infracción punible.
Desgraciadamente, en la legislación tributaria argentina ha existido la ma-
yor anarquía en la materia, como puede apreciarse inmediatamente al exa-
minar los distintos regímenes existentes al respecto, comenzando por la ley
11.683, aplicable a la mayoría de los impuestos, y que dio lugar a diversas
interpretaciones en la doctrina y en la jurisprudencia.
a) Ley 11.683. El recargo por mora ha sufrido diversas alternativas con el

transcurso del tiempo. Hasta 1946 la mora estaba castigada con intereses
punitorios claramente diferenciados de las sanciones propiamente dichas; en ese
año se suprimieron los intereses y se crearon los famosos recargos, pero, puesta
en tela de juicio su naturaleza jurídica, el Tribunal Fiscal de la Nación en decisio-
nes de los años 1964 (116)y 1965 (117)estableció que se trataba de una institución
suli generis, por no ser una pena ni una indemnización resarcitoria o
indemnizatoria, considerándolos como accesorios del impuesto. Por su parte,
uno de los vocales del Tribunal, en artículo de doctrina, expuso la opinión de que
"el recargo es una medida coercitiva patrimonial de igual manera que el arresto o
prisión por deudas era una medida coercitiva personal, porque, lo mismo que
esta última, no representa una pena, puesto que no se impone porque el deudor
no haya cumplido, sino mientras no haya cumplido" (118).Años atrás refutamos
ambas posiciones (119).
** (115) FERRO, Comentario, ob. cit., p. 612.

(116) TFN, 4/5/64, "Halliburton", en Impuestos, t. XXII, p. 302.
(117) Ver los fallos mencionados por MART~N, Doctrina de los fallos dictados por el Tribu-
nal Fiscal de la Nación en 1965 (Impuestos, t. XXV, ps. 11 y sigtes., esp. p. 22). Los plenarios
en los casos "Montelen" y "Mulca" fueron publicados en Impuestos, t. XXIII, p. 422, y JA,
1965-V-76;y en dicha revista, p. 426, La Ley, 119-254, y ED, 15-64, respectivamente.
Aparte de esas decisiones, ver fallo del 15/10/65, "La Asturiana S.A.", en JA, 1966-1-566.
(118) MART~NEZ, El agente de retención en el derecho fiscal argentino (en "Derecho Fis-
cal", t. XV, ps. 97 y sigtes., esp. p. 105).
(119) GIULIANI FONROUGE, Carácterpunitivo del recargo por mora en el pago de impuestos
(Impuestos, t. XXV, p. 708).
Pero, llamada a pronunciarseal respecto la Cámara Federal de la Capital, sala
en lo contencioso-administrativo,fijó con claridad la naturaleza represiva o pu-
nitiva del recargo del art. 42 (120),rechazando toda afiliación con lo resarcitorio
o indemnizatorio. Y posteriormente la Corte Suprema de la Nación, que ya lo
había calificado como multa pero muy de soslayo en 1967 (121),al año siguiente
lo hizo en forma explícita en el sentido de que constituía un castigo porque tiende
principalmente a "herir al infractor en su patrimonio"y no es fuente de recursos
para el fisco (122).
* Lamentablemente, tan laboriosa elaboración había perdido su efecto por las
reformas del año 1973.En efecto, la ley20.024 derogó los "recargos"de que se ha
hecho mención y los reemplazó por un interés de tipo resarcitorio y carácter
objetivo (123);característicaque fue mantenida por lo ley 21.281, de12/4/76 (B.O.,
7/4/76), que reformó parcialmente el art. 42 de la ley 11.683.
* En los regímenes de la ley 21.281y 21.858 la regulación de esta norma disponía
que en caso de mora se devengará "un tipo de interés que no podrá exceder, en el
momento de su fijación, el interés vigente para el descuento de documentos
comerciales incrementado hasta en un 100 % y cuya tasa fijará con carácter
general la Secretaría de Estado de Hacienda. Estos intereses se devengarán sin
perjuicio de las multas que pudieren corresponderpor aplicación de los arts. 43,
44 y 45. En los casos de apelación ante el Tribunal Fiscal, el curso de los intereses
de este artículo quedará suspendido desde la interposición del recurso hasta la
sustanciacióntotal de la causa en esa instancia".Dicho interés se combina con una
actualización de la deuda (indexación,según neologismo aceptado) según la va-
riación de los índices de precios mayoristas hasta la fecha de pago.
Es oportuno destacar, finalmente,que como las institucionestributarias de-
ben apreciarse conforme a su naturaleza intrínseca, y no por la denominación
que les asigne el legislador, si en el futuro el interés llegara a asumir tal magnitud
que configurara una sanción,pasará a ser una sanción fiscal, y no un resarcimien-
to por la privación del capital.
** Apartir de la sentencia dictada en la causa "Ika Renault, S.A.I.C.y F." (124),la
Corte sostuvo que dada la naturaleza resarcitoria de los intereses previstos en el
art. 42 y por la falta de toda previsión sobre el carácter de la mora del deudor,
resultaba aplicablela última parte del art. 509 del Código Civil, que Io exime de las
responsabilidades del incumplimiento cuando prueba que aquélla no es imputa-
ble. La exigencia de mora "c~lpable'~ para la procedencia de los intereses
resarcitorios había sido señalada con anterioridad por el Tribunal Fiscal de la
Nación (125).
" En el año 1986 se reformó esta norma y por la ley 23.314 se fijó un tipo de
interés que no podrá exceder en el momento de su fijación con carácter
(120)Fallo del 2017167, "Rotaniay Cía. S.A.", en Impuestos, t. XXV, p. 758, y La Ley, 128-
591; 14/8/67,"Hilandería Sudamericana S.A.",en Impuestos, t. XXV, p. 761; 9/9/68, "Voisin",
La Ley, 134-648;6/12/68,"FábricaArgentina de Cierres Automáticos Depe", La Ley, 134-698.
(121)CSJN, 12/7/67,"ColorínS.A.",en Fallos,268:179 (Impuestos,t. XXV, p. 626, con nota).
(122) CSJN, 13/9/68,"Zielli", en Fallos, 271:338 (Impuestos,t. XXVI, p. 815, con nota).
* * (123)La jurisprudencia ha equiparado a los intereses resarcitorios con los recargos, por lo
cual, si continúa esa doctrina, se aplicará a esa sanción toda la que se había construido en
tomo de los primitivos recargos del art. 42. CNFed. Cont. adm., sala II,26/9/85, "Banco Santurce
S.A.".Asimismo, ver A. CORTI,Jurisprudenciafiscal anotada, Impuestos, XLIV-B-948.
** (124) CSJN, 25/2/82, "D.F.",XXXTI-528.
* * (125) TFN, sala B, 14/6/79,"VendomeS.R.L.",Imp.,XXXVIII-A, 233, y sala A, 14/5/81,"Rabini
Hnos. S.A.C.I.F.I.A.";y por la CFed., sala 3, 9110179, "VendomeS.R.L.","D.F.",XXK-B, 762.
general por parte de la Secretaría de Hacienda -teniendo en cuenta en su
caso si se trata o no de montos actualizados- del equivalente al doble de la
mayor tasa vigente que perciba en sus operaciones el Banco de la Nación
Argentina.
** La ley 23.549 modificó este art. 42 (hoy, art. 37 del t.0. 1998) de la ley
11.683 quitando la distinción entre inontos actualizados o no.
Estos intereses se aplican sin perjuicio de la actualización y de las mul-
tas, y sin que sea necesaria la reserva de la D.G.I. al recibir el pago de la deuda
principal, devengándose durante la sustanciación de la causa ante el Tribu-
nal Fiscal de la Nación.
* La legislación extranjera ofrece distinto tratamiento para la mora: en Ecua-
dor se aplica el máximo del interés convencional permitido por la legislación
de la materia (art. 20, Código Fiscal); Méjico cobra recargos indemnizatorios
que resultan de incrementar en un 50 % a las tasas que mediante ley fije el
Congreso (art. 21); Perú cobra un interés equivalente a la tasa de interés
moratorio que no puede exceder del 20 % por encima de la tasa activa del
mercado que publica la Superintendencia de Bancos; Uruguay aplica una multa
fija del 20 % y un recargo mensual calculado día por día hasta un 50 % de las
tasas máximas fijadas por el Banco Central o las tasas medias del trimestre
anterior para cierto tipo de operaciones (art. 94, Código Tributario); Chile es
país riguroso con un interés penal del 1,5% (art. 53, Código Tributario).Por su
parte, el Código de Venezuela fija un interés moratorio equivalente a la tasa
máxirna activa bancaria incrementada en tres puntos (art. 60).
En el Modelo de Código Tributario para América Latina OEAIBID la mora
determina la aplicación del interés bancario corriente en plaza para docu-
mentos comerciales y, además, una multa por igual importe (arts. 61 y 117).
Sin desconocer la procedencia doctrinal de esta solución, personalmente
creemos inconveniente la acumulación de recargos en razón de la experien-
cia recogida entre nosotros.
** Finalmente, por la modificación de la ley 25.239, con vigencia a partir del
31112199, se capitalizan los intereses, cuando la deuda se abona sin cance-
larlos al mismo tiempo, por lo que devenidos capital se devengan intereses
desde ese momento.
* b) Impuesto de sellos. Hasta el 1 de febrero de 1993 rigió la ley del im-
puesto de sellos que disponía la aplicación del art. 42 de la ley 11.683, t.0.
1978 (art. 76 de la ley de sellos, t.o.1986), aunque la mora era sancionada con
multa (arts. 65 y 68 de la ley de sellos).
La ley 24.073 facultó al Poder Ejecutivo a derogar el impuesto de sellos a
partir del 1/2/93.En ejercicio de esa facultad se dictó el decreto 114193 que
sólo dejó vigente el impuesto por las transacciones sobre inmuebles que no
fueran destinados a la vivienda del contribuyente.
Con respecto a las sanciones, dicho decreto nada establece, quedando
vigentes las normas de la ley 11.683.
* C) Tasasjudiciales. La tasa omitida origina una multa del 50 % (art. 11, ley
23.898),luego de cinco días de su intimación no cumplida.
* d) Obligaciones aduaneras. La falta de pago de los tributos aduaneros
determina la aplicación de un interés que fijará la Secretaría de Hacienda,
que no podrá exceder del doble del que percibiere el Banco Nación por
descuentos de documentos comerciales (art. 794, Código Aduanero).
* 2. Violación de secretos. La divulgación de secretos fiscales es sanciona-
da por muchas legislaciones, pudiendo mencionar como ejemplo el Orde-
namiento Alemán (AO-1977,s 102),que aplica prisión e inhabilitación. En el
Código Penal Alemán en 1994 se sanciona con pena de hasta dos años de
prisión o pena pecuniaria la violación dolosa del secreto fiscal. Entre noso-
tros, el art. 101de la ley 11.683, t.o.1998, establece prohibiciones y sanciones
para quienes divulguen o reproduzcan las informaciones reunidas por la
administración impositiva, haciendo pasibles a los terceros en esa irregula-
ridad, de la pena del art. 157, Código Penal, esto es, prisión de un mes a dos
años e inhabilitación especial por uno a cuatro años. Aunque este art. 157se
refiere a "funcionarios públicos", entendemos que la norma de la ley 11.683
generaliza la sanción a cualquier persona que revelare el secreto fiscal, sea o
no funcionario (126).
3. Infracciones formales. Bajo la denominación de infraccionesforma -

les, para usar una expresión consagrada, agrupamos numerosas disposicio-
nes contenidas en las leyes impositivas tendientes a asegurar la adecuada
determinación y percepción de los tributos. En nuestro régimen fiscal, algu-
nas de estas infracciones exceden del concepto de meras contravenciones
procesales o de violaciones a las órdenes de la autoridad, como suele
denominárselas en la doctrina y en la legislación de origen germánico (127),
si bien asumen, preferentemkbte, ese carácter, en la ley 11.683.
* Se trata, en general, de infracciones de tipo objetivo, cuya configuración
no exige la investigación del elemento intencional, entre las cuales pueden
incluirse las siguientes situaciones: 1) violación de los "deberes formales"
establecidos por la ley 11.683, t.0. 1998, con respecto a contribuyentes, res-
ponsables y terceros, tendientes a facilitar la determinación de la obligación
tributaria y también la verificación y cumplimiento de las circunstancias de-
terminantes de ella (arts. 6" a g0 y 38); 2) prohibición a los registros de la
propiedad de inscribir derechos sobre inmuebles sin la constatación de que
dichos bienes han sido declarados ante la Administración Federal de Ingre-
sos Públicos según el certificado que ésta emitirá (art. 103);3) violación por
escribanos, de numerosas obligaciones o prohibiciones establecidas para
asegurar el cumplimiento de la obligación fiscal, tales como extender escri-
turas sin certificación de no adeudo, etc. (art. 103);4) falta de colaboración de
funcionarios públicos (art. 35, ley 11.683,t.0. 1998).
** 3.a. Falta de presentación de declaracionesjuradas. La falta de presenta-
ción de declaraciones juradas dentro de los plazos que establezca la AFIP o
la omisión para proporcionar datos será sancionada, sin necesidad de re-
querimiento previo, con una multa de $200, la que se eleva a $400 si quien
comete la infracción es una sociedad, asociación, entidad de cualquier clase
constituida en el país o establecimiento organizado en forma de empresa
estable -de cualquier naturaleza u objeto- pertenecientes a personas de
existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior.
(126) NAVARRINE, SUSANA CAMILA, El secreto fiscal, Ed. La Ley, 2001.
(127) BLUMENSTEIN, Sistema, p. 297; MICHEL, ob. cit., ps, 71 y sigtes.; HENSEL,
ob. cit., ps. 324
y sigtes.; A 0 § 413.
** Esta multa se acumula a la multa por infracción a los deberes formales y
en su aplicación, sin necesidad de requerimiento previo, aunque se dispone
la instrucción de un sumario.
M Esta sanción es más benévola que la que se establece por la violación de
los deberes formales o de disposiciones legales (de $150 a $2500 con agra-
vante hasta $45.000 para ciertas infracciones sobre domicilio,resistencia a la
fiscalización, falta de conservación de comprobantes en operaciones inter-
nacionales o la omisión de dar datos sobre ellas) siendo inexplicable esta
duplicación de infracciones tipificadas porque las que se refieren a las in-
fracciones formales en general ya involucran a la falta de presentación de
declaraciones juradas.
M La multa, por otra parte, tipificada en este artículo, por la modificación de
la ley 23.314 (art. 12),sustituyó a la pena de arresto que por el plazo de hasta
treinta días sancionaba a la no presentación de declaracionesjuradas des-
pués de haber sido intimado en forma fehaciente.
** Las objeciones más relevantes están en el desconocimientode la natura-
leza penal de las multas que impiden la sanción de un mismo hecho con dos
multas acumulables.
** La ley 25.795 (B.O. 1711112003) dispone nuevas obligaciones en el cum-
plimiento de los deberes formales como constatar que las facturas sean
debidamente autorizadas por la AFIP cuando las reciban por sus compras o
locaciones con la consecuencia de no compqtarlas en sus operaciones (arts.
.=-
33 bis y 34).
M Las declaraciones juradas informativas como exigencia de esta ley 25.795
tienen tipificaciones vinculadas con el domicilio en el exterior de personas
físicas o personas de existencia ideal que agravan la sanción en lugar de
$1500 de la información entre partes independiente locales va a $9000, o si
la información es por detalle de operación la multa de $10.000, entre contri-
buyentes locales y entidades del exterior, se eleva a $ 20.000 cuando las
entidades del país pertenecen a personas físicas o jurídicas constituidas o
radicadas en el exterior.
** Las reiteraciones de requerimientos conllevan multas independientes
por cada una de ellas con independencia de que las multas anteriores no
estuvieren firmes o en disensión. Ello se agrava si el obligado tuviera ingre-
sos iguales o superiores a $10.000.000, si incumplen el tercer requerimiento,
la multa es de 2 a 10 veces el importe máximo de $45.000.
* 3.b. Clausura de establecimientoscomerciales e industn'ales. La ley 11.683
por la modificación que le introdujo la ley 23.314 y la 24.765 tipifica esta
infracción en la violación de ciertos deberes formales, permitiendo que en
esos casos se clausuren los establecimientospor tres a diez días siempre que
el valor de los bienes y servicios indocumentados exceda de $10 aplicándo-
se, además, una multa entre $300 y $30.000 (art. 40).
M Los hechos u omisiones que hacen procedente la medida se vinculan con:
a) la omisión de facturas o comprobantesde ventas, locaciones o prestaciones
de s e ~ c i o en
s la forma y condiciones que establezca la Dirección General;
b) falta de anotaciones o registraciones de adquisiciones de bienes o servicios
o sus ventas; c) falta de respaldo documental de la mercadería trasportada;
d) falta de inscripción como contribuyente cuando hay obligación de hacerlo.
w Esta sanción de clausura se ve agravada en el caso de su quebrantamien-
to cuando ya hubiere sido impuesta por sentencia federal o se violaren los
lo que acarreará la pena de arresto, para quien cometiese el acto, por
un plazo de diez a treinta días y con una nueva clausura por el doble de la
condena que tuviere.
Con la modificación de la ley 24.765, el art. 41, inc. f; de la ley 11.683,
facultaba a la D.G.I. a disponer la clausura preventiva cuando se configura-
ban las infracciones formales del art. 44 concurrentemente con un grave
perjuicio o la reincidencia por la misma infracción en un período no supe-
rior a un año desde que se detectó la infracción anterior. En el texto ordenado
1998 el art. 39 sanciona a estas infracciones formales sólo con multa, elimi-
nando la clausura preventiva.
** El procedimiento de aplicación de la sanción compete a los jueces en lo
penal económico de la Capital Federal o los jueces federales en el resto de la
República, sin perjuicio de que en el sumario de prevención interviene la
D.G.I. al igual que en la constatación de los hechos que motivan la sanción
que serán debatidos en una audiencia de defensa con pronunciamiento pos-
terior del juez administrativo (128).
** Y en ese tenor seinvalidó en numerosos casos el procedimiento cumpli-
do para decretar la clausura, a cuyo efecto se esgrimieron diversas causales,

todas ellas con fundamento en la "arbitrariedad" de los procesos, destacán-
dose entre otras las que respondieron al principio de "bagatela".Este con-
cepto del derecho penal, que se introdujo en el juzgamiento de esta sanción
penal tributaria por medio del art. 49 de la ley 11.683,t.o.1998, responde a la
irrelevancia de las acciones que son nimias y trasforman en
desproporcionada a la sanción de clausura (129).
366. INCITACI~NA NO PAGAR EL IMPUESTO. -NOpodemos dar fin a la considera-

ción de esta materia sin hacer mención de una infracción muy singular, ver-
dadero delito fiscal, que en principio sólo figuraba en la legislación francesa
y en la italiana. Nos referirnos a la incitación pública a rehusar el pago del
impuesto.
"Incitar a una abstención general del pago de impuestos -dice Flores
Zavala (130)- constituye una verdadera insurrección", pues importa una
actitud de enfrentamiento a las órdenes del Estado que puede producir gra-
ves consecuencias económico-sociales. En orden a este tipo de considera-
ciones y a raíz de un serio movimiento de resistencia pasiva de grupos agrí-
colas en Francia, en el año 1933 fue incorporada a la legislación de ese país
la disposición que figura en el art. 1747 del Código de Impuestos (antes art.
1839),que consta de dos partes.
* En la primera se establece que todo aquel que "por vías de hecho, ame-
nazas o maniobras concertadas, organice o procure organizar la negativa
* * (128) N. GODOY,
Nuevas modificaciones..., art. cit., p. 21; F. CASTELLANOS,
Reformas al régi-
men de procedimientos..., art. cit., ps. 495 y sigtes.
* * (129) CFed. La Plata, sala penal 111, 1317190, "Bonito, Jorge"; CORTI,
A. "Jurisprudencia
anotada", Impuestos, L-A-1072, 1079, 1080 a 1083.
(130) FLORESZAVALA.Elementos de finanzas públicas mexicanas (3" ed., Porrúa, Méjico,
1955, p. 280).
colectiva al pago del impuesto", será pasible de las penas fijadas por el art. 10
de la ley del 18 de agosto de 1936, que reprime los atentados contra el crédito
de la Nación; en el segundo párrafo se fija una multa de 3750 euros y prisión
de uno a seis meses, a quien "incite al público a negar o demorar el pago del
impuesto". Según esas normas, en up caso se trata de violencia e intimida-
ción publicas, en tanto que el otro contempla la incitación a adoptar una
actitud pasiva pero no menos nociva para el Estado, que se vería privado de
fondos necesarios para su mantenimiento.
La doctrina francesa poco se ha ocupado de esta infracción. Jkzele dedi-
có un artículo (131)y Trotabas pocas líneas (132),por considerar que se trata
de una represión netamente penal que excede del carácter "fiscal" de las
sanciones consideradas en su libro, admisible cuando no existía el derecho
de huelga en los s e ~ c i o públicos,
s pero, modificada esta situación, estima
que no debe castigarse la "huelga fiscal" si pueden hacer lo mismo, en su
esfera de acción, quienes deben recibir los tributos.
Por cierto que la posición del maestro francés se origina en el erróneo
concepto de separar lo represivo fiscal de lo represivo penal, corriente en su
país principalmente por el contencioso represivo, si bien ha sido señalado
que existe "una noción común a las penalidades fiscales, cualquiera sea la
autoridad que las aplica" (133).
En cuanto a la legislacion italiana, el art. lodel decreto-ley 1559, del 7 de
noviembre de 1947, dispone que quienquiera y por cualquier medio pro-
mueva u organice acuerdos o pactos entre contribuyentes, para demorar,
suspender o no efectuar el pago de los tributos, es castigado con reclusión de
seis meses a cinco años, a menos que el hecho importe delito con pena
mayor, e igualmente quien públicamente o en reuniones públicas instigue al
mismo efecto (134).
Una parte de la doctrina se inclina a considerar esta infracción como un
delito contra la personalidad del Estado, en tanto que otros autores lo inclu-
yen entre los delitos contra "las finanzas públicas".Alo sumo, dice Delogu, la
huelga fiscal podría constituir un delito subjetivamente político si tuviere
origen, total o parcialmente, en motivos políticos (art. 8O), pero nunca un
delito objetivamentepolítico porque no lesiona un interés político del Esta-
do" (135).Es un error la separaciGn tan tajante que revela el párrafo trascrito,
el cual, en esencia, se inspira en la división antes recordada entre delitos
penales y delitos fiscales; todo el ilícito tributario participa del carácter de
una lesión al Estado en cuanto la privación de sus medios de subsistencia
afecta su existencia misma.
El Modelo de CBdigo Tributario para América Latina OEAIBID contem-
pla este delito. En efecto, el art. 110propone reprimir con multa la instigación
pública a rehusar o demorar el pago de los tributos al margen de los recursos
procesales regulados en el ordenamiento; pero la sanción puede ser acom-
(131) JEZE, Le refus concerté de payer lJimp6t(en R.S.L.F.,1933, p. 187).

* (132) TROTABAS Y COTTERET,Finances publiques (4a ed., Dalloz, Paris, 1970, p. 530).
(133) DUVERGER, Finmces publiques (6"ed., Presses Univ., Paris, 1968, p. 455).
(134) GIORGETTI, La evasión fiscal (trad. esp., Depalma, Buenos Aires, 1967, p. 246).
(135) DELOGU, L'oggetto ggiuridico dei reati fiscali (en "Rv. Dir. Fin. e Sc. d. Fin.", 1965-1,
ps. 194 y sigtes., esp. p. 209 en nota).
de prisión hasta un año, cuando "la instigación vaya acompañada
por vías de hecho, amenazas o maniobras concertadas,tendientes a organi-
zar la negativa colectiva al cumplimiento de las obligaciones fiscales".
* Señalaremos,por último, que dos ordenamientos tributarios latinoame-
ricanos han adoptado esta modalidad de infracción. Nos referirnos al Códi-
go tributario de Bolivia, que en los arts. 111y 112 establece que comete delito
quien instigare públicamente a rehusar o demorar el pago de los tributos al
margen de los recursos legales autorizados, lo cual es sancionado con multa
y en algunas situaciones de amenazas o vías de hecho con prisión; y el Códi-
go tributario uruguayo de 1994 (vigenteen 2003),que fija pena de multa para
el supuesto que examinamos (art. 98).
* DEL AUTOR. -Si bien, en principio,los contribuyentes o
367. INIMPUTABILIDAD
responsables incursos en infracción son responsables de los actos u omisio-
nes punibles, existen ciertas personas que por su condición especial están
libres de imputabilidad, en razón de no tener la disponibilidad y administra-
ción de los bienes. Se trata de los casos enumerados en el art. 54, párrafo
primero, de la ley 11.683,t.o.1998, a saber: a) las sucesiones indivisas, que no
tienen personalidad jurídica en nuestro derecho; b) el cónyuge cuyos rédi-
tos propios sean percibidos o dispuestos íntegramente por el otro esposo; c)
los incapaces (menores, dementes y sordomudos), si bien habría que hacer
una excepción con los menores emancipados (art. 131, Código Civil; arts. 10
y sigtes., Código de Comercio); d) los penados a que se refiere el art. 12 del
Código Penal (condenadosa prisión por más de tres años),por estar equipa-
rados a los incapaces; e) los concursados civilmente y los quebrados.
368. RESPONSABILIDAD DE TERCEROS. -Hasta el presente nos hemos ocupado de
la condición del contribuyente infractor, que debe soportar las consecuencias
de su propia actitud. Trataremos ahora, en cambio, de los terceros extraños al
hecho mismo, pero que incurren en responsabilidad por su vinculación jurí-
dica con el autor de la infracción o por su participación en la infracción.
a) Vinculación jurr'dica. Los sujetos pasivos de la obligación fiscal (deu-
dores o responsables) deben soportar las consecuencias de los actos u omi-
siones punibles en que incurran los subordinados,ya sean factores, agentes
o dependientes (arts. 90y 54, párrafo segundo, ley 11.683),estableciéndose
de tal modo casos de culpa in eligendo y de culpa in vigilando.
* Además de esa situación, también existe responsabilidad por la acción
de los representantes, ya se trate de una representación legal o de una repre-
sentación contractual. Adviértase que no hablamos de los actos ilícitos co-
metidos por el representante, que determina su responsabilidad personal
(art. 55, ley cit.), sino de la imputabilidad de ellos al representado, ya que
éste responde también de los hechos u omisiones "en que incurran sus re-
presentantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios" (art. 54,
párrafo segundo).
El fundamento de tal extensión de la responsabilidad penal es discuti-
ble. Se inspira en la corriente doctrinal que parte de un concepto opuesto al
del derecho criminal, según el cual debe considerarse "como autor de la
infracción, no a quien viola efectivamente la ley (es decir, el representante),
sino también,a quien sea el verdadero sujeto fiscal y que obtiene un benefi-
cio material del fraude (o sea, el representado)" (136))pero cuya aplicación
integral conduciría a extremos de manifiesta injusticia; de aquí que la doctri-
na se incline por limitar la responsabilidad del representado, a sanciones de
tipo indemnizatorio, no punit~rio.~No es éste, empero, el criterio de la ley
argentina, que establece la responsabilidad integral en los supuestos del
art. 54, párrafo segundo, de la ley 11.683 (137).
En cuanto a la responsabilidad de los sucesores a título universal, remi-
timos a lo expuesto en el capítulo anterior, al estudiar los caracteres propios
del ilícito fiscal.
b) Participación. En ciertos casos la actitud de los terceros contribuye a la
actuación ilícita del autor, que resulta favorecida por la intervención ostensi-
ble o encubierta de aquéllos, dándose las tres formas conocidas en derecho
penal: instigación, complicidad y encubrimiento. Pero la escasa elaboración
doctrinal y una tendencia hacia el predominio de lo criminal ordinario no ha
permitido destacar una cuarta modalidad, de particular aplicación en derecho
financiero, no desconocida en los sistemas penales germánicos, y que se co-
noce como facdütación o favorechiento de la infracción cometidapor el autor.
La participación se manifiesta casi exclusivamente en el contrabando y
en ciertas infracciones de impuestos internos, principalmente en alcoholesy
tabacos, pero ello no es razón que impida la generalización de los conceptos
que, desde luego, no son aplicables a los coautores, por tratarse de autores
materiales con igual grado de responsabilidad y que, por tanto, encuadran
en las situaciones examinadas precedentemente.
Hay instigación cuando un tercero, deliberadamente, induce o determi-
na a un responsable a realizar un acto o incurrir en una omisión, que las
leyes tributarias declaran punible. Es menester, pues, un proceder intencio-
nal, pero no es indispensable que exista interés personal por parte del insti-
gador (138))aunque en muchos casos pueda lograr una ventaja.
* El Código Aduanero coloca al instigador del contrabando en el mismo
nivel que el autor (arts. 782 y 886); las demás leyes impositivas no mencio-
nan esta figura jurídica, pero es indudable que puede darse en otros impues-
tos, especialmente en los delitos que afecten a las personas colectivas y en
particular a las sociedades de capital (139).
La complicidadconsisteen el auxilio o cooperaciónprestada al infractor,
en la realización de la circunstancia punible. Aunque sea concebible teórica-
mente una complicidad por negligencia, la doctrina en general destaca su
carácter intencional, bastando que el cómplice aprecie cabalmente los prin-
cipales aspectos del acto, aunque no sea en sus ínfimos detalles, y tenga el
propósito reflexivo de facilitar los designios del infractor (140).Se trata, pues,
de un colaborador en el acto delictual mismo.
(136) ROEDER y otros autores, y una parte de la legislación suiza, mencionados por MICHEL,
ob. cit., p. 97.
(137) Adviértese que esta disposición no alcanza a todos los contribuyentes menciona-
dos en el art. 50, sino que excluye a algunos de ellos (ver art. 54, párrafo primero).
(138) BLUMENSTEIN, Sistema, p. 301; MICHEL,ob. cit., p. 83.
(139) MICHEL, 0b. cit., p. 84.
* Sólo se refieren a la complicidad los arts. 782 y 886 del Código de la ley
aduanera y el art. 13 de la ley de impuestos internos @.o.1979),que mencio-
na un caso especial: la complicidad de empleados fiscales en los "delitos" del
título 1 (es decir, las falsas declaraciones, actos u omisiones con el propósito
de defraudar), a quienes se aplica la misma pena corporal del autor princi-
pal, más la accesoria de inhabilitación.
* En cuanto al encubrimiento, corresponde a la ayuda prestada con poste-
rioridad al acto y tiene como finalidad sustraer al delincuente a la acción
penal o a la ejecución de la pena o asegurarse las ventajas de la infracción
cometida (141).El Código Aduanero (art. 874) considera encubrimiento del
contrabando las situaciones enunciadas en esa norma legal, con lo cual adopta
un criterio propio del derecho financiero, a diferencia del régimen anterior,
que lo vinculaba impropiamente con el Código Penal (142), como hace el
Código Fiscal de Méjico (art. 96) (143).
* Cabe señalar, finalmente, que la facilitación o favorecimiento es consa-
grado como figura independiente en la ley 11.683,cuyo art. 8O, inc. e, declara
punible la acción de "los terceros que aun cuando no tuvieran deberes
impositivos a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del impuesto".
Se trata, evidentemente, de una situación particular que presenta
concomitancias con las otras formas de participación, pero con caracteres
que la distinguen de ellas.
En efecto, según la disposición legal citada, la punibilidad del tercero
puede obedecer a actos de culpa o de dolo, en tanto que las anteriores moda-
lidades son de comisión intencional exclusivamente; por otra parte, habla
de facditación en general, sin especificar que debe tratarse de una instiga-
ción o de una colaboración material en el momento de realización del acto o
en los períodos anterior o posterior a él. Todo ello pone de manifiesto una
situación específica, que puede tener algo de instigación, de complicidad o
de encubrimiento, o diferenciarse de éstas, ya que, indudablemente, no en-
cuadra exactamente en estas figuras tradicionales (144).
* La configuración del favorecimientoo facilitación como infracción autó-
noma tiene su antecedente en el Ordenamiento alemán (AO, 5 369, inc. 1,
no 4), que la separa de la complicidad, y en el anterior Código Fiscal de
Méjico, texto 1967, que declaraba punible la acciain de los terceros y de jue-
ces, notarios y funcionarios, al cooperar para omitir o eludir el pago de los
(141) BLUMENSTEIN,Sistema, p. 302; MICHEL, ob. cit., p. 86.

(142) Téngase en cuenta que la ley aduanera se refería al art. 277, Cód. Penal anterior
a su reforma por la ley 17.567, que enumeraba seis supuestos de encubrimiento. En la ac-
tualidad el artículo citado tiene redacción genérica, y no casuista.
(143) El Código mejicano se refiere únicamente al encubrimiento del delito de contra-
bando; el alemán limita el concepto a los impuestos al consumo, a los derechos de aduana
y al contrabando, declarando aplicable la pena que corresponde a la defraudación tributaria,
aun en el supuesto de que el infractor fuere un incapaz.
* (144) En el Anteproyecto de Código Tributario para Brasil, de GOMES DE SOUSA,se hablaba
solamente de autores, coautores y cómplices, entrando en esta última categoría los actos u
omisiones de terceros -personas individuales o colectivas- que concurran a la infracción,
a la realización de sus efectos o a su ocultación, o que adquieran, consuman, utilicen o con-
serven, objetos o mercaderías provenientes de infracciones (arts. 282 a 284). El proyecto
definitivo eliminó toda la parte penal del anteproyecto.
tributos (art. 39, fracción E, y art. 40, fracción XII), mientras que en el texto
actual (arts. 87 y 89) se consideran distintas infracciones de funcionarios y
terceros de similar naturaleza.
* La amplitud de la norma legal que comentamos permitiría extender la
acción represiva a las personas que asesoren o aconsejen al contribuyente o
responsable '(para evadir el pago de una prestación fiscal o para infringir las
disposiciones fiscales", como dice textualmente el ordenamiento mejicano
(art. 41, fracción VI), ya que ello cabría en el concepto generico de facilitar,
por culpa o dalo, la evasión del impuesto (145).
"* En ese sentido, recogiendo esos criterios, la ley penal tributaria 24.769, con
vigencia desde el 24 de enero de 1997, incrimina a los profesionales. Así, si a
sabiendas son partícipes en los delitos previstos por esa ley, cuando dictami-
nen, informen, certifiquen o autoricen actos jurídicos, balances, cuadros con-
tables o documentación, o den fe de ellos, en el ejercicio de sus actividades
como funcionariospúblicos, escribanos o apoderados, además de la pena por
su participación sufren inhabilitación por el doble de la condena.
*V La asociación ilícita para delitos tributarios en el Código Penal y en la ley
24.769. En el Cddigo Penal, art. 210, se incorporó la nueva figura que sancio-
na a quien forma parte de una asociación para colaborar de manera necesa-
ria en la ejecución de algunos de los delitos previstos en la ley penal tributaria
24.769. Antes del dictado de esta norma se aplicaban las disposiciones sobre
"participación criminal" legislada en el Código Penal en el art. 45 que san-
ciona a quienes toman parte en la ejecución del hecho delictuoso o que
hubieren prestado una cooperación necesaria para que se consumara.
La doctrina critica la forma de legislar este delito como de "peligro abs-
tracto" ya que no hace falta que se hubiere producido el daño ni que haya
un peligro concreto. Basta que exista la posibilidad de peligro. Por ello no
castiga la participación en un delito sino la participación en una asociación
que cumple con la acción preparatoria para la comisión de un delito tribu-
tario (146).Así se pretende incriminar no sólo a asesores, escribanos públi-
cos y demás profesionales tributarios sino a todos aquellos que en conni-
vencia emiten "facturas falsas", con el agravamiento del castigo por ser un
delito "no excarcelable".
Con la ley 25.874 (B.O. 2211/04), que modifica a la ley penal tributaria
24.769 sustituye el art. 15 incorporando dos nuevos incisos by c, se legisla en
el régimen tributario la penalización de la "asociaciónilícita".
El inciso b dispone que "El que a sabiendas.. . b) Concurriere con dos o
más personas para la comisión de alguno de los delitos tipificados en esta
** (145) Un ejemplo de este tipo de responsabilidad lo brinda la resolución general 2224

al reglamentar las devoluciones de pagos en exceso emergentes de declaraciones juradas
originarias o rectificativas. La existencia y disponibilidad del saldo impositivo debe ser cer-
tificado por contador público nacional, prescribiéndose en el art. 11 que "los profesionales
inte~nientesen las certificaciones o dictámenes a que se refiere la presente, estaritn suje-
tos a las responsabilidades emergentes del art. 18, inc. e, de la ley 11.683 (t.0. 1978 y sus
modificaciones), las cuales se extienden a la actualización e intereses resarcitorios sin per-
juicio de las sanciones que pudieran corresponder".
* * (146) CARDOZO, HORACIO F~LIX,Consecuencias de la asociación ilicita en el Cddigo Penal,
Ambito Financiero, Novedades Fiscales, 22/9/2003.
ley será reprimido con un mínimo de cuatro (4) años de prisión.. .". Como
afirma Soler (147) esta disposición resuelve la discusión doctrinaria acerca
de si es admisible la concurrencia de dos o más personas en la comisión de
delitos tributarios que son delitos "propia mano" que deban ser cometidos
por los sujetos pasivos de la relación tributaria. Critica con razón que la pena
de 4 años, fijada para esta infracción, supone muchas veces que es más grave
que la del propio autor porque no admite excarcelación.
m: El inciso c del art. 15 se incorpora la nueva figura de la "asociación ilícita"
cuando dispone que "El que a sabiendas... c) Formara parte de una organi-
zación o asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente
está destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente
ley, será reprimido con prisión de tres (3) años y seis (6) meses a diez (10)
años. Si resultare ser jefe u organizador la pena mínima se elevará a cinco (5)
años de prisión".
** En la distinción con el tipo delictivo de la "asociación ilícita" del Código
Penal la asociación ilícita del derecho penal tributario se distingue porque
en su caracterizacióndebe darse una "permanencia" como actividad delictiva
continuada lo que excluiría de la figura a una contribución fugaz, momentá-
nea y que fuere ignorante de los alcances de los hechos que pudieran ser
sancionados con la conducta que no tiene el propósito de cometer delitos.
Como afirma Soler la asociación ilícita del Código Penal (art. 210) la
tipificación se centra en una "banda organizada" para cometer una plurali-
dad de delitos indeterminados que afectan al orden público.
** La Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Econó-
micas se pronunció por la inconstitucionalidad de esta reforma porque es
flagrante la violación del principio de inocencia que ampara a todo habitan-
te de la Nación porque al no permitirse la excarcelación se debe sufrir la
prisión preventiva durante la tramitación del proceso penal (148).
Cj 2. De las sanciones
369. PENALIDADES TRIBUTARIAS. - El régimen de sanciones por infracciones

tributarias depende de las características del derecho positivo de cada país;
pero, en general, consiste en penas principales, graduadas s e e n la grave-
dad del acto u omisióln y la peligrosidad del sujeto, y en penas accesorias
establecidas conforme a la naturaleza de ciertas infraccionesy a la condición
personal de los causantes. Las primeras pueden ser penas privativas de li-
bertad (prisión o arresto) y multas, llamadas impropiamente recargos en
ciertos texto legales, o bien ambas acumuladas (149). Las penas accesorias
consisten en: comiso de objetos o mercaderías (denominado confiscación
** (147) SOLER, OSVALDO,

La asociación ilicita conlo delito aut0nom0, La Ley, 2/4/2003.
* * (148) G ~ M E ZTERESA,
, Ideas esenciales, Periódico Económico Tributario, 15/1/2003.
* (149) La mayoría de las legislaciones extranjeras establecen pena corporal para las in-
fracciones de carácter grave, especialmente en la defraudación fiscal; asimismo, con fre-
cuencia autorizan su acumulación con la sanción pecuniaria (p.ej., Estados Unidos, I.R.C.,
sec. 7201 y sigtes.; Francia, Código de Impuestos, art. 1740; Brasil, ley 4729, de 4/7/65), bien
que disimulando a veces la duplicidad de penalidad con el argumento de que la multa es de
carácter resarcitorio y la sanción corporal de orden penal.
en el extranjero),inhabilitación para el ejercicio de derechos o el desempeño
de funciones, suspensión de empleos yalgunas otras que veremos.
370. a) PENAS PRNATNAS DE LIBERTAD. - En el derecho tributario argentino

pocas infracciones determinan la aplicación de pena corporal. Ello tiene
lugar, únicamente, en los siguientes casos:
* 1) En el delito de contrabando: corresponde la pena de prisión de seis
meses a ocho años en el contrabando simple (art. 864 del Código Aduanero)
y de dos a diez años en el contrabando calificado (art. 865 del Código Adua-
nero), sanción aplicable a los autores, instigadores, cómplices y encubrido-
res, así como a la tentativa de contrabando. Sin embargo, en el llamado con-
trabando menor, esto es, cuando la mercadería tuviere un valor menor a
$5000,no será reprimido con prisión sino con pena pecuniaria por cacárselo
como ''infracción ",yno "delito" (arts. 947 y 948, Código Aduanero).
2) En impuestos internos: hasta la modificación de la ley 24.674 en 1996,
tratándose de los gravámenes previstos en el título 1 de la ley, en caso de grave
defraudación procede multa, aunque también podrá "aplicarse por los tribu-
nales la pena de arresto al autor" por un término que no baje de tres meses ni
exceda de un año, lo mismo que en el supuesto de complicidad de los emplea-
dos fiscales (art. 13,ley de impuestos internos, t.o.1979). En el caso específico
de la defraudaciónen materia de alcoholes,la sanción ya no es facultativa sino
imperativa y corresponde a prisión de tres meses a dos años (art. 39, ley cit.).
Después de la ley 24.674 las sanciones se regulan por la ley 11.683.
* 3) En la ley 11.683 hasta el año 1990 este ordenamiento fijaba la pena de
un mes a dos años de prisión en caso de defraudación tributaria; asimismo,
establecía de un mes a dos años de prisión para los agentes de retención o de
percepción que no ingresen el tributo retenido y luego de intimación firme
para el caso de insolvencia provocada.
** Desde marzo de 1990 por la modificación de la ley 23.771 las penas priva-
tivas de libertad pasaron a ser reguladas por esa ley junto con similar
tipificación de las figuras incriminadas, a las que se agregaron el delito de no
inscripción o no presentación de declaraciones juradas y fraudes a regímenes
depromoción. Esaley23.771fue derogadaporlaley24.769 (B.O., 15/1/97)que
establece el nuevo régimen penal tributario con penas privativas de libertad.
* Además en la ley 11.683hay arresto de diez hasta treinta días para quien
quebrantare la clausura de un establecimiento comercial o industrial que no
emite facturas por sus operaciones, no las registra o tiene mercadería sin
comprobar documentalmente su adquisición (art. 44).
* 4) Contribuciones de seguridad social: el obligado que no deposite los
aportes retenidos al personal en relación de dependencia, dentro de los
plazos legales, será reprimido con prisión de dos a seis años (art. 90, ley
24.769),siempre que el monto no ingresado supere $5000 por cada período.
* Es de señalar que las penas corporales por infracciones tributarias, no
son incompatibles con la prohibición de la prisión por deudas establecida
por la ley 514 (150),pero exige su aplicación por la autoridad judicial, y no
por la administración, como lo disponen las leyes respectivas (arts. 1026,

inc. a, y 1121,inc. a, Código Aduanero; arts. 12y 16,ley de impuestosinternos;
art. 22, ley 24.769).
371. b) MULTAS.
-La sanción corriente es de orden pecuniario, que nues-
tras leyes llaman, en general, multa, aunque algunas veces emplean como
sinónimo la expresión recargo; en ciertas oportunidades, empero, se quiere
diferenciar a éste de aquélla, lo que aumenta la confusión derivada de un
régimen fiscal en el cual abundan los errores de concepto y de léxico.
Al respecto conviene tener presente lo expuesto anteriormente en este
mismo título, que tanto la Cámara Federal, sala en lo contencioso-adminis-
trativo (151),como la Corte Suprema (152))se han pronunciado por el carác-
ter represivo o punitorio de los mencionados recargos (153).
Las multas son aplicadas por la administración aunque, en general, se
hacen efectivas por intermedio de la justicia, y su graduación debe efectuar-
se conforme a la naturaleza e importancia de la infracción, apreciadas según
normas generales (154))a cuyo efecto las leyes fijan topes máximos y míni-
mos, para que la autoridad de aplicación pueda valorar razonablemente las
circunstanciasde cada caso en particular. En este sentido, si bien la multa no
debe regularse exclusivamente por el monto del impuesto omitido, es de
equidad tener en cuenta esa circunstancia para su fijación (1551, porque, en
cierto modo, importa la intensidad de la lesión causada al Estado (156);tam-
bién merece apreciarse la actitud del infractor, ya que la falta de intención de
perjudicar la renta fiscal no puede ser equiparada en grado de responsabili-
dad, con la que pone de manifiesto un evidente propósito de fraude (157))
aparte de tenerse en cuenta la conducta anterior de aquél, especialmente si
fue objeto de otros sumarios por infracciones fiscales (158).Por cierto que si
bien los jueces deben atemperar en casos excepcionales el rigorismo de las
normas represivas, las sanciones no pueden quedar libradas al arbitrio o al
impulso de generosos sentimientos deljuzgador, de modo tal que sólo cuando
median serias y sólidas razones puede reducirse la penalidad (159).
* (151) Sentencias: 20/7/67, "Rotania y Cía. S.A.", en Impuestos, t. XXV, p. 758, y La Ley,
128-591; 14/8/67, "Hilandería Sudamericana S.R.L.", en Impuestos, t. XXV, p. 761; 9/9/68,
"Voisin", La Ley, 134-648; 6112/68, "Fábrica Argentina de Cierres Automáticos Depe", La Ley,
134-698; sala 11, 9/4/2002, "Torres, Diego", Lexco Fiscal.
(152) 12'/7/67,"Colorín S.A.", Fallos, 268:179 (Smpuestos, t. XXV, p. 626); 13/9/68,"Zielli",
Fallos, 271:338 (Impuestos, t. XXVI, p. 815); 2/9/68, "Parafina del Plata"; 15/10/1981,
"Usandizaga Perrone y Juliarena"; 8/6/93, "Wortman Jorge Alberto"; 31/3/1999, "Casa Elen
Valmi de Claret y Garello".
* * (153)GOMEZ, TERESA, Sancione~porincumplimientoa los deberes de colaboración - Ilícitos
previstos en la ley 11.683, La Ley, 8/9/2003; El procedimiento tributario ypenal tributario a
través de la jurisprudencia, La Ley, 1999.
(154) CFed., en La Ley, 54-28 (JA, 1948-IV-175).Debe aplicarse con criterio prudencial,
especialmente cuando la multa es fijada sobre la base de una estimación de oficio del im-
puesto omitido (CN Rosario, en La Ley, 77-63).
(155) CFed. Rosario, La Ley, 58-886.
(156) CN Rosario, en La Ley, 67-197 UA, 1952-N-98).
(157) CNEsp., La Ley, 80-534; TFN, sala C, 22/8/2000, "Nelson Fontán Inglés", tiene en
cuenta la participación para declarar la solidaridad con la pena, Lexco Fiscal.
(158) CNEsp., La Ley, 80-524.
(159) CFed., en "Gaceta del Foro", 199-126. Ver un caso de razonable atenuación de la
multa, en el fallo de la CCiv., sala D, de 30 de junio de 1960, en La Ley, 99-790, sum. 4985.
* Teniendo en cuenta la naturaleza de las sanciones pecuniarias por in-
fracciones fiscales, es indudable que todos los afectados por éstas deben
responder solidariamente por el importe de las multas; sin embargo, pese al
principio general, las leyes se han preocupado de establecerlo expresamen-
te, para evitar cavilaciones a los tradicionalistas, pudiendo mencionar las
siguientes disposiciones: arts. 887,888,903,904,906,907,909,966,970,973y
982, Código Aduanero; art. 8O, ley 11.683.
La dispersión de las normas sobre multas no permite su exposición en
forma sintética, por lo cual señalamos a continuación sus caracteres en cada
ordenamiento.
* Ley11.683, t. o. 1998. La defraudación fiscal está penada con multa de dos
hasta diez veces el impuesto defraudado (art. 46); en caso de omisión de
tributos, la sanción es de media a una vez del gravamen dejado de pagar (art.
45);esta infracción se agrava de una hasta cuatro veces cuando la omisión de
pago o retención se origine en transacciones entre contribuyentes locales
con personas físicas o entidades radicadas en el exterior (160).
* Impuesto de sellos (161). A) Régimen hasta el año 1993. La ley 18.524,
sobre el nuevo régimen del impuesto de sellos, había simplificado conside-
rablemente el aspecto relacionado con las infracciones.En efecto,había des-
aparecido el complicado sistema anterior, y en su reemplazo el art. 55 se
limitó a remitir a las disposiciones de la ley 11.683, de manera que las san-
ciones eran éstas: infracción formal (art. 39, ley 11.683);omisión de impuesto
(art. 44, ley cit.); defraudación, también aplicable a la "pretensión de defrau-
dar al fisco" (art.45, ley cit.),con una agravación en ciertos casos. Con respec-
to a la omisión de pago, cabe señalar que el art. 44, ley cit., fijaba una multa
entre el 20 y el 90 % del gravamen dejado de pagar; sin embargo, el art. 56 del
decreto-ley 18.524169 disponía que las oficinas recaudadoras podrán habili-
tar los instrumentos en infracción (fuera de término) con la multa de tres
veces el impuesto correspondiente (es decir, el 300 %).
** La ley de sellos, t.o.1986, estructuraba su propio régimen de penalidades
remitiendo también a la ley 11.683cuando se trata de: intereses resarcitorios
(art. 42), de la actualización de los impuestos debidos; de la violación de
deberes formales, de los procedimientos para aplicación de sanciones, de
los recursos y de todo lo no regulado en la mencionada ley de sellos.
* Las sanciones que se establecían en el régimen son: multa: 1)por la "mora"
en el pago del impuesto, que se gradúa entre el 50 y el 250 % (según el tiempo
de retardo entre tres o más de doce meses; 2) por omisión de impuesto, de
tres a cinco veces el impuesto actualizado; 3) por adulteración de estarnpi-
llas o documentación, de tres a diez veces el impuesto; 4) "omisión de im-
puestos indeterminados" por inexistencia de documentos probatorios, la
multa es de $35.13 hasta $351,27 como límites mínimo y máximo; 5) "omi-
sión delos escribanos"aceptando documentación en infracción, la multa se
(160) Modificación de la ley 11.683 por ley 25.795 (B.O. 17/11/2003).

(161) El impuesto de sellos ha sido derogado desde el 1 de febrero de 1993, quedando
un solo hecho imponible gravado: la transferencia de inmuebles por compraventa, aporte
societario o por disolución de sociedad (decreto 114f93).
fija en los mismos límites que la omisión de impuestos indeterminados;
6) por infracción a los deberes formales.
Este régimen de sanciones, no obstante que el impuesto de sellos ha
sido derogado, rige hasta que prescriba la obligación cuyo período es de
cinco años y venció en el año 1999.
B) Régimen hasta el 31/12/2002, La ley 24.073 facultó al Poder Ejecutivo

a derogar el impuesto de sellos en forma parcial o total cuando condiciones
de recaudación lo permitieran. Así se dictó el decreto 114193 (B.O., 1/2/93)
derogando desde el 1 de febrero de 1993, en forma parcial, a la Ley de Sellos.
Quedó como un solo hecho imponible gravado: la transferencia de inmuebles
por compraventa, por aporte societario o por disolución de sociedad. Las
sanciones por infracción a este régimen se rigen por la ley 11.683.
C) Régimen a partir del 1/1/2003
Apartir del lode enero de 2003 el impuesto de sellos pasó ala competen-
cia de legislación exclusiva de la Ciudad de Buenos Aires según ley 874 que
a la par que deroga al decreto 114/93,norma legal nacional, establece dispo-
siciones similares a la de este decreto gravando sólo la formalización de las
escrituras traslativas de dominio, excepto las destinadas a viviendas. Las
multas se regulan en un decreto reglamentario según el art. 30 de la ley 874 y
la supletoriedad del Código Fiscal de la Ciudad Autónoma (ley 541 modif.
por ley 745) hace suponer su aplicación hasta que se dicte tal reglamenta-
ción (162).
La ley tarifaria para el año 2003 establece la multa por infracciones a los
deberes formales (art. 82 del Código Fiscal) fijando monto mínimo $150 a $
5000 como máximo. El Código sanciona la omisión de impuesto con multa
hasta el 100%del gravamen omitido (art. 84) y la defraudación con multa
entre el 100 % y el 1000 % (art. 85). En cuanto a los escribanos la Dirección
General de Rentas dictó la resolución (DGR) 7212003 que establece el régi-
men de sus obligaciones.
* Tasasjudiciales. En la reforma del impuesto de sellos las tasas judiciales
han sido separadas de aquél y reguladas independientemente por la ley
18.525. A partir del 1 de octubre de 1978 la ley 21.859 derogó a esta ley. aun-
que no cambió el régimen penal. Actualmente la ley 23.898 según el art. 11de
este ordenamiento, la falta de pago en término determina la aplicación de
una multa equivalente al 50 % de la tasa omitida. Cabe señalar que antigua-
mente la misma infracción era sancionada con el 500 % (régimen de la ley de
sellos, t.0. 1968, hoy derogado).
* Impuestos internos (título1) (163).Según esta ley, t.o.1979 (arts. 12 a 14),
la multa debe graduarse con arreglo a las normas de la ley 11.683, que vimos
anteriormente, pero se debe tener presente que cuando el art. 90establecela
(162) CASTINEIRABASALO,IV~ANUEL, Impuesto de sellos en la Ciudad de Buenos Aires, Errepar,

Práctica y Actualidad Tributaria, diciembre 2002.
(163) Las infracciones al título 11 se rigen por la ley 11.683.
responsabilidad del poseedor de las mercaderías en infracción, quiere sig-
nificar que siempre debe existir una persona responsable -el autor o el
poseedor- pero no que se duplique la penalidad, multando a ambos (164).
Por otra parte, la ley agrava la sanción cuando se trata de alcoholes, porque
establece comiso de la mercadería y pena de prisión y multa.
Incurriendo en error de concepto, nuestros tribunales han dicho alguna
vez que la multa es un "accesorio" de la obligación fiscal y que, por tanto, el
recibo del importe del impuesto, sin reserva, extingue a aquélla (165). En
varias oportunidades señalamos que toda sanción (multa, recargo o como
se le llame) responde a una finalidad específica y tiene existencia jurídica
propia, de manera que no puede confundirse con el impuesto, ni "anexarse"
a éste; se trata de conceptos distintos, que actúan en esferas diferentes pero
con un origen mediato común.
La nueva ley 24.674 que rige desde el 31/8/96 remite a la ley 11.683 para
el régimen de sanciones, quedando el específico del capítulo 11 para los
alcoholes.
** Impuestos y derechos de aduana (166).El Código Aduanero ha esclare-
cido algo esta materia, pero aún subsisten numerosos casos de multas, corno
por ejemplo en los arts. 218,220,222 a 320,395, aparte de los supuestos de
contrabando. Exponemos a continuación las principales, ordenándolas en
lo posible:
Ilícito Monto de la multa (167) Código

Aduanero
- Contrabando Sanción accesoria: cuatro a veinte Art. 876, inc. c.

veces valor en plaza mercadería.
- Incumplimiento de funciones Multa de A 2.362.000 ($ 236.20) Art. 868.
fiscales que posibilitan con- a A 23.620.000 ($ 2362) (al
trabando o tentativa. funcionario o empleado).
- Presentación de documen- Multa de A 2.362.000 ($ 236.20) Art. 869.
tación que provoque trata- a A 23.620.000 ($2.362) (al
miento aduanero más favo- despachante de aduana, agente
rable. de trasporte aduanero, importa-
dor, exportador y a toda per-
sona que actúe negligentemente).
- Presentación extemporánea, Automática: 1 % valor en adua- Arts. 218
solicitud de destinación aduana mercadería. y 220.
nera y documentación com-
plementaria.
- Toma de contenido extempo- Idem. Art. 222,
ránea. inc. a.
- Arribo de trasporte fuera de Uno por mil valor en aduana Arts. 320
término. de la mercadería (automática; y 391.
al trasportista).
(164) CNEsp., en La Ley, 68-832.

(165) CFed., en La Ley, 58-1; JA, 1950-1-273.
(166) Carlos Ferro-Francisco Ferro, Código Aduanero, Depalrna, Buenos Aires, 3a ed., 1991.
Ilícito Monto de la multa (167) Código
Aduanero
- Declaraciones inexactas que Una a cinco veces valor del per- Art. 954,
provoquen perjuicio. juicio fiscal. inc. c.
- Trasgresión a prohibiciones Una a, cinco veces valor en adua- Art. 954,

de importación o exportación. na de mercadería. inc. b.
- Diferencias injustificadas. Una a cinco veces importe de Art. 954,

la diferencia. inc. c.
- Mercadería a bordo sin de- Equivalente a su valor en plaza

clarar. (al trasportista).
Ídem: si mercadería estuvie- Dos veces su valor en plaza. Art. 963.

re sujeta a prohibición.
- Trasgresión de obligaciones Una a cinco veces importe de Art. 965.

impuestas como condición los tributos dispensados o es-
de un beneficio. tímulos acordados.
Tenencia de mercadería en Idem. Art. 966.

condición anterior.
- Trasgresión a régimen de des- Una a cinco veces importe de Art. 970.

tinación suspensiva. los tributos.
Si no afecta finalidad que 1 a 10 % del valor en aduana Art. 972.

motivó el otorgamiento. de las mercaderías en infracción.
- Incumplimiento plazo para Una a cinco veces importe de Art. 973.

trasporte de importación o tributos.
removido.
- Trasgresión a regímenes de Una a tres veces valor en adua- Arts. 977

equipaje, pacotilla y franqui- na de la mercadería. a 982.
cias diplomáticas.
- Trasgresión al régimen de Valor en plaza de mercadería. Art. 983.

envíos postales.
- Tenencia injustificada de mer- Una a cinco veces valor en plaza Arts. 985
cadería extranjera con fines
comerciales o industriales.
Idem trasgresión a normas Multa de A 236.200 ($ 23.62) Art. 992 (*).

reglamentarias. a A 23.620.000 ($ 2362).
- Trasferencia de mercadería Una a cinco veces valor en plaza Art. 991.

sin instrumentos fiscales.
- Suministros de informes in- Multa de A 127.200 ($ 12.72)

exactos o falsos. Negar in- a A 12.720.000 ($ 1272).
* Modificado por resolución 2344!91 (A.N.A.), que rige a partir del 1/1/92 y está vigente.
Ilicito Monto de la multa (167) Código
Aduanero
formes, o impedir o entor-

pecer acción del servicio
aduanero.
- Infracción a deberes impues- Multa de A 254.000 ($ 25.40) Art. 995 (*).

tos en el Código o en la re- a A 12.720.000 ($ 1272).
glamentación sin sanción es-
pecífica.
* Es del caso señalar que el pago de los derechos aduaneros constituye
una obligación independiente de la multa y en ningún caso puede ser consi-
derado como una penalidad accesoria (168),y que cuando la sanción debe
graduarse conforme al valor de las mercaderías, éste debe ser determinado
por el servicio aduanero a la fecha de comisión del delito o en su defecto a la
fecha de su constatación (arts. 877 y 918, Código Aduanero) (169).
La revista efectuada permite una idea cabal de la complejidad del régi-
men de sanciones fiscales, establecido sin método ni visión de conjunto,
tanto más teniendo en cuenta que debe sumarse la legislación de las distin-
tas provincias (170) y de los municipios.
372. c) COMISO.-La penalidad accesoria de mayor importancia es el co-
miso (171) de las mercaderías o efectos objeto de la infracción fiscal, que en
nuestra legislación -como en la mayoría de las extranjeras- se limita a los
impuestos aduaneros y a los gravámenes al consumo. Algunos autores ita-
lianos (172) consideran esta sanción como una medida patrimonial de segu-
ridad, más bien con un propósito de coordinación con el Código Penal de
ese país, pero este concepto no es acertado; en derecho fiscal, el comiso
constituye una verdadera sanción de orden patrimonial (173), en general
* * (167) Importes establecidos por la resolución 2344191 (A.N.A.) a partir del 1 de enero de
1992. A Ú siguen
~ vigentes, ya que por las disposiciones de la ley de convertibilidad no se
actualizan los montos desde el 1 de abril de 1991. Los valores están expresados en australes
y en pesos, que es la moneda vigente.
(168) CFed., en La Ley, 57-403.
(169) Con anterioridad a la sanción de la ley 14.792, se aplicaba el criterio legal de de-
terminación del valor, y no el valor de plaza (CSJN,Fallos, 227:703; La Ley, 74-340))que luego
adopta la ley de aduanas en su art. 134.
* (170) El Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, t.0. 1999 (vigente en 2003), esta-
blece una multa progresiva de $200 a $2000 cuando la infracción formal sea la no presen-
tación de declaraciones juradas (art. 51), entre el 5 y el 50 % en caso de omisión de impuesto
(art. 52) y del 50 % al 300 % del monto del gravamen en la defraudación fiscal (art. 53).
(171) En Italia y en otros países, la pena de conciso se denomina confiscación, término
que entre nosotros tiene el significado especial de la absorción por el Estado del patrimonio
de las personas, o de una parte sustancial de él, estando prohibida como penalidad general
por el art. 17 de la Constitución Nacional.
(172)TESORO, Principii di diritto tributario, p. 586; INGROSSO,
Diritto tributario, p. 555; SPINELLI,
La repressione..., ps. 164 y 165.
(173) Así en el Ordenamiento alemán (AO, 9 401); en Francia, arts. 1791, 1810, 1874 a
1876 del Código General de Impuestos, y arts. 412, 414 a 416, 430, 434 y 435 del Código de
Aduanas (en el caso del art. 374 parecería una medida de garantía).
conexa o accesoria a las penalidades aplicables al autor o partícipes de la
infracción y nada tiene que ver con el "decomiso" de los instrumentos y
efectos del delito, a que se refiere el art. 23 del Código Penal argentino, donde
tiene carácter de medida de seguridad.
En nuestra legislación se autoriza el comiso: a) del alcohol materia del
fraude de impuestos internos y de las maquinarias y útiles que hubiesen
servido para su elaboración (art. 39); b) en el contrabando y otras infraccio-
nes aduaneras procede con respecto a las mercaderías y efectos (arts. 876,
947,962,965,970,973,977,979,980,983,985a 987, Código Aduanero) y de
todo medio o vehículo de trasporte, animales y demás elementos y utensi-
lios de propiedad de los autores, instigadores, cómplices y encubridores
que fueren empleados para la comisión del delito de contrabando (174).
Cabe notar, empero, que en el caso especial del contrabando, la pena de
comiso de los efectos es aplicable por la administración con independencia
de la sentencia que recaiga en la causa criminal (art. 1026, Código Aduane-
ro), de modo que en este supuesto no reviste carácter accesorio de la conde-
na principal, sino que actúa como sanción paralela.
373. d) INWABILITACI~N. - Conforme a los principios del derecho penal

ordinario (arts. 19, 20 y 20 bis, Código Penal), la inhabilitación puede ser
absoluta o especial. La primera, de mayor gravedad, importa privación del
empleo o cargo público, privación del derecho electoral, incapacidad para
obtener cargos y empleos públicos, pérdida de cualquier jubilación o pen-
sión; la inhabilitación especial produce, únicamente, privación del empleo,
cargo, profesión o derecho sobre quien recayere y la incapacidad para obte-
ner otro similar durante la condena.
* Pocas veces se habla de esta sanción accesoria en las leyes tributarias,
figurando en las siguientes: 1) en el contrabando procede la inhabilitación
especial de seis meses a cinco años y de tres a quince con carácter general
cuando el autor, instigador, cómplice o encubridor fuere funcionario o em-
pleado público, sufrirá inhabilitación absoluta por doble tiempo de la con-
dena y especial perpetua si ejerciere funciones policiales, administrativas o
de control, de carácter aduanero (art. 876 del Código Aduanero); 2) en la ley
de impuestos internos, la complicidad de los empleados fiscales en los deli-
tos del título 1 de ella, es sancionada con la misma pena corporal de los
autores, y, además, la de inhabilitación especial hasta diez años (art. 13).
* (174) En un proceso de gran resonancia, la Cámara Federal de Rosario estableció, por

mayoría, que no procedía el comiso de un avión, aun estando acreditada su utilización para
introducir mercadería de contrabando, por no ser de propiedad de ninguno de los condena-
dos, toda vez que el art. 188 de la ley de aduana lo disponía como penalidad accesoria y
refiriéndose a los vehículos de trasporte pertenecientes a los autores, instigadores, cómpli-
ces y encubridores; y en el caso el aviador o dueño del avión no pudo ser condenado por el
delito. Esta interpretación literal del texto legal, inexplicablemente benévola, permitió la
liberación de la aeronave, no obstante señalar el vocal disidente Dr. Carrillo, las anomalías
del proceso y la vinculación de aquélla con un delito escandaloso (sentencia de 24111/59,
en JA, 1960-1-299).El Código Aduanero ha venido a poner remedio a esta situación prescri-
biendo en el art. 876, inc. b, el comiso del medio de trasporte y de los demás instrumentos
para la comisión del delito, salvo que perteneciera a una persona ajena al hecho y que las
circunstancias del caso determinaren que no podía conocer tal empleo ilícito.
638 V I O M C L Ó NDE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
* La ley 20.658, sobre defraudación tributaria, estableció inhabilitación

especial por doble tiempo de la condena con estos efectos: a) para ejercer el
comercio; b) desempeñar funciones públicas; c) de gerencia, dirección o
sindicatura de sociedades; 6 ) para el ejercicio profesional "cuando se trate
de profesionales universitarios, siempre que éstos en ejercicio de sus activi-
dades coino tales hubiesen tenido participación en la realización de los he-
chos penados por esta ley". Esta última disposición era novedosa pero debe
tenerse presente que no penaba, como en alguna legislación extranjera, el
simple asesoramiento de los profesionales, sino que requería la "participa-
ción" en el hecho penado, es decir, que el profesional haya actuado como
instigador o cómplice, como se ha señalado acertadamente (175). Con la
reforma de la ley 21.858 se dejó sin efecto esa sanción accesoria.
** Esta sanción se restablece con la ley 24.769, penal tributaria, que dispone
la inhabilitación, por el doble tiempo de la condena de prisión para los pro-
fesionales, que participen en los delitos previstos por la ley cometidos en el
ejercicio de sus actividades como funcionarios públicos, escribanos, conta-
dores públicos o apoderados (art. 15).
* 374. e) OTRASSANCIONESACCESORIAS. -Con la ley 14.792, modificatoria de la
ley de aduana, se incorporaron sanciones complementarias para el contra-
bando, que ya se aplicaban en materia de agio y especulación (ley 12.906),
teniendo en cuenta, según el mensaje del Poder Ejecutivo, "la estrecha ana-
logía que guardan ambos sistemas penales en cuanto a la esencia económi-
ca de los intereses protegidos" (176).Estas penalidades son las siguientes: 1)
pérdida de las concesiones, privilegios y prerrogativas de que gozaren las
personas individuales o colectivas (177);2) retiro de la personalidad jurídi-
ca; 3) cancelación de la inscripción en el Registro Público de Comercio, cuan-
do se trate de sociedadescomerciales sin personalidadjurídica; 4) en cuanto
a las personas individuales que ejercen el comercio, ya vimos anteriormente
que se les aplica inhabilitaciónespecial, que importa prohibición de realizar
esa actividad de seis meses a cinco años (art. 876, Código Aduanero).
* Fidalrnente, la ley de impuestos internos 24.674, en su decreto reglarnenta-
rio 296197,prevé una sanción para los contribuyentes a quienes se les comprue-
be "reiteradasdefraudaciones"consistente en una intervenciónpennanente del
establecimiento industrial (arts. 7O y 17).En verdad, se trata de una medida de
orden administrativopero que importa una penalidad, y que tiene casi exclusi-
va aplicación en las plantas elaboradoras de alcohol, bodegas y destilerías.
* 375. CONCURRENCIADE SANCIONES. -Nuestras leyes tributarias -excepto el
Código Aduanero- no contienen previsiones para el caso de que se produz-
ca un concurso de infracciones, por lo cual es conveniente señalar algunas
(175) GABRIELLI,La pena de prisión en materia tributaria (en "D.F.", XXTV-97 y sigtes., esp.
p. 119).
(176) Ver texto completo en "Diario de Sesiones de la Cámara de Diputados", 9/1/59,
p. 7123.
(177) El texto legal, empleando una terminología errónea, decía que las sanciones del
art. 190 deberán imponerse "a las personas físicas y a las personas ideales". Nosotros, si-
guiendo a Orgaz, preferimos las expresiones personas individuales y personas colectivas,
con lo cual se evitan los problemas que suscita el uso de las palabras personas jurídicas.
inconexión y de repeticiones inútiles, ya que el punto es tratado en diversos
ordenamientos en forma separada, si bien, en general, son aplicables las nor-
mas de las leyes 11.683 y 11.585. Con todo, las causas de extinción son tres:
prescripción, condonacióny muerte delinfiactor,esto último con reservas. En
cuanto al indulto, lo consideramos inaplicable en asuntos fiscales, según ex-
pusimos anteriormente,por lo cual remitimos a lo dicho entonces.
* 378. a) PRESCRIPCI~N.-Esta causal es tratada en forma confusa en diversas
leyes del ordenamiento tributario nacional, si bien con una tendencia a la
unificación del término, pues en la ley 11.683es de cinco años para los contri-
buyentes inscritos o los que se inscriban voluntariamente y de diez años para
los no inscritos, y de cinco años en otros ordenarnientos, a saber: art. lo, ley
11.585; art. 803, Código Aduanero. Conviene decir, desde ahora, que la ley
11.585 (183),que por mucho tiempo fue el estatuto básico en materia de pres-
cripción de impuestos y multas, ha perdido gran parte de su importancia, en
razón de que ciertos gravámenes de significación, como impuestos internos
(184))actualmentese rigen en esta materia por las normas de la ley 11.683 (ver:
art. 112, ley 11.683, t.0. 1998))de modo que subsiste, únicamente, para los
gravámenes no regidos por aquélla, como ciertas tasas o derechos (185).
Las mencionadas disposiciones están deficientemente redactadas, refi-
riéndose en unos casos a las multas, sin mayor precisión, y en otros (ley
11.683) a las "acciones y poderes" para determinar y hacer efectivas las san-
ciones, lo que equivale al ejercicio de la acción sancionatoria; sin embargo,
la Corte Suprema, interpretando la ley 11.585, ha establecido que el término
se refiere tanto a la acción como a la pena (186).
* Según la ley 11.683, el término de prescripción del derecho (187) a apli-
car multas y de la acción, debe computarse desde el 1 de enero del año
siguiente a aquel en que se produjo la infracción (art. 57),y el término para
hacerla efectiva, desde la fecha de notificación de la resolución firme que la
imponga (arts.58y 59);sin embargo, debe tenerse en cuenta que al no existir
una disposición que establezca la forma de efectuar el cómputo del término
en la forma indicada, el plazo debe calcularse desde la fecha de comisión de
la infracción, con arreglo a las normas generales contenidas en el art. 25,
Código Civil, y art. 63, Código Penal.
* Cabe notar, por Último, que la Provincia de Buenos Aires modificó el
régimen de la prescripción de acciones desde el año 1970. Según los arts. 118
(183) TtSngase en cuenta que la ley 11.585 no es aplicable con respecto a los impuestos
y multas de las provincias: CSJN, Fallos, 205:351 (La Ley, 43-774); íd., 206:244; íd., 224-935.
(184) Esto resta valor a la vieja doctrina que declaraba la aplicabilidad de la ley 11.585
en materia de impuestos internos: CSJN, Fallos, 227:851 (La Ley, 74-274), íd., 228:645 (La
Ley, 75-138); CFed Capital, en La Ley, 51-229 UA, 1948-111-125);CFed. Mendoza, en La Ley,
47-359,50-19558-707; CFed. Bahía Blanca, en La Ley, 44-754 UA, 1946-N-669)y 49-432 UAj
1947-111-641).Lo importante de estos fallos era el rechazo de la prescripción del Código Penal.
(185) La Corte Suprema ha establecido que el sistema de prescripción de la ley 11.585
es aplicable a las infracciones de un régimen de tasas, como es la tarifa de análisis de la
Oficina Química (Fallos, 212:393).
(186) CSJN, Fallos, 212:240.
(187)El art. 58 de la ley 11.683se refiere, impropiamente, a la "acciónpara aplicar multas",
cuando debió decir del derecho, poder o facultad de aplicarla.
y 119, Código Fiscal, t.0. 1999, la prescripción es de cinco años para aplicar
multas y para su cobro judicial. El cómputo del término se efectúa desde el 1
de enero del año siguiente a la infracción, para las de índole sustancial; y
desde la fecha de la comisión para las infracciones formales (188).
Veremos ahora cuáles son las causas de suspensión yde interrupción de
la prescripción de sanciones.
* La suspensión es tratada en los irts. 65 y 66 de la ley 11.683,t.o.1998, que
la establece, en cuanto a la acción penal, desde la fecha de la resolución
condenatoria que aplique la multa; y en caso de haber sido apelada ante el
Tribunal Fiscal, la suspensión se opera desde la fecha de la resolución recu-
rrida y hasta noventa días después de la sentencia de aquél (la suspensión es
por un año). En materia aduanera la suspensión se rige por los arts. 936 y 946
del Código Aduanero.
* La interrupción de la acción se produce por la comisión de nuevas infrac-
ciones (189),corriendo el nuevo término desde el 1 de enero siguiente al año
en que tuvo lugar el acto u omisión punible, y también por los actos de
procedimiento judicial en cuanto a la acción y a la pena, como lo dispone el
art. 3O de la ley 11.585 (art. 67, ley 11.683) (190). En materia de aduanas, el
auto de apertura del sumario, la comisión de otro delito o infracción y la
resolución condenatoria, surten efecto interruptivo de la acción y de la pena
(arts. 937 y 934, Código Aduanero).
Con arreglo a la doctrina de la Corte Suprema (191))el concepto de
actos procesales previstos en el art. 30 de la ley 11.585, comprende los rea-
lizados por funcionarios competentes encaminados a adelantar los trámi-
tes conducentes y necesarios para la imposición y el cumplimiento de la
pena; constituyendo actos interruptivos en materia de multas, los siguien-
tes: pedidos de embargo y otras medidas precautorias, trámites de ejecu-
ción de la sentencia, resolución que ordena la venta de los bienes embar-
gados (192), contestación a la demanda por el procurador fiscal pidiendo
el mantenimiento de la multa impugnada (193);en cambio, n o constituyen
actos de interrupción: el pedido de reserva del expediente en secretaría y el
auto que lo dispone, la resolución que ordena transferir los fondos obteni-
(188) G~ULIANI FONROUGE, Nuevas leyes impositivas de la Provincia de Buenos Aires (en
Impuestos, t. XXVIII, p. 181).
(189) Como en materia de impuestos internos se aplica ahora el régimen de interrup-
ción de la ley 11.683, carecen de interés las anteriores vacilaciones de la jurisprudencia, si
bien la mayoría de las decisiones eran en favor de la interrupción por comisión de nuevas
infracciones. Ver al respecto: CFed. Capital, e n La Ley, 55-608 (JA, 1949-1-705); CFed.
Mendoza, en La Ley, 58-824 (JA, 1950-11-423).En contra: CFed. Bahía Blanca, en La Ley, 49-
432 (JA, 1947-111-641).
En cuanto a la ley 11.683, la actual norma del art. 64, núm. 1, traduce la doctrina de la
Corte Suprema: Fallos, 203:400 (La Ley, 41-202) y 205:173 (La Ley, 43-228; JA, 1946-111-590).
* (190) En el segundo supuesto enunciado, cesa la causal de suspensión del art. 65, inc.
b, ley 11.683 (ver art. 67, inc. b, de ella).
(191) CSJN, Fallos, 207:171 y 173; íd., 21 1:308 (La Ley, 51-31 1; JA, 1948-111-412);íd.,
212:315.
(192) CSJN, Fallos, 211:308 (La Ley, 51-311; JA, 1948-111-412);íd., 212:315.
(193) CNEsp., en La Ley, 64-385. La Corte ha dicho, también, que son interruptivos los
actos para adelantar los trámites tendientes al cumplimiento de la pena, cualquiera que
fuese su resultado (Fallos, 216:736; La Ley, 60-504).
dos en la subasta, los trámites producidos de oficio, en el incidente de
prescripción de la pena (194).
* 379. b) CONDONACI~N. - En principio, la facultad de condonar sanciones
aplicadas a infractores fiscales sólo corresponde al Poder Legislativo, que en
numerosos casos ha dictado leyes de amnistía fiscal, pero en los últimos
tiempos se ha generalizado la tendencia a delegar esa facultad en el Poder
Ejecutivo (195).A1 respecto, puede mencionarse la autorización amplia con-
tenida hasta diciembre de 2002 en el art. 113 de la ley 11.683, t.0. 1998, de
dispensar de responsabilidad cuando las circunstancias del caso y la con-
ducta del infractor lo hagan aconsejable.
** La ley 25.678 con vigencia desde el 1111212002 introduce un artículo
agregado a continuación del art. 113 de la ley 11.683 (t.0. 1998) prohibiendo
al Poder Ejecutivo establecer regímenes de regularización de deudas
tributarias que impliquen la eximición total o parcial del capital, intereses,
multas y cualquier otra sanción por infracciones con los gravámenes a cargo
de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP).
En esa prohibición no está comprendida la facultad del Poder Ejecutivo .
para establecer regímenes de presentación espontánea en los términos del

primer párrafo del art. 113.
* Asimismo por el art. 20 de esa ley 25.678 se deja sin efecto la disposición
del art. 73 delaley25.401 (B.O. 41 112001)que exceptuaba alaAFIP de formu-
lar denuncia penal respecto de los delitos previstos en la ley penal tributaria
en aquellos casos en que se haya dispuesto regímenes de presentación es-
pontánea o de regularización de obligaciones tributarias siempre que se
regularice la totalidad de la deuda omitida.
380. c) MUERTE DEL INFRACTOR.

-Señalamos en el capítulo anterior que en la
ley 11.683 la muerte del infractor extingue las sanciones, pero que en otros
tributos que no se rigen por aquélla, tiene vigencia la doctrinajurisprudencial
de la trascendencia de las penas pecuniarias, a los sucesores a título univer-
sal, aunque puede advertirse una orientación de la jurisprudencia hacia la
extensión del concepto de extinci6n de sanciones por la muerte del imputa-
do. Como en aquella oportunidad desarrollamos el tema y expusimos nues-
tra opinión al respecto, remitimos a esa parte a fin de evitar repeticiones
fatigosas.
(194) Ver fallos citados en nota 192.

(195) TFN, sala A, 27/3/2002, "AES Energy Limited - Sucursal Argentina", Lexco Fiscal.
cj 1. Jurisdiccióny proceso tributario
ADMINISTRATIVAY PROCESO.-La actividad del Estado relaciona-

381. ACTIVIDAD
da con la aplicación y percepción de los tributos se desenvuelve mediante
diversos actos procesales, durante los cuales es necesario asegurar a los par-
ticulares contra posibles violaciones del derecho. No se trata, únicamente, de
prestarles amparo frente a las extralimitacionesde los funcionarios, sino, esen-
cialmente, de evitar que las normas y principios jurídicos resulten deswtua-
dos en los hechos.
Las características particulares de las etapas en que aquélla tiene lugar,
impiden concebir un proceso unitario, como pretende una parte de la doctri-
na (1).Aun prescindiendo de la circunstancia de que en el derecho argentino,
la determinacidn corre a cargo del contribuyente, como norma general, en los
casos de excepción en que es practicada de oficio, se trata de actos adminis-
trativos unilaterales según vimos al examinar la cuestión, en tanto que la
actividad netarnente jurisdiccional sólo aparece con posterioridad (2).
Suele hablarse entre nosotros de actividad jurisdiccional de la Direc-
ción General Impositiva, para referirse a la etapa de la determinación de
oficio de la obligación tributaria, cuando ello corresponde a un aspecto de
administración activa, y no a un proceso contencioso, a pesar de que pueda
haber pruebas y actuaciones ante un funcionario administrativo que por
error es llamado "juez administrativo"en la ley 11.683 (3). Se olvida efectuar
el necesario distingo entre lo puramente administrativo y lo contencioso
administrativo (4).
(*) Para esta materia ver: GIULIANIFONROUGE y NAVARRINE. Procedimiento tributario y de la se-
gun'dad social (Depalma,Buenos Aires. 2001); G~MEZ, TERESA y FOLCO, CARLOS, Procedimiento trj-
butario (La Ley, 2003);ESPECHE, SEBASTL~N, La competencia en el derecho tributario (ED,203-615).
(1) POSADAS BELGRANO, Derecho tributario (Ed. Medina, Montevideo, 1959, p. 329);ALLORIO,
Dirittoprocessualetributario (3aed., Titet, Torino, 1955,ps. 134 y sigtes.); PUGLIESE, La prova nel
processo h-ibutario (Cedarn, Milano, 1935, p. 13).
(2) VALDI% COSTA, El principio de la igualdad de las partes de la relación jurídico-tributaria y
sus proyecciones en el derecho formal y procesal (Buenos Aires, 1958, p. 12); Instituciones de
derecho tributario (Depalma, Buenos Aires, 1992);HENSEL, Diritto tributario, ps. 236 y 237;
Blumenstein, Sistema, p. 393; MART~NEZ, LOcontencioso tributario (en Derecho Fiscal, t. XM, ps.
633 y sigtes., esp. p. 637).
(3) En contra, voto en disidencia del Dr. Goicoa en: TFN, 6/6/69, fallo plenario P. 73 en
"Cocchia, Luis y otra c. Aduana de la Nación (exp. 4679)".
(4) RAMOS VALDBS COSTA, instituciones de derecho tributario, ob. cit., p. 17.
En efecto,Fiorini (5)ha marcado con claridad ambas etapas, al mostrar que
el proceso adrninistrativo es algo diferente del proceso contencioso o jurisdic-
cional administrativo, éste tiende a aplicar el derecho a la contienda, en tanto
que aquél ejecuta la legislación. De manera -agrega ese autor-que hay un
proceso administrativo que se realiza mediante un procedimiento que signifi-
ca el orden regulado y que constituye un medio de realización, y no un fin; y
luego hay un proceso contenciosoadmulistrativoque supone enjuiciamiento
de la administración ante un órgano independiente, con su correspondiente
procedimiento. Existen, pues, dos procesos y dos procedimientos.
Aun donde la administración ejerce facultades discrecionales, esto no
implica que puede proceder arbitrariamente, porque sería atentar contra el
orden jurídico; de aquí la necesidad de reglamentar los procedimientos ad-
ministrativosde la etapa anterior a la jurisdiccional asegurando la publicidad
para el afectado, el acceso al expediente, motivación de la decisión, etc., sin
que ello importe cambiar la naturaleza del proceso (6). Nos hallamos siem-
pre en lo puramente administrativo (administración activa), sin avanzar so-
bre lo contencioso.
De tal modo, el verdadero proceso tributario en el sentido de contienda
entre partes, es decir, el contencioso tributariopropiamente dicho, se inicia
una vez efectuada la determinación y a causa de ésta; conclusión tanto más
imperiosa como consecuencia de la reforma establecida por la ley 15.265,
cuyas disposiciones se han incorporado a la ley 11.683, que permite recurrir
directamente ante el Tribunal Fiscal la determinación o la imposición de
multa emanadas de la Dirección General Impositiva. La contienda nace a
partir de entonces.
No resulta adecuado decir, por lo menos en forma absoluta, que se abre
"con posterioridad a la decisión administrativa definitiva" (7),porque puede
existir actividad en cierto modo de índole jurisdiccional en el poder adminis-
trador, aunque, por cierto, es una incongruencia conferir funciones decisorias
a la propia autoridad que creó la situación jurídica a dilucidar (8),por ser
inherente a la juisdiccionalidad que la función de juzgar pertenezca a un
órganoindependiente de los contendientes. No es forzoso que corresponda
al Poder Judicial, aunque tal sea la norma general en nuestro régimen
institucional; lo importante es la situación de independencia y no el ámbito
en que está enmarcado el organismo, de modo que si es posible asegurarla
en forma efectiva en la esfera administrativa -especialmente mediante la
inamovilidad de los miembros- puede decirse que hay verdadera actividad
jurisdiccional: tal es lo que ocurre, desde 1956,con el Tribunal Fiscal de Ape-
lación de la Provincia de Buenos Aires (9) y a partir de 1960 mediante el
(5) FIORINI, Proceso administrativo y proceso contenciosoadministrativo; procedimiento

contenciosoadministrativo y procedimiento administrativo (La Ley, 115-1037).
(6) Ver al respecto el interesante y amplio estudio de LANGROD, El procedimiento adminis-
trativo no contencioso (La Ley, 106-1124).
(7) VALDÉS COSTA, El principio de igualdad, ob. cit., p. 13.
(8) Adviértase que la ley 11.683, influida por la doctrina germánica, habla muchas veces
de "juez administrativo" refiriéndose a actividades sin sustancia jurisdiccional.
(9) GIULJANIFONROUGE, El Tribunal Fiscal deApelación yprocedimiento del contencioso tribu-
tario (La Ley, 90-75).
Tribunal Fiscal de la Nación. En ambos casos, por lo demás, existe la posibi-
lidad de revisión por los tribunales judiciales, de modo que está salvado
cualquier escrúpulo constitucional fundado en la prohibición al Ejecutivo de
ejercer funciones judiciales (art. 95 de la Const. Nac.).
En ese sentido ha expresado la Corte Suprema que el reconocimiento de
facultades jurisdiccionales a órganos administrativos es uno de los aspectos
que en mayor grado atribuyen nueva fisonomía al principio de la división de
los poderes, constituyendo una típica modalidad que responde, en forma
pragmática, al premioso reclamo de los hechos que componen la realidad de
este tiempo y que no pudieron imaginar los constituyentes del siglo pasado.
Ello es compatible -agrega el tribunal- con la ley fundamental, pues la
creación de órganos, procedimientos y jurisdicciones especiales-de índole
administrativa- permite que sea más efectivay expedita la tutela de los inte-
reses públicos por la creciente complejidad de las funciones de la adminis-
tración; pero sin que tal doctrina implique el otorgamiento incondicional de
atribuciones, pues la actividad de tales órganos se encuentra sometida a limi-
taciones de jerarquía constitucional que no es lícito transgredir, y entre ellas
se cuenta, ante todo, la exigencia de controljudicial suficiente (10).
Aceptamos, pues, lo dicho por un distinguido tratadista uruguayo, de que
"1aAdministración no puede nunca tener las facultades de decidir definitiva-
mente sus relaciones jurídicas con los contribuyentes" (11))a condición de
referirlo a la administración activa, esto es, a la misma autoridad de aplica-
ción del tributo, porque repugna a la equidad y al concepto de una justicia
verdadera, ser juez y parte al propio tiempo.
382. CUALIDADESDEL ÓRGANO JURISDICCIONAL. - La condición primordial que

debe reunir el órgano llamado a entender en el proceso tributario es, como
dijimos, su independencia de la administración activa. Podríamos agregar
que una segunda condición es la especia1izaciO.n en la materia, pero con ser
mucha la importancia de esto, no lo es tanto como aquello: la independencia
configura la verdadera jurisdicción, hace a su existencia misma; la especiali-
zación de los miembros, en cambio, es garantía de eficacia en las decisiones,
pero puede suprimirse sin desmedro de la subsistencia de la entidad.
Esa exigencia ha sido señalada con elocuente franqueza, por numerosas
y autorizadas voces de Francia (12),de Italia (13), de Suiza (14),y acogida por
(10) CSJN, 19/9/60, "Fernández Arias c. Poggio", Fallos, 247:646; igual en lo sustancial:
31/5/61, "Gerino Hnos, S.R.L.", Fallos, 249:715; CFed. Bahía Blanca, 22/7/66, "Candel c. EFEA",
JA, 1966-V-447.
(11)VALDES COSTA,ob. cit., p. 13.
(12) BOULOUIS,Procks du juge fiscal (en R.S.F., 1957,p. 631);M.@STRE,La loi du 27 décembre
1963 portant unification ou harmonisation des procédures, délais et pénalités en matikre
fiscale. Étape ou aboutissement? (en R.S.F., 1964, p. 537).
(13) BOMPANI, Sulla rrfoma del contenzioso tributario in Itaüa (en "Archivio Finanziario",
vol. 1 [1950],p. 69);DELUCA, La rifoma del contenzioso tributario (en "Archivio"', vol. 111 [1953],
p. 13);PORZIO, Del contenzioso tributario (en "Riv. Dir. Fin. e Sc. d. Fin.", 1951-1,p. 141);MICHELI,
Aspetti e problemi attuali del contenzioso tributario (en "Riv." cit., 1955-1, p. 3); íd., Giudici
speciali e independenza del giudice (en "Riv." cit., 1961-1, p. 261); MUSUMECI, SuUa soglia deda
riforma del contenzioso tributano (en "Riv." cit., 1960-1,p. 292); RUBINI, Note suíía riforma del
contenzioso tributario (en "Archivio Finanziario", t. XI [19631, ps. 210 y sigtes., esp. ps. 221 y
reuniones de carácter internacional. Tanto el XI Congreso de la International
Fiscal Association (15),como las Primeras y Segundas Jornadas Latinoameri-
canas de Derecho Tributario (16) y la décima conferencia de la Interarnerican
Bar Association (17))se han pronunciado al respecto, pudiendo afirmarse que
es opinión unánime que la revisión de los actos administrativos "debe ser
efectuada por jueces o tribunales que,'para merecer el nombre de tales, de-
ben ser absolutamente independientes" de la autoridad encargada de la ges-
tión fiscal, gozando los miembros de tal judicatura, "de todas las prerrogati-
vas que el derecho interno del país acuerda a sus jueces ordinarios para
preservar la jerarquía e imparcialidad de sus decisiones" (18).
La integración de dichos organismos en el Poder Judicial o en la esfera
del Ejecutivo y aun separado de ambos, algo similar al Consejo de Estado en
Francia, es cuestión que depende de las características y organización de
cada país. Influyen al respecto circunstancias de orden constitucional, así
como las costumbres e ideas predominantes, de manera que no pueden fijar-
se conceptos absolutos en la materia, si bien poderosas razones inclinan el
ánimo en favor de su ubicación en el ámbito del Ejecutivo (19)y tal es la idea
más generalizada; con todo, lo consideramos aceptable como etapa de transi-
ción,ya que nuestra tradición judicialista nos induce a concebir el contencio-
so tributario como una magistratura especializada dentro del Poder Judicial.
En la actualidad, y creemos que ésta es la razón de mayor peso en favor
del sistema administrativista,es que la judicatura no ha renovado sus estruc-
turas, resultando inadaptada a la evolución económico-social,y bloqueando
hasta anularlas todas las tentativas de modernización del proceso. Una mate-
ria tan fluida, en permanente trasformación, como es la que sirve de
sustentación a los tributos, exige una magistratura ágil y organizada en forma
que posibilite una justicia eficaz y rápida, lo que no ocurre en la actualidad; y
por cierto que la experiencia obtenida en la aplicación de la ley 11.683,y de
234).Ver, igualmente, los informes del prof. UCKMAR y de ANTONINI alX[ Congresode la IFA ("Cahiers"
de la IFA, vol. XXIII, p. 76, y vol. XXXN-A, p. 160).Por otra parte, en el proyecto de reformas al
contencioso tributario, la tutela del contribuyente debía realizarse en la faz administrativa y
en la "judicial", esta última a cargo de tribunales especializados de la justicia ordinaria (ver
informe y texto en "Rív." cit., 1951-1, ps. 99 y sigtes.). Sobre los proyectos ALLORIO (1952)y Bozzi
(1955), ver: FILOSA, Note su due progetti di riforma del contenzioso tributario (en "Riv." cit.,
1961-1, p. 205); COSCIANI, La reforma tributaria y de lo contencioso tributario en Italia, con refe-
rencia a la reforma tributaria mexicana (en "Revista del Tribunal Fiscal de la Federación", 1966,
ps. 267 y sigtes.).
(14) BLUMENSTEIN (IRENE), La giurisdizione tributaria per le imposte federali nella Svizzera
(en "Riv." cit., 1954-1, p. 333, esp. p. 337).
(15)Ver informe general del prof. Chrétien, en "Cahiers de Droit Fiscal International", vol.
XXXIV-A, ps. 9 y sigtes., esp. p. 20.
(16) Primeras Jornadas (Montevideo, 1956), resolución 6 del tema 1, en p. 19; Segundas
Jornadas (Méjico, 1958), recomendación 11 sobre el terna 1: "Los tribunales de lo contencioso
tributario deben gozar de independencia con respecto al Poder Ejecutivo. De no estar ubica-
dos dentro del Poder Judicial, esta independencia debe ser la misma que se asegura a los
órganos de este poder".
(17) Recomendaciones de la loa Conferencia (BuenosAires, 1957), t. 1, ps. 272 y 275.
(18) SORONDO, Algunas reflexiones en materia de contencioso tributario (BuenosAires, 1959,
p. 7).
(19) Ver las consideraciones expuestas por SORONDO, ob. cit.
10s demás impuestos que están .fuerade ella, pone de manifiesto que la judi-
catura actual no está en condiciones de dar adecuada solución al asunto.
confiamos, empero, en lo transitorio de este estado de cosas.
Veamos, ahora, cómo se ha encarado el problema en diversos países (20).
383. TRIBUNAL FISCAL DE MEJICO.-Amplias discusionesse suscitaronen Méjico

acerca de la organizaciónde tribunales administrativos,que resultaron supe-
radas por la creación en 1936, en la Ley de Justicia Fiscal, del Tkibunal Fiscal
de la Federación como órgano especializado para conocer del contencioso
tributario. Su competencia quedó convalidada por la reforma constitucional
de 1946, al facultar a la Suprema Corte de Justicia para entender en los recur-
sos interpuestoscontra las sentencias "de tribunales administrativoscreados
por la ley fiscal" (art. 104, fracción 1, de la Carta).
Al dictarse el Código Fiscal de la Federación (1939), legisló acerca de
dicho órgano jurisdiccional en los arts. 149 y sigtes., pero en la reforrna de
1967 pasó a constituir un ordenamiento separado y su procedimiento de
actuación continúa regulado en el Código (arts. 197y sigtes.).
Se trata de un tribunal administrativo dotado de plena autonomía, inte-
grado por una sala superior y salas regionales nombradas por el presidente
de la República con ratificación por el Senado de la Nación, pudiendo ser
designados nuevamente (arts. loa 30,ley cit.). Tiene un presidente rotativo
designado cada dos años por el plenario, y sus miembros sólo pueden ser
removidos en los casos y conforme al procedimiento aplicable para los fun-
cionarios del poder judicial, actuando la sala superior en pleno o en dos
sesiones (arts. 12 a 26) (21).
La reforrna de 1967introdujo varias innovacionesde índole procesal, entre las

cuales pueden señaiarse las siguientes (22):los magistrados pasaron a ser recusa-
bles (art. 185); se adoptó "el sistema de los magistrados instructores, que en la
práctica había venido funcionando en algunas Salas del Tribunal Fiscal" y que
sustituyó la institución de los semaneros (arts. 196 y 199); se consagra la tesis
(20) Para una visión general del régimen de diversos países: ALLORIO, LO conten-
cioso&ributa.zio (en "JornadasInternacionales de Derecho Fiscal", Depalma, Buenos Aires, 1960,
p. 201), reproducido en la versión francesa: Étude comparée du contentieux fiscal (en R.S.F.,
1961, p. 408); Atchabahian, Lo contencioso tributario en América. Ubicación del Tribunal Fis-
cal de la Federación de los Estados Unidos Mejicanos (en "Revista del Tribunal Fiscal de la
Federación. Ensayos de derecho administrativo y tributario para conmemorar el XXX aniver-
sano de la Ley de Justicia Fiscal", Méjico, 1966, p. 141); RAMÓN VALD~SCOSTA,Instituciones de
derecho tributario, ob. cit., p. 297.
(21) Acerca de los antecedentes, característicasy funciones del Tribunal Fiscal: HEDUAN
V I R ULas
~ , funciones del Tribunal Fiscal de la Federación (Editorid Continental, Méjico, 1961);
VARON GoNZÁLEZ,El contencioso tributario en México (s/fl;T ~ U E Z El CódigoFiscal de la Fede-
D~Az,
ración. Sus objetivos, realizaciones y deficiencias (Tipográfica Ortega, México, 1958);
ATCHABAHMN, LOSderechos individuales y el juicio de amparo en materia admi-
ob. cit.; MARGAIN,
nistrativa (Méjico, 1958, ps. 101 y sigtes.); PUGLIESE,La ley de justicia fiscal de los Estados Uni-
dos Mexicanos (en "Estudios del Centro de Investigación Permanente de Derecho Financie-
ro", Buenos Aires, t. 11(1939),ps. 457 y sigtes.);RAMON VALDÉS COSTA, Estudius de derecho tributa-
rio latinoamericano (Montevideo, 1982, p. 187).
(22)Respecto de las modificacionesde 1967 seguimos a RODR~GUEZ DE LAMORA, Comentarios
al nuevo Cddigo Fiscal de la Federación (Méjico, 1967, ps. 47 y sigtes.) y reformas de 1979,
1981, 1982; GREGORIO SANCHEZ
LE~N Derecho
, fiscal mexicano, 1983, Cárdenas, ps. 379 y sigtes.
jurisprudencial, de que "en la contestaciónde la demanda no podrán cambiarse los
fundamentosde derecho de la resolución impugnada" (art.204), pues era frecuen-
te que el fisco modificara tal fundamentación; y se autorizan algunos recursos
exclusivamente en favor del fisco, como veremos enseguida.
** En el año 1981se introduce una reforma importante en cuanto a la orde-

nación amplia de las diligencias de prueba, las que dejan de estar limitadas a
las ofrecidas ante la autoridad demandada, prohibiéndose sólo la "confesión
de las autoridades mediante absolución de posiciones". Concordantemente
se ampliaron las facultades valorativas del Tribunal,ya que las pruebas "que-
darán a la prudente apreciaciónde la sala", pudiendo apartarse de ellas "cuan-
do...adquiera convicción distinta...", debiendo en tal caso "fundarrazonada-
mente esta parte de su sentencia". Entre otros de los aspectos destacados de
esta reforma de 1981 merece anotarse la obligación del Tribunal de hacer
constar en la sentencia "la forma y términos en que la autoridad debe cum-
plirla, salvo que se trate de facultades discrecionales",fijando plazos breves
para su cumplimiento cuando la sentencia "obligue a la autoridad a realizar
un determinado acto".
* No obstante esta plausible reforma y a pesar de que ha sido cuestionada
(23),continúa en el proceso la desigualdad procesal con respecto a las partes
en litigio, pues contra las sentenciaslos particulares sólo tienen un recurso de
queja ante el plenario o las resoluciones de las salas que antes se otorgaba
contra la sentencia violatoria de la jurisprudencia del Tribunal (art. 245); y
actualmente (Código Fiscal 2002) se otorga contra los actos que incumplen
las sentencias del Tribunal o cuando se repite un acto que fue anulado por el
Tribunal (art.239, b). En tanto que el fisco puede hacer valer ese mismo recur-
so y, además, un recurso de revisión ante el Tribunal colegiado del circuito
competente (art. 248). Es cierto que los particulares pueden obtener la revi-
sión por el tribunal colegiado, mediante eljuicio de amparo previsto en el art.
107 de la Constitución y el art. 182 de la ley de amparo, pero el sistema es
pasible de objeciones. Así, un comentarista de las reformas expresa: "La cir-
cunstancia de que los particulares impugnen las sentencias del tribunal a
través del juicio de amparo y las autoridades fiscales a través de esa revisión,
primero ante el Pleno y después ante la Suprema Corte, puede significar que
la unidad del proceso se rompa en resoluciones que no satisfaganlas preten-
siones de ambas partes, con lo que se correrá el riesgo de que en un mismo
asunto, bifurcado en amparo y revisión, se dicten sentencias incoherentes o
contradictorias" (24).
En el Código vigente (2002)la jurisdicción que origina el recurso de revi-
sión se ha fundido pues el art. 249 establece que el tribunal colegiado debe
decidir en la misma sesión el recurso de revisión y el de amparo interpuesto.
* Conforme a las disposiciones legales y la doctrina del propio tribunal, es
posible fijar las características del Tribunal Fiscal en los siguientes términos:
1)es un organismo enmarcado en el Poder Ejecutivo, pero independiente de
la administración activa; 2) tiene plena autonomía orgánicay actúa por dele-
* * (23) RAMON VALDES Estudios de derecho tributariolatinoamericano,Montevideo, 1982,
COSTA,
p. 209, referencia a la ponencia de la Dra. Heduan Virués en el Congreso de Pamplona.
(24) RODRÍGUEZ DE LA MORA.
ob. cit., p. 49.
PRINCIPIOS
GENERALES 651
gación de facultades; 3) se pone en marcha mediante una acción o demanda,

no por recurso; 4) es un tribunal de anulación y no de plena jurisdicción, a
pesar de ciertas opiniones en contrario,pues según el art. 239, Código cit., la
sentencia sólo puede reconocerel acto administrativoo declararlo nulo; 5) su
competencia estaba constituida por la materia fiscal, entendida esta expre-
sión en sentido amplio, que incluye ciertos ingresos estatales que no son
tributos públicos, con una tendencia a avanzar sobre lo administrativo; 6)
carece de competencia para declarar la inconstitucionalidad de las leyes, se-
gún lo estableció el fallo plenario del 30 de octubre de 1939 (25).
* De manera que las cuestiones tributarias se desarrollan en tres etapas
independientes (26),a saber: a) la primera, de carácter oficioso, ante la auto-
ridad administrativa, en la cual sólo procede un recurso de reconsideración o
revocación (27);la decisión final es ejecutable con un procedimiento exclusi-
vamente administrativo (arts. 145 y sigtes., Código Fiscal), a menos que el
Tribunal lo suspenda mediante aseguramiento del interés fiscal (arts. 228 y
sigtes.);b)terminada la etapa oficiosa, se abre la contenciosa con la demanda
ante dicho tribunal, que asume el carácter de un juicio (contestación, prue-
bas, alegatos, fallo) minuciosamente regulado en los arts. 230 y sigtes.; c)
finalmente, el estadio último corresponde al juicio de amparo (28),de acuer-
do con el art. 158 de la ley de amparo ante los tribunales colegiados del
circuito o excepcionalmente con un amparo directo ante la Corte.
Tales son, expuestas de manera somera, las características que revisten
los conflictos que pueden suscitarse entre el fisco y los contribuyentes y el
lugar que ocupa el contencioso. El sistema, en su conjunto, merece juicio
favorable, aunque algunos detalles podrían aligerarse para abreviar el proce-
so; en cuanto al Tribunal Fiscal, compartimosel concepto de que ha conquis-
tado autoridad por su actuaciónimparcial y que su eficacia se pone de resalto
por el hecho de que "su labor no se redujo a resolver únicamente conflictos
entre el fisco y el particular, sino que a través de su jurisprudencia se ha
convertido en un órgano creador de la doctrina sobre el derecho fiscal meji-
cano" (29).
384. TAX
COURT DE LOS ESTADOS UNIDOS. -La composición y funcionamiento
de la Tax Court o Corte Fiscal de los Estados Unidos se hallan regulados por
las secciones 7441 y siguientes del Interna1Revenue Code of 1954, que cons-
tituyen una subdivisión del capítulo 76, sobre "procedimientosjudiciales", lo
(25)En contra, con muy sólidos fundamentos:RUEDA HEDUAN, El T~bunal Fiscal de la Fede-
ración y su competencia para calificar la constitucionalidad de leyes (tesis doctoral, Méjico,
1963).Una visión actualizada de la cuestión puede verse en GUTIÉRREZ DELGADILLO, Principios del
derecho tributario, Noriega Editores, p. 214.
(26) Para una apreciación de conjunto y detalles procesales: MART~NEZ L~PEZ, Ensayo de
derecho fiscal mexicano (2"ed., Méjico, 1956, ps. 185 y sigtes.); FK ZAMUDIO, Principios esencia-
les del proceso fiscal federal mexicano ("Revista del Tribunal Fiscal de la Federación. Ensayos
de derecho administrativo y tributario para conmemorar el XXX aniversario de la Ley de Jus-
ticia Fiscal", Méjico, 1966, ps. 279 y sigtes.).
(27) MARGAIN, ob. cit., p. 103.
(28)MART~NEZ L~PEZ, ob. cit., ps. 307 y sigtes.; Gregorio SANCHEZ L E ~ Derecho
N, fiscalmexicano,
Ardena Editores, 1996, ps. 388 y sigtes.
(29)VARON G O N Z ~ob. I Z ,cit.; HEDUANVIRUÉS, ob. cit., ps. 315 y sigtes.
que contribuye a deslindar la posición que le corresponde en la armazón
institucional del país. Este tribunal fiscal reconoce su antecedente en el Board
of TaxAppeals, creado en 1924 con función jurisdiccional pero sin facultad
decisoria definitiva, la que obtuvo en 1926, al reconocérsele, nuevamente,
como "una repartición (agency)independiente en la rama ejecutiva del Esta-
do", y adquiriendo su actual configuración en 1942,cuando su denominación
cambió por la de Tax Court, sus miembros fueron llamados "jueces", y el
presidente, ChiefJudge (30).El tribunal tiene su sede en el Distrito de Colum-
bia, pero puede constituirse y sesionar -en pleno o por intermedio de sus
salas- en cualquier lugar del territorio nacional, según lo resuelva el presi-
dente (secs. 7445 y 7446).
* El organismo está integrado por diecinueve jueces, nombrados por el
presidente de los Estados Unidos con acuerdo del Senado, por el término de
quince años, pudiendo ser removidos únicamente por "ineficacia, inobser-
vancia de sus deberes, o delitos en el cargo" (I.R.C. sec. 7441, a, b, c, fl. El
presidente o ChiefJudge es designado cada dos años por la Corte y tiene la
facultad de formar divisiones o salas, de uno o más miembros, como también
de integrarlas en caso de producirse alguna vacante (sec. 7444, b, c).Las nor-
mas procesales básicas se hallan establecidas en el Código Fiscal, sec. 7451 y
sigtes., pero el tribunal las pone en marcha y complementa con su propio
reglamento (3l),disponiendo de amplias facultades acerca de la conducción
de los casos.
La resolución administrativa es recurrible, con efecto suspensivo, ante la
Tax Court, que pese a su condición de organismo ubicado o "alojado" en la
rama ejecutiva, "en razón de la modalidad de su actuación, su naturaleza y
carácter y la fuerza y efecto de sus decisiones, constituye en la práctica una
corte legislativa" (32),con lo cual quiere significarse que es un organismo que
actúa por delegación directa del Poder Legislativo. Su status jurídico ha sido
precisado, diciéndose que es "un tribunal judicial que actúa en el sistema
judicial federal... una repartición (agency)judicial independiente, cuya ac-
ción no está sujeta a s u p e ~ s i ó no revisión en la rama ejecutiva del Estado,
sino únicamente por las cortes federales de apelación" (33);judicialidad que
permite sostener la inaplicabilidad del Administrative Procedure Act (34).
* En principio, los fallos de dicho tribunal son definitivos, no obstante lo
cual son apelables, previo pago o afianzamiento del crédito fiscal, ante las
(30) TURNER, The Taxe Court of the United States. Its origin and functions (separata de The
history and philosophy of taxation, 1955, ps. 35 a 38). Sobre la organizacióny funciones de ese
organismo, véase también: MURDOCK, Report on the Tax Court of the United States (en "Taxes",
1945, p. 778); GAMBILL, Practica1 considerations in federal tax procedure (en "Taxesll, 1948, p.
819); Beltrán, El tribunal de impuestos de los Estados Unidos de Norteamérica (en Impues-
tos, t. XXI [1963],p. 116);ATCHABAHIAN, ob. cit., p. 159; U.S. Master Tay Guide Commerce Clearing
House Inc. Publishers of Topical Law Reports, 1985, p. 533. Infernal Revenue Code, vol. 2 ,
Editor Commerce Clearing-House Inc., vol. 2, año 1986, ps. 5915 y sigtes.
(31) Rules o f Practice. Tax Court of the United States (revised april 1, 1958) (Govern.
Printing Office, Washington, 1958).
(32) TURNER, ob. cit., p. 45.
(33)Fallo de la Corte de Apelaciones de tercer circuito en el caso "Stern vs. Commissioner"
(apud TURNER, ob. cit., p. 45).
(34) RUBIN,The Administrative Procedure Act and the Tax Court (en "Taxes", 1948,p. 255).
Cortes de Apelación de Circuito y en la Capital ante la Corte de Apelaciones
del Distrito de Columbia (35);aparte de esto, también son revisibles por vía
de acción de repetición ante la Court of Claims, que es otro organismo inde-
pendiente que ejerce poderes judiciales en las controversiasentre el Estado y
los particulares, por delegación legislativa (36),y sus decisiones son apelables
ante la CourtAppeals for the Federal Circuit (37).
La Corte Fiscal es un tribunal de plena jurisdicción, de modo que puede
rever ampliamente la decisión administrativa, sin restricción de ninguna na-
turaleza; por otra parte, su libertad de acción, y la colaboración que deben
prestar las partes, permite solucionar gran número de casos, sin forma de
juicio, y aliviar de tal manera lo que podría ser una tarea abrumadora (38),
incrementando la eficacia práctica del sistema.
385. ALEMANIA.-En este capítulo correspondemencionar especialmente

la Corte Federal de Finanzas de Alemania Occidental (39),denominada en la
actualidad Bundesfinanzhof (antes Reichsfinanzhofl,que constituye el órga-
no jurisdiccional superior en materia jurídico-financiera.Fue creado en 1919
al sancionarse el Ordenamiento tributario (Reichsabgabernordnung)y su
primer presidente fue Enno Becker, jurista de alto mérito científico que desa-
rrolló desde el tribunal una valiosa doctrina jurisprudencial que constituyó
la base del derecho tributario como disciplina autónoma. Fue éste uno de los
grandes méritos de Becker, como fue reconocido en el Congreso de juristas
alemanes al celebrar el cincuentenario de esa Corte.
En sus orígenes el tribunal estuvo regulado por los 952 a 66 del AO, pero
el 29 de junio de 1950 se dictó la Ley sobre la Corte Federal de Finanzas, cuyo
2 declara aplicables al Bundesfinanzhoflasnormas contenidas en el A0 que
mencionan al Reichsfinanzhofen cuanto no fueren modificadas por el nuevo
texto (40).La Corte se halla integrada por un presidente, por presidentes de
los Senados (salas)y por jueces de finanzas, designados vitaliciamente por el
presidente de la Federación (S5, no 1,F.G.O. ordenanzapara el procedimiento
tributario),y su sede está en la ciudad de Munich. Tiene amplias facultades
para intervenir en cuestiones tributarias por vía del recurso de apelación
(S 36, incs. 1 y 2, F.G.O.) o de casación (S 4, ley de 1950),disponiendo de
amplios poderes para la sustanciación de las causas;además, puede expedirse
(35) I.R.C., secs. 7481, 7482, 7485. Ver además: SORONDO, The
ob. cit., p. 10 en nota; PAUL,
place of the Courts in the taxing process (en "Proceedings National Tax Association", 1946,
p. 462); GAMBILL, ob. cit.
(36) TURNER, ob. cit., p. 40; MC CLURE, Practice and procedure in the United States Court of
Claims (en "Taxes", 1949, p. 201).
* * (37) Master Tax Guide, ob. cit., p. 536.
(38) Ver en este sentido la referencia de SORONDO, ob. cit., p. 13, nota 16.
(39) En la traducción española del Ordenamiento tributario alemán (AO) del lic. de
Eizaguirre, el Reichshanzhof es designado como "Tribunal de Hacienda del Reich", en tanto
que la traducción portuguesa de Souza Diniz denomina al Bundesfinanzhof como "Corte
Federal de Finanzas". Creemos que esta Última denominación o "Tribunal Federal de Finan-
zas", son rnás apropiadas.
(40) Ver texto de la ley del 29 de junio de 1950 en: Souul DINIZ,Códigos tributarios alemao,
mexicano, brasileiro (Edicóes Financieras, Rio de Janeiro, 1965, p. 247); SANTA-PINTER, Sistema
judicial federal en la República Federal de Alemania (en La Ley, 97-737).
acerca de la interpretación de las leyes tributarias en consultas que formulen
las autoridades (5 6, no 1,ley de 1950).
Las sentenciasson, en principio, definitivas,pero pueden ser modificadas
por la Corte Federal Constitucional en materias de tal índole, siendo nume-
rosas las decisiones modificatorias en esta última época (41).
386. ECUADOR. -La ley 10, del 15 de junio de 1959, creó el Tribunal Fiscal
en la República del Ecuador (42), compuesto por tres miembros (dos aboga-
dos y un experto en derecho tributario), elegido por seis años pero que pue-
den ser designados por períodos sucesivos, hallándose equiparados en su
condición y tratamiento a los magistrados de la Corte Suprema.
El tribunal actúa por vía de acción en materias tributarias,inclusive adua-
neras, y también sobre decisiones de la Contraloría General y constituye últi-
ma instancia.
*Y: En el año 1963 se promulgó el Código Fiscal de la República (43),que
contiene la vía contenciosa tributaria, pero no incorpora disposiciones sobre
el Tribunal Fiscal. Con la reforma del año 1975 se inicia la unificación de los
principios comunes y respecto del Tribunal Fiscal se amplía su competencia,
abarcando también lo aduanero y se consolidan los efectos de sus senten-
cias, porque ellas son obligatorias no sólo para las partes intednientes sino
también para todas las autoridades administrativas.
En diciembre de 1992 se reformó la Constitución de Ecuador y, mediante
dicha reforma, se eliminó el Tribunal Fiscal de la República, creándose cuatro
tribunales de distrito en lo Fiscal, que tienen jurisdicción en determinadas
provincias. Por medio de dicha reforma de la Ley Especial de Casación, la
Corte Suprema pasó a convertirse en Corte de Casación,y cuenta con una sala
especializada en lo Tributario y Fiscal. Es de lamentar la eliminación de un
tribunal tan prestigioso que había operado adecuadamente durante más de
treinta años.
" 387. OTROS TRIBUNALES FISCALES.-En su interesante estudio sobre lo conten-
cioso tributario en América, citado en este capitulo, Atchabahian señala que
los paises mencionados en los parágrafos anteriores (y además la Argentina)
tienen tribunales de índole jurisdiccional, en tanto que otros "tienden hacia
* (41) VOGEL, La influencia de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Federal sobre el

derecho fiscal de la República Federal de Alemania (en "Revista de Direito Público", Sao Paulo,
vol. 8, p. 127);versión italiana: L'influsso deda giurisprudenza della Corte Costituzionde su1
diritto tributario vigente nella Repubblica Federale tedesca (en "Riv. Dir. Fin. e Sc. d. Fin.,
1968-1, p. 3); infonne de Rudolf Thiel al 190 Congreso de la IFA (Londres, 1965), en Cahiers de
droit fiscal internationd, ps. 123 y sigtes., esp. resúmenes en inglés y francés en ps. 144 y 146.
WALTER SCHICK, Aspectos de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional alemán en materia
fiscal. Cuadernos Iberoamericanos de Estudios Fiscales, no 1, enero-abril de 1986, Edersa,
Madrid, ps. 163 y sigtes.
(42) ATCHABAHIAN, ob. cit., p. 162. Para el procedimiento: RIOFR~O VILLAG~MEZ, El contencioso
tributario (en "Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública", 1966, ps. 407 y sigtes.).
* * (43) Ver para un análisis detallado: JOSÉ VICENTE TROYA Elprocedim'ento contencio-
JARAMILLO,
so tributario (Ecuador), Cuadernos Iberoamericanos de Estudios Fiscales, no 1, enero-abril de
1986,Edersa, Madrid, ps. 177y sigtes.; VALDÉSCOSTA, Instituciones de derecho tributario, ob. cit.,
ps. 3011302.
una ordenación sirnilar, pero que de momento ésta no autoriza a concluir,por
una o por otra razón, que reúna las notas principales necesarias para incluirlo
en el gnipo anterior" (Brasil,Canadá, Costa Rica, El Salvador, Perú)y, finalmen-
te, que hay un grupo de países "con organización estrictamente judicialista,
donde no existen organismos especializados dependientes del Poder Ejecuti-
vo, que ejerzan funciones jurisdiccionales en lo contencioso tributario; son
ellos: Chile, Guatemala,Venezuela" (44).Por su parte Bolivia, en la Ley de Orga-
nización Judicial 1455,de febrero de 1993,dispuso la desaparición del Tribunal
Fiscal de la Nación, atribuyendo a la jurisdicción ordinaria el conocimiento de
los procesos contenciosoadministrativos. La reforma establece que las salas
del anterior Tribunal Fiscal, órgano colegiado independiente de la administra-
ción activa, se trasforman en juzgados unipersonales que entienden en temas
fiscales, laborales y adrninistrativos.Las decisiones de estos juzgados pueden
ser revisadas en apelación ante las cortes superiores de justicia de cada depar-
tamento;finalmente,existe un recurso de casación ante la Corte Suprema.Es de
lamentar la desaparición del Tribunal Fiscal y su sustitución por un nuevo
contencioso tributario que ha provocado serios inconvenientes por la falta de
personal especializado en los juzgados competentes.
* Como tribunales en lo contenciosoadministrativo independientes del
Poder Ejecutivo y la Corte Suprema de Justicia cabe citar los de Colombia y
Uruguay (45),cuyas sentencias hacen cosa juzgada y no son revisibles en otra
instancia. En arnbos países los tribunales han sido creados por la Constitu-
ción con amplia competencia en materia contenciosoadministrativa,que in-
cluye a lo tributario.
Cabe notar, por último, que el prof. Gomes de Sousa había pro-puesto en
Brasil la creación de un órgano autárquico de revisión, que actuaría en ins-
tancia única (46),pero no tuvo sanción.
En la Argentina existió una jurisdicción especial para los asuntos
hacendarios y de lo contencioso fiscal, durante los primeros años de la inde-
pendencia, pero entre 1830 y 1860 -sin poder precisar la fecha exacta- se
originó la práctica administrativa de llevar los asuntos fiscales ante los tribu-
nales ordinarios (47),que continuó hasta nuestra época; sin embargo, en los
últimos años se han creado organismos especializados en la materia. En efec-
to, primero fue la Provincia de Buenos Aires con la Cárnara Fiscal de Apela-
ción (1948), de tipo híbrido (48), trasformada luego (1956) en el Tribunal
Fiscal de Apelación de carácter jurisdiccional y con real independencia de la
administración activa, a cuyo respecto primero legisló el Código Fiscal y lue-
(44) ATCHABAHIAN, ob. cit., p. 152 y ps. 169 y sigtes. Para Canadá, ver además: Exchequer
Court Act, R.S.C., 1927, c. 34; ELLIOT,Somephases of income Tax Law (The Tax Magazine, 1938,
p. 273).
* * (45)RAMON VALDÉS COSTA, Estudios de derecho latinoamericano, Montevideo, 1982, ps. 20 1,
218 y sigtes.
(46) GOMES DE SOUSA, A distribuiqao da justiqa en matéria fiscal (Martins Editor, Sao Paulo,
1943, ps. 85 y 95).
(47) MÉNDEZ CALZADA, La jurisdicción fiscal y contencioso fiscal en la primera época de la
independencia (Ed. Jurídica Argentina, Buenos Aires, 1943, esp. p. 33).
(48) En su momento criticamos la forma de organización de la Cámara, por considerarla
una dependencia virtual del Ejecutivo (ver La codificación fiscal en la Provincia de Buenos
Aires, en La Ley, 50-1151).
go, desde 1970,una ley independiente (ley7603, modificada por la 7924) (49);
más tarde las provincias de Chaco y Córdoba, que organizaron tribunales
fiscales sobre el modelo de aquél (50).
Esta tendencia culmina con la creación del Tribunal Fiscal en el orden
nacional (ley 15.265),de cuyas características nos ocuparemos al tratar de los
órganos jurisdiccionales en materia tributaria.
388. CARACTERES DEL PROCESO TRIBUTARIO. -Señalamos antes que, en nuestro

concepto, el verdadero proceso comienza con posterioridad a la clausura de
la fase oficiosa de la actuación administrativa, esto es, con el recurso que el
contribuyente deduce contra la determinación o, en su caso, contra la aplica-
ción de una sanción, sin que interese en nuestro ordenamiento jurídico, en-
trar a examinar si se trata técnicamente de una impugnación o de una oposi-
ción (51).Tampoco es del caso adentrar en la doctrina procesalista sobre los
conceptos de acción y de recurso, por cuanto lo que importa es fijar la idea de
que ese acto de disconformidad abre una nueva etapa, el contencioso, en el
cual la administración cesa en su posición preeminente de poder público,
para trasformarse en parte de un proceso, en paridad de situación -por lo
menos en lo fundamental- con el particular recurrente.
Y así como no existe homogeneidad jurídica entre la fase oficiosay el conten-
cioso,lo que impide hablar de un proceso único comprensivo de ambos, tampo-
co las normas reguladoras de los procedimientos, pese a cierta singularidad,
pueden constituir un "sistema"o un "derechoprocesaltributario" según conside-
ra una parte de la doctrina (52).Concebimosla materia tributaria como un todo
orgánico e indivisible, que no admite segregaciones: por esto no aceptamos la
idea de la autonomía científica restringida al aspecto sustancial, ni el derecho
procesal tributarioy el derecho penal fiscal como disciplinasindependientes o la
pretendida separación entre infracciones fiscales propiamente dichas (delitos)y
violaciones de orden administrativo, así como cualquier otro concepto de la
misma índole, que se traduzca en parcelamiento del derecho fiscal.
No obstante ciertos caracteres particulares del proceso tributario, ellos no
son de tal magnitud que impidan la aplicación de los principios generales del
derecho procesal y las normas que rigen la producción de la prueba en el
proceso civil, con algunas adaptaciones en razón de la materia.
* El contencioso es, fundamentalmente,un proceso departes y no un pro-
ceso absolutamente oficioso(53),en el sentido de que formaliza una relación
(49)Ver sus características en: GIULIANIFONROUGE, El Tribunal Fiscal detlpelacjdn yelproce-

dimiento del contencioso tributario, en La Ley, 90-75.
(50)Omitimos en esta reseña la Cámara Fiscal de la Provincia de Misiones, por no tratarse de
un órgano permanente. Se lo integra con abogados de la matrícula, sorteados en cada caso conten-
cioso que se promueve y cuya eficacia es muy dudosa (arts.48 y sigtes., Código Fiscal de Misiones).
(51)ROT~NDI(ASTER),Leparh'nelprocessotributario (en"ArchivioFinanziario",vol. III,1953,p. 117).
(52) POSADASBELGRANO, Derecho tributario, p. 329; GELSIBIDART, Derecho procesal y derecho
tributario (en "Primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario", p. 27); ALLORIO,
Djritto processuale tributarío (3a ed., Utet, Torino, 1955, ps. 3 y sigtes.).
(53) En contra: PUGLIESE,La prova..., p. 18; HENSEL, ob. cit., p. 241. Téngase en cuenta, sin
embargo, que este autor se refiere al procedimiento administrativo,y no al jurisdiccional, y
que Pugliese (a diferencia de Hensel) cree en un proceso único que incluye ambas etapas, por
lo que resulta explicable su opinión.
procesal que se caracteriza por la igualdad de aquéllas (54) y su subordina-
ción a la autoridad jurisdiccional, con la cual deben cooperar en todas las
medidas que disponga -a pedido o de oficio- para el esclarecimientode la
verdad. Ello no significa que se trate de un proceso de tipo dispositivo, pues
las exigencias de una justicia verdadera aconsejan que la dirección y el im-
pulso del procedimiento estén a cargo del órgano jurisdiccional, con amplia
libertad de apreciación, aun apartándóse de lo alegado por las partes; tal es,
por lo demás, el sistema instituido por la ley 15.265,que importaba un apre-
ciable progreso sobre el anterior organizado por la ley 11.683.
Por cierto que en el estado actual del régimen procesal nacional, aquella
característica marca una diferencia entre el proceso tributario y el proceso
civil ordinario, ya que este último es de tipo dispositivo, pero ello no basta
para justificar una diferencia sustancial entre ambos, por ser asunto depen-
diente del derecho positivo de cada país.
Nuestro contencioso -conviene recordarlo- se inicia con la disconfor-
midad del sujeto pasivo de la obligación tributaria (contribuyente o respon-
sable) contra el acto administrativo de determinación del impuesto o de apli-
cación de sancionesy que se manifiesta mediante una demanda o un recurso,
entendidos estos términos en el sentido formal que reciben en la práctica
forense, consistentes en una acción (repetición) o en un pedido de revisión
del acto (apelación).Puesta en marcha la actividad del órgano jurisdiccional,
ambas partes quedan sometidas a su potestad y en situación que, en princi-
pio, es de igualdad.
389. DELA PRUEBA (55).-El problema de la carga delaprueba ha preocupa-

do a la doctrina (56),pero no es necesario apartarse del principio general, de
que quien afirma un hecho es el interesado en probarlo y debe preocuparse
de su demostración (57);ahora bien, como en el contencioso fiscal es el con-
tribuyente o responsable quien recurre, puede decirse que, normalmente, a
éste incumbe la carga de la prueba, según es norma corriente en la mayoría
de las legislaciones (58).Este principio general, empero, reconoce excepcio-
nes; así, por ejemplo, cuando la administración practica una determinación
de oficio con base presunta y el contribuyente la impugna por irrazonable o
(54)VALDÉS COSTA, ob. cit., p. 14.

(55) AGUST~N GORDILLO, La prueba en el derecho procesal administrativo,La Ley, 23/2/96.
(56) HENSEL, La prova ..., ps. 31 a 33, critica la doctrina de Hensel, de
ob. cit., p. 245; PUGLIESE,
las situaciones atlpicas, y prefiere la de Bühler, en el sentido de que la administración debe
ofrecer una prueba primaria de su pretensión.
(57) BLUMENSTEIN, Sistema, p. 406.
* (58) Estados Unidos:la prueba incumbe al recurrente Ipetitioner) ante la Tax Court (Ro-
les of practice, no 32); empero, tratándose de fraude con el propósito de evadir el impuesto, la
prueba corresponde a la administración (I.R.C., sec. 7454 (a), a junio de 1986).Ver igualmente:
MARcosso~,The burden ofproofin tax cases (en "Taxes", 1951, p. 221). Francia: en principio, la
prueba incumbe siempre al contribuyente (ver nota del prof. CHRÉTIEN en R.S.F., 1957, ps. 324
y sigtes.); Gran Bretaña: ver informe de miss PLUNKE-IT, en "Cahiers de Droit Fiscal Internacio-
La prova.. ., p. 27; GAZZERRO,
nal", vol. XiOCVI, 1958, p. 40 1; Italia: PUGLIESE, L1inversionedella prova
nel processo tributano (en "Rivista" cit., 1961-1, p. 482); Méjico: FK ZAMUDIO, ob. cit., ps. 301 y
sigtes. Para una apreciación de conjunto del problema y su solución en diversos países, ver el
informe de CARDYN, en "Cahiers" cit., p. 239.
En el sentido del texto: CSJN, 6/9/67, "S.IA, SA", Fallos, 268:514 (LaLey, 128-462;ED, 20-461).
arbitraria, el órgano jurisdiccional puede exigir a la administración que de-
muestre haberse ajustado a presunciones o coeficientes adecuados y que
guarden relación con las actividades desarrolladas por el contribuyente afec-
tado, rechazando las que no reúnan esas condiciones (59); igualmente, la
autoridad fiscal debe realizar las nuevas averiguaciones, investigaciones o
comprobaciones que le requiera el juzgador (60))en razón de la amplitud de
facultades de éste en el desarrollo del proceso y la obligación de colabora-
ción que incumbe a las partes (61).
Aunque el impulso procesal corresponde al juez y éste puede disponer
las medidas que considere convenientes, las partes tienen un derecho a la
prueba, esto es, pueden exigir que se cumplan las diligencias ofrecidas en
amparo de sus alegaciones. Sin embargo, no se trata de un derecho absoluto,
ya que el director del proceso puede rechazar aquellas que resulten
inconducentes a los fines perseguidos en la causa o fueren superfluas,ya por
referirse a circunstancias admitidas o hechos notorios, o bien por tener un
manifiesto propósito dilatorio, extraiío al interés protegido (62).No creemos,
en cambio, que puedan ser rehusadas por el mero hecho de que el juez ya ha
formado su propia convicción, como pretende Pugliese, por cuanto ello po-
dría determinar una peligrosa limitación al derecho de defensa, asegurado
por el art. 18 de la Constitución Nacional.
No basta, pues, la conformidad de las partes acerca de la prueba, sino que
es menester el asentimiento del órgano jurisdiccional. Este, a su vez, puede
prescindir de las pruebas rendidas por las partes, a condición de demostrar
fundadamente las razones que lo inducen a proceder así, de modo tal que no
existe una "ilimitada libertad de su parte" (63);en una palabra: el llamado a
juzgar debe proceder con prudencia y razonabilidad, en la selección o admi-
sión de las pruebas conducentes al esclarecimiento de la verdad.
* Los hechos que deben ser materia deprueba son aquellos controvertidos
o acerca de los cuales no hay acuerdo de partes, pues no existe interés en
producirla sobre los admitidos,ni sobre hechos notorios, a cuyo respecto hay
unanimidad en la doctrina (64). Pero esto, que vale por vía de principio, no
impide que el juez pueda disponer "las medidas para mejor proveer que
estime oportunas",como establece el art. 177de la ley 11.683,t.o.1998, conse-
(59) CFed., sala cont. adm., 15/7/63, "Villa y Ruybal", La Ley, 113-28,y JA, 1964-1-282;íd.,
12111163,"Sola", La Ley, 115-147yJA, 1964-11-58;TFN, 27/8/62, "Pirillo",JA, 1964-11-381;CFiscal
La Plata, en La Ley, 76-233; 10/12/63, "Garini y Narvarte", La Ley, 14-827;TF La Plata, en JA,
1959-1-224,y La Ley, 95-36. Igualmente: HENSEL, ob. cit., p. 246; informe en "Cahiers", cit.,
p. 253 ; "Revue de Droit Administratif et de Droit Fiscal", 1948, p. 217.
(60) En contra, sin fundamento atendible, PUGLIESE, La prova ..., p. 25.
* * (61) Ver sobre estos aspectos: SUSANA NAVARRINE y OSCAR ASOREY,Presunciones yficciones en
derecho tributario, Depalma, Buenos Aires, 1985.
(62) PUGLIESE,La prova...,ps. 39 y 40. Ver fallos de la CFiscal La Plata, en La Ley, 71-536; 74-
621; 75-316; 77-273; TFiscal La Plata, en La Ley, 89-449;JA, 1959-1-272;6/9/62, La Ley, 110-199;
25/11/64, "Seco y Cía.", La Ley, 118-898,sum. 12.018; 8/2/66, "Riegan S.A.", ED, 15-60; 1015166,
"Cía. Swift", JA, 1967-11-47;19/12/67, "Penco", Impuestos XXVI-216; TFN, 17/4/64, "Cía. Sud-
americana", JA, 1965-11-486; 14/7/67, "Szmulewicz", Impuestos, XXVI-73.
(63) PUGLIESE,La prova..., p. 43.
(64) PUGLIESE, ob. cit., p. 46, y sus referencias a la doctrina en materias administrativa y
procesal. En el mismo sentido, el Código Fiscal de Méjico, art. 221, fracción 111 (texto de 1967);
ANAIMARfA P r r ~GRANDAL,La prueba en elprocedimiento de gestión tributaria, Marcial Pons, 1998.
cuente con el propósito de asegurar la máxima libertad de acción del órgano
jurisdiccional en su investigación de los hechos y para formar su propia con-
vicción acerca de los asuntos controvertidos.
* En cuanto a los medios de prueba utilizables en el proceso, son todos los
admisibles en el derecho nacional, directos e indirectos, y que resulten aptos
para el propósito esclarecedor que se persigue (65).En ese sentido cabe se-
ñalar, aparte de la doctrina, las normas del Código Fiscal de Estados Unidos,
que autoriza a la Tax Court a requerir la concurrenciay declaración de testigos
y la producción de toda clase de declaracionesjuradas (returns), libros, pape-
les, documentos, correspondencia y otras pruebas (sec. 7456. a, I.R.C.); y del
Código Fiscal de Méjico, que declara "admisible toda clase de prueba, excep-
to la de confesión de las autoridades" (art. 230), restricciones que serán luego
examinadas. Puede decirse, entonces, que en principio son admisibles todos
los medios probatorios aceptados por la legislación procesal en materia civil,
que reconoce aplicación supletoria, y que son los siguientes: confesión, do-
cumentos, informes, pericias, testigos (66) y reconocimiento judicial (arts.
479 y sigtes., Código Procesal Civil y Comercial de la Nación); sin embargo,
las característicasde la materia tributaria, que por lo general se relaciona con
hechos económicos y en medida preponderante con operaciones comercia-
les, determina que las pruebas de mayor relevancia sean la documental (ex-
hibición o revisación de libros, balances, correspondencia, etc.), la de infor-
mes (de reparticiones oficiales, entidades o cámaras gremiales, comerciantes
o industriales)y la pericid (especialmentede orden contable) (67)y técnicas,
reconociendo menor aplicación los restantes medios (68).
La procedencia de la prueba de confesión con respecto a la administra-
ción pública ha originado controversias en doctrina y en la jurisprudencia
extranjera (69), que el Código mejicano ha resuelto en forma adversa, según
vimos. En nuestro derecho no existe prohibición expresa al respecto (70),
pero en el proceso ordinario se han establecido restricciones por vía
(65) HENSEL, ob. cit., p. 246; BLUMENSTEIN,Sistema, ps. 407 y408. Igualmente:PUGLIESE, ob. cit.,
ps. 63 a 65, que contiene la clasificación corriente en la doctrina procesalista italiana.
(66) La Corte Suprema ha declarado que la obligación de concurrir a prestar declaración
como testigo,' ante la autoridad administrativa (Aduana en el caso), no se extingue con una
primera comparecencia; y también, que la persona puede ser compelida por la fuerza pública
(CSJN,Fallos, 245:351, La Ley, 99-292).
(67) Es bueno recordar que el informe de los peritos debe limitarse a la comprobación de
los hechos y no extenderse a la interpretación legal, ni contener consideraciones personales
que son materias ajenas a su cometido y reservadas a los jueces (CFed., sala civil y com.,
25/4/60, en La Ley, 100-582;CPenal Económico, sala 1,4112164, "Graziosi", ED, 9-753; TFiscal
La Plata, "Hibernia S.A.", La Ley, 94-496);y que las conclusiones periciales no son obligatorias
para el juez (TFN, "Wilson y Cía.", 8/5/63, en JA, 1963-V-515;CFed., sala cont. adm., 12111163,
"Sola", JA, 1964-11-58y La Ley, 115-147).
(68) Sobre la prueba pericial en el derecho francés: TOURNIÉ, L'expertise dansle contentieux
fiscal soumis au juge administratif (en R.S.F., 1969, p. 313).
(69) PUGLIESE, ob. cit., ps. 104 y sigtes,
(70) Así lo ha reconocido la Civil, sala C, al señalar que si por el hecho de ejercer una fun-
ción pública se eximiese a los funcionarios de cumplir los deberes procesales, se vulneraría el
principio de igualdad de las partes en el proceso, y que el privilegio de expedirse por escrito se
refiere a la declaración como testigos y no a la absolución de posiciones (sentencia de 26 de
agosto de 1960, en La Ley, 100-562).
j~risprudencial(71)~ de modo que la utilización de este medio es muy limita-
da; aparte de ello, la declaración de la autoridad capacitada para comprome-
ter a la administración, sólo podrá producirse en muy contadas situaciones
de orden fiscal y sin efecto decisorio sobre el proceso.
Creemos interesante considerar un problema planteado en los Estados
Unidos y que podría suscitarse entre nosotros, relacionado con la posible
violación de garantías constitucionales cuando el fisco pretende que el con-
tribuyente acusado de fraude exhiba libros de comercio o proporcione ele-
mentos que pueden redundar en su contra, en razón de las disposicionesque
protegen los "papeles y efectos" y dispensan de contestar cargos por delitos
graves o infamantes, a menos que haya acusación formal por escrito de un
tribunal jurado (enmiendas 4 y 5). En verdad, el asunto se ha suscitado con
respecto a las exigenciasde funcionarios de la administración activa y no a las
emanadas de un juez s autoridad jurisdiccional, de modo que ello reduce sus
proporciones; empero, como el Tribunal Fiscal es un organismo administra-
tivo y no judicial, y el art. 18 de nuestra Constitución nacional establece la
inviolabidad de la "correspondenciaepistolar y los papeles privados", como,
asimismo,que "nadiepuede ser obligado a declarar contra sí mismo", no está
de más aclarar el punto.
* Consideramosque la alegaci6n de inconstitucionalidad carecería de fun-
damento en el derecho argentino. En lo que respecta a la exhibición de libros
y documentos,porque la Coi~stitucióndispone, previsoramente, que "una ley
determinará en qué casos y con qué justificativos podrá procederse a su alla-
namiento (del domicilio) y ocupación",y los arts. 35 y 36 de la ley 11.683, t.0.
1998, confieren amplios poderes al efecto a la Administración Federal de
Ingresos Públicos, aparte de que el artículo sin número, incorporadodespués
del art. 47, inc. d, reputa la negativa a la exhibición como presuncibn de frau-
de. En cuanto a la declaración del contribuyente, evidentemente no se lo
podrfa compeler administrativamente por falta de imperio, pero en un proce-
so contencioso -ante autoridad jurisdiccional- sería posible intimarlo a
declarar bajo apercibimiento de tenerlo por confeso sobre determinados
hechos, sin-perjuiciode apreciar en su momento los efectosy alcances de esa
confesión ficta. Cabe recordar, además, que la Corte Suprema de Estados
Unidos declaró que la protección constitucional no alcanza a los libros y
documentos comerciales y que las cortes han sido adversas a este tipo de
defensas de contribuyentes infractores, no queriendo dificultar las investiga-
ciones (72).
Para terminar la materia de la prueba, diremos que las presunciones,
desde el punto de vista procesal, no revisten la importancia que le asignan
algunos autores, especialmente Pugliese (73).Es verdad que éste reconoce la
diferencia existente entre las presunciones de orden sustancid, que aparecen
en numerosas leyes tzibutarias,y las presunciones consideradas en su aspec-
to formal o procesal, pero inmediatamente incurre en el error de incluir en
(71) RO~ENBUSCH,La absolución de posiciones y Ia declaración testimonial de funcionarios

públicos. Reseña jurisprudencia1 (JA, 1943-111-75).
Safeguardhg constitutional rights in tax fiaud investigation (en "Taxes", 1954,
(72) LIPTON,
p. 263); KOSTELANETZ, BLU of rights not repealed for taxpayers (en "Taxes", 1956, p. 16).
(73) Ob. cit., ps. 202 y sigtes.
PRINCIPIOS
GENERALES 661
esta categoría numerosas situaciones ajenas al proceso verdadero y que, en

todo caso, interesarán en la fase oficiosa. También es cierto que no desconoce
10 dificil que resulta, en ocasiones, establecer una nítida separación entre
ambos tipos de presunciones, y la existencia de algunas "zonas grises" (74).
Las presunciones legales, absolutas algunas y relativas otras, estableci-
das por la legislación sustancial, son extrañas a la materia procesal. Aquí sólo
interesan aquellas que pueden constituir un elemento coadyuvante,tendien-
te a formar la convicción del juez, de manera que su valor es relativo y siem-
pre complementario.
* Si tuviéramos que formular una conclusión sobre el tema analizado, di-
ríamos que el proceso del contencioso tributario no admite reglas probato-
rias absolutas (75) y que, en principio, todos los medios son aptos para el
esclarecimiento de la verdad; pudiendo añadir que el estructurado por la ley
15.265, desprovisto de arcaicos formalismos y dotado de flexibilidad,reviste
las características apropiadas al dinamismo de la materia fiscal y constituye
un elemento de alto valor para la dilucidación de los problemas que ofrecen
los hechos de la vida económica, si bien ha sido parcialmente desnaturaliza-
do por las reformas de la ley 11.683.
* 390. LACOSA JUZGADA. -En las leyes impositivas se utiliza ciertas expresio-
nes en forma imprecisa,y así, en el aspecto procesal, se habla de resoluciones
fimes, de sentencias definitivasy hasta de cosa juzgada (arts. 79 y 174, ley
11.688,t.o.1978),por lo cual es conveniente aclarar el significadoy alcance de
tales expresiones.
En nuestra práctica forense se dice que una resolución queda &e cuando
no es susceptible de recurso o, en el caso de serlo, si las partes no la han recurrido;
y que la sentencia es definitiva cuando pone fin al pleito y hace imposible su
continuación,de modo que es fácil advertir que puede mediar pronunciamiento
m e (de un auto interlocutorio,por ejemplo) sin que por ello sea definitivo.
La cosa juzgada no hace a la dinámica del proceso, sino a sus proyeccio-
nes en cuanto a las partes y a los terceros; refiriéndose, según opinion gene-
ralizada en derecho procesal, a la eficacia obligatoria de una decisión juris-
diccional. A su respecto se efecttían ciertos distingos, diciéndose que existe
cosajuzgada formal cuando la sentencia no puede ser objeto de recurso, pero
admite la posibilidad de modificación en m proceso ulterior; y que hay cosa
juzgada sustancial si, a la condición de inimpugnable mediante recurso, se
agrega la de inmodificable en proceso posterior (76).
Pero en derecho administrativo también suele utilizarse la expresión "cosa
juzgada", como lo ha hecho con abundancia nuestra Corte Suprema (77))mas
(74) La concepción unitaria del proceso induce a Pugliese a incluir la "presunción de legi-
timidad del acto administrativo", cuestion absolutamente extraña a la función puramente
formal de las presunciones en el proceso.
(75) HENSEL,ob. cit., p. 247.
(76) COW~URE, Fundamentos del derecho procesal c i d (A. López, Buenos Aires, 1942,
ps. 254 y 261).
(77) CSJN, Fallos, 175368 (JA, 55-377); 177:131 (JA, 57-629); 179:431 (JA,60-757); 181:224
(JA, 63-40); 182:57 (JA, 64-25); 185:1.77 (]A, 68-623); 186:391 (JA, 70-478); 188:142 y 517;
189:209; 192:85; 194:125; 199:414; 209:497; 210:1071; 245:406 (JA, 1960-1-677).
la verdad es que las opiniones no coinciden al respecto. Una corriente nega-
tiva (78) sostiene que es imposible hablar de cosa juzgada con respecto a los
actos de administración activa, aunque pudieren ser irrevisibles o definiti-
vos, ya que la expresión debe reservarse para los actos jurisdiccionales úni-
camente; en tanto que otra tendencia pretende que es admisible su aplica-
ción en lo administrativo, aunque sin pensar en una equiparación absoluta
con la cosa juzgada en lo judicial. En este sentido, Imaz (79) no encuentra
razón esencial alguna que permita excluirla del derecho administrativo,pero
le asigna carácter excepcional, limitándola a los casos expresamente estable-
cidos por la ley; y Fiorini (80) manifiesta que la "cosa juzgada como atributo
de una sentencia o de una actividad jurisdiccional, es un objeto jurídico dis-
tinto de lo que se denomina cosa juzgada administrativa": aquélla con los
atributos de inmutabilidad e indiscutibilidad y ésta tan sólo con el de
inmu tabilidad (81).
Sin embargo, no aparece fácil la aplicación de este distingo a lo tributario,
por lo menos en forma absoluta, porque ciertos actos, al quedar consentidos
por el contribuyente, no sólo resultan inmutables sino también irrevisibles,
aun por vía jurisdiccional, como ocurre con las multas fiscales, de modo que a
su respecto puede hablarse de cosa juzgada sustancial. Otros, en cambio, se
toman inmutables al quedar consentidos pero son susceptibles de revisión en
otro proceso, como sucede cuando el particular satisface el impuesto exigido y
luego ejerce la acción de repetición, de modo que habría cosa juzgada formal.
* En principio, la determinación de oficio del tributo o el acto que aplica
sanciones, es revocable de oficio, pero esta posibilidad desaparece al surgir
un derecho subjetivo como es el de la parte afectada, que fue notificada y
consintió la decisión.A pesar de ello, el art. 19. inc. b, de la ley 11.683, t.o.1998
(como el art. 48 del Código Fiscal de Buenos Aires, t.0. 1999), autoriza su
modificación, de oficio, en los casos de "error, omisión o dolo en la exhibición
o consideración de los (aspectos) que sirvieron de base a la determinación
anterior", disposición que criticamos al tratar de la obligación tributaria y que
se inspira en una doctrina muy discutida en derecho alemán (82),basada en
un concepts autoritario del Estado, ajeno a nuestra tradición jurídica.
El acto puede modificarse cuando el contribuyente, por dolo o negligen-
cia, oculta o sustrae al conocimiento de la autoridad, antecedentes importan-
tes para la determinación fiscal; pero si ésta es practicada con arreglo a ele-
mentos correctamente proporcionales, no puede ser alterada por la circuns-
tancia de que los funcionarios hubieren incurrido en error u omisión al con-
siderarlos, ya que lo contrario importaría la constante posibilidad de rever
(78) BIELSA,Derecho administrativo (5a ed., Depalma, Buenos Aires, 1957, t. 5, p. 273).
(79) I w , DOScuestiones perjféricas de la cosa juzgada (en La Ley, 79-847).
(80) FIORINI, Cosa juzgada administrativa y competencia administrativa exclusiva (en De-
recho del Trabajo, 1959, p. 707).
** (81) Para la actualización del tema en derecho administrativo: JULIO RODOLFO COMADIRA, La
anulación de oficio del acto administrativo,La denominada cosajugada administrativa, Astrea,
Buenos Aires, 1981.
(82)Ver en ALLORIO,ob. cit., ps. 191y 192,la crítica a la opinión de Bühler y de otros autores.
No obstante, destaca Hensel que el principio de la mutabilidad limitada del acto administra-
tivo o tributario, reconoce tan amplias restricciones que apenas si subsiste (ob. cit., ps. 201 y
sigtes.).
libremente adoptados, con la consiguiente inseguridad de las situa-
ciones jurídicas, como decidió con acierto la jurisprudencia (83).
* Pero sea lo que fuere, que se acepte o rechace la cosa juzgada con respec-
to al acto de administración activa, nadie pone en duda que es aplicable al de
índole jurisdiccional (administrativo o judicial); y teniendo en cuenta que el
Tribunal Fiscal es un órgano cuyas decisiones participan de esta categoría y
ponen fin a un proceso contencioso, puede afirmarse que la expresión cosa
juzgada ha sido correctamente aplicada en el art. 89 de la ley 11.683 y se
refiere a la cosa juzgada sustancial.
La cosa juzgada no produce efectos absolutos, ya que existen límites sub-
jetivos y objetivos, por lo cual se dice que para surtir eficacia es menester que
haya identidad de sujeto, de objeto y de causa; pero esta triple exigencia no es
tan rigurosa como antaño. En cuanto a la primera, es doctrina pacífica que la
cosa juzgada sólo puede tener lugar con respecto a quienes fueron "parte" en
el proceso, es decir, la administración y el contribuyente o responsable
(reemplazableséstos por sus herederos), sin alcanzar a los terceros; la iden-
tidad de objeto reclama que se trate del mismo bien; y la de causa, que sea
análogo el fundamento inmediato del derecho ejercitado, lo que no deja de
producir dificultades que impiden su desmembración y aplicación rigurosa.
En principio, los límites objetivos de la cosa juzgada tributaria son los de
la litis, y se acepta como norma general que la decisión producida sobre una
determinación carece de eficacia sobre otras determinaciones similares, por-
que -se dice- la cosa juzgada no recae sobre cuestiones, sino respecto de la
litis, no sobre el elemento lógico de la sentencia, sino en cuanto a la parte
dispositiva (84). Pero esto no es admisible en forma absoluta, porque en
casos de excepción, cuando lo dispositivo se remite a ellos en forma expresa
o cuando constituyen un antecedente lógico inseparable, los considerandos
o premisas hacen cosa juzgada (85);por esta razón la jurisprudencia italiana
ha establecido que la decisión recaída en ciertas cuestiones de carácter gene-
ral y, sobre todo, cuando se funda sobre la determinación de una situación de
hecho permanente, extiende su eficacia a los actos sucesivos de determina-
ción (86).Cabe señalar, a este respecto, que nuestra Corte Suprema ha decidi-
do que se vulnera la cosa juzgada, al intentar nuevamente el cobro de un
J
(83) CFed., sala cont. adm., 16/8/63,"Salvo" en La Ley,113-77,y JA, 1964-1-345;íd., 14/10/68,
"Tandeter S.R.L.", La Ley, 135-1130, sum. 21.036; TFiscal La Plata, 4/6/59, "Landó", en La Ley,
97-674; íd., 22/8/61, "Espil", La Ley, 105-526, y JA, 1962-111-433;íd., 1/12/64, "Marchetti y Cía.
S.R.L.", La Ley, 118-900, sum. 12.035; íd., 3/3/67, "Núñez", en Impuestos, XXVT-379.
(84) AUORIO, ob. cit., ps. 192 y 193. En el mismo sentido, el Tribunal Fiscal de La Plata,
cuando limita la autoridad de la cosa juzgada "a la materia que ha sido objeto de la decisión",
de modo que únicamente surte efecto en el caso que dio motivo al pronunciamiento (12/5/59,
en La Ley de 6/9/59, sum. 2405). La Corte Suprema de la Nación ha establecido analoga doc-
trina en cuanto a los efectos de una declaración de inconstitucionalidad, al decir que sólo
produce efecto dentro de la causa y con vinculación a la ley y a las relaciones jurídicas que la
motivaron, conforme a lo expuesto en Fallos, 183:76 y 139:65, sin que pueda hacerse extensiva
a leyes y hechos futuros ni tener la eficacia de una prohibición impuesta al legislador (20/7/60,
"Banco de Mendoza", en Fallos, 247:325, y JA, 1960-Vi-37).
(85) COUTURE, ob. cit., p. 269.
(86) Ver tal jurisprudencia en ALLORIO (ob. cit., p. 192 en nota) y en GIANNINI
(Istituzio11~di
din'tto tributario, ga ed., Giuffre, Milano, 1968, p. 269 en nota). Ambos autores se manifiestan
en contra de esa interpretación.
impuesto declarado confiscatorio,no obstante invocarse una nueva ley fiscal
y ser distinto el monto, lo que importa una litis con causa u objeto diferente,
por entender que la apreciación efectuada sobre la "ilegitimidad de la causa"
en virtud de la cual se había percibido el gravamen, "tenía el valor y el alcance
de la cosa juzgada con respecto a toda !a liquidación en que la misma causa
actuara del mismo modo.. ." (87).Según esta interpretación, la cosa juzgada
no surtiría efecto, únicamente, con relación a la litis donde fue emitido el fallo,
sino en forma más amplia, y esto, en razón del leal acatamiento debido a las
decisiones del tribunal (88),que exige eliminar cualquier desobediencia en-
cubierta con apariencia de legalidad.
5 2. Organosjurisdiccionales
391. CONSIDERACIONES PRELIMINARES. -LOSimpuestos establecidos por la Na-
ción en ejercicio de facultades propias o gestionados en virtud de poderes
conferidos por las provincias según el régimen de unificación y coparticipa-
ción, son administrados y aplicados por dos reparticiones: la Dirección Ge-
neral Impositiva y la Administración Nacional de Aduanas, organismos de-
pendientes de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP). La mi-
sión esencial de estos organismos consiste en la aplicación y recaudación de
los tributos, realizando esencialmente funciones de administración activa;
sin embargo, las leyes les han asignado algunas funciones de orden jurisdic-
cional, especialmente a la Dirección General Impositiva, que produce el efec-
to de confiar la decisión de ciertas causas a quien ha intervenido en ellas
como parte interesada, de manera que reúne la condición de juez y parte, al
propio tiempo. Con el propósito de poner fin a esta situación anómala, en
pugna con principios de equidad y justicia, en 1960 fue creado el Tribunal
Fiscal, independiente de la administración activa, para entender en los pro-
cesos vinculados con los principales impuestosnacionales. En consecuencia,
examinaremos en esta parte la organización y funcionamiento de las tres
entidades enumeradas.
* 392. ADMINISTRACI~N FEDERAL DE INGRESOSP~BLICOS (AFIP).DIRECCI~N GENERAL
IMPOSITNA. - La creación de la Administración Federal de Ingresos Públicos
(ley 24.629 y decretos 1156196 y 1589196) cambió de raíz la organización y
competencia de los entes recaudadores (D.G.I.y D.N.A.), que se fusionaron en
la Administración Federal de Ingresos Públicos. Por esa fusión quedó en su
competencia la totalidad de las funciones y facultades, lo que no implica que
ellas también sigan ejercidas por los organismos fusionados.
Dentro de la estructura de 1aAdministraciónTributaria, el nuevo ente -la
Administración Federal de Ingresos Públicos- se califica como organismo
indivisible, ya su respecto son sus entidades dependientesla D.G.I. y la D.N.A.
A su vez el art. 30 (decreto618197) define a la AFIP como entidad autárquica
(87) CSJN, Fallos, 214:269 (La Ley, 55-575), esp. p. 274; íd., 224:549 (La Ley, 70-9; JA, 1953-
11-13).
(88) Además de los fallos mencionados en la nota anterior, ver también: CSJN, Fallos,
205:614 (La Ley, 44-170); 212:160 (La Ley. 53-39); 218:227 (La Ley, 61-477).
en el orden administrativo bajo superintendencia del Ministerio de Econo-
mía y Obras y Servicios Públicos que ha sido sustituido por la Jefatura de
Gabinete (decreto 90101).El mismo decreto 618197 deroga al art. 114de la ley
11.683, t.0. 1978, que organizaba el régimen de autarqufa de la D.G.I.,
acentuándose así su dependencia como una Dirección de la AFIP.
La Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) está fiscalizada
por la Sindicatura General de la ación en el orden interno y por la Auditoría
General de la Nación en el control externo, tal como han sido organizadas la
administración financiera y de los sistemas de control del sector público na-
cional por la ley 24.156. Esta ley modifica a los controles que eran ejercidos
por la Sindicatura General de Empresas Públicas y el Tribunal de Cuentas de
la Nación, entidades que fueron disueltas.
La Sindicatura General de la Nación depende directamente del presiden-
te y su misión está en el examen posterior de las actividades financieras y
administrativas de las entidades públicas.
La Auditoría General de la Nación depende del Congreso Nacional y ejer-
ce el control externo de la gestión presupuestaria, económica,financiera, pa-
trimonial, legal y de gestión, así como del dictamen sobre los estados conta-
bles financieros de la Administración central.
Es de interés destacar que ante la Auditoría General todo funcionario pú-
blico, con el rango de ministro, secretario, subsecretario, director nacional o
integrante de directorio de empresasy sociedades del Estado o máxima autori-
dad de organismos descentralizados, debe presentar una declaración jurada
patrimonial dentro de las cuarenta y ocho horas de asumido su cargo y cuando
cesan en sus funciones. Dicha declaración debe ser actualizada anualmente.
El decreto 618197 (B.O., 1417197)deroga los artículos de la ley de procedi-
miento impositivo 11.683 (t.0. 1978))que establecían la organización y com-
petencia de la Dirección General Impositiva, estableciendo todas las faculta-
des, organización y gestión de la nueva entidad AFIP y sus dependientes
Dirección General Impositiva y Dirección Nacional de Aduanas.
De todas maneras la Dirección General Impositiva de la Nación es el
órgano de mayor importanciapara la aplicación,percepción e interpretación
administrativa de las normas tributarias. Creada por la ley 12.927 (año 1947)
por la reunión de la Dirección del Impuesto a los Réditos y de la Administra-
ción de ~mpuestosInternos, ha adquirido con el tiempo un desarrollo ex-
traordinario, ya que actualmente extiende su acción a casi todos los
gravámenes nacionales o administrados por la Nación, como resulta de la
extensa enumeración del art. 112 de la ley 11.683,t.0. 1998.
** El decreto 507193 amplía la competencia que la ley 11.683 otorga a la
D.G.I., facultándolapara la aplicación,fiscalizacióny ejecuciónjudicial de los
recursos de la seguridad social correspondientes a los regímenes nacionales
de jubilaciones y pensiones, subsidios y asignaciones familiares, el Fondo
Nacional de Empleo y todo otro aporte o contribución que conforme a la
normativa vigente se deba recaudar sobre la nómina salarial. Con tal fin ejer-
ce las funciones dadas la AFIP según los arts. 6")70~80 y 90del decreto 618197,
las que también puede ejercer la D.G.I. por delegación (art.40).
**
Las facultades de verificación y fiscalizaciOn que el decreto 618197 legisla
serán ejercidas por la D.G.I. juntamente con las atribuciones que a igual efec-
to dispone el art. 10 de la ley 18.820.
* Su actuación se halla regulada por dicho decreto como "entidad descentra-
lizada en el orden administrativo'),sin perjuicio de la "superintendencia gene-
ral que ejerce sobre ella la AFIP, según términos del art. 40del decreto 618197,
asumiendo en ciertos aspectos funciones que en virtud del art. 99, inc. 1, de la
Constitución Nacional, corresponden al Poder Ejecutivo (89).Esa independen-
cia funcional se justifica por los servicios técnicos y especializados que presta,
cesando parcialmente la relación jerárquica, pues se mantiene el control por
vía de superintendencia;por tanto, el recurso jerárquico regulado por el art. 89,
decreto 1759172, queda limitado a los aspectos netamente administrativos,ya
que resulta excluido en cuestionestributarias (90))y la acción del Ministerio de
Economía sólo se ejerce mediante el recurso de apelación que autoriza el art. 8O
del decreto 618197 para las resoluciones generales de carácter interpretativo.
Sin embargo, cabe notar que existen ciertas cuestiones que si bien están rela-
cionadas con la aplicación de las leyes tributarias,permiten el recurso jerárqui-
co, como es el caso, por ejemplo, de que la Dirección deniegue un pedido de
exención, en cuya situación no hay posibilidad de invocar los recursos ordina-
rios que establece la ley 11.683,solamente aplicables para determinaciones de
oficio o imposición de sanciones.
* La repartición está a cargo de un director general asistido hasta un mál8mo
de cuatro subdirectores generales, funcionarios y empleados de diversas jerar-
quías, algunos de ellos con facultades delegadas por el superior (arts.40y sigtes.,
decreto cit.; arts. 20y sigtes., decreto reglamentario).El director dispone de am-
plias facultades para todo lo relacionado con las tareas a cargo del organismo,
tanto en el orden interno como en sus relaciones con los particulares, a cuyo
respecto puede impartir normas generales obligatorias para contribuyentes y
responsables, efectuar interpretaciones de las disposiciones legales y reglamen-
tarias; en una palabra, conducir a la entidad y llevar a efecto las actividades
destinadas a la aplicación,percepcióny recaudación de los tributos (arts.60 a 10).
* Entre esas facultades del director, hay una que merece aclaración: la de
juezadministrativo, mencionada en los arts. 90,inc. b. y10 del decreto 618197,
lo que supone el ejercicio de funciones de orden jurisdiccional. Sin embargo,
otras disposiciones de ese texto legal revelan que la expresión no siempre ha
sido utilizada en tal sentido, pues los arts. 16, 19 y 80 de la ley 11.683, por
ejemplo, aluden a los jueces administrativos para referirse a los funcionarios
con facultad de practicar la determinación de la obligación fiscal y a los actos
de esa índole suscritos por ellos, siendo que el "acto de determinación" no
corresponde a una función jurisdiccional, sino de "administración activa"; en
cambio, la calificación es correcta en cuanto se aplique a la facultad de resol-
ver reclamos del contribuyente, por vía de recurso o de acción (91).Lo que
* (89) GIULIANI FONROUGE y BELLO, Procedimiento impositivo (Depalma, Buenos Aires, 1963,
ps. 2,4 y 6); GIULIANI FONROUGE y NAVARRINE,Procedimiento tributario, ps. 2 y sigtes.
(90) Dictamen de Asesoría D.G.I. no257, de 8/11/48; decreto del P.E. 7451168, en Impues-
tos, XXVII (1969), p. 447.
(91) BIEL~Aseñala, con acierto, que la Dirección General Impositiva es una entidad descenfra-
hada y que sus funciones, todas de carácter administrativo, son de dos clases: activas y jurisdic-
cionales; las primeras consistentes en la aplicación, percepción y fiscalización, y las segundas en
la revisión de los actos de la propia Dirección, criticando el uso de la expresión "juez administrativo"
(Compendio de derecho público. 111. Derecho fiscal, Buenos Aires, 1952, ps. 242 y 243).
ocurre es que la ley 11.683, en diversos aspectos, está inspirada en el derecho
alemán y en éste se atribuye carácterjurisdiccional a cualquier acto adminis-
trativo, lo que no resulta adecuado a nuestro sistema.
* En lo relacionado con el proceso contencioso tributario, el director gene-
ral y quienes actúan por delegación tienen facultad para resolver el recurso
de reconsideraciónautorizado por el art. 76, inc. a, siempre que el contribu-
yente no hubiere optado por apelar &te el Tribunal Fiscal, y las demandas
(que la ley denomina recurso) de repetición en los supuestos del art. 81.
* 393. POLIC~A FEDERAL.
FISCAL. -Apesar de que el ente de que hablaremos no tuvo
carácter jurisdiccional, es conveniente mencionar aquí la Dirección Nacional de
Policia Fiscal Federal, creada por ley 20.644, que fue, en esencia, un desprendi-
miento de la Dirección General Impositiva.Se trata de una entidad descentralizada
en el orden administrativo,que debía actuar bajo la Superintendenciadel Ministe-
rio de Economía por intermedio de la Secretaría de Estado de Hacienda (art. 20))
siendo su finalidad fiscalizar los tributos nacionales comprendidosen la ley 11.683
y también los provincialesy municipalescuando así se conviniere con las jurisdic-
ciones correspondientes;y asimismo, organizar un "sistema centralizado de infor-
mación fiscal y económica" (art. lo).Por otra parte, también era Policía A W a r
Aduanera (art. 11).
* Era fácil advertir que en cuanto a las leyes nacionales, el ente tenía asignadaslas
mismas funciones que cumplía la Dirección General Irnpositiva, lo cual no podía
sorprender por tratarse de una mera proyección de la división delitos tributarios
que mediante esta creación adquirió independencia funcional.
* La creación de un organismo de este carácter no era novedad en doctrina ni en
el derecho comparado.Su modelo es la Polizia tnbutaria investigativacreadaen Italia
como dependencia de la Guardia díFinanza,donde integra las fuerzasarmadas de la
Nación y de la fuerza pública. En ese país es un cuerpo militar; aquí tuvo las caracte-
rísticas de órgano administrativo superpuesto a la Dirección General Impositiva y,
parcialmente, a la Administración Nacional de Aduanas. La doctrina italiana se ha
ocupado ampliamente de este cuerpo de investigación y detección de delitos tribu-
tarios y de sus funciones-análogas a las de la nueva repartición argentina- anali-
zando las disposiciones del decreto italiano 95 de 1923,y sus complementarios el
1291123,el 63 de 1926y finalmente la ley 189del 23 de abril de 1959 (92).
* Además, había otro antecedente que procede del PerPí. En efecto, por decreto
supremo 264, de130 de octubre de 1973, se creó el "Reglamento de Organización y
Funciones de la Dirección General de InteligenciaTributariaV. Se trataba de "un orga-
nismo de apoyo del Ministerio de Economía y Finanzas que cumple los siguientes
objetivos:detectar,investigar,probar y denunciar el delito tributarioy otras defrau-
daciones al Estado que la leyy el ministro le encomiende" (93);sus facultadesson las
mismas que figuran en el art. 41 de la ley 11.683,t.o.1974, y en la ley que analizamos.
* La repartición creada por la ley 20.644 a principios de 1974 no funcionó, y
según su estatuto "tendrá las facultades ya conferidas o que en el futuro se le
(92) La bibliografía es abundante, pero puede mencionarse entre quienes tratan con
mayor extensión el tema: SECHI, Diritfopende e processude finamiario (4" ed., GiufFrB, Mila-
no, 1960, p. 123); BERLIRI, Principii di diritto tributario (2" ed., GiufFre, Milano, 1967, ps. 318 y
sigtes.); DEMATTEIS, Diritfopende tributar-io(Giappichelli,Torino, 1933, ps. 367 y sigtes.);TESORO,
Principii di diritio tributario (Machi, Bari, 1938,ps. 256 y sigtes.);PUGLIESE, La prova nelprocesso
tributario (Cedam, Badova, 1935, ps. 71 y 72.).
(93) Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT), Informativo, vol. 6,
no 5, enero de 1974, p. 3.
otorguen a la Dirección General Impositiva,en materia de fiscalización" (art.40))y
en la misma forma y con idénticas atribuciones actuará respecto de 1aAdministra-
ción Nacional de Aduanas (art. 11).
* La misión de este cuerpo investigador no se limitaba a detectar los delitosy los
delincuentes, sino que sus funcionarios "tendrán intervención necesaria en el pro-
cedimiento administrativoa cargo de la Dirección General Impositiva", y10 mismo
en cuanto a la Aduana. La posibilidad de duplicación de sumarios estaba prevista
cuando el art. 70 de la ley disponía que se garantizará a los contribuyentes un
procedimiento unificado "en el caso de investigación simultánea", aunque no se
dice cuál será el medio para evitar la superposición.
* Existiendoya una sección especializada dentro de la D.G.I. para investigar los
posibles delitos, no alcanza a comprenderse cuál pudo ser el fundamento de esa
creación que, fuera de duda, si llegaba a funcionarhubiera dado lugar a fricciones
con las dos grandes reparticionesnacionales mencionadas.
* Cabe serialar, por Último, que la ley autorizaba al Poder Ejecutivo a celebrar
acuerdos con los fiscos locales para ampliar la acción a los tributos provincialesy
municipales, con lo cual se reproducirían los conflictos que ya ha originado la
creación de otros entes federales -Policía Federal, por ejemplo- con funciones
dentro del ámbito local.
394. ADMINISTRACI~N NACIONAL DE ADUANAS(94).- La acción de la Aduana

reviste gran importancia en la actividad económica y financiera de la Repú-
blica, y desde la época de la independencia ha estado vinculada con aconte-
cimientos institucionales. No es exagerado decir que "constituye uno de los
más importantes atributos de la Nación" (95)y que su influencia incide en los
más diversos campos de la vida del país.
* La organización actual de la A.NA. se halla básicamente establecida en los
arts. lo,40,g0,10 y 11 del decreto 618197 y funciona como entidad autárquica
(96),teniendo a su cargo la superintendencia y dirección de las aduanas y
receptorías. La reparticiónestá a cargo de un director nacional y un subdirector
nacional con amplias facultades para la distribución y desempeño del perso-
nal, erogaciones,etc., como también para dictar resolucionesy decidir recursos
aun en cieqtas materias de carácter contencioso;es decir, que desempeña fun-
ciones que corresponden a la administración activa y a la función jurisdiccio-
nal "cuando dicta decisiones en los recursos que ante ella promueven los con-
tribuyentes, o sea, cuando decide el derecho que se pretende violado" (97).
* Existe cierta similitud entre el régimen de la Administración Nacional de
Aduanas y el de la Dirección General Irnpositiva, hasta en la terminología de
ciertos artículos del estatuto que las rige. Lo mismo que en el caso de esta
última, el administrador nacional de Aduanas puede "impartir normas para
la interpretación y aplicación de las leyes y reglamentos de la materia", y en
especial, disposiciones obligatorias para contribuyentes,responsables y ter-
ceros con respecto a cuestiones de índole formal, conservación de libros,
* (94) Nueva denominación según decreto-ley 18.663170; FERRO, Comentario al Código
Aduanero, Depalma, Buenos Aires, 1982.
(95) J. V. GONZÁLEZ,
cit. por FERNÁNDEZ LALANNEDerecho
, aduanero (Depalma, Buenos Aires,
1966, vol. 1, p. 189).
* * (96) FERRO, Comentario cit., ps. 91 y sigtes.
(97)FERNÁNDEZ LALANNE, ob. cit., p. 202. Ver asimismo: FERRO Legislación aduanera y
Y DI FIORI,
r é m e n procesal (Omeba, Buenos Aires, 1966, t. 1, ps. 55 y sigtes.).
documentos, etc. (decreto618197,art. gO,inc. 2).Delas resoluciones generales
que imparta dicho funcionario, "los administrados podrán recurrir ante la
MIP, dentro del término de diez días de su publicación" (arts. 26 y 52).
* En el aspecto procesal las funcionesde la repartición han sufrido variantes
de consideración con motivo de los decretos-leyes6660163, sobre contraban-
do, y 6692163, respecto de la competenciadel TribunalFiscal para intervenir en
asuntos aduaneros, ordenamientos derogados por el Código Aduanero y re-
emplazado por los arts. 1129 y siguientes. Tal como lo indica el mensaje de la
ley 22.415, que estructura el Código, se sistematiza en un solo cuerpo orgánico
a la totalidad del procedimiento que sólo pudo simplificarse en la eliminación
del recurso de reconsideración, manteniéndose todos los recursos que esta-
ban vigentes a la fecha de su sanción. De tal manera se reestructuran en ese
cuerpo los diversos regímenes anteriores, que eran tres regímenes diferentes:
uno en materia de contrabando; otro para la determinación de impuestos o
sanciones que no impliquen contrabando; un tercero para cuestiones que no
encuadren en los conceptos anteriores; todo ello sin contar el recurso de ilegi-
timidad creado originariamente por vía pretoriana (98).
395. TRIBUNALFISCALDE LA NACIÓN (99).-La acción cumplida por el Tribunal

Fiscal de la Nación desde su fundación, en el año 1960 (ley 15.265),satisface
plenamente las exigencias de una justicia imparcial en materia tributaria, y
confirma las previsiones de quien lo concibió y creó (100).Puede asegurarse
que este órgano jurisdiccional colmó un vacío en la tutela de los intereses de
los particulares y que actualmente constituye la vía preferida por los contri-
buyentes y responsables, pese a ciertas deficiencias de funcionamiento que
son circunstanciales y no imputables al sistema y a la desnaturalización de
sus fwciones a raíz de la reforma del año 1974.
Hasta la creación del Tribunal los contribuyentes estaban prácticamente
indefensos frente a una Dirección General Impositiva autoritaria, ya que la
ley 11.683 no permitía discutir sus decisiones sin pago previo de los
gravámenes aplicados -el odioso solve et repete-, debiendo acudir a una
justicia morosa y estructurada sobre moldes tradicionales que sólo tardía-
mente podía dar razón a sus derechos, no resultando medio satisfactorio
para el amparo de las reclamaciones.
* Se trata'de un órgano jurisdiccional enmarcado en el Poder Ejecutivo
pero independiente de la administración activa y que en la terminología
administrativista es de plena jurisdicción, no de simple anulación como el
tribunal mejicano. Su organización y procedimiento están regulados por el
(98) Ver nota de C.M.G.F. a la ley 18.346, en Impuestos, t. XXVII (1969), p. 769.
(99) Poder Ejecutivo, Mensajes y proyectos de ley en materia tributaria, 1959-1960, Bue-
nos Aires, 1960; TEJERINA, Proyecto de creación de un tribunal fiscal administrativo (en Derecho
Fiscal, vol. M, p. 233); íd., Sobre la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación (en Derecho
Fiscal, vol. X, p. 97); GIULIANI
FONROUGE, Creación del Tribunal Fiscal (nota a la ley 15.265, en Ana-
les de Legislación Argentina", XIX-A [1959],p. 239); CATALINA GARC~A VIZCAI'NO, El procedimiento
ante el Tribunal Fiscal de la Nación, Depalma, 1986;VERA VILLALOBOS, Caracteres, competencia y
procedimiento del Tribunal Fiscal Nacional (en JA, 1960-V. sec. doctr., p. 65).
(100) El Tribunal Fiscal fue auspiciado y hecho realidad por la acción de Guillermo Walter
Klein, entonces secretario de Hacienda.
título 11de la ley 11.683,t.o.1998 (arts. 144y sigtes.),hallándose integrado por
veintiún vocales distribuidos en siete salas integradas por abogados y conta-
dores públicos, y su número puede ser aumentado por el Poder Ejecutivo:
funcionarios que permanecen en sus cargos en tanto dure su buena conducta
y sólo son removidos previa decisión de un jurado especial, no pudiendo
ejercer el comercio ni actividad profesional salvo la docencia,y gozan de una
remuneraciónigual a la de los jueces de la Cámara Federal (art. 148).Hasta la
reforma de 1974 (ley 20.626) los vocales integraban salas de tres vocales cada
una; desde entonces se desnaturalizó el régimen originario, y cada vocal pro-
cedía separadamentey dictaba sentencia individualmente,con lo cual se per-
dió la garantía del mayor acierto que aseguraba la colegiación. Actualmente,
desde el 22 111178, por disposición de la ley 2 1.858 funciona como tribunal
colegiado dividido en cuatro salas con competencia impositiva y tres en ma-
teria aduanera.
* El Tribunal Fiscal tiene su sede en la Capital de la República, pero puede
constituirse y sesionar en cualquier punto del país (art. 145); además, para
evitar a los particulares desplazamientos incómodos, la ley prevé que los
recursos o demandas pueden presentarse en la sede del Tribunal o en las
delegaciones de la Dirección General Impositiva del interior del país que
actuarán al efecto como agencias directas de aquél; en cuanto a los recursos
en causas aduaneras, deberán interponerse en la delegación del tribunal que
corresponda a la sede de la autoridad aduanera que dictó la resolución o que
intervino en el cobro de las sumas cuestionadas.
* En sus orígenes el tribunal sólo podía entender en las acciones y recur-
sos vinculados con tributos nacionales a cuyo respecto la Dirección Gene-
ral Impositiva ejercía plenamente las facultades conferidaspor la ley 11.683,
pero posteriormente se amplió su competencia a dos tributos importantes:
el impuesto de sellos (art. 30, decreto 14.631160)y los derechos aduaneros
(arts. 30y 40,decreto-ley 6692163))con excepción de las causas por contra-
bando, que le están vedadas (decreto-ley6660163).Actualmente, la compe-
tencia está regulada en el art. 159 de la ley 11.683,t.0. 1998, que ha consoli-
dado las flormas anteriores.
* Existen dos normas en el régimen del tribunal que merecen considera-
ción especial, a saber: 1) el hecho de que no esté integrado exclusivamente
por juristas; 2) la prohibición de declarar la inconstitucionalidad de las leyes
y reglamentos tributarios (art. 185).
En cuanto a lo primero debemos expresar que los cambios operados en
el mundo en los últimos años obliga a ampliar la visión de los hechos y del
derecho. Numerosas obras señalan la evolución producida en diversos paí-
ses, especialmente en aquellos que, como los Estados Unidos, estaban muy
aferrados al concepto del control judicial de la administración pública, en
favor de tribunales administrativos cuasijudiciales (101) integrados por per-
(101) FRIEDMANN,EI derecho en una sociedad en transfomación (trad. esp., Fondo de Cul-
, poder administrativo (trad. esp.,
tura, Méjíco, 1966, ps. 46 y sigtes., 361 y sigtes.); ~ D I S El
Depalina, Buenos Aires, 1951, ps. 1 y sigtes., 129 y sigtes.);WALDO, Teoría política de la adminis-
tración pública (trad. esp., Tecnos, Madrid, 1961, ps. 162 y sigtes.); SCHWARZ, Le droit
administratifamericain(Sirey, Paris, 1952, ps. 81 y sigtes.);ADAMS, El derecho administrativo
norteamericano (trad. esp., Eudeba, Buenos Aires, 1964, ps. 39 y sigtes.).
sonas que no son abogados.En este sentido, Friedman señala la trasformación
del derecho consuetudinario inglés hacia una legislación escrita que confía la
de las prácticas restrictivas del comercio "a una mezcla de
comisiones administrativas,de autoridades gubernamentales y, más recien-
temente, a un tribunal especial compuesto de una mayoría de individuos que
no son abogados, en lugar de los tribunales de justicia" (102);y agrega en otra
parte: "Por consiguiente, cada día nos inclinamos más a considerar los tribu-
nales especializados y otros organismos cuasijudiciales, que no están forrna-
dos exclusivamentepor jurisconsultos, no como tribunales {{extraordinarios)),
sino como forma nueva de tribunal requerida por las circunstancias sociales
de nuestro tiempo" (103).
Y otro jurista bien conocido y profesor de prestigio, Landis, luego de se-
ñalar en el prólogo de su obra que "el último siglo ha sido testigo del desarro-
llo de un nuevo instrumento de gobierno: el tribunal administrativo", escribe
estos expresivos párrafos: "El mundo de hoy, a diferencia del de hace cien
años, es uno en donde hay muchas profesiones. No podemos dividirlo más,
en su aspecto civil, entre la iglesia, el derecho y la medicina. La economía
política, las éticas sociales, la economía del trabajo, la ingeniería en sus dis-
tintas ramas, todas son generadoras de disciplinas relativas a la solución de
las cuestiones humanas. En la actualidad el gobierno ya no se atreve a confiar
para su administración en el funcionario investigador casual. Trata ahora de
incorporar a su servicio hombres con dotes profesionales en varios campos y
hacer que ese servicio sea de tal naturaleza que ellos contemplarán el ejerci-
cio de la función de gobierno como una carrera. Los deseos de estos hombres
para participar en la mediación de las reclamaciones humanas no puede
denegarse; no podemos atrevernos a dejar de lado sus contribuciones en
todos los casos" (104).
En tanto se mantenga la deficiente iniciación del abogado en el conoci-
miento intensivo de la técnica tributaria, debe aceptarse la colaboración de
quienes han hecho de esta última disciplina una especialización. La evolución
producida en los hechos y coshunbres hacen conveniente la intervención de
los no juristas en la decisión de las causas sometidas al Tribunal Fiscal.
* En lo que respecta a la prohibición de declarar la inconstitucionalidad de
las leyes, la doctrina del art. 185de la ley 11.683,t.o.1998, tiene su fundamento
en el principio de la separación de los poderes elaborado por Montesquieu;
por eso es voz corriente que sólo el Poder Judicial puede pronunciarse al
respecto, ya que el Ejecutivo debe limitarse al cumplimiento de,las normas
sancionadas por el Legislativo. Pero esto, que fue verdad inconcusa en el siglo
m y a principios del actual, ha perdido vigencia por los modernos conceptos
acerca de esa doctrina.
En efecto, en la actualidad median dos circunstancias que obligan a mo-
dificar ese criterio. Ante todo, que Montesquieu, el más distinguido de los
magistrados de su tiempo, creó la doctrina para liberar al Poder Judicial de la
tutela del rey. Hasta entonces se impartía justicia "en nombre del rey" y, por
ob. cit., p. 47.

(102) FRIEDMANN,
ob. cit., p. 299.
(103) FRIEDMANN,
ob. cit., p. 162.
(104) LANDIS,
tanto, era una justicia delegada; Montesquieu se propuso desligarla de esa
dependencia y creó la famosa doctrina, según la cual existen tres poderes inde-
pendientes. Pero en la época actual la separación no es tan absoluta y "gran
parte de la confusión ha venido de un falso concepto de la separación de fun-
ciones de las tres ramas del gobierno.Acmalrnente reconocen cada vez rnás los
juristas contemporáneosque las fronteras son fluidas,y.quela cooperación,no
la separación en un constante intercambio de toma y daca entre las cámaras
legislativas, el Ejecutivo y la judicatura, refleja la realidad del procedimiento
legal" (105)."La vitalidad e importancia de la teoría de separación de poderes
-agrega el mismo autor- no está en ninguna separación rígida, sino en una
hipótesis de trabajo, es decir, en la diferenciaciónbásica de las tres funciones de
hacer las leyes, de administrar y de juzgar" (106).
Por otra parte, hasta principios del siglo xx la actividad del Poder Ejecuti-
vo se limitaba a lo que se conoce por "administraciónactiva", o sea, la tarea de
aplicar las leyes o reglamentos. Pero, con el andar del tiempo, se ha trasfor-
mado y se ha complementado con funciones de otra índole mediante órga-
nos con funciones jurisdiccionales o seudojudiciales y los órganos que las
desempeñan no pueden estar impedidos de declarar la inconstitucionalidad,
antes bien, están obligados a ello.
Un distinguido jurista brasileño escribe: "No existe ningún principio esta-
blecido de que los órganos administrativos no puedan examinar la
constitucionalidad de las leyes y reglamentos. Si no lo pudiesen, tampoco
podrían juzgar y aplicar la legislación, puesto que la legalidad comienza con
la Constitución, que es la ley máxima, y sin su obediencia no es posible la
aplicación de la ley o del reglamento" (107).A conclusiones sustancialmente
análogas llega un joven jurista mejicano en valiosa tesis doctoral, al exami-
nar el problema respecto del Tribunal Fiscal de su país: " 1)el principio de la
división de poderes no correspondea la distribución real de las funciones del
Estado; 2) el Poder Ejecutivo desempeña su función a través de órganos de
administración activa y órganos jurisdiccionales; 3) solamente los órganos
jurisdiccionales del Poder Ejecutivo son competencia para calificar la
constitucionalidad de leyes; 4) por su carácter de órgano con funciónjurisdic-
cional, el Tribunal Fiscal de la Federación tiene competencia para calificar la
constitucionalidad de leyes" (108).
Tales consideraciones son aplicables al Tribunal Fiscal de nuestro país, y
al compartirlas rectificamos criterios sustentadoscon anterioridadcon visión
menos amplia del asunto e influidos por conceptos que ahora estimamos
anticuados.
En su concepción original y tal como funcionó hasta 1972,el TribunalFiscal fue
un órgano estructurado en forma novedosa y con un concepto moderno del con-
tencioso tributario, siendo sus caracteres más destacados: tribunal colegiado;
(105)FRIEDMANN,ob. cit., p. 77.

(106)FRIEDMANN,ob. cit.,p. 368.
(107)NOGUEIRA,Da interpretacao das leis tributárias (Silo Paulo, 1963, ps. 49 y 50). Ver asi-
mismo: BIDARTCAMPOS,El control y !a declaración de inconstitucionalidad en sede admúiistra-
tiva (Sus problemas), en ED, 21-209.
(108)RUEDA H E D U ~El, rriibunal Fiscal de la Federación y su competencia para calificarla
constitucionalidad de leyes (tesis doctoral, México, 1963, p. 79).
oralidad del procedimiento; principio de inmediación; carencia de formalidades
procesales; impulso procesal de oficio; libre investigación de la verdad y ordena-
ción del proceso según las circunstancias de cada caso particular; aparte de las
obligacionesde cooperación yde lealtad impuestas a las partes, que asumían inter-
vención activa en la dinámica del proceso.
* Muy poco de ello subsiste en la actualidad; la resistencia de los burócratas,
sorda pero implacable contra el nuevo régimen que alteraba su conformismo
administrativo,terminó por imponerse. Primero, mediante las leyes 20.024,20.046
y 20.219, que terminaron con el principio de oralidad, que era esencial, y
consiguientemente con la inmediación procesal: desde entonces el procedimiento
es escrito según el art. 145de la ley 11.683,t.o.1978, suprimiéndose, por supuesto,
la vista de causa al final de la prueba, que fue reemplazada por un "alegatoJJescrito
(art. 158).Y por si esto no fuere suficientepara desvirtuar la originalidad al Tribunal
Fiscal, su desmantelamiento jurídico fue completado por la ley20.626,sancionada
en diciembrede 1973, en virtud de la cual las salas colegiadas fueron sustituidaspor
la actuación individual de los vocales, se le quitó el conocimiento de las demandas
de repetición y se dispuso que la prueba debía ofrecerse y sustanciarle ante la
Dirección General Impositiva (en la esfera aduanera, en su caso),de manera que al
tribunal le llegaban los procesos ya concluidos, con lo cual su actuación se limitaba,
prácticamente, a un control de legalidad.
** Todo ello fue modificado a partir del año 1978, en que se vuelve al siste-
ma anterior, salvo en el principio de oralidad, que se dejó a un lado, mante-
niéndose el procedimiento escrito, admitiéndose excepcionalmente la
oralidad en la audiencia de vista de causa cuando el vocal instructor crea
necesario un debate más amplio (art. 158, ley 11.683 ) (109).
Tal es la evolución que ha experimentado el tribunal de que tratamos. Las
reformas responden al pretexto de que el nuevo sistema tiende a acelerar el
procedimiento, pero las deficiencias observadas -que eran reales- respon-
dían a otras causas. El Tribunal Fiscal perdió sus características de origen, que
lo destacaban como un modelo en su género y era observado como tal desde
el extranjero. Su disminución jerárquica es evidente, resultando inexplicable
que el parlamento en una de sus primeras leyes desde la normalización
institucional del país, no lo haya advertido.
* De las acciones y recursos que autorizan la intervención del Tribunal
Fiscal, se hablará en el capítulo próximo; diremos ahora, únicamente, que
son éstos: recurso de apelación contra las determinaciones de oficio (con
base cierta o presunta) y con respecto a decisiones que aplican sanciones
pecuniarias; acción de repetición;recurso de amparo por trámitps prolonga-
dos injustificadaente.
Basta lo expuesto para demostrar las características más destacadas del
sistema organizado, no solamente por la creación de un órgano jurisdiccio-
nal independiente, sino también en el régimen del proceso.
** (109)Un análisis del Tribunal Fiscal con posterioridad a las reformas de 1978, en ALBERTO
TARSITANO,El Tribunal Fiscal de la Nación, Doctrina Tributaria, t. VI p. 100,Errepar, y CARLOS
M.
FONROUGE
GIULIANI y SUSANA C. NAVARRINE, Procedimiento tributario, Depalma, Buenos Aires, 2001;
GARC~A
VIZCAINO, CATALINA, Elprocedimiento ante el Tdbunal Fiscal de la Nación, Depalma, 1986;
G~MEZ TERESA
, y FOLCO, CARLOS, Procedimiento tributario, La Ley, 2003.
5 1.Elprincipio "solve et repete"
396. CONSIDERACIONES PRELIMINARES. -El abuso de la regla solve et repete en
nuestra legislación tributaria, que en general exige el pago previo de la obli-
gación como condición para la revisión amplia de la determinación adminis-
trativa, y la creencia errónea de que es una institución común en derecho
fiscal,justifica su examen antes de tratar las accionesyrecursos en particular.
En un estudio anterior (1)la consideramos con detenimiento,de manera que
nos concretaremos a sus principales aspectos y a la orientación doctrinal y
jurisprudencial a su respecto.
Diremos, desde ahora, que la regla no tiene aplicación universal, ya que
es desconocida en muchos países, reconociendo su origen -según opinión
generalizada- en el derecho romano, cuando en tiempos de la República el
edicto del pretor invirtió el orden normal del procedimiento, asignando al
contribuyente la condición de "parte actora" para llegar a la declaración de
ilegitimidad de la pignoris causa otorgada a los publicanos; de allí habría
pasado al derecho imperial, concretándose zluego en la ley italiana de 1865
sobre contenciosoadministrativo (2) y en las normas tributarias de otras
naciones.
397. FUNDAMENTACI~N TE~RICA.-Numerosas explicacioneso justificaciones

de la institución han sido ensayadas, unas de tipo político y otras más concre-
tamente jurídicas, ya de carácter sustancial ya de orden meramente procesal,
no siendo raro el caso de que los autores modificaran sus interpretacionesal
respecto.
a) Una primera corriente (Mattirolo,Quarta, Uckmar, Scandale,Moffa, en-
tre otros) considera el solve et repete como un privilegio del fisco, establecido
con la finalidad práctica de que la actividad del Estado no resulte perturbada
por dilaciones en la oportuna percepción de los tributos.
Los juristas italianos no consideraron satisfactoriaesta explicación políti-
ca, ya que de ser exacta, resultaría incomprensible que el pago previo no
fuera exigido en las impugnaciones ante organismos administrativas, pues
(1) Acerca del "solve et repete" (en La Ley,-82-616).

(2) 11 "solve et repete" all'assemblea del Centro Italiano di Studi per le Scienze
Amministrative (en "Riv. Ital. Dir. Finanziario", 1937-1,p. 268);TESORO,
Principii..., cit., p. 434 en
nota.
tan dilatorio sería ello como la discusión ante la autoridad judicial (3). De
aquí la necesidad de otra justificación que cubra satisfactoriamente esa dua-
lidad de criterio.
b) Con este propósito aparece la tesis administrativista de Mortara: no se
trataría de una norma de excepción en favor del fisco, que invierte principios
procesales al establecer la ejecución antes que la decisión, sino de una conse-
cuencia normal de la actividad de la administración, que constituye un com-
plemento lógico de las limitaciones al ejercicio del poder jurisdiccional so-
bre los actos de aquélla (4).Según esta interpretación-compartida por Bodda,
Vitta, Orlando, Borsi y D'Alessio- el solve et repete deriva de los principios
de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo (5).
Cabe ubicar en esta corriente a Bielsa, quien, al igual que destacados
autores extranjeros,no halló satisfactoriauna primera explicacióny modificó
su pensamiento al respecto, lo que indica la poca claridad del asunto. Afiliado
primeramente a la tendencia política, que justifica la regla por la necesidad
de asegurar la recaudación normal de los impuestos (6))luego invocó como
fundamento la ejecutoriedad del acto administrativo y no la presunción de
legitimidad (7))ampliando más tarde el concepto al decir: "La regla de solve
et repete resulta especialmente de la naturaleza del título ejecutorio y no
solamente de la ejecutoriedad del acto administrativo fiscal" (8).
Se ha objetado al respecto que no existe una relación necesaria entre los
principios de legitimidad y ejecutoriedad, por una parte, y el solve et repete,
por otra, pues en muchos países en que también imperan aquéllos, el pago
previo no es condición requerida para la discusión ante la autoridad judicial.
Agregaremos que, por lo demás, tampoco es válida entre nosotros la opinión
de Mortara, de que la institución es el complemento lógico a las limitaciones
del ejercicio del poder jurisdiccional sobre los actos de la administración,
(3) TESORO, ob. cit., p. 436.

(4) ROTONDI, 11 "solve et repete", en Appunti, cit., ps. 220 y 221; PUGLIESE, Istituzioni, cit.,
ps. 304 y 305; CARRILLO, La regla "solve et repete" y la ejecutoriedad del acto administrativo (en
La Ley, 39-1090).
* (5) JARACH, Sul fundamento giuridico del "solve et repete" (En "Riv. Dir. Fin. e Sc. d. Fin.",
1937-1,p. 54, esp. p. 58);TESORO, ob. cit., p. 436. El principio "solve et repete" en el derecho fiscal
argentino y especialmente en la provincia de Buenos Aires, en Revista "Rentas", 11, no 4, p. 55;
Constitucionalidad del principio "solve et repete", La Información, XXXM, ps. 169181; CARLOS
TRIBINO, El pago previo del impuesto en el contenciosoadministrativo de la provincia, Revista
"Rentas", IV-$;p. 59, Ministerio de Economía de la Provincia de Buenos Aires, 1981.
(6) Derecho administrativo (2" ed., 1929, t. 11, p. 310).
(7) Ob. cit., 4a ed., 1947, t. 111, p. 241.
(8) Estudios de derecho público, t. 11, Derecho fiscal (Depalma, Buenos Aires, 1951,
p. 325). En igual sentido y casi con las mismas palabras: Compendio de derecho público, t. 111,
Derecho fiscal (1952),p. 100. En la 5" edición de su Derecho administrativo (Depalma,Buenos
Aires, 1955-1957) expresa que el fundamento político-económico del solve et repete es la
necesidad de disponer de recursos, pero que resulta de la ejecutoriedad y no de la presunción
de legitimidad del acto (t. IV [19561, ps. 516 y 517). En cuanto al funcionamiento procesal de
la regla, en las páginas citadas la concibe como cuestión prejudicial, al decir que "el pago de1
impuesto debe ser previo a toda acción judicial"; sin embargo, en otra parte pareciera admi-
tirla como excepción; "La regla solve et repete -manifiesta- es un privilegio del fisco, razón
por la cual si él no la invoca, contra la decisión que le es contraria puede apelarse aun cuando
no se haya hecho el pago" (t. V [19573, p. 418).
porque en el régimen de la ley 11.683y del Código Fiscal de Buenos Aires, no
puede llegarse a la justicia -aun después del pago- sin recurrir previamen-
te a la propia administración, de manera que el poder jurisdiccional también
es ejercido por ésta y no exclusivamente por la autoridad judicial.
C) La explicación que procuran Ingrosso y Pugliese, aparece como una
variante de la anterior y no como discrepancia de orden sustancial, pues no
obstante el propósito declarado de sustraerse a un trasplante de instituciones
del derecho administrativo, en realidad no hacen más que eso mediante un
juego de palabras.
Ingrosso, primeramente fundamentó la institución en el principio de
ejecutoriedad (9))pero en su segunda obra, luego de especificar que la pre-
sunción de legitimidad es el motivo que justifica la ejecutoriedad del acto
administrativo, señala que la función del solve et repete no es reforzar esa
ejecutoriedad ni agregarle un elemento nuevo, sino la forma natural en que
se manifiesta y actúa la fuerza ejecutiva del rol y del acto de intimación. La
autoridad judicial no puede anular el acto administrativo de imposición, sino
reparar la lesión jurídica que él provoca y que resulta del pago, ya que la mera
posibilidad de que el acto lesione un derecho no puede ser materia de actua-
ción ante la autoridad judicial (cuya decisión sería puramente declarativa),
de manera que el solve et repete es el medio adecuado para el cumplimiento
de la función normal de la ley tributaria y la certeza de la percepción regular
de los ingresos (10).
La orientación de Mortara y quienes le siguen, no desagrada a Pugliese,
pero en el deseo de liberarse de la tutela administrativista,atribuye al precep-
to que nos ocupa el significado de una manifestación especial de los princi-
pios de legitimidad y ejecutoriedad del acto administrativo,justificada por el
interés público que el legislador ha querido tutelar (1 1).
Tampoco difiere esencialmente Jarach,que hace derivar la reglade unprin-
cipio generaldel derecho administrativo (ejecutoriedad)y cuyo carácter espe-
cial obedece a la naturaleza específica de los actos en que se exterioriza (12).
d)Con el mismo propósito de separarse de la concepción administrativista,
Giannini (13) afirma que no guarda relación con el principio de ejecutoriedad
del acto administrativoy es "unanoma peculiar del derecho tributario";yTesoro
(14) a ello agrega que esa especificidad se justifica "en parte por necesidades
políticas y por la presunción de legitimidad del acto administrativo de determi-
nación,pero (es)sustancialmentedistintay paralela al principio de ejecutoriedad.
e)A diferencia de los autores anteriores, Allorio (15)hace radicp el solve et
repete en la diferencia entre derecho e interés, que es fundamental para la
(9)lstituzioni di dintto finanziario, t. 11, p. 56.

(10) Diritto finanzim'o, za ed,, 1956, p. 509.
(11) Ob. cit., p. 306. En sentido análogo en cuanto a lo sustancial: GRECO, Brevi
considerazioni su alcune manifestadoni pratiche del principio "solve et repete" (en "Riv. Dir.
Fin. e Sc. d. Fin.", 1950-11,p. 262),y SALERNI,Contributo alla teoría del "solve et repeter'inbase
allo sta to della legislazione e della giurisprudenza anche sotto il riflesso costituzionale (en
"Rivista" cit., 1951-1, p. 49).
(12)Ob. cit., p. 68.
(13)Istituzion1; 9a ed,, p. 259.
(14)Ob. cit., p. 437.
(15)Diritto processuale tributario (3" ed., Utet, Torino, 1955, ps. LIV y 118).
separaciónde la competencia del juez ordinario y del juez especial administra-
tivo. En cuanto el acto administrativo lesione un interés del particular, su im-
pugnación corresponde normalmentealjuez administrativo; efectuado el pago,
la competenciajudicial resulta justificada porque se dirige a examinar un dere-
cho obügacional, como es el derecho al reembolso del irnporte pagado.
Sin embargo, reconoce la "extrema discutibilidad"y hasta el "matiz osado"
de su tesis, aparte de reconocer con franqueza que las dtimas disposiciones
sobre impuestos indirectos a la trasferencia de riqueza -que imponen el
pago previo como condición para recurrir en apelación ante organismos ad-
ministrativos- hace ineficaz su interpretación, por lo menos en ese tipo de
gravárnenes, y lo induce a aproximarse a quienes califican el solve et repete
como una exigencia injusta o "inocua",unaverdadera "torturaJ'para el contri-
buyente (16).
íj Por su parte, Griziotti hace un planteo distinto del problema y propone
otra fundamentación.En los primeros comentarios sobre el tema (17),había
aceptado como explicación del solve et repete, la presunción de legitimidad
del acto administrativo y la necesidad de asegurar la pronta recaudación de
los tributos, poniéndola a cubierto de controversias dilatorias; pero en un
estudio posterior, rechazó aquella posición y toda otra extraña al derecho
financiero y a la disciplina de la ciencia de las finanzas. Para Griziotti, en
definitiva, el principio constituye una institución autónoma del derecho fi-
nanciero y reviste el carácter de "medida protectora de política financiera",
cuya finalidad, función o motivo, es proteger las finanzas públicas, erigiendo
una valla contra los contribuyentes de mala fe (18).
398. FUNCI~N Y ATENUACIONES DEL PRINCIPIO. -La jurisprudencia italiana y una

parte de la doctrina (19) ven en el solve et repete una cuestión prejudicial,
cuya inobservanciaimpide la constitución de la relación procesal; sin embar-
go, otros calificados tratadistas (20), preocupados por el breve término de
que dispone el contribuyentepara la formalización de la demanda judicial, la
conciben como una excepción procesal: no es, según éstos, un presupuesto
de la acción, sino una condición para que el juez pueda conocer sobre el
fondo del asunto.
Por cierto que aparece más congruente con la naturaleza de la institución,
la opinión consignada en primer término, especialmente teniendo en cuenta
su funcionamientoen el sistema argentino. Empero, no puede desconocerse
que en Italia -en ciertas situaciones-como aquí según la ley 11.683,el recla-
mo posterior al pago debe formularse ante la Dirección General Impositiva
antes de acudir al Poder Judicial, de manera que resulta difícil justificar el
(16) Ob. cit., ps. LV y LVII.

(17) Inapplicabilith del "solve et repete" prima facie nell'interpretazione funzionale (en
"Riv. Dir. Fin. e Sc. d. Fin.", 1949-11, p. 154); Quando e perch6 l'inapplicabilita del "solve et
repete" (en "Rivista" cit., 1950-11, p. 17);Postilla a la nota de BUZZETTI,
Ancora su1tema del "solve
et repete" (en "Rivista" cit., 1952-11, p. 157).
(18) 11restauro iinanziariodel "solveet repete" in teoria e in pratica (en "Rivista" cit., 1955-
1, p. 320).
(19)Entre otros: ROTONDI, SALERNI,MICHELI,MORTARA, ALLORIO.
(20)PUGLIESE, CHIOVENDA, h h m o ~ oUCKMAR,
, GIANNINI.
solve et v e t e como una condición para que los jueces puedan rever los
actos de la administración, ni como una consecuencia del principio de sepa-
ración e independencia de los poderes del Estado (21).
Por otra parte, la atenuación del principio en numerosos casos, induda-
blemente justificada por razones de equidad y para evitar excesos dogmáti-
cos, pone de manifiesto que no estarnos frente a conceptos firmes e indiscu-
tibles. La Corte de Casación italiana estableció la inaplicabilidad del "pago
previo",cuando prima facie o ictu oculi aparezca improcedentela pretensión
estatal, lo cual ha sido apreciado como un "plausibleinvento" para mitigar el
rigor de la ley, aunque carente de justificación en derecho; e. igualmente,
nuestra Corte Suprema también prescindió de esa exigencia en los "casos
anómalos", expresión que verosímilmente alude a situaciones similares a las
contempladas por aquel tribunal (22).
Cabe señalar, finalmente, que en Italia el problema quedó superado en
virtud de la sentencia 21, dictada el 31 de marzo de 1961, por la Corte Constitu-
cional, declarando que la exigencia del solve et repete establecida en la ley
2248, del 20 de marzo de 1865,es contraria a los arts. 30,24y 113de la Constitu-
ción, y, por tanto, ilegítima (23).Esa decisión causó gran revuelo en los medios
científicos de aquel país y mereció general aprobación (24))si bien se manifes-
taron algunas discrepancias en cuanto a la fundamentación del fallo (25).
Esa sentenciaha puesto fin a la vida de la institución del solve etrepete en
ese país.
399. EL"SOLVE ET REPETE" EN NUESTRO PAÍS. - El principio solve et repete fue

establecido en nuestro país por interpretación jurisprudencial, incorporán-
dose luego a la legislación tributaria. En efecto, de antiguo la Corte Suprema
se ha pronunciado en favor de la norma, pero no en todos los casos que se le
atribuyen, pues en materia de impuestos provinciales ha exigido el pago pre-
vio como condición para ocurrir a la vía federal, mas no por consideraciones
relacionadas con la fundamentación doctrinal del solve et repete, sino por
razones de carácter institucional, para que la acción de la justicia federal no
dificultara o paralizara el normal desenvolvimiento de los gobiernos de pro-
vincia (26).Pero, en cambio, adoptó las normas con sentido político en causas
sobre impuestos internos, expresando que la disposición legal que estable-
cía el cobro por vía de apremio, "resultaríafmstránea y sin alcance práctico, si
fuera permitido al contribuyente, ya sea por apelación o por otro medio, elu-
dir o diferir el pago, trabando la percepción inmediata de la renta de la que
(21) En este Último sentido: ~MARTÍNEz,ob. cit., p. 134.

(22)Ver: GIULIANI FONROUGE, ob. cit. en nota 1.
(23)Ver texto del fallo en "Riv. Dir. Fin. e Sc. d. Fin.", 1961-11,p. 101.
(24) GIANNINI, Istituziom' di din'tto tributario (gaed., Giuffre, 1968, p. 259 y las referencias de
p. 261, nota 84).Ver igualmente: NAPOLITANO, UIegittimit6 costituzionale del "solveet repete" (en
"Rivista" cit., 1961-11, p. 101),con apostilla de MICHELI en p. 120; PIZZI,Problemas de la defensa
de la libertad y de los derechos humanos fundamentales en la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional Italiano (en "Revista de la Comisión Internacional de Juristas", vol. N, no 2,
verano de 1963, ps. 319 y sigtes., esp. p. 339).
(25) GIANNINI, ob. cit., p. 262 y sus referencias.
(26) Muy ilustrativa resulta la sentencia de la Corte Suprema (año 1887) que se registra
en Fallos, 31:103.
depende el funcionamiento regular de la administración" (27),lo que no al-
canza a las multas o sanciones, que pueden ser cuestionadas sin pago previo,
porque de ellas no depende la normalidad administrativa, y lo mismo en
materia de derechos aduaneros (28).
De modo que la Corte ha tenido en mira razones de orden práctico, rela-
cionadas con el ordenamiento administrativo. Sin embargo, ha establecido
excepciones al rigor de la regla; ante todo, abriendo el recurso extraordinario
en juicios de apremio cuando la ejecución fiscal puede causar perjuicio irre-
parable (29),y declarándolo viable en contiendas sobre liquidaciones impa-
gas del impuesto sucesorio, para el cual, ha dicho, no rige la norma solve et
repete (30).
En el caso considerado en Fallos, 191:43,expresó que el pago previo no es
obligatorio en "casos anómalos", sin aclarar el concepto; pero analizando las
características de ese y otros procesos similares, puede llegarse a la conclu-
sión de que ha entendido referirse a las situaciones en que "a simple vista"
(prima facíe o ictu oculi) el gravamen cuestionado es anticonstitucional (31).
En tal sentido ha sido instrumento procesal eficaz la "acción declarativa",
que establece el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y
con igual número de artículo el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires,
que permite prevenir la lesión del derecho invocado cuando no existe otra
vía procesal idónea sin el cumplimiento previo del pago de la obligación que
se pretende ilegítima (32).
** Asimismo es de interés mencionar cierta doctrina de la Cámara concor-
dante con la opinión de Otero (33)de que con la ratificación del Pacto de San
José de Costa Rica por ley 23.054 ha quedado derogado el principio solve et
repete (34).
(27) CSJN, Fallos, 101:175 (año 1905).

(29) GIULIANI FONROUGE, Recurso extraordinario contra decisiones de la Cámara Fiscal de
Buenos Aires !en La Ley, 72-185). Ver igualmente: BARRANCOS Y VEDIA, R~CLU extraordinario
~O y
"gravedad institucional" (Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1969, ps. 58 y sigtes.); WITTHAUS,
El juicio de apremio (Abeledo-Perrot,Buenos Aires, 1966, ps. 87 y sigtes.); GIULIANI FONROUGE,
El efecto liberatorio del pago como defensa cjponible en juicio de apremio. Doctrina de la Corte
Suprema (en Impuestos, t. XXV [19671, p. 347).
(30) Fallos, 184:5 (La Ley, 14-1013);íd., 191:43 (La Ley, 28-350);íd., 215:5 (La Ley, 56-199);
íd., 224:665; íd., 232:482 (La Ley, 79-619 y 620); íd., 234:316 (La Ley, 83-435; ]A, 1956-111-217);
íd., 237:495 (La Ley, 87-452).
* * (31) CSJN, 20/8/85, "Provincia de Santiago del Estero c. Gobierno nacional y10 Y.P.F.",
2110185; 28/2/73, "Hidronor S.A. c. Provincia del Neuquén".
* * (32) NAVARRINE, SUSANA CAIVIILA,
Acción declarativa. Prevención del daño tributario. Inexisten-
cia de "solve et repete", "D.F.",XL, 193 y sigtes. En oposición ENRIQUE BUUT GONI, Reflexiones en
torno de la acción declarativa de inconstitucionalidad en materia tributaria, el principio "solve
et repete" y el tratado de San José de Costa Rica, Revista "Rentas", año M, no 1, p. 217, Minis-
terio de Economía de la Provincia de Buenos Aires.
* * (33) CFed. Contenciosoadministrativo,sala lV,18/4/85, "Telesud S.A.". S/ recurso de ape-
lación";RAÚL OTERO, Incremento de las contribuciones municipales sobre inrnuebles, "D.F.",XL-
203 a 209.
* * (34) ARÍSTIDES CORTI,Jurisprudencia fiscal anotada, Impuestos, XLIV-A-433. La Convención
Americana sobre Derechos Humanos o Pacto de San José de Costa Rica dice al respecto en su
art. 8O, párr. 1, que "toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro
de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, esta-
* La ley nacional 11.683adoptaba con excesivo rigor la regla solve et repete
en numerosas disposiciones,hasta que la reforma introducida por la ley 15.265
-creadora del Tribunal Fiscal y que instituyó variantes en el contencioso-
atemperó su rigidez; sin embargo, para las causas de menor cuantía, subsiste
la exigencia del pago previo, cuando en razón del monto no se abre la compe-
tencia de ese tribunal. Por otra parte,,lamisma condición aparece en el Códi-
go Aduanero, a menos que el contribuyente haga uso del recurso de apela-
ción al Tribunal Fiscal; en otros impuestos, la aplicación del principio resulta
de la interpretaciónadministrativayjudicial. Cabe señalar, finalmente, que el
recurso de revisión autorizado contra las sentencias del Tribunal Fiscal (arts.
86 y 174 de la ley 11.683)puede interponerse sin pago previo, aunque el fisco
está facultado para perseguir el cobro del impuesto confirmado en el fallo.
=M Código Contenciosoadministrativo y Tributario de la Ciudad de Buenos
Aires. El Código Contenciosoadministrativo y Tributario (ley 189) significó

un retroceso en orden a brindar una protección judicial eficiente al implantar
la regla "solve et repete" aunque en forma atenuada (35).De acuerdo con el
art. 90 el juez contenciosoadministrativo en la primera instancia puede rele-
var del pago previo del impuesto, tasa o contribución, antes de proseguir el
juicio si constata la verosimilitud del derecho invocado. Por su parte el art.
220 del Código Contenciosoadrninistrativosupone que el recurso de apela-
ción siempre tiene efecto suspensivo. De tal manera que si en esa primera
instancia no se debe abonar el impuesto seguirá la discusión hasta la senten-
cia definitiva sin pagárselo.
400. APRECIACI~N FINAL. - Ninguna de las explicaciones propuestas para

justificar el solve et repete resulta plenamente satisfactoria, pudiendo añr-
marse que todas encierran algo de verdad y algo de artificio. Posiblemente,la
más adecuada a la independencia del derecho financiero y al funcionamien-
to de la regla es la proporcionada por Griziotti, que la considera una institu-
ción autónoma con finalidad protectora de las finanzas públicas; pero, en
verdad, ella no se diferencia, en lo esencial, de la doctrina que lo concibe
como un privilegio estatal por razones de orden práctico. De cualquier modo,
no es institución que se imponga por clara fundarnentación jurídica.
* Por o t o parte, el requisito del pago previo es desconocido en las princi-
pales legislaciones tributarias. En Inglaterra se suspende el procedimiento
de ejecución, si el interesado deduce oposición al reclamo fiscal, y en Alema-
nia ocurre otro tanto, aunque mediante caución (36);en Suiza existe el "recur-
so de impuesto", interruptivo de los efectos de la determinación, aparte de
que en el proceso de ejecución, aun puede deducirse "oposición", lo cual
permite la discusión sobre el crédito tributario (37); en Estados Unidos la
blecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal forrnula-
da contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral
o fiscal o de cualquier otro carácter";VALDÉS COSTA, Insfituciones de derecho tributario,Depalma,
Buenos Aires, 1992, p. 319.
* * (35) SPISSO, RODOLFO R., Política legislativa errática y doctrina judicial incompatible con la
debida protecci6n jurisdiccional, La Ley, 4/8/2001.
(36) ALLORIO,ob. cit., p. 118 en nota.
(37) BLUMENSTEIN, Sistema, ps. 411 y sigtes., y 443.
determinación administrativa puede ser materia de amplia discusión ante la
Tax Court, con efecto suspensivo de la obligación (38);y aun se permite ulte-
rior controversia ante el Poder Judicial sin pago previo, a menos que las cor-
tes de justicia, ejercitando sus amplios poderes, exijan el pago o el afianza-
miento del crédito fiscal cuando las circunstancias del caso lo hagan aconse-
jable; en Francia, tanto en el contenciosoadministrativo (impuestosdirectos)
como en el contencioso judicial (impuestosindirectos),el proceso se forma-
liza sin pago previo, otorgándose hasta un régimen especial de suspensión
(sursis de payement) para neutralizar el efecto ejecutorio del acto adminis-
trativo y abrir ampliamente la vía contenciosa (39);en Méjico, finalmente, es
menester asegurar el interés fiscal al interponer demanda contenciosa ante el
Tribunal Fiscal de la Federación, pero sin efectuar el pago, pues el procedi-
miento de ejecución administrativa puede suspenderse por otros medios,
tales como fianza, prenda o hipoteca, depósito de dinero, secuestro conven-
cional (Código Fiscal, art. 144).
En España rige el principio solve et repete en el recurso jurisdiccional,
pero debe tenerse en cuenta que el contribuyente dispone, en cambio, de
recursos administrativos que le permiten discutir la determinación y tiene a
su alcance medios suspensivos de la ejecución sin recurrir al pago (40).
Los antecedentes expuestos ponen de manifiesto que no se conoce un
sistema tan absolutamente arbitrario como el establecido por la ley nacional
11.683 antes de la reforma mencionada, que ponía en manos de la adminis-
tración poderes ornnímodos, sin posibilidad de una defensa efectiva de los
derechos de los particulares. La realidad demuestra que, desgraciadamente,
esas facultades no fueron utilizadas con discreción, incurriéndose con fre-
cuencia en interpretaciones carentes de razonabilidad y que no podían dis-
cutirse en sede jurisdiccional sin ingresar fuertes sumas a veces, que importa-
ban grave sacrificio pecuniario y lesión a elementales principios de justicia.
Si bien es verdad que debe asegurarse el interés fiscal, poniéndose a
cubierto de malévolas argucias y expedientes dilatorios, tal finalidad puede
obtenerse por diversos medios -penas y recargos, fianzas, etc.- sin necesi-
dad de recUrrir a un medio justamente condenado como "inicuo" e "instru-
mento de tortura" y llamado a desaparecer.
5 2. Recursos contra la determinación de la obligación tributaria

* 40 1.CON~IDERACIONE~ PRELIM~RES. -La eliminación de la regla solve etrepete
como consecuencia de la creación del Tribunal Fiscal de la Nación y la simul-
tánea reforma de la ley 11.683, que permite a los contribuyentes y responsa-
bles optar entre la vía del nuevo órgano instituido o la judicial (art.76, ley cit.,
t.o.1998), significó el avance más destacado en favor de la protección jurisdic-
(38) TURNER, The Tax Court of the United States. Its origin and ,functions (reprinted from
"The history and philosophy of taxation", 1955).
(39) TROTABAS, Finances publiques (2" ed., Dalloz, Paris, 1967, ps. 568 y 593).
(40) PERULLES,Lecciones de derecho fiscal. La relación jurídico-tributaria (J. M. Bosch, Bar-
celona, 1957, ps. 389 y sigtes.). Este autor concibe el solve et repete como norma independien-
te de la ejecutoriedad del acto administrativo de determinación, si bien con la misma finali-
dad.
cional de los contribuyentes. Desde esa época -año 1960- pudieron im-
pugnar las determinaciones de obligaciones tributarias efectuadas por la au-
toridad de aplicación, sin pagar previamente los importes exigidos.
Por otra parte, circunstancias posteriores a dicha reforma ampliaron la
intervención del Tribunal Fiscal. En efecto, originariamente sólo conocía de
las determinaciones tributarias formuladas por la Dirección General
Impositiva o multas aplicadas por esa, con exclusión de algunos tributos que
si bien administradospor esa repartición, quedaban fuera del recurso al tri-
bunal, tales como el impuesto de sellos y el impuesto a la trasmisión gratuita
de bienes; aparte de que también estaba apartado de su competencialo rela-
cionado con tributos aduaneros, que tenían un régimen contencioso particu-
lar. Sin embargo, utilizando la facultad conferida por ley, el Poder Ejecutivo
extendió la competencia del tribunal; primero al impuesto de sellos median-
te el decreto 14.631160,reproducido en los arts. 47 y sigtes. del decreto 5229169,
reglamentario de la ley 11.683; luego a los tributos aduaneros en virtud del
decreto 6692163.
* Como consecuencia de esa evolución de la legislación, actualmente el
contencioso jurisdiccional de los principales tributos nacionales se rige por
las normas de la ley 11.683, t.0. 1998, que permite recurrir al Tribunal Fiscal
sin pago previo de la obligación. Con todo, quedan fuera de sus alcances
algunos gravámenes nacionales extraños a la competencia de la Dirección
General Impositiva, tales como, entre otros, las tasas y derechos exigidos por
la Administración de Obras Sanitarias de la Nación y numerosas contribucio-
nes especiales.
Asimismo, luego de la reforma de la ley 23.871, con vigencia desde el
31110190, tampoco se abre la competencia del tribunal respecto de la liquida-
ción de anticipos o de pagos a cuenta, sus actualizacionese intereses (41)cuan-
do no se discuten, simultáneamente, con la procedencia del gravamen (42).
* Luego de estas explicaciones preliminares, examinaremos el régimen
contencioso instituido por la ley 11.683,t.o.1998, y las situaciones particula-
res aludidas. Posteriormente veremos las cuestiones aduaneras que se rigen
por el Código de la materia vigente desde 1981.
* 402. QGIMEN DE IALEY 11.683. -Según el art. 76 de la ley citada, "contra las
resoluciones que impongan multas o determinen los tributos y accesorios en
forma cierta o presuntiva", los afectados pueden optar por una de estas dos vías
procesales: recurso de reconsideración ante la propia Dirección General
Impositiva; o bien, recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal. En ambos casos
debe interponerse dentro de los quince &as hábiles de notificada la resolución,
pues en la ley 11.683todos los términos se cuentan por "'días hábiles" (art.40))y
unavía es excluyente de la otra. De manera que si el contribuyenteo responsable
solicitó reconsideración de la resolución determinativa, automáticamente le
queda cerrada la vía del Tribunal Fiscal, e inversamente (43).
(41) TFN, sala D, 21/9/2000, "Plus Pack S.A.".

(42) CNFed. Cont. adm., sala N,3/12/92, "Ferrando Hermanos".
(43) CFed., sala cont. adm., 2012164, "Buschy Cía.",La Leyl 115-315,y ED, 11-325: íd., 20/2/64,
"Robertsy Cía. S.R.L.",La Ley, 115-347;íd., 7/12/64, "TricerriS.A.",La Ley, 118-384;CCiv., sala C,
* Pero, antes de proseguir, es conveniente aclarar algunos aspectos del pro-
ceso, a saber: 1) cuál es el límite de la competencia del Tribunal Fiscal en
razón del monto respectivo; 2) lo que debe entenderse por determinación de
la obligación tributaria; 3) significado de la expresión "accesorios" menciona-
da por los arts. 76 y 144 de la citada ley. *
* En lo que respecta a la competencia por razón del monto (fijado por ley
25.239, B.O., 31112/99),el art. 159 de la ley 11.683,t.o.1998, señala cuáles son
las situaciones que autorizan recurrir al Tribunal Fiscal, a saber: 1)resolucio-
nes de la D.G.I. que determinen tributos y sus accesorios en forma cierta o
presuntiva, por un importe superior a $2500; 2) resoluciones de la D.G.I. que
apliquen multa superior a $2500 o sanciones de otro tipo; 3) ajustes de que-
brantos impositivos que excedan de $7000; 4) resolucisnes de 1aAduana que
determinen derechos, gravámenes y sus accesorios o ingresos a la renta adua-
nera a cargo de los particulares y10 apliquen sanciones -excepto en casos de
contrabando- sin limitación de monto.
* El art. 165 aclara que "si la determinación tributaria y la imposición de
sanción se decidieran conjuntamente,la resolución íntegra podrá apelarse cuan-
do cualquiera de dichos conceptos supere la cantidad indicada" ($2500):por
otra parte, el Tribunal Fiscal ha resuelto que dicha norma, cuando se refiere a
quebrantos, no debe interpretase en forma literaly rechazar el recurso porque
no se "determine"ninguna obligación, pues al declararse la inexistencia de un
quebranto superior a $7000, se establece, en realidad, que el quebranto de-
nunciado se disminuye en un importe que excede al señalado por la ley (44).
En cuanto al concepto de determinación tributaria capaz de abrirlos recur-
sos, numerosas interpretaciones-principalmente del Tribunal Fiscal- esta-
blecen que debe reunir las siguientes condiciones: a) emanar de juez adminis-
trativo, y no de funcionario sin la jerarquía de tal, b) tratarse de una decisión
motivada; c) fijando la base imponible; d) que contenga la tasa aplicable; e)
finalmente, que consigne la suma exigible. Pero lo que es fácil establecer en
doctrina, en la práctica ofrece problemas por existir situaciones intermedias o
zonas grises, aparte de que en ocasiones se admite la viabilidad del recurso
aunque el acto impugnado no se ajuste estrictamente a los cánones enuncia-
dos; por consiguiente, ellos deben tomarse con alcance de principio general.
* Uno de los actos que más dificultades ocasionó en su momento corres-
ponde a la aplicación de los recargos moratorios del antiguo art. 42 de la ley
11.683. t.0. 1968 (hoy art. 37 de la ley 11.683, t.0. 1998) (45),a cuyo respecto
18/4/63,"Tortonese",La Ley, 110-708,y ED, 5-314; CCom., sala A, 19/6/63,"Kraft Ltda. S.A.", La Ley,
113-782,sum. 9789, y ED, 6-870; íd., sala B, 26/7/63, "Siam Di Tella", La Ley, 114-829,sum. 9980, y ED,
6-869; íd., 4/6/65, "Contreras", DJ, 26/6/65; íd., 22111168, "Barbot", JA, 1969-11-116;TFN, 9/9/60,
"Leyssen y Cía.", La Ley, 102-294;íd., 7/6/61, "Siam Di Tella", JA, 1962-II-297;íd., 3/8/61, "Carroce-
rías Gnecco SA.", La Ley, 103-798,surn. 7139; 18/5/62, "Lis", JA, 1962-V-525;íd., 6/6/62, "Tricem
S.A.",La Ley, 107-210;5/7/67, "Fevre y Basset SA.", en Impuestos, t. XXVI (1968),p. 74. Ver además:
~ T Í N Doctrina
, de los fdos dictados por el Tribunal Fiscal de la Nación en 1965 (en Impuestos, t.
XXV [1967],ps. 11y sigtes., nm322 a 324 y 326); BELLO, Sumario de los principales fallos del Tdbunal
Fiscal de la Nación en 1966 (en Impuestos, t. XXVII [1969],ps. 193 y sigtes., no 69).
(44) TFiscal, Nominación 1-37>4/9/74, "Sergi"
* * (45) Los intereses resarcitorios se han equiparado a los recargos: CFed. Contenciosoad-
mini.strativo, sala 11, 2619 185, "Banco Santurce S.A.", y A. CORTI,Jurisprudencia fiscal anotada,
Impuestos, XLIV-B, 948.
existieron discrepancias; sin embargo, la jurisprudencia del Tribunal quedó
en algunos fallos plenarios, en el sentido de que las resolucio-
nes que los aplicaban constituían determinación apelable según las dispo-
siciones legales (46).A partir del 3 1110190 la ley 23.871 reformó la compe-
tencia del Tribunal Fiscal excluyendo a las liquidaciones de anticipos, pa-
gos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. Ellos podrán discutirse, como
lo mencionamos, cuando se cuestiona, simultáneamente, la procedencia
del gravamen.
Como muestra de situaciones que ofrecen dudas y han sido discutidas
señalamos a continuación, a manera de ejemplo, algunos casos que no cons-
tituyen determinación apelable. Son éstas:
a) intimación de ingresar importes declarados o reconocidos por el pro-
pio contribuyente (47);
b) denegatoria de un pedido de prórroga de un impuesto declarado por
el contribuyente (48);
c) la decisión administrativa que rechaza una declaración rectificativa,
aunque intime el pago del importe resultante de la primitiva declaración (49);
d)intimación de pago formulada sin sustanciación alguna, conforme a
declaracionesjuradas impugnadas (50);
e) la nota de la D.G.I. contestando consultas sobre aplicación de impues-
tos (51);
fi los actos preparatorios dirigidos a establecer oportunamente las obli-
gaciones fiscales (52);
g) la intimación de pago a raíz de una comunicación del contribuyente de
que no pagará el tributo (53);
h) la intimación de pago del saldo adeudado por presunta falsedad de
certificados de reintegro de impuestos (54);
(46) Son apelables siempre que reúnan las condiciones de una determinación: TFN,
28/2/67, "Cooperativa Agrícola Ganadera de Ascensión", La Ley, 127-343; 2/3/67, "Philips",
La Ley, 126-618; 11/7/67, "Algodonera Llavallol", en Impuestos, t. XXVI (1968), p. 74; 1110168,
"Mauricio Silber S.A.", en Impuestos, t. XXVII (1969) p. 655; íd., fallo plenario p. 29, 3/12/68,
"Ini Yemel y Cía."; sala DI fallo D. 51, 12/12/68, "Romero"; sala DI 19/3/69, "Avini". Además,
IMARTÍN, ob. cit., nos312 y 320; BELLO,ob. cit., ps. 83, 90 y 93.
En cambio, es improcedente el recurso en el caso de una nota o formulario impreso sin los
caracteres de una determinación (MARTÍN, ob. cit., nos313,314 y 315; BELLO, ob. cit., nos70,80,91
Y 92).
(47) TFN, 17/11/61, "La Internacional S.R.L.", La Ley, 106-222; JA, 1962-111-411;íd., sala C,
29/4/69, fallo C. 112, "Mendoza Refrescos S.A.".
* (48) TFN, 22/11/65, "Predial S.A.", La Ley, 122-950, sum. 13.688; CNFed. Cont. adm., sala
IV,8/11/2001, "Cía. Industrial S.H.S.".
(49) CSJN, 17/10/66, "Shell", Fallos, 266:50 (La Ley, 125-794; JA, 1967-1-23; ED, 19-349);
TFN, 3118/64, "Tool Research Argentina S.A.", JA, 1965-V-139.
(50) TFN, 27/3/63, "Carrocerías Alcorta S.R.L.", La Ley, 113-493.
(51) TFN, 13/5/64, "Comegal', JA, 1965-11-108; íd., 14/6/67, "Eyheremendi", en Impues-
tos, t. XXVI (1968),p. 75; CNFed. Cont. adm., sala 1, 31/7/79, "Bridas S.A.", "D.F.", XXIX-B-859.
(52) TFN, 29/6/67, "Instituto Cooperativo de Seguros", en Impuestos, t. XXVI (1968))p. 74.
(53) CFed., sala cont. adm., 25/7/67, "Montenegro Hnos. S.A.", La Ley, 118-975,surn. 16.016.
(54) TFN, sala B, fallo B. 54, 6/3/69, "Fate S.A."; íd., sala C, fallo C. 74, 14/3/69, "Bianchi y
Cía. S.A.", en Impuestos, t. XXVII (1969))p. 783; CFed., sala cont. adrn., 31/12/69, "The Coca-
Cola Export Corporation". Ver ademas: BELLO, Suman'o de fallos..., año 1967, en Impuestos, t.
m 1 (1969), ps. 659 y sigtes., nO"Ol 77, 78 y 173.
M 1) la nota por la cual se comunica a un contribuyente la denegación de la
trasferencia de un impuesto (55);
M J) la actualización y los intereses resarcitorios de la deuda impaga si no
han sido liquidados en resolución administrativa (56);
** k) la caducidad de planes de facilidades de pago (57),aunque la sala C del
tribunal lo califica como una sanciónque abre la competencia (58).
En cuanto a la acepción de la palabra accesorios, cabe decir que no tiene
el alcance atribuido por varias decisiones del Tribunal, identificándolos con
los recargos moratorios del art. 42, ley 11.683 (59). No fue ése el concepto
previsto al reformarse el sistema del contencioso. Se incluyó la expresión
para no dejar dudas acerca de la amplitud de la competencia del órgano
jurisdiccional que creaba la ley 15.265y en previsión de eventuales modifica-
ciones de la legislación tributaria, que en cualquier momento podía estable-
cer intereses resarcitorios, que ellos sí tendrían el carácter de accesorios de la
obligación principal. Esos recargos no entraban en el concepto de "acceso-
rios"; eran obligaciones independientes del impuesto,y en nuestro concepto,
de índole punitiva, como también dijo la Corte Suprema.
* La trasformación de los recargos punitorios en intereses resarcitorios,
que consagra el art. 37 de la Iey 11.683, desde el t.0. 1998, priva de interés a
este aspecto de las divergencias suscitadas, pues, indudablemente,tales inte-
reses entran ahora en el concepto de accesorios del impuesto.
* Para terminar los aspectos generales del régimen contencioso de la ley
11.683, señalaremos que la ley no prevé el control jurisdiccional de las obli-
gaciones inferiores a $200 (actualizadopor ley 25.795, B.O. 1711112003) (art.
82) y si bien el monto es reducido, la contienda a veces puede implicar cues-
tiones de principio que interese dilucidar, aparte de que en nuestra organiza-
ción constitucional todo acto administrativo puede ser objeto de control por
la autoridad judicial, pues el hecho de que una decisión pueda tenerse por
"fume", como dice la primera parte del art. 79, ley 11.683, no implica que
carezca de revisión jurisdiccional si dicha ley no autoriza recursos o acciones.
* Como consecuencia de lo dicho resulta: a) los asuntos inferiores a $200
no tienen, control jurisdiccional en la ley 11.683, t.0. 1998; b) las cuestiones
entre $200 y $2500 están excluidas de la vía del Tribunal Fiscal y sólo pueden
ser objeto de la demanda contenciosa ante la justicia.
Expuestas las cuestiones previas que suscita el sistema de la ley 11.683,
pasaremos a considerar las dos vías que autoriza, a saber, la wá del Tribunal
Fiscal y la demanda judicial.
* 403. a) VíA DEL TRIBUNAL -Como explicamosen el párrafo anterior, el
FISCAL.
recurso de apelación debe interponerse por escrito dentro de los quince días
* * (55) TFN, 30111/82, "La Vascongada SA.", "La Información", PaVIII-287.

* * (56) TFN, 26/5/83, "Pond's Argentina S.A.", "D.F.", XXV-655; sala D, 25/4/01, "Alesandrini,
Enrique".
** (57)TFN, sala A, 11/6/97,"Sena Hnos. S.A."; ídem sala D, 13112/99,"De los Colores S.R.L.";
13/3/2000, "Guti6nez y Belinsky S.A.".
** (58) TFN, sala C, 24/4/95, "Tejidos Gulfi S.A."; ídem, 11/12/96, "Agroganaderos del Sur
S.A."; ídem, 8/11/2001, "Alejandro Fano".
(59) Ver casos citados en nota 46.
hábiles de notificada la resolución, consignando todos los agravios del ape-
lante (art. 166, ley 11.683, t.0. 1998).Ese escrito se radica en las oficinas del
Tribunal ubicadas en la Capital Federal, a menos que el recurrente estuviera
domiciliado en el interior del país, en cuyo caso podrá hacerlo en las delega-
ciones de la Dirección General Impositiva, que a tal efecto funcionan como
agencias del propio tribunal y bajo. su dependencia directa (arts. 81 y 82 del
decreto reglamentario 1397179;y arts. 2O y 22, regl. proc.). Dicho escrito debe
ajustarse a los requisitos formales y condiciones fijados por el tribunal (art.
166,ley. cit.; arts. 19 a 23, regl. proc.), entre los cuales se incluye la constitución
de domicilio en la Capital Federal; sin embargo, esta última exigencia no
impide el progreso del recurso, pues la jurisprudencia ha declarado que el
reglamento no puede disponer el rechazo de la presentación si no está pre-
visto en la ley (60).
* La interposición del recurso suspende la intimación de pago de la obliga-
ción cuestionada, salvo en lo consentido expresamente (art. 167,ley cit.).
* A diferencia de lo que ocurría antes, en el sistema actual se devenga du-
rante la apelación de las determinaciones de oficio además del interés del art.
37 de la ley 11.683,un interés equivalenteal del art. 37 aumentado hasta el 100
% cuando se considere maliciosa la apelación (art. 168).
* Del recurso interpuesto se corre traslado a la Dirección General Impositiva
o a la Aduana, según fuere el caso, por el término de treinta días hábiles,
debiendo ajustarse la contestación a los mismos requisitos formales estable-
cidos para el recurso y ser acompañada por las actuaciones administrativas
(art. 169, ley; arts. 25 y 27, regl. proc.).
El antiguo art. 136 de la ley 11.683 había instituído un procedimiento
novedoso destinado a facilitar la sustanciación del proceso, pero, desgracia-
damente, no tuvo mayor eficacia y fue suprimido en cl nuevo régimen. Dispo-
nía que una vez producida la contestación del fisco, "las partes tendrán diez
días prorrogables por decisión común, a fin de llegar a un acuerdo por escri-
to", sobre los siguientes aspectos: a) contenido preciso y naturaleza de la
materia en litigio; b) cuestiones previas cuya decisión pondría fin al litigio o
permitiría resolverlo sin prueba; c) hechos que se tengan por reconocidos.
Pese a la buena intención del legislador de crear un instituto esclarecedor
y simplificador del proceso, en muy pocos casos se puso en práctica. El esco-
llo fundamental radicó en la resistencia de los apoderados del fisco a concer-
tar ese documento, sobre todo por rehuír el reconocimiento de los hechos
comprendidos en la causa, alegando carecer de facultades al efecto. Este ar-
gumento carecía de validez, porque la prohibición es de reconocer el derecho
invocado en contra de la resolución administrativa si no media autorización
expresa, pero nunca los hechos que se mencionan; sin embargo, debe reco-
nocerse en descargo de los representantes que las reparticiones oficiales con-
tinúan con una organización anacrónica, y particularmente con un espíritu
inadaptado a los tiempos actuales e imbuido del autoritarismoque trasuntaba
la vieja ley 11.683.
* Producida la contestación de la D.G.I. o de la Administración Nacional de
Aduanas, en su caso, y opuestas excepciones, dispone el art. 171que se corra
(60) CFed., sala cont. adm., 17112/64! "Martínez de Reyes1', 1965-11-580;ED, 11-251.
traslado al apelante por el término de diez días para que las contestey ofrezca
prueba; agregando la misma norma que las únicas excepciones admisibles
como de previo y especial pronunciamiento son éstas: 1) incompetencia; 2)
falta de personería; 3) falta de legitimación en las partes; 4) litispendencia; 5)
cosa juzgada; 6) defecto legal; 7) prescripción; 8) nulidad. Cualesquiera otra
excepción quedaría postergada para resolverse con el fondo de la causa.
* El vocal interviniente resolverá dentro de diez días acerca de la admisi-
bilidad de las excepciones previas, y si correspondiere abrirá a prueba la
incidencia y dictará resolución. De no haberse planteado excepciones o una
vez tramitadas o resuelto su tratamiento con el fondo de la cuestión, estable-
ce el art. 173de la ley que de haber hechos controvertidos, el vocal dispondrá
la apertura a prueba. Pero con la reforma de la ley 20.626, hasta el año 1978,
que se modifica por ley 21.858,téngase en cuenta que esto era de importancia
muy relativa, porque el art. 16 referente a la determinaciónde oficio marcaba
un procedimiento que exigía la producción de la prueba ante la D.G.I., de
manera que sólo en caso denegatorio de medidas solicitadas o si versare
sobre hechos nuevos, había posibilidad de producir prueba en el Tribunal
Fiscal; en los casos corrientes el expediente quedaba terminado ante la D.G.I.
y sólo llegaba al Tribunal para u11control final. Desde el año 1978, sin perjui-
cio de la producción de prueba ante la D.G.I., se producía también amplia
prueba en Tribunal Fiscal; así, los arts. 156y 157de la ley 11.683,t.o.1978, y los
arts. 28 a 50 del reglamento procesal, se refieren al desarrollo de la prueba; y
el art. 48 de dicho reglamento contiene normas novedosas en materia de
prueba pericial, que tiene gran importanciaen la materia. La ley 25.239 modi-
ficó desde el 31/ 12/99el art. 166 de la ley 11.683,to. 1998, impidiendo ofrecer
prueba ante el Tribunal Fiscal si ésta no fue ofrecida ante la D.G.I.
* Vencido el término de prueba -que no puede exceder de sesenta días-
el vocal interviniente debe clausurar el procedimiento y poner los autos a
disposición de las partes por diez días, para alegar, luego de lo cual pasa a
sentencia (art. 176))si bien hasta el momento de dictarla pueden disponerse
medidas para mejor proveer (art. 177);lo cual es explicable porque el Tribu-
nal "tiene amplias facultades para establecer la verdad de los hechos y resol-
ver el caso independientemente de lo alegado por las partes" (art. 164).Cabe
agregar, por último, que el art. 80 del decreto 1397179,reglamentario de la ley
11.683,faculta la entrega de los autos a las partes para la presentación de los
alegatos.
* Dictada sentencia,las partes pueden solicitar dentro de cinco días que se
aclaren conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan
puntos omitidos, pero este recurso de aclaratoria no interrumpe el término
para apelar (art. 191,ley; art. 64, regl. proc.), es decir, lo mismo que ocurre en
el procedimiento civil y comercial.
* La sentencia (61) es pasible del recurso de revisión y apelación limitada
para ante la Cámara Federal, dentro de los treinta días hábiles de su notifica-
(61) La expresión "sentencia",tal como es usada en la ley 11.683, tiene un alcance gené-
rico y comprende cualquier decisión que ponga fin al pleito aunque no verse sobre el fondo
del asunto tratado. Ver: GIULIANI
FONHOUGE, Revisión por la Cámara Federal de las decisiones del
TfibunalFiscal de la Nación (en La Ley, 104-64).
ción, debiendo limitarse el escrito a la mera interposición del recurso (arts. 86,
inc. b, y 192,ley; art. 67, regl. proc.,), término excesivo establecidopor exigen-
cia de la administración y que originariamente era de quince días. Dentro de
10s quince días siguientes a la fecha de interposición -no de la concesión del
recurso-, la parte apelante debe expresar agravios ante el mismo Tribunal
Fiscal, y luego de contestados por el apelado, los autos se elevan al tribunal
de alzada.
Este recurso suscita algunas reflexiones que merecen señalarse, a saber:
1) En materia de "impuestos y accesorios" se otorga sólo en el efecto
devolutivo (no en el suspensivo), de manera que si la sentencia condenare al
pago de dichos conceptos, debe depositarse su importe dentro del término
de treinta días; en caso contrario, la boleta de deuda será librada por la D.G.I.
para su cobro. Pero, téngase en cuenta que esto no constituye una condición
o un requisito para la procedencia de la apelación, de manera que puede
interponerse sin pagar suma alguna; sólo que el contribuyente o responsable
está expuesto a la ejecución fiscal (art. 194, ley).
* 2) La Cámara debe limitarse a un control de legalidad, y de aquí la deno-
minación del recurso y la disposición legal de que deberá pronunciarse so-
bre la base de los hechos probados ante el Tribunal Fiscal, si bien puede
apartarse de ellos cuando estimare que hubo error en la apreciación de ellos;
como, asimismo, puede anular las actuaciones en caso de manifiesta viola-
ción de las formas legales (art. 86. inc. b, ley). Pero, en principio, el control es
de legalidad, pues lo demás constituye excepción, y así lo ha reconocido la
Cámara Federal, sala en lo contenciosoadministrativo,aunque dejando esta-
blecido que no está impedida de juzgar sobre la existencia de los hechos
mismos y de las consecuencias extraídas de ellos (62).
* 3) Según dijimos anteriormente, la Cámara sólo puede intervenir cuando
el monto cuestionado excede de $200 (monto actualizado ley 25.795, B.O.
17/11/2003)(art. 86, ley).
* 4) Los profesionales en ciencias económicas, autorizados a intervenir en
el proceso que se desarrolla ante el Tribunal Fiscal (art. 143, ley), no están
facultados para actuar ante la Cámara Federal ni otras autoridades judiciales,
por lo cual no pueden suscribir escritos de expresión de agravios ni de con-
testación (613).
Diremos, por último, que las decisiones de la Cámara pueden ser objeto
del recurso extraordinario de apelación o del recurso ordinario de apelación
ante la Corte Suprema, si las circunstancias del caso los hacen viables.
* 404. b) DEMANDAJUDICIAL. -Al tratar del régimen de la ley 11.683señalamos
que ante una determinación de impuestos el contribuyente responsable po-
(62) CFed., sala cont. adm., 17/5/62, "Cía. Sansinena S.A.", La Ley, 107-275; íd., 10/9/64,
"Atanor S.A.", La Ley, 118-157,y ED, 15-72; íd., 8/10/64, "Cía. Británica de Construc. de Acero",
La Ley, 119-498; íd., 29/3/65, "Sía S.A.", La Ley, 119-351, y ED, 15-128.
* (63) CSJN, 12/8/68, "Bertolo y Cía.", Fallos, 271:200 (ED, 24-14; Impuestos, t. XXVI [1968],
p. 863); CFed., sala cont. adm., 15/6/67, "Curasan S.A.", La Ley, 129-994, sum. 16.473; íd.,
27/7/67, "Orquin", en Impuestos, t. XXV (1967), p. 763; íd., 3/9/67, "F. de Arnbrosetti", ED, 28-
100; íd., 14/8/67, "Hilandería Sudamericana S.A.", en Impuestos, t. XXV (1967), p. 761, con
nota; CNFed. Cont. adm., sala IV,19/6/91, "Guillermo Helfer e Hijos S.R.L."; íd., 1111212001,
"Wolfsohn Luis".
día optar entre apelar al Tribunal Fiscal o solicitar reconsideración ante la
propia Dirección General Impositiva (art. 76). Pues bien, de elegirse esta se-
gunda vía, el interesado debe formalizar su petición por escrito y acompañar
u ofrecer toda la prueba relativa a su derecho.
* Sustanciado el recurso -dice el art, 80-, el llamado juez administrativo
dictará resolución dentro de los veinte días, y la notificará al interesado con
todos sus fundamentos, en las formas establecidas en el art. 100.
* Allí termina la vía mencionada, pues la ley 11.683, t.0. 1998, no autoriza
recurso alguno contra la decisión, de manera que se hace inexcusable el pago
de la suma requerida. Pero al referirse el art. 81 a la acción de repetición, habla
en el párrafo tercero de lo pagado en cumplimiento de una determinación
cierta o presuntiva formulada por la repartición recaudadora,permitiendo acu-
dir a la justicia nacional, de manera que la ley acepta implícitamente que en el
caso que examinamos puede gestionarse la restitución de lo pagado.
Por consiguiente,ya caemos en el ámbito de la acción de repetición, que

será examinada en otra parte del presente capítulo, por lo cual remitimos al
lector a ella.
*Y:
405. PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO DE LA CIUDADAUTONOMA AIRES,C~DIGO
DE BUENOS
FISCALY C~DIGO CONTENCIOSOADMINIS~TNO -El proceso de determi-
Y TRIBUTARIO.
nación de las obligaciones tributarias (impuestos, tasas y contribuciones) se
cumple ante la Dirección General de Rentas (arts. 111 a 113, Capítulo XVI,
Cód. Fiscal).Contra el dictado de la resolución el contribuyentepuede inter-
poner recurso de reconsideración (art. 114) quedando cumplida la etapa ad-
ministrativa de recursos que agotan esa vía. Contra la resolución del recurso
de reconsideración se puede optar por dos más excluyentes: 1) el recurso
judicial o 2) el recurso jerárquico.
En apretada síntesis, Spisso (64)resume las etapas procesales tributarias
del C6digo Fiscal, del Código Contenciosoadministrativo y Tributario y la
Ley Procesal Administrativa según transcribimos:
"a) pafa la impugnaciónjudicial de actos administrativosde alcance indi-
vidual debe agotarse la vía administrativa por medio del recurso de
reconsideración cuya resolución expresa o denegatoria tácita por silencio de
la administración causa estado y habilita la instanciajudicial (art. 114, Cód.
Fiscal - t.o.2001);
b) el recurso de reconsideración se debe interponer dentro de los 15 días
hábiles administrativos de notificado el acto, y resolverse dentro de los 30
días computados desde su interposición o, en su caso, de la presentación del
alegato -o del vencimiento del plazo para hacerlo-, si se hubiera produci-
do prueba (art. 114, Cód. Fiscal - t.o.2001 y art. 105,EPA);
C) contra la decisión que recaiga en la reconsideración puede optarse
entre el recurso judicial que tramitará por ante los Juzgados de Primera Ins-
tancia del fuero contenciosoadministrativo y tributario o recurso jerárquico
(64) S~tsso,RODOLFO,Política legislativa enática y doctrina judicial incompatible con la de-

bida protección jurisdiccional. El contencioso tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, La Ley, 7/8/2001.
ante la Secretaría de Hacienda. La opción por una vía excluye la otra (art. 114,
Cód. Fiscal - t.o.2001);
d) el vencimiento del plazo para resolver los recursos de reconsideración
y jerárquico permite al administrado considerarlo denegado tácitamente sin
necesidad de requerir pronto despacho (arts. 106 y 110, LPA);
e) el recurso judicial se debe interponer dentro de los 90 días computa-
dos desde el dia siguiente al de la notificación de la decisión que agota la
instancia administrativa (art.70,CCAyT);
f) la decisión recaída en el recurso jerárquico es irrecurriblejudicialmen-
te (art. 115,C.F.- t.o.2001);
g) la impugnación de actos administrativos de alcance general se puede
hacer en forma directa por vía de reclamo o por medio de la impugnación del
acto de aplicación (art. 91, LPA);
h) el reclamo se debe resolver dentro de los 60 días o del plazo que fijen
las normas especiales, vencido el cual el administrado puede requerir pronto
despacho y transcurridos otros treinta días considerar que hay silencio de la
administración (arts.3" y 8", CCAyT)".
5 3. Recursos en materia de sanciones

* 406. CONSIDERACIONES
. -P -La incorporaciónal régirnen de la ley 11.683
del contencioso en materia de tributos aduaneros y de impuestos de sellos (has-
ta que la Ciudad de BuenosAires lo aplicó con competenciaexclusiva),ha simpli-
ficado en ciertos aspectosla cuestiónque ahora examinarnos, pero, en cambio, el
decreto-ley 6660163, al crear un fuero especial para el delito de contrabando, ha
originado una complicaciónprocesal que antes no existía. Por otra parte, al apli-
carse pena corporal para los contribuyentes en ciertos casos de infracciones de
impuestos internos y, desde luego, en asuntos aduaneros de gravedad, son ele-
mentos que asignan complejidad al contencioso en materia de sanciones; corrio
también el arresto por quebrantamiento de clausura de establecimiento.
* Por tanto, trataremos primero el régimen de la ley 11.683 con sus dos
variantes (vía del Tribunal Fiscal y demanda judicial), el régimen singular de
los asuntos aduaneros y otros casos particulares, así como el instituido para
la pena co~poral.
* 407. RÉGIMEN DE LA LW 11.683.-Los arts. 70 (ley25.795)a 74 de la ley 11.683,
t.o. 1998,regulan el procedimiento administrativode aplicación de sanciones
por infracciones a los arts. 38,38 bis (ley 25.795), 39 bis (ley25.795))45,46,46
bis (ley 25.795) y 48 de aquel ordenamiento, es decir, en los casos de infrac-
ción formal, omisión de tributos y defraudación. En caso de imputarse la
comisión de una infracción debe disponerse la formación de sumario por
acta o resolución interna de la Dirección, suscrita por los llamados jueces
administrativoso por otros empleados, haciendo constar en qué consiste el
acto o la omisión punible (arts. 70 y 71, ley). La iniciación de las actuaciones
debe comunicarse al contribuyenteo responsable, dándole un plazo de quince
días hábiles para que alegue su defensa y proponga o entregue las pruebas
relativas a su derecho (art. 71, segunda parte, ley). El sumario -dice el
art. 73- es secreto para las personas ajenas a él, pero no para las partes o sus
representantes.
* Sustanciada la prueba ofrecida, debe dictarse resolución motivada, que
se notifica al presunto infractor como en el caso de la determinación de oficio
(art. 72);aclarando el art. 74 que cuando la infracción surgiere con motivo de
impugnaciones u observacionesa la determinación de la obligación, la multa
debe aplicarse en la misma resolución determinativa, pues de no hacerlo se
entiende que no ha existido mérito para sanción alguna, "con la consiguiente
indemnidad del contribuyente" (léase,contribuyente o responsable, porque
cualquiera de ellos puede ser el infractor).Esta previsora disposición de que
un solo acto debe esclarecer la situación del sujeto imputado, evita la incerti-
dumbre que producía el sistema antiguo, que independizaba la determina-
ción de la infracción,y que a veces se prolongaba durante mucho tiempo por
la deficiente organización administrativa.
* Dictada la resolución respectiva queda cerrado el proceso de administra-
ción activa, y en caso de interponerse recurso contra ella, se abre el proceso
contencioso; de no hacerse valer alguno de los recursos que enseguida vere-
mos, las resoluciones sobre multas pasan en autoridad de cosa juzgada (art.
79, ley). Esta expresión debe entenderse en el sentido de cosajuzgada sustan-
cial, porque los importes pagados por concepto de multas no son repetibles,
ya que el afectado puede hacer valer recursos en el procedimiento contencio-
so de aplicación o en su ejecución (65).
* Tal doctrina sufre excepción tratándose de multas hasta $200 (ley25.795)
porque la ley 11.683no autoriza apelacion ante el Tribunal Fiscal, cuyo míni-
mo de competencia es de $2500, ni tampoco la demanda judicial, que sólo
procede en exceso de $200. Por consiguiente, de no corresponder la acción
de repetición, el particular no lograría la revisión de la resolución administra-
tiva por los tribunales de justicia, con quebrantamiento de principios consti-
tucionales. Además, así lo ha entendido la Corte Suprema al resolver que "la
única forma de hacer viable la necesaria intervención del Poder Judicial que
valida las multas penales administrativas, es la acción de repetición, aun cuan-
do ella sea contraria, en principio, al carácter penal de las sanciones" (66).Lo
reducido del importe no mengua la importancia del asunto, porque bajo su
modestia cuantitativa puede existir una cuestión de trascendenciajurídica.
* Lo mismo que en el caso del impuesto, la resolución administrativa que
impone una sanción pecuniaria o de otra índole, siempre que no sea pena
corporal, el afectado puede ejercer la opci6n que establece el art. 76 de la ley
11.683, t.0. 1998, a saber: apelación ante el Tribunal Fiscal o recurso de
reconsideración ante la autoridad que aplicó la sanción (Dirección General
Impositiva o Administración Nacional de Aduanas), con ulterior demanda
judicial.
408. a) V~ADEL TRIBUNALFISCAL.-Las disposiciones procesales, que vimos

al tratar de la revisión de las decisiones administrativas en materia de im-
puestos y accesorios, son aplicables a todas las sanciones, excepto las que
importen pena corporal, que consideraremos por separado.
(65) CSJN, Fallos, 209:586 (La Ley, 49-674); id, 210:475 (La Ley, 50-673), y los precedentes
en la úItima decisión, esto es: Fallos, 184:162; 187:249 y 196:453).
* La única variante es que la apelación de la sentencia del Tribunal Fiscal
surte efecto suspensivo de la obligación en materia de sanciones (art. 194,
ley),de modo que la condenaciónimpuesta no requiere su pago, ni es pasible
de ejecución por la autoridad de aplicación, a diferencia de lo que ocurre en
materia de impuesto e intereses.
* Vale decir que el infractor puede recurrir ante la Cámara Federal sin el
temor de verse compelido al cumpliiniento de la condena y, eventualmente,
llegar a la Corte Suprema por los recursos ordinario o extraordinario en las
mismas condiciones.
* 409. b) DEMANDA JUDICIAL. - Si el presunto infractor no utilizara la vía del
recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, puede optar por interponer re-
curso de reconsideración en los mismos términos y condiciones que en el
caso de impuestos. Si fuere resuelto en forma adversa a las pretensiones del
contribuyente o responsable, es decir, resultando confirmatoriode la sanción
aplicada, el afectado puede iniciar demanda contenciosa ante el juez federal
cuando se cuestione una suma superior a $200 (art. 82, ley 11.683, t.o.1998,
modificado por ley 25.795, B.O. 1711112003).A diferencia de lo que ocurre en
materia de impuestos, en el caso de multas no es necesario el pago previo de
la condena.
* Desde las primeras disposiciones se advierte que el procedimiento ha
sido estructurado para asegurar privilegios al fisco, que es colocado en mani-
fiestaventaja con respecto a los particulares. En efecto, el art. 84 establece que
una vez presentada la demanda se requerirán los antecedentes administrati-
vos a la Administración Federal de Ingresos Públicos mediante oficio, al que
se acompañará copia de aquélla, debiendo remitirse dentro de los quince
días; agregando el art. 85 que "admitido el curso de la demanda" se correrá
traslado al Estado para que la conteste dentro de los treinta días, con invoca-
ción de todas las defensas y excepciones que tuviera.
* Pero esas normas tan sencillas son el comienzo de las vicisitudes del liti-
gante. Por lo pronto, para el pedido de los antecedentes -exigencia razonable
para establecer si el recurso fue interpuesto en término- es necesario agregar
copia de la demanda y ello permite al fisco conocer la acción con anterioridad
a su obligación de contestarla, de manera que los treinta días del art. 85 son
puramente teóricos, ya que en realidad el Estado dispone de varios meses para
preparar su escrito de responde; porque es bien sabido que los antecedentes
no son remitidos al Juzgado en el tiempo de ley, y que normalmente es menes-
ter reiterados pedidos para lograr ese elemento preliminar, sin contar la pérdi-
da de tiempo por el procedimiento arcaico de "habilitación de la instancia".
* Luego de ese comienzo poco halagador el fisco tiene la costumbre de
negar todos los hechos invocados por el actor, pese a la terminante disposi-
ción del art. 356, punto 1, del Código Procesal, que obliga a reconocer o negar
categóricamente los hechos invocados, especificando que el silencio, las res-
puestas evasivas o la "negativa meramente general" constituyen una presun-
ción de veracidad. Cabe señalar que una primera jurisprudencia cornplacien-
te para el fisco admitió ese proceder impropio (67),pero la interpretaciónfue
(67) CSJN, Fallos, 183:156; 186:64.

atenuada al establecerse posteriormente que tal franquicia es inaceptable
cuando no se trata de la gestión de cuestiones de gobierno (68);y más tarde,
que el privilegio carece de vigencia si la negativa general aparece como inex-
cusable negligencia o indebido recurso procesal, como ocurre en aquellos
casos en que el Estado tuvo conocimiento detallado de los hechos antes de
contestar la demanda o los reconoció expresa o tácitamente en las actuacio-
nes administrativas,pues ello importaría faltar a las reglas de lealtad y buena
fe en el proceso (69).
* Producida la contestación por parte del fisco, el resto del procedimiento
se rige ahora por el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, en virtud
de lo dispuesto por arts. 112 y 179, que le asigna carácter de legislación
supletoria (en segundo término al Código de Procedimientos en Materia Pe-
nal). Antiguamente, los arts. 79 y sigtes. de la ley 11.683establecían numero-
sas alteraciones al régimen común, pero en 1973y 1974 fueron eliminadas y
reemplazadas por la remisión que acabamos de señalar.
* Es decir, pues, que el régimen de la prueba, alegatos, sentencia y recursos
se rige, como decimos, por el Código Procesal; siendo del caso señalar que el
art. 86 de la ley 11.683,t.o.1998 (modificado por ley 25.795, B.O. 1711112003),
establece que la Cárnara nacional competente y, en su caso, de la sede del
Tribunal Fiscal interviniente, entenderá en la causa siempre que se cuestione
una suma mayor de $200. En la actualidad,la competencia corresponde, en la
Ciudad de Buenos Aires, a la Cámara Federal en lo Contenciosoadminis-
trativo, tratándose de impuestos nacionales recaudados por AFIP-DGI.
Por tanto, debemos remitir en la materia a las disposiciones del ordena-
miento procesal antes mencionado.
410.RÉGIMENPROCESAL~ B U T A R I ODE LA CIUDAD

AUTONOMA DE BUENOSAIRES (TRIBU-
TOS LOCALES).- El Código Fiscal (ley 541) en el Capítulo XVI, arts. 111 a 113,
legisla sobre el procedimiento para aplicar sanciones que debe abrirse por
sumario según resolución que dicta la Dirección General de Rentas. Las in-
fracciones que tipifica el Código en su artículo 81 son a los deberes formales,
omisión y defraudación. Contra la resolución dictada aplicando sanciones
puede interponerse el recurso de reconsideración que cierra la etapa de re-
cursos que agotan la vía administrativade cumplimiento obligatorio. La reso-
lución dictada resolviendo el recurso de reconsideración abre la posibilidad
de opción de dos vías excluyentes: la judicial con recurso ante el juez
contenciosoadministrativotributario en primera instancia o el recursojerár-
quico. El procedimiento sintetizado continúa en los mismos términos que los
descriptos para las apelaciones de la resolución de determinación de oficio
por lo que nos remitimos al tema allí tratado (punto 405).
Finalmente, las sanciones se discuten en todas las etapas procesales sin
abonarlas hasta el dictado de la resolución o sentencia definitiva.

(69) CSJN, 3/12/47, "García c. Provincia de Buenos Aires", Fallos, 209:420 (La Ley, 48-1010);
íd., 28/11/69, "Llobet de D e b o c. Provincia de Córdoba", en Impuestos, t. XXVIII (1970),p. 303;
CFed., sala cont. adm., 14/5/57, "Vrandecic"; íd., 13/5/63, "Fotocopist Sudamericana S.R.L.", La
Ley, 112-373;íd., 27/2/64,"Esso S.A.",La Ley, 116-278.Ver asimismo: GIULIANI FONROUGE.La negativa
general de los hechos en el procedimiento contencioso tributario (en La Ley, 112-373).
5 4. Situaciones particulares
4 11.CONSIDERACIONES
PRELIMINARES.
-Como señalarnos anteriormente, algu-
nas circunstancias han aclarado algo el panorama procesal. Sin embargo, el
hecho de que algunas leyes establezcan pena corporal, cuya.aplicaciónestá
reservada a la autoridad judicial; el que ciertas normas modificatorias del
procedimiento han quedado "en suspenso";y el desacierto de una legislación
desordenada, que origina confusiones, obligan a considerar por separado
situaciones que se hallan al margen de los regímenes generales examinados
en este capítulo.
* 412. IMPUESTOS INTERNOS. -En general el procedimiento se rige por las nor-
mas de la ley 11.683, t.o. 1998, tratado en parágrafos anteriores; habiendo
desaparecido el tratamiento de sanciones particulares que admitían la pena
de arresto ante grave defraudación, reincidencia general y concurso de in-
fracciones, y la pena de prisión en el caso de alcoholes. Ello resulta de las
modificaciones al régimen de impuestos internos dada por la ley 24.764 en
1996 (B.O., 16/8/96).
* 413. PENA CORPORAL. -A) Régimen de la ley20.658. Cuando tratarnos de las
infraccionesy sanciones en materia tributaria, tuvimos oportunidad de ver que
la ley 20.658 había innovado en la materia, eliminando el art. 45 de la ley 11.683
la pena corporal para los agentes de retención y trasfiriéndola al régimen insti-
tuido por aquélla que, asimismo,legisla sobre pena corporal aplicable a contri-
buyentes y otros responsables en caso de defraudación fiscal. Vimos también
que la ley 20.658 hacía un impropio distingo entre pena pecuniaria (sanción
fiscal en la doctrina tradicional) que subsiste en el art. 45 de la ley 11.683 y
sanción penal especial (pena corporal) legislada en el ordenamiento que nos
ocupa, parcelando así la autonomía del derecho tributario y consagrando un
retroceso en la materia.
Poco de nuevo había en el régimen procesal de aplicabilidad de la pena de
prisión, que nos interesa en esta parte. De acuerdo con el art. 70de la ley 20.658,
cuando la D.G.I. presumía la existenciade actos involucrados en sus disposiciones,
debia instruir un sumario administrativo de prevención a cuyo efecto le otorga
ampliasfacultades de investigación;ysi de sus conclusionesresultare indicio vehe-
mente o semplena prueba de1delito incrirninado,debe iniciar "denuncia o quere-
lla ante el juez competente" (art.8O).La base del proceso judicial será aquel suma-
rio administrativo (art. 90))pero debía tenerse en cuenta que no puede dictarse
sentencia "hasta que exista resolución firme en materia fiscal", aunque ésta "no
producirá efecto alguno en sede penal" (art. 10).
* iCómo debe entenderse esto? Si la causa penal era independiente de la
actuación administrativa no aparecía muy congruente que, en cambio, no pue-
de resolverse sin la previa decisión firme en sede administrativa.Esto, aparte de
dilatar el procedimiento, ya que era necesario un proceso ante la D.G.I. o repar-
tición que la reemplace y ulteriormente la sustanciación de otro ante la autori-
dad judicial. De acuerdo con los términos de la ley, parecería que había sido
propósito atribuir primacía a un sumario administrativo y una vez terminado
éste con decisión firme, recién comienza la actuación del juez penal que por su
parte no estaba obligado a conformarse a las conclusiones de aquel procedi-
miento sino que podía adoptar libremente cualquier decisión, condenatoria o
absolutoria.
* ~1 art. 11 asignaba competencia a los jueces de primera instancia en lo Penal
~ ~ o n ó m i de
c ola Capital Federal y a los jueces federales de sección en las provin-
cias y territorios nacionales según donde se hubiere cometido la infracción, siendo
las disposicionesgenerales del Código Penal (art. 15).
* para terminar diremos que la ley 20.658 sólo regía con respecto a los tributos
que aplicaba la Dirección General Imppsitiva, por lo cual no tenía validez para la
materia aduanera ni para tributos cuya recaudación no incumba a esa reparti-
ción.
** B) Régiznen de la ley 21.858. La ley 21.858, del año 1978, estableció pena de
arresto para ciertas infraccionesformales (art.44) y pena de prisión para la defrau-
dación (art. 461, agentes de retención (art. 47) y para el supuesto de insolvencia
provocada (art. 48). Ello en pugna con nuestra tradición en materia tributaria;
aparte de que la experiencia demuestrala falenciade la intención disuasiva que se
atribuye a la pena corporal; por otra parte, la primera de ellas, la de arresto por
infracciones formales, ha sido particularmente repugnante al criterio general y
rechazada por diversas decisionesjudiciales. Si bien aquí sólo debemos tratar el
aspecto procesal del asunto,bueno es sistematizar10y especificar los medios para
su efectividad.
** En cuanto a la sanción de arrestohasta treinta días, ella procedía independien-
temente de la multa por omisión (art.44) si no se presentaren declaracionesjura-
das dentro de los quince días luego de intimación efectuada en forma fehaciente o
en el supuesto de no haberse dado cumplimiento a las normas que allí se preveía;
aspiración que tenía su complemento en el art. 51 al autorizar al director de la
D.G.I. a impedir la salida del país del infractor.Conforme lo entendía el art. 44, eran
competentes para aplicar esta sanción el directorgeneral de laD.G.1. y los llamados
'jueces administrativos ~u~titutos", los cuales, como es natural, son empleados de la
reparticiónque debe tramitar el sumario respectivo.La decisión administrativa era
apelable libremente y con efecto suspensivo dentro de los cinco días, ante los
jueces de lo penal económico de la Capital Federal y ante los jueces federales en el
resto del país. Cabe agregar que en todos los casos producidos, la medida fue
dejada sin efecto, en parte principal por no acreditarsela intimación "fehaciente",
pero en verdad, por la repugnancia que inspiró. No creemos necesario detallar
esas decisiones ni insistir en este punto, porque en definitiva se trató de una san-
ción datinada a desaparecer en breve plazo, sobre todo teniendo en cuenta que
procedió de un gobierno de fuerzay de una dirección de la economía del país muy
criticada.
** Como dijimos al comienzo del parágrafo, la pena de prisión -y la pena de
arresto- correspondía en estos casos: a) de un mes a un año en la defraudación,
sin perjuicio de la multa, cuando mediare reincidencia o cuando en el ejercicio
fiscal se evadieren obligaciones tributarias por un monto superior a $58.000.000;
el art. 49 del decreto reglamentario 1397179,que será reincidente quien
hubiera sido condenado por sentencia firrne a "una sanción de multa" en virtud del
d.46 de la ley y cometiera una nueva infracción punible por la misma pena; b)
prisión de un mes a dos años, sin perjuicio de la multa, a los agentes de retención o
de percepción que no ingresaren los importes correspondientes, una vez firme la
"intimaciónfehaciente"efectuada (art.47). No se admitía excusación fundada en la
inexistencia de la retención, cuando ésta se encuentre "documentada,registrada,
contabilizada, comprobada o formalizada";c) finalmenteprocedía la pena de pri-
sión de un mes a dos años, a quien "maliciosamente"mediante provocación de
insolvencia propia o ajena, evitare el pago de tributos y de esta manera perjudicare
al fisco (art. 48).
** En todos los casos mencionados, una vez "firiney pasada en autoridad de cosa
juzgada la determinación del impuestoJJ, se debía dar intervención a los jueces de lo
penal económico en la Capital Federal y a los jueces federalesen el interior (art. 77);
es decir,que primero debía sustanciarseel sumario administrativoy si de éste resultare
la existencia del hecho punible, sin recurso alguno ulterior, se daba intervención a la
justicia, no aclarando la ley qué ocurriría si la justicia discrepara con el criterio
calificativoutilizado envía administrativa. Cabe decir,ñnalrnente,que según el art.49
de la ley, en el supuestode personas colectivas -personas jurídicas, etc.-la pena de
prisión era efectiva en los representantes legales de ellas, siempre que fueren "res-
ponsables de las obligaciones tributariasJJde las empresas o personas a que cones-
pondían, con lo cual queda salvada una deficiencia de la legislación anterior que
había dado lugar a dificultades en su aplicación.En último término, debe destacarse
que según el art.50, la participación criminal se rige por lo dispuesto en el titulo VI1
del libro primero del Código Penal; en una remisión inexplicable a una disciplina
extraña al derecho financiero y en razón de la superstición que existe en materia de
ilícito tributario.
** C) Régimen hasta el año 1990. La ley 11.683,t.o.1978, con las modificaciones
que se le introdujeron hasta el año 1986con la ley23.314,mantiene en su sistema a
la pena corporal con igual tipificación de las infracciones:por defraudación; de los
agentes de retención que no ingresan el tributo retenido y por la provocación de
insolvenciapatrimonialy ajena. Se modificó la infracción que conlleva a la pena de
arresto la que sólo se aplica en los casos de quebrantamiento de la clausura de
establecimientos comercialeso industriales que hubieren violado el cumplimiento
de deberes formales (emisión de documentación que pruebe sus operaciones,
inexistencia de registro o negativa a exhibirlos y tenencia de mercadería sin respal-
do documental).
En cuanto a la sanción la pena corporal es de un mes a dos años en la defrau-
dación y en el incumplimiento de los agentes de retención y de tres hasta treinta
días para el arresto.
** D) Ley Penal Tributaia. La ley 23.771, con vigencia desde el 8 de marzo de
1990,derogaba las disposiciones de la ley 11.683 en cuanto establezcan penas
privativas de libertad. Se trataba de una ley penal especial que regulaba las
mismas figuras delictivas que sancionaba con pena corporalla ley 11.683,agre-
gando los delitos por no inscripción ni presentación de declaracionesjuradas
y el fraude ,en los beneficios por promoción industrial. El nuevo régimen penal
tributario de la ley 24.769 deroga al de la ley 23.771 desde el 2411197. Para su
análisis nos remitimos a lo tratado en título cuarto de este tomo 11 sobre
violación de las normas tributarias.
**
414. TRIBUTOSADUANEROS (70). - La legislación aduanera, tanto sustancial
como procesal, no siempre fue materia para iniciados. La superposición y
complejidad de los textos, sus contradicciones y la dificultad para establecer
el significado de sus deficiencias de redacción, determinaron que no resulta-
ra fácil saber cuáles eran las normas subsistentes y el sentido jurídico de
** (70) Ver: FERRO,Comentario al Código Aduanero (Depalma, Buenos Aires, 1982,ps. 673 y
sigtes.). Exposición de motivos de la Comisión redactora, de gran valor doctrinal e informativo
sobre la reforma, que se puede leer en la separata 210 del Boletín Oficial del 14 de abril de
ellas. Tal situación ha experimentado un cambio fundamental con la sanción
del Código Aduanero, en vigencia desde fines del año 1981.Es así que vamos
a explicar brevemente los caracteres del procedimiento aceptado, tanto en lo
que respecta a la determinación de la obligación tributaria, como en materia
de sanciones.
** a) Impugnación de la determinación. No es mucho lo que corresponde

decir en cuanto a la impugnación de la obligación. La Comisión redactora
ha expresado que se "mantiene en el Código el régimen de recursos hoy
vigente, con excepción del recurso de reconsideración ante la Administra-
ción Nacional de Aduanas, que se elimina porque la experiencia ha demos-
trado su ineficaciaJ';supresión extensible al procedimiento en materia de
sanciones. Como consecuencia de ella -y también lo destaca la Comisión-,
cuando proceda la demanda contenciosa ante la justicia conforme al art. 82
de la ley 11.683,t.o.1978, se puede actuar directamente contra la resolución
condenatoria del administrador sin necesidad del recurso de reconsi-
deración que antes se aplicaba y que ha sido suprimido como acabamos de
explicar.
"I: De manera, pues, que una vez establecida la obligación de pago por
resolución de la ANA, se puede ocurrir ante la justicia por vía de repetición,
como está previsto en la ley 11.683; pero no aclara el Código, como lo hace
el art. 76 de aquel ordenamiento, que hay una vía optativa ante el Tribunal
Fiscal. Sin embargo, esa vía está admitida pues el art. 1025, inc. a, del Códi-
go autoriza la apelación ante dicho órgano jurisdiccional cuando el impor-
te controvertido exceda de $2500, que es la misma suma tope que aparece
en la ley 11.683. Igualmente procede esa apelación en el procedimiento de
infracciones y en la repetición de tributos (artículo cit., incs. b y c). En lo
restante hay una remisión a la ley 11.683 (71). En los arts. 777 y sigtes. el
Código establece numerosas normas procesales que se superponen inne-
cesariamente a las de la ley mencionada, creando cierta confusión de con-
ceptos.
** b) Procedimiento en sanciones. El Código es excesivamente minucioso

en materia de procedimientos o respecto de sanciones, delitos y otros tipos
de ilícito que engloba en el concepto genérico de "infracciones" que según
dice el art. 892 es sinónimo de contravención. Esa abundancia de normas,
algunas de detalle que ya estaban previstas en la ley 11.683, complica una
materia que pudo simplificarse con su eliminación total del Código, excepto
en lo referente al contrabando, por su especificidad. Más aún, entendemos
que todo lo estrictamente procesal no debió incorporarse, tanto en las
impugnaciones en general como en lo sancionatorio; pero lo cierto es que
está en el ordenamiento y que así debe tomarse para completar la exposición
del tema.
(71) Montos de los incs. a, b y c del art. 1025 fijados en $2500, según texto de la ley 25.239
(B.O., 31/12/99).
** Respecto del contrabando, que es el delito aduanero por excelencia, los
arts. 1118,1120y 1121establecen que el sumario de prevención será sustan-
ciado en sede aduanera -salvo los casos especiales aludidos en el art. 1119,
aunque en definitiva todo derive en la jurisdicción aduanera-. Terminado el
las actuaciones deben pasar a la justicia para tramitar el proceso y
llegar al veredicto; además, durante el sumario, la autoridad administrativa
debe tener informada a la justicia, especialmente cuando hay detenidos.
supletoriamente se aplican las normas del Código de Procedimientos en lo
Criminal (art. 1121,inc. a; 1017,2;1179; 1181; 1187).
Y* En cuanto a las otras infracciones -léase contravenciones como diji-
mos-, el procedimiento está contemplado en los arts. 1030 y sigtes., junta-
mente con los referentes a la impugnación de determinaciones y a la acción
de repetición. En ellos el sumario administrativo corresponde a la ANA y
luego pasa al Tribunal Fiscal o a la justicia por vía de apelación. El Código,
según expresamos, contiene normas sobre detalles, como presentación de
escritos, notificaciones, nulidades. etc., materias todas que están previstas en
la ley 11.683y en la ley 19.549, sobre procedimientos administrativos, que el
Código sólo admite supletoriamente.
X" Tales son, a grandes rasgos, los medios procesales arbitrados por cl
Código Aduanero, que habla del procedimiento en la impugnación de la
determinación de la obligación; acción de repetición; ilícitos que no consti-
tuyen delitos; y por último, separadamente, en los procesos por contraban-
do. Repetimos nuestra discrepancia por el régimen adoptado por la Comi-
sión redactora, evidentemente inspirado en el criterio de que todo lo adua-
nero, sustancial y formal, debe tratarse en un solo cuerpo legal, olvidando
que de esta manera se incurre en excesivo parcefamiento de la materia
tributaria.
415. IMPUESTO AL ENRIQUECIMIENTO PATRIMONIALA TÍTULO GRATUITO. -Por una tradi-

ción que arranca desde principios del siglo, el impuesto a la trasmisión gratuita
de bienes era aplicado en actuacionesjudiciales e interpretado por los magistra-
dos intervinientes en los juicios sucesorios, actuando en ellos los apoderados
fiscales. Unicamente las trasmisiones por actos entre vivos -donaciones y
anticipos de herencia- tramitaban en la esfera administrativa y en los últimos
años con intervención de la D.G.I., que había tomado a su cargo la administra-
ción del gravamen.
Pero en el año 1969 ya se introdujo cierta confusión en la materia con el
decreto 5229169, que efectuó innovaciones fundamentales en el régimen del tribu-
to, mas ello fue transitorio y luego se volvió al sistema tradicional. Por otra parte, el
gravamen fue derogado por el art. 70del decreto-ley20.046172 para las trasmisio-
nes producidas a partir del 1 de enero de 1973;ulteriormente fue restablecido por
la ley 20.632 desde el 1 de enero de 1974, con una nueva designación: impuesto al
enriquecimientopatrimonial a título gratuito.
* La ley20.632 organizaba un procedimiento dual, pues si bien el art. 22 indica-
ba que el impuesto "se determinará y percibirá por el sistema de liquidación
administrativa", y que el art. 28 declaraba la aplicabilidad supletoria de la ley
11.683,había una doble actuación: en el expediente judicial, donde se reúnen los
elementos para la determinación del tributo y en el cual pueden suscitarse cues-
tiones que los jueces deben resolver, y las actuaciones radicadas ante la D.G.I., en
cuyo ámbito se efectuaba la determinación del impuesto y se exigía la conformi-
dad o disconformidad de los interesados. Luego de una breve vigencia de la ley,
ella fue derogada nuevamente por el art. 19 de la ley 21.282, sancionada el 2 de
abril de 1976.
* 416. IMPUESTO DE SELLOSY TASAS JUDICIALES.-La ley de sellos,t.o.1968, incluía en

sus disposiciones normas acerca de los.actos y contratos en general, actuacio-
nes ante la justicia y movimientos de fondos con el exterior. E131 de diciembre
de 1969se dictaron tres leyes en sustitución de aquélla: 18.524,sobre impuesto
de sellos; 18.525,de tasas judiciales; 18.526,de impuesto a la compra yventa de
divisas.Apartir de febrero de 1993el impuesto de sellos fue derogado, quedan-
do vigente sólo para las transacciones inmobiliarias, con algunas excepciones
como la compraventa de inmuebles destinados a la vivienda.
A partir del 2 de enero de 2003 el impuesto pasó a ser de competencia de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires según la ley 874, estando a cargo de la
Dirección General de Rentas la recaudacióny el proceso de determinación del
tributo. El Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires, ley 541 con vigencia a
partir del lode enero de 2001, dispone sobre los recursos que pueden articularse
en la etapa administrativa. Ella debe cumplirse como condición para acceder a
la discusión ante la justicia contenciosoadministrativa de la Ciudad de Buenos
Aires (72) luego de la resolución del recurso de reconsideración.
* En cuanto a las tasas judiciales tienen su particular régimen,ya que su art.
14 (hoy art. 17, ley 23.898) dispone que "serán de aplicación supletoria en la
interpretación de esta ley, las disposiciones de la ley 11.683".
** La ley 23.898 establece que el contencioso para la apelaciónyjuzgamiento
de las tasas se desarrolla ante la instancia judicial en que se devenga. Por su
parte la Corte Suprema nacional deberá reglamentar el proceso de ejecución
de las tasas judiciales impagas (art. 11).
Ninguno de los procesos contenciosos de discusión de la tasa impedirá
la consecución normal del juicio, aunque si se tratara de una verdadera tasa
por servicio de justicia éste debería suspenderse hasta que ella se pague.
Por eso esta tasa, además por otras condiciones, debe calificársela como
impuesto (73).
417. TRIBUTOS VARIOS.
-Pero el desconcierto emanado de las deficiencias seña-
ladas en los parágrafos anteriores se acrecienta al tener en cuenta que existen
numerosos tributos que están fuera del ámbito de la D.G.I. y no tienen un conten-
cioso tributario especial. Tal ocurría, por ejemplo, en numerosas contribuciones
especiales cuya aplicación corresponde a diversas entidades (JuntaNacional de
Carnes, Instituto Nacional de Cinematografía, aportes de seguridad social, Fondo
de autopistas, contribución para INTA, etc.),los cuales,por tanto, se regían por las
normas de la legislación específica, y en silencio de ellas, por las disposicionesdel
Código Civil y del Código Procesal de la Nación. En el caso de la cinematografía se
* * (72) NAVARRINE,
SUSANA
CAMILA,
Disposiciones contenciosoadministrativas que tienen inte-
rés, Periódico Económico Tributario, 9 19 199, p. 1; MARIANELLO,
PATRICIO,
Código Contencioso Ad-
ministrativo y Tributario d e la Ciudad d e Buenos Aires, Grün Editora, 1999; CASTI~EIRA
BASALO,
MANUEL,Impuesto de seLlos en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y su nueva operatoria,
Errepar, Práctica y Actualidad Tributaria, NO429, marzo 2003, p. 2.
* (73) GIULIANI FONROUGE, iImpuesto o tasa de justicia? (La Ley, 72-559);GIULIANI
FONROUGE Y
NAVARRINE, Tasas judiciales, 2" ed., Depalma, Buenos Aires, 1998.
dio la situación particular de que uno de los gravámenes era administrado por la
D.G.I. y el otro por el Instituto, con superposición de autoridades y normas, algu-
nas divergentes o incompletas (74).
En el año 1991se dispuso, por decreto 2284191, la desregulacióngeneral de

la economía, que disolvió a los organismos especiales de fomento y a todas las
contribuciones que ellos recaudaban. Consecuentementeestos tributos varios
desaparecieron. Como excepción se creó, por decretos 2736191 y 949192, un
impuesto a favor del Instituto Nacional de Cinematografía que fue declarado
inconstitucional por no emanar de una ley del Congreso nacional (75).
5 5. Un medio especial de protección: el amparo.

Antecedentes y la incorporación
a la Constitución Nacional de 1 994
418. CONSIDERACIONES PRELIMINARES. -En época bastante reciente se ha desa-

rrollado entre nosotros un medio especial de protección de los derechos
individuales contra la arbitrariedad: la acción o recurso de amparo. Pese a
distintos antecedentes doctrinales y de legislación extranjera, el amparo fue
desconocido y después denegado por la Corte Suprema de la Nación hasta
los años 1957158, en que varió su jurisprudencia en los conocidos casos "Siri"
y "Kot". Con posterioridad aparece en la legislación nacional; primero con
alcances limitados a procederes de la Dirección General Impositiva en los
arts. 40 y 41 de la ley 15.265 vigente desde 1960, luego incorporados a la
ordenación de la ley 11.683;más tarde en el decreto-ley 16.986166,de efecto
amplio y constantemente utilizado por quienes se consideran perjudicados
por actos ilegítimos de la autoridad, en SU mayoría no relacionados con cues-
tiones tributarias.
La bibliografía ya abundante sobre el amparo de la ley 16.986 dispensa de
entrar en consideraciones acerca de los orígenes y características de este re-
medio procesal, pero es Útil tener presente que unas obras lo denominan
juicio de amparo, otras recurso de amparo y algunas acción de amparo. Esta
diversidad en la designación deriva, posiblemente, del diferente enfoque de
la institución, aunque parecería más adecuada la última: acción de amparo
(76),pues se trata de un medio procesal que abre instancia -como el habeas
corpus- con características particulares, de sustanciación sumarísima y rá-
pida. Por cierto que también es un juicio porque existen tramitaciones ante
órganos jurisdiccionales o judiciales, pero podría inducir en error acerca de
lo que concebimos como tal, por cuanto no existe contradicción entre partes,
sino que el particular acude en procura de protección y la autoridad convoca-
da al efecto resuelve sin sustanciación -salvo un pedido de antecedentes-
si hay o no vulneración del derecho. Sin dilucidar el punto por ser materia
que escapa a las características de esta obra, nosotros hablaremos del ampa-
(74) GIULIANIFONROUGE, Mod.caciones en el régimen tributario de la cinematografía (Irn-

puestos, t. XXVI [19681, p. 394).
(75) CNFed., sala cont. adm., 111, 16/7/92, "Video Cable Comunicación S.A.".
(76) En este sentido: IBÁÑEZ FROCI-WM,Tratado de los recursos en el proceso civil (4"ed.,
La Ley, Buenos Aires, 1969, p. 550).
ro, así a secas, y lo veremos en lo atinente a la materia tributaria, tanto en su
creación pretoriana anterior a 1966y en el decreto-ley 16.986166,como en el
caso específico contemplado por la ley 11.683.
419. ELAMPARO DE CREACI~NPRETORIANAY DECRETO-LEY 16.986166 (77).-En nu-

merosos casos los particulares han ocurrido directamente ante la autoridad
judicial en procura del amparo pretoriano o del autorizado por el decreto-ley
16.986/66 (78), en asuntos aduaneros. Ello se explica por diversas razones;
ante todo porque con anterioridad al año 1963el amparo instituido por la ley
11.683 no era aplicable a esa materia, de manera que los afectados por las
arbitrariedades de la Aduana no podían acudir ante el Tribunal Fiscal; ade-
más, porque esa institución no era suficientemente conocida y casi no había
tenido aplicación, salvo contados casos; y también porque en conocimiento
de resoluciones protectoras emanadas de autoridadesjudiciales, los particu-
lares no deseaban experimentar otras vías procesales de resultados inciertos.
La verdad es que desde 1963 aparecen numerosas decisiones sobre am-
paro, unas veces declarado procedente y otras rechazado, según veremos
inmediatamente, estableciendo la Corte Suprema que el acto administrativo
atacado debe ser de ilegalidad manifiesta y no disponer el interesado de vías
aptas para la defensa de su derecho vulnerado; vale decir que las condiciones
para la procedencia del amparo son: ilegalidadmanifiesta del acto; existencia
de un perjuicio actual y directo; inexistencia de vlás legalesaptas para reparar
la deficiencia.
A) Procedencia del amparo. En contadas oportunidades la Corte y otros

tribunales han declarado la procedencia del amparo pedido contra decisio-
nes aduaneras, pudiendo señalarse las siguientes:
a) si ha trascurrido con exceso el tiempo indispensable para incautar la
mercadería presuntivamente entrada ilegalmentee iniciar el sumario confor-
me al art. 199 de la Ley de Aduana, t . ~1962
. (79);b) por demora excesiva en
sustanciar el sumario del art. 199 cit., y negarse la entrega de la mercadería
secuestrada (80);c) a fin de ordenar una medida de no innovar si el derecho
invocado es verosímil y existe el riesgo de que la Aduana disponga de la
mercadería (81); d)procede también el amparo con respecto a la orden de
venta de un automóvil contra la voluntad del propietario, si no se trata de
ningún supuesto legal de venta obligatoria (82); y asimismo, si se manda
(77) Bibliografía principal: LAZZARINI,Eljuicio de amparo (La Ley, Buenos Aires, 1967);BIELSA,
El recurso de amparo (La Ley, 105-1068);ORGAZ, El recurso de amparo (Depalma, Buenos Aires,
1962);FIORINI, Eljuicio de amparo (La Ley, 93-946);CARRI~, Algunos aspectos delrecurso de amparo
(Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1959);LINARES QUINTANA, Acción de amparo (Ed. Bibliográfica de
Buenos Aires, 1960). Con excepción de la obra de Lazzarini, las demás son anteriores al decre-
to-ley 16.986166.
(78) El Tribunal Fiscal ha declarado que no puede entender en el amparo regulado por el
decreto-ley 16.986166: fallo B. 80, 7/4/69, "Elías".
(79) CFed., sala penal, 8/11/63, "Killinfer de Robson", en DJ, 15/1/64.
(80) CPenal Económico, s d a 1, 9/10/68, "Luna", La Ley, 134-444.
(81) CFed., sala cont. adm., 16/7/64, "Ferretto de Brau", en DJ, 28/7/64.
(82) CSJN, 8/5/67, "Llugnar", Fallos, 267:411 (La Ley, 127-478; JA, 1967-111-412; ED,
19-437).
vender mercadería que no es perecedera y que, por tanto, no exige su enaje-
nación urgente (83);e) el único caso en que se declaró procedente el amparo
en cuestiones tributarias no aduaneras se refiere a la situación de un contri-
buyente de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires que estaba ante la
inminencia de un apremio por un cambio de interpretaciónen el impuesto a
las actividades lucrativas, después de muchos años de haber aceptado sin
objeciones las declaracionesjuradas adecuadas al criterio que se sustentaba
en la época de su presentación. La Cámara Civil, sala D, hizo lugar al amparo
por estimar que la resolución impugnada incurría en grave error de hecho o
evidente irregularidad o por ser verosímil que por su aplicación inmediata
produciría un gravamen serio e irreparable (84).La Corte Suprema desechó
el recurso extraordinario interpuesto por el representante municipal, emi-
tiendo consideraciones interesantes acerca del efecto liberatorio del pago y
de la perturbación que implica para la certeza del derecho y de las situaciones
jurídicas el cambio de interpretación, pero no se pronunció concretamente
sobre la vía procesal elegida ni sobre el fondo de la cuestión (85).
B ) Improcedencia del amparo. En la mayoría de los casos no ha sido

acordado el amparo, por ejemplo en estas situaciones:
a) La simple alegación de la "falta de idoneidad" de las vías legales para
corregir la irregularidad no es suficiente para sustentar el amparo; es menes-
ter que aparte de la manifiesta ilegalidad del acto, se demuestre la inexisten-
cia de recursos o remedios judiciales o administrativos para la tutela del
derecho (86).
b) La "vía legal" para subsanar el perjuicio podría ser:
1) el amparo legislado en los arts. 154 y 155 de la ley 11.683 (hoy arts. 139
y 140 del texto ordenado en 1974) u oponer defensas en el juicio de apremio
(87);aunque la Corte declaró en algún caso que el procedimiento de la ley
11.683 no constituye "vía legal" que permita prescindir del amparo de la ley
16.986 (88);
2) la acción de repetición aunque se alegue la imposibilidad de depositar
la multa impuesta (89);
3 ) el recurso de reconsideración que ejerció el recurrente en el caso (90).
C) El amparo no es vía para enervar los efectos de una resolución de
autoridad competente dictada en ejercicio de facultades legales (91),como
sería:
(83) CSJN, 10111167, "Daleth S.C.A.", Fallos, 269:256 (ED, 20-393).
(84) CCiv., sala D, 26/6/73, "Kraus", ED, 51-369.
(85) CSJN, 20/11/73, "Kraus", ED, 51-366.
(86) CSJN, 8/3/63, "Lucachesky", Fallos, 255:58; íd., 25/9/67, "Rouviere S.A.", Fallos,
268:676.
(87) CFed., sala cont. adm., 19112/66, "Siderer de Filgueiras", La Ley, 125-456, y ED,
18-323.
(88) CSJN, 8/5/67, "Lludgar", Fallos, 267:411 (La Ley, 127-478; JA, 1967-111-412; ED,
19-407).
(89) CSJN, 7/12/66, "Passero", Fallos, 266:269 (ED, 23-98); CNPenal Económico, sala 1,
23/2/66, "Passero", La Ley, 123-989, sum. 14.060.
(90) CNPenal Económico, sala 1, 23/2/66, "Pa~sero'~, La Ley, 123-989, surn. 14.060.
(91) CSJN, 1012167, "Blanco", Fallos, 267:35 (ED, 18-322);íd., 4110167, "Panedile Argenti-
na S.A.",Fallos, 269-53.
1) evitar el secuestro de un automóvil cuando existe proceso pendiente y
la demora está justificada (92);
2) el pedido de reembarco de mercaderías embargadas por autoridad
competente (93);
3) el secuestro de mercaderías ingresadas ilegalmente al país (94).
d)Tampoco es apto el amparo para suspender el cobro de pagarés otor-
gados en pago de tributos aduaneros (95).
e) Ni puede impugnarse por esta vía la resolución aduanera que mantie-
ne la clausura de un local en que se hallaron mercaderías comisadas o de
importación ilegal, hasta tanto se satisfaga la multa impuesta (96).
fl Ni tampoco para declarar la inconstitucionalidad de normas legales y
reglamentarias (97).
g) Es inapto para discutir el monto de derechos aduaneros aplicados (98).
h)No fue aceptado el amparo en un caso de materia no aduanera, cuando
una entidad financiera pretendió dejar sin efecto un pedido de informes de la
D.G.I. sobre inversiones para una determinación de oficio, por cuanto la cir-
cunstancia de existir un procedimiento administrativoabierto, en el cual exis-
ten defensas oponibles, obsta por sí sola para la pertinencia de la vía del
amparo de la ley 16.986, lo que impone su rechazo (99).
En cuanto a la situación de los despachantes de aduana, en un caso se
concedió el amparo para levantar la suspensión por actuaciones administra-
tivas prolongadas excesivamentey mediando absolución en sede penal (100);
en tanto que la Corte Suprema entendió que el controly la policía de la matrí-
cula de despachantes es materia extraña al amparo (101).
420. LACONSTITUCI~N NACIONAL DE 1994 INCORPOR~EL DERECHO DE AMPARO. -La

nueva Constitución incorporó el derecho de amparo como el proceso que
garantiza la vigencia de los derechos constitucionales junto con el habeas
data y el habeas corpus, La adopción de este derecho se armoniza con la
incorporación de tratados y leyes internacionales que tienen jerarquía supe-
rior a las leyes locales y son: la Declaración Americana de los Derechos y
Deberes del Hombre; la Declaración Universal de Derechos Humanos; el Pac-
to Internacional de Derechos Económicos Sociales y Culturales; el Pacto In-
ternacionalde Derechos Civilesy Políticosy su Protocolo Facultativo; la Con-
(92) CSJN, 3/6/65, "Benzaquen", DJ, 3016165; íd., 28/6/67, "Rubio", Fallos, 268:121; CFed.,
sala cont. adm., 23112/66, "Rubio", ED, 18-344, en nota.
(93) CFed. Resistencia, 1112/63, "Madelaire", JA, 1964-N-4,sum. 27.
(94) CSJN, 30/6/67, "Olaberry de Bottini", La Ley, 128-651, y JA, 1967-VI-134.
(95) CSJN, 17/2/61, "Maura y Coli S.A.", Fallos, 249:95; CFed., sala cont. adm., 2/7/64,
"Barracas Estrella S.C. por A.", DJ, 28/7/64; íd., 23/11/64, "Lublinsky y Cía.", DJ, 30112164.
(96) CSJN, 30/11/65, "SIFA S.A.", Fallos, 263:371; íd., 19/5/65, "Lubel", DJ, 26/6/65;
CNPenal Económico, sala 1, 23112163, "Lewin", DJ, 2111/64.
(97) CSJN, 27/4/64) "Spinofer S.A.", Fallos, 258:227; íd., 16/7/65, "Trinchero", Fallos,
262:181; íd., 4/8/65, "Lance~otti",Fdos, 262:364.
(98) CFed., sala cont. adm., 20/2/67, "El Tractor S.R.L.", La Ley, 126-594.
(99) CFed., sala 1cont. adm., 31/7/72, "Corporación Financiera de Boston", Boletín D.G.I.,
no 233, p. 694.
(100) CFed., sala cont. adm., 3/10/68, "Fatano", La Ley, 134-481.
(101) CSJN, 17/3/67, "Rodn'guez y Martínez", Fallos, 267:165 (La Ley, 126-280; ED, 18-344).
vención sobre la Prevención y la Sanción del Delito de Genocidio; la Comi-
sión Interamericana sobre la Eliminación de todas las Formas de Discrimina-
ción contra la Mujer; la Convención contra la Tortura y otros Tratos o Penas
Crueles, Inhumanos o Degradantes y la Convención sobre los Derechos del
Niño (102).
** El art. 43 de la Constitución, que regula esta acción, conserva el espíritu y
criterios de la ley 16.986, que lo había legislado, declarando su procedencia
contra todo acto u omisión de autoridades públicas y de particulares, que en
forma actual o inminente restrinja, altere o amenace, con arbitrariedades o
ilegalidad manifiesta, derechos y garantías reconocidos por la Constitución.
Esta vía procesal sigue siendo un remedio excepcional que puede esgrimirse
cuando no hay otras vías legales para la tutela del derecho lesionado, aunque
la doctrina considera que es una vía común y no es necesario establecer que
no hay otra vía legal.
** Así se expresó Morello afirmando que "el amparo luego de la reforma
constitucional de 1994 (art. 43; ídem, art. 20, Prov. de Buenos Aires) es ya una
variable técnica no dependiente de otras vías procesales; es alternativa prin-
cipal y para lo suyo, irreemplazable (103).
42 1. ELAMPARO DE LA LEY 11.683 (104)-Como se dijo anteriormente, el am-

paro específicamente destinado a reparar arbitrariedades producidas en
materia tributaria, fue creado en el año 1960 (arts. 40 y 41 de la ley 15.265)
juntamente con la institución del Tribunal Fiscal de la Nación, pasando luego
a integrarse en el texto de la ley 11.683 ordenado por decreto 9744160, como
arts. 154y 155.Actualmente figura en los arts. 182y 183 del t.o.1998.
En aquella época constituyó una de las tantas novedades del nuevo ordena-
miento del proceso tributario, pues recién se iniciaba la aplicación del amparo de
origen pretoriano y, por cierto, aún no había sido sancionada la ley 16.986. Induda-
blemente que no era para todos los casos sino para algunos muy particulares,
principalmente para las situaciones entonces bastante frecuentes, en que una ins-
pección impositiva o del Banco Central en materia cambiaria, secuestrara los li-
bros de contabilidad de las empresas o sellara sus gavetas con documentación
contable sine die, con real perjuicio para la marcha de las operacionescomerciales.
Así fue instituido este procedimiento sumario que sólo exige un pedido de infor-
mes al organo fiscal al cual se imputa demora; pero, no obstante su sencillez y
eficacia, en los primeros tiempos fue poco utilizado por los particulares y no siem-
(102)ANTONIO BOGGIANO, Introducción al derecho internacional,La Ley, 1995.

* * (103)MORELLO, AUGUSTO M., La cautela satisfactiva,JA, 1995-IV-415.Para análisis de la vía
judicial idónea ver: GOMEZ, CLAUDIO DANIEL,Acción de amparo y otros institutos afines:semejan-
zas y diferencias. Vía judicial idónea, La Ley Actualidad, 12/8/2003;íd., Acción de amparo,
nuevas fronteras, Advocatus, Córdoba, 1999, p. 75.
* (104)Bibliografía:RUBENS Y ROJO,E1 recurso de amparo ante el Tribunal Fiscal frente al
amparo de origen pretoriano (en ED, 18-253);GIULIANI FONROUGE,El recurso de amparo ante el
TribunalFiscal de la Nación (LaLey, 102-180);GIULIANI FONROUGEY BELLO, Procedimiento imposi-
tivo (Depalma,Buenos Aires, 1963,p. 237);GADEA, ;MARIA, M A R M I LVMANA,
L O N ,PONTIGGIA,VMANA, Tribu-
nal Fiscal de la Nación, Errepar, 2001, Análisis del recurso de amparo describiendo las cau-
sales, ps. 2331253;G ~ M ETERESA
Z , Y FOLCO, CARLOS,Procedimiento tributario, ob. cit., p. 564 y sigtes.;
NAVARRINE,SUSANAC., Medidas cautelares y amparo tributario, Tratado de la Tributación,
Ed. Astrea, 2003, t. 1, vol. 2, p. 401.
pre con acierto; mas desde el año 1963,en que el decreto-ley 6692163 amplió la
competencia del Tribunal Fiscal a las causas aduaneras, la jurisprudencia se vio
acaparada por asuntos de esta índole.
* El actual art. 182 de la ley 11.683,t.o.1998, está redactado de esta manera:
"La persona individual o colectiva perjudicada en el normal ejercicio de un
derecho o actividad por demora excesiva de los empleados administrativos,
en realizar un trámite o diligencia a cargo de la Administración Federal de
Ingresos Públicos (AFIP),podrá ocurrir ante el Tribunal Fiscal mediante re-
curso de amparo de sus derechos".Por su parte, el art. 183es complementario
al señalar el procedimiento y la posibilidad, a juicio del tribunal, de exigir una
garantía en defensa del interés fiscal si llegara a admitir el amparo.
* Es decir, en suma, que el amparo se otorga a cualquierpersona, sea con-
tribuyente, responsable o tercero, que sufra un perjuicio en el normal ejerci-
cio de un derecho o actividad por trámites a cargo de la AFIP, lo que incluye a
la D.G.I. y también a la Administración Nacional de Aduanas, siempre que
ello responda a demora excesiva e injustificada de la administración.
Partiendo de estas bases, veamos numerosos ejemplos en que se declaró
la procedencia o también la improcedencia del amparo.
A) Procedencia del amparo
* a) Si el sumario no fue iniciado en el término fijado por la ley o si la
Aduana incurrió en demora excesiva en sustanciarlo (105).
b) Si la autoridad aduanera incurrió en demora excesiva en la realización
de trámites, tales como:
1)una operación de exportación con deterioro de la mercadería (106);
2) otorgamiento de los despachospara retirar mercaderíasimportadas (107);
3) sustanciación de un sumario con secuestro de mercadería (108);
4) entrega de instrumentos de identificación fiscal, necesarios para co-
mercializar productos (109);
5) entrega de certificados de reintegro de impuestos (110).
c) Es procedente el amparo, igualmente, para suspender la subasta de un
automóvil dispuesta por la autoridad aduanera, no obstante estar pendiente
de resolución administrativa el pedido de reembarco de aquél (111).
(105) CSJN, 18110167, "Nasar", Fallos, 269:123 (ED, 20-397); íd., 20111167, "Radominslq",
Fallos, 269:328 (La Ley, 131-314; ED, 21-61; Impuestos, XXXVI-221); TFiscal, fallo 1704,10/9/65,
"Lubila S.R.L.", La Ley, 122-919, surn. 13.464, y ED, 18-250; fallo 1833, 22/11/65, La Ley, 123-
944, surn. 13,730, y ED, 18-269; fallo 1906, 18/2/66, "Empresa San Vicente S.A.", ED, 18-247;
29/11/66, "Nasco", ED, 18-242; fallo 3559, 12/6/67, "Mortara", Impuestos, XXVI-77; fallo 4435,
23/2/68, "Importadora Electrónica S.A."; fallo B.40, 26/12/68, "Kreirner".
(106) TFiscal, fallo 5113, 12/8/68, "Cía. Import. y Export. de Buenos Aires".
(107) TFiscal, 24/3/66, "Pireo S.A.", La Ley, 123-981,sum. 13.988, y ED, 18-246;íd., 1/6/67,
"Comindar S.R.L."; íd., fallo 5175, 3018168, "Trillon S.A.".
(108) TFiscal, fallo 3394, 26/4/67, "Industrial Technical Corp."; fallo 3559, 12/6/67,
"Mortara", en Impuestos, XXVI-77; fallo A.2, 18/10/68, "Wattine Bossut y Cía. S.A.", fallo A. 40,
30/12/68, "Iuso".
(109) TFiscal, fallo D.4, 23/10/68, "López"; fallo D. 46,9/12/68, "Electrónica Rarnco S.A.";
fallo D.49, 12/12/68, "Chami"; fallo C. 86, 24/3/69, "Renca S.C. por A."; fallo D. 149, 29/4/69,
"Liberrnan e Hijos".
(110) TFiscal, fallo B. 44,20/2/69, "Ducilo S.A.".
(111) CSJN, 19/6/68, "Zucchi", Fallos, 271:70 (ED, 25-213).
d)Puede autorizar el amparo el pedido de pronunciamiento del Tribunal
Fiscal sobre ejecución de sentencia dictada en juicio de repetición (112).
e) Si la D.G.I. incurrió en la demora para:
1) Resolver una repetición de tributos (113);
2) Resolver la devolución del I.V.A. vinculado con operaciones de expor-
tación (114);
3) Dar vista de las actuaciones de una inspección en curso (115);
4) Entrega de certificados de crédito fiscal (116);
5) Devolución de saldos a favor y de libre disponibilidad (117).
B) Improcedencia del amparo. En contraposición de lo dicho acerca de la

procedencia del amparo legislado en la ley 11.683, expondremos ahora las
principales situaciones en que, al contrario, ese medio protector no ha sido
admitido. En efecto, la jurisprudencia ha establecido su improcedencia en
estos casos que ofrecemos a título de ejemplo:
a) En cuestiones suscitadas por un pedido de devolución o acreditación
de pagos por impuestos (118).
b) Si el recurrente está comprometido en trámites administrativoso judi-
ciales, que no pueden ser interferidos por este medio indirecto, tales como:
1)si agotó la vía administrativa y luego intentó la judicial, de modo que
no puede volver a la primitiva orientación (119);
2) si existe una resolución administrativapasible de recursos legales (120);
tanto más si pidió reconsideración de la decisión (121);o interpuso apelación
y ella está en trámite (122).
C) En tanto no se pruebe una demora excesiva en la repartición adminis-
trativa (123).
d)Aunque pueda advertirse cierta morosidad en los trámites, no corres-
ponde el amparo si tal demora:
1)no es injustificadao arbitraria y está explicada por trámites en curso de
realización (124);
2) resulta originada por trámites gestionados por el propio recurrente (125).
(112) TFiscal, fallo 5042, 26/7/68, "Cúneo".

(113) CNFed. Cont. Adm., sala 11, 3/7/2001, "Unilever Argentina".
(114) CNFed. Cont. Adm., sala 11, 7112/99, "Curtiembre Francisco Fontenla".
(115) TFN (sala de feria), 3/7/97, "Frigorífico del Oeste S.A.".
(116) TFN, sala A, 20/9/2001, "Limpioquim San Juan S.A."; ídem, sala C, 14/8/2000,
"Petroquímica Comodoro Rivadavia S.A.".
(117) TFN (sala de feria), 23/1/2001, "Stefanel Argentina S.A.".
(118) TFiscal, 21/2/61, "Guilbert y Cía. S.A.", La Ley, 102-180, y JA, 1961-N-545.
(119) TFiscal, 4/12/63, "Cattaneo de Fiorani", La Ley, 115-593, y JA, 1964-111-467.
(120) TFiscal, fallo D. 65, 24/12/68, "Del Campo".
(121) TFiscal, 3013166, "Lares Herbin", La Ley, 123-982, sum. 13.991, y ED, 18-266.
(122) TFiscal, fallo D.43, 4/12/68, "Siam Di Tella".
(123) TFiscal, fallo 1719,23/9/65, "Siro Corni Aviones S.A."; 1876,20112/65, "Fevre y Basset
S.A."; 1878,21/12/65,"Capurro"; 2841,16/12/66, "Belema S.A."; 3561,1216167, "CornindarS.R.L.".
(124) TFiscal, 18/5/64, "Dayan", La Ley, 116-817, sum. 11.120; 12/6/64, "Rodríguez",
La Ley, 116-808, sum. 11.050; 27/7/64, "Sánchez Elía", JA, 1965-1-526,y ED, 18-244; 22/8/66,
"Arnorin", ED, 18-253; "Beaconsfield S.A.", La Ley, 127-28; 15111167, "Cía. Química S.A.", JA,
1967-V-218;fallo C. 48, 14/2/69, "Radio Once S.A.".
(125) TFiscal, fallo B. 22,21/11/68, "Bauer", fallo A. 75,24/12/68, "Attine Bossut y Cía. S.A.".
e) Tampoco el amparo es medio apto para:
1)levantar una inhibición trabada por mandato judicial (126);
2) disponer la entrega de efectos que están afectados a una causa radica-
da ante autoridad judicial (127);
3) entregar un automotor si existe presunción del delito de contrabando (128);
4) dejar sin efecto medidas cautela& dispuestas por la Aduana en proce-
so jurisdiccional reglado (129);
5) en cuestiones como la falta de validez de una resolución que admite
otros remedios procesales (130);o acerca de aspectos referentes a la activi-
dad jurisdiccional de la Administración Nacional de Aduanas (131).
Terminada la enunciación de las principales situaciones en que se ha
concedido o denegado el amparo de la ley 11.683,corresponde señalar que la
garantía mencionada en el art. 165 del t.0. 1978 (hoy, art. 183 del t.0. 1998)
queda librada a la apreciación del Tribunal Fiscal (132),si bien resulta irnpro-
cedente en el supuesto de que no haya posibilidad de aplicar sanción, pues
no habría eventual perjuicio fiscal (133).
* La decisión sobre amparo ahora es apelable ante la Cámara Federal sin
limitación de monto, en virtud de lo previsto en el art. 86, inc. c, de la ley
11.683, t.o.1998, modificando de este modo el régimen anterior que lo dejaba
librado al criterio discrecional del Tribunal Fiscal.
El Tribunal Fiscal consideró procedente el recurso extraordinario cuando
era inapelable la decisión sobre amparo (134))criterio aceptado por la Corte
al pronunciarse en algunos casos llegados a su conocimiento, y entendemos
que, con mayor razón, éste es viable ya que se trata de una materia que encua-
dra en el art. 14 de la ley 48. En cambio, no es viable en lo que respecta a la
procedencia o improcedencia de fianza (135))porque ello no puede ser obje-
to de revisión por ninguna autoridad.
Quede como saldo de lo expuesto el concepto de que el amparo regulado
por la ley 11.683 es un medio apto para corregir demoras de la administra-
ción, lesivas de los derechos individuales, pero teniendo presente que no es
vía utilizable en todos los casos, sino en aquellos en que la pasividad es
manifiestamenteinjustificada, causa un perjuicio actual o puede producirlo
inmediatamente al no disponer el particular la otra vía o medio legal -judi-
cial o administrativo- para impedir un dafio que puede ser irreparable.
6. Ejecución fiscal
422. CONSIDERACIONES PRELIMINARES. - La legislación de la Nación y de las

provincias permite al Estado exigir coactivamente el pago de las obligaciones
(126) TFiscal, fallo 2278, 28/7/66, "Marazzatto".

(127)TFiscal,fallo 5064,30/7/68,"Mayon S.A."; 18/5/64,"Daya.",La Ley, 116-817,sum. 11.120.
(128) TFiscal, fallo 4541, 28/3/68, "Pellegrini".
(129) TFiscal, 14/7/66, "Lafayette S.R.L.", ED, 18-268.
(130) TFiscal, 26/12/63, "Bimotor Argentina S.A.".
(131) TFiscal, fallo 3422, 9/5/67, "Casa Stewart S.A.", La Ley, 128-967, sum. 15.960. ,
(132) TFiscal, fallo 3029, 9/2/67, "Nasar", ED, 18-240.
(133) CSJN, 17/6/68, "Di Fiore", Fallos, 271:56 (ED, 25-214).
(134) TFiscal, 16/2/68, "Di Fiore", en Impuestos, XXVI-378.
(135) TFiscal, fallo 3029, 9/2/67, "Nasar", ED, 18-240.
tributarias, mediante un procedimiento especialy sumario denominado ahora
en el orden nacional juicio de ejecución fiscal en reemplazo del anterior y
tradicionaljuicio de apremio (136);nombre este último que aún conserva en la
mayoría de las provincias. El cambio sólo obedece a la circunstanciade que el
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación vigente desde 1968 adoptó la
nueva denominación en el libro 111,titulo 111, cap. 11, sec. 41a,para mantener la
simetría de los procesos de ejecución,y si bien es loable el propósito de reunir
en un solo ordenamiento todo lo atinente al procedimiento ante los tribunales
de la Nación, resultaba preferible que las nuevas disposiciones se coordinaran
adecuadamente con las contenidas en leyes tributarias, especialmente en la ley
11.683, para evitar los problemas que en la práctica se advierten.
* En efecto, la exposición de motivos aclara en la parte referente a la ejecu-
ción fiscal que las disposiciones "serán aplicables siempre que no contraríen
las que contengan las leyes fiscales"; y por su parte, el art. 92 de la ley 11.683,
t.0. 1998, establece que "el cobro judicial de los tributos, pagos a cuenta,
anticipos, accesorios, actualizaciones y de las multas ejecutoriadas se hará
por la vía de ejecución fiscal establecida en el Código Procesal Civil y Comer-
cial de la Nación con las modificacionesinclulaas en la presente ley...".
* Es decir que tenemos actualmenteen el orden nacional dos procedimien-
tos de ejecución fiscal: el del Código Procesal (arts. 604 y 605) <y,el de la ley
11.683 (arts. 92 a 95 del t.o.1998 y los arts. 92 bis y 92 ter agregados por la ley
25.795, B.O. 17/11/2003).Las diferencias entre ellos son apreciables y han
originado dudas no siempre resueltas en forma coincidente (137);de aquí la
perplejidad del intérprete ante ciertas disposiciones. Mas antes de examinar
los procedimientos en ambos casos, conviene esclarecer algunos aspectos
preliminares.
Por lo pronto, que en razón de la naturaleza sumarísima de este juicio,
con restricción apreciable del principio de igualdad de las partes y de libre
discusiún, sólo se otorga al Estado y sus reparticiones autárquicas, no siendo
utilizable por los particulares que realizan obras públicas (138))ni a quienes
pagan los tributos subrogándoseen los derechos del fisco (139).Pese a ser un
procedimiento que restringe las posibilidades de discutir el contenido sus-
tancial de las obligaciones ejecutadas, se ha declarado que no vulnera el
principio de la defensa en juicio (140).
* Además, tiene el carácter de un proceso jurisdiccional que se desarrolla
ante la autoridadjudicial, y si bien en algunas provincias existe procedimien-
(136) Ver al respecto la excelente y documentada obra de W m u s , El juicio de apremio

(Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1966).
(137) BELLO, La ley 11.683 y el nuevo Código Procesal (en Impuestos, t. XXVI. p. 147);
WIT~HAUS, La ejecución fiscal en el Código Procesal Civil Comercial de la Nacidn. Principales
reformas de la ley 17.595 al trámite del cobro judicial de impuestos de la ley 11.683, t.o. 1960
(en "Revista Argentina de Derecho Procesal", año 1968, no 2, p. 64).
(138) La jurisprudencia de la Provincia de Buenos Aires estableció que no correspondía
el apremio en el caso de construcción de pavimentos, cercas y aceras por contratistas. El art. l o
del decreta-ley 15.251156 limitó ese procedimiento al "cobro judicial de los créditos fiscales de
la provincia o municipalidades".
(139) CCorn., 15/12/48, "Nassiff c. Qu'mtás", La Ley, 53-280, y JA, 1949-11-76.
(140) CSJN, Fdos, 179:55; 205:9; 3/5/50, "Provincia de Tucumán c. Cía. San Pablo S.A.",
Fdos, 216:543.
to administrativo de ejecución, como Tucumán, La Rioja y Jujuy, comparti-
mos al respecto la idea de que el sistema es "censurable ya que el Poder
Judicial es una mayor garantía de independencia y en especial en esta mate-
ria; además la administración se constituye en juez y parte" (141). Así es; la
tradición argentina está en favor del sistemajudicialista; por otra parte, cono-
ciendo el criterio predominante entre los funcionarios administrativos, por
lo común autoritario y despótico, proclive a la arbitrariedad, la actuación de
la justicia es garantía insustituible en el estado actual de nuestra organiza-
ción. No desconocemos que existen países de América Latina con procedi-
miento administrativo de ejecución fiscal, y así lo señala un estudio dado a
conocer en el Centro Interamericano de AdministradoresTributarios (CIAT),
pero hay otros, y en mayor número, que se deciden por el judicial (142);por
ello estimamos inconveniente la sugestión formulada en dicho organismo
en favor de un cambio en nuestras prácticas. Las demoras que se producen en
la cobranza no dependen del sistemajudicial, sino de otras causas, tales como
deficiencias administrativas, con prolongadas y muchas veces abusivas ac-
tuaciones, suspensión del cumplimiento de las sentencias de remate, y el
propio régimen tributario, ya opresivo, agravado con un sistema de sancio-
nes tan rigurosas que conducen a la pasividad de los contribuyentes.
Confiamos en el mantenimiento del régimen actual de apremio o ejecu-
ción fiscal ante la justicia, sin trasformarlo en "un mero procedimiento admi-
nistrativo de ejecución del acto administrativofiscal" como dice un distingui-
do colega ecuatoriano tomando como base el régimen de su país (143). En
esta materia, como en muchas otras, es necesario tener en cuenta la idiosin-
crasia del pueblo, el estado de la conciencia social los usos y costumbres que
vienen de antiguo, sin introducir instituciones foráneas que responden a cir-
cunstancias ajenas a nuestro medio.
* Veremos inmediatamente la ejecución regulada por el Código Procesal,
la considerada por la ley 11.683, t.0. 1998, y el caso particular de los asuntos
aduaneros.
(141)WIT~HAUS, Eljuicio de apremio, p. 143.
(142) RAPOPORT, El cobro de la deuda tributaria: politicas y problemas administrativos (en
"Centro Interamericano de Administradores Tributarios - Documentos y actas de la segunda
asamblea general, 1968, Buenos Aires, República Argentina", ps. 115 y sigtes.). En la p. 149 se
incluye un cuadro comparativo en el que aparecen nueve países con régimen administrativo
de cobro (Bolivia, Colombia, Ecuador, Estados Unidos, Guatemala, Méjico, Panamá, Perú y
Trinidad-Tobago);once con sistema judicial (Argentina, Brasil, Costa Rica, El Salvador, Haití,
Honduras, Nicaragua, Paraguay, República Dominicana, Uruguay y Venezuela); uno con ré-
gimen de transición (Chile).
(143)RIOFR~O VILLAG~MEZ. La vaüdez y eficacia del acto administrativoyla extensión delprinci-
pio de cosa juzgada en el procedimiento tnbutan'o (en "Revista del Tribunal Fiscal de la Federa-
ción. Memoria de las conferencias sustentadas con motivo del= aniversario de la promulgación
de la Ley de JusticiaFiscal", Méjico, 1967, ps. 35 y sigtes., esp. p. 85). En una nota al pie de la p. 84
nos atribuye haber incurrido en error al hablar de "juicio de apremio", siendo que se trata de "un
mero procedimiento administrativo", como dice la frase trascrita en el texto.
* Aunque disimula el reproche con el eufemismo de suponer que ese "error" es "de mera
terminología", aprovechamos la ocasión para señalar que el colega habla sobre la base del
sistema del Ecuador, que es de cobro administrativo, desconociendo seguramente que en la
Argentina la situación es diferente, pues el cobro de los créditos del fisco se desarrolla ante la
autoridad judicial y mediante un verdadero juicio. Se trata, pues, de un proceso jurisdiccio-
nal. El nuevo Código de 1975 no ha alterado el esquema general.
423. EJECUCI~N DEL C~DIGO PROCESAL.-'(Procederála ejecución fiscal -dice
el art. 604- cuando se persiga el cobro de impuestos, patentes, tasas, retribu-
ciones de servicios o mejoras, multas adeudadas a 1aAdministraciÓnpública,
aportes y contribuciones al sistema nacional de previsión social y en los de-
más casos que las leyes establecen. Las formas del título y su fuerza ejecutiva
serán las determinadas por la legislación fiscal".
La lectura de esta disposición pone de manifiesto: a) la impropiedad de la
terminología porque la patente es una modalidad de impuestos, de modo que
no es adecuado mencionarla por separado; las "retribuciones de servicios o
mejoras" no son otra cosa que tasas o contribucionesespeciales; los aportes de
seguridad social, para unos autores son impuestos especiales, para otros tasas,
o bien -en nuestra opinión- contribuciones especiales, de manera que hay
redundancias y omisiones; b) la referencia a "multas adeudadas a la Adrninis-
tración pública" indica que el procedimiento no se aplica solamente a las san-
ciones de origen tributario, sino a cualquier tipo de multas, como pueden ser
las aplicadas por infracciones de otra índole (control de precios, régimen de
vinos, etc.) con acepción genérica de la expresión fiscal, no como equivalente
de tributos, a diferencia de lo que establece en el art. 50, punto 7.
Si extensa era la nómina de casos que entraban en el juicio de apremio
(144),la amplitud del texto determina que sea imposible puntualizar los cré-
ditos estatales incluidos en la disposición, sobre todo por la abundancia de
leyes -o las que así se denominan aunque constituyan meros mandatos de
quien ejerce el poder-, con creación de gran cantidad de órganos y regíme-
nes especiales.
Según el art. 596 del Código Procesal, en las ejecuciones especiales
-entre las cuales se cuenta la ejecución fiscal- debe observarse el procedi-
miento establecido para el juicio ejecutivo (arts. 520 y sigtes.),con estas mo-
dificaciones: a) sólo proceden las excepciones que en cada caso se mencio-
nen; b) no se admite prueba a rendirse fuera de la circunscripción territorial
del juzgado, salvo disposición especial del magistrado.
-En cuanto a la competencia,el art. 50,punto 7, dis-

424. a) COMPETENCLA.
pone que "en las acciones fiscales por cobro de impuestos, tasas o multas"
(aquíexcluye otras modalidades de créditos enunciadas en el art. 604), salvo
norma en contrario será juez competente "el del lugar del bien o actividad
gravados o sometidos a inspección, inscripción o fiscalización;en el lugar en
que deban pagarse o el del domicilio del deudor, a elección del actor"; y
agrega que "ni el fuero de atracción ni la conexión modificarán esta regla",
cuya importanciano es necesario destacar.
La primera parte de esta disposición merece objeciones por revelar con-
fusión de conceptos. Las obligaciones tributarias son personales y no reales,
de manera que el deudor siempre es una persona individual o colectiva, no
pudiendo recaer sobre cosas o actividades; en todo caso afectaría a las perso-
nas que poseen las cosas o que ejercen las actividades, pero nunca ellas por
sí mismas. Por otra parte, grave omisión de principios del derecho público
argentino es desconocer que el Estado no puede salir de susjueces, ya se trate
(144) W r m u s , El juicio de apremio, p. 38.

de impuestos, tasas o contribuciones especiales, de manera que el gobierno
nacional siempre debe ocurrir ante los jueces de la Nación, aunque el deudor,
las cosas o las actividades,correspondan a otra jurisdicción; y lo mismo ocu-
rre con los tributos provinciales o municipales: las autoridades respectivas
no deben acudir a los magistrados de lugares extraños a su jurisdicción; de
manera que es un error aplicar principios de derecho privado, referentes a
cuestiones entre particulares, cuando se trata de acciones basadas en princi-
pios de derecho público como son las emergentes de la tributación y aun las
sanciones (multas,etc.) que el Estado aplique por otros conceptos relaciona-
dos con la soberanía, como serían las derivadas del poder de policía, etc.
El citado principio ha sido reiteradamente sustentado por la Corte Supre-
ma, al establecer que los juicios iniciados por cobro de tributos provinciales
siempre deben tramitarse ante la justicia ordinaria local, por cuanto la justi-
cia federal no puede dificultar, trabar o interferir en la percepción de los re-
cursos de las provincias (145).Si el deudor llegare a tener su domicilio fuera
de la provincia, debe ser intimado para que se presente al juicio a invocar las
defensas relativas a su derecho, pues lo contrario importaría lesionar el prin-
cipio del debido proceso legal reconocido por el art. 18 de la Constitución
Nacional cuando asegura la defensa en juicio.
* En cambio, era indicado fijar normas para la competencia de los jueces
ante la diversidad de fueros en la Capital Federal, causante de dificultades. En
general es competentelajusticia federal en lo contenciosoadministrativo (art.
45, inc. b, ley 13.998))pero algún fallo ha establecido que compete al fuero
penal económico intervenir en el juicio de apremio por cobro de multas apli-
cadas por el Banco Central en materia carnbiaria, ya que su carácter civil no
altera la circunstancia de corresponder a una sanción de índole penal que no
se modifica por ser civil el medio para hacerla efectiva (146).
** En el año 2000 la ley 25.293 creó los Juzgados Federales de Ejecuciones
Fiscales Tributarias que responden a la modificación del art. 92 de la ley
11.683 (t.0. 1998) que dispuso también esa ley, sustituyendo la competencia
de lo federql en lo contenciosoadministrativo.
X^* La ley 25.293 (B.O. 16/8/00) crea seis Juzgados Federales de Ejecuciones
Fiscales Tributarias, que entenderán en esas ejecuciones, con la asistencia de
cuatro Secretarías para cada Juzgado.Hasta que se implementela creación de
estos juzgados, se constituye provisoriamente una Secretaría con competen-
cia exclusiva en cada Juzgado Contenciosoadministrativode la Capital Fede-
ral, que luego serán trasferidas a los Juzgados de Ejecución Fiscal cuando se
instalen.
M Asistiendo a la actividad de los JuzgadosFederales en el interior recibirán
el apoyo de tres Secretarías de Ejecución Fiscal en cada juzgado con compe-
tencia civil, comercial laboral y contenciosoadministrativo de La Plata, Lo-
mas de Zamora, San Martín (todos de la Provincia de Buenos Aires); Rosario
y Santa Fe (Provincia de Santa Fe) y Córdoba.
(145) CSJN, Fallos, 17:133y 207; 37:46; 94:353; 101:86; 108:5; 114:298; 118:93y 385; 229:295
(La Ley, 78-252, y JA, 1955-1-371);245:104. Ver, asimismo, BIELSA, Compendio de derecho púbü-
60, 111, Derecho fiscal, p. 164,
(146) CFed., sala civ. y com., 23/2/65, "Banco Central c. Fabricol", JA, 1965-11-490.
Además se dota de dos Secretaríasde Ejecuciones Fiscales a los Juzgados
Federales de Mar del Plata, Azul, Junín, Mercedes, San Nicolás, Paraná,
Neuquén, Concepción del Uruguay, Bell Ville, Mendoza, San Rafael, San Luis,
San Juan, Formosa, Resistencia, Posadas y Comodoro Rivadavia.
** En la designación de los magistrados, de los Juzgados, del Ministerio
Público Fiscal y del Ministerio Público de Defensa, tendrá intervención el
Consejo de la Magistratura que elevará al Poder Ejecutivo, por intermedio del
Ministerio de Justicia, la terna de los candidatos dentro de los ciento veinte
días de publicada la ley 25.293.
** LOSJuzgados Federales de Ejecución Tributaria tienen como tribunal de
alzada a la Cámara de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo.de la
Capital Federal que, lamentablemente, en sus salas no ha recibido la asisten-
cia de estas nuevas Secretarías de Ejecución.
En lo que respecta a las contribuciones de seguridad social, que también
originaron dificultades, el problema ha quedado superado por el art. 21. inc.
e, del decreto-ley 18.345169, que atribuye competencia a la justicia laboral
para actuar en el cobro de aportes, contribuciones y multas y también por
impuestos adeudados por actuacionesjudiciales; si bien esa norma no elimi-
na conflictos con el Código Procesal, aplicable según el art. 155de aquella ley
(147).Por último, se han establecido normas especiales para la competencia
en asuntos cJe la Administración General de Obras Sanitarias de la Nación,
modificando la ley 18.593 el art. 43 de la Ley Orgánica 13.577,de la siguiente
manera: a) en las ciudades y pueblos de las provincias y en el Territorio Na-
cional de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, deberá conocer
el juez federal que corresponda; b) en la Capital Federal no hay uniformidad,
pues: 1)"en los procedimientos judiciales vinculadosa las tasas, contribucio-
nes, derechos, gravárnenes, recargos, intereses y multas", entenderá la Justi-
cia Nacional en lo Civil o la Justicia Nacional Especial, según el monto de-
mandado; redacción impropia pero que parece indicar que no sólo las accio-
nes de cobro sino también las de repetición están en esta categoría; y 2) "en
los restantes litigios" será juez competente el que correspondasegún las nor-
mas legales en vigor (entiéndase a la fecha de publicación de la ley, o sea, 20
de febrero de 1970))lo que parece referirse a los litigios que no correspondan
a la categoría anterior.
* Las normas generales explicadas sufren derogación en ciertas situacio-
nes por la atracción que ejercen otros procesos, pues si el párrafo final del art.
50,inc. 7, del Código Procesal significaraexclusión absoluta del fuero de atrac-
ción en materia fiscal, entonces la disposición estaría en conflicto con el art.
3284 del Código Civil, y con el art. 136 de la ley 19.551, sobre concursos. En
estos casos se ha resuelto: a) que el juicio sucesorio atrae los cobros de im-
puestos adeudados por el causante, en razón de la universalidad de aquél
(148);b) lo mismo ocurre con el concurso civil del deudor según reiterada
(147) ALLOCATI,Procedimiento laboral. Ley 18.345 (Rev. Jurisp.Argentina, Buenos Aires,

1969, ps. 67, 221 y 226).
(148) CSJN, Fallos, 45:568; 124:388; 126:50; 142:88; 156:62 (JA,31-378); 180:ll; 193:107;
2/12/60, "EstadoNacional c. Baima (suc.)",Fallos, 248:740; CCiv. en pleno, en JA,4-132; CCiv.
la, en JAj52-93; CCiv. 2a, en JA,5-433; C la La Plata, en JA,39-914.
jurisprudencia (149),entendiendo que la excepción mencionada en el art. 684,
inc. 3, del Código Procesal no impide el efecto atractivo; c) también hay atrac-
ción en el caso de quiebra, aunque se ha hecho excepción en el cobro de dere-
chos aduaneros (150) y en las multas de índole penal, no resarcitorias, como
son las aplicadas por infracción a la ley de impuestos internos, de modo que
los juicios referentes a ellos no son atraídos por la quiebra del afectado (151).
Conviene tener presente que si el sujeto pasivo de la obligación es el
heredero a título personal y no como sucesor del causante, no actúa el fuero
de atracción, porque la deuda es personal de aquél y no existe demanda
contra el causante. Por ejemplo, si el fallecido era dueño de un inmueble, las
demandas por impuestos de períodos anteriores al deceso deben radicarse
ante el juez del sucesorio, en tanto que las de períodos posteriores seguirán la
norma general; el impuesto sucesorio adeudado por muerte de aquél, cons-
tituye obligación personal y directa del heredero y tampoco es atraída por el
juicio universal.
425. b) EXCEPCIONES. -En las disposiciones generales aplicables a las eje-

cuciones especiales,el art. 596 del Código Procesal establece que a su respec-
to se observará el procedimiento dispuesto para el juicio ejecutivo, con las
excepciones previstas en el capítulo siguiente, que para el cobro de créditos
fiscales están enumeradas en el art. 605. De manera que los trámites iniciales
están regulados por los arts. 520 y sigtes. del Código citado, con la aclaración
de que "la forma del título y su fuerza ejecutiva serán las determinadas por la
legislación fiscal" (art. 604, in fine),por lo cual el mandamiento de pago y
embargo debe despacharse conforme a la boleta de deuda emitida por el
funcionario autorizado, ya que el art. 979, inc. 5, del Código Civil dispone que
son instrumentos públicos las "cuentas sacadas de los libros fiscales, autori-
zadas por el encargado de llevarlas", siempre que actúe en los límites de sus
atribuciones (arts. 980 a 982, Código Civil); observado este requisito hacen
plena fe hasta que sean argüidos de falsedad (arts. 993 a 995, Código Civil).
Por cierto que ninguna ley fiscal establece los requisitos a observar en el
librarnienb de las "boletas de deuda", advirtiéndose notorias deficiencias en
las que se presentan ante la justicia que, salvo contadas excepciones, no per-
miten conocer si el funcionario que las emite ha actuado o no en el ámbito de
sus atribuciones y los detalles que hagan factible la adecuada defensa de los
demandados, no habiéndose preocupado de ello el Código. Sólo una deci-
sión aislada ha considerado el problema al establecer que para autorizar el
procedimiento compulsorio es menester que se cumplan todos los requisi-
tos que la ley establece para la exacta comprobación del crédito, a cuyo efecto
no basta la enunciación de las cifras si la boleta no especifica debidamente la
disposición en que se funda -ordenanza municipal en el caso-, sin lo cual
(149) CSJN, Fallos, 114:148; 126:228; 195:510; CCiv., sala C, La Ley, 77-236.
(150)Fallos, 75:279; 98:405; 123:256. Ver: ALCONADAARAMBUR~, Fuero de atracción en la quie-
bra (en La Ley, 81-707, esp. p. 711). En concordancia con lo expuesto, la Corte Suprema ha
resuelto que los concursos civiles y las quiebras están excluidos de la competencia de los tri-
bunales nacionales, aunque medien acciones fiscales de la Nación (Fallos, 173:208; 220:1489;
223:120).
(151) CSJN, 1512167, "Martegani" en Fallos, 267:53.
no es posible individualizar el crédito (152).En este sentido es del caso seña-
lar que el art. 186del Modelo de Código Tributario para América Latina OEA/
BID, salva tal omisión estableciendo que el documento administrativo sólo
constituyetítulo ejecutivo cuando reúne las siguientes condiciones: a) lugar y
fecha de la emisión; b) nombre del obligado; c) indicación precisa del con-
cepto e importe del crédito con espe,cificación,en su caso, del tributo y ejerci-
cio fiscal que corresponda, tasa y período del interés; 6 ) individualización del
expediente respectivo, así como constancia de si la deuda se funda en decla-
ración del contribuyenteo, en su caso, si se han cumplido los procedimientos
legales para la determinación de oficio o para la aplicación de sanciones; e)
nombre y firma del funcionario que emitió el documento, con aclaración de
que ejerce las funciones debidamente autorizado al efecto.
El embargo de bienes a que se refiere el art. 531, Código Procesal, consti-
tuye una simple medida de garantía, facultativa para el acreedor,y su omisión
o la insuficiencia de lo embargado no puede anular o restringir el procedi-
miento de ejecución (153).
* La intimación de pago, según dispone el art. 542, Código Procesal, importa
la citación para oponer excepciones en el término de cinco días hábiles, pero
debe tenerse en cuenta que las invocables no son las enumeradas por el art.
544, sino las consignadas en el art.605; disposición esta última que,autoriza las
siguientes defensas: 1)incompetencia;2) falta de personería en el ejecutante,
en el ejecutado o en sus representantes, por carecer de capacidad civil para
estar en juicio o de representación suficiente;3) litispendencia en otro juzgado
o tribunal competente;4) cosajuzgada; 5) nulidad de la ejecuciónpor las causales
enunciadas en el art.545; 6) falsedad material o inhabilidad extrínseca del títu-
lo; 7) falta de legitimaciónpara obrar pasiva en el ejecutado; 8) pago documen-
tado; 9) espera documentada; 10) prescripción, agregando para terminar el
párrafo, "siempre que la enumeración precedente no contraríe las disposicio-
nes contenidas en las leyes fiscales". Veremos pronto que esta disposición es
fuente de conflictos, especialmentecon el art. 92 de la ley 11.683,t.o.1998.
Puede decirse, en general, que en la ejecución fiscal no está permitida la
discusión de cuestiones sustanciales (154))ya que su objeto es facilitar la
rápida percepción de los tributos, lo que impide discusiones acerca del ori-
gen de la obligación, ni entrar a declarar derechos o juzgar la materia que da
lugar a la acción;y tampoco podría verse obstaculizada por la tramitación del
juicio ordinario de inconstitucionalidad de una norma impositiva (155), ni
por las alternativas de un sumario aduanero (156)o por un juicio de convoca-
toria de acreedores (157).Por ello, por la especificidad del juicio y su trascen-
dencia para el fisco, la jurisprudencia había resuelto desde años atrás que las
excepciones de falsedad o inhabilidad del título sólo podían referirse a las
(152) C2a La Plata, sala 2a, 9/5/67, "Municipalidad de C. Brandsen c. Donadeo", en ED,
20-279; en igual sentido: CFed., sala cont. adm., 18/5/64, "Agencia Marítima Moore Mc.
Cormack S.A.", La Ley, 117-132.
(153) CFed., sala cont. adm., 16/9/65, "Fisco Nacional c. Tobías Solano y Cía.", en DJ,
11110165.
(154) CSJN, Fallos, 211:1651.
(155) CSJN, 18/3/66, "Nación Argentina c. Industrias Interlana S.A.", en Faiios, 26489.
(156) CFed., sala cont. adm., 28/10/68, "Gómez", La Ley, 134-1080, sum. 20.293.
(157) CCom., sala B, 6/5/66, "Municipalidad de la Capital c. Tonsa S.A.", La Ley, 124-117,
sum. 14.229.
formas extrínsecas del documento que motiva la ejecución (158);pero, ante
numerosos abusos por parte del fisco, la jurisprudencia debió flexibilizarse
para evitar injusticias. Es así que en muchos casos llegó a establecer que si
bien, en principio, en este tipo de juicios no puede considerarse la causa de la
obligación, debiendo limitarse al examen de las formas extrínsecas del título
de la ejecución, este formalismo no debe exagerarse hasta el extremo de ad-
mitir una condena sobre la base de una deuda inexistente,cuando tal circuns-
tancia resulta manifiesta, o en caso de incumplimiento de los trámites exigi-
dos por la ley para la expedición de una boleta de deuda (159).
* La defensa de fdta de acción nunca ha sido admitida en apremio, salvo en
el art. 44 de la ley 13.577,orgánica de Obras Sanitariasde la Nación, por lo cual
fue aceptada en principio por la jurisprudencia en casos atinentes a esa de-
pendencia (160))pero ya carece de interés porque la disposición ha sido
modificada por la ley 18.593, que da fuerza ejecutiva a las cuentas que aquélla
emita y dispone su cobro por el procedimiento de ejecución fiscal legislado
en los arts. 604 y 605 del Código Procesal.
Y ahora ha llegado la oportunidad de dilucidar una cuestión que ha sus-
citado dudas: i procede la excepción de inconstitucionalidaden la ejecución
fiscal?No existe uniformidad al respecto. Una parte de la jurisprudencia se ha
pronunciado por la afirmativa (1611, en tanto que otra -la mayoría- por la
negativa (162);en cuanto ala doctrina, autores de prestigio consideranque es
procedente en razón de tratarse de una defensa autónoma que no puede
confundirse con la inhabilidad de título (163).
(158) CCiv. en pleno, en La Ley, 35-630 UA, 1944-111-455);CCiv., sala D, en La Ley, 64-127;
íd., sala B, 12/9/66, "Obras Sanitarias de la Nación c. Renca S.C. por A.", en La Ley, 125-760,
sum. 14.751;C2a La Plata, sala 2,24/2/53, "Municipalidad de San Fernando c. De Marzi y Cía.",
en La Ley, 70-223, y JA, 1953-11-184;íd., 18/2/69, "Provincia de Buenos Aires c. Álvarez del
Campo", en JA, 22- 1269 (reseña); Cla Mercedes, 27/5/55, "Provincia de Buenos Aires c. Cía. de
Electricidad de Chivilcoy", La Ley, 82-57.
(159) CFed., sala cont. adm., 18/9/61, "Fisco Nacional c. Canton Senen", en DJ, 3111/61;
~ , DJ, 26/1/62; 17/5/62, "Gobierno nacional c.
22112/61, "'Fisco Nacional (D.G.I.) c. C r ~ s s ' en
del Campo", La Ley, 108-203; 27/12/62, "Fisco Nacional (D.G.I.) c. Ghirimoldi", DJ, 8/2/63;
21110163, "Gobierno nacional c. Campomar", La Ley, 114-669; 21111/63, "Gobierno nacional
c. Jorge de Alam", La Ley, 114-183;29111165, "Gobierno nacional c. Sodimex", La Ley, 122-925,
sum. 13.502. CSJN, Fallos, 278:340; 294:420; 298:3236 y 302:861.
(160) CSJN, 4/8/65, "Obras Sanitarias c. Provincia de Buenos Aires", en Fallos, 262:361;
CCom., sala A, 16/4/69, "Obras Sanitarias c. Unión Obreros y Empleados Municipales", La Ley,
137, sum. 22.979.
(161) C2a La Plata, en pleno, 31/8/54, "Municipalidad de Campana c. Cía. Arenera del
Vizcaíno S.A.", La Ley, 78-532, y JA, 1955-IV-22 (este tribunal varió luego su interpretación);
LApel. Azul, 27112155, "Municipalidad de Tandil c. Pablovich y Cía.", DJBA, 48-237.
(162) SCBA, 4/10/56, "Municipalidad de San Antonio de Areco c. Guevara S.R.L.", en A. y
S., 1956-IV-479;íd., 24/10/60, "Municipalidad de Magdalena c. Piñeiro", en JA, 1962-1-13,surn.
166; íd., 27/8/63, "Municipalidad de Matanza c. Giardino, Ugolíno, y otro", La Ley, 112-385, y
JA, 1964-11-645; C2a La Plata, en pleno, 14/12/62, "Municipalidad de Matanza c. Giardino,
Ugolino, y otro", La Ley, 109-98, y ED, 5-702; CApel. Mercedes, 10/5/55, "Municipalidad de San
Antonio de Areco c. Eyherabide y Cía.", La Ley, 80-419, y JA, 1955-111-327.Ver, además, la nota
de jurisprudencia en JA, 1955-IV-22.
(163) IBÁNEZFROCHAM, De nuevo sobre la inconstitucionalidad en el apremio (en JA, 1967-V-
663); ANDREOZZI, Derecho tributario argentino (TEA, Buenos Aires, 1951, t. 2, ps. 141, 143, 144,
147); PODETTI, Tratado de las ejecuciones (Ediar, Buenos Aires, 1952, p. 221).
La Corte Suprema de la Nación se ha colocado en una situación interme-
dia: considera que la defensa de inconstitucionalidad y el recurso extraordi-
nario, que es el medio para su consideración, son improcedentes en los jui-
cios ejecutivos o de apremio, pero en los últimos años los admite por vía de
excepción en situaciones como éstas:
a) si es la única vía para prevenir un mal grave importante que podría
resultar irreparable, difícil de conjurar por vía ordinaria (164);corno sería el
monto cuantioso del apremio en cuanto importe el desapoderamiento total
del ejecutado sin forma bastante de juicio (165);
b) la sentencia que desestima la prescripción opuesta por el demandado
con apoyo en una norma federal, lo que supone dar curso al apremio, sin que
el agravio que de ello resulte pueda ser previsto en ulterior tramite, donde
aquella defensa no sería ya admisible (166);
C) cuando lo decidido reviste gravedad institucional (l67), excediendo el
interés particular de las partes y afectando al de la colectividad (168);y puede
resultar frustratorio de derechos federales, con perturbación de servicios pú-
blicos (169), especialmente si está en discusión la jurisdicción impositiva
respecto de territorios sujetos exclusivamente a lo nacional (170);
(164) CSJN, 28/3/58, "Obras Sanitarias c. Provincia de Córdoba", en Fallos, 240:242 (La
Ley, 93-463); íd., 21/10/66, "Administración Nacional de Aduanas c. Romagnoli y Cía. S.R.L.",
en Fallos, 266:81 (JA, 1967-1-24, e Impuestos, XXV-347).
(165) CSJN, 11/6/62, "Caja Nacional de Previsión para el Personal de la Industria c. Vitotex
S.A.", en Fallos, 253:52; íd., 29/5/67, "Municipalidad de Rosario c. Cobe S.A.", en Fallos, 267:487.
Sin embargo, en casos anteriores había dicho la Corte que el monto del apremio no es por sí
solo suficiente para la procedencia del recurso extraordinario; 2013164, "Provincia de Córdo-
ba c. Cía. Sudamericana de Cemento Port-land", en Fallos, 258:126; 13/4/66, "Nación Argen-
tina c. Sodirnex S.R.L.", en Fallos, 264:202; 29/9/67, "Administración General de Aguas de Salta
c. Higamar S.A.", en La Ley, 130-32.
(166) CSJN, 3 1/7/68, "Gobierno nacional c. Urani Alberto S.A.", en Fallos, 271:158 (ED, 23-
653), íd., 28/5/69, "Banco Central de la República Argentina c. Milano S.R.L.", en ED, 29-48.
(167)Ver sobre este concepto: BARRANCOSYVEDIA,Recurso extraordinarioy "graredadinstitucional"
(Abeledo-Perrot,Buenos Aires, 1969); Las cuestiones de interés y gravedad institucional en el
recurso extraordinario (nota en ED, 22-324);W~ITHAUS, El juicio de apremio, ps. 87 y sigtes.
(168) CSJN, 9/9/56, "Frigorífico Armour" La Ley, 112-8; íd., 8111/61, "Micheli de Borsa",
Fallos, 251:218 (La Ley, 108-680);27/2/63, "Municipalidad de Santa Fe c. Marconetti Ltda.", en
Fallos, 255:41; 16/6/61, "Dep. Prov. del Trabajo de Santa Fe c. DoldánJJ,en Fallos, 250:59 (La
Ley, 107-301); 19/2/64, "Municipalidad de Tandil c. Club Hípico de Tandil", Fallos, 258:36 (ED,
9-670); 29/9/67, "Administración General de Aguas de Salta c. Higamar S.A.", en La Ley, 130-
32; 28/4/71, "Industria Automotriz Santa Fe", Fallos, 279:76 (ED, 37-197); 24/12/71, "Gobierno
nacional c. Germino", Fallos, 281:379 (ED, 41-715) 16/6/72, "Provincia de Mendoza c. Central
Casilda S.R.L.", Fallos, 282:20; 26/6/72, "Atlántida S.R.L. c. Naveira", Fallos, 283:66.
(169) CSJN, 16/9/63, "Municipalidad de Neuquén c. F. C. del Estado", Fallos, 256:517 (JA,
1963-VI-215);19/9/63, "Municipalidad de Luján c. Atlántida S.R.L.", en Fallos, 256:526 (La Ley,
113-380);2013164, "Provincia de Córdoba c. Cía. Sudamericana de Cemento Pórtland", Fallos,
258:126; 17/6/64, "Dirección General de Rentas Provincia de Santa Fe c. El Rápido S.A.", Fallos,
259:43 (JA, 1964-N-230); CSJN, 28/6/67, "Obras Sanitarias c. Cervecería y Maltería Quilmes
S.A.", Fallos, 268:126 (La Ley, 131-1075,surn. 17.538); 29/11/68, "Mattei", Fallos, 272:188; 24/4/70,
"Cerdeira c. Oxhídrica", Fallos, 276:257; 26/2/71, "Banco Hipotecario Nacional c. Municipali-
dad de Santa Fe", Fallos, 279:76; 2013171, "Fernández c. Aduana", Fallos, 279:179; 23/4/71,
"Hollywood Stores", Fallos, 279:207.
(170) CSJN, 27/2/63, "Municipalidad de Santa Fe c. Marconetti Ltda.", en Fallos, 255:41;
12/5/65, "Municipalidad de Avellaneda c. Riomar S.R.L.", Fallos, 261:411 (JA, 1966-11-369);
9/8/68, "Marconetti S.A.", en Fallos, 271:186 (La Ley, 131-186; ED, 24-6; Impuestos, XXVI-630);
23/8/68, "Municipalidad de Avellaneda c. Riomar S.R.L.", en Impuestos, XXVII-844.
* d) cuando las excepciones fundadas en la inhabilidad de título si sólo se
admite el análisis de los requisitos formales del titulo podría llegarse al extre-
mo de pronunciar una condena sobre la base de una deuda inexistente (171).
Una excepción al principio general enunciado también fue admitida por
la Corte de Justicia de Salta, al establecer que procede la defensa cuando se
trata de trasgresión a una garantía constitucional capaz de ocasionar un per-
juicio irreparable, como ocurre en la hipótesis de la confiscatoriedad del gra-
vamen exigido coactivamente (172).
En la ejecución fiscal no sólo deben aplicarse las costas al demandado,
sino que en el supuesto de obstrucción al curso normal del proceso, o de
cualquier manera "hubiese demorado injustificadamente el trámite, se le
impondrá una multa a favor del ejecutante, cuyo monto será fijado entre el 10
y el 50 % del importe de la deuda, según la incidencia de su inconducta proce-
sal sobre la demora del procedimiento" (art. 551, C6digo Procesal, aplicable
al apremio en virtud del art. 596); sin embargo, cuando el presunto deudor
probare el pago del crédito reclamado, las costas dehen imponerse al ejecu-
tante vencido que obtuvo intimación de pago, y con mayor razón si trabó
embargo sobre fondos bancarios del ejecutado (173).
Como consecuencia de la ejecución, puede señalarse: a) que no procede
la repetición de lo pagado por gastos causídicos (174);b) que el perito desig-
nado de oficio no puede reclamar al fisco en procedimiento ejecutivo los
honorarios regulados, en razón del carácter declarativo de las condenas se-
gún el art. 70 de la ley 3952 (175).
* 426. EJECUCI~N DE LA LEY 11.683 (176).-Al comenzar la consideración del
procedimiento de ejecución fiscal destacamos que la exposición de motivos
del Código Procesal especifica que sus disposiciones "serán aplicables siem-
pre,.queno contraríen las que contengan las leyes fiscalesJ';por su parte, el
art. 92 de laley 11.683,t.o.1998, establece que "el cobro judicial de los tributos,
pagos a cuenta, anticipo, accesorios, actualizaciones y de las multas
* * (hl)CSJN, 5/8/82, "Fisco de la Provincia de Buenos Aires c. Lázaro S.A.C.", D.F., XMW-
696; 10/8/82, "D.G.I. c. Casas", D.F., XXIV-697; 21/7/81, "Fisco Nacional c. Covial S.A."; 6/9/77,
"Fisco ~acionalc. Sasetru S.A."; 21/7/81, "Fisco Nacional c. Ferretería El Mono S.C.". Ver, asi-
mismo, ETHEL ELEONORA GRAMAJO. Ejecución fiscal: las excepciones de pago, inhabilidad de tributo
y litispendencia, D.F., -11-406.
(172) Corte de Justicia de Salta, 16/3/67, "Administración General de Aguas de Salta c.
Higamar S.A.", en JA, 1967-V-663.
(173) CFed., sala cont. adrn., 18/3/65, "Fisco Nacional c. DIAlkaine",en DJ, 8/4/65.
(174) CSJN, 4/8/37, "Bodegas y Viñedos Santiago Graffigna S.A. c. Provincia de San Juan",
en Fallos, 178:231; TFN, 12112/61, "Masser Ferguson S.R.L.", en La Ley, 109-39, confirmada por
CFed., sala cont. adm., 1/4/63, en La Ley 111-764; JA, 1963-N-683,y ED, 6-416.
(175) CSJN, 15/5/68, "Fisco Nacional (D.G.I.) c. Finger Rouede y Cía.", en Fallos, 270:425.
(176) Bibliografía: ERNESTO G R ~Y N
RAÚL GUTMAN, Ejecuciones fiscales, Ed. Macchi, 1988. LUIS
ALBERTOCOMBA, El juicio de ejecución en la Última reforma fiscal, Impuestos, t. LVIII-A, abril de
2000, p. 3; ERNESTO GRUN,Un engendro híbrido administrativojudicial. El nuevo art. 92 de la ley
1 1.683 que implementa un novedoso mecanismo de ejecución fiscal, Impuestos, t. LVIII-A,
abril de 2000, p. 7; F A BMORAHAN,
~ Refomas al procedimiento de ejecución fiscal, Ley 25.239,
Periódico Económico Tributario, La Ley, año LX, no202; GIULIANI FONROUGE Y NAVARRINE,Procedi-
miento tributario y de la Seguridad Social, Depalma, 2001; GÓMEZ Y FOLCO, Procedimiento tribu-
tario..., ob. cit., p. 347 y sigtes.
ACCIONES
Y RECURSOS 719
ejecutoriadas se hará por la vía de ejecución fiscal establecida en el Código

procesal Civil y Comercial de la Nación, con las modificaciones incluidas en
la presente ley.. ".Y ocurre que el art.90 de la ley tributaria mencionada contie-
ne normas sobre competencia que no coinciden con las del art. 50,inc. 7. del
Código Procesal;y que el art. 92 difiere en varios aspectos, principalmente en
cuanto a las excepciones oponibles. ,
* 427. a) COMPETENCLA. -En lo que respecta a la competencia, el art. 90 de la
ley 11.683, t.0. 1998, repite una vieja disposición en materia de impuestos
internos creada por el decreto-ley5890144, y se refiere tanto a las acciones del
fiscocorno a las que interpongan los contribuyentes y responsables. Por esto,
no obstante estar ubicado en un capítulo anterior a la ejecución fiscal, es
aplicable a ésta; pero, entendiendo que el fisco nacional nunca puede salir de
sus jueces, que son los magistrados de los Juzgados Federales de Ejecucio-
nes Fiscales Tributarias (ley 25.293), y que el domicilio mencionado en la
disposición es el domicilio fiscal regulado en el art. 30de dicha ley.
* El párrafo primero del art. 92 establece que la ejecución se iniciará con la
boleta de deuda expedida por la Administración Federal de Ingresos Públi-
cos (AFIP), sin contener mayores precisiones al respecto, lo que hace aplica-
bles las consideraciones expuestas al tratar la ejecución fiscal en cuanto a la
falta de garantías para el deudor, que por lo general ignora si quien suscribe
la boleta es funcionario autorizado y las demás precisiones para apreciar la
exactitud o deficiencias del cobro que se pretende.
428. b) EXCEPCIONES. -La misma disposición especifica -como el Código

Procesal- que la intimación de pago lleva aparejada la citación de venta y la
intimación para oponer excepciones; pero las discrepancias comienzan con
éstas, pues el art. 605 del Código enumera diez excepciones y la ley 11.683
sólo cuatro; aparte de ello, hay discrepancias en lo referente a la defensa de
pago y a la de inhabilidad de título, según veremos.
* El art.92, inc. a, autoriza como excepción el "pago totaldocumentado'[, en
tanto que el art. 605, Código Procesal, habla de pago documentado sin espe-
cificar si es total o parcial, y esto provoca dudas, sobre todo porque el art, 544,
inc. 6, menciona el "pago documentado, total o parcial". Fundado en-elloy en
una sentencia de la Cámara Federal de Bahía Blanca (177),Witthaus conside-
ra "que la excepción de pago parcial documentado es aplicable aun en las
ejecuciones de impuestos, a pesar de que el origen del texto del respectivo
artículo de la ley 11.683, t.0. 1960, reformado por ley 17.595167, diga "pago
total documentado" (178).En cambio, Bello, al ocuparse de la colisión entre
los ordenamientos mencionados, estima que las disposiciones del Código
no son aplicables en el apremio fiscal (179).
Consideramos que el pago parcial debe prosperar, pero no por las razo-
nes expuestas por Witthaus, porque el Código Procesal al enumerar las de-
fensas admisibles en la ejecución fiscal. no menciona el art. 544. inc. 6, sino
(177) CFed. Bahía Blanca, 4/3/66. "Caja Nacional de Previsión para el Personal de la
Navegación c. Aero Talleres Bahía Blanca S.R.L.", en La Ley, 122-577.
(178) La ejecucion fiscal..., en "Rev. Der. Procesal", 1968, no 2, p. 67.
(179) BELLO,La ley 11.683y el nuevo Código Procesal (en Impuestos, XXVI-148).
que deliberadamentelo excluye,utilizando la palabra "pago",que luego acla-
ra debe ser documentado, de modo que ello desvirtúa las opiniones
doctrinalesinvocadas, todas anteriores a la sanción del Código. El verdadero
argumento es de índole constitucional, porque no puede reclamarse -y
menos el Estado- un importe ya ingresado, pues lesionaría la integridad del
patrimonio, implicando una confiscación al par que un enriquecimientoile-
gítimo del acreedor,y una lesión a la defensa en juicio.
* Esta cuestión se vincula con el principio establecido en el art. 83 de la ley
11.683, t.o.1998, de que los pagos parciales no son repetibles. Sin embargo, a
raíz de un fallo dictado en contienda entre particulares, Bielsa criticó la solu-
ción de la Corte aduciendo que "si lo pagado sin causa es parcial y no total,
ello no es óbice para que sea repetido, poco importa que haya liberación total
de la deuda" (180);criterio que acaba de admitir (181)y puede ser el comien-
zo de una variación en la jurisprudencia. Si el impuesto es exigido ilegalmen-
te, dice ahora la Corte, no hay razón para impedir la restitución por el hecho
de que sólo se haya satisfecho un anticipo,y no la totalidad del gravanien.
* Los incs. b y c del art. 92, que autorizan las excepciones de espera docu-
mentada y de prescripción, no ofrecen dificultad. La defensa de inhabilidad
de titulo tiene configuración especial en la ley 11.683,pues el art. 92, inc. d, la
autoriza sólo por vicios formales de la boleta de deuda.
% Hasta el 10 de enero de 1989que entra en vigencia la ley 23.658, se admitía
la excepción de inhabilidad de título cuando la deuda reclamada naciera por
violación del procedimiento de determinación establecido en los arts. 23,24,
26 y 38 de la ley 11.683, sin permitir la nulidad de la sentencia del Tribunal
Fiscal (182).De esta manera se ampliaba el concepto de que la excepción sólo
puede versar sobre aspectos extrínsecos del documento; además, debe tener-
se en cuenta la jurisprudencia, especialmente de la Corte Suprema, acerca de
la defensa de inconstitucionalidad.
La ley 23.658 modifica este inc. d, estableciendo que la inhabilidad de
título procede si estuviera fundada exclusivamente en vicios relativos a la
forma extrínseca de la boleta de deuda. Así se convalidan todos los procesos
violatorios de la defensa en juicio que pueden fijar la obligación tributaria
que genera la emisión de la boleta de deuda.
* Debemos considerar ahora las defensas de incompetencia y de
litispendencia que admite el Código Procesal en la ejecución fiscal (art. 544,
incs. 1y3, y art. 605) y que no incluye el art. 92, ley 11.683, t.o.1998. Respecto
de la primera se ha resuelto que tal silencio de la ley no es obstáculo para la
admisión de la excepción de incompetencia,pues se trata de una cuestión de
orden publico y comprensiva de todos los juicios (183);en cambio, el mismo
(180)CSJN, 16/6/61,"Nonso c. Leopoldo", en Fallos, 250:37 (La Ley, 106-689,con notas de

BIELSA;y JA, 1961-V-514).
(181) CSJN, 28111169, "Delfino c. Provincia de Córdoba", en Impuestos, XXVIII-303.
(182) La Cámara Civil, sala B, había resuelto la procedencia de la inhabilidad de titulo por
inobservancia de las nomas procesales de los artículos mencionados en el texto, con anterío-
ridad a la incorporación al texto legal. Ver fallo de 10/6/66, "Dirección General Impositiva c.
Rinaldi", en La Ley, 124-1137, sum. 14.317.
(183) CFed., sala cont. adni., 9/4/64, "Banco Central c. Picasso SA.",en DJ, 13/5/64 (la Cá-
mara invoca e l caso de Fdos, 133:141). En el mismo sentido, W m u s , Eljuicio de apremio,p. 70.
tribunal expresó que corresponderechazar la excepción de litispendencia en
el apremio por no autorizarla el art. 91 (184) (hoy art. 92), pero no parece
argumento suficientepara su repudio, pues resulta inadmisible que el Estado
persiga el cobro del mismo crédito en juicios distintos, que también afecta
principios de orden público.
* Puede afirmarse, en suma, que lassdefensasde inconstitucionalidad,pago
parcial, incompetencia y litispendencia son siempre oponibles en la ejecu-
ción fiscal regulada por la ley 11.683,t.o.1998, aunque el texto no las mencio-
ne. Es de tener en cuenta, asimismo, que la Cámara Federal ha aceptado la
defensa de falta de legitimación pasiva como inherente a todo proceso de
ejecución fiscal (185).
* El inc. d del art. 92 establecía, hasta el dictado de la ley 23.658, que la
sentencia de venta o sentencia de remate, como la denomina el art. 551,Códi-
go Procesal, era apelable cuando el monto reclamado en el apremio fuera
superior a A 5770, con lo cual había desaparecido la discrepancia entre esa
disposición en su texto antiguo que fijaba como límite la suma de m$n 10.000
y la competencia asignada a las Cámaras federalespor la ley 4055 y sus modi-
ficaciones, como lo había señalado la doctrina (186)y iuiplenario de tribunal
de La Plata (187);de manera, entonces, que las ejecuciones hasta ese monto
eran inapelables.
** Actualmente, tanto la sentencia de ejecución como la de revocación del
auto de intimación de pago y embargo son inapelables (art. 92, ley 11.683,
modificado por ley 23.658).
* Los arts. 93,94y 95 merecen algunas consideraciones.El primero dispone
que la acción de repetición sólo podrá deducirse una vez satisfecho el im-
puesto adeudado, accesorios y costas, teniendo en cuenta que los únicos
accesorios son los intereses de los arts. 37 y 52, cuya disposición no puede ser
ignorada, según la jurisprudencia (188);así como también que al tratar &e la
ejecución del Código Procesal vimos que las costas no son repetibles.
* El art. 94 de la ley 11.683,t.o.1998, establecela independenciaentre el cobro
judicial y el sumario por infracciones, pero no debe olvidarse que "cuando las
infracciones surgieren con motivo de impugnaciones u observaciones&&la-
das a la determinación del impuesto. la multa deberá aplicarse en la misma
resolución que determina el tributo", pues de no ser así, se entiende queno hay
lugar a su imposición (art. 76, ley cit.); salvo tal situación, rige el principio de
separación mencionado en el art. 94. En cuanto al art. 95, en su primera parte
autoriza la designación de funcionarios administrativos como oficiales de jus-
ticia ad hoc, norma que no se compadece con la trascendenciade la misión que
ellos deben cumplir y la necesidad de que estén bajo el control y garantías
judiciales, aparte de la parcialidad que puede suponerse en empleados depen-
(184) CFed., sala cont. adm., 21/11/63, "Gobierno nacional c. Jorge de Alam", en La Ley,
114-183.
(185) CFed., sala 1, cont. adm., 15/3/73, "Galimberti", D.F., XXIV-1076; 17/5/74, "May",
La Ley, 155-474; ED, 59-185; CFed., sala 11, cont. adm., 15/3/73, "Steverlynck", ED, 48-406.
(186) WITTHAUS, La ejecución fiscal..., en "Rev. Der. Procesal", 1968, no 2, p. 67.
(187)Fallo de 11112/69, "Gobierno nacional c. Metanor S.C. por A.", La Ley, 137-330y ED,
30-729.
(188) CFed., sala cont. adm., 17/5/62, "Gobierno nacional c. del Campo", en La Ley, 108-
203.
dientes de la parte actora. Más grave aún es el párrafo segundo, que dispone
que el juez debe designar al martillero propuesto por el fisco, y publicarse
edictos por cinco días; aspectos ambos que justifican la crítica de Witthaus,
especialmentepor e1 cercenamiento de facultades del juez (189).
* Tales son las principales característicasde la ejecución fiscal regulada por
la ley 11.683,t.o.1998, que se diferencia en ciertos aspectos de la considerada
por el Código Procesal, hecho que se acentuó con la modificacidn del art. 92
por la ley 25.239 que confiere amplias facultades a la AFIP (190).
Y*h En estos procesos a partir del 17 de noviembre de 2003 por la ley 25.795
(B.O. 1711112003)se instituye como responsabilidad solidaria a las entidades
financieras, respecto del monto de las deudas que han sido embargadas,
cuando hubieren permitido su levantamiento, aun conociendo la medida o
impedido la traba del embargo o se incumplieran medidas ordenadas, por
jueces, por parte de sus dependientes (art.92 bis). En cuanto a la ejecución de
garantías, de deudas líquidas y exigibles, se dispone primero la ejecución de
aquéllas y si no fueran suficientes se podrá seguir la ejecución contra cual-
quier otro bien o valor ejecutado (art. 92 ter incorporado a la ley 11.683 por
ley 25.795).
* 429. EJECUCI~N ADUANERA(191).-La singularidad del régimen aduanero y la
circunstancia de que frecuentemente están implicadas mercaderías perece-
deras o de fácil deterioro por el transcurso del tiempo, explican que el cobro
de los tributos no admita dilaciones. Por ello la ley autorizaba un procedi-
miento sumarísimo ante la autoridad administrativa, pero esta excepción al
régimen general sólo tiene lugar con respecto a las mercaderías existentes en
los depósitos fiscales, pues si ellas ya hubieren sido retiradas o resultare un
saldo no cubierto por la venta en la Aduana, entonces tiene vigencia el proce-
dimiento de ejecución judicial.
* En la evolución del régimen, el art. 95 de la ley de aduana, t.o.1962, autorizaba
la intimación de pago y subsiguienteproceso de ejecución administrativa, en dos
situaciones: 1) en caso de mora en el pago de deudas por derechos, servicios o
cualquier otro concepto cuya recaudación esté encomendada a las aduanas; 2)
cU&do existían fallos ejecutoriados en la instancia administrativa; además, el art.
103 agregaba un tercer supuesto de aplicación de este procedimiento singular,
como es la aplicación de penas impuestas en sentenciajudicial ejecutoriada (laley
habla nuevamente en este artículo del "fallo administrativo ejecutoriado"ya men-
cionado por el art. 95). En tales supuestos, agregaba el art. 95, se suspenderá el
despacho a los que "resultaran deudores o a sus fiadoresJ'e intimará el pago dentro
del tercer día.
Actualmente el Código Aduanero, en sus arts. 1000 y 1122, autoriza la

intimación de pago y ejecución en caso de mora, pudiendo además: a) sus-
(189) La ejecución fiscal.. ., p. 68.

(190)C. M. GIULIANI FONROUGE y S. C. NAVARRINE,
Procedimiento tributario y de la seguridad
social, Ba ed., Depalma, Buenos Aires, 2001.
(191)FERNANDEZ LALANNE, Derecho aduanero (Depalma,Buenos Aires, 1966, t. 11, ps. 1239 y
sigtes,);FERRO Y DI FION,Legislación aduanera y régimen procesal (Omeba, Buenos Aires, 1966,
t. 1, ps. 125 y sigtes.);FERRO,Código Aduanero comentado, ob. cit., p. 709.
pender el libramiento de la mercadería; b) embargarla;y c) suspender en el
registro al deudor o al responsable.
* Por cierto que tratándose de tributos los deudores son los dueños o
consignatarios de las mercaderías, pero no parecía tan absoluta la exclusión
que se hacía de los despachantes de aduana (192). Entendimos que siendo
agentes auxiliares del comercio (m.1,0,decreto-ley 17.325167)no respondían
por los tributos, pero en presencia del d. 19 de dicha ley de aduanas -sancio-
nada con posterioridad a las observaciones de los comentaristas- podían ser
responsables en materia de infracciones; pues esa disposición creaba la res-
ponsabilidad solidaria "tanto del importador, exportador y10 banco, como el
propio despachante", por actos punibles derivados de la manifestación com-
prometida y de todo acto o gestión del despachante.En cambio, compartíamos
plenamente la impugnación que se formula al término de tres días para el pago
(193))que era, realmente, angustioso y ni siquiera permitia la debida informa-
ción de los afectados;además, el transcurso de ese término tenía gran trascen-
dencia por cuanto autorizaba el embargo de las mercaderías que se encontra-
ban en jurisdicción aduanera en cantidad suficiente para cubrir la deuda con
intereses y los gastos de cobranza, aunque los deudores o fiadores estaban
concursados (arts. 96 a 98, ley de aduana, t.o.1962).
El Código Aduanero (arts.47,48,869y 908) dispone que los despachantes
de aduana también pueden estar obligados al pago del tributo y sancionados
en materia de infracciones por actos punibles derivados de la manifestación
comprometida o cualquier acto de su gestión, salvo que probaren haber cum-
plido con las obligaciones a su cargo.
* En el régimen anterior en materia de intereses, el art.96 disponía que se calcu-
larán "de acuerdo a la tasa que aplica el Banco de la Nación"; pero esa disposición
había quedado sin efecto ante el art.95 bis, incorporado por decreto-ley17.72g1/67,
según el cual la falta de oportuno pago determina un "recargo" del 2 % mensual. La
diferencia radicaba en que el interés de la ley 11.683 se aplicaba sobre la deuda
impositiva exclusivamente, en tanto que el aduanero se liquidaba también sobre
multas, caso único en nuestra legislación sobre penas. S -
ActualIpente, según el art. 791 del Código Aduanero el interés será'fijado

por la A.N.A., pero no podrá exceder del doble del que se aplica por el Banco
Nación, para descuento de documentos comerciales, el cual puede aumen-
tarse en caso de ejecución fiscal (art. 797).Además, en esa ejecución la multa
y los intereses adeudados devengan otro interés punitorio, lo cual es una
exageración (art. 925).
* Continuando con el proceso de ejecución, del régimen anterior, practicado el
embargo, se formulabauna segunda intimación de pagar lo adeudado, que no otra
cosa importa la notificación establecida en el art. 99 de la ley aduanera; no curnpli-
do, se procedía al remate de los bienes "en la forma de práctica", esto es, según lo
establecía el art. 182, que luego de sus reformas por las leyes 17.138 y 18.221,
permitia recurrir a "otros modos de comercialización", a cuyo efecto deben obser-
varse las normas establecidas en el decreto 8598167y en la res. 1544,del 1412168,de
(192)F E R N ~ DLALANNE,
EZ ob. cit., t. 11,p. 1240;FERRO ob. cit., t. 1,p. 126.
Y DI FIORI,
(193)FERRO ob. cit., t. 1, p. 126.
Y DI FIORI,
la Dirección Nacional de Aduanas (licitaciónpública; concurso de precios; ofertas
bajo sobre; adjudicación directa;venta directa al público). En el caso de subasta no
era forzosa su realización por rnartillero público, por tratarse de una materia de
índole administrativa (194).
" Con las modificaciones del Código Aduanero la mercadería puede ser
embargada directamente por la Aduana (art. 1122, inc. b) o por el juez en
ciertos casos que determina el art. 1116, punto 2, y también vendida en los
casos de los arts. 4 19 y 42 1.
* Aparte del caso normal de venta para cubrir créditos firmes, hay tres si-
tuaciones en que también procede la enajenaciónpor vía sumaria, a saber: l)
en el supuesto del art. 437 del Código Aduanero, cuando las mercaderías
afectadas a sumario ofrezcan peligro inmediato de deterioro o disminución
del valor aduanero o que hayan empezado a sufrirlo; si los interesados no
pagan los derechos y retiran la mercadería, la Aduana procede a su remate o
comercialización;2) cuando los efectos secuestrados y presumiblementevin-
culados a un ilícito, corrieran el peligro indicado en el punto anterior, pueden
ser objeto de venta inmediata segíin dispone el art. 439; 3) finalmente, si hay
abandono de la mercadería (arts. 42 1y 429).
La facultad de venta que establece el Código ha dado lugar a conflictos
con la justicia ordinaria, especialmente por ejecucionesprendarias. En todos
los casos de presunción de contrabando la jurisprudencia había sido siem-
pre favorable a la facultad aduanera de rematar directamente, aun antes de
quedar firme el comiso si existe el peligro enunciado por la disposición (195);
como, asimisma, que no corresponde poner a disposición del juez de la eje-
cuciQnprendaia el automotor afectado a la pena accesoria de comiso (196).
* Si el producto de la venta de las mercaderias no cubre el crédito de la
Aduana y tambi6n en el supuesto de que los deudores o fiadores no tengan
mercaderías en su jurisdicción, esa repartición debe gestionar su cobro por
vía judicial en juicio de apremio, ahora denominado ejecución fiscal, regula-
do por los arts. 684 y 605 del Código Procesal, sirviendo de base el certificado
de deuda expedido por el servicio aduanero, cuyos agentes pueden diligen-
ciar las cédulas de notificación de los mandamientos (arts. 1126 y 1127 del
Código Aduanero).
Queda explicado, así, el régimen particular aplicable a la materia aduanera.
7. Repetición de lo pagado
430. ACCI~NDE REPETICI~N.-La facultad conferida a]. Poder Judicial,de pro-

nunciarse sobre la validez constitucional de las leyes y de ejercer la revisión
de los actos administrativos,confiere gran trascendencia a la acción de repe-
(194) CFed. Rosario, 2/12/65, "Saldías", sumario en ED, 23-164, no 392.

(195) CFed., sala cont. adm., 2716166, "Daleth S.C.A.", en ED, 23-16314, no 391.
(196) CSJN, 23/2/69, "del Cerro", Fallos, 243:59; 22/2/61, "Tutera Maños", Fallos, 249:161;
17/5/63, "Mayanntz", 255:330 (La Ley, 112-296);5/6/68, "Angiraine c. Martínez Durán", Fallos,
271:22; 16/7/69, "Ruggeri", La Ley, 136, sum. 22.055 (revocatorio del fallo de la CNPen. Econ.,
sala 3,1614169, en LaLey, 136, fallo 64.173). En igual sentido: CJ Salta, sala 1,713167,"Strazzolini
c. Cortez", La Ley, 128-19, y JA, 1967-VI-677.
tición de lo pagado por contribuciones públicas, tanto más en razón de las
restricciones a la defensa inherentes al juicio de apremio y al régimen insti-
mido por la ley 11.683 anterior a las reformas de la ley 15.265, que sólo en
parte lo ha modificado. De tal manera, la vía de la repetición es un medio
singularmente importante para asegurar los derechos de los particulares, ya
que permite discutir ampliamentelas normas creadoras de los tributos-con
excepción de su oportunidad y conveniencia económica, que son de aprecia-
ción privativa del Poder Legislativo-, así como también las formas y medios
de su aplicación por la autoridad administrativa.Veremos, pues, los diferen-
tes aspectos comprendidos en la materia, complejos por razón del régimen
federal de gobierno y de la existencia de poderes delegados al Congreso
Nacional, que aseguran supremacía a las leyes sancionadas en ejercicio de
tales facultades (arts. 31 y 67, incs. 11, 12y 28, Const. Nac.).
431. NATURALEZA DE LA A C C I ~ N -
. Hemos sostenido en diversas oportunida-
des (197)y lo reiteramos, que la acción de repetición de lo pagado por tribu-
tos no deriva del Código Civil (art. 7841, como pretende la jurisprudencia de
nuestros tribunales, sino de uno de los principios generales del derecho: la
equidad. La acción proviene de la equidad, que exige que nadie se enriquezca
sin derecho a expensas de otro, y de allí ha pasado al derecho civil como a
otras disciplinas; en realidad, tanto el derecho financiero como el derecho
civil han adoptado un principio común, cronológicamente el segundo con
anterioridad al primero, por su precedente elaboración, pero sin que esto
signifique la adopción de un concepto civilista exclusivo.
Los tratadistas (198) ponen de manifiesto que la repetición del derecho
civil comenzó fundada en la equidad y luego agregó otra explicación con la
teoría de la causa, que carece de relevancia en nuestra materia; primero, por-
que consideramos que la causa no es un elemento de la obligación tributaria,
y aparte de esto, porque aun admitiéndola, revestiría característicasabsoluta-
mente distintas de la causa en sentido privadista.
En nuestro Código Cid, la repetición sólo tiene lugar en los supuestos de
pago por error (de hecho o de derecho) de pago sin causa (arts. 784 y 792),
en tanto que en materia fiscal esas causalec corresponden a casos de &icep-
ción, pues la mayoría de los reclamos reposan en circunstancias de otra índo-
le, por lo commún, en violación de principios constitucionaleso en el abuso del
poder tributario. La acción de repetición de tributos corresponde al derecho
público, está sujeta a reglas especiales y se funda en la equidad, vinculándo-
sela con el derecho civil por tradición privadista.
* La cuestión no tiene un mero interés teórico entre nosotros sino práctico,
por razones de organizaciónconstitucional. Si, como sostiene la jurispruden-
cia (199), la acción de repetición tiene su fundamento en normas del Código
(197) GIULWI FONROUGE, Naturdeza de la acción de repetición de impuestos (AntologíaJu-

rídica, 1936); íd., Repeticidn de impuestos UA, 60- 1063).
(198) COLIN Y CAPITANT,Cours éldmentaire de droit civil franqais (5" ed., Paris, 1928, t. 2,
ps. 409 y 410).
(199) CSJN, Fallos, 183:143; 193:231; 200:444; 202:516; 203:274; 212:269; 220:202 (La Ley,
67-121); 226:727 (La Ley, 72-724); 276:401; 7/2/72, "Liebig's",Fallos, 28220; 4/12/72, "Nidera
ArgentinaJJ,Fallos, 284:319; 18/10/73, "MeHor GoodwinJJ,La Ley, 152-341, y ED, 51-341, etc.
Civil, que es ley de la Nación de aplicación preeminente según el art. 31 de la
Constitución, entonces las provincias no pueden contrariarlas disposiciones
de aquél y les está vedado, en especial, establecer un término de prescripción
inferior al de diez años fijado en el art. 4023, Código Civil, para las acciones
personales y organizar un régimen contenciosoadministrativo con un térmi-
no breve de caducidad del derecho al oreclamo (200))pues esto importaría en
definitiva, una prescripción especial más breve y no susceptible de interrup-
ción ni suspensión. Sin embargo, en el caso "P.A.S.A.", de gran resonancia,
vinculó la acción de repetición como derivada del derecho tributario y espe-
cialmente de la ley 11.683,aunque si se ubicara en el derecho civil aquélla no
derivaría del enriquecimiento sin causa sino del pago indebido (201).
432. CONDICIONES. -La inexistencia de un régimen uniforme de lo conten-

cioso, válido para todos los tributos nacionales, no permite generalizar los
conceptos que expondremosa continuación;sin embargo, puede decirse que,
en principio, la acción de repetición ante la autoridad judicial está condicio-
nada a tres exigencias previas: 1) que el pago sea efectuado bajo protesta;
2) que hubiere mediado reclamación administrativa; y 3) que exista empo-
brecimien to del contribuyente o responsable.
433. a) PROTESTA. -El requisito de la protesta es creación jurisprudencial y

tiene su explicación, más que justificación, en la conveniencia de alertar al
Estado acerca de una posible controversiay restitución del importe recauda-
do, a fin de que adopte los recaudos de orden financiero o contable para
hacer frente a tal eventualidad. Se mantiene por tradición antes que por nece-
sidad, pues la organizaciónmoderna de la hacienda pública no permite abri-
gar temores de que una restitución de impuestos pueda perturbar la atención
de los compromisos estatales y el normal funcionamiento de los servicios
públicos. En la actualidad, la protesta carece de su primitiva significación,
reduciéndose al puro formulismo de un telegrama o de un escrito, que la
administración recibe y archiva sin más trámite.
Este requisito proviene, posiblemente, del derecho norteamericano, que
tantd infhencia tuvo en el desarrollo de nuestra jurisprudencia constitucional,
pero +lí tenía su explicación, al decir de Hohes (202))por ciertas característi-
cas del derecho público local. En efecto, los recaudadoresde impuestosactuaban
a nombre propio y no del Estado, respondiendo personalmente en caso de
restitución a los particulares, de manera que para no comprometer sus bienes
particulares, podían retener las sumas recibidas bajo protesta.
* Los ordenamientos tributarios modernos ,han suprimido esta exigencia.
En Estados Unidos desapareció en 1936, consignando invariablemente el
Interna1Revenue Code of 1954, sec. 7422, b (junio, 1986))que para el ejercicio
de la acción de repetición no es menester que el pago se realice bajo protesta
o por compulsión; y en nuestro país fue eliminado por la ley nacional 11.683
(200) CSJN, Fallos, 173:185 (JA, 51-5); 176:115 UA, 56-5); 193:231 (La Ley, 27-548; JA, 1942-
111-545); 203:274 (La Ley, 40-852); 209:526; 220:202 (La Ley, 67-121); 226:727 (La Ley, 72-724).
** (201) CSJN, 7/5/77, "Petroquírnica Argentina S.A. (P.A.S.A.)", en ED, 73-316; La Ley, 1977-
B, 539; D.F., XXVII-134.
(202) HOLMES, Federal Income Tax (6a ed., Indianapolis, 1925, ps. 1533 y sigtes.).
y por el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires (203).Este requisito ha
sido expresamente eliminado en el art. 189 del modelo de Código Tributario
de OEAIBID.
* Desde 1865la Corte Suprema de la Nación ha considerado que la protesta
es indispensable, en general, para repetir lo pagado por impuestos reputados
inconstitucionales (204),y el mismo criterio adoptaron las Cámaras Civiles
en pleno, con respecto a los tributos municipales de la ciudad de Buenos
Aires (205). Este criterio fue modificado en 1977 con el nuevo plenario
"KartopapelS.A.", con vigencia en la actualidad (206).El principio sufre dero-
gación en los siguientes casos, en que la protesta es innecesaria: a) si el pago
fue realizado por error o sin causa (207),por resultar absurdo que pudiera
protestar quien se creyó deudor y luego resultó no serlo; b) si medió un juicio
de apremio (208);c) tratándose de leyes que, como la nacional 11.683y mu-
chas provinciales, suprimieron este requisito (209).
La protesta no está sujeta a fórmulas o solemnidades especiales,pero es
menester que mencione el gravamen al cual se refiere (210) y exponga con
claridad los motivos de la disconformidad, que serán los puntos a considerar
en la controversia judicial a entablarse (211))pues son ineficaces simples
(203) La Suprema Corte de Buenos Aires siempre ha dicho que la protesta no es necesaria
para ejercer la acción de repetición. Ver, entre muchos otros fallos: SCBA, A. y S., 1959-1-450.
(204) Fallos, 3:131; 17:207; 31:103; 79:17; 191:351; 191:375 UA, 70-801); 191:439 (JA, 76-
714); 191:502 (La Ley, 25-775; JA, 71-733); 241:276 (La Ley, 93-449; JA, 1959-11-612); 16/4/69,
"Establecimiento Gráfico Argentino S.A. c. Caja de Subsidios Familiares", en La Ley, 136, fallo
64.288; íd., 2/10/70, "Arsoda", Fallos, 278-15 (ED, 35-158); 21/7/71, "Rev. Star", Fallos, 280:203;
29/10/71, "Sanit", Fallos, 281:104; 7/2/72, "Liebig's", Fallos, 282:20 (La Ley, 148-26); 11/2/72,
"Cía. Swift", La Ley, 148-476; 2013172, "Meiners", Fallos, 284:45; 17/7/73, "Cía. Swift", ED, 50-
307; 14/2/74, "Empresa San Vicente", Impuestos, XXXII-536.
(205) La Ley, 71-460. Téngase en cuenta que si el impuesto municipal a las actividades
lucrativas estaba regido por la ley 11.683, su repetición no exigía protesta: CCiv., sala B, 26/3/65,
"Walker Hnos. S.A. c. Municipalidad de la Capital", DJ, 22/4/65; íd.. 29/9/66, "Ortner c. Mun.",
JA, 1966-VI-200,y La Ley, 125-184; 28/12/67, "Estrella Marítima S.A. c. Municipalidad de la
Capital", La Ley, 135-530, e Impuestos, XXVII-336; sala D, 11/10/66, "Seldes c. Municipalidad
de la Capital", La Ley, 124-458, JA, 1967-1-188; 26/4/67, "Elías Moos S.A. c. Municipalidad de la
Capital", La Ley, 127-305, y JA, 1967-111-458;sala E, 17/5/68, "La Forestal c. Municipalidad de
la Capital", en La Ley, 133-376.
* * (206)Ver; Grumi FONROUGE Y NAVARRINE,Procedimiento tnbuta~o municipal ( ~ e p e aBue-,
nos Aires, 1976, ps. 31 a 33).
(207) CSJN, Fallos, 175:300 (JA, 55-20); 180:313 (La Ley, 10-378), 180:384 (La Ley, 10-819;
JA, 66-20); 183:19; í86:42 (La Ley, 18-223; JA, 69-794); 188:381 (La Ley, 20-1043; JA, 72-718);
194:96 (La Ley, 30-353; JA, 1942-IV-687);203:274 (La Ley, 40-852); CCiv., sala D, 26/4/67, "Moos
Elías S.A. c. Municipalidad de la Capital1',en La Ley, 127-305, y JA, 1967-111-458; íd., 2/7/69,
"Bodegas y Viñedos Peñafior c. Municipalidad de la Capital", La Ley, 135, fallo 63.436 e Im-
puestos, XXVII-539.
(208) CSJN, Fallos, 184:710.
(209) CSJlV, Fallos, 198:50; 200:351; 201:228 (La Ley, 38-406; JA, 1945-111-142); 202:443
[La Ley, 39-789); CFed., en JA, 1943-1-488. El Código Fiscal de Buenos Aires suprimió el requi-
sito de la protesta y así lo admitió la CSJN; 11/10/67, "Transradio Internacional S.A. c. Provin-
cia de Buenos Aires", Fallos, 269:97 (La Ley, 129-180 e Impuestos, XXVI-135); por lo demás,
coincide con la doctrina de la Sup. Corte local; ver, entre otros, fallo en La Ley, 95-174.
(210) CSJN, Fallos, 176:194 (JA, 56-352); 182:218 (La Ley, 13-13; JA, 64-362); CNEsp., en
La Ley, 70-198.
(211) CSJN, Fallos, 185:244 (JA,68-932); 186:64 (La Ley, 17-661; JA, 69-604); 191:9 (La Ley,
24-956; JA, 76-428); 209:114 (La Ley, 48-824); 214:286 (La Ley, 56-475); 244:83 (La Ley, 95-443;
manifestaciones de orden general (212),pero sin que sea necesario recurrir a
un excesivo detalle (213). La Cámara Nacional Especial ha resuelto que la
protesta carente de fundamentos legales surte pleno efecto, si de su texto y
referencias resulta claramente establecido el motivo de su disconformidad
(214), bastando en materia aduanera la existencia de un sumario o de un
juicio en que se discute el tributo, para considerar satisfechos los extremos
perseguidos por aquélla (215).
No es indispensable que la protesta sea formulada simultáneamente con
el pago, pero debe serlo en fecha próxima, p.ej., al día siguiente (216) o el
primer día hábil subsiguiente y ratificada con fundamentos tres días después,
ya que ese breve lapso no puede enervarla (217),o también a los cuatro días
(218);pero, desde luego, es extemporánea la formalizada un mes o siete me-
ses después (219). Puede realizarse, mediante escrito en actuación adminis-
trativa o judicial (220) o por telegrama, pero en este caso deberá demostrarse
su entrega a la autoridad a quien va dirigido (221)-que puede ser el director
de Rentas (222) y también el gerente o un empleado del banco recaudador
(223)-, aunque basta al efecto la información oficial de haberse cursado el
despacho telegráfico y de que llegó a destino (224).
La protesta no surte efecto hacia el pasado (225)sino, únicamente, para lo
futuro, pero es innecesario reiterarla en cada pago posterior relacionado con
la misma norma legal (226), siempre que al formalizarla se le atribuye tal
alcance (227).
JA, 1959-V-285);CN Rosario, JA, 1959-11-283. Téngase en cuenta que el reclamo judicial no
puede incluir aspectos no mencionados en la protesta: CSJN, 197:552 (La Ley, 35-163); íd.,
La Ley, 34-197; íd., La Ley, 48-387; JA, 1947-111-681; íd., 21/7/71, "Red Star", Fallos, 280:203;
2018/72, "Meiners", Fallos, 284:45; íd., 14/2/74, "Empresa San Vicente", Impuestos, XXXII-536.
(212) CSJN, Fallos, 186:64 (La Ley, 17-661; JA, 69-604); 186:377 (La Ley, 18-386);211:643
(La Ley, 51-472).
(213) CSJN, Fallos, 207:238; 209:200 UA, 1947-N-807); 210:172; 211:643 (La Ley, 51-472;
JA, 1948-N-106).
(214) La Ley, 70-457 (JA, 1953-N-153).
(215) La Ley, 78-321; La Ley, 78-351 UA, 1955-11-341).
(216) CSJN, Fallos, 203:267; CNEsp., JA, 1952-IV-306; CFed., sala cont. adm., 3/3/61, en
DJ, 29/3/61.
(217) CSJN, Fallos, 207:270; 221:707; 241:276 (La Ley, 93-449; JA, 1959-11-612);CN Rosa-
no, en JA, 1958-11-283.
(219) CSJN, Fallos, 210:172; 211:145 UA, 1949-1-599);íd., La Ley, 50-897 (JA, 1948-11-108);
244:83 (La Ley, 95-443; JA, 1959-V-285).
(220) CSJN, Fallos, 209:114 (La Ley, 48-824); CFed., sala cont. adm., 27/2/64, "Esso S.A. c.
Gobierno nacional", en La Ley, 116-278.
(221) CSJN, Fallos, 187:128 (La Ley, 19-116; JA, 73-127); 187:278; 195:243 UA, 1943-11-193);
201:290; 209:114 (La Ley, 48-824); 210:172; 211:784; 11/2/72, "Cía. Swift", La Ley, 148-476.
(223) CSJN, Fallos, 209:213 (La Ley, 48-630; JA, 1947-N-799); 209:200 (JA, 1947-N-807).
(225) CSJN, Fallos, 178-9 (La Ley, 6-989; JA, 58-684); 183:319 (La Ley, 14-365; JA, 66-20);
183:451.
(226) CSJN, Fallos, 187:479; 195:250 (La Ley, 30-252; JA, 1942-11-305);209:114 (La Ley, 48-
824); 209~254(JA, 1947-V-662).
(227) CSJN, Fallos, 195:465 (JA, 1943-11-667);197:175; 7/2/72, "Liebig's", La Ley 148-26;
SCBA, 15/3/66, "Cía. Swift c. Municipalidad de Bahía Blanca", en ED, 15-118.
* La Corte Supremaha fiexibilizado su doctrina sobre necesidad de la protes-
ta; además, es oportuno señalar un cambio auspicioso en las cámaras civiles de
la Capital; manifestado con motivo de reclamos ocasionados por impuestos
municipales.En efecto,desde 1971se ha añanzado el criterio de que la protesta
no es necesaria, y en tal sentido se han manifestado casi todas las salas del
tribunal, destacando que el plenario establecido en el caso "Prego" tuvo carác-
ter circunstancial,ya que la exigencia de la protesta previa es inútily anacrónica,
no encajando en la dinámica ni en las necesidades de la hacienda pública
actual, que ha superado los motivos de aquella creación jurisprudencial y que,
por lo demás, no se concilia con el derecho positivo civil; por lo cual basta el
previo reclamo administrativo (228).Con el plenario "Kartopapel menciona-
do quedó sin efecto el aferramiento de la sala C al criterio antiguo (229).
* 434. b) RECLAMACI~N ADMINISTRATIVA.-En el régimen de la ley 3952, modifica-
do por la 11.634, el Estado no podía ser demandado ante la autoridad judicial
sin haberse formulado reclamo administrativo previo. Tal situación ha sufrido
un cambio en el nuevo ordenamiento sobre procedimientos administrativos,
ya que el art. 32, inc. c, de la ley 19.549, determina que aquél no es necesario
cuando "se tratare de repetir lo pagado al Estado en virtud de una ejecución o
de repetir un gravamen pagado indebidamente";con lo cual ha desaparecido
una traba que por mucho tiempo dificultó las demandas de ese tipo. En el
sistema de la ley 11.683,siempre se ha hablado de "recursode repetición",pero,
en verdad, se trata de una demanda (230),y produce el efecto de reabrir la fase
administrativa en cuanto a la determinación de la obligación, ya que la admi-
nistración queda autorizada para verificar la materia imponible por el período
fiscal a que el reclamo corresponde "aunque estuvieran prescritas las acciones
y poderes fiscales" y, en su caso, exigir el impuesto que resultare adeudarse,
"hasta compensar el importe por el que prosperase el recurso" (art.81, párrafo
cuarto). Para restablecer la igualdad de situaciones, también se reconoce un
derecho equivalente al deudor o responsable, si de una rectificación fiscal
apareciere un saldo en su favor y la acción de repetición hubiere prescrito.
Estas normas de excepción tienden a evitar las situaciones que colocaban
al fisco y mutatis mutandis al particular, en situación de desventaja: inter-
puesta la acción de repetición poco antes de prescribir el término, los errores
en perjuici'o del fisco no podían salvarse por haberse extinguido su derecho a
la rectificación y lo mismo ocurría en la situación inversa. Aunque parezca en
pugna con los efectos de la prescripción, la disposición obligará al juego
limpio por ambas partes. La demanda administrativatiene el efecto, además,
(228) Fallos sala A: 11/5/71, "Giudice S.R.L.", La Ley, 147-687,sum. 28.959; 29/6/72, "Cote
S.A.", La Ley, 148-258; 30/5/73, "Microómnibus Norte", ED, 49-601; 3/6/73, "Welprnann-Lang
y Cía.", ED, 49-328; 3117/73, "Mercado Central de Maderas", ED, 55-211; Fallos sala B: 8/8/72,
"Puente", ED, 46-146; 15/ 11/72, " M i l r ~ dLa~ ~Ley,
, 150-115; 26111/73, "Cía. de Servicios de
Aceites", ED, 52-335; Fallos sala D: 1/2/73, "Maderera Posadas", ED, 47-509; 5/6/73, "Est.
Vitivinícola Escorihuela", ED, 51-262; Fallos sala F: 1012/72, "Coop. Bananicultores", ED, 46-
148; 28/9/72, "Greco Hnos.", La Ley, 149-420; 5/11/72, "Cía. de Papel de Diario Finlandés", ED,
48-410; 12/7/73, "Expreso Territorial del Sud", ED, 50-466.
(229) Fallos sala C: 23/11/'71, "Clean S.R.L.", La Ley, 148-282; 16/8/72, "Wo!.lkoph", La Ley,
148-266; 12/7/74, "Expreso Sud Atlántico", ED, 58-25.831.
(230) Confr, RIELSA,Compendio, p. 158.
de abrir la etapajurisdiccional del proceso, pues aunque no concebimosracio-
nalmente a la administración como '(juezy parte", es indudable que la ley 11.683
ha conferido cierta función jurisdiccional al director general o a sus delegados;
la posterior "demandacontenciosa" ante la justicia no es más que la continua-
ción de un proceso iniciado anteriormente, por lo cual el art.83 dispone que el
particular "no podrá fundar sus pretensiones en hechos no alegados en la ins-
tancia administrativa". De mediar resolución adversa, el escrito ante la autori-
dad judicial debe presentarse en el término perentorio de quince días hábiles,
contados desde su notificación (ley 11.683, art. 82, in fine).
* Es doctrina de la Corte Suprema que si la reclamación versare sobre lo
pagado en juicio ejecutivo o de apremio, es innecesario el reclamo adminis-
trativo previo (231),aunque ha establecido una excepción para el supuesto
de gravámenes regidos por la ley 11.683, pues a su respecto siempre debe
deducirse esa reclamación en el caso de pagos espontáneos (232),mas si el
contribuyente demanda judicialmente por un ejercicio más que los mencio-
nados administrativamente, pero dedujo la acción vencido el plazo que fija la
ley sin haber logrado una decisión del órgano fiscal, no puede cohibirse esa
reclamación por una cuestión de tipo formal (233).Por otra parte, es doctrina
de la Corte en materia de repetición de impuestos locales que debe rechazarse
la defensa de falta de acción con fundamento en la ausencia del reclamo
administrativo (234).
* 435. c) DOCTRINA -En el año 1933la Corte Suprema creó un
DEL EMPOBRECIMIENTO.
tercer requisito para la procedencia de la acción de repetición de impuestos: la
prueba del empobrecimiento del reclamante; circunstancia que asumió trascen-
dencia particular y se vincula con un problema ajeno al derecho, como es el fenó-
meno económico de la traslación.La tercera vez que esta Corte estableció la doc-
trina del "empobrecimiento" fue en la sentencia del 18 de octubre de 1973 en la
causa "Mellor Goodwin Cornbustion S.A. c. Gobierno nacional" (235),y desde
entonces ha sido reiterada ininterrumpidamente (236)con algunas variantes que
veremos a continuación (237).
(231) BIELSA, Compendio, p. 167. Ver además: CFed. La Plata, sala 1, 2012162, "Jockey Club
de la ~roviticiade Buenos Aires c. D.G.I.", La Ley, 109-298,y JA, 1962-11-558;CFed., sala cont.
adm.! 6/9/65, "National Carbon c. Gobierno nacional", La Ley, 121-197, y ED, 15-83.
(2331 csJN, 17/4/67; "Inti S.A.", F~UOS, 267:319 UA, 1967-VI-228).
* * (234) CSJN, 31/5/79, "Org. Coord. Arg. c. Catamarca", D.F., XXX-269; íd., 26/6/80, "Org.
Coord. Arg. c. Provincia de Salta", La Ley, 1980-C, 664.
(235) CSJN, 18/10/73, "Mellor Goodwin", La Ley, 152-341; ED, 51-341.
(236) CSJN, 2/11/73, "Cía. Nobleza de Tabacos", ED, 51-364; íd., 12/12/73, "Cartuja c.
INTA", ED, 54-540; 15/2/74, "Cía. Argentina de Levaduras", La Ley, 154-470, y ED, 54-312; íd.,
28/2/74, "Dreyfus y Cía.", La Ley, 154-428; íd., 28/2/74, "Automotores Chevalier", La Ley, 154-
358; íd., 27/3/74, "Maderas Martini", Impuestos, XXXV-639; íd., 29/4/74, "Ford Motor Argen-
tina", ED, 54-521;íd., 24/4/74, "Cía. Swift", La Ley, 155-203; íd., 2/5/74, "Ford Motor Argentina",
La Ley, 155-163, ED, 55-247; íd., 24/5/74, 'Cía. Continental", La Ley, 155-546; íd., 26/6/74,
" C h e p a Hnos.", La Ley, 156-219;íd., 28/6/74, "Cía. Swift", La Ley, 156-32;íd., 5/8/74, "DoweU
Schlumberger", La Ley, 1975-A, 336; íd., 2019174, "Ford Motor Argentina", La Ley, 156-533, y
ED, 57-398; íd., 29110174, "Cía. Metalúrgica Austral", La Ley, 1975-A, 205; 29110174, "Huser
S.A.", La Ley, 1975-A, 621; íd., 19/11/74, "Provita S.A.", La Ley, 1975-A,297; íd., 26/12/74, "Egh
Hnos.", La Ley, 1975-B, 214; íd., 2012175, "Cía. Fabril Financiera", La Ley, 1975-B, 235.
(237) CORTI, AR~STIDES HORACIO (La repetición de impuestos, La Ley, 1811112003) analiza la
evolución de la jurisprudencia de la Corte.
Es verdad que dicho fallo alude a un antecedente lejano de la Corte:la sentencia del
5 de diciembre de 1865en la causa "Domingo Mendoza y Hnos. c. Provincia de San
Luis" (238))donde se hace mérito de que si bien los actores pagaron los derechos
de los productos exportados por ellos, fueron "los productores en realidad sobre
quienes ha recaído el impuesto, porque los compradores han debido deducir su
valor del precio del producto, disminuyéndolo proporcionalmente al importe de
los derechos que tenía que satisfacer"; de modo que "la cantidad de dinero cuya
restituciónsolicitan los demandantes,'vienea ser la misma que se supone que ellos
pagaron de menos al productor o dueño primitivo de los frutos;presentándoseen
consecuencia esta reclamación ante la Corte destituida de todas las consideracio-
nes de equidad que pudieron recomendarla". Pese a ello, el tribunal les mandó
devolver parte de lo pagado, no la totalidad, por una cuestión relacionada con la
instalación de los tribunales locales.
La referencia es exacta, como vemos, pero el fallo "Mellor Goodwin", que se
basa en ella para señalar una continuidadde doctrina,no hace mención del cambio
operado en la jurisprudencia, como tuvimos oportunidadde señalar años atrás en
un estudio sobre el fenómeno económico de la traslación de impuestos indirectos
(239))que ahora se repite con nueva vestidura. En efecto, en 1904la Corte cambió
de criterio (240))marcando la interpretación que habría de mantener firmemente
en lo sucesivo (241).En esta segunda etapa rechaza la observación de que el im-
puesto fue pagado en realidad por los vendedores, pues, agrega, "siempre se ha
reconocido interés y personería a los inmediatamenteafectados por un impuesto
para alegar su inconstitucionalidad, sin tener en cuenta la influencia que aquél
pueda tener sobre el precio de las cosas, ni quién pueda ser el que en definitiva lo
abone, extremos, arnbos, sometidos a reglas económicas, independientes de las
leyes locales como las mencionadas"; es decir que desde 1904 se había aceptado
que el derecho a la repetición de impuestos indirectos incumbía al pagador del
gravamen, pues para la Corte quien tenía en su poder los recibos de pago era el
único titular de la acción de repetición.
* En la orientación del tribunal hasta el caso "Mellor Goodwin" se aprecia un
aparente retroceso a la interpretaciónprimitiva, en un fallo del 19 de junio de 1933
(242))en el cual hay partes que repiten conceptos de aquella época anterior; mas a
poco que se analice el fallo se advierte que la causa de la denegatoria no radicaba en
la doctrina de la traslación sino en que no había mediado error por parte del
reclamante, pues la circunstancia invocada en la demanda databa de cinco años
antes, lo cual desvirtuaba cualquier suposición de error.
La doctrina de la Corte en el caso "Mellor Goodwin" fue establecida enla repe-
tición de impuestos indirectosy estructurada sobre premisas que no tienen plena
justificación jurídica, a saber: 1)que la acción de repetición deriva de las disposicio-
nes de los arts. 784 y sigtes. del Código Civil; 2) tal acción tiene su fundamento en el
enriquecimiento sin causa, y ello exige acreditar empobrecimientodel accionante,
correlativo al enriquecimientodel Estado; 3) en los impuestos indirectos se produce
(238) Fallos, 3:131.

(239)GIULIANI FONROUGE, Repetición de impuestos indirectos (ED, 45-689).
(240) CSJN, 1/12/1904,"Freites y Gurgio c. Provincia de Corrientes", Fallos, 101:8.
(241)CSJN, 21/2/34,"Cabeza García y Cía. c. Provincia de Tucurnán",Fallos, 170:158;íd.,
12/8/40,"González y Menéndez c. Provincia de Santiago del Estero", Fallos, 187:392;íd., 211
10140, "Noel y Cía. c. Provincia de Buenos Aires", Fallos, 188:143; íd., 10/10/41,"Falcon Calvo
y Cía. c. Provincia de Buenos Aires",Fallos, 191:35;íd., 7/2/69, "Cía. Italo c. Gobierno nacional",
Fallos, 135357; íd., 17/3/39,"González,Díaz c. Provincia de Jujuy",Fallos, 183:160; íd., 15/91
72, "Ford Motor Argentina", CSJN, Fallos, 283:360 (ED, 45-689).
(242) CSJN, 19/6/33,"Lueso, Villar y Cía.", Fallos, 168:226.
la traslación del gravamen hacia terceros hasta llegar al último consumidor,de ma-
nera que el pagador no ha experimentado empobrecimiento alguno;4) finalmente,
en las empresas comerciales se presume la traslación de la carga tributaria hacia
dichos terceros, lo cual exige la prueba del empobrecimiento soportado.
Con tales argumentos,la Corte rechazó numerosas demandas de repetición in-
tentadas contra el Estado nacional y las provincias, aun para juicios iniciados con
antenondad al caso "Mellor ~ o o d w i d -y en los que aplicó la condena en costas-,
lo que no aparece muy congruente con principios de justicia, ya que los cambios de
interpretación rigen para el futuro, como el propio tribunal ha dicho en numero-
sos casos recogidos en esta misma obra.
Posteriormente, la doctrina que había sido creada para impuestos indirectos
fue extendida a los impuestos directos (243),lo que nos parece adecuado, pues el
distingo entre impuestos directos e indirectosha sido abandonadopor la doctrina,
por los diferentes criterios computables al efecto; de manera que su limitación a la
primera categoría importaba evidente desigualdad.
* Según vimos, en los casos de empresas la Corte presume la traslación por
entender que aquéllas los trasfieren a los precios, pero ello, a su juicio, no tiene
lugar cuando el reclamante es una persona física, pues en tal situación el empobre-
cimiento es inferible de la circunstanciade su pago, en tanto no existan constancias
en la causa u otros elementos que la desvirtúen, por lo cual es suficiente para dar
por cumplido este requisito del derecho a repetir (244).Por último, en otro fallo
estableció que aunque el agente de retención hubiera pagado el impuesto que
repite con fondos propios, ello no basta para la procedencia de la re-petición, pues
no acredita, por sí solo, la no traslación de los impuestos a los precios (245).
* La doctrina del "empobrecimiento"fue aceptada por la Cámara Federal de la
Capital, en sus dos salas de lo contenciosoadministrativo(246))bien que con una
valiosa disidencia que, en nuestra opinión,contiene la verdadera interpretación en
la materia (247).
En nuestro trabajo sobre repetición de impuestos indirectos, recordado en
este parágrafo, señalamos que el problema había originado controversias en Bra-
sil, no sólo en el ámbito doctrinal sino en el jurisprudencial, y que el Supremo
Tribunal Federal, a instancias del prof. Baleeiro, había atemperado la primitiva
rigidez de la interpretación,estableciendo finalmente la procedencia de la repeti-
ción; no sólo por lo ilusorio del distingo entre impuestos directos e indirectos, sino
también porque el problema conduciría al enriquecimiento indebido del fisco.
Sin desconocer que hay algo de razonabilidad en la doctrina del empobreci-
miento, por la traslación aludida, lo que importaría afectar principios de equidad,
entendemos que, haciendo balance, ella es peligrosa. Ante todo, porque en dere-
cho sólo hay un deudor del tributo, que es quien efectúa el pago al Estado, tal es el
contribuyente;lo que ha dado en llamarse contribuyente de facto es un exceso de
lenguaje que aparece en las obras de ciencia de las finanzas, no en estudiosjurídi-
cos, porque no hay más contribuyente que el que marca la ley; en segundo lugar,
(243) CSJN, 2/5/74, "Ford Motor Argentina",La Ley, 155-163, y ED, 55-247; íd., 29110174,
"Cía. Metalúrgica Austral",La Ley, 1975-A,205; íd., 26/12/74,"EgliHnos.", La Ley, 1975-B,214;
2012175, "Cía. Fabril Financiera", La Ley, 1975-B, 235.
(244) CSJN, 26/6/74, "Brunella de Weiser", ED, 57-430; íd., 2019174, "Pemotti de Forti",
La Ley, 156-531.
(245) CSJN, 20/2/75, "Cía. Gral. Fabril Financiera", La Ley, 1975-B,235.
(246) CFed., sala I cont. adm., 14/3/74,"Cía. Fabril Financiera",La Ley, 155-206;íd., 21151
74, "Nicolau S.A.",La Ley, 155-404;íd., 22/5/74, "Ford Motor Argentina", La Ley, 156-685;sala
11 cont. adm., 12/5/74,"Bunge y Born", ED, 59-282.
(247) Voto del Dr. Pico, en "Ford Motor Argentina", La Ley, 156-685.
porque el fenómeno de la traslación a los precios es de orden económico y casi
imposible de determinar por responder a distintas modalidades del mercado: es lo
que podría llamarse la prueba diabólica de los prácticos procesalistas o prueba
imposible.Desde el punto de vista del derecho, el pagador que intenta la acción de
repetición y traslada el impuesto a terceros, está sujeto a que éstos le reclamen a su
vez los importes trasladados, de manera que no hay doble enriquecimiento del
reclamante. Por último, la doctrina conduce a la inmunidad absoluta del Estado,
pues en los tributos trasladados, quién tendría derecho a la devolución? Si el
pagador lo trasfirió al mayorista y éste al minorista como parte del precio y, final-
mente, al consumidor, i podría éste demandar al Estado? Evidentemente, nadie
tendría título hábil en detecho para la repetición. De manera que para reparar una
posible injusticia desde el punto de vista de la equidad, se corre el riesgo de incurrir
en otra mayor; aunque, naturalmente, quienes tienen una concepción colectivista
del Estado prefieren esta última a la primera.
Cabe recordar que el problema de la repetición de impuestos trasladables
-que, en realidad, son todos, directos o indirectos, aunque éstos en mayor escala
que aquéllos-, debe ser resuelto por vía legislativa disponiendo que el gravamen
que el pagador cargó por separado en las facturas -fuera del precio- no puede
ser repetido por aquél y también en el caso de agentes de retención. En este último
supuesto habría una alteración de los principios inspiradores del impuesto a las
ganancias,y de la ley 11.683,llamada de procedimiento, que confieren una acción
personal y directa al agente de retención para repetir impuestos pagados por ter-
ceros, conforme a doctrina particular del derecho financiero;doctrina que estaba
aniquilada por la interpretación de la Corte.
Pero, en el año 1977, la Corte Suprema, en nueva integración,modificó la

recordada interpretación, y en un trascendente fallo, recibido con aplauso
por la doctrina, volvió a lo que había sido su doctrina tradicional. En efecto:
en el caso "P.A.S.A." declaró que la prueba del empobrecimiento no es requi-
sito para ejercer la acción de repetición de impuestos, la cual -a juicio del
tribunal- deriva del derecho tributario, y no del derecho civil, particular-
mente de las normas respectivas de la ley nacional 11.683; agregando que de
colocarse el asunto en el derecho civil, la repetición no deriva del enriqueci-
miento sin causa sino del pago indebido. Desde entonces ha sido su interpre-
tación invariable (248),hasta el año 1984, en que la Corte Suprema nacional
dictó el fallo f'EcaCines S.R.L.", del 21112/84 (249).En efecto, en la mencionada
causa, aunque reconoce que el empobrecimiento no es requisito exigible
para la repetición de los impuestos, los agentes de retención deben cumpli-
mentarlo porque el contribuyente a quien se le atribuye el hecho imponible
es quien ha efectuado el pago indebido. Por tales fundamentos, la D.G.I. (250)
aplicó ese criterio declarando que el agente de retención carece de legitima-
ción para deducir la acción de repetición.
* Hemos expuesto cuál es el estado de la cuestión en la doctrinajurispruden-
cid, pero no es ocioso recordar que el Código Tributario nacional del Brasil
" (248) CSJN, 17/5/77,"PetroquírnicaArgentina S.A. (P.A.S.A.)",en ED, 73-316;La Ley, 1977-
B, 539; D.F., XXVTI-134. En igual sentido: CSJN,29/12/77,"Sade S.A. c. Provincia de Santa Cruz",
en ED, 76-396, entre otros.
** (249) CSJN, 21/ 12/84, "Eca Cines S.R.L.", Impuestos, XLIII-A-577.
* * (250) D.G.I. Asesoría Legal, informe del 3/7/84,conformado por D.A.T. y J. del 24/7/84;
dictamen 20185 del Dep. As. Legal en conforme D.A.T. y J., "Boletín D.G.I.", no 382, p. 333.
contiene una norma precisa a su respecto. "La restitución de tributos-dice el
art. 166- que por su naturaleza impliquen trasferencia de la correspondiente
carga financiera, sólo se efectuará a quien demuestre haber soportado dicha
carga y. en el caso de haberlo trasferido a un tercero, tenga autorización expre-
sa de éste para recibirla". Tal es lo que, más o menos, consagra el art. 109 del
Código Fiscal de la Provincia de BuenosAires, t.o.1999, cuando consigna: "En
caso de que la demanda fuere promovida por agentes de recaudación, éstos
deberán presentar nómina de los contribuyentes a quienes la autoridad efec-
tuará la devolución de los importes cuestionados, salvo que acrediten la de-
bida autorización para su cobro".
* Consideramos, pues, que la solución que ha venido por vía legislativa
según la ley 25.797, de la doctrina del empobrecimiento creada por vía
pretoriana es peligrosa y entraña la posibilidad de que en muchos casos sea
imposible probar la traslación o no traslación a los precios, creando incerti-
dumbre jurídica y llevando aparejada la hipertrofia financiera del Estado;
aparte de fundarse en premisas muy objetables.
** La ley 25.795 (B.O. 1711112003)incorpora en un último párrafo al art. 81de
la ley 11.683la exigencia,para la repetición de impuestos indirectos por parte
de los contribuyentes de derecho, de demostrar que no han trasladado el
impuesto, que se repite, al precio o cuando ello hubiera ocurrido deberán
acreditar su devolución según la forma y condiciones que establezca la Admi-
nistración Federal de Ingresos Públicos (251).Mientras no se reglamente esta
disposición ella no podrá aplicarse.
436. COMPETENCH. -Nuestro complejo sistema institucional y el de control
de constitucionalidad de las leyes, determina que la competenciapara conocer
en juicios sobre repetición difiera según se trate de demandas contrala Nación,
las provincias o municipalidades y también de acuerdo con la naíuraleza o
fundamento de la acción. Es así que puede hablarse de competencia ordinaria
(normal o general)y de una competencia originazia de la Corte Suprema.
* 437. jii) COMPETENCH ORDINARIA. - Tratándose de reclamaciones contra el
Estado nacional y por aplicación del principio de que las acciones personales
siguen el fuero del deudor, úilicamente tendrían competencia los magistra-
dos de la Capital Federal, por ser ésta la sede del gobierno de la Nación; sin
embargo, en las repeticiones vinculadas con la ley 11.683, la acción podría
radicarse, igualmente, "ante el juez de la circunscripción donde se halle la
oficina recaudadora respectiva" (art. 90, ley cit.,), lo cual se explica porque la
demanda judicial sigue a un reclamo administrativo sustanciado ante aqué-
lla. Por tanto, tienen competencia para entender en las demandas, los jueces
(251) Co~n,A. H., art. cit. Además de considerar pertinente a esa obligación interpreta que
debería extenderse a los impuestos clzkectos. Doctrina vinculada con la modificación del art. 81 de
la ley 11.683- MINURA E ~ RICARDO
A ,"Repetición de impuestosindirectos: el empobrecimientoy la
prueba de la devolución en la ley 25.795" - Derecho Económico - Suplemento La Ley - Febrero
2004, p. 139; DLAZ, VICENTE O., uA~~cUltando la reforma dictada a la ley 11.683 - Impuestos 2004-A,
p. 15;COHII MSTIDES H., "La Repetición de Imnpuestos" - La Ley 18-11-2003;SOLER OSVALDO,''Análisis
crítico de Ia reforma de la ley 11.683", Intemet L)OM~NGUEZDANIEL,"La reforma de la ley 25,795 al art.
81 de la ley de procedimientotributario" - Intemet;NAV.WNE, SUS-~NACAMJIA, "Los condicionamíentos
para la devolución de algunos impuestos indirectos" - Impuestos - Mayo 2004.
nacionales de lo contenciosoadministrativode la Capital Federal y los jueces
nacionales en las diversas provincias (art. 108, Const. Nac.; art. 45, inc. b, y
art. 55, ley 13.998; art. 42, decreto-ley 1285158).
Si la demanda fuere contra una provincia, la acción debe radicarse ante la
justicia local, según la organización y distribución de la competencia de ésta,
por ser ajena al fuero federal la revisión de los actos de las provincias como
entidades de derecho público (252))lo mismo que la determinación de la
conformidad o desacuerdo de los actos del Poder Ejecutivo de una provincia
con las sanciones legislativas de ella (253) o el remedio por equivocada inter-
pretación de las leyes locales (254).
* En los juicios intentados contra municipalidades del interior, son compe-
tentes los jueces ordinarios de la provincia a que correspondiere la deman-
dada. En el caso de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, la justicia conten-
ciosoadministrativay tributaria es la competente según el Código Contencio-
so Administrativo y Tributario (ley 189).
Las normas generales expuestas sufien una variante si la repetición versa
sobre lo pagado en juicio de apremio. En efecto, existiendo conexión directa
entre dos causas sucesivas, la iniciación de la primera prorroga la jurisdicción
personal distinta que pudiere invocarse en la segunda, lo mismo que la jurisdic-
ción ratione materiae, bastando que la causa subsiguiente imponga la revisión
de lo actuado en ejercicio de facultades propias de los jueces que conocieron en
el juicio precedente, por lo cual corresponde a los jueces del apremio el conoci-
miento de los litigios por repetición de lo pagado en juicios de esa naturaleza,
aunquela demanda se sustenteen que el impuesto es contrario a la Constitución
Nacional y pudiera dar lugar a la competencia originaria de la Corte (255).
438. b) COMPETENCIA ORIGINARLADE LA CORTESUPREMA. -La Corte Suprema co-
noce en última instancia en "las causas que versen sobre puntos regidos por
la Constitucióny por las leyes de la Nación, con la reserva hecha en el inc. 12
del art. 75 y lo hace, en general, por apelación (art. 116, Const. Nac.); ya por
apelación ordinaria (art.24, inc. 6, decreto-ley 1285158) o por recurso extraor-
dinario (art. 14,ley 48))"pero en todos los asuntos concernientes a embajado-
res, ministros y cónsules extranjeros y en los que alguna provincia fueseparte
lo ejercerá originaria y exclusivamente" (art. 117, Const. Nac.; art. 24, inc. 1,
decreto-ley4285158).Se trata, pues, de una competencia de excepción deriva-
da dela Constitucióny que, por tanto, surge con prescindencia de la naciona-
lidad o vecindad de las partes; empero, la amplitud de la competencia que
pareciera desprenderse del texto constitucional,ha sido limitada por la juris-
prudencia del tribunal, como veremos inmediatamente (256).
(252) Ver entre otros: CSJN, Fallos, 178:215 y 443; 179:443; 182:439; 209:225 (La Ley, 50-
225); 245:704.
(253) CSJN, Fallos, 168:336; 209:225 (La Ley, 50-225).
(254) CSJN, Fallos, 167:63; 209:225 (La Ley, 50-225); fallo del 22/2/61, en DJ, 23/3/61.
(255) CSJN, Fallos, 199:252; 202:465; 211:15 (La Ley, 51-168; JA, 1948-111-195); 240:210
(La Ley, 94-366).
* (256) Téngase presente al analizar los fallos de cierta época de la Corte, que la Constitu-
ción de 1949 suprimió la jurisdicción originaria en las causas suscitadas entre una provincia y
los vecinos de otra, que fue trasferida a la justicia federal (arts. 95 y 96). La supresión de ese
texto y la Constitución de 1994, que rige actualmente, priva de interés a ese aspecto de la
interpretación.
En efecto,la Corte ha resuelto reiteradamente que en los supuestos en que se
debate no sólo la validez constitucionalde los tributos provinciales o municipa-
les, sino también su correcta aplicación con arreglo a las disposiciones de la
legislación local, el pleito debe deducirse ante los tribunales de la provincia,
porque en tal caso la causa comprendezía cuestiones ajenas a la jurisdicción de
la Corte cuyo previo juzgamiento en ese tribunal local puede bastar para la solu-
ción del litigio;lo cual aparece más conforme con la autonomíade las provincias,
y sin desmedro de la tutela y defensa de las garantías constitucionales que el
tribunal puede ejercer por vía del recurso extraordinario de apelación (257).
La doctrina de la Corte en esta materia puede sintetizarse en los siguien-
tes términos:
1) Si se impugna la validez de actos de las autoridadesde provincia, como
inconciliables con la Constitución provincial u otra norma también provin-
cial equivalente, el juicio debe transcurrir y fenecer ante los jueces de la pro-
vincia.
2) Cuando se sostiene la invalidez de actos emanados de autoridades
provinciales, por contrarios a la Constitución Nacional u otra norma igual-
mente nacional, de aplicación prevaleciente, el caso pertenece a la jurisdic-
ción originaria de la Corte.
3) Si la impugnación a la norma provincial es doble, por contraria a la
legislación local y a la Constitución o leyes de la Nación, debe entender la
justicia local, sin perjuicio de llegar a la Corte Suprema mediante el recurso
extraordinario.
Respecto a tales consideraciones, ha quedado establecido que n o son d e
competencia originaria dela Corte: a) la demanda en que además de la incons-
titucionalidad del impuesto provincial, se alega su inaplicabilidad al recu-
rrente por exceder de los límites de afectación determinados por la ley (258);
6) las causas referentes a interpretación y aplicación de leyes y reglamentos
tributarios locales (259);c) si en la demanda se ha hecho articulo sobre la
ilegalidad del decreto reglamentario de una ley impositiva provincial (260).
Teniendo en cuenta la condición de las personas que intervienen en los
procesos, se ha interpretado que procede la jurisdicción originaria en estos
casos:
1)si el actor tiene su domicilio en la Capital Federal, la demandada es una
provincia y se debaten cuestiones de índole federal (261);
2) cuando la acción es promovida por una entidad autárquica del Estado
nacional contra una provincia, sobre repetición de pago de un impuesto que
(257) CSJN, Fallos, 180:87; 188:494; 190:499; 195:383; 207:139 (La Ley, 45-700); 209:329
(La Ley, 48-948; JA, 1947-N-948); JA, 1948-IV-490; 219:259 (La Ley, 62-692); 227:352 (La Ley,
73-615); 238:318; 240:210 (La Ley, 94-366); íd., La Ley, 58-856; fallo de 22/2/61, en DJ, 23/3/61.
(258) CSJN, en JA, 1948-N-490.
(259) CSJN, Fallos, 211:823, 1168, 1327, 1710; 227:352 (La Ley, 73-615); 238:318.
(261) CSJN, 11/10/67, "Transradio Internacional c. Provincia de Buenos Aires", Fallos,
269:92 (La Ley, 129-180; Impuestos, MCVT-135); 9/2/68, "Acuña Hnos. S.R.L. c. Provincia de
Santiago del Estero", Fallos, 270:36 (JA, 1968-IV-181); ED, 21-605; Impuestos, XXVI-279);
9/2/68, "Sánchez Alzaga c. Provincia de Entre RíosJ1,La Ley, 130-44; ED, 21-604; Impuestos,
XXVI-280; 28111/69, "Uobet de Delfino c. Provincia de Córdoba", en Impuestos, X;\NIII-303:
11/10/72, "Impresit Sideco", Fallos, 284:77; 4/12/72, Failos, 284:319.
se impugna como contrario a normas federales; como ocurre, entre otros,
cuando la demanda es entablada por Agua y Energfa Eléctrica (262),el Banco
Hipotecario Nacional (2631, los Ferrocarriles del Estado Argentino (264) o la
Administración de Obras Sanitarias de la Nación (265).
En cambio, es ajena a la jurisdicción originaria la demanda entablada
simultáneamente contra una provincia y una municipalidad, teniendo en
cuenta que esta última no está encuadrada en las normas constitucionales y
legales que justifican la intervención directa de la Corte (266).
Por otra parte, ese tribunal ha establecido que la competencia originaria
surge de las disposiciones constitucionales mencionadas anteriormente, y
por ello no puede ser modificada o restringida por normas legales; tampoco
puede ser afectada por requisitos establecidos en el orden provincial, como
sería un reclamo administrativo previo o una acción contenciosoadmi-
nistrativa ante los tribunales locales, etc. (267).
Cabe decir, para terminar, que es doctrina de la Corte (268)que la incom-
petencia puede ser declarada de oficio y en cualquier estado del proceso, con
lo cual se corre el riesgo de que se sustancie el juicio con anuencia tácita del
tribunal, y al final, en lugar de la sentencia, se pronuncie la incompetencia. La
teoría debe ceder a la realidad, pues no hay motivo valedero para causar el
perjuicio resultante de esa actitud, cuando de los términos del escrito de
demanda y, a lo sumo, de la contestación, surge con evidencia la naturaleza y
fundamentos de la contienda, autorizando cualquier decisión al respecto.
439. PARTES EN EL PROCESO. -Ha llegado la oportunidad de exarninar quiénes
pueden intervenir en el juicio de repetición, ya sea como actor, ya como de-
mandado; lo cual supone, en primer término, determinar quién es el titular de
la acción y se halla facultado para poner en movimiento el procedimiento
respectivo. Por cierto que resulta imposible enumerar las variadas circuns-
tancias que pueden determinar la interposición del juicio, pues ello depen-
derá de las situaciones fácticas de cada caso particular (269))de modo que en
esta parte sólo nos ocuparemos de los aspectos procesales.
(262) CSJN, 7/9/66, "Agua y Energía Eléctrica c. Provincia de Mendoza", Fallos, 265:297.
(263) CSJN, 7/4/67, "Banco Hipotecario Nacional c. Provincia de Buenos Aires", Fallos,
267:276 (ED, 19-348); 5/7/68, "Banco Hipotecario Nacional c. Provincia de Buenos Aires", Fa-
llos, 271:96; 26/7/68, "Banco Hipotecario Nacional c. Provincia de Córdoba", Fallos, 271:145
(La Ley, 134-1097, sum. 20.431).
(264) CSJN, 31/7/67, "EFEA c. Provincia de La Pampa", Fallos, 268:318.
(265) CSJN, 13/3/67, "O.S.N. c. Provincia de Entre Ríos", Fallos, 267:139; 29/5/68, "O.S.N.
c. Provincia de Córdoba", Fallos, 270:488 (La Ley, 131-374; Impuestos, XXVI-623); 27/11/68,
"O.S.N. c. Provincia de Corrientes", Fallos, 272:172 (E.D., 25-205).
(266) CSJN, 18/11/63, "Universidad Nacional del Litoral c. Provincia de Santa Fe y/o
Municipalidad de Esperanza", Fallos, 257:149.
(267) CSJN, Fallos, 210:78 (La Ley, 49-729; JA, 1948-1-365);213:257 (La Ley, 54-369; JA,
1944-11-200);7/9/66, "Agua y Energía Eléctrica c. Provincia de Mendoza", Fallos, 265:297;
29/2/68, "Siddi c. Provincia de Buenos Aires", Fallos, 270:78 (La Ley, 131-210);26/7/68, "Banco
Hipotecario Nacional c. Provincia de Córdoba", Fallos, 271:145 (La Ley, 134-1097,sum. 20.341).
(268) CSJN, Fallos, 174:146; 191:341; 207:139; 209:514 (La Ley, 50-225); 227:352 (La Ley,
73-615); 246:114, fallo de 22/2/61, en DJ, 23/3/61.
(269) Puede verse al respecto: MORENO DUBOIS,Supuestos en que procede la repetición del
pago (en La Ley, 116-278);IMARTÍN,Repetición de gravámenes nacionales,provinciales y mruu'-
cipales. Reseña jurisprudencia1 (en Impuestos, XXV (19671, p. 713).
440. a) PARTE ACTORA. -Siendo la finalidad de la demanda obtener la resti-
tución de lo pagado indebidamente, es indudable que por vía de principio y
como generalidad, el titular de la acción y, por consiguiente, el facultado para
promover la acción, es la persona que efectuó el pago. Esto que parece un
simplismo tiene su explicación, porque mucho tiempo atrás la Corte Supre-
ma estableció que en materia de repetición de impuestos al consumo, el titu-
lar es quien posee el recibo o comprobante del pago; y cuando el Estado
demandado -principalmente las provincias- pretendió enervar la acción
argumentando que los mayoristas que habían satisfecho los impuestos, los
incluían en las facturas a los minoristas y, por tanto, en definitiva no sufrían el
impacto tributario, el tribunal contestó que la acción pertenecía al contribu-
yente de jure, tenedor de los recibos, y no al contribuyente de facto por el
juego de las leyes económicas; ello, aparte de que los minoristas, a su vez, lo
cargaban en el precio al consumidor y, en todo caso, podían reclamarlo de los
mayoristas o productores que lo habían satisfecho (270).
Este concepto tiene interés por la doctrina sustentadapor el Tribunal Fiscal
de Apelación de la Provincia de Buenos Aires, al resolver que el abogado
interviniente en juicio tiene derecho a recuperar lo pagado por error en él; pues
si bien es cierto que el tribunal maniñesta que el profesional es responsable de
los tributos de su patrocinado, en verdad aplica la interpretación de la Corte,
puesto que los comprobantes de pago de los tributos -impuesto de justicia,
derechos de inscripción, etc.- se extienden a nombre del profesional (271).
Cabe sefialar que las normas legales aplicables a la repetición de lo paga-
do por impuestos, son las vigentes en la fecha de producirse el hecho
imponible (272);y que si el pago se realizó en moneda extranjera-por ejem-
plo, derechos consulares satisfechos en francos suizos-, la devolución debe
hacerse en dicha moneda o su equivalente en moneda argentina al cambio
vigente en el momento de la devolución (273).
Ahora bien, cuando estudiarnos la obligación tributaria vimos que el sujeto
pasivo puede ser también otra persona distinta del deudor o contribuyente,por-
que en virtud de la autonomia del derecho ñnanciero existe otra categoria de
sujetos a-quienesla ley impone el deber de satisfacerla prestación en reemplazo
o paralelamente al deudor: se trata de los responsables, entre los cuales adquiere
particular relevancia el agente deretención, de preponderante actuación en nues-
tro régimen tributario, especialmenteen el impuesto a las ganancias.
* Entre nosotros el responsable es un obligado a título directo y personal y,
por tanto, la legislación fiscal le atribuye el derecho de ejercer la acción de
repetición. En efecto, el art. 81 de la ley 11.683, t.0. 1998, establece que "los
contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir los impues-
tos y sus accesorios que hubieren abonado de más, ya sea espontáneamente
o a requerimiento de la Dirección General"; y de la misma manera el art. 109
(270) CSJN, 21/2/34, "Cabeza, García y Cía. c. Provincia de Tucumán", en Fallos, 170:158;
íd., 17/3/39, "González Díaz c. Provincia de Jujuy", en Fallos, 183:160; etc.
(271) TFiscal La Plata, 24/6/69, "Bustiiice"; íd., 1/7/69, "Basail", los cuales invocan casos
anteriores en "Fallos del Tribunal Fiscal de Buenos Aires", 1962163, ps. 106 y 186.
(272) CFed., sala cont. adm., 29/4/65, "Barassi c. Gobierno nacional", en La Ley, 119-439.
(273) CSJN, 13/9/67, "Oerlikon", en Fallos, 268547 (La Ley, 128-915; E.D., 21-62); confir-
matorio de la decisión de la CFed., sala cont. adm., 8/8/67, en Impuestos, XXV-409.
del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, t.0. 1999, dispone que "los
contribuyentes o responsables podrán interponer ante la autoridad de apli-
cación demandas de repetición de los gravámenes y sus accesorios, cuando
consideren que el pago hubiere sido indebido, o sin causa". Como se ve, hay
coincidencia conceptual, y normas parecidas figuran en los ordenamientos
tributarios de las restantes provincias; por lo demás, el principio ha sido acep-
tado por el Modelo de Código Tributario para América Latina OEA/BID, cuyo
art. 189 proyectado otorga la acción con análoga amplitud, mas con la parti-
cularidad de que faculta a notificar la demanda "a todos los interesados a fin
de que comparezcan a hacer uso de los derechos de que se crean asistidos",
cosa de que en un solo proceso se diluciden todas las situaciones vinculadas
con la cuestión, con evidente economía procesal.
* Es indudable, pues, que los responsables, y entre ellos el agente de reten-
ción, pueden ejercer la acción de repetición a título propio: así lo señalamos
en otra oportunidad (274) y lo acepta la jurisprudencia (275). Sin embargo,
con fundamento en opiniones civilistas se ha impugnado la amplitud del
derecho a la repetición del agente de retención (276);además, el Código de la
Provincia de Buenos Aires establece limitaciones cuando el art. 109 antes
citado hace el distingo entre contribuyentes,que no tienen restricción alguna,
y agentes de retención o de recaudación, que deben acompañar con la de-
manda la nómina de los contribuyentes a quienes el fisco efectuará la devo-
lución, a menos que presenten una autorizaciónpara su cobro; no obstante lo
cual en el siguiente párrafo se hace una excepción para los escribanos, que a
pesar de ser agentes de retención o de recaudación, pueden obtener la resti-
tución de lo pagado.
Por otra parte, el Tribunal Fiscal de La Plata, volviendo sobre su primitiva
jurisprudencia, estableció un distingo entre "responsables"y "agentes de re-
tención", otorgando a los primeros la acción de repetición y negándola a los
segundos (277),que carece de fundamento jurídico, puesto que dichos agen-
tes son una categoría dentro de los responsables.
Esos distingos son sutilezas que no se compadecen con la personalidad
jurídica de los agentes de retención, que como responsables que son, tal
como lo admite la legislación argentina, especialmente la ley 11.683, son titu-
lares de la acción a nombre propio. El peligro de que los responsables que
logran la restitución no entreguen los fondos a los contribuyentes es cuestión
(274) GIULIANIFONROUGE, Ejercicio de la acción de repetición por los agentes de retención de

impuestos (en La Ley, 102-247).
(275) CSJN, 15/3/40, "Banco de la Provincia de Buenos Aires c. Gobierno nacional", en
Fallos, 186:170 (La Ley, 18-80); íd., 18/2/44, "Cía. Tierras del Oeste c. Gobierno nacional", en
Fallos, 198:50; CCiv., sala F, 15112/60, "Beloquiy Cía. c. Municipalidad de la Capital", en La Ley,
102-247; JA, 1961-VI-224; TFN, 15/5/63, "Banco Francés e Italiano", en La Ley, 112-273; JA,
1963-V-136;ST Río Negro, 4/11/64, "Bugiolacci c. Dir. Rentas", JA, 1965-111-168;TFiscal La Pla-
ta, 12/4/60, "Barcia, Maggi y Cía.", en La Ley, 99-295; JA, 1960-V-233; íd., 27/9/60, "Granotel
S.R.L.", en La Ley, 102-240; 1961-IV-508.
(276) MART~NEZ, Repetición de impuestos por el agente de retención (en "Derecho Fiscal",
t. XV, febrero de 1966, p. 402).
(277) TFiscal La Plata, "Foussats", La Ley, 103-530; 10/7/61, "Salomone y Lima S.R.L.",
LaLey, 104-480;2/2/62, "Bianchiy Darrieau", en LaLey, 107-2;JA, 1962-IV-571;16/7/62, "Alcuaz
y Jauregui Lorda S.R.L.", La Ley, 108-279.
740 CONTENCIOSO
TN BUTANO
que nada tiene que ver con la situación jurídica de los agentes, y su solución
debe buscarse por otros caminos y no por el cercenamiento arbitrario del
derecho a la acción; sin embargo, cuando vimos la doctrina llamada del em-
pobrecimiento, pudimos apreciar la desviación operada por una errónea in-
terpretación de la Corte Suprema. a
* 44 1.b) ELDEMANDADO. -El demandado en la acción de repetición es siem-

pre, naturalmente, el Estado actuando directamente o por intermedio de sus
reparticiones autárquicas, y puede ser la Nación cuando se trata de cuestio-
nes federales o las provincias o municipios, según la índole de los tributos
materia de la demanda. Cuando es la Nación, la parte demandada es el Esta-
do nacional, impropiamente denominado en la práctica forense "Fisco de la
Nación" o "Gobierno nacional", que actúa normalmente representado por el
procurador o agente fiscal, a quien debe encargar el Poder Ejecutivo la defen-
sa del caso (278);sin embargo, tanto la ley 11.683 (arts. 85 .y 96) y el.Código
Aduanero (art.23. inc. S),facultan a la administración a designar funcionarios
especialespara ejercer la defensa del interés fiscal, cuya intervención despla-
za al procurador o agente fiscal (279).Esta dualidad de representación carece
de explicación lógica o jurídica al decir de Bielsa (280))pero es indudable que
esas normas legales han tenido en cuenta los caracteres específicos del dere-
cho financiero, organizandoun procedimiento simplificador del proceso que,
apartándose de los principios tradicionales, traba la contienda entre el sujeto
pasivo de la obligación y la entidad encargada de representar al Estado en
estos asuntos (281).
442. PROCEDIMIENTO.-El trámite de la acción de repetición depende de cual

es el ente contra el cual se ejerce. Si la demanda se dirige contra una provin-
cia, debe tramitarse ante la justicia local y según las disposiciones del respec-
tivo código procesal, a menos, naturalmente, que se radique ante la Corte
Suprema por via de jurisdicción originaria, en cuyo supuesto se aplican las
disposiciones del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación; si, en cam-
bio, es contra una municipalidad, debe tramitarse ante la justicia de la provin-
cia a la cual corresponda aquélla. En las demandas contra la Nación la actua-
ción se rige, en general, por el Código Procesal mencionado; pero si los juí-
cios versan sobre tributos incluidos en la ley 11.683 o que deben tramitarse
según sus normas, entonces son aplicables las disposiciones específicas de
ese ordenamiento,y sólo en forma subsidiaria las del Código.
* El régimen del contencioso tributario con arreglo a la ley 11.683, t.0.
1998, ofrece variantes procesales segtín se trate de la repetición de pagos
espontáneos o de pagos efectuados a requerimiento de la autoridad fiscal,
por lo cual deben considerarse separadamente ambas situaciones. Pero,
(278) BIELSA,Compendio, p. 168.

(279) CSJN, Fallos, 226:575 (La Ley, 72-172; JA, 1953-lV-365).La Corte resolvió en este
caso que la demanda dirigida contra la Dirección General Impositiva debía entenderse for-
mulada contra el fisco nacional.
(280) Ob. y kg. cits.
(281) Ver: GIULIANIFONROUGE, Representación del Estado en las causas contenciosas sobre
impuestos (en La Ley, 72- 172).
antes de entrar a los detalles, conviene tratar, aunque sea en forma somera,
algunos puntos previos.
* En primer lugar, según el art. 83 de la ley 11.683,t.o.1998, para ejercer la
acción de repetición se requiere el pago íntegro de un período fiscal, no pro-
cediendo cuando el contribuyente se limita a ingresar una parte y no el total
(282), requisito que según el Tribunal Fiscal no constituye un presupuesto
procesal, sino una condición para tratar el fondo de la controversia, por lo
cual es improcedente la excepción de defecto legal (283);sin embargo, la
Corte Suprema ha resuelto con relación a un gravamen provincial, "que si
éste carece de base legal, la actora no está obligada a abonarlo para luego
deducirlo, si así correspondiere, de otros gravámenes, o repetirlo por vía ad-
ministrativa o judicial" (284). Si bien la opinión de la Corte versa sobre un
tributo provincial, y no acerca de la ley 11.683 que contiene dicha norma, no
hay duda de que tiene fuerza el argumento de que si el todo es ilegal, la
porción también debe seguir la misma condición.
Por otra parte, a los efectos de la calificacióndel ingreso que determina la
orientación procesal a seguir, se ha entendido que el pago a requerimientoes
el efectuado en cumplimiento de una determinación cierta o presuntiva de la
repartición recaudadora del tributo, no surtiendo tal efecto las liquidaciones
practicadas por los inspectores y demás empleados fiscalizadores, de modo
que el pago efectuado a raíz de ellas constituye un pago espontáneo que
exige el reclamo ante la Dirección General Impositiva (285))y en la actuali-
dad, tambi6n ante la Aduana cuando se trate de gravárnenes administrados
por ella. Pero, bueno es tener presente que existen situaciones en que la de-
terminación puede resultar de ciertas situaciones que no encuadran exacta-
mente en el esquema general, como sería, por ejemplo, el ingreso efectuado
a raíz de una exigencia administrativa que denegó la exención pretendida por
el contribuyente e intimó el ingreso del impuesto (286).
* Téngase en cuenta, por Último, que la ley 20.626, reformatoria del procedi-
miento desde el 1de enero de 1974, eliminó la competencia del Tribunal Fiscal
en materia de acción de repetición,la cual quedaba circunscrita a la D.G.I. y a la
justicia federal.Con la reforma de 1978volvió a la competenciade dicho tribunal.
* 443. a) PAGOS ESPONTÁNEOS. - En el supuesto de pago espontáneo por el
contribuyente o por el responsable, el art. 81 de la ley 11.683,t.0. 1998, esta-
blece que debe interponerse reclamo ante la Dirección General Impositiva
para que la administración tenga oportunidad de expedirse al respecto, con
lo cual se inicia la actividad jurisdiccional.
(282) TFN, 30/4/62, "Ltinas", en La Ley, 109-67; íd., 7/4/65, "Doehler Argentina S.A.", en
La Ley, 119-171;JA, 1965-VI-262.
(283) TFN, fallo 5309, 26/9/68, "Dinaro Promotores Asociados de Publicidad S.R.L.", en
Impuestos, XXVII-656 y sus referencias; íd., fallo A-485, 23/9/69, "Aserradero Comar S.C.A.".
Ver además: SIRITO VECCHIE, Las condiciones de interposición del reclamo de repeticidn ante el
Tribunal Fiscal de la Nacidn (en Impuestos, XXVIII-262 y sus referencias).
(284) CSJN, 28/11/69, "Ltobet de elf fino c. Provincia de Córdoba", en Impuestos, XXVIII-
303 y su comentario.
(285) TFN, 27/3/62, "Ordiz", La Ley, 109-38;íd.; 4/11/65, "Wainfeld", en La Ley, 122-193;
ED, 15-68.
(286) CSJN, 21/7/65, "de Juario", en Fallos, 262:184.
* Si la resolución administrativa no hiciere lugar a lo pedido, el interesado
podrá optar en el término de quince días hábiles desde la notificación entre:
a) interponer el recurso de reconsideración previsto en el art. 81, que le abrirá
ulteriormente lavía judicial si no obtuviere satisfacción;y b) entablar deman-
da contenciosa ante la justicia federal [art. 82).La misma norma establece el
principio de la denegatoria ficta, al disponer que también puede entablarse
demanda contenciosa ante la justicia en el supuesto de que dentro de los tres
meses no se hubiere dictado resolución en el reclamo de repetición.
* 444. b) PAGOS A REQUERIMIENTO. - En el caso de que la repetición versare
sobre un pago realizado por exigencia administrativa (determinacióncierta o
presuntiva), no es menester formalizar reclamo previo ante la D.G.I. "Si el
tributo -dice el art. 81,párrafo segundo- se pagare en cumplimiento de una
determinación cierta o presuntiva de la repartición recaudadora, la repeti-
ción se deducirá mediante acción que se interponga a opción ante el Tribunal
Fiscal o ante la justicia nacional".
* 445. c) DEMANDA JUDICIAL. - El proceso que se desarrolla ante la autoridad
judicial es el mismo explicado para el caso de sanciones. Está regulado por
los arts. 82 y sigtes. de la ley 11.683,t.o.1998, especialmente en los arts. 84 y 85;
el art. 88 determina la aplicación supletoria del Código Procesal Civil y Co-
mercial de la Nación. Remitimos a lo dicho anteriormente sobre algunas dis-
posiciones particulares y a las normas legales indicadas.
446. EFECTOS DE LA SENTENCIA. - Como toda sentencia consentida o

ejecutoriada, la parte interesada puede proceder a su ejecución ante el mis-
mo juez de la causa (art. 81, ley 11.683; arts. 499 y 501, Código Procesal), con
una reserva en cuanto al fisco, por el efecto declarativo acordado a aquélla;
además, está la cuestión de los intereses en el caso de prosperar la acción.
* El art. 88 de la ley 11.683reproduce el concepto establecido en el art. 7" de
la ley 3952, sobre demandas contra la Nación, que asigna valor declarativo a
las sentencias condenatorias,impidiendo así su ejecución respecto del Esta-
do. No es menester mayor esfuerzo para comprender que una disposición de
esta naturaleza no responde a las exigencias de la justicia, que supone pronta
e integral reparación, por lo cual ha sido severamente condenada por hallar-
se "en pugna con la moral, los principios de derecho y la Constitución" (287);
sin embargo, su validez constitucional fue reconocida por la Corte (288) y
aplicada durante muchos años (289).
Pero, en 1966la Corte Suprema comprendió lo exagerado de esa posición
y modificó su interpretación.En efecto, en una causa por desalojo analizó los
alcances del art. 70 de la ley 3952, expresando que tiende a evitar que la Admi-
nistración pública se vea colocada, como consecuencia de un mandato judi-
cial perentorio, en la imposibilidad de satisfacer el requerimiento por carecer
de fondos previstos para tal fin en el presupuesto o resultara perturbada en
(287) BIELSA,Compendio, p. 171.

(288) CSJN, Fallos, 100:280; 121:126; 128:ll; 143:84.
(289) CFed., sala cont. adm., 2/7/64, "Troncoso c. Gobierno nacional", en DJ, 2816164;
TFN, 30/11/61, "De la Torre Irabien", en ED, 2-303.
su normal funcionamiento; pero ello no significa una suerte de autorización
para que el Estado no cumpla las sentencias judiciales, pues ello importaría
colocarlo fuera del orden jurídico cuando es él, precisamente, quien debe
velar por su observancia;por lo cual estableció que el carácter declarativo de
las sentencias no impide que se requiera al Estado que fije el plazo para el
cumplimiento de una decisión judicial (290). De esta manera ha quedado
alterada la rigidez de la norma legal indicada.
Es principio aceptado casi universalmente (291), que en las repeticiones
de lo pagado indebidamente por tributos, el Estado deba restituir, además
del capital, los intereses correspondientes al período de posesión ilegal de
los fondos, como una manera de compensar o indemnizar al particdar el
perjuicio ocasionado por la privación del capital. Sin embargo, no es unáni-
me la forma de considerar el momento desde el cual deben ser liquidados, ya
que existen varios sistemas al respecto, a saber: 1) los intereses se deben
desde el día del pago del impuesto, porque la sentencia que destruye la pre-
sunción de legitimidad de la determinación y del cobro consiguiente se
retrotrae a aquella fecha, aparte de así exigirlo el principio de equidad: es lo
sostenido por una parte de la doctrina moderna y la solución del derecho
fiscal norteamericano y del antiguo derecho austriaco (292);2) los intereses
deben calcularse desde la fecha de la sentencia que hace lugar a la restitución
porque la mora recién se produce en esa oportunidad al anularse la presun-
ción de legitimidad del acto de determinación: es la solución del derecho
positivo italiano (293); 3) a partir del rechazo del reclamo administrativo,
como pretende cierta doctrina (294);4) desde la fecha de notificación de la
demanda judicial.
Este último criterio privó durante muchos afíos en la interpretación de
nuestros tribunales (295),abundando las decisionies en el sentido de que los
intereses debían liquidarse desde la notificación de la demanda y no a partir
del reclamo administrativo (296).Concepto corriente, subsistente hasta nues-
(290) CSJN, 7/9/66, "Pietranera c. Gobierno nacional", en Fallos, 265:291.

(291) Hasta 1961 Alemania constituía excepción al principio enunciado en el texto, pues
el Estado no pagaba intereses por las restituciones ni los exigía al contribuyente en mora. Pero
ese año se modificó el sistema y. según el 9 111 de la Ordenanza procesal, el contribuyente
triunfante en una controversia recibe interés compensatorio desde la iniciación de la litis, y en
caso de repetición de lo indebido, también se paga intereses (apud "Rassegna della Stampa",
marzo de 1969, no 219, p. 137).
(292) TESORO,Principfi, p. 492; Intemal Revenue Code of 1954, sec. 6611; MYRBACH-RHEINFELD,
Prgcis, p. 245.
(293) TESORO, Istituzioni, ps. 231 y 232 en nota, PUGUESE,
ob. cit., p. 491; GKVNINI, Istituzioni,
p. 349; INGROSSO, Diritto finanziano, p. 624.
(294) Ver: TESORO,ob. cit., p. 492.
(295)Ver estudio sobre doctrina y jurisprudencia: PEREIRA PINTO,LOSintereses en juicios con
la Nación porrepetición de contribuciones (en JA, 1964-V, sec. doctr. p. 101).
(296) CSJN, 5/8/57, "Frig. Swift c. Gobierno nacional", en Fallos, 238:354 (La Ley, 89-90);
23110157, "González Alzaga c. Provincia de Buenos Aires)', La Ley, 90-1; 25111160, "Castellanos
c. Gobierno nacional", Fallos, 248:483 UA, 1961-11-20);"FATASoc. de Socorros Mutuos c. D.G.I.",
Fallos, 250:236 (La Ley, 104-426); 26/7/61, "Borghi de Neumayer c. D.G.I.", Fallos, 250:264
(La Ley, 104-477;ED, 1-847);27/6/63, "Banco Hipotecario Nacional c. Provincia de Entre Ríos",
en DJ, 18/7/63; CNEsp., 3019153, "Metro Goldwyn Mayer c. D.G.I.", La Ley, 73-540; CFed., sala
civ. y com., 25/4/60, "Angel Estrada y Cía. c. Gobierno nacional", La Ley, 100-582; CFed., sala
cont. adm., 13/5/63, "La Agraria c. Gobierno nacional", JA, 1963-V-363; 24/2/64, "Alvarez c.
tros días, es que su aplicación debe pedirse en el escrito de demanda, no
pudiendo suplirse esa omisión mediante demanda independiente (297);y
que corresponde computarlos hasta que los fondos sean puestos a disposi-
ción del acreedor, lo cual ocurre cuando se notifica el auto respectivo (298).
Siempre estimamos improcedente aquella interpretación, y lo señala-
mos en 1961 al comentar un fallo de la Corte Suprema, destacando que el
vocal en disidencia y la Cámara Federal estaban en la buena doctrina (299).
En materia tributaria,y particularmente en el caso de la ley 11.683,el reclamo
administrativo constituye el requerimiento formal impuesto por la ley como
recaudo previo a la demanda judicial, de manera que no sólo implica la cons-
titución en mora del Estado, sino también el comienzo de un proceso conten-
cioso, una verdadera demanda en sentido técnico, de modo que los efectos de
la sentencia deben retrotraerse a la iniciación de la causa.
Pero en 1968la jurisprudencia reaccionó, fijándoseya con firmeza y reite-
ración el concepto de que los intereses deben liquidarse desde el reclamo
administrativo. En este sentido puede señalarse numerosos fallos de diver-
sos fueros (300).
* Lo más congruente con exigencias de justicia sería computarlos desde
que el Estado recibió el importe restituible, como en el sistema norteamerica-
no, pero ello podría ocasionar serio quebranto al fisco por el largo tiempo
existente para ejercer la acción de repetición. En la Provincia de Buenos Aires
se había procurado conciliar el interés fiscal con el particular, al disponer los
arts. 61 y 92 del Código Fiscal, t.0. 1981, que cuando la acción prospere se
reconocerán intereses a partir del día siguiente al vencimiento del término
otorgado a la administración para resolver el caso (cientoochenta días desde
la demanda), y cuando la devolución se refiera a pagos efectuados como
consecuencia de determinaciones impositivas impugnadas en término, los
intereses se computarán desde la fecha de pago. El mismo criterio rige en la
actualidad, sin condicionamientos, el art. 114 del Código Fiscal, t.0. 1999,los
intereses se reconocen desde la fecha de pago del gravamen que se repite.
En el orden nacional, y ante la persistencia del primitivo criterio judicial,
la ley 16:450, que creó el Tribunal Fiscal, estableció que los intereses corre-
rían contra el fisco a partir de la demanda interpuesta directamente ante ese
órgano jurisdiccional, o desde la fecha del recurso de apelación contra la
decisión administrativa que no hiciera lugar al reclamo, resolviéndose que
Gobierno nacional", JA, 1964-V-468;27/10/64, "De Milo c. Gobierno nacional", La Ley, 116-723;
24/5/67, "Cía. Swift S.A. c. Gobierno nacional", La Ley, 127-652; CCiv., sala E, 4110166, "Cía.
Gral. de Construcciones c. Municipalidad de la Capital", La Ley, 125-571.
(297) CFed., sala cont. adm., 9111164, "Fábrica Argentina de Alpargatas S.A. c. Fisco Na-
cional", en JA, 1965-11-4, sum. 18.
(298) CFed., sala cont. adm., 9/4/64, "Azize c. Gobierno nacional", JA, 1964-V-469.
(299) GIULWI FONROUGE, El cómputo de los intereses en las demandas por repeticidn de
impuestos (en La Ley, 104-425).
(300) CSJN,9110/68, "Cía. Swift S.A. c. Gobierno nacional", Fallos, 272:28 (La Ley, 133-476;
ED, 24-478);CFed., sala cont. adrn., 28/3/68, "Cía. Swift S.A. c. Gobierno nacional", La Ley, 130-
767, sum. 17.406; Impuestos, XXVI-628; CCiv., sala A, 21/3/68, "Hadra y Cía. c. Municipalidad
de la Capital", La Ley, 131-319; ED, 24-78; Impuestos, XXVI-627; íd., sala E, 14/6/68, "Cedepa
S.R.L. c. Municipalidad de la Capital", La Ley, 132-297; CCiv. en pleno, 31/10/69, "General
Electric S.A. c. Municipalidad de la Capital", ED, 29-333; Impuestos, XXVTI-841.
comían en la forma indicada (301);en cambio, no siempre hubo uniformidad
en lo referente a si deben aplicarse de oficio o a requerimiento expreso del
actor. En una primera época se estableció su improcedencia si no eran pedi-
dos en la demanda (3021, criterio que mereció nuestra impugnación (303);
empero, más tarde la Cámara Federal admitió la variante de que podían serlo
en la audiencia de vista de causa (304),lo que determinó que el Tribunal
Fiscal modificara su jurisprudencia; disponiendo que los intereses proceden
si se pedían en la audiencia de vista de causa, aunque no lo hubieran sido en
el escrito inicial de demanda o apelación (305).
En cuanto a la tasa del interés en las causas sustanciadasante dicho tribu-
nal, existió unanimidad en el sentido de que correspondió aplicar la de prés-
tamos bancarios, y no la especial que figura en el art. 168 de la ley 11.683,t.0.
1998, que sólo rige para los cobros que debe efectuar el fisco (306).
447. PRESCRIPCI~N DE LA A C C I ~ N .- La doctrina de la Corte Suprema de la

Nación, en el sentido de que la acción de repetición de tributos deriva del
Código Civil, tiene como consecuencia que, en principio, la prescripción se
opere en el término previsto por ese ordenamiento, o sea, a los diez años del
pago, por aplicación de su art. 4023. Por nuestra parte, al tratar de la naturale-
za de la acción manifestamos discrepancia con tal criterio.
Desde el momento que la materia tributariapertenece al derecho público
y se relaciona con el poder de imperio del Estado y hasta con la soberanía,
por ser admisible una separación entre el concepto político y el concepto
jurfdico de ella, entendemos que la legislación sobre prescripción de la ac-
ción de repetición forma parte integrante de aquélla,y, por tanto, es del resor-
te de las províncias. Así lo entendió la propia Corte al decir en viejos fallos,
"que tratándose de la devolución de sumas de dinero que se dicen pagadas
indebidamente, la prescripción alegada, a falta de disposiciones especiales
en las leyes tributaxias, sería en este caso la de la acción personal por deuda
exigible a que se refiere el art. 4.023 del Código Civil" (307))que estimó ser
jurisprudencia "constante" (308))de lo cual se desprende que la disposición
del Código era tan sólo norma supletoria.
* Esa interpretaciónno ha subsistido,inclinándose la Corte hacia la prescrip-
ción decenal del Código Civil; de manera que cuando las provincias instituye-
(301) TFN, 10/4/61, "Alarnbrica S.A.", La Ley, 103-212; 22/3/63, "Eureka S.A.", La Ley, 113-
217; CCiv., sala A, 11/10/67, "Burlet Ibáñez", La Ley, 130-177.
(302) TFN, falio 787,2514163, "Suc. de E. Cassa", íd., fallo 1633,7/11162, "Berutti", La Ley,
110-317; JA, 1963-N-502; CFed., sala cont. adm., 10/10/68, "Terminiello y Cía.", La Ley, 134-
585.
(303) GIULIANI FONROUGE, Precedentes judiciales incompatibles con el procedimiento
contenciosoadministrativo (en La Ley, 110-317).
(304) CFed., sala cont. adrn., 4/2/65, "La Acética S.A.", La Ley, 118-592.
(305) TFN, f d o 4584, 9/4/68, "Gorstein", en Impuestos, XXVI-867.
(306) CSJN, 18112/63, "Frommel", en Fallos, 252249 (La Ley, 113-719;ED, 8-236);íd., 22/6/64,
"Carina S.A.", en DJ, 16/7/64; íd., 3016164, "Vela S.A.", en DJ, 21/7/64; CFed., sala cont. a&.,
3014164, "Atanor S.A.", en JA, 1964-V-469 y ED, 11-495; id., 30/4/64, "Soc. Com. del Plata S.A.",
La Ley, 116-829, sum. 11.219; íd., 4/6/64, "Cervecena y Maltería Quilmes S.A.", en DJ, 4/7/64; íd.,
27110165, "Mercedes Benz S.A.", en DJ, 2/12/65; TFN, 22/7/64, "Atanor S.A.", JA, 1965-1-544.
(307) CSJN, Fallos, 100:lO; 102:208.
(308) CSJN, Fallos, 104:144. '
ron un término más breve para la repetición, la legislación fue declarada in-
constitucional por resultar en pugna con la legislación de fondo (309).De la
misma manera fue invalidado el procedimiento de acortar el término por vía
indirecta, por ejemplo, creando plazos de caducidad de acciones de índole
local -como la de inconstitucionalidad o contenciosoadrninistrativa-, que
indudablemente se apartaban en lo sustancial del criterio antes mencionado
(310);asimismo,la prescripción quinquenal creada por la ley nacional 11.683
no puede ser invocada por una provincia frente al reclamo de un gravamen
local, pues tal acción se rige por el art. 4023, Código Civil (311).
* Pese a no compartir el criterio de la Corte, es indudable que su interpreta-
ción es una realidad y debe ser acatada; no obstante, la Provincia de Buenos
Aires insiste en la prescripción de cinco años, pues el art. 118 del Código
Fiscal, 1.0. 1999, deja a un lado la tradicional opinión de la Corte Suprema.
* Por consiguiente, puede afirmarse que la acción de repetición referente a
impuestos provinciales y tributos municipales se rige por la decena1 del art.
4023, Código Civil, no obstante las normas locales en contrario.En cuanto a los
gravámenes nacionales, debe hacerse un distingo, ya que la ley 11.683ha mo-
dificado el régimen de derecho común sobre prescripción pero solamente en
cuanto a los impuestos regidos por ella (312),por lo cual aquellos que están
fuera de su régimen siguen las disposiciones del Código Civil. Dicha ley fija el
término de cinco años para la acción de repetición (art. 56, último párrafo, t.0.
1998);siendo del caso señalar que esa norma no distingue en cuanto a la causa
de la repetición y comprende todo tipo de acciones, entre ellas las fundadas en
la inconstitucionalidad de la ley o en el pago indebido de un gravamen (313),a
las que se agregan los créditos fiscales, indebidamente dispuestos y las accio-
nes para el recupero o devolución de impuestos (art.56, ley 11.683,modificado
por la 25.797),como también que no se violan normas constitucionales por el
hecho de que el mencionado art. 56 de la ley 11.683,t.o.1998, disponga que en
ciertos casos la acción de cobro prescriba a los diez años y la de repetición a los
cinco, pues ello resulta de un privilegio reconocido al Estado como poder pu-
blico, que es razonable por las especiales características de su actividad (314).
De manera, pues, que con respecto a todos los tributos nacionales regi-
dos por la ley 11.683,inclusive los aduaneros, la acción de repetición prescri-
be a los cinco años (315); en cuanto a los demás, es aplicable el término de
diez años del art. 4023, Código Civil.
(309) CSJN, Fallos, 173:185 (JA, 51-5); 176:115 (JA, 56-5); 203:274 (La Ley, 40-182). Ver
asimismo: Fallos, 212:269; 220:202 (La Ley, 67-121); 226:727 (La Ley, 72-734).
(310) CSJN, Fallos, 139:231 (La Ley, 27-548; JA, 1942-111-545);200:444; 209:526; 220:202
(La Ley, 67-121); 226:727 (La Ley, 72-724). A raíz de esa doctrina la Suprema Corte de Buenos
Aires admitió luego que el término no puede ser inferior al de diez años. Ver al respecto: 2/6/59,
"Porcelana Americana S.A.", en A. y S., 1959-11-180; 26111163, "Establecimiento Metalúrgico
Santa Rosa S.A.", en A. y S., 1963-111-825;27/11/44, "Squibb S.A.", ED, 12-311.
(311) 25111164, "Obras Sanitarias c. Provincia de Corrientes", en Fallos, 260:135.
(312) CSJN, 25111164, "Obras Sanitarias c. Provincia de Corrientes", en Fallos, 260:135.
(313) CSJN, 10/4/64, "Alarcón de Vidal c. Gobierno nacional", en Fallos, 258:176.
(314) Doctrina de la CFed., sala cont. adm., en: 1/8/63, "Echesortu de Lubary c. Gobierno
nacional", en La Ley, 113-173; 1/8/63, "Alarcón de Vidal c. Gobierno nacional", en La Ley, 113-
176, y JA, 1964-1-292; 1116/64) "Alchourron Castaño", en JA, 1964-V-131.
* (315) Téngase en cuenta, por lo demás, que el art. 815 del Código Aduanero también
establece el término de cinco años para la prescripción de la acción de repetición.
* En lo referente al cómputo del término, el art. 61 de dicha ley hace un
distingo según se trate de sumas ingresadas antes o después del vencimiento
del período fiscal, a cuyo respecto rigen estas normas: 1) en cuanto a las su-
mas ingresadas antes de vencer el período fiscal, el término se cuenta desde
el 1 de enero siguiente al año en que tuvo lugar ese vencimiento (p.ej., en
anticipas o retenciones efectuadas por impuestos a vencer en 1968,el térmi-
no corre desde el 1de enero de 1969);2) con respecto a los importes ingresa-
dos después del vencimiento del período fiscal, se cuenta a partir del 1 de
enero siguiente a la fecha de cada pago o ingreso, considerando cada uno de
ellos por separado (p.ej.: lo pagado en 1969 por impuesto a los réditos del
período fiscal terminado el 31 de diciembre de 1968, es prescriptible desde el
1 de enero de 1970; lo ingresado en 1970, desde el 1 de enero de 1971; etc.).
Téngase en cuenta que según la Corte el modo de calcular el término se rige
por el art. 25, ap. 2, del Código Civil, de manera que el comenzado el 1 de
enero termina el 1de enero del año correspondiente, a la hora 24, y no el 31
de diciembre. Agrega el art. 61, innecesariamente por estar implícito en el
sistema, que si el reclamo comprende pagos relacionados con un mismo
período fiscal, unos anteriores y otros posteriores a su vencimiento, la pres-
cripción debe computarse independientemente.
Esa forma de contar el término es particular de la ley 11.683,pero respecto
de aquellas leyes tributarias que no se rigen por ella y a falta de otras dispo-
siciones similares, el plazo debe contarse de fecha a fecha según la norma
supletoria del art. 25 del Código Civil (316).
* No obstante la aparente unidad del sistema, existen dos anomalías, que
son algunas de las tantas incongruencias jurídicas de esa ley, a saber: a) la
disposición del art. 62, que está en pugna con la independencia de cada pago
en cuanto a la prescripción, cuando establece: "Si, durante el transcurso de
una prescripción ya comenzada, el contribuyente o responsable tuviera que
cumplir una determinación impositiva superior al impuesto anteriormente
abonado, el término de la prescripción iniciada con relación a ésta quedará
suspendido hasta el 1 de enero siguiente al año en que se cancele el saldo
adeudado, sin perjuicio de la prescripción independiente relativa a este sal-
do" (317); b) lo establecido en el art. 63, que permite formalizar la demanda
de repetición antes de que empiece a correr el término de prescripción de la
acción; norma que debe tener alcance general y no limitado al supuesto del
art. 63, como parecería desprenderse de su redacción (318).
* En materia de intempción de la prescripción, la Corte Suprema ha esta-
blecido la doctrina de que las presentaciones o reclamos administrativos no
surten efecto interruptivo (319),pero en el régimen de la ley 11.683 la pres-
cripción se interrumpe por la interposición del "recurso" (léase acción) ad-
(316) CFed., sala cont. adm., 1116164, "Alchourron", en JA, 1964-V-131, y ED, 11-326.
(317) La disposición parece tener su explicación en el hecho de que, en el caso contempla-
do por ella, sólo al final podría determinarse si hay o no pago indebido, pero no resulta convin-
cente; aparte de que el inconveniente debió salvarse mediante otro sistema general, y no con
una norma casuista que está en oposición con el régimen de la ley.
(318) En el mismo sentido: NIARTÍNEz, Derecho tributario, p. 184.
(319) CSJN, Fallos, 173:289; 179:160 y 309; 184:611; 200:114: 210:164, 426, 1071, 1244;
224:39 (La Ley, 68-496); 232:675 (La Ley, 81-500).
ministrativode repetición ante la autoridad fiscal o por la demanda ante el
Tribunal Fiscal o la justicia federal (art. 67); computándose el nuevo término
desde el 1 de enero del año siguiente a aquel en que se cumplan los tres
meses de interpuesto el "recurso" administrativo, o a partir del 1 de enero
siguiente al año en que venza el térm!no en que deba dictarse sentencia.
* Fuera del sistema de la mencionada ley, la prescripción se interrumpe con-
forme al art. 3986, párrafo primero, del Código Civil, esto es, por demanda aun
interpuesta ante juez incompetente o defectuosa y aunque faltare capacidad
legal en el demandante. En cuanto a la segunda parte de esa disposición, agre-
gada por ley 17.711, modificada por la 17.940, que prevé un caso de "suspen-
sión" por un año y por una sola vez, por la constitución en mora del deudor,
entendemos que no es aplicable a la repetición sino a la acción de cobro.
No podemos terminar esta sección sin dedicar algunas consideraciones a
la repetición del impuesto a las actividades lucrativas de la Ciudad de Buenos
Aires (320),que había ocasionado dificultades interpretativas como consecuen-
cia de la alteración del régimen de administración. En efecto, hasta el año 1961
ese tributo estuvo a cargo de la Dirección General Impositiva de la Nación y se
rigió por la ley 11.683;pero desde el 1de enero de 1962,y por efecto del art. 13
de la ley 16.450,pasó a depender de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos
Aires y a regularse por ordenanzas dictadas por ella, trasferencia que se hizo
efectiva el 4 de abril de 1962.Vale decir que hasta 1961se aplicó el sistema de la
ley 11.683,y desde 1962 el régimen general del Código Civil.
Con motivo de ese cambio se suscitaron dudas acerca del término de
prescripción de la acción de repetición, pudiendo decirse que luego de cier-
tas vacilaciones la jurisprudencia es uniforme en el sentido de que la acción
prescribe alos cinco años con respecto a lo pagado hasta 1961,por aplicación
de la ley 11.683, en tanto que prescribe a los diez años por los períodos pos-
teriores (321).Igualmente, se resolvió que desde el momento que la reclarna-
ción administrativa es exigida por la ley como condición previa para la de-
manda judicial de repetición, ello constituye una limitación al principio ge-
neral de que las gestiones administrativas no interrumpen la prescripción,
por lo cual el reclamo ante la Municipalidad surte efecto interruptivo del
término (322).
** Desde el año 2000 el impuesto a los ingresos brutos (sustitutivode lucra-
tivas) a la par que lo recauda la Ciudad Autónoma de Buenos Aires tiene las
(320) Ver al respecto: SPISSO, Prescripción del impuesto a las actividades lucrativas (en
Impuestos, XXVII [1969],p. 498).
(321) CCiv., sala B,29/9/66, "Ortner S.C.A. c. Municipalidad de la Capital", en La Ley, 125-
134, y JA, 1966-VI-200;íd., sala C, 29/9/67, "Pan Arnerican S.A. c. Municipalidad de la Capital",
ED, 21-72; íd., 1112/69, "Blue Star Line c. Municipalidad de la Capital", en La Ley, 136, fallo
63.770; íd., 18/3/69, "Puentes c. Municipalidad de la Capital", en La Ley, 135-530, e Impues-
tos, XXVII-336; íd., sala D, 11/10/66, "Seldes c. Municipalidad de la Capital", La Ley, 124-458;
JA, 1967-1-188; Impuestos, XXV-76; íd., 26/4/67, "Moos Elías S.A. c. Municipalidad de la Capi-
tal", en La Ley, 127-305,y JA, 1967-111-364;íd., sala E, 17/5/68, "La Forestal c. Municipalidad de
la Capital1',en La Ley, 133-376; íd., sala F, 22/12/66, "Raggio, Forchieri y Cía. c. Municipalidad
de la Capital", en La Ley, 126-800, sum. 15.352.
(322) CCiv., sala C, 9/5/67, "Intercerea S.A. c. Municipalidad de la CapitalJ1,en La Ley, 127-
649, e Impuestos, XXV-635; íd., 17/12/68, "Establ. Vitivin. Calise c. Municipalidad de la Capi-
tal", en Impuestos, XXVII-105.
normas de prescripción de su Código Fiscal (arts. 64 y 73, ley 541) con simila-
res exigencias a las comentadas.
448. CONCLUSIONES. - Según las normas del derecho positivo, especial-

mente por las últimas reformas, y la interpretación jurisprudencial, el régi-
men de la prescripción de la acción de repetición puede concretarse de esta
manera:
1)La acción de repetición prescribe, en general, a los diez años desde la
fechadel pago, computándose el término de fecha a fecha; régimen aplicable
a toda clase de tributos provinciales y municipales.
2) En materia de tributos nacionales es menester efectuar algunos
distingos:
* a) La acción prescribe a los cinco años, a contar del 1de enero siguiente a
la fecha del pago, en cuanto a los gravámenes mencionados en el art. 112de la
ley 11.683,t.o.1998.
* b) Los gravámenes mencionados en el art. 112 citado requieren estas acla-
raciones: el impuesto de sellos ha sido íntegramente incorporado al sistema de
dicha ley en virtud del texto sancionadopor ley 18.524(impuestoque fue dero-
gado a partir del 1/2/93,subsistiendo para las operaciones inmobiliarias); el
derecho de inspección de sociedades anónimas fue suprimido por decreto-ley
18.527172,art. 20;el canon minero y la contribuciónsobre petróleo crudo y gas
están dentro del régimen de la ley, facultándose al Poder Ejecutivo para dispo-
ner aclaraciones o modificaciones necesarias al régimen.
* C) En materia de tributos aduaneros, el Código Aduanero fija el término
de cinco años (art. 815).
* d) En cuanto al impuesto a la transmisión gratuita de bienes, sustituido por el
gravamen de la ley 20.632, el art. 103, párrafo final, de la ley 11.683, t.0. 1974, lo
declarabaregido por ella, "con las limitaciones que establezca la reglamentación".
Este tributo derogado está en vías de reimplantación.
e) Los demás tributos nacionales que no están mencionados precedente-
mente se rigen por el sistema general explicado en el punto 1 de esta enume-
ración.
* 3) Tributos de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires: Por acción de repe-
tición prescribe a los cinco años según el art. 64 del Código Fiscal (ley 541).
A pesár de haberse progresado algo hacia la armonización de disposicio-
nes legales en esta materia, aún se observan oscuridades e incongruencias
que dificultan la interpretación jurídica de la acción de repetición, que no
debe tener un término muy extenso. Las características del derecho financiero
y las exigencias de nuestra época imponen términos breves de prescripción,
tanto de las facultades del Estado para reclamar tributos y sanciones, como
en lo referente a las acciones de los particulares contra aquél.
* La legislación de otros países no es uniforme al respecto, pero en general
se inclina hacia la brevedad. En algunos casos se establece el plazo de cinco
años, como en la ley general española, art. 64, inc. d; en el Código Tributario
del Brasil, art. 168 (323);y en Méjico, donde el art. 32 del texto de 1967 modi-
(323) Aparte de la disposición citada en el texto, el art. 169 establece un término de dos
años para la prescripción de la acción anulatoria de la resolución que denegó la restitución.
ficó el anterior plazo de dos años (324)que actualmente es de cinco años para
inscriptos y de diez años para no inscriptos (art. 67, Cód. Fiscal 2002). El
término de cuatro años rige en Perú (art. 39, Código Tributario),en Uruguay
(art. 77, Código Tributario) y en Venezuela (art. 55, Código Tributario); el de
tres años en el Ecuador (art. 324, Código Fiscal);en Estados Unidos es de tres
años contados desde la presentacióh de las declaraciones juradas y de dos
años a partir del pago (sec. 5705, c. 6511, 6512 y 6532, I.R.C. of 1954,);en
Francia, de un año a partir del 1de enero siguiente a aquel en que se generó
su derecho, para los impuestos directos, y de dos años para impuestos indi-
rectos (arts. 1932y 1970,Código Gen. de Impuestos, respectivamente),y que
en ningún caso puede extenderse al tercer año siguiente a aquel en que nació
el derecho contra el fisco (325);en Italia el plazo también es breve, pues para
el impuesto de riqueza mobiliaria es de seis meses y en otros tributos puede
ser de tres o cinco años (326).
Por nuestra parte, consideramos que el término de dos años basta para
asegurar los derechos de los contribuyentes,y en tal sentido lo propusimos
en el art. 42 del Anteproyecto de Código Fiscal (1942) y en el art. 242 del
proyecto presentado en el año 1964.
449. REGIMENPROCESALDE LA CIUDAD AUT~NOMA DE BUENOS -La

AIRES. REPETICI~N.
repetición de tributos (impuestos, tasas y contribuciones) exige la presenta-
ción de reclamo ante la Dirección General de Rentas. Transcribiendo a Spisso
(327):"para repetir tributos determinados o liquidadospor el contribuyente es
necesario promover reclamación administrativa previa a la acciónjudicial. Con
la resolución expresa o tácita por silencio de la administración queda habilita-
da la instancia judicial (dela doctrina judicial de la Cámara en lo Contencioso
Administrativo y Tributario)".Debe tenerse en cuenta el cumplimiento de la
etapa administrativa donde deben agotarse los recursos: como condición de-
berá interponerse el recurso de reconsideración antes de la vía judicial.
cj 8. Recursos ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación
450. INTERVENCI~N DE LA CORTESUPREMA.-Siendo la Corte Suprema el tribu-

nal de más alta jerarquía, a quien compete en ultima instancia el conocimien-
(324) Un comentarista de la reforma estima que el anterior término de dos años pejudi-
caba "sólo a las personas de pequeña y mediana capacidad económica, pues las de mayor
.
capacidad, que pueden pagarse servicios eficientes de asesoría y trámite, no sufrían los per-
juicios de esa prescripción abreviada" (RODR~GUE DE LA MORA, Comentarios alnuevo CódigoFiscal
de la Federacidn, Méjico, 1967, p. 25).
El argumento no resulta convincente, pues el tknnino era suficiente para proteger todos
los derechos; lo que ocurre es que con plazos extensos ciertos contribuyentes esperan los re-
sultados de pleitos ajenos para incorporarse después a la caravana de los reclamantes sin
correr riesgos.
* * Desde el 1 de enero de 1985 se fija en el art. 67 dos plazos de cinco años (contribuyentes
que se presentan espontáneamente o que declaren sus impuestos por declaración jurada o
respecto de sus infracciones fiscales) y de diez años (para el contribuyente no registrado en el
registro federal, no lleve contabilidad o no presentó declaración jurada).
(325) TROTABAS, Finances publiques (2a ed., 1967, p. 157).
(326) INGROSSO, Dilltto finanziario, ps. 623 y 625; GIANNINI, Istimioni (9a ed., 1968, p. 296).
(327)SPISSO,RODOLFO, POL~TICA ...,art. cit., La Ley, 7/8/2001,p. 4.
LEGISLATIVAERFL~TICA
to y decisión de las causas que versen sobre puntos regidos por la Constitución
ypor las leyes de la Nación, su intervención en cuestiones tributarias asume gran
importanciaen los aspectos doctrinaly práctico. Excepción hecha de los asuntos
de competenciaoriginaria del tribunal, enumerados en el art. 117de la Constitu-
ción, su actuación debe tener lugar por vía de apelación, en los casos regulados
por el art. 20del decreto-ley 1285158,modificado parcialmente por ley 17.116.
Conforme a esas normas y a las conexas de la ley 48, las vías procesales
disponibles para llevar las causas fiscales a conocimiento de la Corte, son
dos: el recurso ordinario de apelación y el recurso extraordinario de apela-
cidn, que veremos en sus lineamientos generales.
* 451.RECURSOORDINARIODE APELACION. -Este recurso, que abre instancia ordi-
naria y permite, por tanto, la revisión de las cuestiones de hecho y de derecho
implicadas en el proceso, sólo procede cuando el Estado nacional es parte
interesada, directa o indirectamente, siempre que "el valor disputado en últi-
mo término, sin sus accesorios, sea superior a A 70,06" (art. 24, inc. 6, ap. a,
decreto-ley 1285158, modificado por ley 21.708) (328).
Según esas normas, las condiciones para la procedencia del recurso ordi-
nario son las siguientes:
1) Que la Nación o cualquiera de sus dependencias sea parte interesada,
directa o indirectamente, sin que la reforma introducida por la ley 15.271 y
decreto-ley 17.116/67 acerca del interés comprometido haga suponer que el
propósito legislativo fue dejar sin efecto o modificar la doctrina de la impro-
cedencia del recurso cuando el fisco nacional interviene en gestión de sus
intereses locales, referentes a impuestos para la Capital Federal y territorios
nacionales; como ocurre en el caso del impuesto de sellos (329),del impues-
to a la transmisión gratuita de bienes (330) y del impuesto a las actividades
lucrativas de la Ciudad de Buenos Aires, pues la participación de la Municipa-
lidad en la causa no puede equipararse a la de las reparticiones autárquicas y
no constituye indirecta intervención del fisco nacional ni es ley federal la
ordenanza creadora del gravarnen (331).
* 2) Que el valor cuestionado en Último término, sin accesorios, exceda de
A 70.06 millones (actualmente $726.523,32),a cuyo respecto la Corte ha esta-
blecido:
a) debe computarse el monto reclamado en la demanda sin considerar las
cuotas que se devenguen durante el pleito (332) ni la eventual depreciación
monetaria producida en ese período (333); si bien en otros casos ha resuelto
(328) Este monto es actualizado por la Corte Suprema nacional; desde 1991 es de
$ 726.523,32 (res. 1360191).
(329) CSJN, 22/3/65, "Bunge y Born Ltda. S.A.", en Fallos, 261:213; íd., 8/5/68, "Liebigls
Extract of Beat Co. Ltd. y otro", Fallos, 270:354.
(330) CSJN, 11/12/61, "Dreyfus, Louis, y otro", en Fallos, 251:449 (La Ley, 107-14).
(331) CSJN, 8/8/55, "Pan Arnerican c. Municipalidad de la Capital", en Fallos, 232:498
(La Ley, 81-380); íd., 30/3/60, "Gobierno nacional c. Barnatan", Fallos, 246:134 (La Ley, 99-765,
sum. 4743); 5/9/60, "Squibb & Sons Argentha c. Municipalidad de la Capital1',Fallos, 247:595.
(332) CSJN, 24/4/63, "La Mayo S.A. c. Yacimimientos Carboníferos Fiscales", Fallos, 255:251.
(333) CSJN, 25/10/67, "Ferrocarriles del Estado c. Hijos de Glorialdo Fernández", Fallos,
269:178; 28/7/68! "Y.P.F. c. Capitán y10 Armadores del buque "Tribulus", Fallos, 271:156;
8/11/71, "Gobierno nacional c. Vareta", Fallos, 281:146 (ED, 41-636).
que debe considerarse el importe acerca del cual deba conocer la Corte con
prescindenciadel que pueda haberse discutido anteriormente (334);o el mon-
to de la condena (335); o la cantidad en que se pretende sea modificada la
consignada en la sentencia, y no el importe reclamado en la demanda (336);
b) a los efectos de establecer el valor cuestionado, en caso de acumula-
ción de acciones distintas debe considerarse el monto individual de cada una
de ellas,y no el total (337);así como también que no basta la simple aserción
de que el valor actualizado de los bienes motivo del juicio supera la cifra
tope, si ella carece de fundamento objetivo en las actuaciones (338);
C) debe entenderse por accesorios los intereses (339) y las costas (340);
d) a los efectos de establecer el tope determinante de la competencia de la
Corte, hay que considerar el existente a la fecha de concesión del recurso (341).
3) La apelación debe referirse a una sentencia definitiva, esto es, la que
pone fin al pleito y hace imposible su continuación (342))lo que no ocurre
con la resolución sobre nulidad en juicio de apremio (343))ni acerca de la
integración del impuesto de justicia por daños y perjuicios estimados en la
demanda (344))ni la que se limita a declarar la competencia del Tribunal
Fiscal (345);sin embargo, se ha admitido en el apremio cuando el recurso es
deducido por el fisco (346).
Conforme a cierta orientación de la Corte, el recurso ordinario es impro-
cedente en las causas en que se discuten multas de índole punitiva, como son
las aplicables en caso de contrabando (347))o de infracción a las leyes de
impuesto a los réditos (348).En oportunidad manifestamosnuestro desacuer-
do con esa doctrina, la cual, por lo demás, suscitó la disidencia de dos vocales
del tribunal (349).
El recurso debe interponerse dentro de los cinco días de la notificación
de la sentencia y tramitarse con arreglo a las normas establecidas en los
arts. 244, 245 y 254 del Código Procesal de la Nación; debiendo tenerse en
cuenta que el pedido de aclaratoria de la decisión apelada no suspende
(334) CSJN, Fallos, 232:626 (La Ley, 81-521); íd., 232:632 (La Ley, 81-519).
(335),CSJN, 13/3/67, "Siarn Di TeLla Ltda.", Fallos, 267:130 (Impuestos, XXV-553).
(336) CSJN, 12/2/64, "Mineralia S.R.L. c. Fabricaciones Militares", Fallos, 258:13.
(337) CSJN, 3111167, "Massaglia c. Consejo Federal de Inversiones", Fallos, 269:230.
(338) CSJN, 1115/66! "Muzaber Rañt c. Aduana de la Provincia de Mendoza", en La Ley, 123-1.
(339) CSJN, Fallos, 199:394.
(341) CSJN, 12/7/67, "Colorín S.A.", Fallos, 268:179 (Impuestos, XXV-626); íd., 5/6/68,
"Essso S.A. Petrolera Argentina c. Gobiemo nacional", Fallos, 271:7.
(342) CSJN, Fallos, 232:724 (La Ley, 82-7; JA, 1955-N-437).
(343) CSJN, 28/8/67, "Nación Argentina c. S.A. Mecánica Rural", Fallos, 268:468.
(344) CSJN, 7/8/61, "Alvear Palace Hotel S.A. c. Nación Argentina", Fallos, 250:405.
(345) CSJN, 20/11/68, "Custodia Cía. de Seguros S.A.", Fallos, 272:148.
(346) CSJN, 23112/70, "Gobierno nacional c. Fábrica Argentina de Caños de Acero", Fallos,
278:346 (ED, 41-711).
(347) CSJN, 15/5/67, "Volczanski", Fallos, 267:457 (La Ley, 127-1084; JA, 1967-V-293; ED,
19-387; Impuestos, XXV-697).
(348) CSJN, 9/2/68, "Tricerri S.A.", Fallos, 270:29 (JA, 1968-11-394; Impuestos, XXVI-378);
15/3/68, "Deutz Argentina S.A.", Fallos, 270:141 (La Ley, 130-145; ED, 22-79); 13/9/68, "Zielli",
Failos, 271:338 (Impuestos, m - 8 1 5 ) .
(349) GIULIANIFONROUGE, Apelación ordinaria ante Ia Corte Suprema en las causas por con-
trabando (en Impuestos, XXV [1967], p. 697).
aquel término (350).Por otra parte, no hay impedimento para que, conjunta-
mente con el ordinario, se deduzca el recurso extraordinario,pero la proceden-
cia de aquél -más anqlio en sus efectos- determina el rechazo de éste (351).
* El aumento del tope para la competencia de la Corte, llevado a A 70,06
(actualmente$726.523,32)como dijimos, y su eliminación del recurso en las
causas que versan sobre multas de índole punitiva, restringen apreciable-
mente la posibilidad de utilización de esta vía procesal.
452. RECURSOEXTRAORDINARIO DE APELACI~N.-La otra vía para llevar las causas

a conocimiento de la Corte Suprema es el recurso extraordinarioque autoriza
el art. 14 de la ley 48, y que procede contra sentencias definitivas de las Cáma-
ras Federales de Apelación, de las Cámaras de Apelación de la Capital y de los
tribunales superiores de provincia (art. 14, ley 48; art. 6O, ley 4055; art. 24, inc.
2, decreto-ley 1285158).Por excepción, también corresponde con respecto a
decisiones de funcionarios u organismos administrativos autorizados por
ley a dictar resoluciones de naturaleza judicial, es decir, de las que en el orden
normal de las institucionesincumben a los jueces, y siempre que ellas tengan
carácter final y no sean pasibles de revisión o recurso (352);sin embargo, se
declaró improcedente en el caso de sentencias del Tribunal Fiscal de la Pro-
vincia de Buenos Aires, a pesar de que ellas no eran revisables por vía de
recurso sino por acción especial contenciosoadministrativa ante la Suprema
Corte local, lo que no ocurre en el Tribunal Fiscal de la Nación por ser
recurribles ante la Cámara Federal, lo cual justifica a su respecto la interpre-
tación efectuada por la Corte (353).
El recurso sólo procede en las situaciones enumeradas en el citado art. 14
de la ley 48, esto es: a) cuando se cuestiona la validez de un tratado, de una ley
del Congreso, o de autoridad ejercida en nombre de la Nación y 1a decisión
fuese contraria a su validez; b) cuando una ley, decreto o autoridad de provin-
cia fuere cuestionada como contraria a la Constitución Nacional, a los trata-
(350) CSJN, Fallos, 209:390.

(351) CSJN, Fallos, 232:256; íd., 13/4/73, "John Deere", Fallos, 285:263 (La Ley, 151-564;
ED, 50-450).
(352) CSJN, Fallos, 212:449 (La Ley, 30112/58, "Comisión Adm. Prov. de la C.G.T.", en Fa-
llos, 242:542 (JA, 1959-IV-299);24/12/59, "Lagrecal',Fallos, 245:530 (La Ley, 103-261); 19/9/60,
"Livieri", Fallos, 247:674; 24/6/60, "Shell Arg. Diadema y Esso S.A.", Fallos, 247:168, 22/5/61,
"Macchiavello", Fallos, 249:685 (ED, 2-200);24/5/63, "Cámara Gremial de Product. de Azúcar",
Fallos, 255:354 (La Ley, 111-737); 9/10/63, "Provincia de Buenos Aires de Córdoba", Fallos,
257:31; 15/11/63, "Fed. Obreros y Empleados Vitivinícolas c. El Globo Ltda.", Fallos, 257:139;
18/12/63, "Geberovich Hnos.", Fallos, 257:266, 23/12/63, "Michelson", Fallos, 257:272; 19/2/64,
"Farnularo Hnos.", Fallos, 258:34; 26110164, "Sanatorio Allende S.R.L. c. Caja de Previsión",
Fallos, 260:34; 16/12/64, "Pérez", Fallos, 260:206; 7/5/65, "Banco Francés", Fallos, 261:403; 81
6/66, "Baroni", Fallos, 265:26. Ver asimismo: FIORINI. LOSactos de la administración y el recurso
extraordinario. El agotamiento de un mito (en La Ley, 23/4/70); IMAZ,Control judicial de la
jurisdicción administrativa (en La esencia de la cosa jurgada y otros ensayos, Arayú, Buenos
Aires, 1954, ps. 137 y sigtes.).
(353) CSJN, 27/10/52, "Cobo de Ramos Mejía", en Fallos, 225:211 (La Ley, 72-186 en nota);
16/3/53, "Bilz S.A.", Fallos, 225:201 (La Ley, 72-186; JA, 1953-N-48); 27/12/57, "Ricca Hnos.
S.R.L.", en Fallos, 239:497 (La Ley, 91-9); 24/4/68, "Segba-Frig. Swift", Fallos, 270:254; TFN,
"D'Imperio", en Impuestos, XXVI-74; TFiscal La Plata, 12/6/62, "Cía. Intern. de Radio", en La
Ley, 108-15. Ver igualmente: GIULLANI FONROUGE, Recurso extraordinario contra decisiones de la
Cámara Fiscal de Buenos Aires (en La Ley, 72-186).
dos o leyes del Congreso, y la decisión hubiere sido en favor de la validez de
aquéllas; c) si el litigio versa sobre la inteligencia de alguna cláusula de la
Constitución o de un tratado o ley del Congreso, o se cuestione una comisión
ejercida en nombre de la autoridad nacional y la resolución fuere contraria a
la validez de esas normas o derecho.
La naturaleza de esta obra no permite estudiar con amplitud todos los
conceptos del tema, el cual, por lo demás, ha sido tratado con acopio de
doctrina y de jurisprudencia (354);por consiguiente, nos limitaremos a seña-
lar los aspectos más destacados que se relacionan con asuntos de índole
tributaria o financiera, comenzando nuestro examen con lo relacionado con
la procedencia formal del recurso.
a) Sentencia definitiva. Es menester, ante todo, que la decisión recurrida
tenga el carácter de sentencia definitiva, es decir, que ponga fin al pleito o
haga imposible su continuación; estableciendo la Corte que reviste ese carác-
ter: 1) la resolución que aun no resolviendo el fondo del pleito, le pone f in
(355);2) el auto que decide una cuestión de competencia (356);3) son equi-
parables a sentencias definitivas los pronunciamientos que por su índole y
consecuencias pueden llegar a frustrar el derecho federal invocado, ocasio-
nando perjuicios de imposible o tardía reparación ulterior (357).En cambio,
no tiene carácter definitivo la decisión que declara la causa de puro derecho
(358))ni tampoco, en principio, las dictadas en juicios ejecutivos y de apre-
mio, salvo los casos de excepción que vimos al tratar la ejecución fiscal (359).
b) Tribunal de úItima instancia. La decisión materia del recurso debe
emanar de un tribunal de última instancia ordinaria, lo cual tiene impartan-
cia especialmente en las causas sustanciadas ante la justicia provincial. En
efecto, aunque los códigos procesales locales suelen autorizar recursos ex-
traordinarios no debe esperarse la decisión de este tipo, sino que el recurso
debe interponerse antes o simultáneamente con aquéllos; de lo contrario
resultaría extemporáneo.
Un ejemplo aclara el caso. En la Provincia de Buenos Aires, las Cámaras
de e elación constituyen la úItima instancia ordinaria, y respecto de sus de-
cisiones debe hacerse valer el recurso de que tratamos; los recursos ante la
Corte provincial -inaplicabilidad de ley o inconstitucionalidad- son de ca-
rácter extraordinario y corren paralela e independientemente del que nos
ocupa. Para los dos casos el término es de diez días hábiles, y si el litigante
quiere usar ambas vías, los autos se remitirán primero a la Suprema Corte
(354) I w Y REY,E1 recurso extraordinario (Jur. Argentina, Buenos Aires, 1943); BIELSA,
La protección constitucional y el recurso extraordhono (2" ed., Depalma, Buenos Aires, 1958);
ROUZAT, El recurso extraordinario(Rosario,1959);BARRANCOSY VEDIA,Recurso extraordinarioygra-
vedad Lnstitucional (Abeledo-Perrot,Buenos Aires, 1969); k 6 , El recurso extraordinariopor
sentencia arbitrada (Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1967).
(355) CSJN, 24/10/60, "Bianchi y Cía. c. Gobierno nacional", Fallos, 248:lll (La Ley, 102-
623).
(356) CSJN, 15/5/68, "'Hudspeth c. Sargo S.A.", Fallos, 270:420 (La Ley, 131-949).
(357) CSJN, 8111167, "Ingenio y Refinería San Martín del Tabacal c. Provincia de Salta", en
Fallos, 269:243 (La Ley, 129-541; ED, 21-209); íd., 29/11/68, "Mattei", Fallos, 272:188.
(358) CSJN, 21/6/63, "Dragusi c. Caja de Previsión Social", Fallos, 256:63 (ED, 6-266).
(359) Ver lo expuesto en no 420.
provincial, y si ella no acoge sus pretensiones, entonces se elevarán a la Corte
Suprema de la Nación. Pero el recurso, insistimos, debe hacerse valer contra
la sentencia de la Cámara.
C) Planteamiento oportuno. La cuestión federal que motiva el reclamo
debe plantearse en tiempo oportuno para que los jueces de la causa conoz-
can de ella, lo que también rige para los procedimientos administrativos (360);
a menos, naturalmente. que el caso federal hubiere surgido con la sentencia
o con posterioridad a ella (361),pero éstos constituyen excepción. Lo corrien-
te es que se plantee en la demanda o al contestarla, vale decir, desde el co-
mienzo del pleito.
El recurso extraordinario no abre instancia, a diferencia de lo que ocurre
con el recurso ordinario de apelación, pues sólo permite que la Corte ejerza
su facultad de control constitucional del derecho aplicado. Por tanto, no son
revisibles por esta vía las sentencias que resuelven una cuestión con funda-
mento en circunstancias de hecho y prueba, como son, por ejemplo: 1) la
prestación de un servicio municipal (362);2) la interpretaciónde un contrato
de sociedad (363);3) la prueba sobre admisión de una mercadería extranjera
(364);4) la ejecución de una obra pública (365);5) el reconocimiento de una
exención impositiva en mérito de la prueba aportada a la causa (366);6) si
existe o no existe proceso industrial (367).El principio excluyente de circuns-
tancias de hecho sufre excepción cuando ellas están tan íntimamente ligadas
con la cuestión federal planteada, que deben ser examinadas en cierta medi-
da para el reconocimiento del derecho invocado (368).
En cuanto a los aspectos sustanciales, el recurso extraordinario procede
cuando se trata de interpretar la Constitución Nacional o leyes federales, que
Imaz y Rey llaman "cuestionesfederales simples",y en el supuesto de colisión
entre una norma o acto con la Constitución Nacional o con otras disposicio-
nes dictadas sobre la base de ella, que aquellos autores denominan "cuestio-
nes federales complejas", directas o indirectas. Cabe tener presente para la
interpretación de la jurisprudencia, que la Corte ha establecido que las lla-
madas leyes nacionales pueden ser leyes locales, dictadas para un lugar o
porción del territorio; leyes comunes, que corresponden a los códigos
sustantivos y otros ordenamientos derivados de los poderes delegados; y
leyes federales propiamente dichas, que son las dictadas por el Congreso en

(362) CSJN, 17/2/61, "Cía. Swift c. Municipalidad de Tucurnán", Fallos, 249:99 (La Ley,
104-41); 17/2/61, "Refinerías de Maíz S.R.L. c. Municipalidad de Baradero", Fallos, 249:llO;
17/4/63, "Esso S.A. c. Municipalidad de Bahía Blanca", Fallos, 255:207; 20/3/64, "Guida c.
Municipalidad de Rosario", Fallos, 258:121 (ED, 10-77); 30/6/64, "Orihuela c. Municipalidad
de Villa Constitución", Fallos, 259:102; 31/8/64, "Deca Ind. y Com. S.A.", Fallos, 259:322.
(363) CSJN, 31/5/63, "Born c. Gobierno nacional", Fallos, 255:379 (La Ley, 111-437).
(364) CSJN, 4/9/63, "Miel Asquía", Fallos, 256:461 (ED, 8-721); 3/6/65, "Fiscella", Fallos,
262: 112.
(365) CSJN, 10/2/69, "Bocazzi S.A.", La Ley, 135-435.
(366) CSJN, 17/3/69, "Balbín", La Ley, 135-351.
(367) CSJN, 30/7/69, "Coplinco S.A. c. INTA, La Ley, 137, fallo 23.351.
virtud de facultades generales asignadaspor disposición constitucional. Con-
forme a esa clasificación:
1. Procede el recurso extraordinario:
* a) cuando se cuestiona la inteligencia de nomas federales propiamente
dichas y la decisión ha sido contraria al derecho invocado, como ocurre con la
interpretación de las siguientes leyes: 1) 11.683, sobre aplicación y percepción
de impuestos (369);2) de impuesto a los réditos (370);3) impuesto a las ventas
(371);4) de impuestos internos (372)'y unificación de estos gravámenes (373);
5) aduaneras (374);6) sobre regularización patrimonial o "blanqueo" (cuando
regía) (375).No obstante la admisión en tales casos, debe excluirse el recurso
cuando la decisión tiene su fundamento en cuestiones de prueba (376);
b) tratándose de leyes tributarias provinciales que se impugnan como
violatorias de la Constitución Nacional (377);
C) aunque se trate de una ley local, como es la de sellos, por ejemplo, si se
cuestiona su validez (378).
11. Es improcedente el recurso extraordinario:
a) respecto de leyes locales, tales como: 1) tributos provinciales (379);2)
impuesto a la transmisión gratuita de bienes de la Capital Federal y territo-
(369) CSJN, Fallos, 219:115 (La Ley, 63-517; JA, 1951-111-62); 228:375 (La Ley, 76-290);
24/2/60, "Standard Electric S.A. c. Gobierno nacional", Fallos, 246:40 (La Ley, 99-168); 9/12/59,
"Inger c. Sucpsez de Bouchansky", Fallos, 245:384 (La Ley, 99-78); 12/12/60, "Cusenier S.A.",
Fallos, 248;627; 12/12/60, "Girnénez Aubert c. Técnica Industrial SA", Fallos, 248:630; 25/8/61,
"Westrac Co. y Rep. Viales c. Sansone", Fallos, 250:530 (La Ley, 106-842; ED, 2-602); 18/2/63,
"Frornmel",Fallos, 257:249; 1014164,"Alarcón de Vidal c. Gobierno nacional", en Fallos, 258:176;
1115/64,"Cia.Arenera delvizcaíno c. Gobierno nacional", Fallos, 258:176; 1115/64,"Cía.Arenera
del Vizcaíno c. Gobierno nacional", Fallos, 258:260.
(370) CSJN, Fallos, 235:672; 237:464 (La Ley, 89-591);26110166, "Westkamp", Fallos, 266:89;
14/11/62, "Soc. La Gaceta S.R.L. c. Gobierno nacional", Fallos, 254:251.
(371)*CSJN,Fallos, 198:65 y 193; 211:821 (La Ley, 55-607); 6/7/62, "Buriasco c. Gobierno
nacional", en Fallos, 253:218 (La Ley, 111-213); 18/7/62, "Marconetti S.A. c. Gobierno nacio-
nal", Fallos, 253:254; 1018162, "Alaluf c. Gobierno nacional", F d o s , 253:332; 17/11/68, "La
Papelera del Plata S.A.", Fallos, 272:173 (La Ley, 133-894); 28/12/66, "Cía. Swift c. Gobierno
nacional", Fallos, 266:305; 28/12/66, "Frig. La Blanca", Fallos, 266:308.
(372) CSJN, Fallos, 150:415; 159:363; 182:27 y 370; 184:530; 220:599; 225:159 (La Ley,
70-637; JA, 1953-N-255); 15/3/67, "Bodegas Esmeralda S.A. c. Inst. Nac. de Vitivinicultura",
Fallos, 267: 158 (Impuestos, XXV-552).
(373) CSJN, 6/8/65, "Bodegas y Viñedos Saint Remy S.A.", Fallos, 262:367 (La Ley, 121-28;
JA, 1966-11-173).
(374) CSJN, Fallos, 152114; 181:456; 194:187; 199:66; 201:424; 206:133; 210:455; 211:798;
236:187 (La Ley, 87-639); 18/6/62, "Thompson S.R.L. c. Aduana de Rosario", Fallos, 253:93;
24/6/64, "Cuque", Fallos, 259:81; 13/9/67, "Gubitossi", Fallos, 268:553 (La Ley, 128-820).
(375) CSJN, 14/5/69, "Tandeter S.R.L.", ED, 28-13.
(376) CSJN, 7/4/65, "Jornet y Hnos. c. Gobierno nacional", Fallos, 261:285.
(377) CSJN, 16/4/69, "Cía. Swift c. Provincia de Tucumán", La Ley, 136-196; Impuestos,
XXVII-651.
(378) 14/6/67, "Soficamar S.R.L. y otra c. Gobierno nacional", Fallos, 268:56.
(379) CSJN, 27/3/67, "Banco de la Nación c. Trib. Adm. de Irrigación", en Fallos, 267:176
(La Ley, 126-525; JA, 1967-111-310;ED, 18-553);íd., 16/10/68, Banco de la Nación c. Provincia
de Mendoza", en Fallos, 272:45.
rios nacionales o de provincias (380); 3) impuesto de sellos (381); 4) tasas
municipales (382); 5) impuesto a las actividades lucrativas (383);
b) con motivo de la interpretación de normas convencionalesy de orden
común; por ejemplo: 1) derechos sindicales (384);2) sociedades y asociacio-
nes (385);3) alcances de un mandato (386);4) exención tributaria concertada
por vía contractual (387);
C)en las cuestionesde orden procesal, aun regidas por leyes federales,como:
1)las que declaran la improcedenciade una apelación de sentencia del Tribunal
Fiscal de la Nación (388);2) o la declaración de incompetencia de la Cámara
Federal para conocer en una apelación del Tribunal Fiscal (389);3) apreciacióny
valoración de la prueba y procedimientos observados en juicio (390);4) regula-
ción de honorarios al perito designado de oficio en juicio de la D.G.I. (391);
d) en la cuestión relativa a la falta de protesta previa como condición para
una demanda de repetición (392).
A pesar de la improcedencia del recurso en los casos citados precedente-
mente, debe tenerse en cuenta que si lo resuelto importa agravio constitucio-
(380) CSJN, Fallos, 176:339; 205:576; 220:707; 228:280; 226:316 (La Ley, 72-336); 6/12/61,
"Villani", Fallos, 251:412 (La Ley, 107-448);28/2/62, "Diondo de Tmcco", Fallos, 252:67 (La Ley,
109-865);7/11/61, "Ristol", Fallos, 254:219 (La Ley, 110-950,sum. 9074); 21/7/67, "De Lóizaga",
Fallos, 268:263; 4112/67, Martínez y Esquive1c. Provincia de La PampaJJ,Fallos, 269:373 (La Ley,
129-165).
(381) CSJN, Fallos, 129:37; 133:278; 223:9; 229:678; 237:270 (La Ley, 89-451); 30/4/62,
"Estrelka de Gavajda c. López Soto", Fallos, 252:209 (La Ley, 108-467); 4/5/62, "La Torre c.
Colombo y Cía.", Fallos, 252:236; 4/5/64, "Rolón c. Mayocchi", Fallos, 258:247; 25/9/64, "H. A.
Roberts y Cía. S.R.L. c. Gobierno nacional", Fallos, 259:402; 9/6/65, "Química Hoechst S.A. c.
Gobierno nacional", Fallos, 262:37.
(382) CSJN, 29/3/63, "Banco Hipotecario Nacional c. Municipalidad de Río Cuarto", Fa-
llos, 255: 159 (La Ley, 111-593);30/9/66, "Municipalidad de San Lorenzo c. Y.P.F.", Fallos, 265:372.
(383) CSJN, 27/10/61, "City Bank c. Municipalidad de la Capital", Fallos, 251:137; 21/6/
62, "Cía. Pan American c. Municipalidad de la Capital", Fallos, 253:180; 2/7/62, "Staud S.A. c.
Municipalidad de la Capital", La Ley, 110-376; 8/3/63, "General Electric S.A. c. Municipalidad
de Rosario", Fallos, 255:66; 29/7/63, "Sanzol c. Saks", Fallos, 256:248 (La Ley, 115:71; JA, 1964-
111-261); 15/11/63, "Claridge Hotel S.A.", Fallos, 257:144; 8/5/67, "González c. Provincia de Co-
rrientes'', Fallos, 267:429 (La Ley, 127-432; ED, 19-415); 28/3/69, "Cía. Continental de Import
Industrial", en Impuestos, XXVIII-173.
(384) CQN, 2013163, "Feder. Empl. de Comercio c. Méndez", en Fallos, 255:129; "Fed.
Empl. de Comercio c. Rayrnond y Cía. S.R.L.", Fallos, 255:211; 13/11/63, "Heredia y Cía. S.A. c.
Provincia de Santa Fe", Fallos, 257:127 (La Ley, 113-613).
(385) CSJN, 24/7/61, "Fata Soc. de Seguros c. Gobierno nacional", Fallos, 250:236 (La Ley,
104-426).
(386) CSJN, 26/7/61, "Borghi de Neumayer c. Gobierno nacional", Fallos, 250:264 (La Ley,
104-477; ED, 1-847).
(387) CSJN, 24/4/64, "Frig. Swift c. Comisión de Fomento de Villa Gobernador Gáivez",
Fallos, 258:208.
(388) CSJN, 8/6/62, "Biasca Canevaro", Fallos, 253:43; 12/9/62, "Siarn Di Tella Ltda.", Fa-
llos, 253:429.
(389) CSJN, 25/3/66, "Sánchez Elía c. Aduana", Fallos, 264:lll.
(390) 13/9/66, "Chrysler Argentina S.A. c. Municipalidad de Matanza", Fallos, 265:305;
10/5/67, "Kryss", ED, 20-460.
(391) CSJN, 15/11/67, "Grasso S.A. c. Gobierno nacional", Fallos, 269:316 (La Ley, 131-191).
(392) CSJN, 26/10/70, "Arsoda", Fallos, 278:104; 26/10/70, "Frigorífico Anglo", La Ley, 144-
616, sum. 27.675; 26110170, "La Hispano Argentina", La Ley, 144-616, sum. 27.676; 27/3/74,
"Maderas Martini", Impuestos, XXXTI-639.
nal o compromete instituciones básicas de la Nación, corresponde abrir el
recurso extraordinario (393).Es decir que tal situación supone excepción a la
norma general, o sea, por ejemplo, que no puede examinarse una ley local en
sí misma, pero procede tratar la posible colisión entre ella y las garantías
constitucionales.
Inversamente, si bien las leyes llamadas federales pueden ser examina-
das por vía del recurso extraordinario, ello resulta improcedente en el su-
puesto de que se apliquen a la percepción de tributos de carácter local, pues
en tal caso las leyes de la Nación pierden allí el carácter de "normas federa-
les" (394).
** 453. Acc16~
DECLARATIVADE INCONSTITUCIONALIDAD. -En un principio en el ám-
bito nacional las declaracionesjudiciales de inconstitucionalidad de carácter
general o directas, que sólo persiguiesen la invalidez de las normas, no eran
procedentes porque necesitaban que la sentencia reconociera un derecho
concreto. Así ese criterio impedía la existencia de la acción declarativa de
inconstitucionalidad. Pero cuando se modifica el Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación la acción declarativa de certeza, en su art. 322, permite
la declaración de inconstitucionalidad con efecto preventivo. Es decir que la
acción hace cesar un estado de incertidumbresobre la existencia o modalida-
des de una relación jurídica siempre que la falta de certeza ocasione un per-
juicio o daño al actor y éste no tenga otro medio legal para ponerle término
inmediatamente.En un principio la Corte Suprema sólo admitía la acción en
asuntos de derecho común negando su procedencia en la declaración de
inconstitucionalidad en el orden federal. Luego de los casos planteados en el
año 1985 ("Constantino,Lorenzo", "Iüein") tiene plena aceptación la declara-
ción de inconstitucionalidad en virtud de las circunstancias y límites que fija
el art. 322 del Código Procesal mencionado.
** 454. ACCIÓN DECLARATIVAPOR IMPUESTOS. -Esta acción que consagra el art. 322
del Código Procesal Civil y Comercial también es aplicable en materia
tributaria y así la Corte Suprema lo declaró en la primera causa "Newland,
Leonardo Lorenzo" (395).Los fundamentos dados señalan que esta acción en
nada obstaculizala normal percepción de la renta pública y que su interposi-
ción no impide el cobro compulsivo que pudiere intentar el Estado mientras
no haya recaído sentencia firme que acoja la acción de certeza (396).
En la procedencia de esta acción declarativa no es necesario que el dere-
cho, cuya declaración se requiere, haya sido trasgredido. Es suficiente que el
accionado lo discuta, desacate o se jacte de tener un derecho cuya existencia
se deba declarar.
La interposición de la acción declarativa ha enervado, en principio, la
exigencia del "solve et repete9'yaque previene la consumación del perjuicio
(393) CSJN, 26/6/63, "Mercedes Benz Argentina", Fallos, 256:94 (ED, 5-669); 2015164,
"Frigorífico Anglo S.A.", Fallos, 258:286; 19/3/65, "Vadell", Fallos, 261:188.
(394) CSJN, 29/7/63, "Sanzol c. Saks", Fallos, 256:248 (La ¿ey, 115-71; JA, 1964-111-261).
(395)CSJN, 19/3/87,"Newland, Leonardo c. Provincia de Santiago del Estero" (D.F., XLm-353).
(396) RODOLFO SPISSO, ConstitLlcional tributario, Depalrna, Buenos Aires, 1991.Análisis de la
acción declarativa, ps. 361 y sigtes.
que puede originarse con el pago del tributo antes de su discusión (397).Así
el uso de esta vía conjuntamente con una medida precautoria impedirá la
ejecución del tributo y su procedencia podrá cuestionarse ante los tribunales
judiciales.
455. "CERTIORARI)'.
-La certiorariesunavía de rechazo del recurso extraor-
dinario. La Corte, que según su sana discreción, está facultada a ejercerla
desde 1984, la invocó como ejercicio de sus poderes implícitos y luego por
reforma del art. 280 del Código Procesal Civil y Comercial. La Corte, por su
propia decisión,sin dar fundamento, puede directamenterechazar el recurso
extraordinariocuando falta el agravio federal suficienteo cuando las cuestio-
nes planteadas resultasen insustanciales y carentes de trascendencia. En el
ámbito de "discreciondidad"no está definido el concepto de "trascendencia".
La doctrina ha sintetizado, mediante los casos resueltos por la Corte, una
definición al considerar casos de trascendencia aquellos que concluyen por
afectar a la sociedad toda, impidiendo vivir en una sociedad organizada bajo
los principios de la Constitución Nacional de la cual la Corte Suprema de
Justicia de la Nación es su custodia y preservación (398).
SALTUM)'. -La Corte Suprema Nacional en ejercicio de sus pode-

456. ((PER
res implícitos y discrecionalesintrodujola apelación "per sdtum "por prime-
ra vez cuando se trató de la privatización de Aerolíneas Argentinas. El Tribu-
nal se avocó al conocimiento de la causa que estaba radicada ante un juez de
primera instancia en lo contenciosoadministrativoy por entender que se tra-
taba de un caso de gravedad instituciond obvió la instancia intermedia, en el
caso la Cámara de Apelaciones. En el segundo caso ("Alonso,JoséFrancisco y
otros slcontrabando de estupefacientes",La Ley, 1994-E,520),también consi-
derando que había gravedad institucional, intervino a fin de oponerse a la
excarcelación dispuesta a favor de narcotraficantes.
En síntesis se trata de la avocación directa de la Corte por apelación per
saltum admitida, aunque no haya existido decisión en las instancias inferio-
res, la que puede ser peticionada o aplicada de oficio.
* (397)NAVARWNE, SUSANACAMILA, Acción declarativa.Prevención del daño tributario. Inexisten-

cia del "solveet repetel',D.F., XL-193;ídem, La incertidumbre de la acción declarativa de certeza
en su tratamiento por Ia ley de tasas judiciales, Impuestos, No 15, agosto 2003, t. M - B , p. 3.
(398)NARCISO LUGONES, Recurso extraordinario, Depalma, Buenos Aires, 1992.
457. EXPLICACIÓN PRELIMINAR. -La complejidad del régimen tributario argen-
tino por la coexistencia de tres categorías de autoridades con facultades
impositivas -la Nación, las provincias y los municipios-, da lugar a conflic-
tos jurisdiccionales solucionados transitoriamente mediante distintos pro-
cedimientos examinados anteriormente,de manera que no es menester con-
siderarlos de nuevo. Unicamente cabe señalar, a modo de explicación del
desarrollo de este título, que nos hallamos frente a gravámenes que aplica la
Nación, ya en ejercicio de poderes conferidos por la Constitución, unos con
carácter exclusivo, otros por la jurisdicción que ejerce el Congreso sobre la
Capital Federal y los territorios nacionales, ya en virtud de los regímenes de
unificación y coparticipación; de gravámenes que aplican las provincias en
ejercicio de poderes no delegados y, finalmente, de contribuciones estableci-
das por las municipalidades para el cumplimiento de sus fines propios.
Esos tributos corresponden a impuestos, tasas y contribuciones especia-
les, según la clasificación tripartita de los recursos del Estado de modo que
debe establecerse la necesaria separación entre tales categorías.
Efectuada esta aclaración preliminar, comenzaremos nuestro estudio por
los impuestos llamados nacionales, separando los que tienen vigencia en
todo el territorio de la República)de aquellos que sólo reconocen aplicación
en la Capital Federal y territorios nacionales.
* Conviene tener presente a los fines de esta obra que los tributos naciona-
les que trataremos corresponden a los vigentes en el año 200312004, época en
que redactamos la presente sección.
'"* Así recogemos en la siguiente sinopsis las modificaciones sancionadas a
partir de la aparición de esta obra desde la reforma de 1973hasta la de 200312004.

A tal efecto conviene recordar que las principales modificacionesintroducidas
en 1973 en el régimen tributario nacional fueron las siguientes: 1)derogación del
impuesto a los réditos, del impuesto a las gananciaseventualesy del gravamen a la
venta de valores mobiliarios,que fueron sustituidospor el impuesto alasganancias
y el impuesto a lospremios obtenidos en sorteos;2) derogación del impuesto a las
ventas, reemplazado por el impuesto al valor agregado;3) derogación del irnpues-
to sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes: 4) creación del
impuesto a los capitalttsjrpatrimonios; 5 ) supresión del impuesto al parque auto-
motor; 6 ) derogación del impuesto a tierras de explotación agropecuaria,sustitui-
do por el impuesto a las tierras libres de mejoras.
La reforma de 1976 tuvo como aspectos principales: a) modificaciones en el
impuesto a las ganancias; b) modificaciones en los impuestos a los capitales y
patrimonios; c) restitución del impuesto a las ganancias eventuales; d)indicación
de deudas fiscales; e) impuesto a la venta de títulos y acciones; f ) derogación del
impuesto al incremento patrimonial a título gratuito.
** La reforma de 1985 volvió a modificar: a) el impuesto a las ganancias; b) el
impuesto sobre los capitales; c) el impuesto al patrimonio neto; d)el impuesto de
sellos; e) el impuesto a las ganan~ias~eventuales;f ) el impuesto a la transmisión de
títulos-valores.
* Los proyectos de reforma para el año 1986se refirieron a modificaciones para:
a) la ley de impuestos internos; b) régimen de coparticipaciónfederal. Como nue-
vos gravámenesse proponen: impuestos a las tierras libres de mejoras, impuesto al
capital de las cooperativasy el impuesto a los enriquecimientos patrimoniales y a
título gratuito. Ninguno de ellos se concretó.
"* En los años 1990-1992 se operó una acentuada reestructuración de la

economía que se definió por la reforma del Estado, según ley 23.696, y la
desregulación general ordenada por el decreto 2284191, de necesidad y ur-
gencia, que modificó o derogó a más de veinte leyes. Se dejaron sin efecto
todos los organismos de regulación de la economía, como el Fondo Nacional
de Tabaco, Instituto Forestal Nacional, Junta Nacional de Granos, Junta Na-
cional de Carnes, Instituto Nacional de Vitivinicultura, Mercado Nacional de
Hacienda, Instituto Nacional de Actividades Hípicas, etc., caducando y
derogándose todas las contribuciones y subsidios recaudados para afectar a
esos organismos.
Consecuentemente también varió el cuadro tributario con importantes
modificaciones en los impuestos a las ganancias y valor agregado, y la crea-
ción de nuevos gravámenes, como el de exteriorización de la tenencia de
moneda extranjera, divisas y demás bienes en el exterior, el de los bienes
personales no incorporados al proceso económico, y el de los activos.
"* Pactos fiscales con las provincias
** La Nación y las provincias firmaron dos pactos fiscales para armonizar las
políticas que tienden al crecimiento de la actividad económica, la productivi-

dad y niveles de ocupación. En esos términos se produce una reestructura-
ción imeositiva nacional y provincial que también se extiende al campo labo-
ral con la reducción de las contribuciones de la seguridad social llegándose,
finalmente, a una redistribución de los ingresos por coparticipación con la
obligación de la Nación de garantizar a las provincias un monto fijo con inde-
pendencia de lo recaudado por los tributos coparticipados (1).
** El primer Pacto Fiscal se firmó el 12 de agosto de 1992 con el propósito de
asistir a las necesidades sociales vinculadas con el sector pasivo acordándo-
se que a partir del 1/9/92el Estado nacional quedase autorizado a retener el
15 % de la masa de impuestos coparticipables. Este acuerdo fue remitido al
Congreso que lo ratificó mediante ley 24.130. Por su parte las legislaturas
provinciales la ratificaron. Este Pacto tenía vigencia hasta el 31 de diciembre
de 1993.
"* Al año siguiente, el 12 de agosto de 1993 se firmó el Segundo Pacto con
las provincias que se denominó Pacto Federal para el Empleo, la Produc-
El laberinto de la coparticipación,Periódico Económico Tributario, año N , no

(1) JosÉ CASAS,
107,22 de abril de 1996.
ción y el Crecimiento que fue ratificado por la Nación según el decreto 14
(B.O., 2511194) (2).
as cláusulas de este Pacto Fiscal 11 indican un programa de obligaciones
en el campo impositivo que cumplidas por la Nación y las provincias difun-
den también sus efectos al campo laboral que conllevará a la reducción de las
cargas sociales con acentuada disminución de los aportes previsionales de
10s empleados en todo el país.
En apretada síntesis los principales actos comprometidos son:
1).Ambit0 tributario.
Derogación del impuesto de sellos gradualmente hasta completarse el
3016195.
Derogar de ínmediato los impuestos provinciales que grava la transfe-
rencia de combustibles, gas, energía eléctrica y servicios sanitarios. Asimis-
mo los que graven directa o indirectamente la circulación interjurisdiccional
de bienes o el uso para servicios del espacio físico, incluido el aéreo. Iguales
efectos se disponen para las tasas municipales si no responden a servicios
efectivamenteprestados o excedan el costo que derive de su prestación.
M e Modificar el impuesto a los ingresos brutos eliminando la imposición a
las actividades de: a)producción primaria; b)prestaciones financieras; c) com-

pañías de capitalización y ahorro, fondos comunes de inversión y de jubila-
ciones y pensiones, y compañías de seguros; d) compraventa de divisas; e)
producción manufacturera; A prestaciones de servicios de electricidad, y g)
construcción de muebles. Estas exenciones deben completarse al 3016195.
" Modificar los impuestos sobre la propiedad inmobiliaria a partir del
1/1/94 fijando topes en las tasas para inmuebles rurales así como para las
tasas viales y de mantenimiento de caminos.
M e Intensiñcar al máximo las tareas de fiscalización y control.
" Sustituir el impuesto a los ingresos brutos por un impuesto general al
consumo dentro del plazo de tres años.
" 'Asumir que a partir del primer trimestre de 1994 las valuacionesy alícuotas
a aplicar con relación a los impuestos sobrelaspatentes de automotores a nivel
provincial guarden WLifonnidadentre todas lasjurisdicciones.
" Dejar sin efecto restricciones a la oferta de bienes y serviciosy las inter-
venciones ep diversos mercados.
M
e La legislación de las leyes de privatización y reforma del Estado serán de
aplicación directa en las provincias.
" a El Estado nacional, a fin de colaborar con el proceso de crecimiento de la
economía nacional, se compromete a:
e Reformular los tributos que percibe la Municipalidad de la Ciudad de Bue-
nos Aires.
Eliminar el impuesto a los activos afectados a los procesos productivos
en aquellos sectores alcanzados por las derogaciones y exenciones dispues-
tas por cada provincia con relación al impuesto de sellos.
Disminuir la incidencia impositiva y previsional sobre el costo laboral.
Para el impuesto al valor agregado disminuir la tasa efectiva que no
supere el 18 %.
(2) FERNANDOGARC~A,
Algunos comentarios sobre el reciente Pacto Fiscal, Impuestos, LI-B-
2073.
Aceptar la transferencia al Sistema Nacional de Previsión Social de las
cajas de jubilaciones provinciales con exclusión de las de profesionales.
Garantizar un mínimo de $725 millones que se elevará a $740 millones
a partir del 111194, del que participarán las provincias que se adhieran al
acuerdo.
2) hbito laboral.
** La adhesión al Pacto Federal de las Provincias al 31/12/93, aunque no
hayan modificado el impuesto a los ingresos brutos, significará la disminu-
ción de las contribuciones a cargo de los empleadores correspondientesa las
remuneraciones del personal que preste s e ~ c i o ens las jurisdicciones (de-
creto 2609193 y modificaciones, decretos 81194,372195y 624195) (3).
* E1 Pacto Fiscal 11 se sustituirá con la nueva Ley de Coparticipación que
según la Constitución nacional de 1994resultará de una ley convenio (art.75,
inc. 2, párrafo segundo) que debió comenzar a discutirse en marzo de 1996.
Mientras esa nueva ley de coparticipación no sea acordada entre la Nación y
las provincias deberá regir el Pacto Fiscal 1 prorrogado.
1. impuestos de aplicación en todo el territorio de la República
458. IMPUESTOS DE ADUANA (4). -LOS impuestos aduaneros, de larga data en

el país, pertenecen al Estado nacional con exclusión de toda otra autoridad,
en virtud de lo establecido en los arts. 40,g0y 75, inc. 1,de la Constitución y
consisten en gravámenes a la importación o a la exportación de las mercade-
rías o productos. Los primeros son los impuestos típicos quefiguran en todas
las legislaciones; los tributos a la exportación constituyen excepción y son
condenados por entes internacionales como perniciosos para las relaciones
comerciales. Ennuestro país los impuestos a la exportación han sido aplica-
dos esporádicamente, y sólo en los últimos años fueron creadas numerosas
contribuciones de este tipo, que se denominaron "impuestos", "impuestos
especiales","adicionales","recargos", etc., según los casos, hasta que en 1967
por virtud de la ley 17.198 se establecieron para numerosas mercaderías con
la promesa oficial de "reducirlosgradualmente".
(3) DANIEL PÉREZ,Reducción de contribucionespatronales. Pacto Federal. Situación actual,

La Información, no 796, t. 73, abril de 1996, p.987.
* (4)Bibliografíanaciond:ALc~iv~, BARREIRA,BASALD~A, COTI'ERMOINE, V I D A L ~ . C Código
Í N , Adua-
nero. Antecedentes y concordancias (Abeledo-Perrot, 1984);F E R N ~ D LAELAZNNE,Derecho adua-
nero (Depalma, Buenos Aires, 1966); FERN~NDEZ L , A L AComentarios
NNE, al Código Aduanero (ley
22.4151, Guía Práctica del Exportador e Importador S.A.,1982;FERRO Y DI FIORI, Legislación adua-
nera y régimen procesal (Omeba, Buenos Aires, 1966); FERRO, Código Aduanero comentado
(Depalma,Buenos Aires, 1982);DE JUANO, CWSOde finanzasy derecho tributario (Molachino, 2a
ed., Rosario, 1971, t. 11, ps. 221 y sigtes.);AHUMADA, Tratado de finanzaspúblicas (4aed., Antonio
Merlo, Buenos Aires, 1969, t. 11, ps. 723 y sigtes.). Sobre antecedentes históricos, ver además:
ORLA, Finanzas (Kraft, Buenos Aires, 1948, t. 11, ps, 383 y sigtes.); PUIGGR~S, Historia económica
del Río de la Plata (Ed. Futuro, Buenos Aires, 1945). Ekposición de motivos del Código Adua-
nero (Separata 210 del Boletín Oficial). Entre la bibliografía específica sobre algunos aspectos
del derecho aduanero, ver JORGE DAIV~~ZRCO, D.F., t. XMIII, p. 966; t. XXYTII, p. 241; D.F., t. XMCIII, p.
401; Enepar, Doct., t. 111, p. 135; GARC~A VIZCA~NO, CATALINA, Derecho Tributario, Lexis Nexis -
Depalma, 2002, p. 337, Tributos aduaneros y estPmuios a la exportación; ZUNINO, GUSTAVO, Proce-
dimiento fiscal p aduanero. Simetnás y drferencias, Boletín Asociación hgentina de Estudios
Fiscales, julio 2003, p. 61.
Bueno es tener en cuenta que las tasas relacionadas con las operaciones
de embarque o desembarque de las mercaderías, como los derechos de mue-
Ue, pinche, etc., por operaciones conexas -derecho de estadística, p.ej.-,
no integran el concepto de derechos aduaneros propiamente dichos. Tampo-
co lo son las numerosas contribuciones especiales que afectan ciertos pro-
ductos de exportación y se satisfacen en ocasión de su extracción del país y
que ingresan a fondos instituidos con fines específicos, según tendremos
oportunidad de ver en el capítulo siguiente; y con mayor razón, naturalmente
tampoco podía integrar ese concepto el impuesto a las ventas de la ley 12.143
(hoy derogado), que debía tributarse por la salida de mercadería o produc-
tos. La acumulación de esos gravámenes fiscales y las complicaciones que
creaba en las operaciones aduaneras, determinó el régimen de percepción
unificada según decreto 3696160, pero esto no significa que constituyan dere-
chos aduaneros.
** Como consecuencia de la desregulación de la economía, además de
derogarse los gravámenes a la exportación,se dejó sin efecto la "tasa de esta-
dística" para exportación y las contribuciones para fondos instituidos para
actividades marítimas, siderurgia,etc., según decreto 2284191.
* La "tasa de estadística"só10 se cobra para las importaciones. La desregu-
lación no sólo se refiere a los gravámenes a la exportación,sino a toda la activi-
dad portuaria desregulada por el decreto 817192 y luego la Ley de Puertos.
Es general utilizar los nombres de impuestos de aduana más comúnmen-
te derechos de aduana o derechos aduaneros para caracterizarlos gravámenes
exigidos con motivo del ingreso o de la extracción de las mercancías a través
de las fronteras aduaneras, y así las disposiciones de nuestra Constitución
Nacional los llaman derechos de importación y derechos de exportación. Por
razones carentes de justificación, la ley 16.690 los denominó "recargos", pero
en 1967 las leyes 17.198y 17.352 restablecieron la designación tradicional de
derechos. El mensaje de esta Última explica que la anterior denominación
"fue criticada en su momento pues era técnicamente impropia y no se ajusta-
ba a la terminología constitucional" y sólo respondió a motivos circunstan-
ciales de carácter pragmático.
" Pese al principio de legalidad, en virtud del cual queda reservada al Con-
greso la facyltad de fijar los tributos aduaneros, en realidad el Poder Ejecuti-
vo tiene un poder ilimitado para manejarlos, y con ellos regular la política
económica del país y la conducta frente a fiscos extranjeros. El desordenado
desarrollo del sistema aduanero que por muchos años llegó a constituir un
caos legislativo y jurisprudencial, ha quedado solucionado, por lo menos
momentáneamente, mediante la sanción de un Código Aduanero. Se trata de
un excelente ordenamiento que ha disciplinado la materia y fue sancionado
en 1981 por ley 22.415, y su texto publicado en el "Boletín Oficial" del 23 de
marzo de ese año. Tiene vigencia desde el 23 de setiembre de 1981y será la
guía insustituible para lo atinente con aduanas (5).
Como consecuencia del principio de legalidad, los derechos aduaneros
sólo pueden ser establecidos por ley del Congreso; sin embargo, en los últi-
(5) La ley 22.415 ha sido modificada por las leyes 23.353, 23.664, 23.860, 23.968, 24.206,
24.415 y el decreto reglamentario 1001182 fue modificado por decretos 338184,3147184, 14981
85,405187, 1240188, 1369188, 1027190, 2298190, 243/91, 2130191, 264192, 655192 y 1491192.
mos tiempos se ha generalizado la mala práctica de dejar librada al Poder
Ejecutivo la determinación de su importe.
En ese sentido, los arts. 664 y siguientes del Código Aduanero facultan al
Poder Ejecutivo para: a) gravar con derechos a las importacionespara consu-
mos de hasta el 600 % del valor en aduana de la mercadería; b) desgravar de
los derechos a las importaciones en función de parámetros tales como: i)
velar por la seguridad pública o la defensa nacional; ii) salud pública, sani-
dad animal o vegetal o política alimentaria; iii) educación, cultura, ciencia,
técnica o deportes; iv) instituciones religiosas, entidades de bien público o
exigencias de solidaridad; v) cortesia internacional, inmigración y coloniza-
ción; vi) exposiciones, ferias, congresosy similares; c) modificar los derechos
de importación.
Pero estas facultades no son plenas para el Poder Ejecutivo, salvo lo que
dispusieren las leyes especiales,por lo que la gravabilidad, exención o modi-
ficación de los derechos de importación sólo puede ejercerse en función de:
i) eliminar o impedir los niveles de desocupación; ii) las políticas monetaria,
carnbiaria o de comercio exterior; iii) promoción de las actividadesproducti-
vas, o de los recursos naturales, y fauna; iv) estabilización de precios relacio-
nada con el nivel de oferta y abastecimiento del mercado interno; y v) las
finanzas públicas.
459. HECHO GENERADOR. - El hecho generador o hecho imponible en los

derechos aduaneros, "es el paso de una mercadería por una frontera política"
(6))que en la importación corresponde al "momento en que penetran en el
territorio nacional por cualquier vía de acceso, aunque por ley deban entrar
por ciertos lugares provistos de dependencias aduaneras", y en la exporta-
ción, la "salida de un producto nacional o nacionalizado, para otro país, cual-
quiera fuere el objetivo de quien lo remite" (7),es decir, sin tener en cuenta el
negocio jurídico que determina la exportación. La doctrina italiana se refiere
al traspaso de la línea aduanera o frontera aduanera, pero la ley orgánica
1424, -125 de setiembre de 1940, la especifica en sus aspectos marítimos,
lacustre y terrestre como identificada con los lindes del país, y en cuanto a la
línea aduanera aérea, se extiende por analogía el principio de la Convención
de París que reconoce a cada Estado signatario la soberaníacompleta y exclu-
siva del espacio aéreo sobre el territorio nacional (8).
En el sentido indicado puede aceptarse el concepto expuesto por la doc-
trina nacional, de que el hecho imponible del impuesto a la importación es la
introducción de mercaderías extranjeras en la zona aduanera (9), o sea, la
introducción al paíc en la terminología utilizada por la ley 14.792 y que la
(6) Gomes de Sousa, Compendio de legislacao Snbutária (laed., Ediqóes Financeiras, Rio
de Janeiro, 1952, p. 158).
(7) Baleeiro, Direito tributario brasileiro (Forense, Rio de Janeiro, 1970, ps. 124 y 132).
(8) Dattola, Elementi di diritto e tecnica doganale (Gi~iffrk, Milano, 1961, p. 26); Muratori,
L'oggetla imponibile dell'imposta doganale (en "Dirítto e Pratica Tributaria", julio-agosto de
1967, ps. 349 y sigtes.); Giannini, Istituzioni di diritto tributan'o (9a ed., Giuffrk, Milano, 1968,
p. 472). Ver, 'además, las obras mencionadas en nota 13.
(9) Chouhy, El hecho imponible del impuesto a la importación (en "Derecho Fiscal", t. XVL
[1966],p. 215); íd., El hecho imponible en los derechos de importación (en "Derecho Aduane-
ro", t. 1, p. 481).
jurisprudencia consideró equivalente al simple arribo a puerto y la declara-
ción a bordo, que no debe confundirsecon el despacho a plaza (10).En efecto,
tanto la resolución 2433158 de la Secretaría de Hacienda como las decisiones
judiciales, han dejado establecido que las expresiones importación, despa-
cho a plaza y nacionalización son sinónimas y se refieren al momento en que
se formaliza el despacho aduanero de la mercadería con el consiguientepago
de los gravámenes establecidos, con lo cual la mercadería deja de ser extran-
jera para convertirse en nacional aunque materialmente salga de la zona
aduanera con posterioridad (11). Desde ese momento las mercancías que-
dan equiparadas a las nacionales desde el punto de vista aduanero, y no
pueden ser afectadas por tributos de importación creados con posterioridad
al momento del despacho a plaza; como tampoco pueden serlo por un cam-
bio en la interpretación administrativa, pues ello lesionaría garantías consti-
tucionales (12).
El Código Aduanero no es tan claro en este aspecto, pero no deja duda de
que se ajusta al concepto indicado, pues el art. 90expresa que "importación es
la introducción de cualquier mercadería a un territorio aduanero" y en su
segunda parte, que "exportación es la extracción de cualquier mercadería de
un territorio aduanero", definiendola expresión mercadería en el art. 10 como
"todo objeto susceptible de ser importado o exportado". Es decir, que el tras-
paso del linde aduanero fija el momento de la aplicabilidad de los derechos,
tanto en la importación como en la exportación, debiendo destacarse que los
conceptos incluidos en el art. g0 citado anteriormente, coinciden con las defi-
niciones propuestas por el Consejo de Cooperación Aduanera (C.C.A.).
460. SUJETOSPASIVOS. -Ante todo, son sujetos pasivos de las obligaciones

aduaneras las personas individuales o colectivas que realizaren un hecho
gravado con tributos establecidos en la legislación aduanera, asumiendo su
calidad de deudor de ellos. Tal es el concepto que consigna el art. 777 del
Código, sin referirse a otras situaciones que pueden determinar una respon-
sabilidad como sujeto pasivo. En los artículos que siguen al mencionado se
establece la responsabilidad solidaria del Estado y de entes estatales, del
agente de trasporte y de otras personas que por su actividad o profesión
tuvieren re1,ació con asuntos aduaneros (arts. 778,780,781,entre otros). De
los despachantes de aduana hablaremos al final de este parágrafo, por su
situación especial.
" Las personas individuales o colectivas son los sujetos pasivos de la obli-
gación aduanera por la naturaleza de la obligación tributaria.
(10) CFed., sala cont. adm., 7/11/63, "Barrio", en DJ, 11/12/63; íd., 21/11/63, "Musanic",
en La Ley, 11413, y JA, 1964-111-176;íd., 27/4/64, "Salvo", La Ley, 115-573; 14/3/68, "Russo",
La Ley, 131-688.
(11) CFed., sala cont. adm., 22/2/65, "Acenalco Ind. y Com. S.R.L.", en DJ, 17/3/65; íd.,
13/5/65, "Martín y Cía. S.R.L. c. Gobierno nacional", La Ley, 120-940, sum. 12.832; 11/10/65,
"Pinbrasil S.R.L. c. Gobierno nacional", La Ley, 121-303; 14/10/65, "Chague Hnos. S.A. c. Go-
bierno nacional", La Ley, 123-500; TFN, 13/12/65, "González Ferro S.R.L.", La Ley, 123-960,
sum. 13.824.
(12) CSJN, 1/4/70, "Berlingieri, Roberto. S.A. c. Dirección Nacional de Aduanas", en ED,
32-24, entre otros.
La doctrina de Laband y de otros autores, en el sentido de que existe en
esta materia un verdadero derecho real que recae sobre la cosa misma objeto
de la operación aduanera, carece de sustentación y se funda en la errónea
apreciación de la facultad del Estado de ejercer el derecho de retención y
venta de los efectos. Esto constituye una de las tantas medidas de garantía
establecidas en favor del fisco, pero que ni siquiera llega a constituirun privi-
legio en el sentido de preferencia en el pago y, por cierto, no altera la natura-
leza jurídica de la obligación, que siempre es de carácter personal.
El sujeto pasivo de la obligación aduanera es la persona a cuyo nombre
figura la mercadería que se presenta a la aduana o, como dice la doctrina
italiana, quien "tiene la disponibilidad de la mercadería en el momento en
que ésta traspone la frontera aduanera" (13),lo que significa que puede re-
vestir esa condición el propietario desde el punto de vista jurídico, lo mismo
que el importador y aun el consignatario del conocimiento de embarque o
carta de porte o el endosatario de ella, según las circunstancias del caso; en
una palabra, quien tiene la facultad de disposición de la mercadería.
* En otros términos, el cumplimiento del carácter pecuniario creado por la
norma legal es exigible no sólo del sujeto pasivo que ha realizado el hecho
gravado, sino también del sujeto de quien se presume su realización (14).
La deficiencia de la primitiva legislación italiana suscitó muchas dudas
entre los autores acerca del sujeto pasivo, pero la nueva ley de 1940 zanjó las
dificultades "declarando solidariamente obligados al pago a los propietarios
de la mercadería y todos aquellos por cuya cuenta es importada o exportada
(art. 50); agregando aun que se considera propietario quien presenta la mer-
cadería a la aduana o la posee en el momento del pase de la línea aduanera,
sin perjuicio del derecho de la administración de establecer quién tiene la
propiedad (art. 16)" (15).
** La legislación argentina omitía decir con claridad quién era el "deudor"y
quiénes "responsables" del pago de los derechos, hasta que actualmente el
Código Aduanero, en sus arts. 777 y 778, define, en principio, a los responsa-
bles de la obligación tributaria,y en los artículos siguientes (arts. 779 a 786) se
precisa la responsabilidad de los: i) despachantes;ii) agentes de trasporte; iii)
terceros; iv) autores, instigadores, encubridores y cómplices; y v) sucesores
universales.
** 461. DESPACWTES DE ADUANA. - LOSarts. 36 a 56 del Código contienen

numerosas disposiciones acerca de los despachantes, señalando Ferro en
sus comentarios a la primera de esas normas, las deficiencias de la legisla-
ción anterior. El art. 36 ha definido al despachante de aduana, "destacandolas
notas características de la actividad profesional respectiva", como expresa la
(13) INGROSSO, Dintto ,finanziario (2a ed., Jovene, Napoli, 1956, p. 225). Ver mayores deta-
Ues en: CUTRERA, Princjpi di diritto e politica doganale (2a ed., Cedam, Padova, 1941, ps. 39 y
I soggetti passivi della obbligazione doganale (Cedam, Padova, 1934, ps. 6 y
sigtes.); PESENTI,
sigtes.); GIANNINI, Il soggetto passivo dell'imposta doganale (en "Riv. Italiana di Diritto
Finanziario", 1939-11,p. 46);VANONI, Note sul debitore del dazio di confule (en Opere gimidiche,
Giuffri?,Milano, 1961, t. 1, p. 415); DAITOLA, ob. cit., p. 30.
* * (14)FERNÁNDEZ LALANNE, Comentazios..., ob. cit., p. 497.
(15) GIANNINI,Istihlzioni di djrjtto tributario (9" ed., Giuffr6, 1968, p. 473).
exposición de motivos de la comisión redactora, que continúa diciendo que
se trata de "personas de existencia física, al igual que la legislaciónvigente, en
atención a que la peculiaridad de la actividad, las cualidades personales exi-
gidas, así como el régimen de responsabilidad al cual se somete al
despachante determinan la conveniencia de que la profesión se ejerza perso-
nalmente. De tal forma quedan excluidas las sociedades de cualquier tipo y
las demás personas de existencia ideal" (p. 11 del informe).
** El art. 37, que sigue al anterior, trata de la intervención obligatoria del
despachante en toda operación de importación o exportación, aunque se
hace excepción al supuesto de que tales operaciones heran realizadas di-
rectamente por personas individuales (Ferro, al art. 37, y exposición de moti-
VOS),si bien, agregan, la intervención del despachante facilita la tarea del
servicio aduanero, pero no basta para establecer la obligatoriedad de su in-
tervención. Señalamos, al pasar, que nosotros preferimos la distinción de
Orgaz entre personas individuales y personas colectivas, evitando las anti-
guas de personas físicas y personas ideales, sobre todo de esta última expre-
sión, que no concuerda con los principios del derecho argentino. Diremos,
para terminar, que el Código regula prolijamente las circunstancias de actua-
ción, la responsabilidad solidaria limitada y las responsabilidades del
despachante.
m Así, el despachante no tiene responsabilidad tributaria cuando actúa en
nombre de otro y acredita su poder o autorización (sec. E,tít. 11, cap. lo,del
Código), aunque sí debe asumir las consecuencias penales de sus actos en
los casos en que cometiere una infracción aduanera en el ejercicio de sus
funciones,salvo que pruebe el cumplimiento de las obligaciones de su cargo.
** La importancia de este punto reside en que conforme al art. 779, cuando el
despachanteno acredite su condiciónde representante responde personalmen-
te por los txibutos.Esta disposición es consideradade imposible concreción (16).
462. RÉGIMEN TARIFARIO. -El régimen tarifario es complicado, no solamente

por diferir según se trate de la importación o de la exportación de las merca-
derías y por el casuismo de las normas respectivas, sino también por la exis-
tencia de tarifas convencionales de acuerdo con tratados internacionales,
aparte de la abundancia de exencionesy franquicias.
Bueno es tener en cuenta que los derechos aduaneros se fijan por cir-
cunstancias político-económicas, especialmente de protección de la indus-
tria nacional, facilitándole la adquisición de equipos y materiales y también
para impedir la competencia desleal por dumping0 por estímulos de gobier-
nos extranjeros -subvenciones, etc.-, o bien por la actuación de monopo-
lios u oligopolios internacionales. Por ello, aparte de que, en nuestra opinión,
la capacidad económica del sujeto no constituye una condición de validez de
ningún tributo, aunque pueda ser conveniente como norma programática
para el legislador, en el caso específico de los derechos aduaneros como en
los impuestos al consumo, no puede decirse que deben adecuarse o tener en
cuenta la llamada "capacidad contributiva", que según dijimos en otra parte
* * (16) FERN~JDEZLALANNE,Comentarios..., ob. cit., p. 199, e ISIDORO Consideraciones

LUISZANELLI,
sobre el provecto de Código Aduanero, La Ley, 1980-1209.
de esta obra, nadie sabe en qué consiste, aunque todos hablan de ella. Los
derechos aduaneros no tienen relación alguna con las condiciones persona-
les del importador ni del exportador, con mayor razón en este Último caso; ni
tampoco pueden ser materia de impugnación por su elevado monto, porque
no rige a su respecto la doctrina sentada por la Corte para otras categorías de
impuestos, que requieren una relación entre el monto del gravamen y el
capital o la renta del sujeto o, cuando menos, con el valor de la cosa que se
toma como motivo de la tributación.
Veremos, ahora, las disposiciones esenciales en materia de derechos de
importación y de derechos de exportación.
463. DERECHOS DE IMPORTACI~N.-LOSderechos aduaneros a la importación

de mercaderías extranjerashan existido siempre en nuestro país, y por demás
conocido es el papel político desempefiado por la Aduana de Buenos Aires en
el desarrollo económico, especialmente en la desaparición de la nidimenta-
ria industria y artesanía del imperio del país.
Nos referimos aquí al período más reciente y al régimen actual, especifi-
cando en el art. 640 del Código que las tarifas pueden ser ad valorem o "espe-
cíficas", según tradición en nuestro país, aunque pueda considerarse que es-
tas ailtimas han desaparecido de nuestro sistema (17).
Dentro de los tres criterios aplicables en el régimen ad valoren? (18)nuestro
sistema se ajustó alanocióntradicionalde valorde transacción,hasta que el decreto
8158161incorporó "conalgunos defectos",según dice la extensae ilustrativaexposi-
ciOn de motivos de laley 17.352,la noción de Bruselas,luego adoptada oficialmente
por la ley 16.686,reglamentada por decreto8942165. En efecto, frente a los inconve-
nientes prácticosy fiscalesdel "valor de transacción", elAcuerdo General deArance-
les Aduaneros y Comercio (GeneralAgreement on T M s and Trade, o C;Am(19)
aceptó en 1947las conclusiones sobrevaloración adoptadaspor las Naciones Unidas
y sobre ellas se realizaronlos estudios que culminaron con la NomenclaturaArance-
laria deBruselas (20))que constituyen la base de los ordenarnientoslegales argenti-
nos y con anterioridad habían aceptadoel Mercado Común Europeo y 1aAsociaciÓn
Lat@oarnericanade Libre Comercio (ALALC) (21).
Tales son los antecedentesde la ley 17.352,que si bien no instauróun régimen
nuevo, puesto que las normas del GATT y de la Nomenclatura de Bruselas ya
estaban incorporadas, indudablemente constituyó una mejor sistematizaciónde
las disposiciones vigentes hasta entoncesy dio mayor claridad a la redacción (22).
-
(17) CARLOS A. FERRO, Código..., ob. cit., arts. 640-642.
(18) Tales criterios son: 1) valor interno corriente en el mercado exportador; 2) valor de
bienes análogos en el mercado de importación; 3) valor de transacción, o sea, valor de venta
de un país a otro.
(19) Véase: Sabra, Argentina y el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio
(GATT)(Ministerio de Relaciones Exteriores y Culto, Buenos Aires, 1968); Papi, Dizionario di
economia (Utet, Torino, 1967, p. 577).
(20) La valoración aduanera. Ordenamiento de la recopilación efectuadapor la Asocia-
ción Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC) (Ed. Guía Práctica del Importador y
Exportador, Buenos Aires, 1965).
(21) La bibliogr&a sobre ALALC es abundante. Por nuestra parte mencionamos por su
particular amplitud e importancia: Instituto Interamericano de Estudios Jurídicos Interna-
cionales, Derecho de la integración latinoamericana (Depalma, Buenos Aires, 1969).
(22)Ver: GIULIANI FONROUGE, Modificacionesen la legislación sobre derechos de importación
(en Impuestos, t. XXV [1967] p. 564).
Actualmente esta ley ya no rige, porque ha sido derogada por el Código
Aduanero. No obstante, sus disposiciones son reproducidas en el nuevo or-
denamiento del Código Aduanero; en particular por los arts. 643 y siguientes.
* La ley 17.352 -cuyas disposicionesadopta el Código Aduanero-se ajus-
taba "a las disposicionesdel GATT y de Bruselas, siguiendo, en líneas genera-
les, la legislación ya vigente, aunque mejorándola al suprimirle determina-
das incoherencias técnicas con relación a sus modelos", según palabras del
mensaje respectivo. Para la determinación toma en cuenta el llamado valor
normal en aduana, o sea, conforme el art. 30del texto legal, "el precio que se
estima pudiera fijarse para las mercaderías que se importen a la fecha del
registro de la declaración aduanera, suponiendo una venta efectuada en con-
diciones de libre competencia entre un comprador y un vendedor indepen-
dientes entre sí"; explicando los arts. 4" y 5" cuáles son los elementos que
integran el concepto de valor.
* Actualmente la materia es tratada por los arts. 642 y concordantes del
Código Aduanero. Por su parte, el art. 9" de la ley 17.352 precisaba que las
circunstancias que caracterizan una venta efectuada en las condiciones su-
puestas son: a) que el pago del precio sea la Única prestación del adquirente;
b) que ese pago no se halle influido por relaciones comerciales, financieras o
de otro género, contractuales o no, entre el vendedor y sus asociados y el
comprador o sus asociados; c) que ninguna parte del producido de la venta,
utilización o cesión ulterior de las mercaderías retornará, directa o indirecta-
mente, al vendedor o a sus asociados;explicando el art. 10 quiénes debían ser
considerados como "asociados en los negocios", y el art. 11, por ultimo que
debe considerarse comprendido en el precio el derecho de usar la patente,
diseño, marca comercial o de fábrica cuando las mercaderías estén fabricadas
según procedimientos, diseños o modelos registrados, o bien, ostenten mar-
cas de fábrica o de comercio extranjeras.
El Código Aduanero recoge iguales definiciones, porque también trascri-
be el art. 30 de la Definición del Valor de Bruselas, en sus arts. 646 a 650, sin
alteración.
El art. 13 adoptaba las "Normas Explicativas de la definición del valor de
BruselasJ9para determinar el alcance de las disposiciones mencionadas, dis-
poniendo e1 decreto 8500167 que será texto oficial provisional la versión a
nuestro idioma efectuada por el Servicio de Estudios Económicos del Minis-
terio de Comercio de España, complementado por otras publicaciones que
individualiza el art. 40.
Pero es del caso señalar que el art. 20de la ley 17.352, luego de establecer
el principio del "valor normal en aduana" (23))consagraba la excepción al
prever "la existencia de precios oficiales CIF que resultaren superiores
-establecidos o a establecer en la forma que determine el Poder Ejecutivo-
para casos originados en situaciones especiales derivadas de razones de or-
den económico y técnico".
(23) Ver: SORTHEM, El valor norma en aduana y la valoración de excedentes importados (en
"Derecho Aduanero", 197); íd., Consideraciones generales sobre la Defmicidn de Bruselas y
su aplicación, especialniente relevantes para la valoración aduanera de excedentes (en rev.
cit., 1-193); íd., La mercadená en la Definición de Bruselas, consecuencia del sistema y práctica
de la valoración (en rev. cit., 1-305).
** Dicha norma está reproducida en el art. 641 del Código Aduanero, con
una remisión del art. 659, que reiteró las axnplias facultades que en ese senti-
do, tiene el Poder Ejecutivo.
* Es decir que la fijeza y legalidad del sistema debían entenderse con crite-
rio de relatividad; a su respecto los arts. 80, 16 y 17 en la ley 17.352 -que
constituía un todo orgánico- se referían a los casos que justificaban la deter-
minación de oficio del monto imponible, con independencia de la declara-
ción del importador. Esta disposición, que fue recibida por la ley 17.352 de su
fuente, la nota 5 del art. lode la Definición del Valor de Bruselas, está en el
Código Aduanero en el art. 653, que fija el concepto de que el precio pagado
o a pagar puede tomarse "como una indicación aceptable del valor normal",
pero no impide su reajuste "para evitar el fraude fiscal por medio de precios o
contratos ficticios o falsos", y también cuando ello sea necesario por "circuns-
tancias y elementos de la operación que no se conformen al concepto de
valor en aduana de esta ley".
Dadala imprecisión de las expresiones "indicaciónaceptable", "precios o
contratos ficticios o falsos", "circunstanciasy elementos que no se conformen
al concepto de valor en aduana", nos hallamos ante un sistema que en gran
parte se presta al criterio discrecional de los funcionarios aduaneros.
** De todas maneras, hay una revalorización del concepto del valor aduane-
ro que fue definida por la Convención de Bruselas, que fue respetada por el
Código Aduanero como base imponible de los gravámenes aduaneros a la
importación.
* La definición es la enunciada como "elprecio que resulta de un contrato de
venta relativo a las mercadenás importadas concertado en condiciones de libre
competencia entre un compradoryun vendedorindependiente unos de otros".
Y;* Arrancando de este supuesto se valoran todas las mercaderías importa-
das, hayan sido objeto o no de contrato de compraventa, excepto para las
mercaderías importadas en locación u operación similar -alusión al leasing
(24)-, que se toma como valor el importe total presunto del alquiler o su
equivalente durante la vida de las mercaderías, sin perjuicio de los ajustes a
tenor del concepto de valor normal.
** Como consecuencia de la adopción de ese criterio de valoración queda
descartada la posibilidad de fijar el valor de aduana según precios interiores
del país de exportación a precios de productos nacionales en el país de expor-
tación. Cuando la autoridad de aplicación se aparta de este criterio la justifi-
cación está en razones económicas. Por eso admite el Código la aplicación
del impuesto de equiparación de precios, con carácter temporario, según la
ley 21.838, que fija los derechos antidumping y compensatorios. Este im-
puesto está representado por la diferencia entre el precio de base (art. 676) y
el precio de comparación. Estos precios adoptan distintos valores resultantes
de la cotización internacional de la mercadería, o el precio de la mercadería a
su salida de fábrica calculado a partir del costo de producción o el valor en
aduana de la mercadería para consumo, etc.
(24)Ver: ALVAREZ G~MEZ-PALLETE,Leasingy valor de aduana (en "Derecho aduanero", setiem-

bre de 1969,p. 769); LINARES
BRET~N, El contrato de "Iocaciónfinanciera " (leasing)(en La Ley, 139-
999); LASCANO,Consideraciones económicas, financieras y fiscales acerca del "leasing" (en Im-
puestos, t. XXVIII [1970],p. 456).
Mencionada esta excepción, debemos agregar la valoración que pudiera
fijar el Poder Ejecutivo por precios índices o precios oficiales C.I.F. (arts. 641 y
659) como precios mínimos. Sin embargo, en estas situaciones especiales hay
una invocación para que no se desvirtúe la noción del valor real de la merca-
dería. Y en igual tesitura se plantea la objeción que podría merecer la obser-
vación aduanera sobre el precio pagado o a pagar o a pagarse (art. 655), que
en caso de impugnárselo deberá utilizarse como base de valoración la que
mejor se adecue a las previstas al efecto en las Notas Explicativas adoptadas
para la interpretacióny aplicación de la Definición de Valor.
** Las normas del Código Aduanero que regulan la fijación del "precio nor-
mal en aduana" recogen legislativamente los criterios del acuerdo del GATT
(arts.VI1 y X), el Convenio sobre el Valor en Aduana de las Mercaderías (Bru-
selas, 15/12/50)y las adaptaciones de aquellas disposiciones al sistema ar-
gentino según la ley 17.352 y su modificación la ley 19.890.
M La ley 23.311,sancionada el 17 de abril de 1986 (B.O., 15/7/86),aprobó el
Acuerdo relativo a la aplicación del art. VI1 del "Acuerdo General sobreAran-
celes Aduaneros y ComercioJJy el Protocolo del Acuerdo relativo a la aplica-
ción de1 mencionado artículo, firmado en Ginebra el 12 de abril y el 1 de
noviembre de 1979. Las disposiciones tienen vigencia, para los países en
desarrollo, a partir de los cinco años contados desde la fecha de entrada en
vigor de ese Acuerdo.
** En nuestro país se proyectó una vigencia general desde enero de 1986,
reservándose un período distinto, de tres años a partir de la fecha en que
todas las disposiciones estén vigentes en la Argentina, para la aplicación del
método de valuación de mercadería importada en las ventas entre personas
vinculadas y en los casos en que debe utilizarse el valor reconstruido en
función de mercaderías similares.Es decir que para este supuesto comenzará
a regir a partir del 1 de enero de 1986 (25).
** Como síntesis de los lineamientos más destacados podernos señalar que
el Acuerdo regula uniformemente, para todos los países adheridos, la aplica-
ción sucesivade métodos de valoración partiendo del "valor en aduana" como
el "valor de transacción", base al que se adicionan los elementos y bienes y
servicios que no estuvieren incluidos en el precio, que paga el comprador,
aunque esten a su cargo (art. 8O).De ese punto de partida del art. lose propo-
nen en siete artículos todas las variables para fijar el "valor en aduana" cuan-
do fuere desconocido o indeterminable (anexo 1, Notas explicativas).
**
El Código Aduanero deberá adoptar estas disposiciones como conse-
cuencia de la ratificación de la ley 23.311mencionada.
En cuanto al procedimiento para la fijaci6n del valor de las mercancías,
rige el concepto de la declaración controlada, a cuyo electo el decreto 8158161
había creado dos organismos: la Oficina de Investigaciones de Precios, a ra-
dicarse en el Ministerio de Economía y que nunca funcionó; y la Comisión
Asesora de Control de Valores de Importación, en la Dirección Nacional de
Aduanas, integrada por funcionarios estatales y por representantes del co-
mercio y la industria, en realidad en funcionamientodesde 1960,cuyo fraca-
so era notorio, no sólo por autorizar la violación del secreto comercial, sino
* (25) DANIEL La valoración en Aduana en la Iey23.311, diario La Ley 6/2/87.

ZOLELZI,
por la parcialidad de muchas resoluciones inspiradas en intereses persona-
les originados por la competencia comercial, ya que los integrantes de ella
pertenecían al mismo ramo comercial de los importadores, lo cual determinó
su supresión.
En presencia de esa situación, el art. 21 de la ley 17.352 dispuso que el
Poder Ejecutivo crearía en la Dirección de Aduanas un organismo de valora-
ción integrado exclusivamente por funcionarios que, como tantas otras cosas
oficiales,nunca tuvo realización práctica.
** Actualmente la dependencia aduanera que entiende en las consultas so-
bre valoración es el Departamento de Técnica Aduanera (División Valora-
ción).
El anexo 11 del acuerdo relativo a la aplicación del art. VI, ratificada por
nuestro país según la ley 23.311,establece un Comité Técnico de Valoración
con amplias funciones para examinar los problemas concretos que surjan en
la administración cotidiana de los sistemas de valoración en aduana para las
partes contratantes. La representación de cada país en este Comité será asu-
mida por un delegado con uno o más suplentes, quienes pueden contar con
la asistencia de asesores.
Para terminar con los derechos de importación, diremos que la ley 18.714
autorizaba al Poder Ejecutivo para reducirlos "en la medida en que ello sea
necesario para evitar en lo posible (el subrayado es nuestro) el encareci-
miento de los productos importados como consecuencia de la modificación
del tipo de cambio operada en el día de la fecha" (art. 6O),y que en cumpli-
miento de ese propósito fueron rebajados por decreto 191170.
* También el Código vigente autoriza al Poder Ejecutivo tanto el aumento
como la exoneración de tributos aduaneros (art. 664, ap. 2), con finalidades
más amplias, las cuales, además de vincularse con la política monetaria,
carnbiaria o de comercio exterior, tienen en vista la promoción del bienestar
general interno (nivel de ocupación laboral, protección de actividades nacio-
nales y recursos naturales, etc.).
* 464: DERECHOS DE EXPORTACI~N (26). - Los derechos de exportación sólo
esporádicamente se aplicaron en nuestro país, pero desde 1967 lo fueron en
forma permanente en virtud de la ley 17.198,y si bien esta norma está formal-
mente derogada, sus disposiciones están contenidas en los arts. 724 y sigtes.
del Código Aduanero.
Con anterioridad al año 1967,el Estado obtenía beneficios de la exportación de
productos por medio del mercado oficial de divisas hasta fines de 1958, cuando los
decretos del 30 de diciembre de ese año suprimieron en apariencia el control de
cambioque se originó en 1931,primero en forrnalimitadayluego francamente. Deci-
mos que la supresión fue aparente, porque el decreto 11.917158 sólo modificó el
mecanismo de regulación económica hasta entonces existente, creando en cuanto a
las exportaciones el sistema de retención de cambio que, desde el punto de vista
económico, actuó como un gravamen a la exportación pero sin integrar, propiamente,
el régimen de impuestosaduaneros,pues consistía en la apropiaciónpor el Estado de
una porción de las divisas obtenidas por la venta de las mercancías al exterior.
* (26)FERNÁNDEzLALANNE,0b. cit.,t. 1, P. 397;AHUMADA,

~ bcit., Código..., 0b. cit.,
, t. 11, P. 771; FERRO,
L,ALANNE, Comentarios, ob. cit., ps. 724 y sigtes.
ps. 504 y sigtes.; FERNANDEZ
El sistema subsistió hasta el año 1967, en que fue derogado por la ley 17.198,
simultáneamente con la devaluación del peso por decreto 1407167, que llevó el
dólar a m$n 350 (luego$3.50 de la ley 18.188).La ley creó planillas anexas estable-
ciendo derechos ad valorem según las mercaderías,que en ciertoscasos quedaban
libres del tributo, además, el art. Z0 facultaba al Poder Ejecutivo para reducir o
suprimir los derechos.
Los derechos no se aplican se@n valores de transacciones comerciales sino
"sobrela base de los precios índices que oficialmentese establezcan o, en su defec-
to, de los valores FOB de exportación",a cuyo fin el decreto 1408167 dispuso que
"
tales "preciosíndices" serían fijados por una Comisión que funcionaría en la Secre-
taría de Industria y Comercio que funcionaría, integrada por funcionarios de di-
versas entidades. Este decreto resolvió, asimismo, que "la Junta Nacional de Gra-
nos o la Junta Nacional de Carnes podrán, en casos de urgencia, autorizar opera-
ciones por debajo de los valores unitarios vigentes", dando cuenta a la Comisión
(art.70))a fin de facilitar la colocación de los productos argentinos según las cir-
cunstancias del mercado internacional.
Coincidiendo con la segunda devaluación del peso realizada en 1970 (decreto
6/70), que importó un aumento del dólar del 12,5 la ley 18.714 creó un derecho
suplementario de exportaciónde ese monto (15,5%) sobre los valores índices o en
los valores FOB de exportación, facultando al Poder Ejecutivo para reducirlos o
suprimirlos (art. 20).Empero, la ley estableció dos excepciones, a saber: 1) los
productos beneficiados con los reintegros impositivos mencionados en las listas
anexas a ocho decretos que enumera el art. 30,quedan dispensados del pago del
suplemento;2) determinados productos ganaderos manufacturados tributarán el
8 % en el lugar del 12,5 % fijado con carácter general; régimen modificado con
posterioridad.
* Derechos de exportación desde febrero de 2002:Hasta diciembre de 200 1

prácticamente habían desaparecido los derechos de exportación al tener un
nivel del 3,5 % sobre semillas de ceredes y 5 % sobre ciertos cueros. Desde
febrero 2002 se reestablecieron estos derechos para varios productos comen-
zando por la exportación de petróleo para generalizarse y luego extenderse a
la mayoría de las exportaciones. En diciembre de 2002 los rubros de exporta-
ción estaban gravados: 5 % carnes,leches y productos lácteos; 10% frutas; 5 %
cereales, grasas y aceites comestibles, manufacturas de cuero, manufactura
de hierro y aceros, maquinarias y equipos, automotoresy autopartes, azúcar;
5 a 20 % cereales;lanas y su manufactura 5 a 10 %; pieles y cueros 2,5 al 15 %;
20 % pellets y residuos de soja; 40 % chatarra y derechos industriales (enero
2003). Estos derechos han representado en el 2002 más del 10 % de la re-
caudación total (27).
* El régimen de valoración de la imposición de la exportación de merca-
dería está regulado en los arts. 724 a 760 del Código Aduanero. Los dere-
chos son ad valorem especi"flcosy se aplican sobre el valor de la mercade-
ría en la fecha de registro de la solicitud de exportación para consumo o
respecto de sus características en el específico. "El desarrollo del concepto
de valor imponible -dice la exposición de motivos- constituye una ver-
dadera novedad en la legislación nacional en el campo de la exportación.
La ley vigente ha adoptado un criterio de valor escasamente desarrollado
Diagnóstico ..., art. cit., Boletín D.G.I.,72-1213.

(27) Go~vlzEzCANO,HUGO,
que ha causado numerosos litigios en la legislación aduanera. Ello justifi-
ca la elaboración de un régimen aplicable sobre bases claras y sencillas,
de clara comprensión tanto para los exportadores como para el servicio
aduanero. En consecuencia -prosigue-, se encaró una profunda revi-
sión del sistema de valoración en exportación, utilizándose ciertos princi-
pios básicos que se hallan presentes en toda valoración comercial y se
han previsto las adaptaciones para trasladar esos criterios al campo de la
tributación" (expos. cit., p. 54).
** Se toma en cuenta el valor imponible de la mercadería o en su defecto el
valor FOB, como dice la Comisión redactora, la idea central inspiradora del
sistema es "el precio de compraventa entre un comprador y un vendedor
independientes uno de otro ".
** Tales son los principios generales en esta materia que en sus detalles está
regulada, como dijimos, en los arts. 724 a 760 del Código.
** 465. TASAS
VARIAS. - Para terminar la reseña de derechos aduaneros se debe
mencionar cuatro tasas especiales, cuya aplicación corresponde a la ANA. En
primer término, la tasa de estadíistica que corresponde al servicio de estadística
que se presta con motivo de las operaciones de importación o de exportación
(arts.762 a 766, Código de la materia)y que carece de utilidad para los contribu-
yentes, ya que se trata de una actividad de interés general, y no particular. En
segundo lugar la llamada tasa de comprobación, esto es, la referente al servicio
del control en plaza para comprobar las obligacionesque hubieren condiciona-
do la operación aduanera respectiva, legislada en los arts. 767 a 772 del Código.
En tercer ténnino, la tasa de serviciosextraordinarios-arts. 773 y 774--, por las
tareas que se realicen en horas inhábiles;y finalmente,la tasa de almacenajepor
el servicio de depósito de la mercadería en lugar de la aduana (arts.775 y 776).
* La desregulación de los puertos y la navegación dispuesta por el decreto
817192 y convalidadapor la Ley de Puertos 24.093 ha marcado la remoción de
todos los obstáculos para la privatización de los servicios portuarios (28).
* La derogación de la tasa de estadística para las exportaciones dispuestas
por el decreto 2284191 ha sido acompañada por particulares disposiciones
en la desregulación de la navegación, admitiéndose la libre contratación de
los servicios de estiba, baquía, practicaje y pilotaje. Todo ello ha significado
una considerable reducción de costos.
466. EXENCIONESY FRANQUICLAS (29). - Circunstancias de diversa índole
-políticas, económicas, de cortesía internacional,etc.- justifican el otorga-
miento de beneficios fiscales,ya sea en forma de exenciones lisas y llanas, de
exenciones condicionadas, reducción o restitución de derechos y otras mo-
dalidades que veremos somerarnente.
a) Exenciones. Las exenciones aduaneras pueden ser de carácter perma-
nente o circunstanciales,y en otro sentido, incondicionales o sujetas a com-
probación de destino.
(28) HÉCTOR ZUCCHI, Régimen de las actividades portuarias, Ediciones Jurídicas, 1994.
* LALANNE, ob. cit., t. 1, ps. 451 y sigtes.; CARLOS
(29) Para esta parte: FERNANDEZ Código
FERRO,
Aduanero, Depalma, Buenos Aires, 1982, ps. 476 y sigtes.
*.* El Código vigente sólo trata del régimen de franquicias diplomáticas y
consulares con restricciones que detallan los arts. 530 y 531, habiendo dero-
gado otros sistemas de exenciones generales, como el relacionado con orga-
nizaciones supranacionales (las Naciones Unidas) (30), o internacionales,
como la OEA, Banco Interamericano de Desarrollo o instituciones similares.
Respecto de los derechos de importación, el Poder Ejecutivo puede estable-
cer exenciones bajo la condición de cumplir determinadas obligaciones
--=t. 667- en forma sectorial o individual -art. 667- para el cumplimiento
de determinadosfines -art. 667, ap. 2-.
Entre las exenciones de carácter transitorio cabe hacer mención de las
otorgadas para la realización de ciertas obras de interés nacional (construc-
ción de oleoductos,caminos, etc.) o por circunstancias accidentales.Las suje-
tas a comprobación de destino (31) se refieren a productos de utilización
determinada y cuyo adecuado empleo debe verificarse.
b)Reg'menes suspensivos. Se denominan "regímenes suspensivos" aque-
llos a que "se encuentran sujetas mercaderías extranjeras,normalmente gra-
vadas, que pueden cruzar el territorio nacional o permanecer en él sin tener
que satisfacer los derechos aduaneros" (32))o incluyen los de tránsito,zonas
francas, drawbacky admisión temporal.En cuanto el régimen de reintegro de
impuestos, será tratado por separado.
1)Mercaderfas en tránsito: Son aquellas provenientes del extranjero, con
lugar de destino en otro país extranjero, de manera que se limitan a pasar por
el territorio nacional. El intenso tránsito por vía marítima (33)o terrestre (34)
con Chile, Bolivia, Paraguay y Brasil ha sido objeto de acuerdos que la legis-
lación menciona en términos generales.
2) Zonas francas: Son porciones del territorio nacional sustraídas a la
jurisdicción aduanera y en las cuales, por consiguiente,las mercaderías pro-
cedentes del extranjero pueden ingresar sin pago de los derechos respectivos
y salir para el exterior con análoga franquicia; en carnbio, si pasaran a otra
zona del país deberían satisfacer los derechos.
** En el Código-arts. 590 a 599- se las denomina "áreasfrancas" por adop-
ción de una expresión que procede de la ley 19.640 y está inspirada en nor-
mas de la convención de Kioto, actualizada a fines de 1981.
** La ley 24.331 (B.O., 17/6/94) organiza el régimen de creación de la zona
franca estableciendo el tratamiento fiscal de aduanas y los territorios adua-
neros especiales. Se trata de una ley a la que deben adherirse las provincias
(referencia que incluye a la Municipalidad de Buenos Aires) mediante un
Convenio de Adhesión a firmarse entre el Poder Ejecutivo nacional y los
titulares de los gobiernos de las provincias. Ellos dispondrb la creación de
un organismo federal encargado de divulgar y promocionar las actividades
de las zonas francas creadas en el territorio nacional.
(30) COCA, Prerrogativas e inmunidad de las Naciones Unidas (La Ley, 85-982).
(31) FERNÁNDEZ LALANNE,ob. cit., t. 1,ps. 522 y sigtes.
(32) DWERGER, Finances publiques (6" ed., Presses Universitaires, Paris, 1968, p. 599).
(33) FERNÁNDEZ LALANNE,ob. cit., ps. 594 y sigtes.
" (34) F E R N ~ DLALANNE,
EZ ob. cit., t. 1, ps. 780 ysigtes., y Comentarios..., p. 590.
" Se faculta al Poder Ejecutivo para crear en el territorio de cada provincia
una zona franca incluyéndose la ya existente, a los efectos de este cómputo,
pudiéndose crear, adicionalmente, no más de cuatro en todo el territorio na-
cional. Asimismo el Poder Ejecutivo puede convenir con los gobiernos pro-
vinciales el establecimiento de zonas francas comerciales en las jurisdiccio-
nes que sean fronterizas con países limítrofes puestos o vías navegables que
posean zonas francas en cualquierlugar del territorio. Por otra parte, tal como
lo exige el Código Aduanero, por esta ley se fija un TerritorioAduanero Espe-
cial en la Patagonia Austral y en la Puna Argentina con los alcances del inc. 3
del art. 20 de dicho Código que lo define como el territorio en el cual es
aplicable un sistema especial arancelario de carácter económico a las impor-
taciones y exportaciones.
*Y: La autoridad de aplicación del régimen es el Ministerio de Economía,
Obras y S e ~ c i o Públicos
s de la Nación. Las provincias que adhieran a este
régimen tendrán una Comisión de Evaluación y Selección de las presentacio-
nes de proyectos económicos que se presenten dictando al efecto un regla-
mento de funcionamiento y operación de la zona franca y demás disposicio-
nes necesarias para su organización. Además, las provincias deberán consti-
tuir un organismo provincial público o mixto donde también estarán repre-
sentados los municipios del área de influencia de la zona franca que se llama-
rá Comité de vigilancia. Las funciones de este Comité, dadas por el art. 16 de
la ley 24.331 tienen como objetivo promover y regular el funcionamiento de
la zona en sus aspectos económicos, ambientales y comerciales percibiendo
por ello un derecho de concesión de los usuarios.
** Los beneficios impositivos y aduaneros para quienes desarrollan su acti-
vidad en la zona franca son amplísimos desde la exoneración de tributos
impositivos y aduaneros hasta los estímulos a las exportaciones desde el
territorio aduanero o especial a la zona franca. La circular de la D.G.I. 1345del
25 13196 aclara los alcances y aplicación del régimen de percepción (R.G. 3431
del impuesto al valor agregado) respecto de las importaciones provenientes
de la zona franca.
La b y 24.331 fue promulgada por el Poder Ejecutivo según decreto 906
(B.O., 17/6/94)quien ejerció las facultades del art. 72 (hoyart. 83) de la Cons-
titución Nacional observando lo que la ley dispuso sobre: las facultades de
creación de más de una zona franca (art. 20, incs. 2 y 3); la creación de un
territorio aduanero especial (arts.47 y 48) objetando la inclusión de la Capital
Federal (art. 50) y el tratamiento preferencial en los tributos aduaneros para
el consumo tanto de importación o exportación con tasa reducida del 15% de
los que rigen en el territorio general (art. 49).
* En la Argentina hay dos zonas francas tradicionales; una corresponde a
Tierra del Fuego,Antártida e Islas delAtlántico Sur, creada por ley 7101,y la otra
en el puerto de Rosario, establecida envirtud de una convención celebrada con
Bolivia, aprobada por las leyes 18.368y21.497. La ubicada al sur del paralelo 42,
que originó tantas controversias, desapareció con el decreto 6123163; y la del
puerto de La Plata (ley 5142) y otra en el de Concepción del Uruguay (ley
8092),nunca llegaron a delimitarse.
** Bajo el régimen de la ley 24.331 se han instalado en varias zonas francas
algunas con particulares característicascomo la de La Plata y la santafecina.Y
en este aspecto cobró relevancia la zona franca de La Plata para los exportadores
de carne que recibió como beneficios la reducción de hasta el 30 % en los costos
comparándolos con los regímenesvigentes para exportadores promoviéndose
así una tradicional zona de reeducación de los fiigoríñcos.
** En el orden internacional y por nuestra vecindad las zonas francas del
Uruguay revisten particular interés. La ley uruguaya 15.921del 17112/87 (B.O.
uruguayo, 2811/88)y su decreto reglamentario 454188 regulan los mecanis-
mos, contralor, supervisión y explotación de las zonas francas. Se destacan las
de Coloniay Nueva Palmira que son de carácter fiscal. Las privadas son las de
Río Negro, Montevideo, San José, Florida, Nueva Helvecia y Durazno (35).
M Respecto de la República del Paraguay, la resolución ANA 4549147 esta-
blece un depósito franco desde donde se introduce y extrae mercaderías.
In tegración regional
El régimen de las zonas francas ha sido el precursor de la integración

regional entre los países, y en América Latina esta integración se completó
con el Acuerdo de Asunción del 26 de marzo de 1991 que estableció entre la
Argentina,Brasil, Paraguayy Uruguay un Mercado Común del Sur (Mercosur)
(36) que opera como unión aduanera entre esos países.
M Ampliando esa integración regional el Mercosur firmó el 15 de diciembre
de 1995, en Madrid, el Acuerdo de Cooperación Económica Comercial con la
Unión Europea, formada por quince naciones, con el objeto de lograr un
acercamiento mercantil económico y hasta político que consolide al grupo
sudamericano (37).Se trata de un Acuerdo Marco interregional cuyas nego-
ciaciones comenzaron a partir de marzo de 1996. Los objetivos del acuerdo
(38) son: inmediatos en cuanto pretende el fortalecimiento de relaciones exis-
tentes con la consecuente consolidaciónde la integraciónde las materias que
contienen lo acordado y son mediatos los que preparan las condiciones de
una asociación interregional, intercomunitaria entre la Unión Europea y el
Mercosur. Y estas finalidades se extienden a otros intereses ya que para el
Mercosur se abrirá la posibilidad de una apertura hacia el Asia y futuros acuer-
dos con el Nafta, y para la Unión Europea significarámejorar la participación
en toda América del Sud.
3) Drawback: Consiste en el reembolso o acreditación de los derechos

pagados con respecto a materias primas importadas por la industria manu-
facturera nacional y utilizadas en la elaboración de productos luego exporta-
dos; procedimiento que permite estimular la industria local aliviando sus
costos y facilitando el desarrollo financiero de las empresas, con lo cual ven
(35)ALVAROMASTROIANI BERNASCONIY EMIUO SUSENA Zona franca, Editor Julio C. Faira,

BARDALLO,
Montevideo, 1993 (impreso en la Argentina).
(36) ENRIQUE REIG,El Mercosur. Caracteristicasy asimetrias. Armonización fiscal, editado
por la Academia Nacional de Ciencias Económicas, Buenos Aires, 1994.
(37) Editorial del Diario "La Nación" del 13 de diciembre de 1995. El acuerdo Mercosur -
Unión Europea.
(38) ROBERTO
DROMI Y CARLOS MOLINADEL POZO,Acuerdo Mercosur - Unión Europea. Ediciones
Ciudad Argentina, Buenos Aires, 1996, p. 41.
782 TRIBUTARIO
COI\ITENCIOSO
facilitada su concurrencia a mercados extranjeros. Es un régimen inverso al

que caracteriza la admisión temporal y que no puede confundirse con el
reintegra de impuestos, como veremos poco después.
Un estudio sobre esta institución particular del derecho aduanero (39)
hace referencia a una discrepancia doctrinal acerca de si el drawbackse refie-
re únicamente a la restitución de lobpagado por derechos aduaneros o tam-
bién comprende otros gravámenes internos al consumo; expresando con tal
motivo que el "reintegro de impuestos" es esencialmente lo mismo que el
drawback, pero que es preferible regularlo por separado.
* Consideramos que en esta materia hay una confusión. El draw-back es
institución aduanera y como tal ha sido reconocida desde antiguo; por consi-
guiente, debe referirse exclusivamente a los derechos de aduana. Los tributos
que se pagan por otros conceptos pero en el momento de la exportación o
importación de los productos, como el impuesto al valor agregado y ciertas
contribuciones especiales, son de naturaleza diferente aunque se determi-
nen y paguen simultáneamente con los aduaneros; desde el punto de vista
económico actúan como cargas a la exportación (o importación),pero jurídi-
camente difieren de aquéllos. En nuestro país el art. 820 del Código Aduanero
autorizó el reembolso de los derechos de importación siempre que las mer-
caderías retornen al exterior, después de haber sido sometidas a un proceso
de trasformación dentro del país o se utilicen para acondicionar o envasar
mercaderías que se exporten, estableciendo normas complementarias en los
arts. 821 a 824.
El nuevo régimen sustituye a las normas que sucesivamente rigieron la
operatoria (decretos 614160,5931161y 8051/62),con sus modificaciones (de-
cretos 7567163, 8981l 63, 9244163 y siguientes) y está reglamentado por el
decreto 1001182.
Es una institución universal y que ha dado excelentes resultados, si bien
entre nosotros se vio dificultada por la rutina burocrática.
4) Admisión temporal (40): Según vimos, en el drawback se pagan los

derech~sal importarse las mercaderías y luego se restituyen al exportarse
manufacturadas: en la admisión temporal ocurre una cosa distinta: las mer-
caderías entran sin pagar derechos y ese beneficio se consolida cuando se
exportan elaboradas. Como se advierte, este último sistema es más favorable
por no exigir desembolso a los industriales; en cambio, impone limitaciones
en el tiempo y demanda mayor fiscalización para evitar que se burlen las
finalidades económicas perseguidas.
Hace notar Giannini (41) que en una primera opinión Cutrera consideró
la importación temporal como una obligación sujeta a condición suspensiva
y posteriormente modificó su criterio en el sentido de que la condición era
resolutoria; sin embargo -agrega-, esta institución tiene un doble conteni-
do: si las mercaderías están sujetas al pago de derechos, hay condición
(39) R. X. BASALD~A,Drawback: naturaleza, caracteristicas y función (en "Derecho Aduane-

ro", 1-212).
(40) RIVER~S,La admisión temporaria de las mercaderías (en Impuestos, t. XXV [1967],
p. 571).
(41) GIANNINI,
Istituzioni cit., p. 476.
pagado con tal motivo: ambos tienen como fundamento el hecho "exporta-
ción", pero son paralelos, y no coincidentes.
* Tampoco puede decirse que es lo mismo que el drawback,porque ambas
instituciones difieren: en el drawback, se otorga en beneficio directo al
elaborador y a él se restituye el importe correspondiente a derecho aduane-
ro; en el reintegro, los gravámenes internos -prácticamente impuesto al va-
lor agregado- se devuelve al exportador en forma de un porcentaje fijo cal-
culado a forfait,de modo que sólo indirectamente puede favorecer al indus-
trial; a menos, como dijimos, que una persona reúna ambas condiciones,
como ocurre con los frigoríficas. Pero en términos generales y por vía de
principio, las diferencias son evidentes, y no autorizan la fusión de ambos.
* No creemos adecuado decir que el reintegro es "una franquicia tributaria
sujeta a condición suspensiva" (44),porque tal beneficio no nace con el pago
del impuesto interno y queda subordinado a la exportación, sino que consti-
tuye un derecho potestativo que tiene su nacimiento o hecho generador con
la exportación ya efectuada. Solamente en el caso de exportación temporal
podría hablarse de una condición suspensiva, porque según el antecedente
del Código Aduanero el art. 12 del decreto 9588167,y el actual régimen, en tal
supuesto se toma como base el momento en que ellas se convierten en defi-
nitivas; sólo entonces existiría un derecho diferido o condicionado, porque
habría nacido con la salida de los productos y se consolidaría con el carácter
definitivo de la exportación.
** Régimen de reintegros. Factor de convergencia (45).El monto de reinte-
gro a devolver surge de la aplicación de una alícuota proporcional sobre el
valor FOB, FOR o FOT de la mercadería exportadora según lo que establezca
la Posición Arancelaria para ella en el Nomenclador Arancelario de Mercade-
ría vigente.
Por decreto 80312001 del 19/6/2001se estableció un valor adicional de
ajuste con relación a la paridad cambiaria 1peso igual 1dólar para mejorarla
sin alterarla. Ese valor adicional de ajuste surgía de la relación euro-dólar con
el fin de dar mayor competitividad a las operaciones de exportación. Así se
recibióuna suma adicional a percibir con los reintegros que después de cier-
tas vicisitudes en su regulación se volvió al reintegro del 12 % (9 % por reinte-
gro más 3 % por factor de convergencia).Este régimen del valor adicional de
ajuste fue derogado por decreto 191102 del 251112002.
Se trata, en suma, de un beneficio tributario no aduanero, cuyo sujeto es
el exportador de productos manufacturadosno tradicionales. Si lo incluimos
en el presente capítulo es porque el hecho de surgir con motivo de la expor-
tación de productos y de tramitarse en la aduana ha dado nacimiento a la
errónea idea de que es una institución aduanera.
Finalmente, cabe señalar que el monto a restituir daba lugar a la expedi-
ción de un documentollamado "certificadode reintegro de impuestos",trans-
ferible por endoso y que puede aplicarse al pago de tributos que se rigen por
la ley 11.683, derechos aduaneros (importación y exportación),y las contri-
buciones al INTA, Vialidad Nacional y Junta Nacional de Granos (arts,30y 40,
(44) RUBEN~ ob. cit., p. 695.

Y ROJO,
Mmo, art. cit., Los reintegros a las exportaciones. El factor de convergencia.
(45) BIBILONI,
decreto cit.). En el caso de las tres Últimas, tampoco hay derechos aduaneros
aunque los liquide y perciba la aduana con motivo de la exportación de pro-
ductos; desde el punto de vista económico actúan como gravárnenes a la
exportación,pero no son derechos aduaneros.
Tanto es así que hoy ha dejado de tener vigencia y se estructura, fuera del
Código Aduanero, en la ley 23.101 (B.O., 2111184)un Régimen de Promoción
a las Exportaciones. En dicho régimen se sustituye el reintegro por un reem-
bolso impositivo (art. 90, inc. a, ap. l), consistente en la restitución de los
importes pagados en concepto de tributos interiores por la importación de
insumos o un reintegro (art. 90,inc. b, ap. 2) de los tributos pagados en las
etapas anteriores.
** Las sumas percibidas por estos conceptos por los exportadores de bienes y
servicios están exentas del impuesto a las ganancias (art. 20, inc. 1).Esta exen-
ción está suspendida por ley 25.731 (B.O., 7/4/2003) desde el 16/4/2003hasta
el 31/12/2003.
Como consecuencia de la ley 23.982, denominada de Consolidación de
Pasivos, se estableció un complejo mecanismo de cancelación de deudas
vencidas o refinanciadas al 1 de abril de 1991 mediante la entrega de Bonos
de Consolidación de Deudas. Para los exportadores estos bonos de crédito
(BOCREX) fueron entregados hasta el 31/3/90 para devolverles los créditos
por devolución del IVA y los reintegros, reembolsos y devolución de tributos.
** Apartir del 1/4/91las devoluciones se realizan en efectivo (decreto 612191).
* Asimismo se restituye (reimplanta) la facultad de deducir en el balance
impositivo del exportador un importe de hasta el 10 % del valor FOB de los
bienes y servicios exportados en la ley 19.184, hasta la vigencia del Código
Aduanero que delega en el Poder Ejecutivo la fijación de la alícuota que en el
régimen vigente va del 15 al 10 % (46).
* 468. IMPUESTO A LAS GANANCIAS (47).-Hasta e131 de diciembre de 1973estu-
vo en vigencia el impuesto a los reditos regulado por la ley 11.682 (48), que
databa de 1932.A partir del 1 de enero de 1974 fue sustituido por el llamado
impuesto a las ganancias instituido por la ley 20.628, que no es otra cosa que
una forma de imposición a la renta, tomando este concepto en un sentido
particular fundado en la doctrina del incremento patrimonial (Schanz,Haig,
etc.), alejado de la doctrina económica ortodoxa. Así rigió durante los ejerci-
cios 1974 y 1975, pero a partir del año 1976 se ha establecido una modifica-
ción que trasformó parcialmente esta modalidad del gravamen.
* En efecto, la ley 21.286, dictada por la Junta Militar que ejercía entonces el
gobierno del país, innovó al respecto al declarar que constitui'a gananciasimponibles
(46) CARLOS FERRO-FRANCISCOFERRO, CódigoAduanero, ob. cit., p. 666.

* (47) Ver: Giuliani Fonrouge y Navarrine, Impuesto a las ganancias (Depalma, Buenos
Aires, 3" edición, 1996);Enrique Jorge Reig, Impuesto a las ganancias, Ediciones Contabilidad
Moderna, Buenos Aires, 1979; Dino Jarach, Impuesto a las ganancias, Editorial Cangallo,
Buenos Aires, 1980; C. A. Raimondi y A. Atchabahian, El impuesto a las ganancias, Ediciones
Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1982, y 3" ed., Depalma, Buenos Aires, 2000.
(48)Sobre la ley 11.682:GIULIANIFONROUGE Y NAVARRINE,Impuesto a la renta (Depalma,Buenos
Aires, 1973).Acerca de textos anteriores: AHUMADA,ob. cit., t. 11, ps. 539 y sigtes.; DE JUANO,
ob. cit.,
"los rendimientos, rentas o enriquecirnientossusceptiblesde una periodicidad que
implique la pemanencia de la fuente que los produce y su habilitaciónJJ, con lo cual
volvió al criterio de la doctrina económica del rédito-producto,pero, simultánea-
mente con esa innecesaria declaración de tipo doctrinal, el propio texto legal con-
sagró excepciones, a saber: a) que todos los rendimientos, rentas o beneficios
obtenidos por las sociedades están alcanzados por el impuesto aunque no sean
susceptibles de periodicidad que implique permanencia de la fuente que los pro-
duce; b) igual criterio es aplicablea quienes ejerzan profesiones liberales o desem-
peñen funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de
sociedades anónimas,fideicomisarios,actividadesde corredor,viajes, despachante
de aduana, cuando se complementa con una explotación comercial.Por otra par-
te, hay otras excepcionesa los conceptos clásicos de periodicidad del rendimiento
y de permanencia de la fuente productora, tales como la imposición de los dere-
chos de llave, marcas, patentes de invención, regalías, etc., "aun cuando no se
efectúenhabitualmente esta clase de operaciones",y se mantiene la aplicación del
gravamen a los beneficios accidentales obtenidos en el extranjero por residentes
en el país, que siempre fue una excepción al principio tradicional; así como tam-
bién son imponibles ciertas indemnizaciones que no responden al concepto eco-
nómico enunciado.
* Es decir, en suma, que la modificación introducida en el régimen general es
relativa. Por lo demás, la ley 20.628 constituyó un acierto en cuanto creó la quinta
categoría de beneficios con lo que había sido materia de la ley de impuesto a las
ganancias eventuales, simplificando de este modo el régimen tributario tan fron-
doso que afecta a los contribuyentes;aunque incurrió en el error de aplicar a las
llamadas ganancias de capital las mismas tasas que afectaban los ingresos periódi-
cos -sueldos, honorarios, producido de la tierra, etc.-, porque los beneficios
accidentales, sobre todo por la venta de inmuebles, no pueden sumarse a los
periódicos para constituís la ganancia imponible, en un país de alto grado de infla-
ción, con beneficios ficticios. Pero esta equivocación de laley 20.628 pudo salvarse
creando un tratamiento especial para la quinta categoría de rendimientos, sin
necesidad de volver a la ley de impuesto a la ganancias eventuales,que repuso la ley
2 1.284 (hoysustituida por la ley 23.259).
Con respecto a las críticas que el tradicionalismo dirige al régimen del incre-
mento patrimonial, adoptado por la ley 20.628, conviene tener presente que la
legislación tributaria de todos los países, o de los más importantes al menos, no se
ajusta a los conceptosproporcionados por la economía o por el derechoprivado al
considerar como renta ciertos ingresos o beneficios que para los economistas
clásicos serían capital (49).No es exacto que tal exteiisión del concepto carezca de
fundamentojmUZ1$ico y responda a un "oporhinisrnopráctico", al decir de Laufenbur-
t. 11, ps. 379 y sigtes.; Colegio de Graduados en Ciencias Económicas (BuenosAires, 1954, t. 1,
ps. 5 y sigtes.);MPEZ,El impuesto a los réditos (6"ed., Ediciones Contabilidad Moderna, Bue-
nos Aires, 1955);OR~A, Finanzas (Kraft, Buenos Aires, 1949, t. 11, ps. 109 y sígtes.);R ~ ~ N O V I C H ,
Impuesto a los réditos (Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1938,ps. 311y sigtes.);
REIG,El impuesto a los réditos (5a ed., Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1970) e
Impuesto a las ganancias (Ed.Macchi, 1996);SCHAFFROTH, El diezmo y el impuesto a la renta (en
JA, 1946-111,sec. doctr., p. 65);VIECHI,Impuesto a los réditos (Kraft, Buenos Mes, 1944).
* (49) Para mayor desarrollo del tema: NEUMARK, Problemas de la teoría general de la renta
(en Problemas económicos y financieros del Estado moderno, trad. esp., Ed. Derecho Finan-
ciero, Madrid, 1964,ps. 35 y sigtes.);GIULI~WI FONROUGE, El concepto de rédito en el derecho fiscal
(en La Ley, 96-232); BRACK,La notion du revenue global en theorie et en droit fiscal suisse (F.
Roth et Cie,, Lausanne, 1941);MAGANA. El concepto fiscal de renta yla renta imputada de la casa
habitada por su propietario (en "Cuadernos de finanzas públicas", de OFAIBID, no 6). Ver
asimismo por su valiosa inforniación y excelente sistematización, aunque llegando a conclu-
ger, ante todo, porque es imposible establecer cuál es la noción exacta e incuestio-
nable por la diversidad de teorías existentes, y luego, porque esta actitud obedece
al hecho de que desde el punto de vista tributario "tal noción es un concepto
eminentemente funcional, es decir, que asume forma y contenido diversos, según
la función que está llarnado a desempeñar" (50).Lo que cuenta es la misión que
debe cumplir la imposición de la renta dentro de los objetivos económico-sociales
tenidos en mira por la legislación,y según ella, determinar cuáles son los beneficios
que deben gravarse y en qué medida y condiciones.
"Esinútil-dice delvecchio- hacer sutilesdistingas entrelos conceptosde rédito
y de ingreso, porque en la aplicación financiera carece de importancia práctica el
elemento de la repetición normal, propio del rédito, como resultaría de su correcta
defición etimológica",ni tampoco hay razón para que, a los efectostributtanos, en ese
concepto no se incluyan también "elementoseventualesy que no siempre se repiten a
través del tiempo", por lo cual puede llegarse a la conclusión de que "el impuesto al
rédito es igual al impuesto al ingreso" (51).Los conceptosclásicos acerca de la periodi-
cidad del beneficio, a la necesidad de que provenga de la explotación de una fuente
productora que debe subsistir incólume, corresponden a determinadas doctrinas
económicas -no a todas- y carecen de sigmñcaciónen esta materia.Además, cuan-
do ciertos autores dicen que el rédito supone "una nueva riqueza" y que ésta debe ser
"realizada", debe entenderse en el sentido de un nuevo valor agregado a la riqueza
preexistente o, con mayor propiedad, como un "incremento de valor producido en el
patrimonio de un sujeto en un momento dado o en un determinado espacio de tiem-
po" (52))y del cual tiene la "disponibilidad económica, aun cuando tal riqueza no está
"separada",que correspondería a la disponibilidadjun'dica (53).
Por consiguiente, puede decirse con Gomes de Sousa, "que el hecho generador
del impuesto a la renta es la disponibilidad económica de una riqueza" (54))y que
en el régimen de la ley 20.628 es ganancia todo incremento patrimonial producido
en determinado período de tiempo, con excepción de ciertos beneficios logrados
a título gratuito que se legislan por separado.
** Por último,la segundagran modificación fue introducidaen 1978por laley21.894.
En dicha reforma se introdujo un mecanismo de ajuste por inflación limitado a la
tercera categoría.El sistema de ajuste elegido era un mecanismo relativamente senci-
llo, dado que no se contemplaban los movimientos patrimoniales del propio ejercicio,
ni tampoco se revaluaban los bienes de carnbio que se mantenían al costo histórico.
** La reforma de 1985vigente a partir de 1986,sancionada mediante la ley 23.260,
corrigió algunas de las omisiones e imperfecciones de la ley 21.894, a la vez que
volvió a,disponerla gravabilidad de los dividendos tal como fue establecido en la
ley 20.628, pero derogada luego por la ley 21.286.
"Y
En el año 1992 se produce una modificación sustancial en la ley del irn-
puesto a las ganancias al combinar el sistema de atribución de ganancias de
siones distintas, GARC~A BELSUNCE, El concepto de rédito en la doctrina y en el derecho tributario
(Depalma,Buenos Aires, 1967,esp. ps. 243 y244). Por sus antecedentes: Miguel BOMCHIL, Noción
jurídica del beneficio comercial sujeto al impuesto a los réditos, en "Revista Crítica de Juris-
prudencia", año 11.
(50) JARACH, 11 reddito hponibile nel diritto americano e svizzero (en "Riv. Dir. Fin. e Sc. d.
Fin.", 1937-1,p. 429).
(51) DELVECCHIO, Introduzione alla finanza (2" ed., Cedam, Padova, 1957, p. 376).
(52) GIANNINI, Istituzioni..., p. 362.
** (53) NORBERTO GODOY,Impuesto sobre la renta: adquisición de disponibilidad jurídica o
económica como hecho generador, límites de su incidencia, "Derecho Fiscal", t. XXXV, p. 273.
(54) GOMESDE SOUSA, L'évolution de la notion de revenu imposable (en "Archivio
Finanziario",vol. 11 [1954],p. 125).
la fuente con el de renta mundial (ley 24.073). Así los residentes en el país
estarán gravados por la totalidad de sus rentas tanto las obtenidas en el país
como en el exterior (renta mundial) y los residentes en el extranjero pagarán
el impuesto exclusivamente por sus ganancias de fuente argentina.
Para los residentes en el país se admite el cómputo del impuesto abona-
do en el exterior (tax credit), siempre que sea impuesto análogo al de ganan-
cias, con el límite hasta cubrir el incremento de la obligación fiscal que se
determine por la incorporación de la ganancia extranjera. No se admite la
deducción de los quebrantos ocasionados en el extranjero (55).
" El impuesto a los réditos, primero, y a las ganancias, después, han consti-
tuido como la espina dorsal del régimen tributario nacional, y de aquí la
trascendencia que le asignamos en la confianza (en la seguridad) de que
habrá de recuperar su jerarquía.
469. ELHECHO GENERADOREN LASLEYES20.628 Y 21.286. -Así como la ley 11.682 no

definía el rédito, limitándose a enunciar cuáles eran los beneficios alcanzados
por el gravamen, la ley 20.628 en el texto que tuvo vigencia durante los años 1974
y 1975 contenía un concepto genérico de ganancias que incluía plusvalías de
capital y se alejaba del conocido esquema econdmico que caracteriza la doctrina
del rédito-producto.A partir de 1976, como señalamos en el parágrafo anterior,
se produjo una modificación al respecto mediante las reformas introducidas por
la ley 21.286, ya que, en efecto, ésta ha eliminado las ganancias de carácter acci-
dental que pasan a ser reguladas por el impuesto a las ganancias eventuales,
regulado por la ley 21.284 y, además, restablece la idea de que sólo afecta los
enriquecirnientos "susceptibles de una periodicidad que implique la permanen-
cia de la fuente que los produce y su habilitación" (reformadel art. 2O); no obstan-
te 1s cual, de inmediato consagra excepciones al principio clásico, lo que de-
muestra que era preferible no afiliarse a ninguna teoría determinada si no podía
aplicárselaen su totalidad.
Considerando integraunente las normas de la ley se puede decir que, des-

de el punto de vista tributario, el concepto de ganancia generador de la obli-
gación reviste los siguientes caracteres:
a) incluye beneficios económicos aplicables en dinero, con inclusión en
ciertos casos del producto de la disposiciOn de bienes muebles o inrnuebles a
título oneroso y de las rentas monetarias y no monetarias o rentas psíquicas;
* b) no se adhiere al principio de Ia realización o separación del beneficio,
pues afecta tanto al devengado como al percibido, es decir que torna en cuen-
ta la disponibilidad económica de aquél. La reforma introducida por la ley
23.260 ha derogado la aplicación del criterio de lo percibido para la tercera
categoría. No obstante, dicho sistema de imputación se mantiene para la se-
gunda y cuarta categoría, con ciertas excepciones.
C) se adhiere a los conceptos de paiodicidad del rendimiento y de la per-
manencia de la fuente productora, incluidas las llamadas plusvalías de capital;
(55) ENRIQUE REIG,El criterio de renta mundid en la reforma de los impuestos a las ganan-
cias y sobre los activos, Errepas, Doctrina Tributaria, mayo de 1992, p. 185; ENRIQUE SCALONE,
M ~ d ~ c a c i o nintroducidas
es en el impuesto a las ganancias, Errepar, Doctrina Tributaria, mayo
de 1992, p. 199; SERGIO BRODSKY. La inserción del país en el primer mundo arroja sus primeros
resultados: ahora gravamos también la renta extranjera, Impuestos, L-B-1947.
d) pese a lo dicho en el punto anterior,la propia ley 2 1.286y el texto de la
20.628 que subsiste sin modificaciones, consagran excepciones al principio
teórico del rédito-producto.
Cabe hacer la salvedad de que respecto del ajuste por inflación, la defini-
ción de renta imponible para la tercera categoría no responde al concepto
teórico de la teoría del balance ni del rédito-producto,aunque tiene algo de
ambas.
e) afecta tanto a la renta consumida como a la ahorrada, con ciertas excep-
ciones;
fi incluye benefieios provenientes de actividades ilícitas o inmorales. los
que fueron mencionados y aceptados por informes oficiales (56) y son reco-
nocidos por la doctrina en forma casi unánime (57).
M No obstante, cabe destacar la diferencia entre actividadesilícitas y delitos;
así como la no deducibilidad de las respectivas pérdidas o quebrantos (58).
Confrontando los caracteres del impuesto a la renta desde su implanta-
ción en el país mediante la ley 11.682 y a través de su evolución, puede
advertirse una evolución parabólica. Partió de una etapa inicial ajustada es-
trictamentea la doctrina ortodoxa del rédito-producto;luego fue incorporan-
do paulatinamente tantas excepciones que desvirtuaron el concepto aludido
para culminar con la ley 20.628 (texto de 1974 y 1975),que se adhirió al con-
cepto de renta incremento patrimonial, para terminar con la reforma de 1976
(ley 21.286))que retrotrajo la ley al concepto primitivo, aunque consagrando
diversas excepciones.
470. ATRIBUCI~N DE LA FUENTE Y DE RENTA MUNDIAL. -**

DE LA GANANCIA. PRINCIPIO
Hasta el dictado de la ley 24.073 (B.O., 13/4/92)la atribución de la ganancia se
regulaba por el principio de la fuente. Luego de esa modificación, para los
residentes en el país, el gravamen abarca a todas las ganancias obtenidas en
el país y en el exterior (renta mundial).De allS que la ley mantiene sus regula-
ciones sobre los conceptos de "fuente" tanto para 10s residentes en el país
como los del exterior que sólo están gravados en función de ese principio.
(56) Refiriéndose a las deducciones, la explicación oficial contiene este párrafo significa-
tivo: "Obsérvese, además, que la ley tiene, en cierta forma, un fin represivo, puesto que grava
las utilidades y no admite los quebrantos derivados de operaciones ilícitas" (Ministerio de
Hacienda. Modificaciones de las leyes 11.682 y 11.683 y decreto-ley 18.229/43, Buenos Aires,
1946, p. 176).
(57) HENSEL, Diritto tributario (trad. ital., Giuffrk, Milano, 1956, p. 65); ZINGALI, Aspetti ed
effettidell'autonomia del diritto tributario (en "Riv. Dir. Fin. e Sc. d. Fin.", 1953-11-213, esp.
p. 222);FORTE, Su1 trattamentofiscale del1e attivita ellecire (en "Riv." cit., 1952-11-119);WHWTEROET,
Mrhat is taxable income? (en "British Tax Review" 1957, ps. 310 y sigtes., esp. p. 324); SPILKY Y
HALPRIN, Embezzlers have tax problems too (en '"Taxes", 1958, p. 798), quienes señalan los
distingas que efectúa la jurisprudencia norteamericana;WILCON. Are overceilingpayrnentsparts
of the cost ofgoods solds (en "Taxes", 1953, p. 359); GIORGETTI, 11reddito d'impresa e iproblem'
della sua imposizione tributaria (2" ed., Instituto Italiano Edizioni Giuridiche, Citth di Castello-
Roma, 1958, p. 141);DAVIS, Settlement ofprice ceiling violations (en "Taxes", 1953, p.988); An-
teproyecto brasileño GOMES DE SOUSA, ai-t. 135;ARAOJO F A L ~El,hecho generador dela obügación
tributaria (trad. esp., Depalma, Buenos Aires, 1964,ps. 59 y SS.); Luccr~~, La fiscalité des
divertissements (Libr. Générale, Paris, 1958).
** (58) C.M. GIUW FONROUGE y S. C. NAVARRINE, Impuesto a las ganancias, Depalrna, Buenos
Aires, laed., ps. 68 y 127.
Constituyen presunciones relativas, por admitir prueba en contrario, la
atribución de: a) el 10 % de la retribución bruta que obtengan las agencias de
noticias internacionales; b)la diferencia en más, entre el precio de venta co-
brado por exportadores extranjeros a compradores del país y el precio de
venta mayorista vigente en el lugar de origen, más los gastos de trasporte y
seguro hasta la República, esto es, cuando se presume que hay "vinculación
económica" entre ellos (arts.8O, inc. b, y 10).
M Esta presunción fue derogada a partir de la ley 25.784 al modificar las
presunciones para valorar las exportacionesentre "empresasvinculadas". Así
desde el 23/10/2003 se sustituye el art. 8" que establece nuevos precios de
transferencia en la valoración de los bienes exportados entre empresas vin-
culadas cuando no se ajustan a las prácticas del mercado de empresas inde-
pendientes. A esos fines también se modifica el art. 15 con un tratamiento
particular cuando se trata de la exportación de cereales, oleaginosas y demás
productos de la tierra, hidrocarburos y derivados según intervenga o no un
intermediario que no sea el destinatario de los bienes y reúna ciertos requisi-
tos que fija el mencionado art. 15. Ello recibió críticas de la doctrina que
entiende las propuestas como irrazonables (59).
Es de notar, finalmente, que cuando se trate de la ganancia de las sucursa-
les y filiales de empresas extranjeras,se toman en cuenta las constancias de la
contabilidad separada que posean, pero a falta de documentaciónen forma o
cuando los libros "no reflejen exactamente la ganancia neta de fuente argen-
tina", la autoridad fiscal podrá considerar que existe "unidad económica" en-
tre casa matriz y filial o sucursal y entonces estimará de oficio la ganancia
imponible (art. 14).
M: Antes de finalizar el tratamiento de esta disposición de la ley es de interés
destacar que la imposición en función de considerar como un conjunto eco-

nómico, a la casa matriz y a la sucursal o filial, o, al contrario, asumirlos como
sujetos independientes, es consecuencia de la concepción teórica con que se
aborde el estudio de ellas. Baste decir que con el controvertido caso "Parke
Davis y Cía. de Argentina" se consslidó, aunque fugazmente, una interpreta-
ción en favor de la teoría de la penetración o de desestimación de la persona-
lidad jurídica que fue convalidada posteriormente por la ley 20.628 en su
versión original (60).
Sin embargo, la ley 21.286 reformó el tratamiento fiscal entre empresas
vinculadas, admitiendolas contraprestacionescomo celebradas entre partes
independientes, a condición de que las modalidades sean similares a las
pactadas entre terceros no relacionados. Ello, aunque rige actualmente está
condicionado a las modificacionesde la ley 25.784 desde el 2211012003en los
términos comentados.
(59) RYBNIK, Daniel, El nuevo método de precios de transferencia para exportaciones de

commodities - Impuestos, 2003-B, 41.
* * (60)C.M. GIULIANI FONROUGE y S.C. NAVARMNE, El impuesto alas ganancias,ps. 137y SS. Y biblio-
grafía allí citada. En favor de la aplicación de la teoría del d i s r e g d SALVADOR
LOZADA,El derecho
yla whculaciún económica,Rev. La Información, t. XXXW, p. 673; Tuuo ROSEMBUJ, Sobre el fondo
real de la persona jmí¿iica, Rev. La Información, t. XXX, p. 937; ARtsm~sCORTI, La teoría de la
penetraciún en la forma de la persona colectiva, Rev. La Información; julio 1980, t. XLII, p. 36,
y El caso Kellogg y el restablecimiento de la doctrina Parke Davis, La Ley, 2314185.
"" Además de ese requisito, los pagos por intereses de deudas y por
trasferencias de tecnología debían estar autorizados por los organismos de
control (B.C.R.A. e INTI, respectivamente), obligación que ha sido dejada sin
efecto por la ley 23.697 de emergencia económica (art. 15).
"* En el ámbito interno la interpretaciónno ha sido tan oscilante,y en gene-
ral la jurisprudencia se ha mostrado'contraria a la aplicación de la teoría del
órgano, habiendo sido admitido este temperamento, aunque en forma par-
cial, por la propia D.G.I. (61).
** La cuestión dista de ser pacífica, aun en su interpretación doctrinal, pero
la extensión del tema y lo meduloso de su contenido obligan a abreviar inclu-
so las remisiones (62).
** En el caso de préstamos entre empresas vinculadas con el exterior, así
como las prestaciones derivadas de la Ley de Transferencia de Tecnología,
debía contarse con la aprobación respectiva (B.C.R.A.e INTI, respectivamen-
te), so pena de que dichas operaciones sean consideradas bajo las reglas del
aporte y la utilidad (63) hasta el dictado de la ley 23.697 (art. 15) debiendo
contarse solamente con el Certificado de Inscripción del Contrato de Tecno-
logía en el INTI (res. 13/27).
471. SUJETO PASIVO. -NOexiste una clara enumeración de los sujetos pasi-
vos del impuesto a las ganancias, esto es, quienes revisten la condición de
contribuyentes,pero es posible establecerlo analizando el texto legal en corn-
binación con la ley 11.683.
* 1)Revisten ese carácter,en primer término,laspersonas individuales (tam-
bién denominadas personas de existencia visible, personas flsicas o perso-
nasnaturales) que obtengan ganancias según los criterios de atribución, aun-
que fueren incapaces (art. 50,inc. a, ley 11.683,t.o.1998); pero, tratándose de
hijos menores de edad, sus réditos se adicionan a los del padre o madre que
tuviere el usufructo (art.31,ley20.628),a cuyo efecto deben tenerse en cuenta
los casos de excepción que reconoce el derecho privado (arts. 131,287 a 290,
Código Civil; art. 10, Código de Comercio).En cuanto a la mujer casada, pue-
de o no ser contribuyente, según veremos al estudiar el régimen fiscal de la
sociedad conyugal.
* 2) En principio, son también contribuyentes las personas colectivas (art.
50,incs. by c, ley 11.683),pero como no todas tienen individualidad a los fines
del impuesto a las ganancias, es menester efectuar los siguientes distingos:
* a) Son contribuyentes: 1)el Estado nacional, las provincias y las munici-
palidades del país, los Estados extranjeros y cada una de sus provincias o
* * (61) TFN, 16/9/76, "Cartonex S.A.", "D.F.", t. XXVI-551, "Kellogg Co. Arg. S.A.", División
Asuntos Técnicos y Jurídicos, dictamen 45/54, del 2119/54, "Boletín D G.1".
* * (62) En contra de la doctrina del disregard: FRANCISCO MARTÍNEZ, La obligación fiscal de las
empresas extranjeras, "D.F.", t. XXIII, p 224; MIGUEL A. CHIAPPE, La doctrina Parke Davis y las
empresas nacionales, "D.F.", t. XXVI, p. 556; RUBÉN O. ASOREY, La doctrina Parke Davis no ha sido
establecida, La Ley, 17/6/85, p. 2; JORGE EDUARDO O'FARRELL,~ C u es
d la verdadera doctnna del
caso Kellogg?, La Ley, 2/4/86.
* * (63) Ver antecedentes del tema en GIULIANI FONROUGE-NAVARRINE, El impuesto a las ganancias
(3" ed., Depalma, Buenos Aires, 1996), ps. 137 y sigtes., y bibliografía allí citada. En relación al
estado actual del problema, ver título 1, art. 12, punto 3, b, de esa obra.
municipios, y las entidades autárquicas (arts. 33, incs. 1,2, y 34, Código Civil;
argumento del art. 20, inc. a, ley 20.628). La ley 22.016 incluyó a las empresas
del Estado como sujetos del impuesto al derogar todas las exenciones y regí-
menes de excepción que las favorecían. No obstante, dicha ley requirió de
una serie de decretos adicionales para definir con precisión los obligados al
impuesto (64).2) la Iglesia Católica (art. 33, inc. 3, Código Civil); 3) las socie-
dades de capital mencionadas en los &ts. 49, inc. a, y 69 y las otras sociedades,
conforme al art. 49, inc. b, aun las que antiguamente eran reputadas como de
personas, aunque se hallaren en estado de liquidación (65).Las sociedades
de responsabilidad limitada fueron consideradas como sujetos del impuesto
con un régimen de imposición similar al de las sociedades anónimas entre
1976 y 1985, debido a las modificaciones introducidas por las leyes 21.286 y
23.260, respectivamente;4) las sociedades cooperativas (ag. art. 20, inc. d, ley
20.628);5) las asociaciones civiles, fundaciones y demás entidades que cons-
tituyan una "unidad económica", esto es, que tengan patrimonio propio y
voluntad colectiva (art. 5O, ley 11.683); 6) las sucesiones indivisas, pero tan
sólo hasta la fecha de la declaratoria de herederos o del auto judicial que
declaraválido el testamento, pues a partir de entonces, cada derecho-habiente
debe incorporar a sus réditos particulares los adjudicados por herencia (arts.
33 y 34, ley 20.628). En este caso y a la inversa de lo que ocurre con las socie-
dades de personas, la ley fiscal atribuye personalidad a la herencia, a pesar de
su inexistencia en derecho civil.
* b) No son contribuyentes: 1)las sociedades depersonas, civiles o comer-
ciales (hasta el 29/9/96 según ley 24.698),ya que a su respecto el resultado de
los balances debe atribuirse proporcionalmente a los socios, de manera que
son éstos, a título personal, y no la sociedad, quienes invisten la calidad de
contribuyentes (art.50, ley 20.628);y en la misma condición están las socieda-
des irregulares o de hecho. También deben ser consideradas así algunas so-
ciedades como las de responsabilidad limitada o en comandita a partir de la
reforma de la ley23.260 (66).En 1996,con la ley 24.698, se vuelve al tratarnien-
to como sociedades de capital para estas sociedades a partir del 2919196.2)
algunas sociedades entre cónyuges, pues la ley 20.628 (art. 32) les reconoce
personalidad propia, sólo en ciertos casos.
C) Consideración aparte merece la sociedad conyugal (67), pues la ley

fiscal prescinde de las normas del Código Civil, ya que en unos casos la ga-
nancia obtenida por ella es atribuible a cada cónyuge, y en otros exclusiva-
mente al marido (arts. 28 a 30, ley 20.628).
* * (64) Horacio Ziccardi, Las empresas del Estado ante el ordenamiento tributario nacional,
"D.F.", t.XXXTI,p.673.
(65) CSJN, Fallos, 202:274 (La Ley, 39-660; JA, 1945-N-171);CFed. Rosario, JA, 1958-III-161.
* * (66)NORBERTO J. GODOY, Tratamiento impositivo de las sociedadesde capitaly de sus socios en
el impuesto a lasganancias, "D.F.", t. XXVII, p. 1002;~ D ~ M A GOR A N D EImpuesto
, a las ganancias.
Aspectos salientes, en Reforma tributada 1985/86, Ediciones Contabilidad Moderna, p. 40.
(67) Sobre problemas e incongruencias de la imposición de la sociedad conyugal, véase:
GIUWI FONROUGE Y NAVARRINE, Impuesto a las ganancias (Depalma,Buenos Aires, 1996,ps. 331 y
sigtes.); MART~N,Imposición de Ios réditos de la sociedad conyugal (Paradojas de nuestro siste-
ma) (en Impuestos, t. XXV [1967],p. 169);OLDMAN Y TEMPLE,
Etude comparée de l'hposition des
Fáciles son de advertir, pues, distintos aspectos en que se manifiesta la
autonomía del derecho tributario.
* 472. BASEIMPONIBLE. -A los efectos de la determinación impositiva, la ley
20.628 considera tres etapas, a saber: ganancia bruta, que corresponde a los
ingresos alcanzados por el gravamen;netos del costo de las mercaderías ven-
didas (art. 51 de la ley);la ganancia neta, que se establece al restar de aquélla
los gastos admitidos por la ley; y la ganancia imponible, que es la resultante
una vez deducidos el mínimo no imponible y las cargas de familia.
* 473. DEDUCCIONES. -En cuanto a las deducciones admitidas para llegar a la
ganancia neta, primero, y a la ganancia imponible, después, debe señalarse
que es impropio hablar de "gastos",pues la enumeración legal excede de ese
concepto e incluye ciertos conceptos que no son tales sino erogaciones y
detracciones (p.ej.,amortizaciones)que no constituyen gastos propiamente
dichos, con la finalidad de determinar la ganancia realmente obtenida (68).
* Los arts. 22,23y 80 enuncian las deducciones de carácter general, esto es,
las que pueden aplicarse a todas las categorías de ganancia; luego el art. 82
hace mención de deducciones especiales válidas para las cuatro primeras
categorías; y por último, los arts. 85 y sises. mencionan deducciones particu-
lares para cada una de las categorías.
* a) Las deducciones generales son además de los gastos efectuados para
obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas: 1)intereses de deudas
y gastos originados por la constitución, renovación o cancelación de ellos; 2)
sumas pagadas por seguros de vida hasta un tope que fija la ley; 3) donaciones
a los fiscos nacional, provincialy municipales y a ciertas institucionesde bien
público hasta un 5 % de la ganancia neta del ejercicio; 4) gastos de sepelio
hasta cierto límite por el contribuyente o personas a su cargo; 5) aportes,
contribuciones o descuentos para seguridad social, cuando ingresan en cajas
oficiales; 6) amortización de bienes inmateriales; 7) aportes a obras sociales o
por cobertura médica asistencial. La amortización del saldo de revalúo de la
ley 17.335 (4 % en 25 años) ha sido derogada porque la inflación tornó inma-
terial la deducción.
* b) Deducciones especiales: En las cuatro primeras categorías son
deducibles: 1) impuestos y tasas que afectan bienes generadores de ganan-
cias; 2) primas de seguros que cubran riesgos de los bienes; 3) pérdidas por
caso fortuito o herza mayor, no cubiertas por seguros; 4) pérdidas ocasiona-
das por delitos cometidos contra bienes de la explotación por los subordina-
dos del contribuyente; 5) gastos de movilidad y viáticos; 6) amortizaciones
por desgaste y agotamiento y pérdidas por desuso (art. 82).
personnes marihes (enR.S.F., 1959,p. 551);OLDMAN Y TEMPLE,Infonne sobre "Legislación tributarja

aplicable a la mujer" (en "Memoria de la Asoc. Española de Der. Financiero", 1959, p. 519). Ver
asimismo: Resolución del Congreso de la IFA (Arnsterdarn, 1955))en "Cahiers de Droit Fiscal
Internacional", vol. XXX.
(68)Ver Colegio de Graduados, ob. cit., t. 1, p. 73, Ver además: GIULIANI
FONROUGE. El concepto
de "gasto" en el impuesto a los réditos y la deducción del sustitutivo (en La Ley, 105-413).
* Para las distintas categorías se admiten otras deducciones particulares,
que no es del caso recordar aquí (arts. 82 y sigtes.).
* Por último, debe señalarse que el art. 88 enumera once categorías de
conceptos no deducibles, tales como gastos personales y de sustento de la
familia, sueldo o remuneración del cónyuge, retiros a cuenta de ganancias,
impuestos sobre baldíos, quebrantos de operaciones ilícitas (69))etc.
M Finalmente, desde el año 1999 sé aplica un porcentaje del monto de de-
ducciones personales que comienza en el 10 % para rentas entre $39.000 y
$65.000 hasta el 100 % de ganancia neta mayor de $221.000.
* c) Mínimo no imponible: Establecida la ganancia neta mediante el des-
cuento de los gastos y otros conceptos antes enunciados,las personas indivi-
duales residentes en el país pueden efectuar deducciones por "ganancia no
imponible", que según la ley 25.239 asciende a $4020 (*). Además, los contri-
buyentes de la cuarta categoría, sean o no residentes, tienen derecho a una
deducción especial que asciende a $4500 (*), la que se eleva en un 200 % más
cuando el trabajo es en relación de dependencia o de cargos públicos o jubi-
laciones.
Dicha deducción especial había sido eliminada para los contribuyentes
de la tercera categoría por aplicación de la ley 23.260 desde el 1/1/86 y
reimplantada por la ley 24.587, cuando los ingresos provengan de la activi-
dad personal en las empresas (cuarta categoría, art. 79).
* d) Cargas de familia: La ley admite, asimismo, ciertas deducciones por
"cargas de familia" en favor de las personas individuales, pero siempre que
las personas mantenidas residan en el país, estén a cargo del contribuyentey
no obtengan ingresos netos superiores a $4020 (**). Las rebajas aceptadas
por tal concepto son: 1)la suma anual de $2040(**)por el cónyuge (70))2)
$1020 (*) por las hijos o hijastros menores de veinticuatro arios o incapacita-
dos para el trabajo, ascendientes en línea recta, hermanos menores de los
veinticuatro años o incapacitados para el trabajo, suegros, y yernos o nueras
menores de veinticuatro o incapacitados para el trabajo. El incremento a los
veinticuatro años y la eliminación de la diferencia entre varones y mujeres
para la procedencia de la deducción responde a las modificaciones de la ley
23.260.
* Cabe señalar, finalmente, que a los fines del mínimo no imponible y de
las cargas de familia, pero no de la deducción especial, se reputan residentes
en la República "las personas de existencia visible que vivan (entiéndaseque
habiten) más de seis meses en el país, en el transcurso del año fiscal", requi-
(69) La disposición que prohíbe deducir los quebrantos por operaciones ilícitas, importa
una injusticia, ya que la ley grava las utilidades del mismo origen. Ver: L~PE,ob. cit., t. 11, p. 326,
Colegio de Graduados, ob. cit., t. 1, p. 90.
(*) Cifras desde el 1/ 1/2000, actualizables anualmente.
(**) Cifras fijadas por la ley 25.239 desde el 1/1/2000, que se actualizan anualmente. En
el año 2003 el contribuyente deduce $4020; por el cónyuge $2400 y por hijos, hijastros, etc.,
$ 1200.
(70) La ley no prevé el caso de divorcio, cuando por resolución judicial el marido debe pasar
a la esposa una pensión alimentaria superior al tope aceptado por la ley. Contra la lógica y lo
establecido por legislaciones extranjeras, la administración no admite deducir el excedente.
sito que desaparece cuando se trate de personas que estén en el extranjero, al
servicio de la Nación, las provincias o las municipalidades (art. 26) (71).
* 474. PER~ODODE LA ZMPOSICI~N.-En el régimen argentino el año fiscal coinci-
de con el año calendario, es decir que comienza el 1de enero y termina el 31
de diciembre, y a dicho período de6en asignarse las ganancias y los gastos
producidos. Sin embargo, dicho principio sufre excepción en el caso de ingre-
sos de la tercera categoría (actividadescomerciales, industriales y de explota-
ciones agrícola-ganaderaso mineras),pues a su respecto deben computarse
los del ejercicio comercial de la empresa, imputándolos el año fiscal en que
se opere el cierre de él (art. 18).
* Desde luego que si dicho "ejercicio" se inicia el 1 de enero y cierra el 31
de diciembre, coincidirá con el "año fiscal", pero en caso de no ser así-por
ejemplo, si comienza el 1 de julio y termina el 30 de junio del año siguien-
te-, entonces aparece la discordancia entre ellos e íntegramente se compu-
ta el resultado del ejercicio, imputándolo al año fiscal en que tiene lugar
dicho cierre. De esto resulta que el año fiscal y el ejercicio son conceptos
distintos: el primero corresponde al período de asignación de la renta a los
fines impositivos, y el segundo, al período en que se produjo la renta com-
putable en aquél.
* La atribución de referencia puede realizarse tomando en cuenta el in-
greso percibido o el ingreso devengado, según la categoría a que pertenez-
ca la actividad productora, según estas normas: 1) en la primera categoría
(renta del suelo), siempre se computa el rédito devengado; 2) en la segun-
da (renta de capitales), el percibido; 3) en la tercera (ganancia del comercio
e industria y afines), había opción para computar el percibido o el deven-
gado, según el método habitualmente observado por el contribuyente (72).
La ley 23.260 derogó la opción para imputar los ingresos y gastos por el
sistema de lo percibido para los ejercicios que se inicien a partir del 111101
85. En consecuencia, los ingresos de la tercera categoría deberán imputarse
por el criterio de lo devengado. 4) en la cuarta (renta del trabajo personal),
en prin~ipiodebe tomarse en cuenta lo percibido, salvo los réditos origina-
dos en pensiones o jubilaciones y lo referente a ingresos por retroactivi-
dades por dichos conceptos, que pueden asignarse a los ejercicios fiscales
a que correspondan (73).Otra excepción al criterio de lo devengado para la
cuarta categoría es la correspondiente a los honorarios de directores
(71) La ley no aclara cuál es la situación de los hijos menores que cursan estudios prolon-
gados en el extranjero, pues si bien tienen el domicdio de sus padres por disposición del Có-
digo Cid, en cambio residen fuera del país. Creemos, empero, que en razón de la naturaleza
de la deducción, inspirada en circunstancias de orden social, se impone la misma excepción
aplicada a las personas que desempeñan comisiones oficiales.
* (72) Ver ALFREDOLAMAGRANDE, Comentario sobre la imputación al año fiscal, en Reforma
únbutaria 1985/86, Ediciones Contabilidad Moderna, Módulo 1, Impuesto a las ganancias, ps.
46/47. Sobre generalización del sistema de imputación escalonada: KAI. Echelonnement de
revenus (en "Bulletin for International Fiscal Ass", t. IV, 1950, p. 316).
(73) García Belsunce, Aspectos tributarios del contrato de trabajo (en Tratado de derecho
del trabajo, dirigido por Mario L. Deveali, t. IV, p. 609); Giuliani Fonrouge, Las indernnizaciones
por rescisión del contrato de trabajo ante la ley de impuesto a los réditos (en Derecho del
Trabajo, 1945, p. 97).
(e inexplicablemente de sindicaturas), que deberán imputarse en el año
fiscal en que la asamblea apruebe su asignación.
* A los fines de la imposición, ganancia devengada es aquella que ha sido
ganada, es el ingreso que podríamos llamar "latente", por estar en potencia;
ganancia percibida es, en cambio, no sólo la cobrada o recibida materialmen-
te, en dinero o en especie, sino también la que ha entrado en la "disponibili-
dad" del contribuyente, lo cual ocurre cuando ha sido reinvertida, acumula-
da, capitalizada,acreditadaen cuenta, puesta en reserva, en un fondo de amor-
tización o de seguro, cualquiera que sea su denominación, o cuando se ha
dispuesto de ella en otra forma en beneficio del contribuyente o conforme a
sus indicaciones (art. 18, anteúltimo párrafo).
* Como se desprende de las normas examinadas, el impuesto grava el ingre-
so devengado, en el año fiscal, lo que se traduce en las actividades organizadas
en forrna de empresa, en el denominado ingreso de ejercicio, sistema que lleva-
do a sus últimos extremos resulta en pugna con la gestión económica de la
empresa, que, por esencia, es indivisible en el tiempo. Esto determina la oposi-
ción entre el sistema de la autonomá del balance de ejercicio,también llamado,
de la especialización del ejercicio,y el sistema de la gestión de la empresa o de
la sofidm'dad de los ejercicios, que permite tomar en cuenta los resultados
obtenidos durante todo el tiempo en que se desarrolló la actividad emprendida.
* Nuestra ley adopta el sistema del balance o utilidad de ejercicio, pero
bien entendido que se trata del balance fiscal, es decir, el balance comercial
despojado de sus artificios (74),o eventualmente, la discrecionalidad o sub-
jetividad de las normas contables, ya que no es propósito de aquélla gravar el
resultado de la "cuenta general del negocio" -comparación entre el activo y
el pasivo al comienzo y al final del ejercicio-, sino alcanzar los ingresos de la
explotación o profesión comercial (75).
Para evitar los inconvenientes de la autonomía o especialización del ba-
lance, la ley argentina, como la mayoría de otras legislaciones (76))adopta para
todas las categorías el régimen del traslado de quebrantos de un año hacia las
ganancias de los años inmediatos siguientes, hasta un máximo de diez años.
**
Luego de la reforma de la ley 23.260 el período se redujo a cinco años. El
acortamiento obedeció a la intención de compatibilizar10 con el lapso de la
prescripción, a pesar de la diferencia entre ambos institutos.
Este sistema de compensar quebrantos con beneficios, se hace efectivo,
primeramente, compensando los resultados netos obtenidos en el año fiscal,
dentro de cada una y entre las distintas categorías (77))si luego de esa opera-
ción resulta una pérdida, entonces se produce el traslado a que nos hemos
referido (art. 19, ley), admitiéndose la actualización de su monto.
**
Este mecanismo de compensación de quebrantos por obra de laley24.073
se vio alterado para los quebrantos no compensados y acumulados al 31 de
(74) Cosandey, Le bilan fiscal (2" ed., F. Roth et Cie., Lausanne, 1940, p.8).
(75) Rastalsky, ob. cit., ps. 320 y 321.
(76) Pomini, Sull' imposizione degli utili d 'impresa (en "Riv. Dir. Fin. e Sc. Fin., 1954-1,
p. 388); Rives, Report déficitaire. Amortizzements différés ou du détournement de la
comptabiütépar le Fisc (en R.S.F., 1960, p. 141).
(77) Según la reglamentación, art. 22, primero se compensará el quebranto con las ga-
nancias de la quinta categoría y luego con los de la segunda, primera, tercera y cuarta.
marzo de 1991. Ellos fueron convertidos en Bonos de Consolidación,
trasformándoselos en créditos fiscales, como deudas del Estado nacional una
vez que la Dirección Irnpositiva conforme su importe. Estos créditos se deter-
minan actualizando el monto de los quebrantos hasta e13113191,y sobre él se
aplica la tasa del 20 % (78).
A partir del 1/4/91continuó vigente el tradicional mecanismo de com-
pensación de la ley de impuestos a las ganancias (art. 19) con la variante
dispuesta por la ley 24.073 de no admitir que las ganancias de fuente argenti-
na puedan ser disminuidas por la compensación con quebrantos originados
en el eaerior.
* 475. C A T E G O DER ~
GANANCIAS. -Luego de la supresián por la ley 21.286 de la
quinta categoría que cierra la primera revisión de la ley 20.628, quedaron las
cuatro categorías tradicionales, a saber: renta del suelo; renta de capitales;
ganancias del comercio, industria, minería, explotación agropecuaria y ga-
nancias del trabajo personal.
* 476. a) RENTADEL SUELO (79) -Según el art. 41 de la ley, constituyen rentas
de la locación o sublocación de bienes inmuebles y las contraprestaciones
obtenidas por la constitución en favor de terceros, de los derechos reales de
usufructo, uso, habitación y anticresis (80).Cabe señalar que eil la locación o
sublocación,no se computa únicamente el precio monetario por el uso de la
cosa, sino también los beneficios de otra índole que recibe el locador, tales
como: arrendamientos en especie, mejoras efectuadas por el locatario y que
pasen a beneficio de aquél sin indemnización, el impuesto inmobiliario y
otros gravámenes que el inquilino o arrendatario tome a su cargo, la retribu-
ción por uso de muebles y otros accesorios o por servicios que proporcione
el propietario (art. 41, incs. a a c, y art. 43).
También corresponde a esta categoría el valor locativo presunto de los
inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines
semejantes, y el valor locativc o arrendamientos presuntos de inmuebles
cedidos gratuitamente o a un precio no determinado, que no pueden ser
inferiores a ciertos valores establecidos por reparticiones oficiales o al arren-
damiento que rige en la zona de ubicación del inmueble (art. 41, incs. f y g,y
art. 42) (81).De manera, pues, que no s61o se grava la renta monetaria, sino
también la z-entapslquica o renta imputada.
Como señala un excelente estudio sobre esta materia, primitivamente se
consideraba gravable el ingreso derivado de una corriente de riqueza, y por
** (78)ENRIQUZ Mod¿ficaciones..., art. cit., p. 210; ver alternativasy críticas por las com-
SCALONE,
pensaciones de quebrantos: Manuel Díaz, Conversión de quebrantos, otra forma de irme-
mentar la deuda publica, Periódico Económico Tributario, no 14, Ed. La Ley, 2/6/92; Sara Dia-
na Telias y Carlos Rey, Los quebrantos de ejercicios anteriores al 31 de marzo de 1991, Perió-
dico Económico Tributario, no 12, Ed. La Ley, 29/4/92; Sergio Brodsky, La inserción delpd...,
art. cit., p. 1500.
(79) GIULIANI FONROUGE y NAVA~IRINE,
ob. cit.,ps. 391y sigtes.
(80) El producido del derecho real de hipoteca 110 pertenece a esta caregoría sino a la
segunda (arr. 43, inc. a).
(81) Ver: REIG,~ bcjt.,
. ps. 270 y sigtes.
ello no se aceptaba en los Estados Unidos que aquélla constituyera realmen-
te una renta; por consiguiente, la renta presunta de la casa propia quedaba
excluida del impuesto (82).Pero esa etapa fue superada,y hoy toda la doctri-
na reconoce en aquel país la admisibilidad de ese tipo de renta, como ocurre
en Inglaterra y Europa continental, aunque algunas legislaciones la excluyen
por motivos administrativos (83).
En la Argentina, la renta calculadá para la casa propia estuvo afectada por
el impuesto hasta fines de 1964,pero, a partir del año siguiente,fue eliminada
por la ley 16.656.
** Debido a la reformulación que se hizo del hecho imponible con la ley
20.628 se hizo necesario eximir por el art. 20, inc. o, el valor locativo de la casa-
habitación ocupado por sus propietarios. A pesar de que la ley 21.286 restable-
ció la definición tradicional del rédito, no obstante se mantuvo la exención (84).
477. b) RENTADE CAPITALES. - Puede decirse, en términos generales, que

los réditos de la segunda categoría "derivan del producido de capitales o
derechos no explotados directamente por el propietario sino colocados o
cedidos y, consecuentemente, donde la actividad del propietario es nula o
casi nula" (85).
* En efecto, pertenecen a esta categoría los beneficios que enuncian los
distintos incisos del art. 45, ley 20.628, modificada por las leyes 23.260,23.549,
24.073,24.698,25.063y decreto 493101, a saber: 1)derivados de títulos, cédu-
las, bonos, letras de tesorería, debentures, cauciones o créditos en dinero o
valores privilegiados o quirografarios, consten o no en escritura pública, y
toda suma que sea el resultado de la colocación del capital; 2) producto de la
locación de cosas muebles y derechos, las regalías y los subsidios periódicos
(de las regalías hablaremos por separado en razón de su importancia); 3)
rentas vitalicias y beneficios o participaciones en seguros de vida, si bien a
este último respecto se halla exenta la diferencia entre las cuotas o primas
pagadas y el capital recibido al vencimiento, según determina el art. 20, inc. n;
4) lo percibido en pago de obligaciones de no hacer o por el abandono o no
ejercicio de una actividad; empero, se consideran de la tercera o de la cuarta
categoría, según el caso, cuando la obligación sea de no ejercer un comercio,
industria, profesión, oficio o empleo; 5) utilidades distribuidas entre sus so-
cios por las cooperativas, excepto las de consumo; pero entran en la cuarta
categoría los ingresos por servicios personales prestados por los socios en
las llamadas "cooperativasde trabajo", como especifica el art. 79. inc. d; 6) los
dividendos de acciones, en dinero y en especie (hasta la modificación de la
ley 24.698), excepto los provenientes del revalúo o ajuste contable; 7) los
resultados de la compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones a
partir de1 30/4/2001 (decreto 493101).
U; Con relación a los dividendos debe tenerse en cuenta el régimen hasta el
29/9/96 según lo dispuesto en el art. 64 de la ley, modificado por la ley 23.760,
(82) MAGARA, ob. cit., ps. 15 y sigtes.

(83) MAGANA, ob. y lug. cits.
** (84) GIULIANIFONROUGE y NAVARRINE, ob. cit., ps. 403 y sigtes.
(85) Reig, ob. cit., ps. 1111112.
en cuanto a que ya no son computables por sus beneficiarios para la determi-
nación de su ganancia neta. Así deja de tributarse el impuesto a las ganancias
mediante la retención como pago único y definitivo, fijado en el art. 70, dero-
gado por la ley 24.073 a partir de los ejercicios que cierran después del 1 de
abril de 1992. Se reemplazan las retepciones por un aumento directo de la
tasa que tributa la sociedad (86),eliminándose el inc. u del art. 20 que estable-
cía la exención del impuesto a las ganancias para los dividendos en acciones
liberadas. Con la modificación de la ley 24.698, a partir del 29/9/96 los divi-
dendos pasan a constituir ganancias gravadas de la segunda categoría.
*" Los insólitos niveles de inflación alcanzados en la última década hicieron
que se distinguiera entre ganancia nominal y ganancia real. En consecuencia,

fue necesario excluir del gravamen a incrementos nominales pero que no
implicaban necesariamente una renta, tales como las producidas por las co-
locaciones de entidades financieras (art. 20, inc. h), los rendimientos de títu-
los públicos, acciones, cédulas, letras y demás valores emitidos por entida-
des oficiales (art.20, inc. k),los intereses por "aceptacionesbancarias" (art.20,
inc. t) y muy particularmente las actualizaciones de créditos de cualquier
origen o naturaleza (art. 20, inc. z).
478. REMLÍASY "KNOW-HOW" (87). - El concepto de regalias ha adquirido

una importancia tal en el derecho tributario nacional y en el internacional,
que merece atención especial entre los distintos elementos que integran la
segunda categoría de ganancias. A ello se agrega uiia modalidad particular
desarrolladaen los úItimos años, cual es lavinculadacon el contrato de h o w -
how, que por error suele confundirse con el "asesoramiento técnico"; sin em-
bargo, los caracteresjurídicos son diferentes y han merecido atención parti-
cular por parte de la doctrina y de reuniones técnicas a nivel internacional.
Comenzaremos por el concepto genérico de regalías; pero, antes de en-
trar al análisis del art. 47 de la ley 20.628, conviene señalar que la posesión de
una marca o de una patente constituye capital, en tanto que su explotación
genera una renta. Como consecuencia de esos principios, la transferencia del
dominiio o de la propiedad de aquéllas constituyen una venta de capital; en
cambio, la licencia para su explotación con retención de la propiedad en el
licenciante, origina un rédito como si se tratara de la locación de un bien (88).
Procede destacar que la transferencia definitivaimporta transmisión del
do~ninio,y entonces hay compraventa si media precio cierto en dinero (art.
1323, Código Civil) y trueque o permuta si existe cambio por otra cosa (art.
1485))figuras jurídicas que, en principio, estaban fuera del ámbito de la ley
11.682,pero ahora entran en el régimen de la ley 20.628; en cambio, la trans-
ferencia temporaria no es otra cosa que la explotación de la patente o de la
marca por un tercero, y entonces su resultado quedarfa incluido en la palabra
regaüa, que tarnbikn figura en el inciso.
** (86)ENR~QUE SCALONE, Mo&caciones introducidas en impuesto a las ganancias, art. cit., p. 205.
* (87)GIULLANI FONROUGE y NAVARRINE, oh. cit., ps. 419 y sigtes.
(88) Giuliani Fonrouge, Las regalías J. el "know-how"en la ley de hpuesto a los réditos (en
Impuestos, t. XXirI [19681, p. 506). Ver erróneo criterio oficial en: Sánchez, Las regalías y el
asesoramiento técnico presiado desde el exterior. Diferencias conceptuales. Problemas de
aplicación (en "Boletín D.G.I.", no 177, setiembre de 1968, p. 175).
No es feliz la redacción del art. 47, según el cual constituye regalía toda
contraprestación por la "transferencia del dominio... de osas'^, por el "uso o
goce de cosasJ'ypor "cesión de derechos", surgiendo la duda acerca de si la
parte final ("cuyo monto se determine en relación a una unidad de produc-
ción, de venta, de explotación, etc. ...") se refiere únicamente a la cesión de
derechos o alcanza a los otros supuestos. Mas, como las cosas son los objetos
corporales susceptibles de tener un Calor (art. 2311, Código Civil),y tanto las
marcas como las patentes no son cosas sino bienes inmateriales, esas nor-
mas son inaplicables a su respecto; aparte de que siendo la transferencia del
dominio compraventa, aumento de capital,que, repetimos, estaba fuera de la
ley 11.682 pese a su texto, pero ahora corresponden a la ley 20.628. Por consi-
guiente, sólo resta considerar, en cuanto a patentes y marcas, las contrapres-
taciones por "cesión de derechos", expresión que encuadra en el concepto de
regalía siempre que se la entienda referida a licencia de explotación, como
generalmente se la utiliza en el comercio.
Frente a las deficientes disposiciones de la ley 20.628 es menester buscar
en la doctrina y en las convenciones sobre doble imposición, el verdadero
significado de la expresión regaúl'a, que no figuraba en los primeros trabajos
de la Liga de las Naciones. Recién la menciona el proyecto del Comité Fiscal
en las reuniones de Méjico (1943)y de Londres (1946),cuyo art. X alude a las
regalías recibidas en pago del "derecho de utilizar una patente, un procedi-
miento o una fórmula de carácter secreto, una marca de fábrica o cualquier
derecho análogo" (89).Ante la importancia creciente de este tipo de renta y
los problemas de superposición tributaria, la Internatíonal FiscalAssociation
(ZFA) se ocupó de la materia en los Congresos de Viena (1957) y de Knokke,
Bélgica (1958),pero sin llegar a conclusiones efectivas. Más tarde fue motivo
de estudio por el Comité Fiscal de la Organización Europea de Cooperación
Económica (OECE),que en el art. XXII de su proyecto de convención de 1961
ofreció una amplia definición, reproducida en el art. 12 del proyecto de la
Orgartización de Cooperacióny de Desarrollo Económicos (OCDE),sucesora
de la anterior (90).
En esas propuestas el concepto de regalía excluye toda vinculación con la
transferencia del dominio de bienes inmateriales, pues las definiciones sólo
comprenden las remuneraciones o contraprestaciones relacionadas con el
uso o concesión de uso de ellos, esto es, lo que comúnmente se denomina
licencia por derechos de autor, patentes, marcas de fábrica, diseños, modelos
o planos, fórmulas o procedimientos secretos, equipos industriales, comer-
ciales o científicos, como asimismo por informaciones sobre experiencias de
orden científico, industrial o comercial.
* Por último, cabe hacer mención de las definiciones contenidas en el
art. 701punto 2, del convenio celebrado entre nuestro país y Suecia, suscrito el
(89) Société des Nations, Comité fiscal, Modeles de conventions bilaterales. Deuxieme
conférence fiscale régionale (Méjico, julio de 1943, p. 12); íd., Rapport sur les travaux de la
dixikme session du Comité (Londres, 1946, p. 25).
(90) OECE, L'élimination des doubles impositions. Quatrieme rapport du Comité fiscal
(Paris, 1961, ps. 29 y 64); OCDE, Projet de convention de double imposition concernant le
revenu et la fortune. Rapport du Comité fiscal (Paris, 1963, p. 122).
3 de setiembre de 1962, aprobado por decreto-ley 12.821162,y en el art. 12,
punto 2, del convenio con Alemania de13 de julio de 1976,con vigencia retro-
activa desde el 111/76. La Última disposición trascribe las definiciones del
OECE y del OCDE, y dice así: "El término regalías utilizado en este artículo
significa pagos de cualquier índole recibidos en consideración del uso de, o
del derecho de usar cualquier derecho de autor de trabajos literarios, artísti-
cos o científicos, incluyendo películas cinematográficas, cualquier patente,
marca comercial, diseño o modelo, planos, procesos o fórmulas secretas, o
por el uso de, o el derecho de usar, equipos industriales, comerciales o cien-
tíficos, o por la información relativa a la experiencia industrial, comercial o
científica". Por otra parte, el art. 50de la ley 17.189,sobre comercialización de
medicamentos, considera regalía "la retribución convenida con terceros por
uso de procedimientos o técnicas, uso o cesión de marcas, de derechos de
autor y de fórmulas.. .".
Intimamente vinculado a las regalías, ya que, por lo común, figura en los
convenios comerciales como complemento del derecho al uso de bienes
inmateriales, está el concepto de know-how, abreviación de la frase the know
how to do 4t) esto es "saber cómo hacerlo" (91).La expresión no es antigua,
pues fue en 1943 que entra en el lenguaje corriente en los Estados Unidos y
oficialmente admitida en el idioma inglés en 1953, y con mayor énfasis en el
Congreso de la IFA de 1958. Todos hablan de esta figura jurídica pero no
siempre aciertan en su concepto, por lo cual alguien ha dicho con humoris-
mo, que el "know-howsiempretuvo algo en común con un elefante, en razón
de que es algo difícil de definir pero no difícil de reconocer" (92).
En la doctrina y en la jurisprudencia de Gran Bretaña y de los Estados
Unidos la expresión se usa en diversos sentidos, aunque pareciera afirmarse la
idea de que corresponde a un "acopio especial de conocimiento y capacidad
adquirido por la experienciaen un campo particular de tareas" (93),señalando
la Corte Fiscal de Canadá (ExchequeComt of Cmada), en una decisi~ndel 18
de octubre de 1967, que para la empresa que ha logrado con el tiempo formar
el conjunto de conocimientos prácticos de cómo debe hacerse o realizarse algo
con facilidady eficiencia,constituyeun rubro del activo fijo, de carácter inmate-
rial, con la particularidad de que al transferirse a terceros se trasforma en servi-
cios, algo cambiante según el uso que de ellos se haga en el futuro; en otras
palabras: es un bien capital que se trasforma en una modalidad de renta.
La interpretación predominante en la doctrinay en la práctica anglosajona
coincide con un concepto amplio del know-hoy que comprende no sólo
conocimientos científicos sino también la habilidad especial para realizar
tareas tan dispares como la organización de una empresa, el armado de una
planta industrial o la elaboración de productos. Mas el concepto de la Europa
continental es más restringido, pues ve en esa figura los conocimientos y
procedimientos que "enriquecenla técnica9'y caben en los "secretou de em-
(91) DAMIN, Le contrat de know-horv (Bruylant, Bnixelles, 1968, p. 11).

(92) G.B.G., Know-howin the f i m c e Act 1968,s. 19 (en "British Tax Review", julio-agosto
de 1968, p. 205).
(93) CRYSTAL, The curiosls nature of "know-how" (en "BulIetin for Internatianal Fiscal
Documentation", mayo de 1968, p. 195; febrero de 1969, p. 73).
presa"; por ello, tanto Bohme (94) como Damin (95)ven en el know-howun
elemento inmaterial?que con frecuencia se materializa, y que es secreto. El
segundo de esos autores lo define en estos términos: "El contrato de know-
howes una convención en virtud de la cual una persona, física o jurídica, se
obliga a hacer participar al cocontratante de los derechos que posee sobre
ciertas fórmulas o procedimientos secretos durante algún tiempo y mediante
determinado precio, que éste se obliga a pagarle"; e importa desde el punto
de vista jurídico la cesión de un bien mueble (96).
Consideramos aceptable la interpretación restrictiva, y no la amplia. El
know-howno implica la transmisión de cualquier conocimientosino de aque-
llos de tipo profesional que, al ser secretos, constituyen un verdadero mono-
polio intelectual; por tal razón asume personalidad jurídica propia y repre-
senta un valor económico digno de protección. Por la misma razón, este tipo
de contrato debe distinguirse de otros con los cuales va asociado, tales como
los de ayuda técnica, consulta sobre conocimientos generales, dirección de
empresa y, por último los contratos de licencia de explotación de patentes y
marcas. No puede ser identificado con ellos, pero los complementa o integra,
de manera que es necesario examinar cada caso particular para establecer
hasta dónde llega lo que podría llamarse el contrato general y dónde cornien-
za el específico de know-how (97).
Diremos, para terminar, que en el régimen legal del impuesto a las ganan-
cias la ley establece "presuncionesJ'sin admitir prueba en contrario para fijar
la renta sujeta a impuesto, para pagos a beneficiarios del exterior por los
conceptos analizados. Dichos márgenes ascienden a:
a) el 60 % de los pagos efectuados por asistencia técnica, ingeniería o
consultorio no obtenibles en el país. Estas prestaciones deben haberse reali-
zado y estar debidamente registradas.
b) el 80 % de los importes pagados por la cesión de derechos, licencias
para la explotación de patentes de invencióny demás conceptos no incluidos
en el punto precedente. Para estos conceptos no se requiere que se haya
cumplido la prestación, ni que estén registrados ni que sea obtenible o no en
el país.
C) el 90 % de los importes pagados por los conceptos precedentemente
mencionados y que no cumplimenten los requisitos exigidos por la Ley de
Transferencia de Tecnología.
* 479. c) GANANCIAS DE ACTMDADES COMERCIALES E INDUSTRIALES. -La ley se ocupa
ampliamente de las ganancias de la tercera categoría en los arts. 49 y 69 y
siguientes, que ahora se denomina oficialmente "beneficios de las empresas
y ciertos auxiliares de comercio"; por su parte, el decreto reglamentario dedi-
ca a esta parte gran extensión. Conforme al art. 49, pertenecen a esta categoría
las siguientes actividades: 1)ganancias obtenidas por las sociedades de capi-
tal, esto es, las individualizadas en el art. 69 (sociedadesanónimas, asociacio-
(94) BOHME, Die Besteuemng des know-how (C. H. Beck, Munich y Berlin, 1967, p. 21).
Traducción española aún inédita.
ob. cit., ps. 14 y 15.
(95) DAMIN,
(96) DAMIN,
(97) BOHME,ob. cit., p. 25.
nes civiles y fundaciones, en comandita, economía mixta y del Estado; estas
ííltimas en los tdrminos de la ley 22.0 16);2) las derivadas de otras sociedades
o empresas unipersonales; 3) las actividades de establecimientos comercia-
les, industriales, agropecuarios,mineros y de cualquier otro tipo organizadas
en forma de empresa pertenecientes a personas jurídicas constituidas en el
extranjero o a personas físicas residentes en el exterior; 4) las derivadas de
loteos con fines de urbanización; las provenientes de la edificación y enaje-
nación de inmuebles bajo el régimen de la ley 13.512 y 5) las derivadas de
fideicomisos en las que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, excepto
en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante beneficiario
sea un sujeto beneficiario del exterior.
" Por disposición de la ley 25.063, para los ejercicios que cierran a partir del
30/12/98 todas estas actividades están sujetas a una tasa del 35 % sin discri-
minación entre titulares argentinos o extranjeros o residentes en el exterior.
Respecto de las explotacionesagropecuarias,cabe señalar que la ley20.628,
en su versión original, estableció un impuesto a la renta neta potencial de la
tierra. No obstante, dicho gravamen se mantuvo en suspenso hasta que fue
derogado, en razón de que no existía el relevamiento catastral que constituía
su base de aplicación. La reforma de la ley 21.399 derogó la parte pertinente,
retornando al clásico esquema de imposición y determinación sobre la base
de resultados reales. A su vez, establecid un impuesto del 4 % a las ventas
realizadas a los productores agropecuarios, que fue derogado con la ley22.294,
de generalización del impuesto al valor agregado.
** No obstante que la mayoría de los productos agropecuarios fueron pau-
latinamente eximidos del WA, la ley 22.817 estableció un mecanismo de recu-
pero del impuesto contenido en los insuinos agropecuarios, a efectos de que
no fueran considerados como costo de los bienes adquiridos.
* Estando próximo a findizar este régimen de excepción, el Poder Ejecuti-
vo envió al Congreso, para ser considerado en las sesiones extraordinarias
del período 1985/86,aún no tratado en 1987, un proyecto de impuestos a la
tierra libre de mejoras por un lapso de cinco años a partir de 1988. Este pro-
yecto nunca se convirtió en ley.
** Actualmente el impuesto al valor agregado se ha extendido a la mayoría
de las actividades,entre ellas la agropecuaria recaudándose mediante reten-
ciones como pagos a cuenta.
480. &GIMEN TRIBUTARIODE LAS SOCIEDADES (98).-Las sociedades,tanto civiles

como comerciales, tienen un tratamiento particular desde el punto de vista
tributario que en ciertas situaciones se aparta de los principios del derecho
privado. En efecto, según éste, la sociedad constituye un ente juridico distinto
de las personas que la integran (arts. 1702,1703,1704,1711,1712y concs. del
Código Civil);sin embargo, en lo que respecta al impuesto a las ganancias, no
siempre se tiene en cuenta el concepto de "personalidad"societaria, según
veremos inmediatamente.
* (98)GIUWI FONROUGEY Tratamíentoimpo-
ob. cit., ps. 470 y sigtes.;ENRIQUESCALONE,
NAVARRINE,
sitivo de las sociedades de capital y de los dividendos, en Reforma tributafa 1985/86,ps. 107
y sigtes., Ediciones Contabilidad Moderna; Modificaciones i;i2~od~icidas en el impuesto a las
ganancias, art. cit., p. 205.
1. Sociedades de capital. La sociedad anónima constituye la sociedad de
capital por excelencia y su desarrollo pone de manifiesto la importancia
que ha logrado en la organización de los negocios. Veinte años atrás, Ripert
señalaba que la creación y desarrollo de este tipo societario constituía uno
de los hechos más destacados del capitalismo moderno, haciendo notar
que ya no son los hombres quienes detentan las grandes posiciones del
comercio y de la industria, pues han sido eliminados por la sociedad anóni-
ma, lo que justifica su afirmación de hallarnos en la "era de la sociedad
anónima" (99), y en fecha más reciente otro jurista y pensador ha puesto el
acento en su gigantismo y trascendencia "como fenómeno social de gran
importancia y su influjo sobre la estructura jurídica, económica y social de
la sociedad", alertando acerca del desarrollo internacional de ellas y los
peligros que entraña (100).
Variados son los fundamentos del impuesto a las sociedades anonimas y
de los sistemas adoptados por las distintas legislaciones, que pueden
clasificarse en tres grupos principales, a saber: imposición exclusiva de la
sociedad;imposición exclusiva de los accionistas,considerando a la empresa
como intermediaria para gravar la persona del beneficiario; finalmente, im-
posición de la sociedad en razón de su capacidad contributiva propia y del
accionista segíin su facultad tributaria personal (101).En cuanto a los proble-
mas internacionales de doble o múltiple tributación y a los generados por las
uniones empresarias y por empresas imbricadas, han sido examinados en
obras doctrinales y congresos técnicos (102).
* El régimen argentino ha sufrido toda suerte de vicisitudes, pasando por
diversos sistemas hasta llegar al actual (103). La ley 20.628, en el texto que
(99) Ripert, Aspects jzlridique d ~capiralisme

i moderne (Lib. Gbnérale, Paris, 1951, ps. 51,
54 y sigtes.).
(100)Friedmann, El derecho en una sociedad en trasformación (trad. esp., Fondo de
Cultura Económica, Méjico, 1966, ps. 310, 316 y sigtes.).
* (101) La bibliografía es muy abundante sobre el tema, pero basta citar, por su enjundia y
excelente información, estas obras: Napolitano, La imposta sulle societi (Gnrffre, Milano, 1955);
Adriani, Des soci6t6s en droit fiscal comIpar&et international (en Studi in memoria di Benmnuto
Griu'otti, Giuffri3, Milano, 1959, p. 3, y en Riv. Dir. Fin. e Sc. d. Fin., 1957-1, p. 237); Presenti, La
capacita contributiva delle societa (en Studi cit., p. 357, y en Riv. cit., 1957-1, p. 305); Arena,
Fondamento e natura di un imposta specide suLIe societa, en Societi per lo Studio dei Problema
Fiscali, Aratura ed effettieconomici di un imposta sude societa (Giuffre, Milano, 1955, p. 5);
Laufenburger, ob. cit. en nota 36; Cosciani, Problemas relacionados con la imposición de las
personas juridicas (en "Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Públi~a'~, 1960, ps. 741 y
sigtes.); Enrique Reig, Sistemas de integración del impuesto a la renta societaria, caractelí13ticas
y efectos económicos;publicación de la Academia de Ciencias Económicas, Buenos Aires, 1983;
y del mismo autor, ponencia nacional para las XII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tribu-
tario, Bogotá, 1985, publicación del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario.
(102) Congresos de la International Fiscal Association (en "Cahiers de Droit Fiscal
International": Colonia, 1954, en vol. XXVk Jerusalén, 1961, vol. XLVj Hamburgo, 1964, vols. iX
b y XLIX c; Mariin Oviedo, Aspectos administrativos y fiscales de las &ones de empresas (Ed.
Der. Financiero, Madrid, 1968);Bülher, Prulcipios de derecho &ibutazio internacional (trad. esp.,
Ed. Der. Financiero, Madrid, 1968, ps. 111y sigtes.); Giuliani Fonrouge, Aspectos tributaxios de la
concentración de empresas (en Impuestos, t. XXVI [1968], p. 388).
* (103) Reig, ob. cit., p. 650; Giuiiani Fonrouge y Navarrine, Impuesto a las ganancias
(Depalma, Buenos Aires, 1996, ps. 480 y sigtes.); Enrique Scalone, Tratamiento impositivo de
las sociedades..., ob. cit., p.. 111.
estuvo vigente durante los años 1974 y 1975, establecía un impuesto a las
utilidades de la sociedad y otro independiente al accionista; pero, a partir de
1976,la ley 21.286 modificó ese criterio y volvió al sistema primitivo de la ley
11.682.Por su parte, la ley 23.260 retornó a un sistema semejante al estableci-
do en 1974,con un régimen mixto en'cabeza de la sociedad y sus accionistas.
Y la ley 24.073, a partir de abril de 1992, establece el criterio de separación
total entre las rentas de la sociedad y las del accionista (104).
* El art. 69 de la ley vigente utiliza la expresión "sociedades de capital" (que
comprende a partir del 29/9/96 a las sociedades de responsabilidad limitada,
en comandita simple y la parte de los socios comanditados de las sociedades
en comandita por acciones), con acepción particular que incluye no sola-
mente los entes que técnicamente son sociedades, sino otras figuras de entes
colectivosy aun las personas físicas, a las cuales compara a verdaderas socie-
dades en el tratamiento fiscal.
La síntesis del régimen actual es ésta:

* 1) Sociedades constituidas en elpaS. Las sociedades anónimas,las socie-
dades en comandita simple y empresas del Estado en los términos de la ley
22.016 o por acciones; las asociaciones civiles y fundacionesy las sociedades
de economía mixta en la parte de utilidades no exentas de impuesto, tributan
el 35 % sobre sus beneficios.
2) Establecimiento permanente de personas del exterior: Los estableci-
mientos comerciales,industriales, agropecuarios, mineros o de otro tipo or-
ganizados en forma de empresa estable, pertenecientes a personas indivi-
duales o colectivas del exterior, están sujetos a una tasa del 30 % hasta el 291
9/96, que se eleva al 33 % según ley 24.698 y es del 35 % por ley 25.063 a partir
de1 31/12/98.
* 3) Dividendos o utiZidades (105): En el régimen de la ley 20.628 los divi-
dendoso utilidades distribuidos por sociedades de capital constituidas en el
país estuvieron sujetos a imposición durante los anos 1974y 1975; pero, des-
de 1976 y tal como señalamos precedentemente, la ley 21.286 suprimió el
gravamen a su respecto y que se reimplantó en la ley 23.260, volviendo a una
mecánica de imposición similar a la original.
* Por ley 24.073, a partir de los ejercicios cerrados con posterioridad el 1de
abril de 1992,se eliminaron las retenciones sobre los dividendos que a su vez
no son computables para la determinación de su ganancia neta (art. 64, ley
ganancias).
* Según la ley 24.698 el inciso i del art.45 comprende entre las ganancias de
segunda categoría a los dividendos distribuidos a los accionistas aunque la
** (104) Enrique Scalone, art. cit., Modificaciones en el impuesto a las ganancias, Errepar,
doctrina, mayo de 1992, p. 205.
(105) López, Alejandro N., Dividendos de sociedades anónimas. Tratamiento en el im-
puesto a las ganancias, Revista Argentina de Derecho Tributario, Universidad Austral, La Ley,
2002, No 1.
ley 25.063, que modifica a los arts. 46 y 64 de la ley de ganancias, los excluye de
la determinacidn de la ganancia neta de los beneficiarios de los dividendos.
*Y Se ha operado una separación total entre las rentas de la sociedad, que
están gravadas al 35 % ya sea: sociedades anónimas en el país o sucursales
o establecimientos estables de personas del exterior, y los accionistas del
país o del exterior que no computan a los dividendos en la liquidación del
impuesto a las ganancias, aun en el caso en que reciben dividendos extran-
jeros (106).
* También existen dos cuestiones que originaron dificultades en doctrinay
que han dado lugar a distintas soluciones en el derecho positivo: la imponi-
bilidad de las primas de emisión y de las acciones liberadas.
Según doctrina generalizada,la prima de emisión de acciones-también
denominada "premio" o "sobrepreciov-- tiene naturaleza de "capital" desde
el punto de vista económico, pero no integra el capital de la entidad emisora
en sentido comercialista, pues engrosa el "patrimonio" y permanece como
algo jurídico distinto del capital social (107);pero, de cuaiquier manera, no es
renta para la sociedad, por lo cual la jurisprudencia estableció que no consti-
tuía beneficio o enriquecimiento gravable (108).
m' Dichos ingresos están exentos, desde el 28/7/77, por el art. 20, inc. p, de la
ley, modificado por la ley 21.684.

* Tampoco existe uniformidad en cuanto al tratamiento fiscal de las ac-
cionesliberadaso "accionesgratuitas", pues en tanto ciertos autores consi-
deran que no hay rentas en sentido económico atribuible a los accionistas,
sino síntoma de plusvalía o de un rédito que corresponde a la sociedad,
otros creen lo contrario (109),por otra parte, la jurisprudencia suiza ha esta-
blecido que entregar acciones gratuitas o aumentar gratuitamente el valor
nominal de las ordinarias, importa la distribución de porciones de benefi-
cios provenientes de participaciones en la empresa, que es, en esencia, una
prestación en dinero (110).Nuestra legislación adoptó en la ley 20.628 este
criterio, que tiene sustento doctrinal, aparte de que la ley puede apartarse
del criterio ortodoxo de renta y adoptar otro más amplio y adecuado a la
política fiscal (111),sin embargo, en 1976 se ha variado tal interpretación,
** (106) Sergio Brodsky, La inserción de nuestro país..., art. cit., p. 1501.

(107) Santini, II premio di emissione sulle azioni di societd (en "Rivista di Diritto Civile",
1958, p. 385); Reig, ob. cit., p. 322 y sus referencias; Baleeiro, Clinica fiscal (Livraria Progreso,
Bahía, 1958, p. 88).
(108) CSJN, 25/11/40, "Sedalana SA.", en Fallos, 188:327; íd., 6/4/64, "Soc. Com. del Plata
S.A.", en Fallos, 258:149 (La Ley, 114-339; JA, 1964-N-294); CFed., s d a cont. adni., 18/4/63,
"Soc. Com. del Plata S.A.", ED, 4-744, y JA, 1963-n/-445; TFN, 5/12/62, "'Swift", JA, 1963-11-318.
(109) Para un análisis de las distintas interpretaciones: Reig, ob, cit., ps. 290 y sigtes.;
Enrique Scalone, art. cit., ps. 120 y sigtes.
(110)Taugwalder, L'imposition des actions gratuites (en "Revue de Dioit Administratif et
de Droit Fiscal", 1956, ps. 61 y 117); fallo del Tribunal Federal de Suiza, en "Revue" cit., 1951,
p. 284; 1953, p. 134; 1957, p. 130; 1958, p. 128.
(111)La jurisprudencia ha declarado la validez de la ley que gravó este tipo de renta. Ver
al respecto CSJN, 20/3/59, "Mirehan", en Fallos, 243904 (La Ley, 96-232);íd. "Aduriz S.A.", en
Fallos, 272:25 (La Ley, 134-390; ED, 25-132); CNEsp., 12/4/55, "San Bernardo S.A.", en La Ley,
79-717; CFed., sala cont. adrn., 17/9/62, "von Bernard", en La Ley, 110-96; íd. 13/5/68, "Aduriz
S.A.", en La Ley, 132-329.
pues la ley de reformas 21.286 las eximió en forma expresa (art. 20, inc. t, en
esa redacción). Dicha inaplicabilidad se mantiene en la ley 23.260, con la
finalidad extrafiscal de alentar la capitalización de las empresas.
** La exención por las acciones liberadas se derogó a partir de la ley 24.073,
al dejar de ser computables en la determinación de la ganancia neta.
11. Sociedades de personas. El tratamiento fiscal de las sociedades de

personas no ofrece dificultades en nuestra legislación. A su respecto la ley
20.628 se aparta del criterio privadista de la "personalidad" societariay consi-
dera imponible la porción que cada socio tiene en aquélla (art. 49). Por con-
siguiente, los beneficios sociales deben sumarse a otros ingresos que obten-
ga el socio en la tercera categoría o en otras, hasta la modificación de la ley
24.698, con vigencia desde el 29/9/96, que incluye en el tratamiento de las
sociedades de capital a las sociedades de responsabilidad limitada, a las so-
ciedades en comandita simple y la parte correspondiente a los socios
comanditados de las sociedadesen comandita por acciones gravándolas tam-
bién a la tasa del 35 % (ley 25.063).
* 481. d) GANANCIAS DEL TRABAJOPERSONAL. -La cuarta categoría corresponde a
los réditos del trabajo personal, la cual, según el art. 79 de la ley, incluye los
provenientes de las siguientes actividades: 1) desempeño de cargos públicos;
2) ejercicio de profesiones liberales; 3) desempeño de las funciones de alba-
cea, síndico y director de sociedades anónimas;4) trabajo personal ejecutado
en relación de dependencia; 5) servicios personales prestados por socios en
cooperativas llamadas "de trabajo"; 6) jubilaciones, pensiones, retiros o sub-
sidios originados en el trabajo personal; 7) el proveniente de las siguientes
actividades: corredor, viajante de comercio y despachante de aduana.
Respecto de esta categoría son computables las compensaciones de di-
nero y en especie,viáticos, etc., que exceden lo que puede considerarse como
reintegro de gastos.
Y;*
482. e) GANANCIASNO INCLUIDAS EN OTRAS C A T E G O ~ S-
. La ley 20.628 disponía la
gravabilidad de las rentas originalmente incluidas en la ley del impuesto a las
ganancias eventuales como rentas de la quinta categoría.
Desde 1976 se suprimió el tratamiento integrado,-allegislarse separada-
mente las rentas de capital, en particular las derivadas de la enajenación de
inmuebles, mediante la ley 21.284. Esta modalidad se mantuvo en la legisla-
ción, aunque se había excluido del impuesto a los beneficios eventuales de la
ley 23.259 a las sociedades y a los resultados provenientes de la enajenación
de ciertos inmuebles agropecuarios.
** Luego se creo el impuesto a la transferencia de inmuebles de personas
físicas y sucesiones (ley 23.905) y se derogó el impuesto a los beneficios
eventuales. De tal manera que en la actualidad los resultados de la enajena-
ción de inmuebles estarán sujetos al impuesto a las ganancias si estaban
afectados a ellas, o al impuesto a la transferencia de inmuebles en los demás
casos de las personas físicas o sucesiones indivisas.
* 483. AL~CUOTASPARA PERSONAS INDIVIDUALES. - Anteriormente explicamos el
régimen tributario de las sociedades de capital, incluyendo el tratamiento de
los dividendos de acciones emitidas por aquéllas. Sólo resta considerar las
tasas aplicables a las personas individuales -también llamadas personas
físicas o naturales- y a las sucesiones indivisas (en tanto no se dicte declara-
toria de herederos o se apruebe el testamento).
* Respecto de este tipo de sujetos deben sumarse todos los beneficios
gravables, de cualquier categoría que hieren, y al monto total se aplica la
escala progresiva del art. 90 de la ley 20.625, t.0. 1997, modificado por ley
23.760, desde un 6 % hasta el 30 %; por la ley 24.698, desde un 6 % hasta el
33 % a partir del período fiscal 1996; y actualmente ley 25.239, a partir del
1/ 112000,con una tasa del 9 % hasta el 35 %.
* 484. DETERMINACI~N Y PAGO. -La determinación de la obligación emergente

del impuesto a las ganancias se efectúa conforme al art. 11de la ley 11.683,t.0.
1995,que regula el procedimiento y ciertos aspectos de dicho gravamen, vale
decir, mediante declaracionjurada anual.
** Se exceptúa de dicha modalidad a los beneficiarios del exterior que si
bien son contribuyentes, no son responsables, dado que el ingreso se produ-
ce mediante retención en la fuente que tendrá el carácter de pago único y
definitivo según el art. 91, párrafo primero.
M La extinción de la obligación se realiza mediante las modalidades previs-
tas en la ley de procedimientos y el pago -cuando corresponda- deberá
efectuarse mediante depósito en efectivo o en cheque en las entidades finan-
cieras autorizadas en las siguientes fechas:
** a) personas físicas y sucesiones indivisas, en el mes de abril (según su
número de inscripción sea par o impar, respectivamente) de cada año;
M b) sociedades, empresas, sociedades de personas y explotaciones
mtipersonales que lleven libros y confeccionen balances en forma comercial,
hasta el día 7 del quinto mes posterior al del cierre del ejercicio anual.
" Sin embargo, a cuenta de la suma anual que en definitiva corresponda,
los contribuyentespersonas físicas deben efectuar cinco anticipos en función
del monto del impuesto determinado en la declaración jurada correspon-
diente al período fiscal inmediato anterior a aquel en que correspondairnpu-
tar los anticipos del que se deducirán las retenciones efectuadas en el ejerci-
cio anterior y si corresponde la reducción de gravámenes que procedan por
regímenes de promocieín regionales sectorides o especiales vigentes en la
proporción aplicable por el período en que se efectúan los anticipos (R.G.
327; B.O., 711/99).
A pesar de ese régimen general, se practica ampliamente el sistema de
retencidn en la fuente, que tiene lugar en numerosas situaciones; por ejem-
plo en las siguientes: pagos o acreditaciones al exterior; remuneraciones pa-
gadas por empleadores; etc.
* 485. EXENCIONES. - La ley 21.894, al implantar el ajuste por inflación, ha
derogado la aplicación de parte de las exenciones para los sujetos obligados
a practicar dicho ajuste.
* Las exencionesgenerales están enunciadas en el art. 20 de la ley, t.o. 1997.
La mayoría de ellas estaban en la ley 11.682,pero hay algunas novedosas; así,
por ejemplo, además de la'dieta de los legisladores, hay exención para las
remuneraciones de cargos electivos de los poderes del Estado nacional (léa-
se, presidente y vicepresidente de la Nación); ganancias de instituciones in-
ternacionales sin fines de lucro con sede central en la República; el valor
locativo de la vivienda propia.
Aparte de la franquicia del art. 20, hay otras establecidas en leyes inde-
pendientes que en la edición oficial de la ley 11.682, t.0. 1968, ascendían a
veinticuatro, que deben agregarse a las del art. 20 citado y hoy están legisla-
das en las leyes 21.488 y 22.627, que complementan a la ley t.o.1986.
* La ley 24.475 (B.O., 3113/95),que rige para los períodos fiscales no pres-
critos a la fecha de su publicación, en el título VI1 de la ley de impuesto a las
ganancias, incorporó un primer artículo sin número que dispuso la deroga-
ción de todas las normas, que fuera de la ley de ganancias eximieran los
ingresos en concepto de gastos de representación,viáticos, movilidad, proto-
colo, riesgo profesional, deducción quincenal, responsabilidad jerárquica o
funcional o cualquiera otra compensación de similar naturaleza, cualquiera
fuera la denominación sugerida, para los contribuyentes, pensiones o subsi-
dios de cualquier naturaleza que tuvieren origen en el trabajo personal.
* Finalmente en el año 1996,como consecuencia de la segunda reforma del
Estado, se dictó la ley 24.631(B.O.,27/3/96)que modificó a la ley de ganancias
derogando exenciones desde el 111/96 que beneficiaban a: los sueldos y ha-
beres jubilatorios de magistrados del Poder Judicialy funcionarios judiciales
con sueldos iguales o superiores o los de juez de l a instancia; las dietas de
legalidades; cargos electivos en los poderes del Estado y la percepción de
gastos protocolares.Además esta ley 24.631 faculta al Poder Ejecutivo a dero-
gar otras exenciones, expresamente señaladas, cuando lo considere oportu-
no, dentro del período de doce meses.
* El decaimiento de las exencionespara los integrantes del Poder Judicialy
para los legisladores ordenada por esa ley 24.631 no tuvo efecto porque fue
neutralizado por la Corte Suprema Nacional el 11de abril de 1996,Acordada
20, y por la disposición de la ley 24.686 que faculta a los presidentes de las
Cámaras del Congreso a resolver en cada caso acerca de su naturaleza (112).
* 486. IMPUESTO
DE EMERGENCIASOBREALTASWNTAS.-La ley 25.239 (B.O.,3 1/ 12/99)
estableció este impuesto que se aplicará por única vez a las personas físicas y
sucesiones indivisas que son contribuyentes del impuesto a las ganancias,
siempre que en los períodos fiscales hubieran obtenido ganancias netas su-
periores a $120.000, en cualquiera de esos períodos fiscales.
Este impuesto opera sobre el impuesto a las ganancias que además de ser
norma supletoria sirve de base para la aplicación de la tasa del 20 % sobre el
impuesto determinado por el período fiscal 1999.
Las disposiciones de la ley de procedimiento 11.683 (t.0. 1998) le son
aplicables, y el impuesto no es deducible del impuesto a las ganancias, ni
computable como pago a cuenta del impuesto a la ganancia mínima presunta
(art.6O, ley 25.063).
* 487. RÉGIMEN SIMPLIFICADOPARA PEQUENOS CONTRIBUYENTES (MONOTRIBUTO). -La ley
24.977 instituyó este régimen para pequenos contribuyentes cuya actividad
(112) Rairnondi, Carlos y Atchabahian, Adolfo, Impuesto a las ganancias, Depalma, 2000,
p. 309 y sigtes.
provenga únicamente del ejercicio de oficios, profesiones o de empresas o
explotaciones de las que resulten titulares, asociados de cooperativas de tra-
bajo, o socios de sociedades civiles, sociedades de hecho y comerciales irre-
gulares o tipificadas en la ley de sociedades (cap.11,seccs. 1,IIy 111,ley 19.550).
La inclusión en este régimen está también condicionada al monto del ingreso
anual que se perciba, a las magnitudes físicas o precio unitario máximo de
venta, al mínimo de empleados en relación de dependencia.
Este régimen crea un sistema integrado y simplificado en un solo irn-
puesto (monotributo) que sustituye a las obligaciones por impuestos a las
ganancias y al valor agregado, y por aportes al sistema provisional de los
pequeños contribuyentes.
El impuesto se paga mensualmente en función de la categoría en que está
catalogado el contribuyente (cats. O a VII), clasificado según el ingreso bruto
(topes de $12.000 hasta $144.000 anuales),la superficie afectada (20 mZ hasta
200 m2),la energía eléctrica consumida anualmente (2000 kw hasta 20.000
kw),y los valores unitarios de los bienes ($100hasta $870). El importe men-
sual, según categoría,va de $33 hasta $464.
488. IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA. -La ley 25.063 (B.O., 30112198)
creó el impuesto a la ganancia rml'nima presunta, que se aplica en todo el
territorio de la Nación y es del 1 % sobre los activos de las sociedades domi-
ciliadas en el país, asociacionesciviles y fundaciones, empresas o explotacio-
nes unipersonales domiciliadas en el país, fideicomisos, fondos comunes de
inversión y establecimientos estatales, durante diez ejercicios anuales a par-
tir del 31/12/98.
Quedan excluidos del gravamen, aunque la ley dice "exentosf',los bienes
del activo gravado cuyo valor en conjunto, calculado segun la ley, alcanza una
suma igual o superior a $200.000 (art. 30,inc. J].
Otros bienes exentos son: los situados en Tierra del Fuego, los del régi-
men de inversiones de la actividad minera (ley24.196),los de entidades exen-
tas por la AFIP en el impuesto a las ganancias, las cuotas partes de fondos
comunes de inversión y los afectados a finalidades sociales o a disposiciones
de residuos y actividades de saneamiento.
Los impuestos de similar naturaleza que se hubieran pagado en el exte-
rior por bienes allí situados, pertenecientes a los sujetos gravados, se toma-
rán como pago a cuenta hasta el incremento de la obligación fiscal originado
por la incorporación de los bienes en el exterior.
489. IMPUESTOSOBW LOS INITERESESY COSTO FINANCIERO DE LASEMPRESAS. E s t e im-
puesto está vinculado con el impuesto a las ganancias en cuanto a la base
imponible y los sujetos pasivos del impuesto; fue creado por la ley 25.063
(B.O.,30/.12/98),con vigencia a partir del 1/ 1/99.Se aplica sobre los intereses
de las deudas y el costo financiero de las empresas, que resulten deducibles
del impuesto a las ganancias, por el término de diez años, en todo el territorio
de la Nación.
* La alícuota del impuesto era del 15 % para las operaciones de crédito y
obligaciones negociables emitidas conforme a las disposiciones de la ley
23.576, y del 35 % sobre préstamos otorgados por personas físicas o sucesfo-
nes indivisas radicadas en el país.
** La ley 25.402 derogó este impuesto a partir del 1 de julio de 2002.
490. IMPUESTO A LOS PREMIOS DE SORTEOSY APUESTAS. -Inexplicablemente,se ha
colocado fuera de la ley de impuesto a las ganancias, el gravamen creado por
ley 20.630 a los premios obtenidos en juegos de sorteo (lotería,quiniela, rifas,
etc.) y en concursos de apuesta de pronósticos deportivos (PRODE) distintos
de las carreras hípicas.
* Las razones expuestas en el mensaje para la segregación no son convin-
centes. Por cierto que no era aconsejable aplicar a los sorteos la tasa progre-
siva que establece el art. 97 (actualmente art. 90) de la ley 20.628, t.0. 1997,
para personas físicas, pero las modalidades del hecho imponible no es razón
suficiente al efecto. En la ley de impuesto a las ganancias hay numerosos
hechos imponibles con tasa fija o proporcional, y no por ello se los ha sacado
del ordenamiento general: en el caso de los sorteos hubiera bastado interca-
lar tres o cuatro artículos para regular adecuadamente la materia sin quebrar
la unidad de la legislación.
* El impuesto es del 30 % para los premios y ganancias de sorteos y apues-
tas, porcentaje que se aplica sobre el 90 %, es decir, que la ley admite una
reducción del 10 %para compensar gastos. Están exentos los premios cuyo
monto neto, determinado como se ha señalado, no exceda de $5000;importe
que se actualiza anualmente en el mes de enero conforme a los índices que
fija la Dirección General Impositiva según datos que proporcione el INDEC.
Son contribuyentes las personas que obtengan los beneficios pero son
responsables de su ingreso las personas o entidades organizadoras del res-
pectivo juego o concurso; debiendo descontarse o retenerse en el momento
del pago del premio. El hecho generador del tributo -dice el art. 30- se
produce por el perfeccionamiento del derecho al cobro del respectivo pre-
mio, que se considera producido, al finalizar el sorteo o el último aconteci-
miento materia del concurso.
" La ley 22.898, de1 7/9/83 (B.O., 9/9/83),prorrogó la vigencia de este im-
puesto hasta el 31/12/84, y la 23.124, del 19/10/84 (B.O., 2/11/84), lo hizo
hasta el 31/ 12/85,y la 23.286 lo prorrogó hasta el 31112/85 inclusive, y la ley
24.062 la prorrogóhasta el 31/ 1212005.
Se ha establecido un impuesto adicional del 2 % que se aplica sobre el
monto sujeto al gravamen a los premios y sorteos, para atender los gastos
extraordinarios que demanden zonas afectadas por las inundaciones (ley
22.916).
Este adicional luego de sucesivas prórrogas rigió hasta el 31112188 (ley
23.497, del 11/2/87).
* 49 1.IMPOSICI~N -La doctrina financiera recomienda en general
AL CAPITAL.
que la imposición de la renta se complemente con un tributo anual al capital.
Aunque no creemos que esta consideración haya actuado en nuestro país
sino tan sólo el deseo de incrementar los ingresos de tesorería, lo cierto es
que en el orden nacional fueron reunidos en un solo ordenamiento en el año
1974, mediante la ley 20.629, dos gravárnenes al capital: uno que afectaba el
capital de las empresas, que se legislaba en el título 1 de la ley y condensaba
el antiguo impuesto sustitutivo del sucesorio;y otro al capital de las personas
fisicas en general, que provenía del legislado en el art. 50de la ley 20.219. Pero
en 1976 ambos tributos fueron considerados por separado: uno en las leyes
21.285 y 21.287,llamado impuesto al capital de las empresas;y otro mediante
la ley 21.282, denominado oficialmente impuesto alpa@imonio,que afectaba
las personas físicas y sucesiones indivisas. Tal es el esquema de la imposi-
ción al capital, antecedente del actual, que luego de distintas alternativas se
reduce al impuesto a los bienes personales derogándose el impuesto a los
activos a partir del 3016195. Empero; ello exige una aclaración preliminar; en
efecto,tales denominaciones no son más que nombres utilizados por el legis-
lador en la ingenua creencia de que ello basta para calificar un tributo, cuan-
do lo importante es la característica que reviste en razón de los caracteres que
lo explican.
** En nuestro caso se trataba, desde el punto de vista económico, de un solo
impuesto que se implementójurídicamente en dos etapas de tributación. La
primera, en cabeza de unidades productivas (generalmente sociedades o
empresas),y una segunda, en las personas físicas que son sus titulares. Para
evitar la doble tributación existía desde la reforma de 1985 un mecanismo de
pago a cuenta del impuesto al patrimonio neto, que permite utilizar el crédito
teórico de lo pagado en concepto de impuesto sobre los capitales. Igual crite-
rio se adopta con el impuesto a los bienes personales cuyo pago se imputa al
impuesto a las ganancias.
** Veremos tales modalidades.
492. IMPUESTO AL CAPITALDE LAS EMPRESAS. -El impuesto había sido regulado
por las leyes 21.285 y 21.287 y ordenado en 1977 por decreto 3984177, con las
modificaciones de las leyes 21.894,21.911y 22.438. Este impuesto fue deroga-
do por la ley 23.760 a partir del 1 de enero de 1990, sustituyéndoselo por el
impuesto sobre los activos. Creemos de interés mantener los comentarios
efectuados por las leyes 21.285 y 21.287,impuesto al patrimonio de las perso-
nas físicas, porque es el antecedente de los impuestos que gravaron al patri-
monio de las empresas y de las personas físicas.
** En octubre de 1985se publicaron dos leyes adicionales,la 23.296, que introdu-
ce modificaciones en el texto legal, y la 23.285, que prorrogó su vigencia hasta el
31/ 12/95,a efectos de cumplir con el requisito constitucional del "tiempo limitado"
exigido por el art. 67, inc. 2, de la Constitución.Actualmente rige el t.0. 1986 por
decreto 656 del 6/5/86 (B.O., 4/9/86).
** Determina como hechogenerador,un impuesto aplicable en todo el territorio
de la Nación "sobre los capitales resultantes de los balances anuales" que cierren
entre el 30 de abril de 1976y e131 de diciembre de 1995.La característicade que el
gravamen afecte únicamente al capital empresario resulta de otra disposición del
texto legal.
Según el art.20, son sujetospasivos de la obligación: 1)las sociedadesdomici-
liadas en el país, desde la fecha del acta fundacional o celebración del contrato
social; 2) las asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en el país, también
desde la fecha de su creación;3) las empresas o explotacionesunipersonales ubica-
das en el país y pertenecientes a personas en él domiciliadas,comprendiéndoseen
esta categoríatanto las que desarrollen actividadesde producción o comercialización
de bienes con fines de especulación o lucro, como las de "prestación de servicios
con igual finalidad,sean éstos técnicos, científicos o profesionales"; 4) las entidades
y organismos mencionados en el art.lode la ley 22.016 no incluidas en los incisos
precedentes y que no tengan el tratamiento especial previsto en el art. 60 de dicha
ley; siendo del caso aclarar que ese ordenamiento corresponde a empresas de
interes nacional o de economía mixta; 5) los establecinlientos permanentes -que
la ley denomina "establecimientosestables1'- domiciliadoso ubicados en el país,
destinados a las actividades mencionadas en el punto 3, cuando pertenezcan "a
personas de existenciavisibleo ideal domiciliadas en el exterior, o a patni~noniosde
afectación, explotaciones o empresas unipersonales ubicados en el exterior". Y a
continuación determina la ley los lugares fijos de negocios en que se desarrolla la
actividad, especificando que tal concepto incluye una serie de lugares que no es del
caso detallar aquí, pues su nómina coincide con la aceptada por la ley de impuesto
a las ganancias y deriva de lo fijado por entes internacionales (113).
** En la regulación de los sujetos pasivos la mayor controversia se ha suscitado
respecto de la imposición a las cooperativas de cualquier naturaleza (114).
** La Corte Suprema de Justicia,en su jurisprudencia, interpretó que tales entes
estaban sujetos al gravamen (115).Y así la legislación consagra esa doctrina cuando
la ley22.438 las incluyó expresamente entre los sujetos del impuesto al capital.
En el texto de laley21.287, t.o.1986, no figuran las cooperativasen la enuncia-
ción de los sujetos gravados, lo que hace suponer su exclusión del gravamen.
Concordantemente, están exentas las acciones de las cooperativas (116).Corrobo-
ra ese tratamiento el proyecto del Poder Ejecutivo para que las cooperativas con-
tribuyan al denominado Fondo para Educación y Promoción Cooperativa. Esta
contribución se aplicará con un sistema similar al de la liquidación del impuesto
sobre los capitales, cuya ley será de aplicación supletoria en la interpretación de
esta nueva contribución. La ley 23.427, sancionada el 15110186 (B.O., 31 12/86))
regula este gravamen denominado "Contribución especial sobre el capital de las
cooperativas",que más adelante analizaremos.
** El ordenamiento de la ley de impuesto sobre los capitales especifica que están
exentos del impuesto los bienes que determina en el art.30y que son éstos: los
bienes ubicados en Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur; los bienes
pertenecientes a entes de bien público exentos por la D.G.I.; los bienes alcanzados
por exenciones objetivas o subjetivasde carácter especial; las accionesy participa-
ciones en otras empresas gravadas y en fondos comunes de inversión; el capital
imponible que no exceda del monto de A 100, que se fija periódicamente y que es
variable por la actualizaciónmonetaria; las acciones de cooperativas.
** Por su parte, se han derogado las exenciones que amparaban a: los títulos y
valores mobiliarios emitidos por el Estado -nacional, provincial o municipal-
cuando estén eximidos en forma general o parcial por ley para los sujetos que
practiquen el ajuste por inflación, depósitos en dinero originados por franquicias
para desgravación impositiva;depósitos en caja de ahorro. Como bien lo señala la
doctrina (117) ilas exencioiles han sido eliminadas porque la casi totalidad de los
sujetos gravados han practicado el ajuste por inflación siendo los contribuyentes a
que se refieren los incs. a y b del art. 48 del impuesto a las ganancias.
(113) Para mayores detalles: Giuliani Fonrouge y Navarrine, Impuesto a las ganancias
(2" ed., Depalma, Buenos Aires, 1980, p. 482).
"* (114) D.G.I., dictamen D.A.T.J. 19/77, Boletín 287-5130; ídem, dictamen 139178, Boletín
209-535.
** (115) CSJN, 13/4/81, "El Hogar Obrero Cooperativa de Consumo, Edificación y Crédito
Ltda."; 13/3/86, "CooperativaAgrícola Ganadera Laboulaye Ltda.".
** (116) Roberto Sericano y Ricardo Ferraro, Análisis de las reformas introducidas en la ley
de ixnpuesto sobre los capitales, en Reforma tribufaria, 1985/86, Ediciones Contabilidad
Moderna; Ricardo Ferraro, Actualidad tributai-ia, Impuestos, XLW-A.
* * (117) Sericano y Ferraro, an. cit.
** Determinación del monto imponible. En principio lo gravable es la diferencia
entre el activo y el pasivo al fin del ejercicio.A tal efecto, la ley especifica cómo se
establece el activo (arts.5O a 70))y luego los detallespara la computación del pasivo
(art. 8O), la forma de deducirlo (art. 90). Los bienes que no constituyen activo ni
pasivo (art. 10) y las deducciones admisibles (arts. 11 y 12);finalmente, sobre el
resultado de esas operaciones se aplica la alícuota del 1,5% anual sobre el capital
imponible (art. 13).
** En líneas generales, el tributo grava a los capitales ubicados en el país, habida
cuenta de la vinculación territorial seguida en todo el esquema legal de nuestro
sistematributario. Para ello se dispone cuáles bienes deben ser consideradoscomo
radicados en el país a los fines del gravamen y cuáles en el exterior. A su vez, el
pasivo computable es el que surge luego de prorratear las deducciones yprovisio-
nes admitidas en función de los bienes computables y no computables, conside-
rando entre estos últimos a los exentos y a los ubicados en el extranjero.
** La tasa del 1,5% es norninal, la tasa real efectiva resulta de calcularla incidencia
financiera de los anticipos y pagos a cuenta que elevan sensiblemente aquélla.
Tales son las disposiciones que rigen el gravamen de que tratamos, que en
ciertos aspectos abunda en un casuismo que pudo y debió evitarse para la mejor
comprensión del sistema.
%
493. IMPUESTO AL PATHMONIO DE LOS NO EMPRESARIOS. -** Este gravamen ha sido
derogado y sustituido por el impuesto sobre los bienes personales o incor-
porados al proceso económico con vigencia a partir del 1 de enero de 1992
por nueve períodos fiscales por los bienes en el país y en el exterior modifica-
do por la ley 24.468 (B.O., 23/3/95).
" Como este impuesto al patrimonio de los no empresarios sirve de ante-
cedente al régimen actual, creemos de interés mantener los comentarios que
se habían efectuado en la anterior edición de esta obra.
El segundo gravamen al capital se denomina oficialmente impuesto alpatri-
rnonio neto, cuando es, lisa y llanamente, un impuesto anual al capital, y no al
patrimonio de las personas físicas y sucesiones indivisas. Se rige en la actualidad
por el texto ordenado en 1986 según decreto 747 del 2015186 (B.O., 519186). Fue
calificado como de "emergencia" -que no es tal- y rigió por el término de diez
períodos fiscales a partir del 31 de diciembre de 1975, luego prorrogado hasta el
31112195,aplicable en todo el territorio de la Nación y que "recaerá sobre el patri-
monio neto al 31 de diciembre de cada año e integrado total o parcialmente por
bienes situados en el país" (art. lo).
Señalamos anteriormente, y lo reiteramos ahora, que el gravamen no tiene
como objeto el patrimonio, porque éste no es lo afectado. La ley en examen incu-
rre en el mismo error que puede apreciarse en el art. 2312 del Código Civil cuando
dice que "el conjunto de los bienes de una persona constituye supatnn?onion.Pero
el patrimonio es más que esto, es una universalidad jurídica que se compone de los
bienes y de las deudas de las personas; conjunto que se denomina patrimonio; por
esto el art. 3263, Código cit., expresa que el "sucesoruniversal es aquel a quien pasa
todo, o una parte alícuota del patrimonio de otra persona", en concordancia con el
art. 3279 cuando consigna que "la sucesión es la transmisión de los derechos acti-
vos y pasivos" de una persona, es decir, que en el sentido indicado, los "derechos
activos" corresponden al conjunto de bienes materiales e inmateriales; y los llama-
dos "créditos pasivos" el conjunto de las deudas o cargas que los afectan. Esa
universalidad es el patrimonio.
Pero la ley impositivaque nos ocupa no afecta esa universalidad sino tan sólo
una parte de ella: los bienes; por lo cual se trata de un impuesto al capital-créditos
menos deudas-, y no al patrimonio. Podría argumentarse que la ley financiera
crea un concepto propio de patrimonio; pero, aparte de que no hay indicios de tal
interpretación, ella no es necesaria en cuanto no resulta indispensable para el
progreso de las instituciones. No es menester torturar al derecho sino en lo indis-
pensable para no afectar su unidad, sino en cuanto resulte indispensable, y en el
presente caso es perfectamente lógico hablar de un impuesto al capital.
Tratándose de las situacionescontempladaspor la ley en examen, el impuesto
afectaa las personas físicas y a las sucesionesindivisas (art.20),que son los sujetos
pasivos; incluyendo en ellos,lo que era innecesariodecir taxativamente, los bienes
de la sociedad conyugal con las excepciones que puntualiza el texto legal.
** En tal sentido se dispone que el marido debe atribuirse íntegramentelos bienes
gananciales de la sociedad conyugal, con las excepciones que la ley establece.AI
respecto, el art. 20de la ley de impuesto al patrimonio neto reproduce el art.30 de
la ley del impuesto a las ganancias (t.o.1986),lo que ratifica un apartamiento de las
leyes tributarias respecto de los códigos de fondo.
** Por su parte, el art.30 determina cuáles son los bienes situados en el país que
deben incluirse en la determinación de la obligación tributaria y el art. 40, los que
deben excluirse al mismo efecto, que la ley denomina como exentos.
** El art. 50considera patrimonio neto -entiéndase capital neto- "la diferencia
entre el valor de los bienes computables y el importe de las deudas en el país"; de
modo que tampoco se puede hablar de un impuesto al capital sino al "capital neto".
Los arts. 60 a 8O establecen cuáles son los bienes computables y sus respectivos
valores; y los arts. 90y 10las deudas a considerar para la determinacióny su prorra-
teo; por último, el texto legal especifica que hay un mínimo eximido del gravamen,A
60.000 (art.12))cuyo monto se deterrninaluego,periódicamente,por la autoridad de
aplicaciónsegún las normas de actualizaciónmonetaria del momento.
** El art. 13 establece la alícuota del gravamen, que son progresivas, de progre-
sión graduada, comenzando con una tasa del 0,50 % para el primer tramo hasta un
máximo de 2 % para la última porción de lo imponible.
** LOexpuesto en el presente párrafo basta para dar idea de esta modalidad de
imposición al capital, único que rige en el país con tales características.
** 494. Los NUEVOS IMPUESTOS SOBREBIENES DEL P A T R ~ O N I O-

. 1.Impuesto sobre los
activos (118).La derogación del impuesto sobre los capitales trajo aparejada
la creakión de este nuevo impuesto a los activos que se aplica a los diez
ejercicios anuales iniciados a partir del 1 de enero de 1990. Este impuesto ha
sido derogado a partir del 1 de setiembre de 1993para el sector agropecuario
y desde el 30 de junio de 1995 para las demás actividades (decreto 1684/93).
La derogación del impuesto sobre los activos también tiene otros plazos
para perder vigencia porque ha sido una condición del Pacto Federal del
12/8/93 que su caducidad dependía de que la provincia, además de adherirse
(118)Bibliografía: Enrique Reig, El criterio de renta mundial en la reforma de los impues-

tos a las ganancias y sobre los activos, Enepar, Doctrina tributaria, mayo de 1992,p. 185;Héctor
B. Villegas, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Depalina, 5" ed., 1992;Fernan-
do Daniel García, Impuesto sobre los activos: algunas cuestiones esenciales, "Derecho Tribu-
tario",julio de 1992,t. V-25, p. 1; Natalio Jorge Burak, Reforma tributaria, abnl de 1992,Edicio-
nes Interoceánicas; Fernando Daniel García, Incógnitas respecto de la imposición de rentas
de fuente extranjera, Impuestos, L-B-1493;Alberto Lifrieri, Impuesto sobre los activos vs.
impuesto a las ganancias. Cómputo pago a cuenta, "La Informacibn",t. LXV, febrero de 1992,
263; Leonel Massad, Algunas consideraciones acerca del tratamiento de los inmuebles en el
impuesto sobre los activos, La Infonnación, t. LXV, enero de 1992, p. 33.
a sus cláusulas, derogaba el impuesto de sellos provincial que recae sobre
operaciones financieras de seguros para disponer la no imposición a los bie-
nes ubicados en su jurisdicción. Como esta decisión ha sido pospuesta por
muchas provincias el impuesto a los activos sigue aplicándose a los bienes
de esas jurisdicciones. Por eso mantenemos su tratamiento. Las alternativas
de esta derogación están reguladas en los decretos 1684193 (B.O., 1718193)y
1802193(B.O.,3018193) (119).
No existe una definición genérica de los activos; la ley los enumera
casuísticamente abarcando a los del país y los del exterior para los residentes
aquí, y para los residentes en el exterior grava sólo los activos radicados en el
país. Así se adopta igual criterio de atribución de los bienes que tiene el im-
puesto a las ganancias para las rentas.
** Hecho generador. La propiedad de los bienes conceptualizados como

activos por la ley, quedando excluidos el ahorro obligatorio y los saldos pen-
dientes de integración de los accionistas. No se computa ningún pasivo.
Sujetos pasivos. La ley enuncia a los mismos sujetos pasivos que enuncia
como sociedades de capital el impuesto a las ganancias (art. 69), a los que se
agregan: las personas fícicas y sucesiones indivisas cuando son titulares de
inmuebles rurales y una enunciación casuística sobre qué se considera estable-
cimiento estable domiciliado en el país, adoptandola descripción del modelo de
comercio para evitar doble imposición que tiene 1aArgentinaen todos los acuer-
dos firmados. Finalmente se incluyen a las uniones transitorias de empresas no
como sujetos pasivos sino atribuyendo la obligación a sus integrantes en fun-
ción de su participación, disponiendoque el "responsablesustituto"se identifica
con el representante en los ténninos del art. 379 de la ley de sociedades y será el
responsable en el cumplimiento de las obligaciones impositivas.
M e Exenciones. Las exenciones se otorgan en función de: 1)carácter de sus
titulares, como sociedades o entidades religiosas, de bien público, mutudis-
tas, deportivas o internacionales sin fines de lucro, o declaradas exentas por
la D.G.I.; 2) radicación de bienes en Tierra del Fuego, Antártida e Islas del
Atlántico Sur; 3) acciones de cooperativas o las acciones y participaciones
socialesde otro contribuyente sujeto al impuesto sobre activos y la cuotaparte
de fondos comunes de inversión.
** Finalmente se fija un límite mínimo de $10.000 a partir del cual los bienes
del activo, si superan ese valor, estarían sujetos la totalidad del impuesto, ya
que este monto no opera como mínimo no imponible.
** e Tasas: La tasa es del 1 % hasta el 19 de febrero de 1991, y a partir de esa
fecha los ejercicios que se cierren tendrán su base imponible para el impues-
to sobre activos gravada a la tasa del 2 %.
** La ley propone mecanismos de compensación. Así, el impuesto a las ga-
nancias hasta el límite del 30 % de la ganancia neta imponible o de la utilidad
impositiva, según se trate de sujetos pasivos o no del impuesto a las ganan-
cias, se podrá computar como pago a cuenta del impuesto sobre los activos.
(119) Antonio Stampalla, Derogación del impuesto a los activos, Doctrina tributaria, ene-
ro de 1994, Errepar, no 165, p. 212.
818 CONTENCIOSO
TRIBUTARIO
En caso de contribuyentes titulares de bienes gravados situados permanen-

temente en el exterior podrámi computar como pago a cuenta los i~npuestos
de características similares,de base patrimonial o de activos, que se hubieren
pagado en el exterior con el tope fijado por el incremento de la obligación
fiscal originada por la incorporación de los citados bienes del exterior.
** 2. Impuesto sobre los bienes personales no incorporados al proceso eco-
nómico (120).Este nuevo impuesto creado por la ley 23.966 gravaba hasta el
24/3/95 (ley 24.468), que lo modifica sólo por un período del 1/4/95 al 1/4/
96, a los bienes no incorporados al proceso econón~ico,completando con el
impuesto sobre los activos el cuadro de la imposición de impuestos patrimo-
niales, con la salvedad, como la doctrina (121)) que en ningún caso puede
haber superposición entre ambos gravámenes. Siguiendo con el criterio de la
"renta mundial" adoptado por el impuesto a las ganancias y sobre los activos,
tambi6n están gravados no sólo los bienes del país, sino también los radica-
dos en el exterior cuyos titalares sean personas domiciliadas aquí. Los contri-
buyentes domiciliados en el exterior sólo pagan el impuesto sobre los bienes
radicados en el pais.
N El impuesto sobre los bienes personales no incorporados al proceso econó-
mico se aplica por nueve períodos 5,scales)a partir del 31 de diciembre de 1991.
N Hecho generador. La titularidad de bienes radicados en el país y en el
e
exterior no incorporados al proceso económico ni gravados por el impuesto

sobre los activos.
Sujetos pasivos. Las personas físicas y las sucesiones indivisas radica-

das en el país o en el exterior. La sociedad conyugal tiene el mismo tratamien-
to que en la ley del impuesto a las ganancias, poniendo en cabeza del marido
la obligación por los bienes propios y la totalidad de los que sean ganancia-
les siempre que la mujer no sea quien administre sus bienes gananciales por
resolución judicial, o hayan sido adquiridos con su propio trabajo, o exista
separaiión judicial de bienes.
** Exenciones. Las exenciones están enumeradas no sólo en la ley del tri-
buto, art. 21, ley 23.966, sino en otras disposiciones como las de la ley 23.982,
que dispone la exención para los bonos de consolidación de deudas
previsionales, y el decreto 2349 del 7111191, que declara la exención para las
letras externas a mediano plazo de la República Argentina en dólares estado-
unidenses. *
(120)Bibliografía: Héctor B. Villegas, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario,

Depalma, 5" edición, 1992; Jorge Gebhardt y José Litvak, El impuesto sobre los bienes perso-
nales no incorporados al proceso económico, Errepar Doctrina tributaria, noviembre de 1991,
p. 672; ídem, La reglamentación del impuesto sobre los bienes personales no incorporados al
proceso económico, Errepar Doctrina tributaria, junio de 1992, p. 323; Juan Oklander, La regla-
mentación del impuesto sobre los bienes persoildes, La Información, t. LXV,p. 459; Ricardo
Koss, Irnpuesto sobre los bienes personales no incorporados al proceso económico, Errepar,
Doctrina tributaria, t. XI, p. 554.
(121)Juan Oklander, art. cit., p. 767.
*i; Las exenciones contenidas en la ley del tributo son: 1) para los bienes de
misiones diplomáticas y consulares extranjeras y su persona, los miembros
de representaciones, agentes y familiares que actúen en organismosinterna-
cionales de la Nación; 2) los títulos, bonos y demás títulos-valores emitidos
por Nación, provincias y municipalidades, siempre que exista una ley que los
declare exentos, y no autoriza el Poder Ejecutivo para eximir del impuesto a
los títulos, letras, bonos y demás títulos-valores que se emitan en el futuro; 3)
los depósitos en australes y moneda extranjera y en cualquier otra forma de
captación de las entidades comprendidas en el régimen de la ley 21.526;4) las
obligaciones negociables; 5) los bienes amparados por las franquicias de la
ley 19.640;6) las acciones y participaciones en el capital de entidades sujetas
al impuesto sobre los activos; 7 )las cuotapartes de fondos comunes de inver-
sión; 8) las acciones de cooperativas: 9) los inmuebles (llaves,marcas, paten-
tes, derechos de concesión y otros activos similares).
*i; e Tasas. La ley establece la consideración de los bienes situados en el
país o en el exterior en función del domicilio de sus titulares o su radica-

ción física o registro. Asimismo, casuísticamente indica los métodos de
valuación de cada uno de ellos. Sobre el valor total de los bienes sujetos al
impuesto se aplica una tasa del 1 %, siempre que dicho valor exceda de A
1.000.000.000 ($100.000))cifra actualizable anualmente. Se admite el cóm-
puto, como pago a cuenta del impuesto, de las sumas efectivamente paga-
das en el exterior por gravámenes similares al patrimonio o a los bienes
en forma global.
e Destino. El impuesto se distribuye entre las jurisdicciones provinciales y
la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires en el 10 % de lo recaudado, y
por el 90 % restante se prevé la afectación al régimen de previsión social.
** 3. Impuesto sobre los bienes personales. Este es el nombre que tiene el
anterior impuesto a los bienes personales que decía de los "bienespersona-
les no incorporados al proceso económico". La regulación del impuesto co-
mentada en el punto 2 anterior rige con una suspensión de un año del 1/4/95
al 1/4/96 que por razones recaudatorias amplía la base imponible según ley
24.468 (B.O., 23/3/95).
** En este período 1/4/95 al 1/4/96 la base imponible abarca a todos los
bienes productivos, ahorros, participaciones en sociedades e inmuebles ru-
rales. Se suprimen las exenciones: a títulos bonos y demás valores emitidos
por Nación, provincia y municipalidades cuando su adquisición o incorpora-
ción al patrimonio se verifique con posterioridad a la entrada en vigencia de
la ley el 1/4/95.Igual decisión es para las obligaciones negociables. Las exen-
ciones suprimidas también alcanzan a depósitos en moneda extranjera y en
todas las formas de ahorro sobre lo capitalizadopor aportantes de los fondos
privados de previsión o que pertenezcan a misiones extranjeras o su perso-
nal. Tmbién dejan de estar exentas las secciones y participaciones en socie-
dades; los bienes amparados con las franquicias de la ley 19.640 para Tierra
del Fuego y las cuotas partes de fondos comunes de inversión.
El mínimo imponible no se modifica sigue siendo de $102.300 aunque se
redujo la alícuota que era del 1 % al 0,5 %.
820 CONTENCIOSO
TRIBUTARIO
* Períodoposterior a 1997. La ley 23.966, que creó el impuesto, fue ordena-

da en 1997 y el texto actual es la ley 23.966 (t.0. 1997))modificada por leyes
25.063 y 25.239 (B.O., 3 1112/99) con vigencia a partir del 11112000. En estas
nuevas regulaciones se cambian las exenciones limitándolas a los bienes
pertenecientesa representaciones del exterior;las cuentas de capitalizacióny
las cuentas individuales correspondientesa planes de seguro de retiro priva-
do; las cuotas sociales de las cooperativas; los bienes inmateriales (llaves,
marcas, patentes, derechos de concesión y otros similares);los bienes ampa-
rados con las franquicias de la ley 19.640 (promoción en Tierra del Fuego) y
los imuebles rurales (ley 25.063).
Las alícuotas del gravamen fueron modificadas a partir del 11112000:para
bienes valuados hasta $280.000 es del 0,5 % sobre el excedente, y para aque-
llos de más de $200.000 es del 0,75 % (ley 25.239).
* 495. C o m u c r O ESPECIAL
~ SOBRE EL WITAI. DE ]LAS COOPERATNAS. -La ley 23.427
crea el Fondo para Educación y Promoción Cooperativa con especifcos fines
de promoción de tales entidades. At efecto, entre los recursos con que lo dota
figura esta contribución especial que grava, con carácter transitorio por catorce
periodos anuales, al capital de las cooperativas.La alicuota es del 1,25% para el
primer ejercicio, a partir del 1111189, sobre el monto del capital imponible, y
del 1% para los ejercicios siguientes, siempre que sea superior a A 11.500 para
el primer ejercicio, y de A 9.500 para los ejercicios siguientes (cifraspara el aiío
1989 actualizablesmensualmente).El cálculo del capital cooperativo surge de
la diferencia entre el activo y el pasivo al fin de cada periodo anual, según las
normas de valuaciáin que fija la ley.
Las exenciones están fijadas en el art. 90para: a) los bienes situados en el
territorio nacional de Tierra del Fuego; b) las acciones y demás participacio-
nes en el capital de otras entidades sujetas al impuesto sobre los capitales y
las cuotapartes del fondo común de inversión; c) las cuotas sociales de coo-
perativas.
El-producido de la contribución es coparticipada entre la Nación y las
provincias en partes iguales: 50 % a la Nación y el 50 % a las provincias en
forma directamenteproporcional a los importes que se le asignen en la distri-
bución provisoria de los impuestos recaudados por la Nación.
Se establece un regimen de promoción igual que el que rige para las
empresas según el lugar de radicación de la cooperativa o la actividad que
desarrolle.
* 496. IMPUESTO AL VALOR AGWGADO. - Desde el 1 de enero de 1975 rige en
nuestro país el impuesto al valor agregado, o al valor "añadido", como se le
denomina en otros países de habla hispana, conforme a la estructura asigna-
da por la ley 20.63 1.Esta modalidad de imposición tiene extensa elaboración
doctrinal (122) y ha sido adoptada por la mayoría de los países europeos
(122) La bibliografía es muy extensa, pero puede hallarse una nómina muy amplia en:
Cosciani, El impuesto al valor agregado (trad. española, Depalma, Buenos Aires, 1969);ver:
Raimondi, Otero y Lauría, El nuevo impuesto al valor agregado, Ediciones Contabilidad Mo-
derna, Buenos Aires, 1980; Enrique Jorge Reig, EI impuesto al valor agregado, Edicíones Con-
tabilidad Moderna, Buenos Aires, 1976.
desde 1967 por exigencia de la Comunidad Económica Europea (123).Hubo
muchas tentativas de implantación en nuestro país (124))pero sólo en 1975
fue instituido por ley.
* En 1975este gravamen sustituye el impuesto a las ventas (de etapa única)
y el impuesto a las actividades lucrativas (etapas múltiples con imposición
total) y afecta paulatinamente cada una de las etapas del proceso de elabora-
ción y comercialización, con lo cual libera al primer productor de la carga del
impuesto, como ocurría en el gravamen a las ventas, pues aunque lo recupe-
rara posteriormente, le imponía un primer sacrificio muy oneroso para la
industria. Pero esa ventaja se balancea por la fragmentación del número de
contribuyentes, con la consiguiente complicación de la fiscalización, sobre
todo en la etapa minorista en la que resultaba incontrolable en la práctica,
sistema que ha sido sustituido por un régimen simplificado.
La implantación del impuesto al valor agregado había sido una decisión
que conllevaba grandes esperanzas como herramienta de recaudación. Al
implantarse el gravamen -en 1975- se elevó la tasa general del impuesto a
las ventas (10 % al 13 %), con una tasa complementaria para algunos bienes
donde la imposición alcanzó el 21 %.
% Dicho incremento obedeció a la intención de reemplazar el impuesto a
las actividades lucrativas, cuyo principal efecto negativo era distorsionar los
costos por tratarse de un gravamen en cascada.
A pesar del mencionado incremento de tasas y del sustancial aumento
del número de contribuyentes -al extenderse el IVA hasta la etapa mhoris-
ta-, no se produjeron los niveles de recaudación esperados, por lo que hubo
de reimplantarse en 1976 el impuesto sobre los ingresos brutos; asimismo, el
efecto "piramidación" se acentuó al cuadruplicarse las tasas originalmente
aplicables para estos tributos.
" En 1976la tasa del IVA se increr-nentódel 13% al 16% y se eliminó la alícuota
del 21 %, cuya diferencia fue incluida en un nuevo capítulo de Impuestos Inter-
nos. En 1980 se reformó nuevamente el sistema mediante la ley 22.294, llamada
de "generalización"del IVA,la alícuota general fue elevada al 20 % y se estableció
una tasa reducida del 5 % para alimentosy medicamentos en general.
Y* Por SU parte, se eliminaron los aportes patronales que recaían sobre los
salarios y gran número de impuestos menores con afectación específica. La
intención de esta reforma consistió en mejorar la competitividad de las ex-
portaciones al permitirse el recupero del IVA pagado en las etapas previas,
que de otra forma integraba el costo de los productos exportados.
A cambio de los fondos asignados al sistema de seguridad social recibiría
un monto equivalente al que estaba percibiendo al momento de la sanción
de la ley 22.294.
** La evolución de la economía y la generalizada evasión hicieron necesario
el restablecimiento de las cargas sociales instrumentada mediante la ley
(123)Las directivas de la C.E.E. del año 1967, base de la reforma impositiva europea,
están publicadas en la versión española de la obra de Cosciani, ps. 253 y sigtes.
(124)Ver el documento estudio de López Aguado, El lento y trabajoso proceso de la im-
plantación dei impuesto al valor agregado en el país (en Impuestos, XXIX-1389),y en Morano,
El impuesto al valor agregado. Viabilidad y oportunidad de su aplicación en la República Ar-
gentina (en rev. cit., XXIX-1539).
23.081, que obviamente no fue compensada con ninguna rebaja adicional del
sistema tributario.
** El impuesto que rige en nuestro país estaba legislado básicamente en la
ley 23.349, t.0. 1997, con las modificaciones establecidas en las leyes 23.447,
23.62 1, 23.658, 23.765, 23.871, 23.872, 23.905, 23.966, 24.073, 24.475, 24.631,
24.885,24.977,25.063,25.239,25.453y 25.865.
** La ley de su creación, 20.631,fue derogada por la ley 23.349 (t.o.1997),que
está vigente con numerosas modificaciones. Destacando las de mayor rele-
vancia mencionamos las siguientes:
La ley 22.294, sancionada en 1980,introdujo reformas importantes que, al
decir de Raimondi, Otero y Lauría, fue "de tal amplitud que, realmente, lo
convierte en un nuevo impuesto". Pero esto requiere algún esclarecimiento.
La reforma aludida no alteró la filosofía del tributo ni su condición de im-
puesto general a los consumos; afecta, únicamente, circunstanciasatinentes
al mecanismo y ámbito de aplicación; así, se puede decir que generalizó el
tributo y eliminó exenciones, aunque mereció reparos la forma repentina y
precipitada de su aplicación.
'"m La reforma del año 1986 tuvo particulares objetivos, cuyos puntos funda-
mentales contenidos en la ley 23.349 (B.O.,25/8/86) son:
* unificación de la alícuota al 18 % con reducción al 50 % para actividades
vinculadas con la construcción;
* tratamiento especial para el leasing;
* los responsables de ventas de cosas muebles cuyo capital en el ejercicio
anterior al período fiscal de que se trata no exceda de A 25.000 y siempre que
sus operaciones no superen ciertos límites fijados -cuando los sujetos desa-
rrollen actividades como venta de cosas muebles, locaciones y prestaciones
del inc. e del art. 30o trasformación o manipuleo de cosas muebles con fines
de venta- están exentos del impuesto;
* los responsables de venta dedicados de manera exclusiva a la venta de
cosas muebles -no trasformadas- cuyo capital neto no exeda de A 25.000
tributan el impuesto bajo un régimen simplificado. Igual tratamiento se fija
para las locaciones y prestaciones de servicios gravados taxativamente y
para la elaboración, fabricación, adición, mezcla, manipuleo de cosas mue-
bles. El pago del impuesto se efectuará por montos fijos según las escalas
que discriminan por actividad y contra dichos pagos se puede imputar cré-
ditos fiscales.
** A partir de febrero de 1991, con la ley 23.765, se generalizó para las
ventas de cosas muebles, y desde el 1de diciembre de 1991 esa generaliza-
ción alcanzó a todas las prestaciones de s e ~ c i ocon
s efectos prácticos limi-
tados. Esta ley abandona el sistema clasificatorio del Nomenclador del Con-
sejo de Cooperación Aduanera para definir qué cosas muebles cuya venta,
fabricación por encargo o importación está exenta. Como dice la doctrina,
ahora deberá recurrirse a distintas fuentes intepretativas, como códigos
alimentarios, jurisprudencia del impuesto a las ventas y la propia Nomen-
clatura (125).
* * (125)Hugo E. Kaplan, Modificaciones del decreto reglamentario del impuesto al valor

agregado. El decreto 1920/91, Errepar, Doctrina tributaria, enero de 1992, p. 823.
** La ley 23.765 ha sido reglamentada por el decreto 1920191, donde el Po-
der Ejecutivo, en ejercicio de las facultades del art. 86 de la Constitución Na-
cional, interpreta el alcance de algunas exenciones de la ley.
* A) Hecho generador.
En principio se considera hecho imponible a las ventas de cosas muebles
realizadas por responsables y a las Ótras locaciones y prestaciones de seM-
cios taxativamente enumeradas por el texto legal y las planillas anexas.
** También se considera alcanzadas por el gravamen las importaciones de-
finitivasde cosas muebles, que como es de práctica en este tipo de gravárraenes
están limitadas a una vinculación territorial.
M A los efectos legales existe una definición propia de venta que se aparta
de la naturaleza consensual propia de los códigos de fondo para hacer hinca-

pié en la transmisión del dominio de bienes.
** Asimismo se considera "venta" la desafectación de las cosas muebles con
destino al consumo particular de los titulares de la actividad gravada y las
operaciones que se realicen a nombre propio pero por cuenta de terceros,
tales como las efectuadas por los comisionistas, consignatarios, etc.
En la doctrina italiana se discute cuál es la naturaleza del impuesto al
valor agregado, o sea, cuál es el hecho generador de la obligación tributaria.
Para una corriente representada por Berliri (126)y por Micheli (127),prin-
cipalmente, se trata de un impuesto al consumo que se formaliza en la
venta al público consumidor; de manera que los pagos realizados antes
del consuino final son provisorios y pueden otorgar al operador económi-
co un derecho de crédito o directamente autorizar el reembolso de lo pa-
gado. La otra corriente, encabezada por Fantozzi (128),considera que hay
casos de no integra cornpensacidn y, por consiguiente, de imperfecta neu-
tralidad de los cambios entre sujetos de la imposición; por lo cual, aun
antes del paso del minorista al consumidor final, hay etapas en cada una
de las cuales nace la obligación tributaria. Es decir, cada etapa es indepen-
diente de las restantes.
En nuestra opinión, esta ijltiina es la interpretación que corresponde. EI
impuesto es un gravamen general al consumo, pero desde el punto de vista
jurídico, el contribuyente es cada uno de los que realizan actos imponibles.
Es decir que hay tantos contribuyentes coino operadores económicos en las
diversas etapas del proceso.
M Sin embargo, dicha interpretación no es pacificamente admitida por el
fisco, que ante los reclamos de pagos efectuados en exceso, s61o ha admitido
la procedencia de la acción para los contribuyentes de derecho, a pesar de la
prueba de la traslación efectuada por los contribuyentes de hecho.
* * (126) Cit. por Tejedizo López, La reforma tributaria italiana (Instituto de Estudios Fisca-
les, Madrid, 1974, p. 210).
* " (127) Micheli, L 'IVA: d d e derettive comunitxie al decreto delegato (considerazionidi un
giurista) (en "Riv.Dir. Fin. e Sc. d. Fin.', 1937-1,p. 431), Micheli, Corso (7" ed., 1984, ps. 558 y
584). Igual en el régimen francés, Tixier y Gest, Droit fiscal (Libr. Gén., Paris, 1958, ps. 153 y
sigtes.).
** (128)Ver obra de Tejerizo López antes citada.
** B) AZrCuota.
La tasa general es del 21 %, aplicándose la alícuota del 27 % para las
ventas de gas, energía eléctrica, excepto alumbrado público, prestaciones de
servicios de provisión de agua corriente, cloacales y desagües, incluido el
desagote y limpieza de pozos ciegos, excepto los comprendidos en el punto
16, inc. j, del art. 60 de la ley, y las ventas fuera de domicilio destinados a
vivienda. Hay alícuota reducida del 10,5% para ciertas ventas e importacio-
nes de animales vivos, carnes, frutas y legumbres. También con la alícuota
reducida se grava ciertas obras, locaciones y serviciosvinculados con intere-
ses y comisiones y préstamos; ingresos por producción, realización y distri-
bución de películas destinadas a ser emitidas por emisoras de radiodifusión
y servicios complementarios, y servicios de asistencia sanitaria médica, entre
otros (art.26).
El Poder Ejecutivo tiene facultades para reducir o aumentar hasta el tope
de esas alícuotas las tasas del NA. Y así lo hizo para regir en forma temporaria
la alícuota del 21 % como tasa general desde el 31/3/95 hasta el 1/4/96,aun-
que después de esta úItima fecha fue prorrogada su vigencia.
C) Base imponible.
r* La base imponible resulta, según el art. 10 de la ley, del precio neto de la
venta, de la locación o de la prestación de servicios que resulte de la factura o
documento equivalente extendida por los responsables del impuesto.
* Luego se añade que si no existe factura o la documentación no exprese el
valor en plaza, se presumirá -salvo prueba en contra- que éste es el valor
computable a los fines del gravamen.
"* También se incluyen como integrando la base imponible los servicios
prestados juntamente o como consecuencia de la operación principal y aun

cuando considerados en forma independiente no estuvieran sujetos al gra-
vamen, tales como trasporte, limpieza, embalaje, seguros, garantías, etc.
Párrafo aparte merecen los gastos financieros, cuya inclusión fue cuestio-
nada por la doctrina (129))ya que si bien su aplicación es de alcance más
restringido que el propio impuesto (se excluye las importaciones,las ventas
de inmuebles y las compras que realiza el Estado), no por ello deja de ser
criticable el atentado contra la pureza del impuesto en general y el incremen-
to de la tasa efectiva que significa anticipar financieramente el tributo en
particular.
* D) Sujetos pasivos.
* Son sujetos pasivos quienes compren o vendan cosas muebles o las im-
porten por cuenta propia o de terceros, como también quienes realicen obras
o presten servicios gravados. El art. 40 de la ley hace una enumeración taxativa
según la actividad, dejando a un lado los aspectos subjetivos de los sujetos,
salvo el caso de las empresas constructoras. En este caso las define con carac-
teres que hacen al propio impuesto, diciendo que revisten tal carácter las que
** (129)Raimondi, Otero y Lauría, El nuevo impuesto al valor agregado, Ediciones Contabi-

lidad Moderna, 1980, t. XXX, p. 401; Héctor Mc Ewan, Derecho fiscal. El WA:su generalización
por la ley 22.294.
directamente o por medio de terceros efectúen las obras con el propósito de
obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta total o parcial del
inmueble.
;i.r Asimismo y con referencia a las condiciones del sujeto pasivo, se señala
que: a) continúan siendo sujetos pasivos quienes hayan sido declarados en
quiebra o concurso civil; b) adquirido el carácter de sujeto pasivo son objeto
del gravamen todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la activi-
dad gravada, aun en el caso de que dichos bienes estuvieran exentos (arts. 40
y 6O).
En realidad, la modalidad del impuesto hace que la importancia del suje-
to pasivo sea relativa frente a la naturaleza del hecho imponible, salvo las
excepciones comentadas.
** Sin embargo, se ha admitido que el gravamen ofrece ciertas característi-
cas que permiten la asignación a los responsables (130)establecidos como
tales en el art. 40 de la ley.
No obstante, el caso de los síndicos y liquidadores de empresas ha moti-
vado interpretaciones encontradas (131), aunque en general la jurispruden-
cia por distintos motivos se ha pronunciado por la no gravabilidad (132).Esta
cuestión ya es resuelta por la modificación del año 1986, que además de
declarar que siguen siendo sujetos pasivos los quebrados y concursados,
tratándose de la responsabilidad en los procesos respectivos resultan res-
ponsables los síndicos y liquidadores actuantes en tales juicios.
E) Nacimiento del hecho imponible.

* El art. 50 de la ley fija el rnomento en que se perfecciona el hecho imponible
según el tipo de operación de que se trate.
1) En el caso de ventas de bienes, aun los registrables: en el momento de

la entrega del bien, emisión de la factura respectiva o acto equivalente el que
fuere anterior. Tratándose de servicios de provisión de energía eléctrica,gas o
telecomunicaciones,en el momento en que se produzca el vencimiento del
plazo para el pago del precio en forma total o parcial.
Y"1: En los casos de comercialización de productos primarios provenien-
tes de la agricultura y ganadería, avicultura, piscicultura y apicultura, si la
fijación del precio es posterior a la de la entrega del producto el hecho
imponible se perfecciona en el momento en que se determina el precio,
salvo que se comercialicen por canje, en cuyo caso se produce por la en-
trega del bien.
** En la prestación de servicios cloacales, de desaees, de telecomunicacio-
nes, provisión de agua corriente, el hecho imponible se perfecciona en el
** (130) Jorge y Roger Ataide, Soc. de hecho, JCom. No 13, Córdoba, "Hilandería Luján
S.A.", TFN, sala A, 1115/83, "Garay, Juan C., y M. de Garay Laura", CCiv. y Com. Salta, sala 111,
31/8/83.
* * (131) Israel Chalupocviez, El W A y las trasferenciasderivadas de remates, quiebras y con-
cursos, La Información, t. XLVI, p. 463. Carola Teresa Rechter, EI WA y las rentas de bienes
muebles por liquidacibn de las quiebras, JA,1983-1-762.
" (132)CARLOSJORGEGALLO, E1 aspecto subjetivo en e1 Al4, Derecho Fiscal, t. IXXII, p. 7.
momento en que vence el plazo para su pago o en el momento de la percep-
ción total o parcial del pago.
"" 2) En el caso de servicios ylocaciones de obras yservicios: en el momento
en que se termina la ejecución o en la percepción total o parcial del pago el
que fúere anterior.
" 3) En el caso de trabajos sobre muebles de terceros:en el momento de la
aceptación del certificado de obra parcial o total o en el momento del cobro o
de la facturación el que fuere primero.
** 4) En el caso de obras realizadas directamente o por medio de terceros
sobre mueble propio: en el momento de la transferencia a título oneroso del
inmueble ya sea por escritura pública o por la certeza de la presión, el acto
que fuere primero.
"" 5) En el caso de ventasjudiciales por subasta pública: en el momento en
que quede firme el auto de aprobación del remate.
* 6 ) En operaciones de leasing: a) operaciones de locación de inmuebles
con opción a compra, cuando la realidad económica indique que desde la
concertación se configura la venta de las obras, el hecho imponible se perfec-
ciona en el momento en que se otorgue la tenencia del inmueble; b) opera-
ciones de locación de cosas muebles con opción a compra: en el momento en
que se entrega el bien o acto equivalente, siempre que se trate de bienes
muebles de uso desgravable destinados a consumidores finales, o a ser utili-
zados en actividades exentas o no gravadas o se trate de otras operaciones
cuyo término no exceda de un tercio de la vida útil del respectivo bien. No
cumplidos tales argumentos el momento se cumple cuando se devengare el
pago o se percibiera el que fuera anterior.
** F ) Exenciones.
** 1)El art. 70de la ley23.349 declara que las operaciones de venta ylocacio-
nes indicadas en el inc. d del art. 30 (elaboración, construcción o fabricación
de una cosa mueble y la obtención de bienes de la naturaleza por encargo de
un tercero) y las importaciones definitivas están exentos si tienen por objeto
las cosas muebles que se mencionan en el artículo.
** 2) El art. 70enuncia distintas situaciones y operaciones exentas del grava-
men: a) la importación definitiva de mercaderías y efectos de uso personal; b)
las que se efectúen con franquicias en materia de derechos de importación
por sujetos que desarrollan actividades religiosas, de beneficencia, educa-
ción, cultura, etc.; c) importaciones definitivas de muestra y encomiendas
exceptuadas del pago de derechos de importación; d)las exportaciones.
* G) Liquidación del impuesto.

Existen dos métodos básicos para su aplicación: el de adición y el de
sustracción. En el primero se suman los distintos factores que inciden en el
precio y van siendo añadidos paulatinamente; en el sistema por sustracción
se procede a la inversa: del total de ventas se restan las mercaderías y produc-
ACCIONES
Y RECURSOS 827
tos adquiridos anteriormentey que habían tributado el impuesto. Este último

sistema es el aplicado en las legislaciones de Italia y Francia.
El Poder Ejecutivo al proyectar la creación del gravamen que sería ley
20.631. declaró adherirse al método de sustracción con estas palabras
ilustrativas: "La opción técnica relativa a la determinación de la obligación
a;ributaria se ha realizado sobre la base del método de la sustracción, lo que
implica hallar el gravamen por diferencia entre ventas y compras, efectuando
las deducciones por el método de crédito de impuesto, o sea, deduciendo del
impuesto que resulte para el monto total de ventas o servicios el impuesto
facturado en las compras Es así que en el régimen adoptado y para usar la
terminología legal, el contribuyente tiene un débito fiscal por el gravamen
aplicable a la venta de sus mercaderías o de sus servicios y, a la vez, goza de
un crédito fiscal por lo que pagó en las mercaderías o materias primas adqui-
ridas; la diferencia entre ambos conceptos proporciona la posición fiscal;
balance que debe hacerse mensualmente y que sirve para regular el rema-
nente que debe ingresarse a la D.G.I. si el débito supera al crédito.
* Este es el régimen general de determinación del impuesto aplicable a
todas las operaciones gravadas.
** Como ya anticiparnos en la síntesis de las reformas más importantes pro-
ducidas en el año 1986, se implantó un régimen simplificado de liquidación
del impuesto para los responsables dedicados de manera exclusiva a la venta
de cosas muebles que no hubieren sufrido procesos de trasformación o ma-
ilipulación,siendo optativo para los responsables que trasformen cosas mue-
bles por sí o por medio de terceros.
Las condiciones para la aplicación de este régimen estaban dadas en los
límites del capital neto afectado (A 25.000 actualizables)y en el inoi~tode las
operaciones gravadas, exentas y no gravadas del afio calendario inmediato
anterior al período fiscal que se liquidaba. El. monto no debía ser superior a A
131.867 (ventasde cosas muebles, sin ningún tipo de trasformaeión);A 94.933
(elaboración,mezcla, transformación,manipule0 de cosas muebles);A 83.133
(para locaciones de obra y servicios gravados expresamente se@n planilla
anexa al art. 30).Estas cifras eran actualizables segiín el art. 45 de la ley. El
monto del impuesto que correspondía a los contribuyentes de este réghnen
simplificado estaba fijado en las escalas que indican la cuota fija anual, en
función del capital neto y personal en relacion de dependencia,para el sector
comercio, industria y servicios separadamente.
** Este régimen simplificado fue modificado por la ley 23.765, que establece
un nuevo sistema y tratamiento diferencial por la inscripción en el impuesto.
Así se distingue el tratamiento fiscal: según que el contribuyente esté o no
inscrito, distinguiéndose entre responsables inscritos y responsables no ins-
critos por opción, en este caso, que les permite la ley.
*" El responsable que tiene obligación de inscribirse es el que efectúa ven-
tas, locaciones de servicio o prestaciones de s e ~ c i o gravadas
s cuyo monto
de operaciones correspondiente al período anterior al que se trate supere
$96.000 (cifra del afio 1992, actudiza.ble anualmente).
" Los responsables que pueden o p t a por inscribirse o no son quienes rea-
licen ventas, locaciones de servicio o prestaciones de servicios gravadas cuyo
monto anual no supere la cifra límite establecida por la ley para tener obliga-
ci6n de inscribirse, err el caso del año 1992 sería menor de $ 96.000. Este
régimen no puede ser optado por comisionistas, consignatarios, empresas
constructoras que realicen obras sobre inmueble propio y por quienes ven-
den a responsables no inscritos.
* Los responsables que no tienen obligación de inscribirse, cuyas opera-
ciones consistan en la venta de bienes que no hubieren sido sometidos a
operaciones de elaboración,fabricación, mezcla, etc. de bienes, tienen la obli-
gación de inscribirse cuando el monto de venta fuera de $96.000; en cambio,
si se trata de locaciones y prestación de servicios, el monto es hasta $72.000
(ley25.865, B.O., 191112004).
497. WUESTOS -os (133).-Los impuestosintemos,así denominadospor

oposición a los "impuestosexternos" o aduaneros, afectan al consumo de diver-
sos productos aunque el sujeto de la obligación no sea el usuario definitivo.
Incorporados al régimen tributario argentino en 1891y gravado inicialmente en
forma "moderada y transitoria" (134)los alcoholes, cervezas y fósforos, ininte-
rrumpidamente crecieron en magnitud y abarcaron más productos y hasta acti-
vidades de índole comercial,como el negocio de seguros.En su estructura actual
la ley agrupa los impuestos en dos grandes categorías, que corresponden a los
títulos 1y 11del texto ordenado en 1979, con las modificacionesintroducidas por
1as1eyes22.294,22.438,23.047,23.101,23.102,23.150,23.286,23.350,23.549,23.658,
23.760,23.871,24.073,24.428y 24.674, que ofrecen diferencias estructuralesy de
aplicación, por lo que es imposible considerarlas en forma integral.
* En efecto, hasta la modificación de la ley con vigencia hasta el 1/9/96 (ley
24.674), el título 1 incluye los gravámenes sobre las siguientes mercaderías:
tabacos, alcoholes, bebidas alcohólicas, cubiertas para neumáticos, vinos,
cervezas, combustibles y aceites lubricantes, que tienen normas propias y
sólo en ciertos aspectos se rigen por la ley 11.683,t.o.1978, como lo especifica
el art. 110 de ésta. Por su parte, corresponden al título 11 los tributos sobre
estos productos: artículos de tocador, objetos suntuarios, seguros, bebidas
gasificadas,refrescos,jarabes, extractos o concentrados,vehículos automóvi-
les, motores, y otros bienes, a los cuales también son aplicablesíntegramente
las disposiciones de la ley 11.683,t.0. 1978.
** En el año 1996 se sustituye la ley de impuestos internos (Lo. 1979) por la
ley24.674 (B.O., 13/8/96),convigenciaapartir del 1/9/96,dejando de gravarse

a los artículos de tocador, a los alcoholes a los vinos, cubiertas para neumáti-
cos, combustibles y aceites lubricantes, refrescos, automotores y motores no
gasoleros, y artículos suntuarios.
La anterior ley, t.0. 1979, sólo seguirá vigente en el tratamiento de los
seguros y de los productos comprendidos en el art. lodel decreto 1371 del
11/8/94sustituido por el decreto 1522 del 29/8/94 (productos electrónicos,
hornos para cocción de alimentos).
* (133) Sobre desarrollo histórico y caracteres de los impuestos internos en la Argentina,
ver: AHUMADA, ob. cit., t. 11, ps. 822 y sigtes.; O R ~ob.
, cit., t. 11, ps. 471 y sigtes.; DE JUANO, ob. cit., t.
11, ps. 139 y sigtes.; AMAYA, Impuestos intemos al consumo (Córdoba, 1951);LILIAN G. DE WENDY,
Impuesto selectivo al consumo, Depalma, Buenos Aires, 1980; ERNESTO CELDEIRO, Imposición a
los consumos, Ed. La Ley, Buenos Aires, 1983;AMILCAR ADOLFO~ A O Impuestos
, internos aI con-
sumo, Buenos Aires, 1972, Ediciones Contabilidad Moderna.
(134) Así lo expresaba el mensaje del Poder Ejecutivo del 18 de diciembre de 1890, que
dio motivo a la ley del 26 de enero de 1891.
A partir del 1 de setiembre de 1996los productos gravados con impuestos
internos son: tabacos, bebidas alcohólicas, cerveza.s, bebidas analcohólicas,
jarabes, extractos y concentrados, automotores y motores gasoleros (ley
24.674).
También en el régimen de la ley 24.674 el tratamiento es diverso según si
10s bienes están incluidos en las categorías de los títulos 1y 11.
498. HECHO GENERADOR. -ES difícil caracterizar el hecho generador de la obli-

gación tributaria en el caso de los impuestos al consumo, porque en nuestro
país como en el extranjero, existe un heterogéneo agrupamiento de materias.
La misma observación formula Giannini para el sistema italiano, advirtiendo
que el gravamen en unos casos afecta el momento de la producción, en otros el
ingreso o salida del país, el momento de la transferencia de la mercadería del
industrial al comerciante o entre éstos, o el consumo final (135).
* Tradicionalmente existió una marcada diferenciación en cuanto al régi-
men de los productos del título 1y los del título 11, pero en 1976, con motivo
de la ley 21.425, se produjo un cambio estructural, adoptándose el sistema
único de imposición ad valorem en reemplazo del anterior de imposición
mixta; lo cual condujo a la Dra. Wendy a destacar en su obra sobre la materia
-que señalamos al comienzo del parágrafo- que perdió su razón de ser la
distinción entre ambas categorías y que "la actual división se mantiene a
mero título anecdótico,ya que todos los productos gravados están sometidos
al mismo tratamiento general", sin perjuicio, por cierto, de ciertas situaciones
particulares determinadas por la naturaleza de los productos (136).Esa aproxi-
mación se acentuó y completó en 1979 por la ley 21.930, que incorporó en el.
art. 30 como hecho imponible, la transferencia de bienes importados efectua-
da por el importador, y en el art. 50 al suprimir las letras que se emitían anti-
guamente y ahora se reemplazan por canje del recibo provisorio.
" Conforme al art. 20de la ley, los impuestos del título 1se aplican "sobre el
expendio de los productos", incluyéndose en tal situación la transferencia a
cualquier titulo de la cosa gravada, su despacho a plaza en el caso de impor-
tación para consumo y su posterior transferencia por el importador a cual-
quier titulo.
Tal fue lo esencial de la reforma de 1976,y es así que ahora, tanto el art. 20
como el art.56 determinan que la imposición tendrá lugar sobre el expendio
de los productos afectados. Acorde con ello, el art. 76, que integra las disposi-
ciones comunes a ambas categorías, dispone que los gravámenes se aplica-
rán "sobre el precio neto de venta que resulte de la factura o documento
equivalente, extendido por las personas obligadas a ingresar el impuesto",
exceptuándose de este régimen el caso de los tabacos, que tiene el régimen
especial previsto en el art. 23.
" 499. SUJETO PASIVO. - Son sujetos pasivos de la obligación tributaria, en
primer término, el fabricante o importador, y aparte de ellos, los fracciona-
dores, intermediarios de vinos, cortadores de aceites lubricantes, acondicio-
nadores; quienes encarguen elaboraciones a terceros; los comerciantes,
I ~ t i t u z i odi~diritto tributario (9"ed., Giuffre, Milano, 1968, p. 463).

(135) GIANNINI,
** ob. cit., p. 36.
(136) WENDY,
tderistas y artesanos de objetos suntuarios; y las compaiíías de seguros se-
gún el caso.
** Fuera de los responsables por deuda propia o contribuyente, están obli-
gados a asegurar el pago del gravamen ciertas personas que deben actuar
como responsables por deuda ajena y los agentes de percepción, entre los
cuales se encuentran los subastantes o martilleros de mercaderías gravadas
(art.83).
*" No obstante, merece señalarse que existe una imprecisión para definir la
responsabilidad tributaria, en particular en el caso de las elaboraciones por
cuenta de terceros; así como un vacío en la aplicación de la ley 111.683 para el
caso del título 11 (137).
* 500. I[-)ETERMINACI~NY PAGO. - El art. 79 establece que la determinación y
pago se efectúa sobre la base de "declaraciónjurada del responsable, formu-
lada de acuerdo con las registraciones de sus libros comerciales, oficiales y
demás constancias o elementos que permitan establecer el monto sujeto a
gravamen", en la forma y plazos que fije la D.G.I. El período fiscal es mensual
y el régimen general de pagos es en dinero cuando la obligación resulte líqui-
da y exigible a partir de las fechas de vencimiento general de los diversos
tribirtos.
** 501. TARIFAS.- Las tarifas varían según la naturaleza de los productos
afectados. En los casos del título 11los tabacos pagan el 60 % del precio de
venta al coiisumidor (art. 15);las bebidas alcohólicas, el 20 %, segun las cate-
gorías (art. 43).
M: En cuanto a otros productos del titulo 11: seguros 8,50 % y 2,50 % sobre las
primas (art.65);bebidas analcohólicas,jarabes, extractosy concentrados, 8 %
(ley 25.239); bebidas elaboradas con el 10 % de jugo de fruta y jarabes y
refrescos con el 20 % de jugo de fruta, 4 %; artículos varios indicados en el
art. 70, tributan 17 %; para los vehícuios automotores y motores gasoleros la
tasa es del 10 %.
Se pone de relieve que el Poder Ejecutivo tiene facultad para incrementar
las tasas hasta en un 25 % o para disminuirlas o dejarlas sin efecto en función
de la situación económica de las industrias (art.86, ley);del ejercicio de dicha
actividad se deberá dar cuenta anualmente al Congreso conforme al art. 87 de
la ley.
** 502. IMPUESTOS DEROGADOS. -Los impuestos tratados en las ediciones ante-

riores de esta obra, Derecho financiero, que han sido derogados no se tratan
en el presente, y para su Vigencia en los casos de no estar prescrita la obliga-
ción impositivaremitimos a su tratamiento en la 4a edición de esta obra. Ellos
son: el irnpilesto a las operaciones de divisas, derogado por decreto 2284191
desde el 1 de noviembre de 1991; impuesto a los pasajes al exterior, que
queda vigente sólo el que grava a pasajes aéreos de la ley 14.574, que tratare-
mos en esta actualizaci6i1; impuesto a las tierras libres de mejoras, derogado
"* (137) FERNANDO Le-y-de impuestos i.iternos: Régimeu pend del título 11, Derecho
GARC~A,
Fiscal, t. p. 863.
desde el 111/74; impuesto a los beneficios eventuales, derogado desde el
3/12/73; y el impuesto a la transferencia de títulos-valores, derogado por
decreto 2284191 desde el 1de noviembre de 1991.
* 503. IMPUESTOA LOS PASAJESAL EXTERIOR (138).-Con este impuesto se gravaba
con el 10 % de su valor los pasajes de primera y segunda clase al exterior, por
vía fluvial o marítima, estando a cargo del adquirente del pasaje, siendo res-
ponsables de su ingreso las compañías o agencias de navegación (ley 11.283,
t.0. por decreto 7758152).
En sus orígenes, también se aplicó un gravamen fijo de m$n 10.000 sobre
la lista de pasajeros de los vapores que hacían viajes de ida y vuelta o en
combinación, a puertos extranjeros situados a menos de 80 kilómetros de la
Capital Federal donde había casinos, cuyo único objeto fue impedir la concu-
rrencia al casino del Real de San Carlos, en Colonia (R. O. del Uruguay),lo que
se logró ampliamente. En la actualidad sólo tiene interés histórico.
* Cabe señalar que el impuesto de 5 % a los pasajes por vía aérea al exterior,
pertenece a la parte de contribuciones especiales, donde será examinado y es
el único gravamen vigente (ley 14.574,t.0. 1987).
**
504. IMPUESTO -La derogación
A IATRANSFERENCIADE WMUEBLES DE PERSONAS FÍSICAS.
del impuesto a los beneficios eventuales explica y justifica la creación de este
impuesto por ley 23.905, con vigencia desde el 19 de febrero de 1991 (139).
** Este nuevo impuesto se aplica en todo el territorio de la Nación y grava
las trasferencias de inmuebles a título oneroso de los inmuebles ubicados en
el país.
" e Hechogenerador.El hecho generador es la transferencia de los inmuebles,
por el que se trasmita el dominio a título. oneroso, operada por la venta,
permuta, cambio, dación en pago, aporte a sociedadesy todo acto de disposi-
ción, excepto la expropiación, siempre que dicha operación no esté gravada
con el impuesto a las ganancias.
** aSujetos. Son las personas físicas y sucesiones indivisas que revistan tal
carácter por el impuesto a las ganancias. En el caso en que el acto jurídico de
la transferencia se efectuara por residentes en el exterior el impuesto se
devenga si los inmuebles están en el país y pertenecen a personas físicas o
sucesiones indivisas.
Por el régimen de retención son responsables por el ingreso del grava-
men los escribanos inte~nientes, los adquirentes cuando no intervengan en
la operación escribanos y los cesionarios de boletos de compraventa tam-
bién si no i n t e ~ e n e escribanos
n (D.E.I.R.G. 3319, B.O., 26/2/91).
**
e Base imponible. La base imponible es el valor de transferencia de cada
operación, y si no se fija precio el valor es el precio de plaza. La obligación de
pago del impuesto nace en el momento que se perfecciona la transferencia
(138)Ver: DE JUANO, ob. cit., ps. 307 y sigtes.

(139) NÉSTOR O. BELLO, Creación de un impuesto a la transferenciade inmuebles de perso-
nas físicas y sucesiones indivisas, Errepar, Síntesis tributaria, no 118, marzo de 1991.
gravada cuando se cumpla el primero de los hechos, escritura pública, o po-
sesión o suscripción del boleto de compraventa.
" e Tasa del impuesto. Es del 15 %O sobre el valor de la transferencia.
u e Ewenciones. Al igual que en el impuesto a los beneficios eventuales se

establece la exención para la venta de la única vivienda y terrenos del contri-
buyente, con el fin de adquirir o construir otra destinada a casa-habitación,
siempre que se hubiera optado por no pagar el impuesto, y dentro del año en
que se hubiere cumplido con algunos de los hechos que hacen nacer el im-
puesto se adquiere el bien de reemplazo.
** La opción se debe efectuar al firmarse el boleto de compraventa si se
entrega la posesión o la escritura pública o cuando se entregue la posesión,
en el acto que fuere primero.
** La otra exención está dada para la transferencia de inmuebles pertene-
cientes a los miembros de misiones diplomaticas y consulares extranjeras, a
su personal técnico y administrativo y sus familiares a condición de recipro-
cidad. Igual exención se otorga a los miembros de las representaciones y
agentes y sus familiares que pertenezcan a organismos internacionales en
que la Nación sea parte, en los límites que se establezcan en los respectivos
convenios.
**
505. IMPUESTO SOBRE COMBUSTIBLES LÍQUIDOSY GAS NATURAL. -La ley 23.966 crea
este nuevo impuesto, sustituyendo al anterior impuesto a los combustibles
líquidos y otros derivados de hidrocarburos y gas natural creado por el de-
creto 2733190, con vigencia desde el l de setiembre de 1991y fue modificado
por ley 25.745 (B.O., 251612003). El sistema de imposición a los combustibles
es complejo y desde 1935 rigió en el país mediante una ley convenio con las
provincias. La desregulación petrolera desde 1991 con el decreto 2733190
modificó el regimen de imposición (140).
La ley, en su titulo 111 contiene el capítulo 1, que fija el tratamiento del
impuesto a los combustibles líquidos,y el capítulo II se refiere al impuesto al
gas natural.
u Los fondos recaudados por este impuesto se distribuyen entre el Tesoro
nacional, las provincias adheridas al régimen y el Fondo Nacional de la Vi-
vienda.
** Este impuesto de la ley 23.966 es el que ha quedado como único grava-
men en el sistema energético porque por obra de la "desregulación de la
economk " se han derogado:
Decreto 505158, que regulaba el impuesto único al combustible estable-
ciendo la prohibición de aplicar impuestos a los productores de petróleo
mientras existiera este impuesto único; de allí que no se aplicó el impuesto a
los ingresos brutos y su anterior lucrativas a esa etapa de producción. Tarnpo-
co este impuesto de la ley 23.966 los grava.
--
(140)Ver antecedenles del régimen en CARLOS G I U L ~FONROUGE
TI Y SUSANAC. NAVAARINE,Impues-
to a los ingresos brutos, Depdrna, 1982, p. 113. Ver discusiones parlamentarias de la ley 23.966
en Periódico Económico Tributario, La Ley, año 1, no 19.
e La ley 17.597, que creaba el Fondo de Combustibles que distribuía lo
recaudado entre el Fondo Nacional de Vialidad, los fondos provinciales de

Vialidad y el Fondo Nacional de Energía. De todos ellos se mantiene el Fondo
de Desarrollo Eléctrico del Interior.
La ley 17.574, en su inc. c del art. 20, y la ley 24.065 dejó sin efecto el
Fondo Chocón Cerros Colorados.
M e La ley 17.597, derogada por esta ley 23.966.
* La ley 16.556~ su decreto reglamentario 3636 del año 1976, que se refería
al impuesto al consumo de gas al norte del Río Colorado.
* e La ley 20.073, que creaba el Fondo de Infraestructura del Trasporte que
se distribuía entre Vialidad y Ferrocarriles Argentinos, derogada por esta ley
23.966.
0 El decreto 2733190, que se sustituye en su régimen por esta ley 23.966, fue
la norma que cambió todo el régimen que se aplicaba al sistema energético.

* e La ley 15.336,del impuesto a la energía eléctrica, fue derogada por la ley
24.065.
** e En impuestos internos esta ley 23.966 derogó el art. 50 (impuesto inter-
no a aeronaftas y demás combustibles empleados por aviación), el art. 51

(distribución del impuesto a combustibles para aviación) y dos artículos in-
corporados a la ley de impuestos por ley 23.549, a continuación del art. 51,
referidos a impuesto sobre precio de venta al público de motonaftas,
alconaftas, kerosene, gas oil, diese1 oil y fuel oil.
* La ley 19.408, impuesto para el Fondo Nacional de Autopistas. El decreto
566, del 3 de abril de 1991, suspendió el gravamen desde el 25 de marzo de 1991.
" e Combustibles liquidas. El impuesto a los combustibles líquidos se apli-
ca en todo el territorio de la Nación en una sola etapa de su circulación por la
transferencia a título oneroso o gratuito de productos de origen nacional o
importado.
"" Grava a la nafta sin plomo, la nafta con plomo, kerosene, gas oil, diese1oil,
fuel oil, aeronafta, solvente y aguarrás. A partir del 251612003 dejó de estar
gravado el gas licuado para automotor (ley 25.745).
"" El propio consumo está gravado exceptuándose cuando el combustible
se emplee en los procesos de producción o elaboración de derivados, o en la
elaboración de productos sujetos a este impuesto.
"" El hecho imponible se perfecciona por la entrega del bien, la emisión de
la factura o acto equivalente, el que fuere anterior. En el caso de productos
consumidos por el propio contribuyente, con el retiro de los combustibles
para el consumo. Si los productos son importados el impuesto se debe pagar
al despacho a plaza juntamente con los gravámenes aduaneros y el impuesto
al valor agregado.
* Las exenciones establecidas en el art. 7O son: para quienes utilicen a los
combustiblescomo insumo en los procesos de refinación o comercialización
de combustibles líquidos,y en el caso de solventes y el aguarrás cuando sean
utilizados como insumos de pinturas o de productos químicos y petroquí-
micos. Están exentas del impuesto las trasferencias de combustibles para
exportación o rancho de embarcaciones y aeronaves de tránsito internacio-
nal y para pesca. Finalmente, el consumo de combustible para el sur del país
según el área delimitada por el art. 70mencionado.
** La ley 25.745 modifica el impuesto que dejó de ser un monto fijo por
unidad de medida para aplicárselo en función de una alícuota porcentual. En
el caso de las naftas tiene su propia base imponible fijada para la nafta sin
plomo de más de 92 RON. Las alícuotas diferenciales son del 19 % (querosén,
gas oil, diese1oil); del 62 % (nafta con plomo de más de 92 RON, nafta Wgen,
gasolina natural, solvente aguarrás); 70 % (nafta sin plomo hasta 92 RON y
nafta con plomo hasta 90 RON). El Poder Ejecutivo está facultado para au-
mentar las alícuotas hasta en un 25 % o disminuirlos en un 10 % (141).
** e Gas natural. En el capítulo 11de la ley 23.966 se establece el régimen de
imposición de este combustible sobre la distribución que efectúen las redes
en todo el país para uso residencial, del comercio y los servicios, excepto los
destinados a las industrias, a gas natural comprimido y usinas eléctricas de
servicio público.
YC* El impuesto se aplica por metro cúbico y en oportunidad del vencimiento
de las respectivas facturas por consumo.
** Impuesto al gas oiI. Por decreto 97612001 el Poder Ejecutivo nacional
creó un gravamen que recae sobre la transferencia atíhilo oneroso o gratuito
o importación de gas oil o el combustible que lo sustituya en el futuro. Su
estructura es igual a la del impuesto a la transferencia de combustibles (ley
23.966)y fue declarado inconstitucional porque el Poder Ejecutivo carece de
facultades para crear impuestos (142).
506. IMPUESTO ADICIONAL DE EMERGENCIA SOBRE CIGAFWLLOS. - Este impuesto se

aplica sobre el precio final de venta de cada paquete de cigarrillos según ley
24.625 (B.O., 9/ 1/96) y no forma parte de los impuestos internos ni al valor
agregado. Este impuesto tiene asignación específica para el financiamiento
de programas sociales o de salud del Programa Cambio Rural y Programa
SocialAgropecuario, por ello no se coparticipa.
* 507. ACTUALIZACI~N
DE DEUDAS Y CRÉDITOS ESTATALES (143).-. Desde abril de 1991,
cuando se dictó la ley de convertibilidad23.928 y se cambió el signo moneta-
rio, se dispuso la desindexacion de la economía prohibiéndose la actualiza-
ción de deudas y créditos estatales. En consecuencia, hay una marcada dife-
renciación para los períodos trascurridos antes y después de esa ley.
* * (141) CARMONA, Impuesto a la transferencia de combustibles líquidos y gas natural,

JORGE,
Práctica y Actualidad Tributaria, No 446,3, Errepar, agosto 2003; DALMACIO, ADALBERTOY CARMONA,
JORGE, El impuesto a los combustibles líquidos y al gas natural, Errepar, DTE, t. XXIII, octubre
2002.
** (142) CNFed. Contenciosoadrninistrativo, sala N,5/612003, "Defensor del Pueblo de la
Nación c. Poder Ejecutivo Nacional", Suplemento de Derecho Constitucional,La Ley, set. 2003,
p. 27.
(143)CARI.OC FONROUGE
GIXILCJLIANI Y SUSANA Procedimiento
C. N A V ~ I N E, tributarioy de la segun-
dad social, 7" ed., Depalma, 2001; GEWOVEGA, Tratamientode la actualización apartik de la ley
de c~nve~bilidad, Impinestos, XLK-B-1823; JUAN JOSÉCASIELLO, Convertibüidad, desindexación
e intereses en un reciente pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, La
Ley, 14 de agosto de 1992; PEDRO ENRIQUESCUOLLA, Práctica ímpositiva. Recordando algunos te-
mas fiscales, La Información, LXV-779.
Período anterior al 1de abril de 1991.
Una reforma de trascendencia, aunque no atinente al régimen tributario sino

relacionada con la aplicación de las leyes de esa materia, había sido concretadapor
la ley 2 1.282, al disponer la indexación,según neologismo que preferimos reempla-
zar por indización, de los créditos en favor del Estado y, recíprocamente, de los
créditos en favor de los particulares, emergentes de tributos públicos. Dicha ley,
que se incorpora como capítulo adicional a la 11.683,llamada impropiamente de
procedimiento impositivo, determinala actualización de acuerdo con la variación
de los índices de precios mayoristas,producida entre el mes en que debió efectuar-
se el pago y el penúltimo mes anterior a aquel en que tenga lugar.
La indización referida no sólo afecta los créditos por impuestos,tasas y contri-
buciones en todas sus modalidades -pagos deñnitivos,ingresos a cuenta,anticipos,
retenciones, etc.-, sino que se hace extensiva a las multas aplicadas con ocasión
de los tributos; correlativamente,el sistema se aplica a los montos que los particu-
lares repitieren o de los cuales solicitaren devolución o compensación,vinculados
a los tributos respectivos. Estimamos particularmente objetable la extensión del
sistema a las multas, por entender que su monto se gradúa en función del impuesto
y éste ya sufre actualización.
La ley especifica que la indización se produce automáticamentey sin necesi-
dad de interpelación alguna y aunque no se hubiere formulado reserva alguna al
respecto. Para la situación inversa, esto es, en los créditos contra el Estado, la
actualización tendrá lugar desde la fecha de interposición del pedido de devolu-
ción, del reclamo administrativo o de la demandajudicial, según correspondiere;y
en los procedimientos anteriores, se hará efectiva a partir de la fecha de publica-
ción de la ley (7 de abril de 1976).
** Con la reforma introducida por la ley 23.314 se dispone que "el monto por
actualización de los créditos que resulte de la diferencia entre su valor actualizado
y su valor original, participará de la misma naturaleza del crédito a que correspon-
da" (art. 28, que modificó el art. 115 de la ley 11.683).
** Dicha disposición incursionó en un tema doctrinal y, por tanto, ajeno a las
normas positivas. Ello con el fin de enervar la aplicación de la legislación anterior
que permitió evitar, en diversos pronunciamientosjudiciales, las inequidadesderi-
vadas del sistema de actualización (casos "Amazonas S.A.", "Cristalería de Cuyo
S.A.","SevenUp Concesiones S.A." e "IkaRenaultS.A.").
** Por otra parte, la reforma abrió insospechadas consecuenciasfrente a aspec-
tos tales como: anticipos, cuotas de prórroga, crédito fiscal por bienes de uso, etc.
* e Período a partir de la ley de convertibilidad.
Y"' La ley 23.928 dispuso que desde el 1 de abril de 1991 no se admitirá la
actualización monetaria, indexación por precios, variación de costos o
repotenciación de deudas, cualquiera que fuera su causa, haya o no mora del
deudor, quedando derogadas todas las disposiciones legales y reglamenta-
rias que contravinieran lo dispuesto. Para el período anterior, hasta el 31 de
marzo de 1991, se admite la indexación, y si la obligación venciera con poste-
rioridad a esa fecha por el tiempo que ocurra desde ese 31 de marzo no se
actualizará hasta el día de pago. La obligación sólo devengará intereses; asílo
declaró la Corte Suprema de la Nación en el fallo YPF c. Provincia de Corrien-
tes, del 3 da marzo de 1992, donde se ratifica la constitucionalidad plena de la
ley 23.928. Los intereses son los moratorios, que se fijan en función de la tasa
pasiva que pagan los bancos en las imposiciones a plazo fijo.
X* e Penódo años 2001-2002. Czisis económica. La emergenciaeconómica que
significó la devaluación del peso en el 250 % respecto de 2001 junto al

congelamiento de los depósitos bancarios, la ruptura de los contratos y la
desaparición total de financiarniento, motivó el cuestionamiento de la no
indexación. La ley25.561 ratificó la pohibición contenida en el art. 70 de la ley
23.928, en cuanto a la utilización de índices o mecanismos que tiendan a la
reexpresión del numerario de conformidad a la evolución de la pauta
inflacionaria. Una forma de excepción fue dada por la propia normativa de la
emergencia para las deudas en dólares que fueron "pesificadas"; en estos
casos, se previó un mecanismo indexatorio (ley 25.713) con cláusula CER
(coeficientede estabilización de referencia) o por el CVS (coeficientevaria-
ción salarial) (decreto905/ 2002) (144).
** 508. IMPUESTO
A LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS BANLARIOS. -Las razones de una recau-
dación rápida con la imposibilidad de evasión justificaron la aplicación de
este impuesto creado por la ley 25.413 (B.O., 26/3/2001)(145).La ley fue regla-
mentada por decreto 38012001 (B.O., 3013/2001),y por la resolucióri general
98512001 (B.O., 30/3/2081).
La imposiciói~al cheque que instrumenta al hecho imponible a través de
esta ley 25.413, llamada de competitividad, se completa con otra ley anterior,
25.345 llamada ley antievasión (B.O., 17/ 1112000),que impone la utilización del
cheque como ím'co medio de pago de las operacionescuando su valor excediera
los $10.000, cifra que fue reducida a $1000 por esta ley de competitividad (146).
Facultades del Poder Ejecutivo. La ley delegó las siguientes facultades:
a) determinar el alcance definitivo del impuesto;
b) eximir total o parcialmente del impuesto a ciertas actividades;
c) disponer, cuando lo considere oportuno, que el impuesto constituya
un pago a cuenta de WA y Ganancias o en su caso el monotributo.
Hecho imponible. Tres manifestaciones básicas constituyen el objeto del
impuesto: 1)débitos y créditos en cuenta corriente bancaria; 2) operaciones en
las que no se utilice cuenta corrientebancaria efectuadaspor las entidades finan-
cieras;3) todo movimiento o entrega de fondos, aun las acreditacionesa favor de
establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de credito y10 de compra.
Sujetos. Son los titulares de las cuentas corrientes y toda aquella perso-
na física o jurídica que ordene pagos, acreditaciones, giros, trasferencias o
puesta a disposición de los fondos.
ALícuotas. La general es del 2,50 %O con diferenciales del 0.75 %O para
ciertas actividades, como débitos y creditos entré, entidades financieras o a
(144) SANTARELLI, La actualización de las imposiciones y la prohibición de indexar,
FULVIO,
Suplemento de Rev. Jurídica La Ley, set. 2003-1; EIDELMAN, JosÉ, Efectos de la devaluación.
Indexación, Impuestos, 2003-B-15.
(145) Periódico Económico Tributario, no 226, año X, 11 1412001. Número dedicado a Ia
imposición sobre instrumentos bancarios, Ver artículos de CARLOS MARTINA, Impuesto a los débi-
tos y créditos bancarios; CÉSARLEVENE, Impuesto a los créditos y débitos de cuenta corriente
bancaria y similares;DANIELPEREZ,Impuesto a los dgbitos y creditos bancarios;A. T . DESTUNIANO,
Cuenta corriente. Impuesto. EIDELMAN, JosÉ, Impuesto sobre ddbitos bancarios, Ed. Macchi.
(146) MARlANr DE VIDAL,
MAPJNAY ABELLA,ADRINL'A,Limitación de las transacciones en dinero en
efectivo,La Ley, 6/9/2001; FERRNIO,Rra.mn, Algunas reflexiones acerca de las Iinu'taciones con
pago en efectivo, Actualidad Tributaria, Impuestos, set. 2003, XXI.
corredores y comisionistas de granos y ganados o pagos a establecimientos
adheridos a tarjetas de créditos y a entidades que operen cuentas electróni-
cas por Internet. La alícuota del 5 %O se aplica a rendiciones de cobranzas que
no sean acreditadas en cuentas corrientes. El decreto 61312001 modificó las
alícuotas al 8 %O y al 1,5%O respectivamente para movimientos de fondos que
irnolucran créditos y débitos. A su v ~ elz decreto 96912001 incrementó la tasa
general del gravamen al 6 %O.
likenciones.La ley, en su art. 3")y la reglamentación, en el art. 10,estable-
cen las exenciones referidas a:
a) cuentas utilizadas por mercado de valores y de cereales de las recpec-
tivas bolsas;
b) trasferencias de fondos que se efectúen por cualquier medio, excepto
cheque, a otras cuentas corrientes abiertas a nombre del ordenante de esa
transferencia;
c) cuentas utilizadas por fondos comunes de inversión, fideicomisos fi-
nancieros, empresas dedicadas al servicio electrónico de pagos;
d)cuentas utilizadas en forma exclusiva en la actividad de administrado-
ras de fondos de jubilaciones y pensiones y de compañías de seguro de vida
y de retiro;
e) los débitos originados por el propio impuesto;
f) los giros y trasferencias realizadas por entidades financieras siempre
que no se efectivicen pagos a beneficiarios;
g) débitos y créditos en cuenta corriente de empleados en relacicjn de
dependencia, jubilados o pensionados;
h)créditos en cuenta corriente por préstamos bancarios, adelanto de fon-
dos por descuento de pagares, facturas, etc.;
1) transferencia electrónica de fondos siempre que no genere débitos y
créditos en cuenta corriente bancaria;
J) cuentas utilizadas en forma exclusiva por el Correo Argentino, pagos por
cuenta y orden de las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones,
Ministerio de Trabajo yAdministraci6n Nacional de la Seguridad Social.
92. Impuestos de aplicación en la Capital Federal y territorios
509. CON SI DE RACIONE^ PRELIMIKARES.-Terminadala consideraciónde los im-
puestos de mayor significación económica y financiera, como son los vigen-
tes en todo el territorio de la República)corresponde examinar los estableci-
dos por el Congreso en su carácter de legislatura local en virtud del art. 75,
inc. 30, de la Constitución y que tiene aplicación en la Capital Federal y terri-
torios nacionales. Cabe señalar al respecto que habiéndose provincializado
casi todos los territorios, la denominación "territorios nacionales" sólo se
refiere a Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur.
(147) BIONDI,La le-ynaciond de sellos (TU, Buenos Aires, 1950);RAPPOKT. Manzial práctico
de la ley de sellos nacional (Buenos Aires, 1932); RABINOVICH.Impuesto de s e h s (Ediciones
Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1954);GIULIANI FONROUGE Y NAVAHRINE,Rt;3copdaciÓnde leyes
Mbutazias. Sellos (2" ed., Lajouane, Buenos Aires, 19CO),Impuestos a la circulación econcími-
ca: Sellos (Depalma, Buenos Aires, 1981);VICEN'E O. D~Az, Impuesto de sellos, Ed. Cangallo, 1976;
OSVALDO SOLER,Impuesto de selEos, Edición IJnirrersitaria, 1980.
510. IMPUESTODE SELLOS (147) (148).-El impuesto de sellos es un anticuado
e incómodo tributo que se mantiene por su rendimiento fiscal, a pesar de las
objeciones que suscita. En su versión moderna reconoce su origen en Europa
en el siglo mi y en nuestro país en la época colonial (149))incluyendo una
amalgama de tributos que corresponden a lo que en otros países suele deno-
minarse "impuesto de timbre y registro".
* Si bien, como decimos, el impuesto es de antigua data, en su fisonomía actual
tiene su antecedente en el ordenamiento efectuado por decreto 9344144, ratificado
por ley 12.922. Fue motivo de diversas reformas parciales, y su texto "ordenado"
periódicamentehasta llegar al del aíio 1968,que subsistió hasta el mes de enero de
1970,inclusive.Apartir del 1 de febrero de 1970 experimentó una reforma estruc-
tural, pues la ley original se diversificó en tres ordenamientos,a saber: el impuesto
de sellos, la ley sobre tasas judiciales y el impuesto a las operaciones con divisas
derogado por decreto 2248191.
** El régimen del impuesto estaba regulado por la ley 22.364 (t.0. en 1981)y sus
modificaciones leyes 22.438,22.771,22.826y 23.258, que introdujo apreciablesin-
novaciones y especialmentelimitó la potestad tributaria evitando colisiones con la
legislación de las provincias en el ámbito de la aplicación espacial. Hasta el 31 de
enero de 1993rige el t.o.1986, con la modificación de la ley 23.495 (B.O., 11/3/87),
23.658 (B.O., 1011189) y 23.905 (B.O., 1812191).Desde el 1 de febrero de 1993 se
derogó el impuesto de sellos por decreto 114.
** A. Régimen hasta el año 1993.
** Pasamos a enunciar sus principales aspectos que rigieron hasta enero de 1993
y que tenemos en cuenta porque rigen hasta que prescriba.
a) Caracteres. El impuesto nacional, siguiendo la tradición española, era de
naturaleza formal y objetiva (150),pues el hecho generador era el documento o
instrumento que exteriorizaba actos jurídicos de contenido económico. Los con-
tratos celebrados verbalmente no estaban afectados por el gravamen, aunque
pudieran demostrarse por hechos o actos ajenos ala convención;en tanto que los
redactados por escrito estaban sujetos al tributo.
** El llamado principio de instrumentaciónestaba configurado en el art. 1, inc. b,
al establecer que la sujeción al impuesto depende de que los actos se formalicen en
instrumentospúblicos o privados o por correspondencia,vinculado con el princi-
pio de objetividad al disponer el art. 70 que ellos "quedaránsujetos al impuesto por
la sola creación y la existencia material de los instrumentos respectivos, con abs-
tracción de su validez, eficacia jurídica o posterior cumplimiento".
Esos conceptos eran básicos como pautas interpretativasy evitan confusiones
con criterios predominantes en otros sistemas tributarios que, a diferencia del
(148)El decreto 114, del 29/1/93 (B.O., 1/2/93),derogó el impuesto de sellos, por todos los
hechos irnponibles de la ley, dejando gravado sólo la transferencia de dominio de inmuebles
a partir del 1/2/93.
(149)AMOROSRICA,El impuesto de timbre (en "Revista de Derecho Financiero y de Hacienda
Pública", 1961, ps. 543 y sigtes.); D'AMATI, La fattispecie imponibile del tributo di bollo nel sistema
italiano e in quello spagnuolo (en "Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze", 1962-I-
336); íd., Asperti giz.ridici delllstituto del bollo (en "ArchivioFinanziario",vol. M [1930],p. 45).
(150) CCom., salaA, 3014168, "Argeri c. Ardomain", ED, 24-196,y La Ley, 134-1114,sum. 20.568;
íd., sala B, 11/12/63, "Alimar SA", La Ley, 115-255; íd., 29/12/67, "Liebig's", JA, 1968-III-73;TFN,
19/6/62, "Cosmopolita S.A.",La Ley, 110-212; íd., 31/5/63, "Onapri S.R.L.", JA, 1963-VI-287.
argentino y del español, tienen en cuenta el acto en sí mismo, su contenido, antes
que su instrumentación (151).
* b)Hecho generador.Al elinnjnarse de la ley los actos relacionados con la activi-
dad judicial y sobre compraventade divisas,había quedado más delimitado el ámbi-
to de aplicación del tributo. Esa circunstanciay la clara consagración del principio de
instrumentación,perrnitía decir que pese ala diversidad de actos gravados, el hecho
generador de la obligación tributaria era la fomaüzación delos documentos o ins-
trumentos respectivos. Aun en el caso de las operaciones monetarias, el art. 60
determinabaque debían estar "registradasconta-blementeJJ, es decir, instnimentadas;
no con un documento único como si se tratara de un contrato, sino en la forma de
registro documental de contabi-Edad (152).
Puede decirse, entonces, que nos hallábamos ante tina pluralidad de actos
imponibles (circunstanciasdeterminantes de la imposición) con unidad del hecho
generador de su proyección jurídica u obligación.
** C) Sujetopasivo. La ley nacional t.o.1986 no contenía disposiciones generales
acerca de quién era el obligado a soportar la carga impositiva, debiendose señalar
que la norma de la ley anterior que decía que el impuesto sería soportado "por la
parte de acuerdo con lo que éstas dispongan" fue derogada en el ordenamiento
vigente, acentuándose aquello de que tratándose de obligaciones ex lege, como
son las tributarias, sólo la ley debe especificar quién es el deudor de ellas. El t.0.
1986,modificado por laley23.495,señalaba corno excepción a quienes contrataran
coi1 entidades financieras las operaciones monetarias (art. siguiente al 60) y a los
otorgantes de actos unilaterales, como avales, vales, billetes, etc.
** Tampoco debía confundirse sujeto con responsable,habida cuenta del art. 14
de ha ley, que independizaba la imputación de responsabilidad del eventual nexo
jurídico entre el instrumentoen infracción y su tenedor. De allíque la jurispruden-
cia había acogido el criterio a tenor del cual no alcanzaba la mera posesión física
para que pudiera imputarse la responsabilidad del tenedor, para lo que se debía
indagar en la existencia de voluntad de éste como custodio o depositario de la
documentación en infracción (153).
* d) Actosgravados y tarifas.Estaban sujetos al impuesto: 1)los actos otorgados
en la CapitalFederal (art. lo,inc. a);2) los extendidos en provincia que debían surtir
efectos en la Capital Federal (arts. 3" y 5");3) los actos celebrados en el exterior al
tener efectos en la Capital Federal (m.40).
* Según las mencionadas disposiciones,correspondíahacer el siguientedistin-
go: los actos o instrumentosmencionados en el precedente punto 1eran irnposi-
bles desde su celebración; los de los puntos 2 y 3, cuando tuvieran efecto en la
CapitalFederal.
Aunque desde el año 1962 se suprimieron los impuestos que afectaban las
actuaciones administrativasy las operaciones aduanerasy portuarias, aún subsis-
tían los gravámenesreferentes a numerosos instrumentos públicos y privados que,
por su detallismo, no pueden mencionarse en su totalidad; en consecuencia,pro-
cuiarernos agrupar los principales en forma orgánica.
(151) Un error como el señalado en el texto, inspirado por doctrina foránea, dio lugar a
una decisión del Tribunal Fiscal de la Nación, sala A, fallo A 17,8111/68, "DálmineSiderca S.A.".
* * (152) HORACIO A. G A R CBELSIJNCE,
~ La influencia de la ley fiscal sobre los contratos, en Temas
de derecho tributario, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 255.
** (153) TFN, 29/6/83, "Banco Continental S.A.", con nota de JEANPIERRE MASSON, en Derecho
Fiscal, t. W , p. 632; JUAN CARLOS LUQUI,Una responsabilidad administ.rativa en una ley
tributaja, Derecho Fiscal, t. XXXIX (julio-diciembre de 1958),p. 535.
* 1) Contratos en general. La ley enumeraba en el art. 20 diversos actos sujetos a
la tasa del 10 %O,ya constaran en instrumentos públicos o privados, mereciendo
destacarse los siguientes:contratos de compraventa de bienes muebles o inmuebles;
cesiones, transacciones y permutas; contratos de mutuo (préstamo) y reconoci-
miento de deuda; transferencia de fondos de comercio; locación o sublocación,
contratos de sociedad, fianzas u otras obligaciones accesorias, etc.
* 2) Sociedades. El impuesto de 10 %Ose aplicaba sobre el capital social. En caso
de aportarse inmuebles, se consideraba el gravamen de hasta el 25 %Osobre elvalor
de los bienes, pero computando como pago a cuenta la tasa de 10 %Oantes mencio-
nada (arts.20, inc. o, y26). Por otra parte, se hallaban dispensadas de impuesto las
trasformaciones y reorganizaciones de sociedades, en los términos y con las limi-
taciones que fijaba el art. 47, inc. i.
* 3) Pagarés, letras, etc. Los vales, billetes y pagarés tributaban el 10 %O(art. 22);
las letras de cambio, giros y órdenes de pago -excluidos cheques, que no tribu-
tan- estaban sujetos a la misma tasa mencionada.
* 4) operaciones en bolsas y mercados. Las operaciones de compraventa, así
como las contrataciones de obras y servicios,que se realizaban en bolsas o merca-
dos, estaban sujetas a la tasa del 3,50 %Opor cada parte en lugar de la alícuota
general (art.23).
* 5) Operaciones sobre inmuebles. La compraventa o permuta de inmuebles,
constitución de derechos reales, aportes o sociedades o adjudicaciones por su
disolución,transferencia de fondos de comercio y otras situaciones que enumera
el art. 24, estaban sujetos al impuesto de hasta el 25 %O;pero, en el caso de compra-
venta se ímputaban como pago a cuenta el 10 %O abonado al firmarse el boleto (art.
26))y en el supuesto de aporte a sociedades, se imputaba el 10 %Opagado al cons-
tituirla. Como síntesis de las modificaciones de la ley de sellos podemos afirmar
que la ley 23.258 introdujo innovaciones que no alteraron sustancialmente el es-
quema básico del tributo, salvo en los aspectos que comentamos seguidamente:
a) Fue reformado el art. 12, que define los contratos por correspondencia
sujetos a imposición.
** b) Se introdujo un "comodínJJtributario, en el sentido de disponer la gravabilidad
de los actos de contenido patrimonial que tuvieran por objeto establecer, crear,
modificar o extinguir obligaciones de hacer o de no hacer.
** C) Se estableció una tasa especial5 %Opara los contratos que regulan las activi-
dades de los entes incorporados por la ley 22.903 a la Ley de SociedadesComercia-
les, agrupaciones en colaboracióny uniones transitorias de empresas.
** d)Se estableció una tasa progresiva paralos inmuebles. Se destaca lo reducido
de los tramos de la escala.
** e) Se eximió a las obligaciones accesorias de obligaciones no alcanzadaspor el
impuesto. Con anterioridad sólo se eximían las obligacionesaccesorias a obligacio-
nes gravadas o exentas.
** Se dispuso la gravabilidad de los contratos de seguros sobre bienes ubicados
en la Capital Federal. Dicha tributación implicaba una superposición con la Ley de
Impuestos Internos que alcanzaba a esa operatoria (capítuloIVdel título 11)y que
obligaba a considerar la eventual analogía, prohibida por la ley de Coparticipación
Federal, 20.221.
* e) Determinación ypago. Según la resolución general 2494184 (modif. por
R.G. 2551185) de la D.G.I., el impuesto era pagadero: 1) por habilitación con
estampillas fiscales de los instrumentos respectivos, el famoso "timbreJJque da-
taba del siglo XVlI y al que un gran jurista italiano llamó "mecanismo antediluvia-
no" (154);2) por habilitación de formularios especiales, con o sin declaración
jurada; 3) mediante el uso de máquinas timbradoras;4) por depósito bancario. El
ingreso con declaración jurada era obligatorio para los actos registrados en bol-
sas y mercados y en escrituras públicas.
* Los plazos de pagos eran: 1) instrumentos otorgados en la Capital Federal,
dentro de los cinco días hábiles de su otorgamiento;2) extendidos en provincias,
diez días hábiles de su otorgamiento; 3) escrituras públicas autorizadas en las
provincias, cuarenta y cinco días hábiles de su otorgamiento;4) los celebrados en
el extranjero, dentro de los cinco días hábiles siguientes al de su efecto en la Capital
Federal; 5) cuando ha mediado consulta, dentro de los quince días hábiles de
notificada la intimación de pago; 6) autorizados al pago por declaraciónjurada: A)
escribanos de Registros de la Capital Federal debían: a) confeccionar una declara-
ción jurada por las escrituras públicas que extienden en los períodos del mes del
día 1 al día 10y del día 11 al 20 deben pagar el impuesto hasta el quinto día hábil
posterior al.vencimiento de cada uno de esos períodos, y b) preparar una declara-
ción jurada por las escrituraspasadas durante cada mes calendario en los registros
de contratos públicos a su cargo, pagando el impuesto hasta el décimo día hábil del
mes siguiente y los escribanos de Registros de Contratos Públicos existentes en
jurisdicciones provinciales deben pagar el impuesto hasta el décimo día hábil pos-
terior a la fecha de otorgamiento de cada escritura; B) responsables obligados o
autorizados a pagar el impuesto por declaraciónjurada debían pagarlo dentro del
quinto día hábil posterior al vencimiento de cada período del mes calendario fijado
del día 1 al día 10, del día 11al día 20 y del día 21 al ííltimo día del mes respectivo
(arts. 16,30y 46 de la R.G. 2494).
* f j Exenciones. Según el art. 47 de la ley, estaban exentos de impuestos: la
Nación, las provinciasy las municipalidades y sus dependencias;los bancos oficia-
les; las asociaciones y entidades de bien socialy el Arzobispado de BuenosAires. A
continuación, en los artículos siguientes, se establecía algunas exencionesy exclu-
siones que afectaban la mecánica del gravamen pero carecían de alcance general.
Como el decreto-ley 18.524169 omitió referirse a las exenciones establecidas
por leyes especiales -como hacía el art.65, inc. 26, del t.o.1968-, el decreto-ley
18.607170 agregó esta disposición vigente como art. 48. "Quedan subsistentes las
exenciones de impuestos de sellos establecidaspor leyes especiales que no hubieren
sido derogadas expresamente, aun cuando se refieran al anterior texto ordenado
de la ley de impuestos de sellos". De esta manera fue salvada una de las varias
deficiencias en que incurrieron los apresuradosredactores oficiales.
Es de señalar, por úitimo, que existían no menos de cincuentay dos exenciones
creadas por leyes especiales,lo que da idea de la magnitud de la omisión (155).
** El decreto de desregulación económica 2284191 (art.77) eximió del impuesto
de sellos a todos los instrumentos, actos y operaciones de cualquier naturaleza,
incluyendo entregasy recepciones de dinero vinculados o necesariospara posibi-
litar incrementosde capital social, emisión de títulos-valores destinados a la oferta
pública de laley 17.811por parte de sociedades autorizadas por la Comisión Nacio-
nal devalores. Se incluye los actos o instrumentosvinculados con negociación de
accionesy las escriturashipotecariasy demás garantíasde las mencionadas opera-
ciones.
(154)C A R N E LFinanza
U ~ , eprocesso (en "Riv.Dir. Fin. e Sc. d. Fin.",1937-1,ps. 237 y sigtes.).
(155)Ver la enumeración de estas exenciones especiales en: GIULIANI FONROUGE y NAVARRINE,
Recopilación de leyes tributarjas. Sellos (2ed., Lajouane, Buenos Aires, 1970, ps. 96 y sigtes.).
* g) Operacionesmonetarias.Las operaciones monetarias que devengan interés,
que antes figuraban en los arts. 31y sigtes. del texto ordenado en 1968,constituye-
ron un título separado (arts. 60 y sigtes.) de la ley (t.0. 1986 y sus modif.), con
régimen propio; de allísu tratamiento aislado.
* Según la redacción, las condiciones para la aplicación del tributo eran tres: 1)
que se trate de operaciones registradas contablemente; 2) representativas de en-
tregas o recepciones de dinero que devenguen intereses;3) efectuadas por entida-
des financieras regidas por la ley 21.526 o sus modificaciones.
Esta última condición era de fundamental importancia porque restituyó la
institución a su concepto original, desvirtuado por la deficiente redacción de los
arts. 31 y 32 del t.0. 1968y agravado por su errónea interpretaciónpor parte de la
administración y órganos jurisdiccionales. Debido a estas circunstancias llegó a
constituir una pesadilla para el comercio y la industria.
* Según el art. 61, párrafo tercero, in fine, "el impuesto será exigible a partir del
momento en que los intereses se debiten, acrediten o abonen";sin embargo,para
configurar el hecho generador de la obligación era menester, además, que la
registración contable mostrara entregas o recepciones de dinero, efectuadas por
entidadesfinancieras. Si los interesesno se originaban en un movimiento de "dine-
ro" o si éste no era realizado por dichas entidades, no había operación sujeta al
impuesto.
* La tasa del tributo era del 30 %O por año, aplicable sobre la base de los nume-
rales establecidos para la liquidación de intereses, en proporción al tiempo de la
utilización de los fondos (art. 61, párrafo primero). El impuesto debía ingresarse
inexcusablementemediante declaraciónjurada de las operaciones registradas en
cada uno de los períodos en que se efectuarala liquidación de los intereses estable-
cidos en el mes calendario:
a) del día 1al día 10;b)del día 11al 20; y c) los adelantos entre entidades regidas
por la ley de entidades financieras 21.526 y sus modificaciones; d) los créditos en
moneda argentina contenidos por los bancos a corresponsales del exterior; e) los
préstamos documentadoscon letras de cambio, vales, pagarés, contratos de rnu-
tuo; reconocimiento de deuda u obligaciones de dar suma de dinero, aunque tales
actos se otorguen en otra jurisdicción (156).
Las exenciones de los incs. a, b, y d, sólo procedían si intervienen entidades
financieras ley 21.526.
- ~ s t anormas
s particulares de exención planteaban ciertas dudas acerca de si
regían a su respecto las reconocidas con carácter general en el art. 58 y las estable-
cidas por leyes especiales. Consideramos que las primeras no eran aplicables por
versar sobre "actos instrumentados", y en el caso de las operacionesmonetarias la
única instrumentaciónes de orden contable; en cambio, estimamos que las exen-
ciones especiales regían en este aspecto,y aunque la cuestión parece doctrinalpor
su remoto planteamiento en la práctica, debe ser mencionada.
Y ahora una últirna cuestión. La ley no decía quién era el sujeto de la obligación;
a diferencia del texto anterior, que establecíala obligación,para la parte a cuyo cargo
está el pago de los intereses con responsabilidades subsidiarias (art. 35,t.o. 1968))
disposición que no ha pasado a la nueva, salvo en las operaciones monetarias no
concertadas por entidades financieras. Por lo tanto, debe estarse a los principios
generales de que son deudores ambas partes, aunque,como es natural, la parte más
débil lo soportará en la práctica. Pero esto no empece la deficiencia de la ley.
(156) Las exenciones consagradas por el art. 58 han sido incorporadas a este capítulo por
error, pues se refieren a la dispensa del pago del impuesto de sellos propiamente dicho -no
del gravamen a las operaciones monetarias-, a las hipotecas y finanzas en seguridad de
operaciones monetarias, y a los conforme de cuentas.
* Por último, laley23.495 (B.O., 11/3/87)incorporó al t.o.1986 un nuevo hecho
imponible en el titulo 111de las operaciones monetarias con particulares efectos.
Se gravaba con un impuesto proporcional del 60 %O por año alas operaciones
financierasque representen entregas o recepciones de dinero debidamente conta-
bilizados que genere un crédito por intereses, actualizacioneso aumento de valor
de los bienes en especie, aunque el registro de la operación estuviere fuera de la
Capital Federal, si el tomador o preqtamista tiene domicilio en esta jurisdicción.
El objetivo había sido el de gravar a las operacionesmonetarias concertadas
sin la intervenciónde las entidadesfinancieras (ley21.526).
e En sus efectos, al dejarse a un lado el hecho imponible por la registración en
Capital Federal para atenderse al domicilio del tomador o del prestamista, puede
producir el fenómeno de doble imposición interna frente a las jurisdicciones pro-
vinciales que mantienen el principio de la registración en su jurisdicción. Con
relación al exterior,se gravarán todas las operacionesfinancieras que deudores del
país realicen con el exterior, cualquiera que sea el lugar de su registración.
En los casos en que además de registrarsela operación, ella se instrurnentaba,
debía ingresarse el impuesto por los documentos emitidos en el país. Tratándose
de operaciones con el exterior, tales documentos que instrumentan operaciones
en divisas estaban exentos del impuesto de sellos.
** B. Régimen del decreto 114/93.

La ley 24.073 había facultado al Poder Ejecutivo a disminuir las alícuotas
del impuesto de sellos o dejarlo sin efecto en oportunidad en que los demás
tributos que se recaudaren permitieran prescindir del ingreso por este im-
puesto.
Ejerciendo esa facultad, el Poder Ejecutivo derogó el impuesto de sellos
por decreto 114193 desde el 1 de febrero de 1993, dejando su imposición
reducida sólo a la transferencia del dominio de inmuebles.
% Nuevo hecho imponlble,

El impuesto de sellos grava a la escritura pública que a partir del 1 de
febrero de 1993 formaliza la transferencia del dominio de los inmuebles ubi-
cados en la Capital Federal.
Las trasferencias de dominio de los inmuebles gravadas son las que se gene-
ran: por compraventa; como aporte decpaital a sociedades;por trasferencias
de establecimientos comerciales o industriales; o por disoluciónde sociedaeds
y adjudicaciones a los socios.
Quedan excluidas las escrituras públicas de compraventa de inmuebles
con características de vivienda coniún o económica destinadas a vivienda fa-
miliar permanente de interés social. Para la calificación de ese tipo de vivienda
el decreto 114/93 remite a las disposicio~nesde la resolución 368176, del 13 de
octubre de 1976, de la entonces Secretaríade Estado de Vivienda y Urbanismo.
" C. El impuesto de seLlos pasa a la jurisdiccih de la Ciudad de Buenos

Aires.
El 30 de setiembre de 2002 se implanta el impuesto de sellos en la Ciudad
de Buenos Aires según ley 874 (BoletínOficial de la Ciudad No 1536) que a su
vez deroga a partir del 1de enero de 2003 el decreto del Poder Ejecutivo Na-
cional N" 114193. Esta ley 874 es la copia del decreto 114193 con algunas
modificaciones (157), destacándose la mejor redacción de las exenciones,
por ejemplo la referencia a escritura pública en las liberalidades o las obliga-
ciones de los escribanos. En cuanto a las sanciones se delega en la reglamen-
tación el monto de las multas -hecho sumamente criticable- ya que ade-
más no se fijan los parámetros máximos y mínimos.
* 511.TASAS JUDICIALES (158).-La ley 18.525,denominada de tasasjudiciales,
es un desprendimiento del título IV de la ley de sellos, t.0. 1968, titulado
"impuesto a las actuaciones judiciales", y que estaba constituido por el sella-
do de actuación (cap. 1)y el impuesto de justicia (cap. 11).En el ordenamiento
de la ley 18.525 desapareció el "sellado de actuación" y subsistió con aprecia-
bles modificaciones el segundo, que tomó el título arriba indicado. Esa pri-
mera ley separada fue reemplazada por la ley 21.859, y ésta por la que rige
actualmente, laley23.898 (B.O., 29110190).
Es corriente que los autores atribuyan el carácter de tasa a los gravámenes
que afectan las actuacionesjudiciales y hasta vean en ellos la retibución de una
actividad jurisdiccional desarrollada por el Estado y que concierne especialmen-
te al ciudadano como actor,como demandado o como procesado (159).En algu-
nos casos se ha llegado a considerar que debe existir una relación entre el costo
de la administración de justicia y los ingresos por actividad judicial, aplicando
así un concepto de tasa superado por la doctrina del derecho financiero.
En nuestro concepto se trata de un impuesto, y no de una tasa (160).La
administración de justicia constituye uno de los seMcios esenciales del Esta-
do, como la educación y la salud pública o como la policía y la defensa de la
Nación, y están organizados por razones de interés social, y no individual.
Quien acude ante los estrados judiciales como actor, como demandado o
como procesado, requiere protección como habitante del país; ejerce, pues,
un derecho: el de obtener justicia. Es tan importante como el derecho a la
salud, a la educación, a la protección de las fuerzas armadas. Se trata, en
suma, del impuesto a las actuaciones judiciales; pero, aun considerándolo
como tasa, no puede hablarse de s e ~ c i o divisibles
s o indivisibles -que
estudia la ciencia de las finanzas- ni del logro de un "beneficio" personal, y
menos de una relación entre costos y gravamen.
* a) Hecho generador. El hecho generador está constituido por la presenta-
ción ante la justicia requiriendo su intervención: en ese momento nace la
(157) CASTI~EIRA
BASALO, MANUEL, Impuesto de sellos de la Ciudad de Buenos Aires, Errepar,
Práctica y Actualidad Tributaria, diciembre 2002.
* * (158)GIULIANI FONROUGE Y NAVARRINE, Tasasjudiciales, Depalma, Buenos Aires, 1998; SUSANA
WLA NAVARRINE,Las nuevas tasasjudiciales, La Ley, 19 de junio de 1991;MARI0 DE MAGALHÁES Y
JOSEFINA RUBINSTEIN,Tasasjudiciales. Ley23.898, Abeledo-Perrot, 1992;NAVARRINE, SUSANA CAMILA,
La incertidumbre de la acción declarativa de certeza en su tratamiento por la ley de tasas
judiciales, Impuestos, La Ley, agosto 2003, p. 3.
ob. cit., p.504. Con relación a la misma legislación italiana, Ingrosso no
(159) GIANNINI,
comparte esa opinión, entendiendo que por tradición sigue utilizándose la expresión "tasa
de sellos" cuando se trata de un impuesto: INGROSSO, Istituzioni di diritto finanziario (Jovene,
Napoli, 1937, vol. 11, p. 526); íd., Diritto finanziario (2a ed., Jovene, Napoli, 1956, p. 196).
(160) Para más desarrollo: GIULIANI FONROUGE, iImpuesto o tasa de justicia?, en La Ley, 72-
559, y sus referencias.
obligación de pagar el tributo, y así lo dice expresamente el art. 90 al fijar el
sujeto de la obligación. "La tasa judicial -expresa-será satisfecha por el
actor o quien promueva la actuación o requiera el servicio de justicia".
Pero la circunstancia expresada se complementacon otra; que se trate de
un asunto de contenido económico; debe existir un valor cuestionado, como
estableció abundante jurisprudencia (161).
* b) Sujeto pasivo. Como acabamos de decir, el deudor del impuesto (con-
tribuyente) es la persona individual o colectiva que inicie la actuación.
* C) Actos gravados y tarifa.La ley establece dos tasas proporcionales (arts.
20 y 30)del 3 % y 1,50%.
La tasa general es del 3 %, que se modifica reduciéndosela a la mitad (1,50
%) en juicio sucesorio, juicios voluntarios sobre protocolización e inscrip-
ción de testamentos, de declaratorias de herederos extendidas fuera de juris-
dicción nacional; en juicios de quiebras, concurso civil y concursos preventi-
vos y en los procedimientos judiciales sobre reinscripción de hipotecas y
exhortoslibrados a tal efecto por jueces de otrasjurisdicciones, procedimien-
tos judiciales que tramitan recursos directos contra resoluciones del Poder
Ejecutivo, provincias o municipios.
* En los juicios de valor indeterminable,se aplica una tasa fija de A 250.000
(art. 50) (162).Para establecer el monto imponible no se consideran los inte-
reses ni las costas, con excepción de las ejecuciones fiscales, en las cuales se
toma en cuenta el valor reclamado por todo concepto; si dicho valor fuere
indeterminado, el actor debe efectuar una estimación (arts. 50,c,y 90).
* d) Forma v oportzuzidad del pago. El gravamen debe ingresarse mediante el
uso de máquinas timbradoras o por declaración jurada en la oportunidad que
fija la ley en su art. 90,siendo responsabilidad de los funcionariosjudiciales para
el control del cumplimiento de la ley bajo apercibimiento de falta grave.
* En caso de que haya oposición al pago de la tasa se forma incidente
separado con la intervención únicamente del representante del fisco y los
impugnantes,lo que supone que la actuación principal que genera el pago de
la tasa continúa en su proceso.
** Las resoluciones judiciales que ordenan el pago de la tasa deben cum-
plirse en el plazo de cinco días hábiles, a partir de su notificación. Si son
incumplidas se intima por la Secretaría un 50 % más en concepto de multa.
** Dentro del sistema de esta ley hay dos tipos de sanciones; las conmina-
torias, cuando no se aportan los elementos para liquidar la tasa y multas por
ornisión en un 50 % y del 5 al 30 % cuando la estimación practicada fuera menor
que la que el juez determina luego en los contratos de monto indeterminable.
* e)Exenciones. Diversas exenciones establece el art. 13de la ley, a saber: 1)
la Nación, provincias y municipalidades y sus dependencias; reparticiones
(161) Sobre constitucionalidad del impuesto y fallos referentes al texto, ver: GIULIANI
FONROUGE ob. cit., p. 52.
Y NAVARRINE,
** (162) La Corte Suprema de Justicia es la encargada de efectuar la actualización men-
sual de esta suma.
autárquicas; otras entidades exentas por la ley de sellos; 2) quienes actuen con
beneficio de litigar sin gasto (antigua carta de pobreza) y las gestiones para
obtenerlo; 3) actuaciones sobre hábeas Corpus y acción de amparo (no son
recursos como dice la ley);4) juicios de alimentos, venias para contraer matri-
monio, y procesos iniciados por los asesores de menores; 5) consulta de proto-
colos en el Jugado de Registro; 6) peticiones al poder judicial sobre derechos
políticos; 7) actuaciones ante el fuero criminal, sin perjuicio de pagarse por el
imputado en caso de condena; 8) actuacioneslaborales en la parte del obrero o
empleado; 9) actuaciones sobre jubilaciones o pensiones; 10) aclaraciones o
rectificaciones de partidas del estado civil; 11)ejecuciones fiscales.
Cabe repetir en esta oportunidad lo dicho con motivo del impuesto de
sellos, acerca de la vigencia de las exenciones establecidas por leyes especia-
les, pues el tiempo de otorgarse, el gravamen a las actuaciones judiciales
estaba incluido en aquel ordenamiento; de manera que los beneficios de
carácter amplio subsisten, porque una ley general no deroga a la especial.
* 512.ACTUACIONES ANTE EL TRIBUNALFISCAL
DE LA NACIÓN (163).-Por ley 22.610
(B.O., 24/6/82),ha sido instituido un impuesto del 2 % a las actuaciones que
se radiquen ante el Tribunal Fiscal de la Nación (art. lo);que se reduce al
tercio, cuando prosperen excepciones previas que pongan fin al litigio
(art. 50).La alícuota se aplica "sobre el importe total cuestionado, incluidos,
cuando correspondan,los interesesy actualización hasta el día de iniciación
de la demanda o recurso". Afecta todos los actos susceptibles de ser llevados
ante este órgano jurisdiccional, es decir, los recursos de apelación contra
resoluciones dictadas por la D.G.I. y las demandas originarias de repetición
cuando el interesado elija esta vía procesal.
"* Están exentos: a) quienes actúen con beneficio de litigar sin gastos; b) la
acción de amparo de la ley 11.683que el ordenamiento califica como "recur-
so"; C) las apelaciones relativas a multas, sin perjuicio de su pago en caso de
condena definitiva (art. 20).Con la presentación debe acompañarse el docu-
mento comprobatorio del pago del gravamen (art.30),el cual será soportado
"por la parte en la misma proporción en que ésta (las costas) deben ser satis-
fechas" (art. 6O);de manera que el régimen de este nuevo impuesto es similar
al que rige para las llamadas tasas judiciales de la ley 21.859.
Las cuestiones que se susciten acerca de este impuesto en ningún caso pue-
den afectar la tramitación del principal. Es del caso señala, por último, que este
nuevo tributo afecta actuacionesde índole administrativo,ya que tal es la natura-
leza de la actuación del Tribunal Fiscal; no obstantelo cual debevincularse con el
régimen de tasas judiciales por la similitud en su régimen de aplicación.
" AL ENRIQUECIMIENTOPATRIMONIALA TÍTULO GMTUITO (164). -Este tributo
5 13. IMPUESTO
de nombre tan extenso no es otra cosa que el viejo impuesto a la transmisión
** (163)La ley 22.610 ha sido examinada en sus detalles por Gru~rlwrFONROUGE eri
Y NAVARRINE
Tasas judiciales,Depalma, Buenos Aires, 1998, p. 115.
(164) Este gravamen ha sido derogado por el art. 19 de la ley 21,282, de impuesto al patri-
monio, a partir del 7/4/76para los actos entre vivos y con reuoactividad al 111/74 par los actos
mortis causa por la ley 21.282. Exponemos un resumen de la ley 20.634 por la vigencia parcial
que tuvo y porque hoy es el antecedente inmediato del régimen que nuevamente se proyecta
gratuita de bienes, que ha regido en nuestro país desde la época colonial.Habiendo
perdido gran parte de su significación socio-económicacomo consecuencia de la
institución del impuesto sustitutivo, lo cual no sólo disminuía el rendimiento fiscal
sino que ocasionaba desigualdadesen el trato de las fortunas trasmitidas,fue dero-
gado a partir del 1 de enero de 1973por el decreto-ley20.046172, art. 70;sin embar-
go, poco duró su desaparición.En efecto, fue restablecido a partir del 1 de enero de
1974en virtud de la ley 20.632,que le ha asignado la denominación mencionada en
el epígrafe, y posteriormente derogado en 1976.
** 1. Ley20.632.
** El régimen de esta ley se vuelve a utilizar en los lineamientos que se proyectan
para la reimplantación del gravamen, por lo que describiremossu tratamiento del
impuesto. Y en el siguiente punto 11se dejarán expuestas las diferencias del nuevo
sistema que se propone para su reimplantación según el proyecto puesto a consi-
deración del Congreso en 1986.
a) Hecho generador. El hecho generador de la obligación tributaria estaba

constituido por los hechos o actos producidos en la Capital Federal y de los cuales
resulte un enriquecimiento patrimonial a título gratuito; de manera que se refiere
a los hechos producidos mortis causa y a las trasmisiones entre vivos, incluyendo
las donaciones manuales que antiguamente estuvieron fuera del ámbito de este
tributo.
b) Sujeto pasivo. Eran contribuyentes las personas individuales o colectivas

que investían la condición de heredero, legatario o donatario y, en general,las que
eran beneficiadas por una transmisión gratuita. Debe tenerse en cuenta al respecto
que las personas jurídicas permitidas por la ley pueden adquirir bienes por dona-
ción o por testamento, y también las corporaciones que no tengan personalidad
jurídica, con el objeto de fundarlas (arts.1806,3734y3735, Código Civil).
Aparte de ello, invisten la calidad de responsables las compañías de seguros
por lo que paguen a los herederos cuando sean imponibles según el art. 20,inc. i, y
las personas que, como magistrados, secretarios y escribanos, intervengan por
razón de su cargo y oficio en hechos o actos gravados, así como las instituciones
bancarias que posean bienes de personas fallecidas.
C) Determinación. Según la ley eran imponibles todas las categorías de bienes,
inclusive acciones de sociedades anónimas, en razón de que el sustitutivo fue
derogado, lo cual complica los trámites sucesorios; además, el sistema adoptado
para determinar el valor de los inmuebles era muy complejo y contribuyóa dificul-
tar los trámites. En efecto, en materia de bienes inmuebles la ley se remitía a las
disposiciones de la ley 20.629, sobre impuesto a los patrimonios, o sea que debía
tomarse en cuenta el valor de costo o el valor a la fecha de ingreso al patrimonio del
causante, menos una deducción por amortización de edificiosy el agregado de un
coeficiente de actualizaciónelaborado sobre la base de datos del INDEC. Antigua-
mente, la operación era muy sencilla por cuanto se consideraba la valuación fiscal.
En cuanto a las acciones de sociedades anónimas, se toma en cuenta el valor de
cotización en bolsa a la fecha del deceso o del acto de transmisión, pero si no se
cotizan es menester recurrir a una pericia contable en la sociedad emisora -lo
por el P.E. para elevar al Congreso y reimplantarlo nuevamente. Ver HORACIO Gmck BELSUNCE, El
impuesto a la transmisión gratuita de bienes, diario "La Nación", 26/5/86; JosÉ RUBÉN EIDELMAN,
Impuesto al enriquecimiento patrimonial a tititulogratuito, Impuestos, XLIII-B-1314; ERNESTO
GRUN,El proyecto de impuesto al enriquecimiento patrimonial a título gratuito, La Informa-
ción, LII-274. En el año 1992 aún no se había definido la reimplantación de este gravamen.
mismo que respecto de participaciones en sociedades que no fueren anónimas-
con las demoras y gastos consiguientes.
** El art. 11de la ley 20.632 era muy prolijo respecto de las pautas que rigen para
los bienes ubicados en CapitalFederal, pero lamentablemente el art.12disponíala
aplicabilidad de sus normas a los bienes situados en el resto del país y aun en el
extranjero,lo cual suponía desconocimiento de la realidad y conflictos insolubles
en las distintasjurisdicciones en que se hallaban ubicados los bienes.
Establecido el haber trasmitido de la manera expuesta, cuando tiene lugar por
causa de muerte -que es el caso más común- debía deducirse la porción ganan-
cial del cónyuge supérstite y las deudas al día del fallecimientodel causante acredi-
tadas de manera fehaciente.
** Conforme al art. 22 de la ley, el impuesto debía determinarse y percibirse por
el sistema de la liquidación administrativa mencionado en el art.20 y lode la ley
11.683,lo cual permitía suponer que los representantesactúan en todos los pasos
del proceso sucesorio, con las decisiones e inconvenientesque le son inherentes,y
luego se obliga a los herederos a presentarse ante la Dirección General Impositiva
a conformar u objetar la determinación. Es decir que ese régimen había complica-
do los trámites, sumando los inconvenientes de ambos sistemas, administrativoy
judicial.
* d) Tarifa. Ausentisrno.Establecido el monto neto trasmitido, debían aplicarse a
dicho remanente las escalas anexas al art. 17,que respondían a dos variables: según
el monto recibido por cada beneficiario y el parentesco que vinculaba a éste con el
causante o trasmitente. Una de las tablas corresponde a esposos, ascendientes y
descendientes, incluyendo en esta categoría los hijos adoptivosy la nuera cuando
concurra a la herencia del suegro (arts. 17 y 18, ley 20.632); la otra se refiere a
colaterales y extraños. Conviene advertir que el impuesto no podía absorber más
del 33 % del acervo trasmitido, según la interpretaciónde la Corte Supremaválida
hasta el presente.
** Debe tenerse en cuenta, empero, que el art. 19 establecíaun recargo del 50 % en
las alícuotas,cuando el beneficiario se domicilie en el extranjero,reputándoseque
tal situación se produce cuando residiere en el exterior durante los tres años pre-
cedentes al hecho imponibley en el supuesto de personas jurídicas con directorio
principal en el extranjero.Aquella disposición implicabaun retroceso porque des-
d e hacía muchos años se había liberado de esa rémora extraña a la tradición
argentina que revelan otras leyes del período en que se sancionó la ley 20.632
(diciembre de 1973).El recarga era explicable en épocas de organización económi-
ca menos evolucionada, pero carecía de sentido cuando se lo aplicó, porque a lo
sumo el ausentismo podría haberse mantenido para los capitales o frutos, no
reinvertidosen el país.
* e) Pago. La ley concedía veinticuatro meses para el pago del impuesto en las
trasmisiones mortis causa, y de quince días hábiles para los actos entre vivos. A
partir de los dos años del fallecimientodel causante se descargaba un interés del 1
% mensual durante los dos primeros años de la mora (es decir, hasta cuatro años
del deceso);a partir de entonces regía el interés del art.42 de la ley 11.683,que en
1975era del 2 % mensual.
** 8 Prescripción. La ley innovaba en materia de prescripción que antes era de

diez años y por esta ley 20.632 se organizaban dos términos de prescripción: cinco
años para la determinación del impuesto, contados desde el 1 de enero del año
siguiente al día "en que el hecho imponible hubiese podido ser conocido por la
Dirección General Impositiva", por algún hecho que lo exteriorizare en la Capital
Federal, "vale decir que se fijaba el concepto de exteriorizacióncomo arranque del
cómputo; y también cinco años para exigir el pago del tributo" a contar desde el 1
de enero siguiente a la fecha de notificación de aquella determinación (art.27).
* Las exenciones que consagraba el art. 50de la ley podían clasificase según el
sujeto que recibía los bienes, su naturaleza y cuantía, como asimismopor el desti-
no que se les asignaba. Ellas eran:
* 1)Según el sujetoyel destino delos bienes: trasmisiones al Estado nacional con
carácter amplio, y para las provincias o municipios en tanto se destinaban los
bienes a un fin social (hospitales, asilos, etc.); herencias, legados y donaciones a
museos, bibliotecas y, en general. entidades de asistenciasocial o beneficios públi-
cos sin finlucrativo;inmuebles, destinados a residencia de representaciones diplo-
máticas extranjeras.
* 2) Según el sujeto yla cuanoá: trasmisiones entre esposos,padres e hijos, otros
ascendientes o descendientes en línea recta, cuando el monto total no exceda de $
200.000; otras trasmisioneshasta$50.000.
* 3) Según naturaleza delos bienes:viviendas económicas;el "bien de familia";
libros, revistas, diarios y periódicos; títulos y valores mobiliarios emitidos por el
Estado nacional, por las provincias o municipalidades.
* 11. fineamientos del régimen a implantarse (165).
** Tratándose del enriquecimiento patrimonial a título gratuito los hechos

imponibles se identifican con el concepto general que se señala en el hecho gene-
rador de la ley 20.632. Taxativamente se gravan los siguientes actos jurídicos; a)
herencias, anticipos de herencias, legados o donaciones; b) renuncias de derechos
hereditarios excluyéndoselas renuncias puras y simples; c) renuncias de derechos
creditorios que tengan intención de la realidad; d) cumplimiento de cargos im-
puestos a beneficiarios de enriquecimientos a título gratuito, salvo que favorecie-
ran al que hace la trasmisión; e) trasmisión de derechos posesorios que dieran
lugar a la adquisición del dominio por prescripción; f) percepción por causa de
muerte del capital asegurado; g) cualquier otro acto o trasmisión.
** El plazo de duración del gravamen es de diez años.
** Su recaudación se coparticipa entre la Municipalidad de Buenos Aires y las
provincias, quedando excluidas la Nación.
** La determinación la efectúa el propio contribuyente con una sola declaración
jurada que debe tener certificación o dictamen de contador público nacional.
Dicha declaración tiene alcance nacional y es comprensiva de todo el enriqueci-
miento total.
** El monto mínimo no imponible es de A 20.000, actualizable.
** El impuesto se liquida según una escala progresiva en función del monto del
beneficio y el grado de parentesco. Los bienes se consideran por su valor actualizado.
** La mora en el pago del impuesto genera la actualización de los montos debi-
dos.
(165) La Federación Argentina del Colegio de Abogados, en su reunión anual celebrada

en San Juan, se pronunció en contra de la sanción de esta ley por razones de índole constitu-
cional, denunciando que el Congreso nacional carece de competencia para legislar sobre un
impuesto directo cuando la Nación no participa de su producido, por lo que se invaden com-
petencias tributarias de la provincias ("Boletín Colegio Abogados de la Plata",año 111, no 13,
junio de 1986, p. 59).
** La prescripción se opera en el plazo de diez años. Reconoce una especial
causal de suspensión de la prescripción,para las trasmisionespor causa de muerte,
contándose el término a partir de la fecha en que se resuelvan definitivamentelas
cuestiones necesarias de las que dependa la atribución y determinación del hecho
imponible.
** Para evitar o atenuar la doble imposición se dispone que si dentro del lapso de
cinco años de ser trasmitidoslos bienes ocurriera una nueva transmisión por causa
de muerte, tales bienes se beneficiarán con una rebaja del 10 % por cada uno de los
dos años completos que falten para cumplir aquel lapso.
** 514. IMPUESTO
SOBRE ESPECIALIDADES FARMACÉUTICAS.-Dicho impuesto se creó me-
diante la ley 23.102; y los fondos respectivos tienen como destino al Fondo de
Asistencia a los Medicamentos que se integra con los recursos provenientes de un:
a) 2 % de sobretasa adicional a la venta de cigarrillos (art. 23 bis, capítulo 11,
ley de Imp. Internos); b) 2 % sobre la venta de las especialidades medicinales
incluidas en el registro de la Farmacopea Nacional Argentina; y c) el producido de
las multas que se apliquen por violación a este régimen. El objetivo del impuesto
estaba dirigido a la realización de un programa de emergencia para atender
gratuitamente las necesidades de medicamentos destinados a grupos sociales
desprotegidos.
" Este gravamen ha dejado de tener vigencia porque la ley 23.012 tenía
vencimiento al 23/ 10/86y no fue prorrogada. Para conocer su régimen ver la
4" edición de esta obra.
*" 515. IMPUESTO

SOBRE LOS INTEKESES Y AJUSTES EN LOS DEPdSITOS A PLAZO FIJO (LEY 22.916). -
Con motivo de las inundaciones que se produjeron en el noroeste de nuestro país
en el año 1983 fue creado el presente gravamen para atender las erogaciones de
carácter extraordinario que dicha emergencia había generado. No obstante el ca-
rácter transitorio de la norma, suvigencia fue prorrogada mediante las leyes 23.130
(hasta 31/12/85), 23.284 (hasta 31112186) y 23.496 (hasta el 31111/88).La ley que
rige el gravamen es la 22.916 (B.O., 2119/83)modificada por las leyes 23.091,23.130,
23.243,23.284~23.497.
** ~inalmente,la ley 23.658 fue la Última vigente y rigió, según su art. 52

hasta el 31 de diciembre de 1991.
Para ver las caracterásticas del régimen remitimos a la 4" edición de esta
obra.
Y.*
516. IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS EN CUENTA CORRIENTE. LEY22.947. -Esta ley, al
igual que la anteriormente comentada, es una modalidad de regular la circu-
lación monetaria.
** Registra antecedentes con la ley 21.415 (vigente entre setiembre de 19'76y el del
31 de diciembre de 1978))que fue oportunamente inodíficada mediante la ley
21.491 (que redujo la tasa del 2 al 1 %O). La ley vigente es la22.947 (B.O., 18/10/83),
modificada por las leyes 22.983 (B.O., 19/8/85) y la ley 23.496 (B.O., 19/2/87),que
prorrogó su vigencia hasta el 31112188.
" Finalmente el régimen ha sido derogado, por el decreto 1076 del 30 de

junio de 1992, a partir del 1 de julio de 1992.
* Para analizar el régimen de este impuesto remitimos a la 4" edición de
esta obra.
517.IMPUESTOESPECIALALA REVALUACI~NDE HACIENDA. -La ley23079 (B.O., 7/9/84))

reglamentada por el decreto 3629184, ha establecido un régimen de revalúo
obligatorio y pago del impuesto esp,ecial a la revaluación de hacienda que
hubiera sido valuada en el impuesto a las ganancias según el método deno-
minado de "costo estimativo" o "precio fijo", siempre que no hubiese sido
considerada como bien "amortizable"en dicho impuesto.
A) Generalidades.
** La revaluación se practica respecto de la hacienda existente al inicio del

ejercicio que se halle en curso al 7 de setiembre de 1984,fecha de publicación
de la ley.
** El impuesto especial a la revaluación de hacienda es coparticipado bajo
el régimen de coparticipación federal, es deducible del impuesto a las ganan-
cias y su aplicación se rige por la ley de procedimientos fiscales 11.683 (t.0.
1978y modif.).
** B) Sujetos pasivos.
Son las personas físicas o jurídicas que en el impuesto a las ganancias

valúen sus haciendas por el método "costo estimativo" o "a precio fijo" y los
valores resultantes de la revaluación serán los nuevos a tener en cuenta para
la aplicación de dicho impuesto a las ganancias.
C ) Monto imponible.
La revaluación según el art. 30 de la ley se practica por especie (según

discriminación de la planilla anexa a la ley) partiendo de valores base con un
procedimiento presuntivo en función de ventas o compras de animales de
propia producción o de los valores que se hubieren obtenido por la categoría
de hacienda a revaluar más vendida en el mercado donde el ganadero acos-
tumbra operar.
** El monto imponible, saldo de revalúo, es la diferencia entre el valor atri-
buible a las existencias de hacienda por aplicación del art. 30de la ley 23.079.
Dicho importe debe actualizarse mediante la aplicación de un índice elabo-
rado sobre la base de los precios promedio de los remates feria referidos al
mes del inicio del ejercicio, que esté en curso, a la fecha de publicación de la
ley (719184).
De ese saldo de revalúo debe descontarse en concepto básico no sujeto a
imposición la suma de $a 500.000, y ese monto imponible resultante estará
sujeto al impuesto especial de revaluación de hacienda, de escala progresiva.
**
Esa escala se reduce en un 40 % para la existencia de hacienda de estable-
cimiento dentro de zonas geográficas señaladas en planilla anexa a la ley,
quedando excluidas del impuesto las haciendas de las zonas declaradas en
estado de emergencia o desastre agropecuario.
D) Pago del impuesto.
El impuesto puede pagarse al contado con una reducción del 10 % o puede

abonarse un 20 % como pago a cuenta y el saldo en cinco cuotas bimestrales,
iguales y no actualizables, más un interés del 10 % mensual sobre saldos
capitalizables mensuales. La tasa de interéspuede ser reducida por el P.E. cuan-
do las condiciones del mercado experimenten cambios significativos.
518.IMPUESTO A LOS BENEFICIOSADICIONALES PROVENIENTESDE INVERSIONESDE CAPITAL

EZTRANJERO.-El antecedente de la ley 21.382, vigente, de inversiones de capital
extranjero fue la ley 20.557, cuyo espíritu frente a la inversión extranjera era
más restrictivo porque no debían otorgarse al inversor extranjero condicio-
nes más favorables que las que tenían los nacionales. En la ley 21.382 se
consagra la no discriminación y el trato igualitario concordante con la Cons-
titución nacional (166).Esta ley 21.382 (B.O., 19/8/76, t.0. 1980) rige con las
modificaciones de la ley 22.208 (B.O., 25/4/80),reglamentada por el decreto
103 del 19/1/81.
** A) Hecho generador. Exclusiones.

El impuesto especial se aplica a las utilidades abonadas, en efectivo o en
especie (excepto acciones liberadas),provenientes de inversiones de capital
extranjero y sobre los excedentes del capital extranjero registrado, según lo
dispone el art. 13,inc. 2, de la ley. Están excluidas de la imposición las utilida-
des que se reinviertan, se destinen a nuevas inversiones o se paguen a em-
presas locales de capital extranjero.Tampoco se aplica el impuesto a las utili-
dades generadas por aportes transitorios de capital extranjero que se efec-
túan con motivo de la ejecución de contratos de locación de cosas, obras o
se~cios.
En consecuencia se aplica el impuesto especial sobre las utilidades gene-
rales en las inversiones extranjeras: a) por aporte de capital perteneciente a
inversores extranjeros aplicados a actividades de índole económica realiza-
das en el país; b) por adquisición de participaciones en el capital de una
empresa local, existente, por parte de inversores extranjeros (art.20).
La inversión puede efectuarse por medio de diversas operaciones en: 1)
inversión en moneda extranjera de libre convertibilidad; 2) bienes de capital;
3) utilidades o capital en moneda nacional perteneciente a inversores extran-
jeros que se hallen legalmente en condiciones de ser trasferidos al exterior; 4)
capitalización de créditos externos en moneda extranjera de libre
convertibilidad; 5)bienes inmateriales; 6 ) otra forma de aportes que acepte la
autoridad de aplicación o los regímenes de promoción.
* * (166)CLAUDIO ONEITO Y HUGO BUNGE GUERRICO,Hacia u12a nueva política integral en mateda de
inversiones extranjeras, La Información, XXXIV-545 GUILLERM~ CRBANELIA, Ley de inversiones
extranjeras, Editorial Heliasta. En relación a este gravamen, ver RUBENO. ASOREY, Aspectos
impositivos de la nueva ley de inversiones extranjeras, Imp. de la nueva ley de inversiones
extranjeras, Impuestos, t. XXXIV, p. 663; reglamentación del impuesto especial a los benefi-
cios adicionales, Impuestos, t. XMN, p. 433.
B) M n t o imponible. Tasa.
Las utilidades netas del impuesto a las ganancias, que excediesen en pe-
ríodos anuales al 12 % del capital registrado por la respectiva inversión ex-
tranjera, estariin gravadas según las tasas, que se fijan en forma progresiva,
que van del 15 al 25 %, partiendo de porcentajes de utilidad pagados por
sobre el mencionado 12 % del capitd(la progresión es del 12 al 15 %, del 15al
21 % y de más del 20 %).
** La obligación de pago nace cuando los fondos son de libre dispcrnibili-
dad para los beneficios, se disponga de ellos en cualquier forma, con la con-
formidad de los beneficios, siempre que tal acto implique la desafectaciónde
esos fondos del giro del negocio.
Igualmentela imposición gira el excedente del capital "registrado",según
lo dispone el párrafo segundo del art. 13 de la ley. Esa expresión "registrado"
atribuible al capital fue la que sustituyó a la anterior calificación que era
"repatriable" (ley22.208).Así se aplica la escala progresiva,mencionada, a los
excedentes del 12 % del capital registrado constituido por: el capital inicial,
las reinversiones de utilidades e inversiones adicionales menos las
reinversiones ya efectuadas y las pérdidas sufridas.
* El sistema admite un régimen de compensación cuando en el ejercicio
anual se abonasen utilidades -netas del impuesto a las ganancias- que
sean superiores al 12 % del capital registrado. La compensación opera con los
montos que en su defecto se hubiera producido entre las utilidades pagadas
y el límite del 12 % del capital registrado durante los cinco períodos anterio-
res al ejercicio considerado.
El producido de este impuesto se distribuye según las normas de copar-
ticipación federal.
** C) Facultades del Poder Ejecutivo.
La aplicación de esta ley 21.382 y su decreto reglamentario están a cargo

de la Secretaría de Economía, dependiente del. Ministerio de Economía de la
Nación, sin perjuicio de la aplicación de la ley 11.683, que indica a la D.G.I.
como el órgano recaudador del impuesto.
** Por otra parte, el Poder Ejecutivo puede, con carácter general, eximir del
impuesto, así como también reducir la alícuota límite del 12 % de las utilida-
des no gravadas con relación al capital registrado.
** 519.A~o~~o0~~1~~~0~10(167).-I.Linem~entosgenerdes.Laley23.256(B.O.,
2110185) establece el régimen de ahorro obligatorio al que están obligadas las
* * (167)BibliograLía: AFUSTIDES Algo más sobre ahorro hrzoso, La Ley, 21110185; ANTONIO
CORTI,
COTTA RAMUSINO, El proyectado ahorro obligatorio, Errepar, Doctrina tributaria, IV-200; HORACIO
GARC~A BELSUNCE, Caracteresjzzn8icos y económicos del ahorro obligatorio, "InformaciónEmpre-
saria", publicación de la Cámara de SociedadesAn6nimas1año XV, noviembre de 1985; CARLOS
ALBERTO Régimen de ahorro forzoso. Una variante de los impuestos sobre la renta y los
FERRAT~I,
patrimonios, "Boletín de Económicas", Organo del Colegio de Graduados en Ciencias Econó-
micas de la Capital Federal, año VI, no 53, agosto de 1985; MIGUELPADILLA, Inconstituciondidad
de la ley estableciendo un sistema de ahorro obligatorio, "información Empresaria", publica-
personas físicas, sucesionesindivisas, sociedadesy cooperativasque denoten ca-
pacidad presunta de ahorro en función del impuesto a las ganancias,del impuesto
al patrimonio y del impuesto a los capitales determinados para el ejercicio 1984.
** Se trata de un "ahorro coactivo forzoso" que deberá ingresarse en los años
1985y 1986y será igual al 30 % del impuesto a los capitales y a las ganancias que
correspondan a personas ideales y del 40 % de dichos importes para las personas
físicas y sucesiones indivisas, actualizándose dichos importes desde la fecha del
cierre de los ejercicios fiscales hasta la del mes anterior al del pago del ahorro, en
función del índice mayorista nivel general.
** Se presume que la renta y el capital serán para los años 1985 y 1986 los que
resulten de introducir a las rentas y capitales de 1984las modificaciones que esta-
blece la ley 23.256, admitiéndose la comprobación de que para esos períodos la
capacidad de ahorro presunta ha disminuido.
** La determinación del ahorro base se efectúa en función de la renta y en fun-
ción del capital o del patrimonio según sean sociedades o personas físicas, admi-
tiéndose la prueba de la disminución o capacidad de ahorro.
** El ahorro base en función de la renta parte de la ganancia sujeta a impuesto
declarada para el año 1984, sumándolelas exenciones que traía la ley de ganancias
y que se dejan sin efecto para el ahorro obligatorio (intereses de depósitos en
entidadesfinancieras, derechos de autor y ganancias de la ley 11.723,remuneracio-
nes de jueces y otros magistrados judiciales; dietas de los legisladoresy otros car-
gos electivos,jubilaciones y pensiones de jueces, magistrados,legisladoresy otros
miembros del Poder Ejecutivo nacional;intereses obtenidos en transacciones en-
tre terceros, aceptaciones, retribuciones de socios administradoresde S.R.L., S.C.S.,
S.C.A. que superen el mínimo legal deducible, rentas de bonos y debentues de
entes privados), menos la deducción especial que rigió en el impuesto a las ganan-
cias para el año 1984reducida en un 50 %, no pudiendo deducirse los quebrantos
de los años anteriores.Así resulta una nueva gananciay sobre ella se aplica la tabla
progresiva (si es persona física) o tasa proporcional (sies personajurídica) y sobre
ese nuevo impuesto se calcula el 40 % para personas físicas y el 30 % para personas
jurídicas y ése será el ahorro base en función de la renta.
** El ahorro base en función del capital (parapersonas jurídicas). Se parte del
capital imponible del ejercicio fiscal 1984 sumándole las exenciones del im-
puesto al capital que se dejaron sin efecto para el ahorro obligatorio (bienes
situados en Tierra del Fuego amparados por la ley 19.640; depósitos en dinero
afectados a la compra de títulos privados, depósitos en caja de ahorro exentos
y los inmuebles agropecuarios a su valor total sin la deducción del 50 % admi-
tida para el impuesto a los capitales), de lo que resulta el nuevo capital obteni-
do. Sobre este capital se aplica la alícuota del 1,5 % del impuesto al capital y se
obtiene un nuevo impuesto determinado, se aplica el 30 % y ése es el ahorro
base en función del capital.
** El ahorro base en función delpatnmonio. Para su cálculo se parte del patrimo-
nio neto imponible del año 1984 sumándole las exenciones del impuesto al patri-
monio que se dejan sin efecto (depósitosen dinero originados en la desgravación
impositiva para la compra de títulos privados, bienes amparados en la ley 19.640,
depósitos en entidadesfinancieras,accionesy otras participaciones socialesy bo-
nos y debentures).Este es el nuevo patrimonio neto obtenido, el que si supera el
50 % del monto imponiblepara el año 1984se lo somete a la escala del impuesto al
ción de la Cámara de Sociedades Anónimas, año XV, noviembre de 1985; NÉSTOR SAGUÉS,
Cuestionamiento constitucional del régimen de ahorro obligatorio, La Información, LII-1081;
ALFREDOLAMAGRANDE Análisis de las n o m a s reglamentarias del ahorro obligatorio,
Y ANGELPEREIRO,
"D.F.", XXXX-412.
ACCIONES
Y RECURSOS 855
patrimonio y de ello resulta el nuevo impuesto determinado y sobre él se aplica el

40 % y éste es el ahorro base en función delpatrimonio.
** Para los ejercicios 1985y 1986el ahorro base determinadoya sea en función de
renta, capital o patrimonio se actualiza según la tabla preparada por la D.G.I. Y el
monto volcado en la constancia del depósito servirá,si supera el mínimo de A 1000
para la emisión del certificado de ahorro, que es un instrumento de crédito, nomi-
nativo y transferible por endoso (resolución S.H. 90186, B.O., 14/5/86, Boletín
D.G.I., 389-493).
** La aplicación del mecanismo del ahorro obligatorio implicó retroactivamente
la derogación de exenciones, de beneficios de regímenes de promoción y la pre-
sunción de una capacidad de ahorro que pudo ser inexistente cuando venció la
obligación de pago del ahorro establecidoen esta ley 23.256.
Por eso en estas causales se plantearon los cuestionamientos sobre la
constitucionalidaddel régimen del ahorro forzoso.
** Naturalezajurídica. Objecionesa la aplicación del régimen.
** A) Inconstitucionalidad.
** El ahorro obligatorio es una forma de "empréstito forzoso", figura en la que
están de acuerdo los tratadistas del tema (168),calificando además a dicho emprés-
tito como "empréstito tu bular" (169),"impuesto-empréstito" (170)y "empréstito-
requisición" (171))para concluir en el encuadre de su naturaleza jurídica en un
concepto de figura atipica, adicional de los impuestos a las ganancias, capitalesy
patrimonio (172).
** El encuadre de este ahorro obligatorio en la figura del "empréstitoforzoso"
motivó el planteo de inconstitucionalidad (173)porque: a) este "empréstito"no está
en la competencia que otorga la Constitución,en su art. 40, al Congreso Nacional,
que habla del empréstito como contrato voluntario, resultante de operaciones de
crédito, caracterización que es ajena al "exnpréstit~forzoso"; b) la retroactividad
de los impuestos bajo la forma de ahorro obligatorio es inconstitucional; c) es
inconstitucionalla derogación retroactiva de exenciones; d) es inconstitucional al
reducir la remuneración de los magistrados judiciales; e) es inconstitucional al
desconocer los regímenes de promoción industrial.
** En el ámbito judicial se han articulado acciones de amparo contra la aplicación
de este régimen oponiéndose a: a) la inconstitucionalidadde la ley 23.256 y decreto
reglamentario porque el Estado nacional carece de facultades para establecer el
empréstito compulsivo por violentar lo prescrito en los arts. 40 y 67, inc. 3, de la
Constitución Nacional (174);b) la omisión en que han incurrido los órganos de
reglamentación de dicha ley al no contemplar los casos en que el ahorro es de
cumplimiento imposible (175).En ambas acciones se rechazan las peticiones por
** (168) CORTI,art. cit.;E. REIG,Observaciones sobre el ahorro obligatoiio, "La Nación",9/8/85,

p. 13;SAGUÉS,art. cit.
* * (169) RAFAEL BIELSA,Derecho constitucional, Depalrna, Buerios Aires, 1959, p. 560.
* " (170)MAURICE DUVERGER, InstitLlcio~~es,&ancieras, Bosch, Barcelona, 1960, p. 160.
** (171)SALVADOR OR~A,FiRwas, III-149,Ed. Ieaft; MIGUEL NIARIENHOFF, Tratado de derecho ad-
ministrativo, 111, 674.
* * (172)GARC~A BELSUNCE,art. cit., p. 8.
** (173)SAGOÉS, art.cit.; PADILL~, art. cit.; Gmch BELSUNCE,
art. cit.;CORTI,
art. cit.
* * (174)JFed. Salta, 1511/86,"La Moraleja c. Estado nacional","Boletín D.G.I.", 387-299.
** (175)JFed. Cont. Adm. NO2, 20/3/86,"Agropecuaria La Costa S.CA. c. Estado nacional",
"Boletín D.G.I.", 387-299.
entender inhábil la vía procesal elegida: el amparo de la ley 16.986,no llegándose
por eso a pronunciarse sobre el fondo de la causa.
** En el orden internacionalmerece comentarsela nulidad del empréstito obliga-
torio que fue votado en Alemania con caracteres era "compulsivo"~funcionaba
como un "suplemento" del impuesto a la renta, con el destino de sanear el presu-
puesto estatal,y cuyo monto era reembolsable dentro de cierto período. El Tribu-
nal Constitucionalalemán declaró nula e inconstitucional la ley porque faltaba la
competenciade la Federación para establecerla,ya que no era un impuesto,nitasa
nicontribución especial, sino un "empréstito obligatorio".Así el fisco alemán debió
devolver inmediatamente tres millones de marcos que había recaudado en tal
concepto (176).
** 11.Interpretación de la Dirección GeneralImpositiva.
** La Dirección General Impositiva, mediante las consultas evacuadas, ha ido

bosquejandola interpretación administrativade este ahorro obligatorio en cuanto
a su naturaleza jurídica, los sujetos pasivos y la materia imponible.
** Naturaleza junaica:La define como no tributaria;en consecuencia,ala obliga-

ción por ahorro obligatorio no le son aplicables los beneficios de la ley 23.913, de
emergencia agropecuaria (consulta21111/85,Boletín D.G.I., 386-177).
** Son sujetospasivos: a) Las cooperativas en cuanto deben computar en el acti-

vo sus inmuebles a los efectos de la determinación de ahorro en función del patri-
monio (consulta21111185,Boletín D.G.I., 368-178);b) las sucesionesindivisas siem-
pre que, a la fecha de presentación de la declaraciónjurada y la constitución del
depósito de ahorro obligatorio, no se haya dictado declaratoria de herederos o
declaradoválido el testamento en que se cumpla la misma finalidad (consultadel
21111/85,Boletín D.G.I., 386-178);c) las empresas con concurso preventivo forma-
do con anterioridad a la ley 23.256, porque la ley concursal (ley 19.551, t.0. 1984)
indica que la apertura del concurso preventivo no afecta a las obligacionesnacidas
con posterioridad (consultadel 2111186,Boletín D.G.I., 386-177).
** Ejercicioirregular: Cuando en el período anual de 1984se genere la ocurren-

cia de dos ejercicios cerrados en ese ejercicio, teniendo en cuenta la anualidad de
la ley 23.256, el ahorro en función de la renta será el que resulte de aunar
algebraicamente la proporción de resultados que corresponda asignar a los me-
ses calendarios de ese período anual. Y para establecer la capacidad de ahorro en
función del patrimonio ella estará determinada en función del capital resultante
del último ejercicio cerrado en el año 1984 (consultadel 21111/85,Boletín D.G.I.,
386-176).
** Materia imponible: Los gastos de representación abonados a ministros y se-

cretariosde Estado y subsecretariosen su haber previsional, aunque constituyen a
los efectosprevisionales remuneración activa sujeta alos aportes previsionales,no
son computables en la liquidación del impuesto a las ganancias, por lo que no
integran la ganancia neta del año 1984y por ello no son computables a los fines de
establecer la capacidad de ahorro en función de la renta (consulta del 22111185,
Boletín D.G.I., 388-416).
* * (176) WALTER Aspectos de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional alemán,

SHICK,
Cuadernos Iberoamericanos de Estudios Fiscales, no 1, enero-abril de 1986, p. 166.
" 520. LEYANTIEVASIÓN. -La leyantievasión 25.345 (B.O., 17111/2000)dispone
en grandes rasgos los puntos esenciales que se legislan para tender a evitar la
evasión de los impuestos con distintas medidas que, en síntesis, establecen:
e Topes: se limita las operaciones en efectivo a $ 10.000. A partir de esa
cifra deberán realizarse mediante un instrumento legal bancario.
Chip: obliga a los productores agropecuarios a usar sistemas de medi-
ción (chips electrónicos).
Gravamen:faculta al Poder Ejecutivo a aplicar un gravamen a las A.F. J.P.
y A.R.T. del 7 %O por afiliado para financiar el sistema de percepción de im-
puestos de la AFIP.
Cheque: crea el cheque cancelatorio emitido por el Banco Central, que
podrá ser endosado a terceros.
Aportes: se establece un nuevo régimen de percepción de aportes
previsionales para pequeñas empresas constructoras.
Bloqueo fiscal: se elimina del régimen de la ley 11.683, por lo cual la
AFIP volvería a investigar ejercicios anteriores para determinar si hubo eva-
sión impositiva.
* -Para facilitar la apreciación de conjunto de los impuestos
521.SINOPSIS.
examinados en el presente capitulo, resumimos su contenido en el cuadro
siguiente:
ii aduaneros
a las ganancias sobre las altas
rentas
a la ganancia mínima presunta
monotributo
sobre los interesespagados por
P
endeudamiento empresario
permanentes al valor agregado
sobre bienes personales
internos
pasajes al exterior
a la transferencia de inrnuebles
1.Vigentes a los beneficios adicionales
en toda la provenientes de inversiones
República de capital extranjero
a los combustibleslíquidosy gas

especial a la revaluación
de hacienda
de emergencia adicional por venta de cada
Inipuestos paquete de cigarrillos
nacionales a los débitosy créditos
h3 h bancarios
sellos
11. Vigentes en
Capital Federal
111.Vigentes en
{ tasas judiciales
a la transmisión gratuita de bienes (proyectado)

y provincias
b
II
CAPÍTUEO
TASAS
Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES
5 1. De las tasas (1)
i 522. CONSIDERACIONES PRELIMINARES. -Las tasas, sobre las que anticipamos

11 algunos conceptos al tratar la clasificación de los ingresos públicos, tienen
(1) B i b l i o g r a f f " a : ~ ~ u
Tratado
~ ~ ~ ~ de
, finanzaspúblicas (4aed., Merlo, Buenos Aires, 1969,
t. 1, p. 217); ALTAMIRANO, ALEJANDRO, Empresa, tributos municipales y los efectos de la
desnaturaüzacidn del concepto jurídico de tasa, Derecho Tributario Municipal, Ad Hoc, 2001,
p. 213; AMOR~S, DerecEzo tributario (2a ed., Ed. Derecho Financiero, Madrid, 1970, p. 241);
MONINI, La formulazione della legge e le categorie giuridiche; in particolare della tassa conle
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Uma introducáo a ciencia das financas (ga ed., Forense, Rio de Janeiro, 1973, p. 242); id.,
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(Giuffrh, Milano, 1985, t. 1, p. 71); BIELSA, Derecho administrativo (5" ed., Depalma, Buenos
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sobre actividades ecoizrjmicas. Prohfemas en la deliinitacidn del hecho y la base imponible,
Derecho Tributario Municipal, Ad Hoc, set. 2002, p. 189.; SPISSO, RODOLFO, Naturaleza juridica
de las tasas mmicil)des ..ll, Derecho Tribuiario Municipal, Ad Hoc, 2001, p. 193; SPISSO, R.,
escasa significación en el conjunto del régimen tributario, pero asumen con-
siderable importancia en ciertos aspectos de la actividad financiera del Esta-
do. Por lo pronto, los municipios las utilizan en forma preponderante en la
esfera de su competencia,pudiendo afirmarse que con ellas cubren la mayor
parte de sus erogaciones;por otra parte, las leyes que establecen exenciones
-de "importes" en favor de entes oficiales -como los bancos de Estado, por
ejemplo- o de organismos que desarrollan tareas de interés público -las
empresas ferroviarias durante el régimen de la ley 5315-, han movido a
interpretar que el concepto de "impuesto" no se extiende a la retribución de
servicios particulares que benefician a aquéllos, es decir, a las tasas adeuda-
das por tal concepto (2), y en el mismo orden de consideraciones,el Estado
nacional ha sostenido que no debe satisfacer los impuestos provinciales
que pudieren afectar a sus propiedades, pero admite el pago de tasas por
servicios especiales. Finalmente, en el orden internacional, los representan-
tes diplomáticos y agentes consulares están exentos de numerosos impues-
tos en los países donde ejercen su misión, pero, por lo común, ese beneficio
no alcanza a las tasas retributivas de servicios (3).
Tales circunstanciasy otras relacionadas con la medida de las tasas, han
dado lugar a múltiples problemas de orden jurídico-financiero y a confusio-
nes doctrinales, que aparecen, igualmente, en la jurisprudencia nacional y
extranjera, sobre todo por influencia de ciertos principios que si bien válidos
en materia atinente a la ciencia de la finanzas, son de naturaleza extrajurídica.
Las ideas que predominaban con anterioridad a los últimos desarrollos de
la materia vinculaban la naturaleza de la tasa con la divisibilidad de los
servicios estatales, confundiendo el fundamento de la institución con su
medida o alcance cuantitativo, incurriendo en considerable limitación del
poder tributario.
La legislación de nuestro país y del extranjero, así como la nueva inter-
pretación judicial, marcan una evolución de las ideas y permiten advertir
que el concepto de tasa se aproxima al de impuesto (4) por la ampliación de
las bases de aplicación, posiblemente al influjo de nuevas exigencias de
orden político-social.En esta materia, como en otras, la realidad de lavida se
impone por sobre las especulaciones doctrinales.
Sistemas tributarios locales y coparticipación. Potestad tributaria de los municipios y su

sujeción a los acuerdos de armonización tributaria federal, Derecho Tributario Provincial y
Municipal, Ad Hoc, p. 199; TESORO, Principii di diritto tributario (Macri, Bari, 1938, p. 549);
TROTABAS, Finances publiques (4a ed., Dalloz, Paris, 1970);VALDÉS COSTA, Curso de derecho
tributario (Montevideo, 1970, t. 1, p. 295); VARELA, IGNACIO, LOSderechos de los contribuyentes
frente a las tasas municipales, Rev. Arg. de Derecho Tributario, Universidad Austral, 2002,
NO 1, p. 189; VI^ ~ E G A SBASAVILBASO,Derecho administrativo (Tea, Buenos Aires, 1951, t. 111,
p. 179);ENRIQUE BULIT GORI,Sobre tasas yprecios, La Información, t. LXV, p. 46; íd., Tasas y
precios públicos, "Derecho Tributario", t. n/; p. 1; íd., Naturaleza jurídica de los municipios,
Derecho Tributario Municipal, Ad Hoc, 2001, p. 175.
(2) Entre muchas otras decisiones, ver: CSJN, Fallos, 198:19; 234:663.)
(3)Nota de CHRÉTIEN, en R.S.F., 1958, p. 382.
(4) Comentando decisiones de la Corte de Casación y del Consejo de Estado, señala el
prof. CHRÉTIEN que en Francia ciertas tasas -como la de desagües cloacales y de recolección
de residuos domiciliarios- se alejan cada vez más del concepto estrecho de retribución del
servicio, para aproximarse al impuesto (R.S.F., 1958, p. 381).
2 523. CONCEPTO JURÍDICO DE TASA. -La naturaleza jurídica de la tasa ha origi-
, nado discrepancias orientadas en dos direcciones: por una parte, en cuanto
a su diferenciación del impuesto, y por otra, con el precio de ciertos servicios
// públicos prestados en el Estado. Pero, antes de examinar las distintas con-

cepciones de la tasa como categoría integrante del genero tributos, no está
de más considerar en forma sumaria -ya que la cuestión no justifica mayo-
res desarrollos- la posición de quien se aleja de la opinión corriente para
pretender con originalidad un tanto rebuscada, que la tasa no es un tributo
sino una carga, un onere, de manera que no está frente a una obligación sino
a una prestación espontánea del sujeto.
Tal es el concepto de Berliri. Desde su primera obra proporciona un con-
cepto de tasa absolutamente personal, de carácter realmente contractual, al
sostener que es "la prestación espontánea de dar o de hacer, que tiene por
objeto una suma de dinero o un papel timbrado o la admisión espontánea
de una obligación, que constituye una condición necesaria para obtener
determinada ventaja y de la cual no se puede pedir la restitución una vez
lograda dicha ventaja", con lo cual -agrega- resulta incorporada al institu-
to más amplio y poco estudiado de la carga (l'onere) (5).
Se desprenden de esta definición los dos aspectos fundamentales del con-
cepto de Berliri, la espontaneidad, la falta de coerción, que a su juicio es el
elemento que la separa del impuesto; y el hecho de constituir una condición
para el logro de una ventaja, vale decir, como el do u t des contractual (6).
Giannini (7) y Antonini (8) fueron los principales impugnantes de esa
curiosa interpretación y a ellos se esfuerza por refutarlos Berliri en obra
posterior (9), insistiendo en su primitiva formulación. No ha logrado mayor
éxito, pues así como no se adecua a la estructura de la tasa en derecho posi-
tivo de España (lo),donde la producción de Berliri siempre ha tenido mucha
divulgación, posiblemente porque aparece siempre con nuevos enfoques
en derecho tributario, tampoco resulta congruente con los conceptos acepta-
dos por la doctrina y con el derecho positivo de la mayoría de los países, el
nuestro entre ellos. No quiere esto decir que exista unanimidad en cuanto a
(5) BERLIRI,
PrincipX t. 1, ps. 73 y 85 (edición 1985),y luego en Corso istituzionale, t. 1, p. 66.
(6) BERLIRI,
PjTiRcipX t. 1, p. 304; Corso istituzionale,t. 1, p. 66. En coincidencia con el texto,
CORTÉS DOMÍNGUEZ, ob. cit., p. 227.
(7) La opinión de B E ~ L fue ~ I expuesta en 1952, con posterioridad a la monografía de
GIANNINI mencionada en nota 1, por lo cual recién pudo refutarla este último en su libro pos-
terior: I concetti..., ps. 104 y sigtes. (año 1956).
(8)ANTONINI, ob. cit. en nota 1.
(9) Corso istituzionale, t. 1, ps. 71 y sigtes.
(10) CORTÉS DOMÍNGUEZ ha expuesto con mucha claridad los dos.polosde la polémica acer-
ca del terna y es terminante en el rechazo del concepto de Berliri de acuerdo con el derecho
positivo español, señalando que el art. 3O de la ley de tasas y exacciones parafiscales, de
1958, exige el requisito de la ley: ob. cit., ps. 228,230 y 232. En concordancia con ese concep-
to: LOPEZ BERENGUER, ob. cit. en nota 1;FERNÁNDEZ BUGALLALY BARRON, ob. cit. en nota 1;P É w DE AYALA,
quien define la tasa "como un tributo que se establece expresamente por ley a favor del
Estado u otro ente público y exigible cuando se presta efectivamente un determinado ser-
vicio en forma individualsiendo el prestatario el obligado al pago del tributo" (ob. cit., p. 57).
Los subrayados pertenecen al autor y ponen énfasis en conceptos discutibles. También
SANZDE BUJANDA considera que la tasa tiene naturaleza tributaria (en "Hacienda y Derecho",
t. 11, p. 402).
la definición de tasa, pero sí en lo que respecta a su calificación como tributo
y la sujeción al principio de legalidad o reserva de ley. Por ello consideramos
un acierto la definición de Giannini, que concibe la tasa como "la prestación
pecuniaria que se debe a un ente público de acuerdo con una norma legal, y
en la medida establecida por ella, ppr la realización de una actividad del
propio ente que concierne de manera especial al obligado" (11))que toma-
rnos como base del concepto que luego expondremos.
En verdad, desde el punto de vista jurídico no existe diferencia estructu-
ral entre el impuesto y la tasa. Ambos tienen su fundamento en el poder
tributario del Estado, que a su vez reposa en el poder de imperio y, al decir de
algunos autores, en la soberanía financiera (E),llegándose a afirmar que no
hay un verdadero criterio de diferenciación sustancialentre impuesto, tasa y
contribuciones especiales. sino de carácter puramente instrumental (13).
El Estado aplica tasas porque ejercita su potestad tributaria, sólo que
vinculando la contribución a un presupuesto de hecho especial, como es la
prestación de un servicio determinado, es decir, tomando como elemento
determinante del gravamen, la realización de una circunstancia diferente de
aquellas que normalmente adopta para el impuesto y para otras categorías
tributarias. Los causalistas consideran que el distingo radica en una causa
diferente; nosotros, que rechazamos la causa como elementos de la obliga-
ción fiscal, entendemos que hay un distinto motivo, explicación o funda-
mento de aquélla. La noción de causa, tan incierta y confusa, que algunas
veces se vincula con un concepto metajurídico como es la capacidad contri-
butiva, podría relacionarse con el tributo en sí mismo, pero no con la obliga-
cieín -concepto jurídico- que de 61 deriva.
A pesar de lo expuesto, que llevaJimplícitoel principio de legalidad, algu-
na vez se ha dicho que "la tasa no es una institución fiscal, sino una creación
administrativa') (14), y que no es menester la creación por ley, ya que el
derecho de aplicar tasas va implícito en la autorización para prestar el seM-
cio (15),conceptos que no se ajustan a los principios del derecho argentino.
También se ha vinculado la institución en ex~amencon el distingo que hace la
ciencia.de las finonzas entre servicios divisibles y servicios indivdsibles;con
el concepto de contraprestación;y aun con el poder de policía.
La divisibilidad puede aceptarse como criterio diferencial de la modali-
dad de ejercicio del poder tributario o, en otros términos, para determinar
las circunstancias de su aplicacidn a la riqueza de las personas, pero no
justifica una separación de índole sustancial (16). Sin embargo, cierta legis-
lación no sólo lo toma en cuenta para fijar el concepto de tasa y hasta la
vincula con el concepto de contraprestación,del cual ha dicho Neumark que
importa "un olvido de las diferencias esenciales que separan la economía
pública de la privada" (17). En Méjico, por ejemplo, donde las tasas son
(11) Istituzioni, p. 60.

(12)INGROSSO, Diritto finanziaio, p. 118; GIANNINI (A. D.), I concetti, p. 103; íd., 11concetto
giuridico di tassa.
(13) COCIVERA, ob. cit., t. 1, p. 264.
(14) CSJN, Fallos, 225:688 (La Ley, 71-382; JA, 1953-111-1661.
(15)\;ILLEG.\S BASAVILBASO, ob. cit., t. 111,ps. 184 y 185.
(1 6) INGROSSO,Dir. fin., p. 117.
(17)NEUICNRK, ob. cit., p. 400.
denominadas derechos, el Código Fiscal, texto 1976, las define como "las
contraprestaciones establecidas por el poder público conforme a la ley en
pago de un servicio"; o según la doctrina de ese país, son "las contrapresta-
ciones que las leyes exigen que paguen aquellas personas que reciben S ~ M -
cios de la administración pública en ejercicio de sus funciones de derecho
público" (18).
** El Código Fiscal mejicano de 1983 mantiene la denominación de "dere-
chos" para las tasas, definiéndolas como las contribuciones establecidas en
ley por los servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho públi-
co, así como por el uso o aprovechamiento de los bienes de dominio público
de la Nación (19).Así se mantiene en 2002 con igual redacción.
Por su parte, se la vincula erróneamente con el poder de policía. Así, el
art. 77 del Código Tributario del Brasil expresa que las tasas "tienen como
hecho generador el ejercicio regular del poder de policía o la utilización,
efectiva o potencial, de un servicio público específico y divisible, prestado al
contribuyente o puesto a su disposición", que es reproducción casi textual
del art. 18,punto 1,de la Constitución de 1969.Posiblemente este anteceden-
te constitucional determinó que el Código se alejara del proyecto que le
sirvió de base y que tenía mejor redacción, pues si bien en su art. 47 aludía a
la "contraprestación", que nos parece un error, en cambio no mencionaba el
poder de policía ni el costo del servicio y tampoco a que fuera prestado por
la administración pública, ni fijaba un destino a los ingresos (20).Para termi-
nar con la referencia a ese país, diremos que Baleeiro concibe la tasa "con la
contraprestación de un servicio público o de un beneficio proporcionado,
puesto a disposición o costeado por el Estado en favor de quien lo paga, o
requerido por éste" (21).
Es erróneo pretender que el derecho de aplicar tasas emana del poder de
policía, como alguna vez dijeron nuestros tribunales (22). Este concepto, que
en su momento fue impugnado con adecuada argumentación jurídica (23),
posiblemente deriva de Cooley y de los autores norteamericanos (24), que
hallan diferenciaentre "poder de policía" y "poder impositivo". Como ha seña-
lado acertadamente Adrogué, "siempre que el poder público puede cobrar el
importe de mejoras realizadas coactivamente, media poder de imponer, aun-
que a veces, como en el caso de las cercas, parezca predominante el poder de
policía, que no es excluyente de aquél y puede actuar en concurrencia" (25).
(18) DE LA GARZA, Derecho financiero mexicano (Pornía, Méjico, 1968, p. 353).

* (19) Art. 20 -punto IV-, según numeración de la ley publicada en el "Diario Oficial" el
31 de diciembre de 1985, Código Fiscal de la Federación, Ediciones Andrade S.A., México.
Actualmente art. 20, Cód. Fiscal, año 2002.
(20) Trabalhos da Comissiio especial do Código Tributario.Nacional (Rio de Janeiro,
1954, p. 159).
(21) BALEEIRO, Direito tributário..., p. 285. El mismo concepto en Uma introduqiio..., p. 243.
(22) CCiv. en pleno (por mayoría), en La Ley, 37-363, y JA, 1945-1-144.
(23) ADROGUÉ, Poder impositivo (Kraft, Buenos Aires, 1943, ps. 43 y 44 en nota); JARACH, El
poder de policía iinvolucra la facultad municipal para imponer tasas destinadas a costear
un ejercicio?(en JA, 1944-1-773).
(24) SHULTZ Y I-IARRIss,American public finance (6" ed., Prentice-Hall, Englewood Fields,
1954, p. 138). En el mismo sentido, a u n q ~ econ reservas inspiradas en Seligman: GROVES,
Financing government (4" ed., Henry Holt and Co., New York, 1954, ps. 356 y 357).
(25) Ob. cit., p. 44 en nota.
Esa errónea terminología también aparece en decisiones de los tribuna-
les franceses. Perplejos ante nuevas tasas de pago obligatorio aunque no se
utilice el servicio respectivo, como son las exigidas en los aeropuertos, y de
otras que no guardan relación con el costo del servicio (p.ej.,las de desagües
cloacales y de recolección de desperdicios, que se fijan en función de la renta
neta de los inmuebles),la Corte de Casación y el Consejo de Estado, en fallos
confusos, hacen sutiles distingas entre "tasas de carácter fiscal" o tasas lato
sensu, que equiparan al impuesto, y "tasas remuneradoras de s e ~ c i o s o"
tasas stricto sensu. Les confunde que haya numerosas variedades de tasas:
unas correspondientes a s e ~ c i o des carácter facultativo y otras a servicios
obligatorios;tasas con beneficio o sin él, según que la remuneración supere
al costo o no, etc. (26). La doctrina francesa no es uniforme, pues Trotabas
considera la tasa como la contraprestación de un servicio obligatorio única-
mente (27),en tanto que Duverger acepta lo primero, pero con prescindencia
del carácter obligatorio o facultativo del servicio (28).
Es inadmisible radicar el fundamento jurídico de la tasa en circunstan-
cias que pueden darse accidentalmente, como el hecho de que el seMcio
sea en favor del obligado, que le reporte alguna utilidad o ventaja, que sea
de uso facultativo, y no obligatorio.
Los servicios del Estado se organizan en función del interes público, y
no del particular. Cuando se aplica una tasa por inscripción de actos jurídi-
cos en registros oficiales (Registro de la Propiedad, Registro de Comercio,
etc.), se contemplan razones de seguridad publica y de certeza del derecho;
cuando se inspeccionan comercios, establecimientos fabriles o que desa-
rrollan tareas peligrosas o insalubres, se atiende a circunstancias de segu-
ridad colectiva, de salud pública, de higiene del trabajo; cuando se organi-
zan servicios de alumbrado, limpieza de calles, aguas corrientes y des-
agües, se tiene en mira el interés de la colectividad. Que esas tareas repor-
ten beneficios o ventajas de orden individual es cuestión accidental o acce-
soria, y no es extraño el caso de que pueda derivar en perjuicio del obliga-
do al pago de la tasa, como ocurre en el supuesto de sanciones derivadas
de un regimen de vigilancia de tarifas y precios, p.ej., pues la tasa es exigi-
ble en tanto se lleve a cabo la actividad administrativa prevista por la ley,
aunque el afectado no hubiere requerido el servicio o no recibiere la visita
de los funcionarios (29).
Desde el momento que la tasa y el impuesto pertenecen a la misma
categoríajurídica, por derivar ambos del poder tributario, la obligación emer-
gente de aquélla surge por imperio de laley, independientemente de la vo-
luntad de los particulares, al realizarse el presupuesto fáctico previsto. Cons-
tituye, pues, una relación obligatoria,y no voluntaria o facultativa,no siendo
posible rehusarse a su satisfacciónuna vez organizado el seMcio respectivo,
(26)Ver su examen crítico, en las notas del prof. CHRETIEN, en R.S.L.F., 1951,p. 384; R.S.F.,
1956, p.291, y 1958, p. 381. ,.
(27) Ob. cit., p. 229.
(28) Duverger, ob. cit., y.92.
(29) TFiscal La Plata, en La Ley, 89-434; 94.185 (JA, 1985-1V-5393; JA, 1959-111-554,1959-
IV-220 y 1961-11-178. En igual sentido: TFiscd I,a Plata, 17/3/64, "La Marplateiise S.A.", en
La Ley, 116-264.
aunque éste no sea utilizado individualmente (30). Tales consideraciones
son válidas aun en el caso de tasas relacionadas con actos cuya realización
depende de la voluntad del interesado, como la inscripción en registros pú-
blicos o certificación de documentos, porque al mediar su requerimiento y
ponerse en ejecución la correspondiente actividad administrativa, se crea
una relación obligatoria que determina el pago de la tasa, aun compulsiva-
mente y bajo pena de sanciones de indole fiscal (31) (32).
Es indudable, pues, que también rige en esta materia el principio de
legalidad, no bastando "una autorización de carácter general frecuentemen-
te otorgada a reparticiones autárquicas" (33),pues éstas carecen de poder
tributario y sólo pueden administrar o recaudar gravámenes establecidos
por ley. Esta expresión debe entenderse en sentido amplio, referida no sólo
al acto emanado directamente del Poder Legislativo de la Nación o de las
provincias, sino también a las ordenanzas municipales, que son actos de
índole legislativa fundados en el poder originario emanado de la Constitu-
ción y dentro de la competencia que ella señale (34).
Puede decirse, en suma, que tasa es la prestación pecuniaria exigida
compulsivamente por el Estado, en virtud de ley, por la realización de una
actividad que afecta especialmente al obligado (35), siendo de notar al res-
pecto, que la última parte del concepto no significa que la actividad estatal
debe traducirse necesariamente en una "ventaja" o "beneficio" individual,
sino tan sólo, que debe guardar cierta relación con el sujeto de la obligación,
por cualquier circunstancia que lo vincule jurídicamente con el servicio pú-
blico instituido (desarrollo de alguna actividad, propiedad o uso de bienes,
realización de gestiones o trámites, etc.).
524. TASAE INGRESO DE DERECHO PRIVADO. - Si bien la tasa se vincula con la

realización de una actividad administrativa, esto no significa que cualquier
actividad sea retribuible mediante tasas; algunas remuneraciones, en efec-
(30) GIANNINI, I concetti, ps. 97 y 103y sigtes.; COCIVERA, ob. cit., t. 1, p. 276; INGROSSO, Diritto
finanziario, p. 119;TESORO, Principii, p. 549; GRIZIOTTI, Principios, p. 205; PUGLIESE, Istituzioni, ps.
25 y 26; BLUMENSTEIN, Sistema, p.3; TROTABAS, ob. cit., p. 15;MEHL, ob. cit., t. 1, p. 191;CHRÉTIEN, en
R.S.L.F., 1951, p. 384, y R.S.F., 1956, p. 291, y 1958, p. 381; VALDÉSCOSTA, ob. cit., t. 1, p. 322;
GIANMPIETRO BoRRÁs,ob. cit., ps. 145 y 146.
(31) GIANNINI, I concetti, p. 103;COCNERA, ob. cit., t. 1, ps. 277 y 278.
(32)En el sentido del texto, la doctrina de la Corte Suprema en el caso del servicio
portuario de pinche: Fallos, 177:146 (JA, 57-630);TFiscal La Plata, en los casos citados en la
nota 29.
(33) Esta expresión poco feliz de la Corte Suprema (Fallos, 225:688) se inspira en el cri-
terio que hemos impugnado de que las tasas son creaciones administrativas carentes de
índole tributaria.
* (34) La Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires constituyó una excepción hasta la
reforma de la Constitución Nacional de 1994 que en el art. 129 le otorga un régimen de go-
bierno autónomo con facultades propias para su legislación y jurisdicción. El poder tributa-
rio era ejercido, a su respecto, por el Congreso como legislatura local (art. 67, inc. 27, Const.
Nac.); las ordenanzas que dicte el Concejo Deliberante o Sala de Representantes derivan
de la ley orgánica sancionada por aquél.
(35) El Modelo de Código Tributario OEAIBID ofrece esta definición: "Tasa es el tributo
cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servi-
cio público individualizado en el contribuyente. Su producto no debe tener un destino aje-
no al servicio que constituye el presupuesto de la obligación" (art. 16).
866 REGIMEN
TRIBUTARIO ARGENTINO
to, asumen la condición de obligaciones del derecho privado, difíciles de

caracterizar.
El problema es tan complejo, que ha llegado a expresarse que no hay "un
elemento material de diferenciación, al que pueda atribuirse influencia de-
cisiva y constante sobre el carácter*jurídico de las relaciones en cuestión"
(36); ello no obstante, se han formulado diversos criterios, que veremos en
sus aspectos más destacados y que permiten soluciones aproximativas.Son
ellos de índole variada (37)) el más generalizado, que arranca de la teoría
económica, se funda en la naturaleza del servicio público, considerando tasa
la retribución de servicios organizados en régimen monopolista para obte-
ner recursos; e ingreso privado, la correspondiente a un servicio prestado en
el régimen de libre competencia; pero, aparte de lo incierto del criterio, el
monopolio puede crearse en actividades a cargo de la industria privada, sin
derivar en relaciones de derecho público. Otro sistema, también de tipo eco-
nómico, reputa tasa la que se limita a cubrir el costo del servicio; e ingreso
privado, aquel que, además del reembolso de gastos, proporciona al Estado
un beneficio; mas la caracterización jurídica de la relación no puede depen-
der de la retribución, y, además, el criterio de distribución del costo resulta
discrecional y está fuera de la órbita del derecho.
Por su parte, M. S. Giannini (38),estimando errónea la clasificación de la
actividad estatal sobre la base de la forma de ejercicio del poder, porque hay
servicios públicos proporcionados según normas de derecho público y otros
de derecho privado, clasifica la actividad misma conforme al acto que se
ejercita y la relación que de él surge; la tasa, agrega, debe referirse a los actos
administrativos o jurisdiccionales y el ingreso patrimonial a los de otra ín-
dole (39). Pero este criterio resulta inaceptable, no tanto por insuficiente, ya
que sólo cubriría una parte de la actividad retribuida mediante tasas, como
por hallarse en manifiesta discordancia con la realidad jurídica argentina,
que ofrece numerosos ejemplos de tasas referentes a actividades que no son
las contempladas por dicho autor como privativas de tal categoria tributaria.
Preferible es decidirse por el criterio del otro Giannini (40), que finca la
distinción en la naturaleza de la relación jurídica: tratándose de una relación
contractual, basada en la libertad de las partes, habría ingreso de derecho
privado; en cambio, si aquélla nace en virtud de la ley, con prescindencia del
particular (a lo sumo, en ciertos casos, éste pondría en acción al mecanismo
legal), entonces nos hallaríamos frente a la tasa. Pero lo que es fácil estable-
cer en teoría, no siempre puede apreciarse en la práctica, por lo cual opta
Cocivera (41) por acudir a la naturaleza de las normas que disciplinan la
(36)GIANNINI,
I concetti, p. 114.
(37) Para este aspecto del tema ver, especialmente, COCTVERA, ob. cit., t. 1, ps. 272 y sigtes.;
además, GUNNINI (A. D.), I concetti, ps. 106 y sigtes.
(38) WMO SEVERO GIANNINI,Iproventi degli entigubbljcjminori e la riserva della legge (en
"Riv. Dir. Fin. e Sc. d. Fin.", 1957-1,p. 3).
(39) Ob. cit., p. 14.
(40)ACHILLE DONATO GLZNNINI,I concetti, p. 111. La doctrina francesa se aproxima a este
criterio, ya que, en general, basa la distinción según se trate de relaciones obligatorias o
facultativas.
(41) Ob. cit., t. 1, p. 275.
relación del particular con el Estado y que pueden ser de derecho público o de
derecho privado, pero radicando la diferencia en el interés tutelado por la
norma; si éste es exclusiva o preferentemente público, habría ingreso de dere-
cho público (tasa, si el interés es exclusivamentepúblico; ingreso de derecho
público pero no tributario, si no hay esa exclusividad); en cambio, habría in-
greso de derecho privado si el interés titulado es exclusivamenteprivado.
Los dos últimos sistemas son mas racionales y jurídicos que los anterio-
res, pero no están libres de objeciones, lo que permite aceptar como adecua-
da la opinión antes recordada, de que no existe ningún elemento diferenciador
de influencia decisiva y permanente, con valor absoluto. Prudente es decir,
entonces, que debe examinarse en cada caso el motivo determinante de la
institución del s e ~ c i estatal
o y el interés tutelado por la norma, así como la
naturaleza, contractual o no, de la relación creada, sin omitir el análisis del
desarrollo histórico de la institución (42).
** Se ha señalado el acierto de este criterio, pero la dificultad de llevarlo a la
práctica, dada la falta de situaciones que se puede llamar puras, ya que la
cada vez mayor participación del Estado en la economía "ha generado útiles
formas intermedias (en parte públicas y en parte privadas, es decir, en parte
impuestas y en parte negociables) que en definitiva hacen difícil el pronun-
ciarse de forma muy explícita sobre el ámbito porcentual reservado a la
autonomía de la voluntad (43).
525. MEDIDA DE LA JURISPRUDENCIA. -Las consideraciones

DE LA TASA. EVOLUCI~N
expuestas en los parágrafos anteriores conducen a establecer que la cuantía
de la tasa no es elemento que pueda influir en su configuraciónjurídica; sin
embargo, es aspecto que merece examinarse,no sólo como antecedente para
apreciar ciertas situaciones especiales, sino también porque la jurispruden-
cia de nuestros tribunales, que durante muchos años puso el énfasis en esta
cuestión, evoluciona en sentido diferente y realiza prodigios de equilibrio
jurídico para conciliar los arbitrios legislativos con ciertos conceptos tradi-
cionales. Al amparo de las nuevas interpretaciones, la tasa se aproxima en tal
forma al impuesto, que no siempre se percibe diferencia entre ellos (44).
a) En la actualidad, ciertos autores sostienen que las tasas deben
adecuarse a las ventajas que obtienen los particulares del servicio adminis-
trativo; en otros casos, el monto estaría condicionado al costo del servicio;
finalmente, también se pretende tomar en cuenta la capacidad económica
del obligado. Veamos estas cuestiones, especialmente a la luz de las interpre-
taciones judiciales.
Una parte de la doctrina, especialmente autores franceses (45) y belgas

(46), aún sostiene que la tasa consiste en la retribución de una ventaja o
(42)GIAMPIETRO B o a s , ob. cit., ps. 409 y sigtes.; GIANNINI(A. D.), I concetti, p. 114.
(43) PÉREZDE AYALA-GONZÁLEZ GARC~A, Curso... (Edersa, 3" ed., 1983),p. 190.
(44)Esta evolución se advierte en Francia. Confr.: MEHL, ob. cit., t. 1, ps. 190y 191; CHRÉTIEN,
nota en R.S.F., 1958, p. 351; MERRIERE Y WALINE, Traité élémentaire de science et de législation
financiere (Libr. Générale, Paris, 1952, p. 242).
(~~)LAFERRIEREYWALINE,O~.C~~.,~.~~~;MEHL,O~.C~~.,
Principes de droit fiscal belge (Ed. Erasme, Bruxelles, 1958, p. 48).
(46) VANHOUTTE,
beneficioespecial obtenido por el particular, señalando que en tanto la medi-
da del impuesto es la riqueza, esto es, la capacidad contributiva,la medida de
la tasa consistiría en el valor de esa ventaja, aunque en ciertos casos podría
graduarse por el costo del s e ~ c i (47).
o Alguna decisión jurisprudencial tam-
bién ha definido la tasa como la concreta e individualizada prestación de un
servicio en favor de determinada persona (48).
No puede extrañar esa orientación, porque la doctrina francesa no desa-
rrolla la teoría de las contribuciones especiales, aparte de que es muy fluc-
tuante la separación entre tasas y precios retributivos (redevances)de servi-
cios industriales,que se hace reposar en el carácter obligatorio o facultativo,
respectivamente, de la prestación (49).
Es innecesario recordar lo inadmisible de este criterio. Ante todo porque,
como señalamos en el curso de este capítulo, con frecuencia el obligado no
obtiene beneficio alguno y hasta puede resultar perjudicado por la actividad
que le impone la administración; además, porque es muy difícil apreciar en
cifras laventajasubjetivau objetiva en los casos en que ella realmente exístiere.
b) Aunque exceda de la noción jurídica de tasa, la relación entre la medi-
da de esta y el costo del servicio es criterio que merece mayor atención, en
razón de gozar de especial preponderancia entre nosotros. Durante muchos
años la jurisprudencia fundó en ella la caracterización de la tasa y aún hoy,
declarado valido el procedimiento de graduar la prestación según la capaci-
dad económica del sujeto, como en el impuesto, todavía se sigue diciendo
"que es de la naturaleza de la tasa tener relación con el costo del s e ~ c i o "
(50),no obstante el error jurídico que contiene y su incompatibilidad con el
sistema convalidado.
En algunas decisiones, la relación entre cuantía y costo del servicio fue
considerada como inherente a la esencia jurídica de la tasa (51))llegando a
afirmar un comentarista que la "causa" estaría en la relación entre el servicio
y el quantum de lo percibido (52),cuando -de haber causa tributaria- ella
radicaría en la prestación del servicio mismo, y no en el monto. En otros
casos no aparece tan enfática declaración, pero el concepto está sobreenten-
dido, desde el momento que dicha relación es considerada indispensable
para la validez o legitimidad de la tasa o cuando se dice que es necesaria
(53);ahora que ciertos fallos se limitan a referirse a "contraprestaciónaproxi-
(47) Para el desarrollo de esta corriente doctrinal a partir de la obra de FULDA (1827),y la
distinción entre ventajas objetivas y subjetivas, ver: GJAMPIETRO BORRAS,
(48) CN Rosario, en JA, 1958-11-283.En el caso que se registra en Fallos, 225:688, la Corte
califica la tasa como el resarcimiento directo "de los gastos en determinado servicio prestado
a los usuarios"; si bien no menciona, concretamente, la necesidad de una "ventaja" o "bene-
ficio" del obligado, eUo va implícito en el concepto. La Suprema Corte de Tucumán también se
refirió a la necesidad de "provecho" del contribuyente; fallos en La Ley, 68-565 y 69-145.
(49) TROTABAS, ob. cit., p. 9; LAFERRIEREY
ob. cit., p. 229; MEHL,ob. cit., t. 1, p. 192;VAN HOUTTE,
WALINE, ob. cit., p. 233.
(50) CSJN, Fallos, 201:545; 234:663; fallos en "Digesto Jurídico", VIII, p. 789, no 6000;
p. 790, no 6003.
(51) Ver citas nota anterior.
(52) SPOTA, La adecuadaproporción entre el se11430 público y la tasa retributiva (en JA, 1946-
IV-148); CFed. Rosario, 2/8/65, "Municipalidad de San Lorenzo c. Y.P.F.", en La Ley, 120-358.
(53) CSJN, Fallos, 185:12; 192:139; 201:545; 236:22; CCiv. la, JA, 1946-1-412; La Ley, 408
(JA, 1945-W-110);CCiv. 2", TA, 1946-IV-148; La Ley, 58-254; SCBA., en Ac. y Sent., 1957-V,
madarriente equivalente al costo del servicio prestado" (54)o a "una suma de
dinero destinada a cubrir principalmente el gasto de esa prestación" (55),
expresiones todas que giran en torno de la misma idea.
En un enfoque más logrado jurídicamente, si bien ajustado a la idea de
que debe existir una contraprestación aproximadamenteequivalente al cos-
to del servicio prestado, se ha declarado que la circunstancia de que el even-
tual superávit ingrese a rentas generales, "no puede interpretarse como que
una tasa deja de ser tal para convertirse en un impuesto" (56), lo que signifi-
ca, según nuestra apreciacioii, que el tribunal na estima desnaturalizado el
concepto de tasa por el hecho de alterarse la recordada relación; no habría,
pues, invalidez o ilegitimidad de la obligación por tal desproporción.
Pero, ciertamente,el menor planteamiento aparece en un pronunciarnien-
to posterior (57),donde se establecid que si bien la tasa se desvirtúa económi-
camente cuando su monto excede el costo del s e ~ c i que o lo origina, "de ahí
no se sigue que la contribucirín que se hubiere percibido sea jurídicamente
inválida, pues ello depende del respectivo régimen legal" (58).lo que importa
decir, en otros términos, que el qzzmtum no hace a la esencia o naturaleza
jurídica del tributo, sino a la razonabilidad o prudencia del criterio de fijación
del importe. La Corte Suprema, con haber evolucionado considerablemente,
según veremos, no ha dado muestras de ideas firmes sobre el aspecto sustan-
cial del asunto; antes por el contrario, parece debatirse entre conceptos que
resultan incompatibles,por lo menos en su formulación absoluta.
Justo es reconocer que en todas las oportunidades la jurisprudencia ha
declarado que la relación "costo-importe"no puede ser una igualdad mate-
mática o equivalencia estricta (591, sino que debe existir una "razonable", o
"prudente y razonable", o "razonable y discreta" -la terminología es varia-
ble- proporcionalidad entre ambos términos (60).
Ahora bien, iqué debe entenderse por "razonable", "prudente" o "discre-
ta" proporción?Nunca se han definido tales conceptos y, en verdad, por su
naturaleza no son definibles, de manera que es menester examinar cada
caso particular y, apreciando sus modalidades, determinar si en él se dan
aquellas circunstancias. Podría decirse, para generalizar,que las tasas deben
apreciarse conforme a un criterio de razonabilidad.
ps. 116 y 519; La Ley, 95-174; Cám. D de La Plata, sala 1, JA, 1948-IV-250; La Ley, 49-348 y 67-
25; Cla La Plata, sala 11, La Ley, 67-196 UA, 1952-111-231);C2"La Plata, sala 1, "D. de J.", 1956,
p. 761; JA, 1950-111-743; C2aLa Plata, sala 11, JA, 1945-IV-74 y 1948-11-532.
(54) CSJN, Fallos, 192:139; 234:663; SCEA, 16/6/64, "Bituniex S.A.", en ED, 14-279; íd.,
7/7/64, "Deca S.A.", en ED, 14-279; íd., 7/7/64, "La Cantábrica S.A.", en "D. de J.", 72-293; íd.,
14/7/64, "La Isaura c. Municipalidad de Bahía Blanca", en "D. de J.", 73-157; fallos en "Diges-
to Jurídico", VIII, p. 790, no 6011.
(56) CCiv., sala DI en La Ley, 94-649.
(57) CCiv., sala A, en La Ley, 96-601 (JA, 1960-1-368).
(58) Voto del Dr. Llarnbías.
(59) CSJN, Fallos, 285:12; 192:139; 201:545; 234:663; 236:22, entre orros.
* (60) Cla,en JA, 1946-1-412;íd., La Ley, 408; íd., "G.F.", 185-487; C2", eri JA, 1946-W-148;íd.,
La Ley, 58-254; SCBA, Ac. y Sent., 1957-IV-461y 542; íd., 1959-11-454;ClaLaPlata, sala 1,1948-
IV-250; 1950-111-742; La Ley, 67-25; C2aLa Plata, cala 1, "D. de J.", 1956, p. 761; C2a La Plata,
sala 11, JA, 1945-N-75; fallos en "Digesto Jui-ídico", VIII, p. 791, no 6012; CSJN, 10/10/96, "Em-
presa de pasajeros Navarro S.R.L.", Impuestos, LV-A. 937.
Y entonces surgen otras preguntas: jquién debe efectuar la valoración
crítica?;jel legislador que crea la tasa o el magistrado que la juzga?; jexiste un
criterio de razonabilidad o tantos cuantos sean los llamados a expedirse?
Complejas interrogaciones que indudablemente ubican el asunto en el
plano subjetivo y, por tanto, proclivea lo discrecional,tanto más cuanto que,
por muchos años, fue principio indiscutido que los jueces tenían amplias
facultades para apreciar las circunstancias de cada caso según su libre albe-
drío, expresando la Corte Suprema que su estimación de la relación entre
costo y tasa, "no importa invadir atribuciones privativas de otro poder" (61).
Bajo esta interpretación, se palpa un criterio para juzgar los impuestos, a
cuyo respecto la Corte declara invariablemente que el Poder Judicial no
puede pronunciarse sobre su conveniencia económica y oportunidad, ni
acerca de su justicia o moderación, sino tan sólo apreciar su posible
confiscatoriedad,ya que los inconvenientes o la falta de política de las leyes
no autorizan objeciones a su validez constitucional (62),y otro distinto res-
pecto de las tasas, para las cuales no existía límite alguno. Sin embargo, con
el tiempo parecen borrados los límites separatorios, generalizándose la pri-
mera orientación, ya que se afianza la idea de que la cuantía de la tasa
-como la de cualquier tributo- debe resultar de la ley, según criterios eco-
nómico-financieros adoptados por el legislador de acuerdo con conceptos
variados, de modo tal que el control de constitucionalidad sólo puede ejer-
citarse apreciando la posible confiscatoriedad del gravamen (63)
Cabe señalar, finalmente, que para apreciar el "costo" del servicio a retri-
buir, en general se ha aceptado el criterio del gasto total del servicio,y no del
"costo individual" (64), que no debe limitarse a los "gastos de la oficina"
encargada de prestarlo (65); descartando en absoluto la idea de medirlo por
el número de inspecciones administrativas efectuadas (66).Y es así que en la
búsqueda de la forma o medida de distribución de ese costo, las nuevas
formulaciones de la jurisprudencia han convergido en el concepto de la ca-
pacidad económica del obligado, que examinaremos enseguida.
C) En efecto, en el período anterior, las investigaciones se orientaban
hacia ciiterios exclusivamente aritméticos, sin referencia alguna a la poten-
cialidad económica del sujeto, por considerarse que ello podría interesar en
(61) CSJN, Fallos, 205548.

(62) CSJN, Fallos, 201:545; 209:28; 210:172; 500, 855; 214:104; 215:536, 539; 234:241,
entre muchos otros.
(63) CSJN, Fallos, 185:12; 192:139; 201:545; 234:663; 236:22; CCiv., sala D, en La Ley, 94-
649; CCiv., sala A, en La Ley, 96-601 (JA, 28/1/60, no 1876);SCBA, "D. de J.", 1955, p. 437 (JA,
1955-111-335);íd., "D. de J.", 1955, p. 505; íd., 13/4/62, "Esso S.A.", Ac. y Sent., 1962-111-840.
(64) CCiv. la,en La Ley, 408 (JA, 1945-IV-110);JA, 1946-1-412; CCiv. 2", en JA, 1946-IV-
148; La Ley, 58-254; SCBA, Ac. y Sent., 1959-1-450 (La Ley, 95-174); 1959-11-504 UA, 1960-11-
313); fallos en "Digesto Jurídico", VIII, p. 790, n0V003 y 6005. Contra: Cla La Plata, en JA,
1949-N-246; C2a La Plata, sala 11, en JA, 1948-11-532.
(65) SCBA, Ac. y Sent., 1957-N-542; C2a La Plata, sala 1, en La Ley, 45-301; SCBA, 15/9/64,
"Hilmesa S.A.", "D. de J.", 73-201.
(66) CCiv. la,en La Ley, 58-254; CCiv. 2", en JA, 1946-N-148; CCiv., sala A, en La Ley, 96-
601 UA, 1960-1-368).En el costo del servicio se hace hincapié, según la Corte Suprema, en
que la prueba siempre debe producirla la municipalidad demandada. Ver LUNA REQUENA, art.
cit., p. 475 y referencia al fallo CFed. Apel. San Martín, sala 1, "Gas Natural Ban S.A. c. Muni-
cipalidad de la Matanza", Impuestos, 2000-B, 2016.
el caso del impuesto, pero no en la tasa, ya que ésta sólo exigía apreciar el
servicio intrínsecamente, y no en relación con la "capacidad" individual del
afectado. Sólo por excepción se encuentran decisiones que autorizan una
diferencia en la empresa beneficiaria del servicio (67) o de acuerdo "con la
productividad económica de la explotación que lo determina y soporta" (68),
de modo que puede considerárselos precursores en la materia.
Mas este criterio se afianza con la autoridad de la Corte Suprema de la
Nación, al decir ésta que "no se ha considerado injusto y se ha tenido más
bien como equitativo y aceptable que para la fijación de la cuantía de la tasa
retributiva de los serviciospúblicos se tome en cuenta, no sólo el costo efectivo
de ellos con relación a cada contribuyente, sino también la capacidad
contributiva delos mismos representada por el valor del inmueble o el de su
renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una conúiibuciómi menor que la
requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese modo el costo total
delse~*ciopÚblico" (69).A partir de ese fallo, que en su momento no mereció
mayor atención, una serie ininterrumpida de decisiones judiciales admite
graduar la tasa según "la productividad económica de la explotación" que
determina y soporta el s e ~ c i (70),
o o "la entidad económica de la actividad
o del bien a propósito de los cuales se presta el servicio" (71), o "la capacidad
económica del contribuyente" (72),o la "capacidad contributiva representada
por el inmueble afectado o el de su renta" (73),variantes terminológicas que
traducen e1mismo concepto.
No es dificil advertir c u h lejos estamos de las primitivas interpretaciones,
y si bien sigue dudiéndose a la "relación de la tasa con el costo del servicio
prestado", se trata de una fórmula vacfa de sentido y que más se conserva por
apego a viejos conceptos, de los que cuesta desprenderse. En realidad, sólo se
atiende a la existencia de u11 servicio organizado o creado por el ente adrninis-
trae'vo (no a la efectividad de su prestación y, menos aun, en favor del sujeto
de la prestación), y a que no resulten vulnerados los principios de igualdad,
entendido lato sensu, y de respeto a la propiedad privada (confiscación),que
a esto se reduce la exigencia de razonabadad del tributo.
En mérito a tales consideraciones, se han declarado válidas las siguien-
tes tasas: a) de inscripción e inspección de negocios, medida por los ingresos
brutos del contribuyente (74); b) de inspección de motores según el capital
(67) Cla La Plata, sala 1, en JA, 1948-IV-250;íd., sala 11, en La Ley, 67-196 (JA, 1952-111-231).
(68) Cla La Plata, sala 1, en La Ley, 49-348.
(69) CSJN, 16 de mayo de 1956, "Banco de la Nación Argentina c. Municipalidad de San
Rafael", Fallos, 234:663, esp. p. 681 (La Ley, 83-348; JA, 1956-IV-22).El subrayado es nuestro. SC
Mendoza, "Cambio Santiago S.A.", 'Ig 1999-2-238 citado por ALVAREECHAG~E, art. mencionado.
(70) SCBA, Ac. y Sent., 1957-V-116.
(71) SCBA,Ac. y Sent., 1957-IV-542y 736; íd., 15/9/64, "Hilrnesa S.A.", en "D. de J.", 73-201.
(72) SCBA, Ac. y Sent., 1958-111-237,291, 308, 319, 400, 407, 413, 423, 432, 444, 452; íd.,
1954-1-450 (La Ley, 95-174); CCiv., sala A, en La L8ey,96-601 UA, 1960-1-368);CSJN, 15/7/70,
"Sniafa S.A. c. Municipalidad de Berazategui", Fallos, 277:218 (ED, 33-380); íd., 6/11/73,
"Coplinco S.A. c. Municipalidad de Lands", en La Ley, 154-426; ED, 55-611. Ver oposición al
criterio de la capacidad económica en LUNA REQ~JENA, art. cit., p. 457.
(73) SCBA, Ac. y Sent., 1959-111-504 (JA, 1960-11-313).
(74) SCBA, en "D. de J.", 1955, p. 437 (JA, 1955-111-335) y p. 505; Ac. y Sent., 1957-IV-461,
542, 736; 1957-V-116, 519; 1958-1-247,263, 271; 1'358-111-325, 337, 350, 360, 478; 1958-W-
303; 1959-11-454; JA, 1959-111-482.
en giro de la empresa (75);c)por alumbrado, barrido y limpieza, conforme al
valor locativo o valuación fiscal de las pro-piedades afectadas (76); d) por
aprobación municipal de planos (77) o certificado e inscripción de transfe-
rencia de inmuebles (78))según la valuación de los bienes; e) por reparación
de caminos, según la extensión de los bienes rurales, o sea, a mayor superfi-
cie -y, por consiguiente, mayor valor- más gravamen (79).
La conclusión a extraer es que ha desaparecido todo criterio particular
distintivo de la tasa, afirmándose el predominio del presupuesto del im-
puesto. Tasa e impuesto resultan, ahora, instituciones sustancialmente aná-
logas; por lo demás, al tomarse la capacidad tributaria como criterio de rne-
dida, se recurre a un concepto imprecisoy, por cierto, metajurídico (8O),muy
propicio para cualquier arbitrariedad.
Consideramos que, indudablemente, la calificación jurídica de la tasa
no puede depender de la cuantía de la prestación, pero creemos, en cam-
bio, que no es admisible cualquier medida y es menester que se den ciertas
circunstancias esenciales. En primer lugar, que exista un servicio organiza-
do con finalidades de interés colectivo, aunque no sea prestado en benefi-
cio del obligado, y que no se trate de meras palabras estampadas en un
documento (ley o presupuesto); en segundo término, que la tasa no sea
confiscatoria; finalmente, que sea discreta y razonable respecto de la acti-
vidad desarrollada (81).Faltando la última condición, estaríamos en pre-
sencia de un impuesto, y no de una tasa, o, dicho en otros términos, que el
órgano legislativo eligió el impuesto, y no la tasa, para financiar una nece-
sidad pública.
Si bien es facultad del órgano legislativo fijar la cuantía de las contribu-
ciones públicas, conforme a los criterios político-económicoc que estime
adecuados, en un sistema institucional que no admite derechos absolutos y
confiere al Poder Judicial el control de constitucionalidad de las leyes y el de
legalidad de los actos administrativos, los jueces pueden determinar, según
las circunstancias del caso, si existen los elementos que caracterizan la tasa o
si, por $1contrario, hay impuesto. Y aunque no están autorizados para revisar
el criterio adoptado, tienen la facultad de establecer si aquel órgano proce-
dió dentro de sus facultades constitucionales, y, en caso de ser tasa, si el
(75) SCBA, en La Ley, 41-768. Contra: C2" La Plata, sala 11, JA, 1945-N-75.
(76) CSJN, Fallos, 234:663 (La Ley, 83-348; JA, 1956-IV-22);SC Tucumán, en JA, 1957-11-
459. Contra: SCBA, "D. de J.", 1947, p. 789 (La Ley, 48-102; JA, 1947-111-437);Cla La Plata, en
JA, 1946-11-417 y 1949-IV-246; C2" La Plata, en JA, 1950-111-743.
(77) SCBA, Ac. y Sent., 1957-VI-522. En este caso se declaró que sería confiscatorio en
cuanto excediere del monto de la valuación del bien.
(78) SCBA, Ac. y Sent., 1958-111-108, 229, 458.
(79) CSJN, Fallos, 233:151; 234:103; 335:354; 239:494; SCBA, "D. de J.", 1955, ps. 390, 425,
464; Ac. y Sent., 1957-V-237; 1958-111-237)291, 308, 319, 400, 407, 413, 423, 432, 444, 452;
1959-1-450 (La Ley, 95-174). Contra: SCBA, "D. de J.", 1951, ps. 566 y 842.
(80) Ver el desarrollo de esta cuestión supra, no 165.
(81) Lo expuesto en el texto corresponde, en lo esencial, al criterio propuesto por el
Dr. Borda y aceptado por la Cámara, en el fallo citado en la nota 57. Fallos citados por Alvarez
Echagüe en artículo mencionado sobre confiscatoriedad por el costo del servicio cuando
absorbe una parte sustancial de la renta (SC Buenos Aires, 5/7/96, "Tapera Arteche S.C.A.
c. Municipio de Magdalena") o cuando es confiscatoria en función del volumen o giro patri-
monial (SC Buenos Aires, 19/4/89, "Casa Blanco").
órgano ejecutivo prestó u ofreció el servicio de manera adecuada a su finali-
dad y si el monto de ella es razonable, esto es, si no resulta arbitraria.
No es el caso, pues, de suplantar el criterio legislativo por el judicial, sino
de encuadrarlo dentro de sus límites; tampoco, de inmiscuirse en lo privativo
de la administración, como es la forma de organización del seivicio. Se trata,
únicamente, de evitar que se desnaturalicen las facultades de ambos, aplican-
do tasas sin criterio racional y que nó responden a servicios efectivos, como
está ocurriendo con muchas de las establecidas por los municipios.
TASAS NACIONALES. -NOcreemos necesario, ni tampoco títi1

526. PRINCIPALES
para la consideración jurídica del tema, analizar la clasificación de las tasas.
Innumerables y de diversa índole son los criterios propuestos al efecto y
todos de discutible acierto (82))por lo cual nos limitaremos a mencionar las
principales tasas aplicadas por el Estado nacional, excluyendo las de índole
municipal, que veremos más tarde.
Podemos decir que las tasas nacionales no responden a ningún concep-
to financiero o jurídico, moviéndose -casi siempre en alza- al azar de exi-
gencias monetarias gubernativas; unas veces se fijan conforme al valor de
los bienes afectados, otras según montos fijos, sin responder a criterio algu-
no de racionalidad. Por otra parte, son recaudadas por organismos y proce-
dimientos diversos.
a) Tasas portuarias ypor sem'cios aduaneros especiales. En numerosos

casos se ha establecido que se trata de tasas por servicios públicos especia-
les de carácter obligatorio y cuyo pago debe efectuarse, en ciertos casos,
aunque el obligado no los utilice: basta, ha dicho la jurisprudencia, que ellos
sean ofrecidos; en otros, el pago procede en ocasión de su utilización. Son
aplicadas y recaudadas por las administracionesy receptorías aduaneras.
* Entre los de la primera categoría cabe mencionar los servicios de esta-
dística, a que se refieren los arts. 762 a 766 del Código Aduanero, que no son
derechos a la exportación o importación de mercaderías (83);10s de almace-
naje (84))guinche (85) y eslingaje (86).
b) Tasas por sem'cios sanitarios. Aunque es discutible la inclusión de

esta categoría en razón de que, doctrinalmente, la retribución por servicios
de provisión de agua corriente y desagües cloacales puede constituir un
precio, en nuestro país siempre han sido consideradas como tasas (87).Las
(82) En la obra de GIAMPIETRO BoRRÁs se destinan más de cincuenta paginas a los sistemas
clasificatorios (ob. cit., ps. 500 a 556).
(83) CSJN, Fallos, 139:393; 178:161; 219:549 (La Ley, 63-451; JA, 1951-111-302);CFed.,
La Ley, 57-735; 61-94 UA, 1951-1-397); CNEsp., La Ley, 72-728; además, "Digesto Jurídico",
VIII, no 1841.
(84) CSJN, Fallos, 241:276 (La Ley, 93-449; JA, 1959-111-612);CN Rosario, JA, 1958-11-283.
(85) CSJN, Fallos, 177:146 (JA, 57-630); 241:276 (La Ley, 93-449; JA, 1959-11-612);CFed.,
en JA, 55-447.
(87) Sobre desagües cloacales; CSJN, Fallos, 225:688 (La Ley, 71-382; JA, 1953-111-166);
225:703 (La Ley, 71-256; JA, 1953-111-272).En un caso y sin mayor fundamento doctrinal, se
correspondientes a la Administración de Obras Sanitarias de la Nación deri-
van básicamente de la ley 13.577, orgánica de la entidad, modificada muchas
veces y que por obra de la privatización del servicio hoy la cobra Aguas
Argentinas.
C) Tasaspor inscripción de actosjurfdicos. Las principales corresponden
a servicios prestados por el Registro de la Propiedad Inmueble; Juzgado
Comercial de Registro; Registro de Crédito Prendario; Registro de la Propie-
dad del Automotor. La recaudan los organismos mencionados, al
solicitárseles los s e ~ c i o correspondientes.
s
d) Escribanía de gobierno. Las tasas han sido establecidas por decreto-

ley 858157, ratif. por ley 14.467, y son recaudadas por la propia entidad.
e) Arancel consular. En el decreto 5591/ 67 se restablecieron las tasas sobre

los siguientes actos: 1,del estado civil; 2, notariales; 3, por trasportes de pasajeros
y cargas; 4, de comercio; 5, de actuaciones administrativas o de cancillería;6, de
carácter vario. Eran percibidas por las representacionesconsulares en el exterior.
** En la evolución del régimen el antecedente del decreto 5591167 fue la ley
11.250 (t.o.1952,art. lo,ley 13.997))que creó este gravamen. Estas normas fueron
modificadas por el decreto 8749172, que fija una estructura nueva de hechos
imponibles, así como una valoración distinta de la tasa consular. El monto de los
aranceles se fija en unidades de valor permanente, cada unidad consular tiene
como base un dólar estadounidense o su equivalente en la moneda del país sede
de la oficina consular.
Según el decreto 8749172, los actos sujetos al arancel consular son: 1) actos
relativos al estado civil; 11) actos notariales; 111) actos relativos al trasporte de
cargas; IV)actos relativos al comercio;V) actos administrativos o de cancillería;y
VI) actos diversos.
La ley 22.374 (B.O.,2911181) deroga el arancel consular dejando sin efecto a
las leyes 11.250y 13.997 (t.o.1952).
En el año 1983, a partir del 16 de junio, se restablece la aplicación del arancel
consular, según ley 22.766 (B.O.,30/3/83),sólo con relación al punto TV (decreto
8749172))actos relativos al comercio. Y el decreto 1141183 (B.O., 7/6/83) fija el
monto de las tasas; por legalización de factura comercial, el 2 % sobre el valor
declarado, con un mínimo de dos unidades consulares;por legalización de factu-
ra comercial de reemplazo, cinco unidades consulares; por facturas legalizadas
sin valor comercial o que amparen importaciones temporarias, dos unidades
consulares; visas de certificados de medidas, cuatro unidades consulares; y por
copia adicional de ejemplar de factura comercial, dos unidades consulares.
El arancel consular forma parte de la base imponible en el impuesto al valor
agregado. Y en el caso de que el monto que se hubiere pagado por este arancel
fuere mayor que el derecho de importación el arancel le será devuelto al contri-
buyente.
** El decreto 2284191, de desregulación económica, deroga el arancel consular.
ha considerado que la colocación de cañerías de agua y desagües frente a terrenos baldíos,

da lugar a una contribución de mejoras: CCiv. la,en La Ley, 44-606.
En cambio, los desagües pluviales han sido calificados como contribución de mejoras,
y no como tasas; CFed., en JA, 1945-111-331;CCiv. 2a1en JA, 151-1-780; C2a La Plata, sala 1, en
La Ley, 51-361.
Estas variaciones de la jurisprudencia obedecen a la incertidumbre en la configuración
jurídica de las tasas y de las contribuciones de mejoras.
f ) Tarifa de análisis. No obstante la denominación de "tarifa", la retribu-
ción por servicios de la Oficina Química de la Nación ha sido considerada
como tasa por la Corte Suprema (88).
g) Tasas por servicios aeronáuticas. Establecidas por ley 13.041, regla-

mentadas por decreto 83 10164.
h) Tasas de migraciones. Establecidas por decreto-ley 5967163 (ratifica-

do p.or ley 16.478),modificado posteriormente, sobre trámites relacionados
con ingreso o salida de personas.
** i) Tasas del INTI. Los trámites ante el Instituto Nacional de Tecnología
Industrial, relacionados con la aplicación de la ley 22.426 y de la resolución
264181 de la Secretaría de Industria, pagan una tasa del 1% sobre el monto
contractual de prestaciones tecnológicas, y los restantes servicios se pagan
en función de las horas preferenciales insumidas en su trámite (disposición
63/81 del INTI, 1315181).
** j) Tasa de la Inspección General de Justicia (89). Todas las sociedades
accionarias deben tributar el pago anual de una tasa de fiscalización.
Se abona una tasa anual cuyo monto se determina por la sumatoria del
capital social de sus estatutos y de la cuenta de ajuste de capital resultante de
sus estados contables.
En una síntesis, sobre las tasas que se abonan, mencionamos:
1) tasa de servicio por registraciones de matrículas de comerciante, po-
deres, actos relativos a sociedades irregulares, solicitudes sobre individuali-
zación o rúbrica de libros comerciales, inscripciones de sociedades argenti-
nas o extranjeras: $30;
2) tasa de constitución de sociedades accionarias: $100;
3) tasa de inscripción de sociedades constituidas en el extranjero y con-
tratos de colaboración empresaria: $100;
4) tasa anual de las sociedadesya inscritas ante la Inspección General de
Justicia cuyo monto se fija en función del capital (ley 19.556)).
* k) Tasas varias. La variedad de los servicios prestados por el Estado no
permite una enumeración completa de las tasas existentes. Hemos mencio-
nado aquellas de mayor significación, pero hay otras; así, por ejemplo, las
correspondientes a la obtencidn de diplomas universitarios o reválida de
títulos, matrículas en institutos de enseñanza, otorgamiento de documentos
policiales (cédulas de identidad, pasaportes), etc.
Cabe señalar, por lo demás, que en materia de aguas, el Estado financia

la construcción y explotación de las obras y la prestación de los servicios
correspondientes mediante tributos de diversa naturaleza, principalmente
contribuciones de mejoras sobre el beneficio o valorización de las propie-
(88) CSTN, Fallos, 212:393.

(89) Inspección General de Justicia, Decisión Administrativa 46/01 (B.O. 26/4/01).
876 &GIMEN TRIBUTARIO ARGENTINO
dades y con tasas o tarifas retributivas; sin embargo, la provincialización de

los territorios nacionales ha desplazado gran parte del interés hacia los regí-
menes locales. Esta circunstancia y la especializacióndel asunto nos dispen-
sa de entrar en mayores detalles al respecto (90).
5 2. con tribuciones especiales (91)

527. CONSIDERACIONES
PRELIMINARES. Consideraremos ahora una tercera catego-
ría de tributos, que tiene configuración especial por sus característicasjurídicas:
las contnbuciones especiales.Lo mismo que el impuestoy las tasas, derivan del
poder del imperio del Estado, pero, a diferencia de aquéllos, hallan su justifica-
ción en los beneficios o ventajas obtenidos por personas o grupos sociales
como consecuencia de la realización de obras públicas o de actividades estata-
les. Se advierte aquí con claridad el concepto que las separa de las tasas; estas
últimas no se fundan -como erróneamente alguna vez se dijo- en los benefi-
cios o ventajas derivados de la prestación de s e ~ c i o estatales,
s en tanto que
ello constituye la razón de ser de las contribuciones especiales.
Adoptamos la expresión contribuciones especiales, y no simplemente
contribuciones,como suele decir una parte de la doctrina extranjera y cierta
legislación inspirada en ella (92)',porque en nuestro país es frecuente hablar
de "contribuciones" con el sentido genérico de tributos, lo que podría origi-
nar confusiones; por lo demás, la designación que utilizamos resulta ade-
cuada por su amplitud y es empleada por autorizada doctrina (93) y por
moderna legislación (94).
(90) CANO, El U S O de las aguas y los servicios públicos a ellas conexos como materia de
tributación (JA, 1950-1, sec. doctr., p. 41).
(91) Bibliografía: AGUIRRE PANGBURN, LOStributos especiales en la doctrina de la legislación
mexicana (México, 1966);AHUMADA, Tratado de finanzas públicas (4" ed., Merlo, Buenos Aires,
Principii di diritto t r i b ~ t (Giuffre,
1969, t. 1, ps. 229 y sigtes.); BERLIRI, ~o Milano, 1952, t. 1, p. 209);
íd., Corso istituzionale di diritto tributario (Giuffre,Milano, 1958, t. 1, p. 65); CASAS, JosÉ, Derechos
y garantías constitucionalesde los contribuyentes, Ad Hoc, 2001, ps. 5261556; COCIVERA, Principii
di diritto tributario (Giuffrk,Milano, 1959, t. 1, ps. 165 y sigtes.); CORTÉS DOMINGUEZ, Ordenamiento
tributario español (Tecnos,Madrid, 1968, ps. 235 y sigtes.); DE LA GARZA, Derecho funanciero mexi-
cano (Pornía, México, 1968, ps. 364 y sigtes.); GIANNINI, Istituzioni di diritto tributario (9" ed.,
Giuffrk, Milano, 1968, p. 58); íd., I concetti fondamentali del diritto tributario (Utet, Torino,
1956,p. 93);GIANOTI?, GERMÁN LUIS,T ~ b u t o ~ m ~ ~ c i pLa
a lLey,
e s ,2002; INGROSSO(GIOVANNI),Icontributi
nel sistema tributario italiano (Jovene, NapoIi, 1964);SÁINZDE BUJANDA, Estructura jurídica del
sistema tnbutario (en "Hacienda y Derecho", t. 11, p. 291, en nota); PEDRO SOARES MART~NEZ, Manual
de direito fiscal, Almedina, Coimbra, 1983; TESORO, Principii di diritto tributario (Maori, Bari,
1938, p. 557);VALDES COSTA, Censo de derecho tributario (Montevideo, 1973, t. 1, ps. 349 y sigtes.);
VALDÉS COSTA, VALDGS DE BLENGIO Y SAYAGUÉSARECO, Código tributaria dela República Oriental del Uru-
guay, concordado y anotado (Ed. A. Fernández, Montevideo, p. 179).
(92) GOMES DE SOUSA, Comp6ndio de legislaqáo tributária (Ediqdes Financeiras, Rio, 1952,
p. 137); LAUFENBURGER, Thkorie économique et psychologique des finances publiques (Sirey,
Paris, 1936, ps. 127 y sigtes.); GRIZIOTTI, Principios de ciencia de las finanzas (trad. esp.
Depalma, Buenos Aires, 1949, ps. 375 y sigtes.); VALDES COSTA, ob. cit.; INGROSSO (GIOVANNI) las
menciona en forma indistinta (ob. cit., p. 7).
(93)CORTÉS DOM~NGUEZ, AMOR~S, AHUMADA, PÉREZ DE AYALA, PUGLIESE, TESORO; DE LA GARZA,
aunque la
co~isideradefectuosa (ob. cit., p. 366).
(94) Ley General Tributaria de España, art. 26, inc. b, que da esta definición: "Contribu-
ciones especiales son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por
También se ha propuesto la denominación de tributos especiales (95),
pero no consideramos adecuada esta designación por no ser descriptiva, ya
que contiene la misma palabra genérica que comprende a la especie que se
trata de configurar.
Pero, si bien existen discrepancias en cuanto a la denominación -aun-
que prevalece la de "contribuciones especialesv-, hay casi unanimidad en
el sentido de que constituyen una categoría tributaria autónoma, debiendo
mencionarse en primer término a Giannini, que las concibe como "figura del
derecho tributario distinta del imperio, en unaventaja especial del contribu-
yente o en un mayor gasto del ente público provocado por aquél, de manera
que la deuda no surge al faltar la ventaja o no realizarse el pago, y su medida
es proporcional precisamente a la ventaja o al gasto" (96),interpretación que
en lo sustancial es compartida por la mayor parte de la doctrina (97).
Muy pocos discrepan con esa interpretación. Ante todo Berliri, que en
esto también pretende originalidad, y para quien el tributo especial o la
contribución especial está incluida en su concepto del impuesto, por lo cual
no puede concebírselo como un tertiurn genus distinto del impuesto y de la
tasa; a lo sumo podría considerárselo "como tipos de impuesto caracteriza-
dos, ya por una particularidad del presupuesto de hecho -el interés particu-
larizado en la realización de un servicio público en el tributo especial- o
por la limitación de la alícuota en función de la base imponible, limitación
necesaria para no superar un determinado rendimiento (costo de la obra)"
(98).Siguen su orientación Cocivera (99)y Sáinz de Bujanda cuando estiman
que las contribuciones especiales y las exacciones parafiscales "son modali-
dades de exacción tributaria, diferenciadas entre sí por razones objetivas y
formales, pero que no constituyen categorías tributarías autónomas, sino
meras especies de impuestos, ya que en ellas la naturaleza del presupuesto
no difiere de la del resto de los impuestos" (100).
un sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuen-

cia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públi-
cos". El art. 17 del Modelo de Código Tributario OEAIBID proporciona este concepto: "Con-
tribución especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios de-
rivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales y cuyo producto no
debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o las actividades que constituyen
el presupuesto de la obligación" (art. 17). El Código Fiscal de Méjico de 1966 no la menciona
en forma independiente, pues sólo se refiere a impuestos, derechos (tasas), productos (de
derecho privado), pero como pese a ello la institución existe, fuerza es incluirla en la catego-
ría de "aprovechamiento" que agrupa lo que no está en las anteriores y que como dice DE LA
GARZA, "es el cajón del sastre de los ingresos públicos" (ob. cit., p. 369); Código Tributario del
Uruguay (1979), art. 13.
(95) GIANNINI; AGUIRRE PANGBURN, que la adopta por razones de índole constitucional meji-
cana; FORTE.
(96) GIANNINI, I concetti..., ps. 94 y 95; íd., Istituzioni, p. 59.
(97)AGUIRRE PANGBURN, AHUMADA, DE LA GARZA,CORTÉS DOM~NGUEZ, INGROSSO
(GIOVANNI),
VALDÉS COSTA,
en las obras mencionadas en la nota 91, supra.
(98) BERLIRI, Corso istituzionale, p. 39; y sustancialmente lo mismo en la primera edición
de sus Principii, p. 211, y Corso istituzionale di diritto tributario, Ed. Giuffrk, Milano, 1985,
p. 67.
(99) Ob. cit., ps. 166 y 167.
(100) Ob. y lug. cits. en nota 91.
Es bueno señalar que Giannini ha expresado que, en esencia, su discre-
pancia con Berliri no es tan profunda como parece. En efecto, en la tíltima
edición de sus Istituzioni, luego de remitirse a lo dicho en la otra obra
(1 concetti...), agrega que se limita a destacar que, "admitiendo el propio
Berliri, que el diferente criterio de determinación del monto del tributo pue-
de, a lo sumo, conducir a una subdistinción del impuesto y reconociendo al
tributo especial una disciplina jurídica distinta de la de otros impuestos, la
divergencia entre mi pensamiento y el suyo se reduce a un detalle que po-
dríamos llarnar arquitectónico" (101).
Para nosotros la elección no resulta dudosa, y lo expuesto en el curso de
este parágrafo pone de manifiesto la adhesión al pensamieiito de la mayo-
ría; no sólo por convicción doctrinal, sino también por la tradición argentina
en esta materia, principalmente con relación a la contribución de mejoras,
que integra la categoría de que tratamos. La contribución especial se caracte-
riza por la existencia de un beneficio actual o futuro, que puede derivar no
sólo de la realización de una obra pública, sino también de actividades o
servicios estatales especiales, destinados a aprovechar a un particular deter-
minado o a grupos sociales. Cuando se realiza una obra pública (camino,
puente, etc.) se produce, o así lo supone el legislador, una valorización de
sus bienes o un beneficio personal de otra índole; y lo mismo ocurre en el
caso de organizar un régimen de seguridad socid o al crear entes de regula-
c i ~ económica
n o para fomento de actividades determinadas.
Con propósito de síntesis puede definirse la contribución especial como
la prestación obligatoria debida en razón de beneficios individuales o de
grupos sociales, derivados de la realización de obras públicas o de especia-
les actividades del Estado (102).
Incluimos en esta categoría tributos relacionados con objetivos particula-
res pero de interés general, que se contabilizan separadamente de los impues-
tos generales y, en ocasiones, para entes autárquicos con funciones estatales o
paraestatales, y cuyos beneficios para los particulares o grupos sociales no
aparecen en todos los casos con la misma nitidez. Teniendo en cuenta la rea-
lidad argentina agrupamos en esta sección las siguientes contribuciones:
Istituzioni, ga ed., 1968, p. 59, in &e, nota 22.

(101) GIANNINI,
(102) En la nota 94 ofrecimos las definiciones de la Ley General Tributaria española y
del Modelo de Código Tributario OEAIBID. Agregamos ahora otras dos; la de PÉREZ DE AYU:
"compensación pagada con carácter obligatorio, al ente público, y no en forma individual y
divisible, pero que proporciona también ventajas especiales a ciertos sujetos" (Derecho
tributario, Ed. Derecho Financiero, Madrid, 1968, t. 1. p. 58); y la del Código tributario
uruguayo: "Contribución especial es el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza
por un principio económico particular proporcionado al contribuyente por la realización de
obras públicas o de actividades estatales; su producto no debe tener un destino ajeno a la
financiación de las obras o actividades correspondientes". "En el caso de obras públicas la
prestación tiene como límite total el costo de las mismas y como límite individual el
incremento de valor del inmueble beneficiado1'.
"Son contribuciones especiales los aportes a cargo de patronos y trabajadores destina-
dos a los organismos estatales de seguridad social" (art. 13).
PI~HEZDE AYALAY GONZ~EZ, en su obra conjunta, la definen como aquellos tributos cuyo
hecho imponible consiste en la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un valor
de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento
o ampliación de servicios públicos (Curso..., cit., p. 184).
1. La contribución de mejoras por valorización derivada de obras públicas.
2. Contribuciones para vialidad, que incluyen:
a) las relacionadas con la construcción o mantenimiento de la red cami-
nera;
b) el peaje, que ha cobrado actualidad en los últimos años.
3. Contribuciones con fines sociales o económicos, que corresponden a
la llamada parafiscdidad -ese "neologismo afortunado" al decir del prof.
Baleeiro-, tdes como:
a) contribuciones de seguridad social;
b) contribuciones sindicales y profesionales;
C) contribuciones para fomento y obras especiales (educación, técnica,
salud pública, trasporte, turismo, etc.);
6)contribuciones con fines de propulsión económica (juntas relaciona-
das con actividades agrícolas o ganaderas, fondos compensatorios, etc.).
Ajustándonos a este esquema pasaremos a considerar las diferentes con-
tribuciones enunciadas sintéticamente, comenzando por la de mejoras, de
tanta utilización en el país.
528. CONTRIBUCION DE MEJORAS (103).-La contribución de mejoras es una

institución de sólido arraigo en el país para financiar obras públicas, princi-
palmente utilizada en la pavimentación de calles y caminos; y si bien ha
perdido gran parte de su importancia en el orden federal por haber sido
reemplazada por impuestos o contribuciones especiales de otro tipo, aún la
conserva en provincias y en los municipios, especialmente en éstos.
La gran mayoría de la doctrina nacional (104) y extranjera (105) le asigna
categoría iributaria autónoma, distinta del impuesto y de la tasa; sólo algún
(103) Existe abundante bibliografía respecto de las contribuciones de mejoras. Entre

las obras nacionales mencionamos: AMAYA, La contribución porpavirnentos (Santa Fe, 1955);
DE JUANO, ob. cit., t. 11. ps. 676 y sigtes.; LUQUI, La contribución especial de mejoras en la Repú-
blica Argentina (Buenos Aires, 1944). Entre las extranjeras puede citarse: AGUIRRE PANGBURN,
ob. cit., ps. 129 y sigtes.; ATALIBA, Natureza juridica da contribuicáo de melhoria (Revista dos
Tribunais, S3o Paulo, 1964);Baleeiro, Uma introducáo a ciencia das financas (gaed., Forense,
Rio de Janeiro, 1973, ps. 256 y sigtes.); íd., Direito tributário brasiíeiro (6" ed., Forense, Rio,
1973,ps. 317 y sigtes.);BUCHNER, Contribuciones demejoras (en Tratado de finanzas de GERLOFF
Y NEUMARK, trad. esp. El Ateneo, Buenos Aires, 1961, t. 11, ps. 178 y sigtes.); BUEHLER, Public
finance (McGraw-Hill,New York, 1936,ps. 432 y sigtes.);DE LA GARZA, ob. cit., ps. 372 y sigtes.;
GOMES DE SOUSA, Compendio...,cit., p. 437; GIANNINI. Istituzioni, ps. 497 y sigtes.; GROVES, Financing
government (4" ed., Henry Holt, New York, 1954,p. 365); INGROSSO (GUSTAVO): Diritti finanziario
(Jovene,Napoli, 1956,ps. 343 y496);INGROSO (GIOVANNI), Icontribu ti..., cit., ps. 21 y sigtes.; PINTO
(BILAC) , Contribuiqáode meLhoria (Forense, Rio, s/f.); SHULT Y HARRISS, American public finance
(6" ed., Prentice-Hall, Englewood Cliffs, 1956, p. 469); VALDÉS COSTA, ob. cit., t. 1, p. 363.
(104)AHUMADA, oh. cit., t. 1. ps. 230 y 231; LUQUI, ob. cit., p. 72; DE TUANO, ob. cit. t. 11, ps. 688 y
689. Estos autores muestran ampliamente las diferencias con respecto al impuesto y a la tasa.
(105) AGUIRRE PANGBURN, que la llama "tributo de obra pública" (ob. cit., ps. 104 y 131);
para BUEHLER en algunos aspectos se parece a una tasa y en otros al impuesto (ob. cit., p. 432);
BUCHNER no sólo emite su opinión sino que también menciona la doctrina alemana (ob. cit.,
t. 11, p. 181);GIANNINI, ob. cit., p. 495; GROVES destaca la importancia teórica y práctica de esta
categoría (especial assesments) que separa del impuesto y de la tasa (ob. cit., p. 369); INGROSSO
(GIOVANNI), ob. cit., p. 343; INGROSSO (GUSTAVO),ob. cit., p. 343; DE LAGARZA, ob. cit., p. 372; VALDÉS COSTA
no sólo señala el carácter específico de la contribución, sino también que tiene sustento
constitucional (ob. cit., t. 1, ps. 161, 163 y 164).
autor la ha considerado como carga real (106) y pocos otros como variante
de la tasa (107).La doctrina brasileña más actualizaday prestigiosa se mani-
fiesta decididamente en el sentido de que la institución que nos ocupa es un
tributo sui generis inconfundible con la tasa o con el impuesto; aparte de
ello, en ese país tiene sustento constitucional y ha sido materia de legisla-
ción específica.
En efecto, el art. 18, punto 111, de la Constitución de 1967, texto según
enmienda constitucional I de 1969, establece la potestad de la Unión, los
Estados, el Distrito Federal y los municipios para crear contribuciones de
mejoras "cobrada a los propietarios de inmuebles valorizados por las
obras públicas, que tendrá como límite total el gasto realizado y como
límite individual el incremento de valor derivado de la obra para cada
inmueble beneficiado"; concepto que reproduce el art. 81 del Código Tri-
butario nacional. Por su parte, en concordancia con esos conceptos, el
decreto-ley 195, del 24 de febrero de 1967, legisla sobre la materia al
establecer que la contribución de mejoras "tiene como hecho generador
el incremento de valor del inmueble ubicado en las zonas beneficiadas
directa o indirectamente por obras príblicas" (art. lo), y especifica que
puede aplicarse con motivo de las siguientes obras: apertura, ampliación,
pavimentación, iluminación, arborización, desagües pluviales y otras
mejoras de plazas y vías públicas; construcción y ampliación de parques,
campos de deportes, puentes, túneles y viaductos; construcción o am-
pliación de sistemas de tránsito rápido, incluyendo las obras y construc-
ciones necesarias para su funcionamiento; servicios y obras de abasteci-
miento de aguas potables, cloacas, instalación de redes eléctricas, telefó-
nicas, trasporte y comunicaciones en general o de provisión de gas,
funiculares, ascensores; protección contra sequías, inundaciones, erosión,
resacas y saneamiento y drenaje en general, diques, dragados de puertos
y canales, regularizaciones de cursos de agua, irrigación; construcción de
líneas férreas y construcción, pavimentación o mejoras de caminos; cons-
trucci6n de aeropuertos y aeródromos; desmontes y realizacióii de obras
de embellecimiento, incluso expropiaciones en cumplimiento de planes
sobre panorama paisajista (art. 20).
Hemos trascrito esa larga enumeración de la ley para que pueda apreciar-
se la amplitud de fines de la contribución de mejoras, que en Brasil ha sido
utilizado para el desarrollo de vías de comunicación y obras urbanísticas.
"La contribución de mejoras -dice Baleeiro- ofrece matiz propio y es-
pecifico: no es la contraprestación de un servicio público incorpóreo, sino la
recuperación del enriquecimiento obtenidopor un propietario en virtud de
una obra pública efectuada en ellugar dela situación del inmueble" (108),lo
que destaca el predominio del factor "beneficio",y no del "costo", o, como
(106) SHULTZY I~ARRIss expresan que la tasa constituye una carga sobre las personas, en
tanto que la contribución de mejoras "es una carga sobre la propiedad sin tener en cuenta
al propietario" (ob. cit., p. 469).
(107)CARVALHO PINTO, BANDEIRA
DE h/IEtLO,T. MONTEIRO DE BARROS, TEIXEIRA,
MEIRELLES P o m DE MIRANJIA
(~PU~ATAW~BA, 0b. cit., p. 47).
(108) BALEEIRO, Direito tributário cit., ps. 319 y 322. En sentido análogo: ATALIBA,
ob. cit., ps.
103 y sigtes.; ob. cit., p. 203.
TASAS
Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES 881
dice Gomes de Sousa, el costo de la obra es un límite genérico yla valoriza-

ción un límite específico (109).
Para terminar con el aspecto doctrinal, diremos que el art. 17 del Modelo
de Código Tributario OEAIBID incluye entre las contribuciones especialesla
de mejoras, que define como "la instituida para costear la obra pública que
produce una valorización inmobiliaria y tiene como límite total el gasto rea-
lizado y como límite individual el incremento de valor del inmueble benefi-
ciado", aclarando la exposición de motivos que en su redacción se tuvo prin-
cipalmente en cuenta la fórmula del derecho brasileño (110).
La jurisprudencia de nuestros tribunales se ha mostrado vacilante, pues
en unos casos les ha atribuido el carácter de obligación personal, en otros de
carga real; unas veces ha dicho que es de índole tributaria pero sui generis,
mientras en ocasiones las ha vinculado con las tasas. Una exposición suma-
ria de las distintas interpretaciones permite sintetizar la doctrina judicial de
esta manera:
1. En cuanto a su naturaleza jurídica:
a) la contribución de mejoras o specid assessment implica el ejercicio

del poder tributario del Estado (111);
b) tiene el carácter de un impuesto especial, ya que participa de la natu-
raleza de la tasa y del impuesto (112);
C) difiere de los impuestos propiamente dichos en los principios en que
se fundan y en los objetos a que se destinan (113);
d) responde al concepto de tasa o retribución de servicios, y no de
impuesto (114);
e) es una "carga real" que grava los inmuebles (115);
8 como todos los tributos, constituye una obligación personal que no
puede equipararse a un derecho real sobre la cosa, ni otorga al acreedor el
jus persequendi (116).
(109) Ob. cit., p. 437. Cabe notar que GOMES DE SOUSA concibe la contribución de mejoras
como integrante de una categoría tributaria más amplia, como son las contribuciones (ps.
137 y 437); en tanto que la mayoría de la doctrina considera que la contribución de mejoras
constituye, por sí sola, la tercera categoría de tributos.
(110) Modelo cit., ps. 22 y 23. Como se sabe, el Modelo fue preparado por una comisión
integrada por los profs. GOMES DE SOUSA (Brasil),VALDÉS COSTA (Uruguay)y GIULIANI FONROUGE (Ar-
gentina).
(111) CSJN, 26/5/41, Fallos, 189:394 (La Ley, 22-907; JA, 74-967);2110146, Fallos, 206:21;
íd., 9/9/63, Fallos, 256:496 (La Ley, 112-1; JA, 1963-VI-338); íd., 9/12/65, Fallos, 263:436;
CApel. Corrientes, 29/8/58, en La Ley, 97-67; CApel. Rosario, sala 1, 15/3/38, La Ley, 10-486.
(112) Ver fallos en Digesto Jurídico, VIII, p. 516, no 2671, y p; 543, no 2999.
(113) CFed., 11/7/45, en La Ley, 39-552, y JA, 1945-111-812; CCiv. 2", 28/8/47, en La Ley,
48-161, y JA, 1947-111-565.
(114) SCBA, en La Ley, 75-582; Cla La Plata, sala 11, La Ley, 72-395, y JA, 1953-111-435;íd.,
La Ley, 73-273. Ver además fallos citados en Digesto Jurídico,VIII, p. 518, no 2693.
(115) Digesto Jurídico, VIII, p. 518, no 2694, y p. 534, 2778. Además: Cla La Plata, sala 1,
17/2/70, "Lisotto S.A. c. Caamaño", La Ley, t. 139, sum. 24.199.
(116) SCBA, en "D. de J.", 1948-665; íd., en La Ley, 75-582; Cla Cap. Fed., en La Ley, 37-
746; Cla La Plata, sala 1, La Ley, 34-492; íd., La Ley, 67-665; Cla La Plata, sala 1, en La Ley, 73-
395, y JA, 1953-111-435; íd., La Ley, 73-273; C2a La Plata, sala 1, La Ley, 42-434; íd., sala 11,
La Ley, 36-33. Además: Digesto Jurídico, VII, p. 518, nos3003, 3005 y 3007.
882 RÉGIMENTNBUTARIO ARGENTINO
11. En lo que respecta al fundamento:

Radica en la supervalía o beneficio logrado por el propietario (117).
111. En cuanto al monto:

a) la contribución no debe exceder del mayor valor o beneficio produci-
do (118);
b) ni absorber una parte sustancial de la propiedad, entendiéndose que
ello ocurre cuando separa la tercera parte del valor del bien (119);
C) la determinación del valor es una cuestion de hecho, según las
particularidades de cada caso (120).
A pesar de esas oscilaciones puede decirse que predomina el concepto -
que es el correcto- de que la contribución de mejoras constituye una obliga-
ción exlege creada por el Estado en ejercicio del poder tributario, como bien lo
caracterizó una sentencia de la Cámara de Apelaciones de Corrientes (121).Es
una obligación personal, no equiparable a un derecho real sobre el bien, y
como dijo ese tribunal, las cargas que por lo general crean las leyes locales
sobre los inmuebles beneficiados con la valorización, son simples medios
administrativos para objetivizar la responsabilidad del contribuyente sobre la
cosa; ni puede ser asimilada a la hipoteca, porque en nuestro derecho no hay
hipotecas tacitas o legales, ni tampoco puede incluirse en ninguna de las cate-
gorías de los derechos reales consagrados en el Código Civil.
Es incuestionablepara nosotros el carácter persona2 de la obligación, de
manera que el deudor de ella es el dueño o el poseedor a título de dueño de
los inmuebles valorizados por la obra publica, cuya realizacidn constituye el
hecho generador. La realización de la obra marca, pues, el nacimiento de la
obligación; de modo que si tuvo lugar antes de la transmisión del dominio
del inmueble a un sucesor a título particular, el deudor del tributo es el
enajenante, y si éste no pagó la deuda o ella se extinguió por cualquier título,
el adquirente no puede ser compelido al pago aunque mediare error o negli-
gencia de la administración al expedir los certificados de libre deuda (122).
En cambio, si la obra se efectuó con posterioridad a la transmisi6n del domi-
nio, el sujeto pasivo de la obligación es el adquirente (123).La responsabili-
(117) C2a La Plata, sala 11, 25/8/44, "D. de J.", 1944-X-841.

(118) CSJN, Fallos, 201:351; 202:19 (La Ley, 39-38; JA, 1945-111-701);20253 (La Ley, 40-
353); 216:731 (La Ley, 50-754); CFed., en La Ley, 39-553, y JA, 1945-111-812; íd., 46-52; CCiv.
la, en "G.F.", 179-546; Cla La Plata, sala 1, en JA, 1949-11-173,y 1949-N-506; íd., sala 11, en JA,
1947-11-188 y 1950-11-173; C2a La Plata, sala 1, La Ley, 40-201. Además fallos en Digesto
Jurfdico,VIII, p. 5 17, no 2676.
(119) Ver casos citados por AMAYA(ob. cit., ps. 64 y sigtes.). Además: CSJN, Fallos, 200:352
(La Ley, 37-609); 201:351; CCiv. la, en "G.F.", 179-546; SCBA, en La Ley, 42-33 UA, 1945-N-
854); íd., La Ley, 49-230 (JA, 1947-N-65); Cla La Plata, sala 11, La Ley, 37-418; C2a La Plata,
sala 1, La Ley, 45-454; íd., sala 11, La Ley, 45-229, y JA, 1946-IV-768;íd., en JA, 1949-11-86.
('120) SPOTA,Criterio jurisprudencia1 para calificarla ii~constitucionalidadde las leyes de
contribuciones de mejoras por pavimentos (en JA, 1942-111-979).
(121) Sentencia del 29/8/58, en La Ley, 97-67.
(122) CSJN, Fallos, 220:5 y 23; 237:556; SCEA, en "D. de J.", 1948-1010;íd., La Ley, 75-582;
Cla La Plata, en JA, 1946-111-496; íd., sala 11, La Ley, 72-395, y JA, 1953-111-435; C2" La Plata,
en La Ley, 85-647.
(123) SCBA, en La Ley, 73-257.
dad del vendedor de un inmueble deriva del carácter personal de la obliga-
ción, y no por ser "cargas inherentes al inmueble", como ha dicho una erró-
nea jurisprudencia (124).
La fecha de expedición de los certificados de cobro o del título de ejecu-
ción, carece de relevancia en la materia, ya que la determinación tiene efecto
declarativo, y no constitutivo;la obligación tributaria nace con la ocurrencia
del hecho generador o presupuesto fáctico: la realización de la obra.
Como en todo tributo, rigen en el caso los principios de legalidad y de
igualdad, entendido el último en el sentido amplio que le atribuye la Corte
Suprema de la Nación, de asegurar el mismo tratamiento para quienes se
hallan en análogas condiciones, de modo que no hay impedimento constitu-
cional para que la contribución por pavimentación de una ruta sea exigida a
los frentistasy también a quienes no lo son pero tienen propiedades situadas
en la zona de influencia del cannino y, por tanto, resultan valorizadas aunque
en menor proporción; a condición, naturalmente, de que el importe exigido a
cada uno guarde razonable y discreta proporción con la ventaja obtenida.
Si bien la contribución de mejoras ha sido utilizada primordialmentepara
la pavimentación de calles y rutas viales, ello no obsta a que también lo fuera
para construcción de veredas, desagües pluviales o cloacales, entubamiento
de cursos de agua e igualmente podría serlo por otras obras de beneficio
general, como ha ocurrido en Brasil. En el orden nacional este tipo de tributos
no ha desaparecido de la Ley de Vialidad; pero el que fue autorizado por la ley
14.385 para costear el sistema de autopistas, quedó sin efecto al crearse el
Fondo Nacional Complementario de Vialidad instituido por la ley 15.274, con
distinta financiación (ver derogación por art. 46, decreto-ley 505158).
529. CONTRIBUCIONESDE VIALIDAD. -El desarrollo del trasporte automotor y

su importancia para la economía nacional, ha determinado la necesidad de
asegurar la financiación de las obras de vialidad. Con esa finalidad se ha
creado contribuciones cuyo producido no ingresa a rentas generales sino a
fondos especiales;además, en la última época se han aplicado con gran éxito
contribuciones de peaje, todo lo cual veremos inmediatamente.
530. a) FONDONACIONAL -** Este fondo ha quedado sin efecto

DE VIALIDAD.
porque su régimen se derogó como consecuencia de la desregulación eco-
nómica (decreto 2733190).
* Este fondo había sido creado por decreto-ley 505158, modificado por ley
14.931y 16.657, bajo el régimen de coparticipación federal, atribuyendo el 65 %
del producido al sistema troncal de caminos nacionales y el 35 % con destino a
carreteras provinciales complementarias. Se integraba con recursos de diversa
índole, algunos de carácter tributario, como contribuciones especialesde peaje y
por mejoras a las propiedades ubicadas en jurisdicción federal beneficiadas por
los caminos (125);asimismo lo integraban estos gravárnenes: 1)35 % del precio de
(124) Ver fallos en Digesto Jurídico,VIII, p. 524, nos2776 y 2778.

(125) El decreto-ley 505158 habla de "derechos de peaje" y de "tasas por mejoras"; los
primeros son para costear obras especiales (túnel subfluvial, puente sobre el río Colastiné);
las contribuciones de mejoras no fueron establecidas.
venta al público de nafta y gas oil; 2) impuesto interno a los aceites lubricantes,
excepto los de aeronaves; 3) impuesto interno a las cubiertas para automotores,
del 8 %, según art. 45, inc. b, de la ley de impuestos internos, t.o.1979 y modif.; 4)
el 48 % del Fondo de los Combustibles, y 14,50 %, para fondos provinciales de
caminos (ley 17.597).
Todos los gravámenes son aplicados por la Dirección General Tmpositiva
conforme al régimen de la ley 11.683.
* 531. b) FONDO NACIONAL DE VIALIDAD.-Creado por ley 15.274, modificada por
ley 17.623, se halla integrado por otro gravamen a las cubiertas que el art. 45, inc.
c, de la ley de impuestos internos, t.0. 1979 y modif., fija en el 15 % del valor
Hnponible.
La recaudación, que esta a cargo de la D.G.I., se distribuye en un 65 % para la
Nación y el 35 % a prorrata entre la Capital Federaly las provincias. Queda exclui-
do el régimen de unificación de impuestos internos en razón de su afectación
especial a Vialidad. Por el decreto de desregulación 2284191 se dejó sin efecto.
* 532. c) CAMINOS
DE FOMENTO AGR~COLA.- El decreto-ley 9875156 dispuso A
a
construcción de ciertos caminos denominados de fomento agrícola, para lo
cual estableció diversos modos de financiación, fijando entre los tributarios
un adicional sobre el impuesto a la exportación de productos agrfcola-gana-
deros (art. 19, ley 15.273).Como este gravamen es aplicado en el momento
de la salida del país de los productos, lo aplica y recauda la Administración
Nacional de Aduanas; circunstancia que ha dado nacimiento a la errónea
creencia de que era un tributo aduanero. Tanto es así que a partir del aíío
1981, cuando se deroga el gravamen se lo hace mediante una ley 22.374 (B.O.
2911181), referida a los impuestos a la exportación e importación, dispo-
niendo a partir del 30/1/81 la unificación del arancel de importación y la
derogación de cargas que gravan el comercio exterior.
533. d) FONDO NACIONAL -* El impuesto creado con destino

DE AUTOPISTAS.
a este fondo, al igual que la vigencia de éste, ha sido suspendida por el
decretp 566 del 3 de abril de 1991, con efectos desde el 25 de marzo de 1991.
Tratándose de una suspensión creemos de interés hacer referencia al
régimen.
Para constituir el Fondo NacionaZ de Autopistas el decreto-ley 19.408171creó

un tributo del 5 % sobre el precio de lista de venta al público de autoinotores,
estableciendo que serían responsables de su pago: en los de producción nacional,
el fabricante de vehículo, y en las importaciones, quien efectuare el despacho a
plaza. Especificó,asimismo, que el hecho iniponible quedaba configuradopor el
despacho o libramiento desde plaza o depósito del fabricante al concesionario,
comprador o adquirente, en los vehículos de producción nacional; y por el des-
pacho a plaza, en el caso de los importados.
Esta contribución originó controversias por la oscuridad de los términos de
texto legal y que el decreto-ley 19.458172 procuró "aclarar" al disponer que el
gravamen no integra el precio de lista; aclaración que más bien complicó el pro-
blema.
Los fabricantes cargaron el tributo en el precio facturado a concesionarios de
venta, y éstos, a su vez, lo trasladaron al público adquirente de los automotores.
Con tal motivo se suscitó la discusión acerca de si esa traslación era lícita o si, por
el contrario,el gravamen debía ser absorbido por los fabricantes o por los impor-
tadores, en su caso.
Una primera sentencia de los tribunales de la ciudad de San Nicolás, Provin-
cia de Buenos Aires, resolvió que la contribución no debía ser pagada por el
comprador del vehículo ni por la concesionaria vendedora, sino por el fabrican-
te, por lo cual era procedente la repetición de lo pagado indebidamente (126),
decisión que dio lugar a numerosos estudios, generalmente inclinados en sentido
contrario al sustentado en el fallo aludido, que se extendieron en consideraciones
acerca de la procedencia de la traslación del gravamen yasuincidencia fmal en la
persona del adquirente del automotor (127).
Aparte de esa cuestión sustancial provocada por las deficiencias de la ley
creadora, también se suscitó otra de índole procesal acerca de cuál era el juez
competente para entender en el juicio de repetición, por haberse propiciado en
algunos casos el fuero federal. El asunto fue resuelto en definitiva por la Corte
Suprema en el sentido de la competencia de la justicia ordinaria (128).
Algunos de los estudios publicados con motivo de este problema equiparan
el gravamen a los impuestos internos al consumo, que, como es sabido, son
trasladables en el precio de venta de los productos; creemos, empero, que pese a
su enjundia doctrinal,se han apartado del texto legaly del régimen de emergencia
creado por la ley de abastecimiento, que no permite la alteración de los precios
fijados por el Estado. Lo cierto es que la cuestión parece hoy acallada, aunque no
terminada, por faltar decisiones judiciales que puedan considerarse de consis-
tencia indubitable.
** A continuación sintetizamoslas características del régimen.
1. Vigencia.La ley 19.408 (aclaradapor ley 19.458y modificadapor leyes 22.126
y 22.408) estableció el gravamen por un período de diez años, sucesivamente pro-
rrogada por las leyes 22.522 (hasta el 31/12/82), 22.705 (hasta el 31/12/84),
23.110 (hasta el 31/12/85)y23.270 (hasta el31/12/86).
2. Hecho imponible. El hecho imponible queda configurado por el despacho

a plaza efectuado por el fabricante o importador al concesionario o comprador
de la unidad automotor.
3. Responsables. Son responsables el fabricante nacional del vehículo o quie-

nes despachen a plaza o importen automotores. Son contribuyentes los
adquirentes,lo cual implicala traslación del impuesto. De cualquier forma, como
la ley no definió un sujeto pasivo, se discutiójudicialmente su incidencia (129).
4. Baseimponible. La base está dada por el precio de lista de venta al público

vigente al momento de producirse el hecho imponible. Pero el propio impuesto
(126) Cla San Nicolás, 10/5/73, "Ballestero", La Ley, 151-152; ED, 55-621. Sobre fallos
contradictorios en la materia, ver nota de jurispnidencia: Fondo Nacional de Autopistas, en
ED, 58-178.
(127) Entre otros puede verse: FIORINI, E1 impuesto como carga intransferible (en La Ley,
151-152).En sentido contrario: ~ T ~ N E El Z gravamen
, destinado al Fondo Nacional de Auto-
pistas. Análisis crítico de una jurisprudencia contradictoria (en ED, 59-807);JUAN CARLOSLUQUI,
El gravamen para el Fondo Nacional de Autopistas. Su traslación e incidencia, D.F., XXíV- 12.
(128) CSJN, 26/11/74, "Del Prete", en ED, 58-313; íd., 9/12/74. "Varchavsky",en La Ley,
1975-A, 406.
(129) CCiv. y Com. San Nicolás, 10/5/73, "Ballesteros,Luis"; Juzgado laInstancia Espec.
Civ. y Com. No 34,30/7/74,"Texlen S.C.A."; CNEsp. Civ. y Com., salaV, 3/2/75, "Borrell, Juan".
no integra la base imponible (art. lo,ley 19.458).En el caso de automotores im-
portados, la base está constituida, por el precio normal definido para los dere-
chos de importación, al que se agregan todos los tributos a la importación o con
motivo de ella (art. lo,ley 22.126).
5. Tasa. La alícuota del impuesto es del 7 % desde 26/2/81 (ley22.408).Origi-

nalmente la alícuota era del 5 % y se aplica sobre la primera transferencia de
automotores de fabricación nacional o importados.
6. Destino.Dado que el producido del presente gravamen tiene un destino

específico -que es el que originó la sanción de la presente ley-, su monto no se
coparticipa con las provincias.
534. e) FONDO ESPECIAL &TE-BRAZO LARGO. -Por el decreto-ley 18.789/70

se ha creado un fondo especial para financiar inversiones y gastos de las
obras referentes al sistema de comunicacionesterrestres con la mesopotamia.
Esas erogaciones serán atendidas mediante créditos, negociación de títulos,
asignaciones o subvenciones oficiales, y el producido de contribución de
peaje, que el texto oficial denomina tasas de peaje.
535. f) C O ~ U C I Ó DE
N PEATE(130). - El tributo conocido como derecho
de peaje se utiliza en muchos países para cubrir los gastos de constmcción,
mantenrmiento y administración de obras públicas, ya sean caminos, puentes,
viaductos, autopistas, túneles, y cuando se refiere a puentes toma el nombre de
pontaje o pontazgo. Esta diferencia tmbién aparece en el léxico inglés, que se
refiere a toll roads para los caminos y a toll bn'dges en el caso de puentes.
1 ) Antecedentes. Existen noticias de su utilización en la antigüedad
-Egipto y Persia-, pero las referencias concretas ubican su origen en Roma,
en tiempos de la República, con el portorium, el cual, pese a su denomina-
ción, no sólo se aplicaba en las fronteras y a la entrada de la ciudad, sino por
el uso de caminos y puentes, recibiendo en este ultimo supuesto el nombre
de telonium o teloneum, y se vincula con el moderno concepto del peaje. En
(130) Bibliopiía: Ahumada, ob. cit., t. 1. p. 228; ARANDA LAVARELLO, Peaje (en La Ley 126-
815); BALEEIRO, Uma introducao ..., ps. 253 y sigtes.; íd.. Direito tributário..., ps. 294 y sigtes.;
BIELSA,Estudios de derecho público, t. 11, Derecho fiscal (Depalma, Buenos Aires, 1952, t. 111,
p. 419); CANTERO, Las tasas depeaje yla Constitución Nacional ("El Litoral", Santa Fe, 3011165);
CASAS, JosÉ, Derechos y garantías constitucionales de los contribuyentes, Ad Hoc, 2001,
p. 530; CASEY, Constitucionalidad del peaje ("La Nación", Buenos Aires, 14/2/65); CINCUNEGUI,
El peaje en la legislación argentina (2a ed., Centro Argentino de Investigaciones Económi-
cas y Sociales, Rosario, 1968);DE JUANO,ob. cit., t. 11, p. 677; DUE,Therise and decline o f the toll
principies i n highwav finance, 1940-1957 (en "National Tax Journal", 1957, p. 97); íd.,
Tendances recentes en matiere de financement de la construction routiere a w Etats-Unis
(en R.S.F., 1957, p. 602); GIULIANI FONROUGE, El derecha de peaje (en La Ley, 117-859); íd.,
La nueva ley sobre derecho de peaje (en Impuestos, t. XXV [1967], p. 837); GROVES, ob. cit.,
ps. 264 y sigtes.; GUIJARRO,Fundamentos histórico-jurídicos de la constitucionalidad del pea-
je (en La Ley, 119-1198);LUXARDO, Construcción de caminospor el sistema de peaje (Dirección
de Vialidad de la Provincia de Buenos Aires), publ. 41, agosto de 1964); ~LIAFFIA, La ley de
financiación de obras públicas por tasas de peaje en la provincia de Buenos Aires (en La Ley,
119-1173); NETZER, Toll roads and the crisis i n highway finance (en "National Tax Journal",
1952, p. 107).
10s tiempos bárbaros se llamó telonea, y subsistió en la época medieval
como tributo por la protección al tránsito de mercaderías, derivando paula-
tinamente hacia un derecho de pmtazgo, que llegó a un real tributo aduane-
ro antes que medio de financiar caminos. En la época moderna posiblemen-
te fue Gran Bretaña el único país que lo usó para construir el sistema vial en
los siglos mi y m11y principios del m, pero fue desapareciendo paulatina-
mente a partir de 1837 como consecúencia del desarrollo de los ferrocarriles.
En los Estados Unidos se usó ampliamente el peaje en el período 1780-
1840; en esta última época declinó por efecto del desarrollo ferroviario y la
quiebra de numerosas empresas financiadoras de caminos; finalmente, a
partir de 1890 comenzó la rehabilitación del sistema, que culminó desde
1940,contribuyendo eficazmente a la rápida financiación de la red caminera,
especialmente en el período 1940-1957;a partir de aquí no desapareció por
completo, pero fue reemplazado por otros medios como principal factor de
desarrollo vial. El sistema fue poco utilizado en Gran Bretaña y Alemania;
algo más en Francia y sobre todo en Italia, donde las grandes autostradas
fueron costeadas por este medio (131);en América Latina, se destacan Brasil,
con las grandes autorrutas San Pablo-Río y San Pablo-Santos (132),y Méjico,
con las autopistas que unen la ciudad capital con Acapulco, Cuernavaca y
Puebla (133);finalmente,puede citarse al Uruguay, que sancionó la ley 13.297,
del 3 de noviembre de 1964, autorizando a cobrar peaje en algunas rutas
importantes con destino "exclusivamente al mejoramiento y conservaci6n
de las rutas y puentes en donde se aplique el mismo" (art. 20,in b e ) .
2) Elpeaje en 1aArgentina.En la Argentina no era desconocido en el siglo

pasado (134),pero, en verdad, comenzó a agitar la opinión desde principios
de 1965. Hasta entonces una anacrónica interpretación de la Constitución
Nacional, específicamente respecto de los arts. 10 a 12, sobre circulación
interprovincial, habfa difundido la errónea creencia de que el peaje estaba
en pugna con ella; sin embargo, todos los autores argentinos mencionados
en la nota 127 se pronuncian acerca de su validez, y en la VI1 Conferencia
Nacional de Abogados (Corrientes, 1965)la cuestión fue esclarecida y mere-
ció aprobación general. Dos proyectos de resolución, coincidentes en lo sus-
(131) En Gran Bretaña se aplicó para el túnel bajo el río Mersey: eil Alemania para el
camino Berlín-Charlottenburbo; en Francia para la autovía Esterel-C6te d'Azur y túneles
del Mont Blanc y Gran San Bernardo: en Italia en las autostradas que unen Milán con la
región de los lagos, Nápoles-Pompeya, Milán-Turín, "autostrada del sole" y la de Florencia
a la costa.
(132) Estas dos magníficas rutas se financiaban con peaje estadual, que hoy ha des-
aparecido.
(133) En Mdjico el sistema de peaje se denomina sistema de cuota, estimándose que
"no es un impuesto y ~rruchomenos un impuesto de peaje": se trata del cobro de un derecho
por la prestación de un servicio ptíblico (ver: Caminos yprrentes federales de ingresos y
servicios conexos, publicación oficial, Mejico, 1964, p. 27).
Es decir, que se lo considera como un derecho, que es la denominación que en Méjico
se asigna a la tasa.
MANAUTOU al comentar el código actual tambidn denomina tasa a las cuotas que ciertos
organismos exigen por el uso de las carreteras y puentes, Introducción, Méjico, 1983, p. 124.
(134)Ver la extensa enumeración que efectúanARANDA L~VARELLO,
CINCUNEGUI, y MAFF~A
GUIIARRO
en las obras mencionadas en la nota 127.
tancial, uno del Dr. Enrique Maríínez Paz y otro del Dr. JorgeReinaldo Vanossi,
resumieron con autoridad y erudiciajn los principios directivos en la mate-
ria, que fueron éstos: 1) el régimen constitucional argentino no prohíbe ni
impide que la Nación o las provincias en sus respectivas jurisdicciones, apli-
quen el sistema llamado de peaje; 2) es propio de éste la institución en
retribución del costo de la obra; 3) 1a"contribucióndebe ser razonable, pro-
porcionada en el tiempo a la amortización del costo, sin perjuicio de la sub-
sistencia de su prolongación para atender los gastos de mantenimiento y los
servicios especiales en su caso; 4) no debe asumir la naturaleza de un im-
puesto o renta general del Estado, ya sea por su desvinculación de los costos
a cubrir o por el destino que se asigna a la recaudación; 5) el sistema es
susceptible de aplicación directa por el Estado o por concesionarios que se
ajusten a las normas administrativas regulatorias; 6) el régimen de peaje es
independiente de las contribuciones al mayor valor, aplicables a los propie-
tarios de bienes beneficiados por la obra (135). Esta doble financiación
-peaje y contribución de mejoras- aparecía ya en el decreto-ley 505158,
sobre Fondo Nacional de Vialidad.
Siempre hemos creído en la compatibilidad del peaje con las disposicio-
nes constitucionales,sin que procedan restricciones en cuanto a la necesi-
dad de asegurar otros medios de comunicación que no exijan pago alguno, a
condición de que el importe de la contribución sea razonable y no se utilice
como un medio normal de cubrir gastos generales sino con destino especí-
fico. Al respecto dijimos en un estudio de 1965 que "la Constitución es un
instrumento de gobierno y debe ser un medio flexible de acción. Fue san-
cionada con visión de futuro y exige que sea interpretada adecuadamente a
las situaciones cambiantes de la vida, a los nuevos descubrimientos de la
ciencia y a la técnica moderna. No sólo interesa averiguar lo que pensaban
los constituyentes en la época de las carretas, sino lo que hubieran pensado
en 1964 en la era del avión supersónicoy de los viajes espaciales, es decir, en
un mundo trasformado fundamentalmente y en perpetuo devenir".
* En este último tiempo se sancionaron dos leyes sobre peaje: la ley 6972
de la Pravincia de Buenos Aires (1964) y la ley nacional 17.520 (1967).
* En el año 1991la ley de reforma del Estado 23.696 introdujo sustanciales
modificaciones en la ley 17.520 que se orientaron a la instrumentación del
sistema de concesión privada para la explotación de rutas nacionales exis-
tentes.
La ley 23.697, de emergencia económica, dispuso desafectar fondos es-
pecíficos de Vialidad Nacional y en un 50 % a los afectados a los fondos de
vialidades provinciales.
La ley provincial ha sido redactada con buena técnica, pues comienza
creando el tributo y determinando el destino de los fondos, para luego regu-
lar su aplicación en forma directa o por concesionarios. En efecto, el art. lo
dispone: "Institúyese el sistema de financiación de obras públicas mediante
la imposición de tasas de peaje", luego determina que "el Poder Ejecutivo
destinará las sumas que ingresen en concepto de tasas de peaje, al s e ~ c i o
de la amortización de la inversión requerida para estudios, proyectos, direc-
(135) VI1 Conferencia Nacional de Abogados (noticia en La Ley del 10/6/65, ps. 15 y 16).
ción, inspección y construcción de las obras principales y accesorias, como
así también, al pago de las expropiaciones 37 cualquier otra inversión refe-
rente a administración, mantenimiento, urbanización o gastos de servicios"
(art. 40); rnás adelante autoriza la explotación directa o por concesionarios
(art.50)y a "suprimirla tasa de peaje, una vez cumplido el proceso financiero
prescrito en la ley, e incorporar las obras al régimen común" (art. 6O).
La ley nacional, en cambio, con rnalá sistematización, comienza por lo que
debe ser un efecto del sistema, pues el art. lohabla de las concesiones para
explotar obras "mediante el cobro de tarifas o peaje9',las que serán dadas por
decreto del Ejecutivo, lo que no es aceptable en términos absolutos y genera-
les por tratarse de la explotación de bienes públicos. Los entes beneficiarios
de la concesióntendrán autarquía institucional y financiera,conteniendo otras
normas acerca del otorgamiento de las concesiones y derechos y deberes de
los adjudicatarios que incluyen desgravaciones en el impuesto a los réditos
para inversores y entes concesionarios. Pese al silencio de la ley, nada impide
la construcción y administración directa por el Estado.
* El sistema de peaje ya se aplica en el túnel subfluvial "Hernandarias"
(Santa Fe-Paraná) y en el puente Gral. Belgrano (Chaco-Corrientes),en el
complejo vial Zárate-Brazo Largo y en los puentes internacionales General
Artigas (Colón-Paysandú),General San Martín (Gualeguaychú-FrayBentos),
aparte de la autopista del Gran Buenos Aires (Camino del Buen Ayre) y las de
Capital Federal. En el tiempo que lleva de funcionamiento ha demostrado
su eficacia,y lo que es muy importante, la aceptación general por parte de los
usuarios, que han advertido los beneficios que derivan de las obras realiza-
das con este medio de financiación.
3) NaturaZezajw'dica. La importancia del tema y su creciente utilización en
nuestro país, exige considerar su naturalezajurídico-financierapara completar
el examen de los distintos aspectos de la institución, que corresponde a la
suma de dinero que se paga por los beneficios logrados por los usuarios por la
utilización de una obra pública, se llame ella camino, puente, túnel, etc. Todos
coinciden en que nos hallamos ante un tributo, vale decir, de una prestación en
dinero que el Estado exige o autoriza en ejercicio de su poder de imperio;por lo
tanto, constituye una obligación de derecho público, establecida por ley para
fines de interés general y de pago obligatorio.Nadie ha pensado que pueda ser
el precio de un servicio,cuyas diferencias con el tributo no siempre son fáciles
de determinar,pero que, de cualquier modo, carecen del carácter obligatorio y
compulsivo que caracteriza a los ingresos de derecho público.
Pero, las discrepancias comienzan cuando se trata de ubicar al peaje
entre las categorías que integran el género tributos. Unos lo llaman derecho
de peaje, como en la ley de la Provincia de Buenos Aires; contribución de
peaje, según nosotros; sistema de cuota, en Méjico; o simplemente peaje,
como el decreto-]leynacional 17.520167, aunque el prof. Baleeiro señala con
buen criterio que ante el desarrollo tecnológico más bien debería denomi-
narse rodaje (rodagio).De esa variedad de denominaciones puede inferirse
la distinta ubicaciiín que se le atribuye, si bien debe reconocerse que la
mayoría de la doctrina se inclina en el sentido de que es una variedad de
tasa, lo que no estimamos adecuado. Para dilucidar el punto es menester
efectuar algunas aclaraciones.
En efecto, para la exacta calificación del instituto del peaje es menester
esclarecer previamente estas tres cuestiones: 1) cuál es el sistema clasificato-
rio de tributos que se adopta; 2) en caso de aceptar el tripartito, qué se entien-
de por tasa ycuál es el concepto de contribución especial;3) diferencia entre
obras públicas y servicio público. De la respuesta a estos puntos dependerá
la solución.
En cuanto a lo primero, sabido es que existen divergencias doctrinales al
clasificar los tributos. Por ejemplo, Berliri y Sáinz de Bujanda estiman que
sólo hay impuestos y tasas; los autoresbrasileños en general -excepto Gomes
de Sousa- limitan el tertium genus a la contribución de mejoras por valori-
zación de la propiedad inmobiliaria; y todos ellos, como es natural, se ven
forzados a ubicar el peaje entre las dos primeras categorías nombradas, de
manera que no es extraño que sostengan que es una tasa. Pero lo curioso es
que no explican el motivo de esa afiliación, salvo Cincunegui, cuya opinión
examinaremos luego.
Pero, aun aceptando la división tripartita, hay que ponerse de acuerdo
acerca de lo que es tasa y cuál es el concepto de contribución especial. Por
nuestra parte, antes definimos la tasa rechazando los conceptos de
"contraprestación"y "ventaja" o "beneficio" individual, inconciliables con la
caracterización moderna de la institucion; por otra parte, explicamos que, en
cambio, la contribución especial en sentido genérico es la prestación obligato-
ria originada en beneficios individuales o de grupos sociales por realización
de obras públicas o de especiales actividades del Estado. Tales conceptos co-
inciden con ciertas diferencias con los expuestos en los arts. 16y 17 proyecta-
dos en el Modelo de Código Tributario para América Latina OEAIBID.
Finalmente, es necesario asimismo hacer el distingo entre obras públicas
y servicio público, para evitar confusiones. Siguiendo a Sayagués Laso pode-
mos decir que el servicio pzíblico es la actividad desarrollada por "entidades
estatales o por su mandato expreso, para satisfacer necesidades colectivas
irnpostergablesmediante prestaciones suministradasdirecta e inmediatamen-
te a los individuos, bajo un régimen de derecho público" (136),en cuanto a la
expresion obra pública -dice el eminente autor- se utiliza con dos significa-
dos diferentes que no deben confundirse;en un primer sentido indica la rea-
lización de trabajos sobre inmuebles y en un segundo sentido alude al resul-
tado obtenido, es decir, la obra pública construida,y si bien hay estrecha corre-
lación entre ellas, la coincidenciano es total (137).Por su parte, Fiorini marca
con gran precisión la diferenciaentre "contrato de obra pública" y '(contratode
concesión de obra pública", porque en este último la "administraciónpública
delega a una empresa particular o pública la construcción de una obra públi-
ca, facultándola a percibir de sus usuarios la tasa o precio respectivo para
cubrir o compensar su costo" (138),lo que es particularmente importante en
las obras financiadas mediante peaje; aclarando el mismo tratadista: "El con-
trato de concesión de obra pública y el contrato de concesión de servicio pú-
blico, confundidos en la doctrina del pasado, son de contenido y naturaleza
(136) SAYAGUÉS LASO,Tratado de derecho administrativo (Montevideo, 1953, t. 1, p. 65).

(137) Ob. cit., t. 11, ps. 86 y 87 (Montevideo, 1959).
(138) FIORINI,Manual de derecho administrativo (La Ley, Buenos Aires, 1968, t. 1, p. 470).
TASAS
Y CONTKIBUCIONES ESPECIALES 891
jurídica distintos, aunque se identifique el objeto de satisfacción de un interés

público"; luego se explaya acerca de tales diferencias.
]Formulados estos esclarecimientos, pasamos a considerar la definición
que proporciona Cincunegui: "Sostenemos-dice- que el peaje es una tasa
que se paga como contraprestación del servicio prestado por una obra pú-
blica, y decimos uso del servicio, y no de la obra, ya que ésta, que siempre se
supone ejecutada en beneficio del interés general, ha sido construida para
una finalidad, y es esta finalidad la que determina el servicio, y el uso de éste
el que justifica el pago de la tasa" (139).Luego de ese concepto dedica mu-
chas páginas para demostrar que el peaje no es una contribución de mejo-
ras, opinión que coinpartirnos; su error radica en atribuirnos esa calificación
cuando no es así, ya que en trabajos anteriores hablarnos de contribución
especial, y no de contribución de mejoras, que es sólo una especie de ella.
De cualquier modo, estimarnos errípneo el concepto analizado.Ante todo
porque la teoría llamada de la "contraprestaci~n"está superada en derecho
financiero; luego, porque una obra publica satisface una necesidad pública,
pero no tipifica un servicio público que pueda originar una tasa, en el senti-
do que tales expresiones reciben en derecho financiero y en derecho admi-
nistrativo. El peaje es tina forma de financiación de obras públicas, tales
como caminos, túneles, puentes, etc., y cuando tiene lugar mediante conce-
sión a entes públicos o particulares, origina un contrato de concesión de
obra pública, y no de concesión de servicios públicos, aunque el trabajo
-repetimos- satisfaga una necesidad de índole general, una necesidad pú-
blica. Siempre el peaje será la retribución de una obra, y no de un seMcio.
Concretando nuestro pensamiento, entendemos que el peaje es una con-
tribución especial fundada en ley, de pago obligatorio por los usuarios de la
obra pública, en razon de los beneficios o ventajas que obtienen por tal cir-
cunstancia.Yesos beneficioslos destaca Baleeiro (afiliadoal concepto de tasa)
al explicar el fundamento económico de la institución diciendo que, por una
parte, "los camiones pesados actualmente provocan enorme desgaste de los
caminosy, por otra, esta demostrado tknicarnente que las vías muy perfeccis-
nadas aseguran a los vebáculos mayor economía de combustible, lubricantes,
neumáticos, repuestos y añnortizaci6n del vehículo, aparte de las ventajas in-
herentes a la disminución de la distancia y del tiempo" (140).
Es posible que las discrepancias anotadas deriven en buena parte del
diferente enfoque de las premisas de partida, pero, de cualquier modo, son
saludables para aclarar los problemas suscitados por esta institución
novedosa en nuestro país, pues, como dijimos, recién en 1965 comenzó a
interesar a la opinión pública y a los cultores de las disciplinas financieras.
En todo caso debe aceptarse con alborozo, pues el contraste de opiniones es
necesario para el progreso jurídico.
536. CONTRIBUCIONES CON FINES SOCIALESO ECONOMICOS. LALLAMADA PARAFISCALIDAD

f 241). -En los tiltimos tiempos, especialmente después de la segunda gue-
(139) Ob. cit., p. 54.

(140) BALEEIRO, Urna inuoduqáo..., p. 254.
(1 4 1) Bibliografía: ATALIBA,
Sistema col;stil ricional tributario brasileiro (Revista do
Urna introducóes constitucionais ao
Tribuilais, S o Paulo, 1968, ps. 177 y sigtes.); RALEEIRO,
rra mundial, se han desarrollado numerosas contribuciones con fines eco-
nómicos y sociales, concordantes con las nuevas funciones del Estado, que
suelen agruparse bajo la denominación genérica de parafíscalidad. Las "con-
tribuciones parafiscales" reciben las más variadas designaciones en el dere-
cho positivo, tales como tasas, contribuciones, aportes, cuotas, cotizaciones,
retribuciones, derechos,cargas, etc., y si bien son impuestas por el Estado, no
figuran en el presupuesto general, y de aquí deriva la expresión parafiscal
(de la raíz griega para), que da idea de algo paralelo, al lado o al margen de la
actividad estatal. Se trata, en efecto, de tributos establecidosen favor de entes
públicos o semipúblicos, económicos o sociales, para asegurar su financia-
ci6n autónoma, teniendo como manifestación más importante los destina-
dos a fines de seguridad social (142).
La expresiónparafiscalidad tuvo origen en un documento oficial francés
de 1946,el "Inventario de la situación financiera" redactada bajo la dirección
del ministro R. Schurnan (de aquí el nombre abreviado de "Inventario
Schuman"),y como dice bien el prof. Baleeiro, "raras veces un neologismo
creado por la técnica financiera logró tan rápida consagración" y justifica su
calificación de "neologismo afortunado" (143),sin embargo, aunque la pala-
bra data de entonces, la doctrina que pretende ver en ella una categoría
separada de la imposición general tuvo origen en un trabajo del prof. Morselli,
del año 1938 (144).
Su naturaleza jurídica ha originado discrepancias, ya que para algunos
autores las llamadas contribuciones parafiscales constituyen una categoría
de recursos con caracteres tan específicos, que se hallarían fuera de los tribu-
tos aplicados por el Estado en ejercicio de su poder de imperio, y quien más
ha definido esta posición es Morselli. En efecto, ya en su trabajo de 1938
poder de tributár (2" ed., Forense, Rio de Janeiio, 1960, ps. 247 y sigtes.);CASAS, JosÉ, Derechos
y garantías constitucionales de los contribuyentes, Ad Hoc, 2001, p. 549; DUVERGER, Finances
publiques (6" ed., Presses Universitaires, Paris, 1968,ps. 94 y sigtes.);LAFERRIERE Y WALINE. Traité
elémentaire de science et de legislation financieres (Libr. Générale, Paris, 1952, ps. 244 y
sigtes.); LAUFENBURGER, Theorie economique et psycologique des finances publiques (Sirey,
Paris, 1956, t. 1. ps. 129 y sigtes.); GIULIANI FONROUGE, Acerca de la llamada parafiscalidad (en
"Revista del Tribunal Fiscal de la Federación", segundo número extraordinario, Méjico, 1966,
p. 359; y en La Ley, 126-810);LEGA, Osservazioni sulla natura dei contributi dássicurarzione
sociale (en "Archivio Finanziario",vol. N , 1954, ps. 142 y sigtes.); MEHL, Science et technique
fiscale (Presses Universitaires, Paris, 1959, t. 1, p. 192); MÉRIGOT, Eléments d'une théorie de
la par&scalite (en R.S.F., 1951, ps. 84 y sigtes., esp. p. 100);y también en italiano: U punto di
vista teorico della parafiscalita (en "Archivio Finanziario", vol. M, 1960, ps. 215 y sigtes.);
MICHELL, Profíli critici in tema dipotesti di imposizione (en "Riv. Dir. Fin. e. Sc. d. Fin.", 1964-
1, ps. 3 y sigtes., esp. ps. 92 y 93); NOGUEIRA, Direito financeiro. Curso de direíto tributário (2"
ed., Bushatsky, Sao Paulo, 1969, ps. 141 y sigtes.); PERSIANI, El sistema jurídico de la previsión
social (trad. esp., Centro de Formación y Perfeccionamiento de Funcionarios, Madrid, 1965,
ps. 214 y sigtes.);TROTABAS, Finances publiques (2" ed., Dalloz, Paris, 1968, ps. 502 y sigtes,);
VALDÉS COSTA, ob. cit., t. 1, ps. 383 y sigtes.
(142) DWERGER, ob. y lug. cits.
(143) Ob. cit. en nota 141.
(144) En el encabezamiento de su monografía, dice MORSELLI: "Reproduzco aquí con su
título original, un estudio publicado en 1938 y al cual se vincula la literatura científica
desarrollada rápidamente en la posguerra sobre la parafiscalidad, que es un nombre nacido
en 1946 en un gran documento financiero francés" (ver "Archivo Finanziario", t. VI, p. 215).
Con esta cita rectificamos un error incurrido en cuanto al origen de la palabra.
señalaba nuevos aspectos de las finanzas públicas a raíz de la actividad jurí-
dico-económica del Estado y del surgimiento de entes administrativos
institucionales con recursos patrimoniales propios, que alteraron los princi-
pios presupuestarios clásicos, y en especial el de unidad. Posteriormente, en
1951,amplió su interpretación sosteniendo que la "parafiscalidad"no puede
vincularse con el viejo tronco del impuesto político por ser de carácter social
y económico con finalidades especiales, y cuya originalidad radica "en la
necesidad de dar participación en ciertas funciones y en los organismos a los
cuales éstas son confiadas, a los miembros que tienen intereses comunes,
económicos, morales y espirituales, excluyendo a los demás integrantes de
la sociedad política general para quienes el peso de la imposición tradicio-
nal sería un obstáculo insuperable" (145).
Ese estudio motivó una réplica de Laufenburger negando que la
parafiscalidad tuviera un fundamento teórico distinto del que rige para los
impuestos calificados como "políticos" (146))y ésta, a su vez, una contrarré-
plica de Morselli (147). De los autores conocidos, sólo Lega se adhirió a la
interpretación en favor del carácter específico, y aceptando que, a lo sumo,
podrían asimilarse a una cuota solidarizada y socializada de retribución
excluida de la tributación ordinaria (148); los otros tratadistas rechazan el
concepto de categoría financiera independiente, pero no hay uniformidad
en cuanto a su ubicación.
Lo mismo que en el caso del peaje yde otras contribuciones incluidas en
este capítulo, su encasillamiento depende en parte del criterio clasificatorio
de los tributos que se adopte. Al aceptar el tripartito, según recordamos en
diversas oportunidades, deben ubicarse en la tercera categoría (contribucio-
nes especiales).Igualmente es bueno recordar la diferencia puntualizada en
otra parte de esta obra entre potestad tributaria y competencia tributaria,
pues ello es necesario para desvirtuar ciertas ideas manifestadas por alguna
doctrina y por decisiones de tribunales argentinos contrarias al carácter tri-
butario por ingresar a entes públicos no estatales; mas resulta indudable
que ello no importa transferencia del poder de gravar, que es indelegable,
sino del de administrar y cobrar.
Autorizada doctrina considera las contribuciones parafiscales como im-
puestos, pero, en general, quienes así opinan sólo aceptan como categorías
tributarias el impuesto y la tasa. Así, Sáinz de Bujanda no abriga dudas de
que tales exacciones son "impuestos cuyo origen y destino les separa de los
establecidos y recaudados por el Estado, siguiendo el esquema jurídico ge-
neral de la imposición" (149);orientación que también sustentan Laferriere
y Wdine al reconocerlas como impuesto pero sin carácter fiscal (150);Ducos-
Ader, para quien es un "impuesto de afectación" (151);Persiani, que las cali-
fica como "impuesto especial".
(145) Le point de vue ..., cit. en nota 141.

(146) Ob. y lug. cits., en nota 141.
(147) R.S.F., 1951, p. 767.
(148) LEGA, ob. y lug. cits.
(149) SAINZ DE BUJANDA, "Hacienda y Derecho", vol. 11, ps. 290 y 291, en nota 49.
(150) Ob. cit., en nota 141.
(151) Ducos ADER,La notion juridique de parafiscalit&(en R.S.F., 1956, ps. 660 y sigtes.).
Otros tratadistas van por la misma senda, pero no son tan rotundos en
sus conclusiones.Mérigot,por ejemplo, admite que participan de la naturaleza
del impuesto; Laufenburger señala que por su incidencia y por sus
repercusiones, están muy cercanas al impuesto; para Trotabas participan de
la naturaleza del impuesto por su incidencia,por su afectación a un fin general,
económico o social,y por su carácter obligatorio, pero, en cambio, no poseen
todos los caracteres del impuesto y escapan -en Francia- al principio de
legalidad.
Por su parte, Mehl y Duverger las ubican en un lugar intermedio entre la
tasa y el impuesto,si bien estima el último que están más próximos al impues-
to. La doctrina brasileña reconoce su carácter tributario pero sin adjudicarlas a
ninguna categoría determinada, pues segím la naturaleza de la actividad y la
recepción o no de la coniraprestación, puede ser impuesto o tasa (152).
Por úItirno, hay que citar a Micheli, quien expresa que las prestaciones
pecuniarias en favor de los entes públicos institucionales no territoriales se
configuran por su carácter coactivo como cualquier otro tributo "fiscal", sin
que para definir la noción de "parafiscalidad"tengan relevancia la figuración
presupuestaria ni determinada forma de contabilización. Dichos tributos,
agrega, son calificados como impuestos especiales, pero la verdad es que
tales entes también pueden exigir tasas y contribuciones especiales, reali-
zándose en muchos casos una especie de ósmosis entre derecho público y
derecho privado, que exige el examen cuidadoso de cada contribución (153).
Lo expuesto no deja dudas acerca de nuestro pensamiento en esta mate-
ria de la llamada parafiscalidad;no obstante, estimamos conveniente resu-
mirlo para evitar equívocos; he aquí nuestras conclusiones:
1)Las contribucioraes deno~ninadasparafscdes no constituyen una ca-
tegoría jurídica distinta de la tribuíación general o política. El hecho de que
respondan a finalidades especiales de carácter social o económico, cuya pre-
tendida originalidad reposaría en la necesidad de dar participación en cier-
tas funciones y organismos a grupos de personas con intereses comunes,
que hasta podrían ser morales y espirituales, no basta para segregarlas del
tronco común.
El Estado moderno ha dejado de ser el espectador impasible concebido
por la ideología liberal, para asumir una función dinámica en la actividad
colectiva. Sus objetivos se han extendido hasta erigirlo en factor activo del
desarrollo y abarca materias que le estaban vedadas en el pasado. Puede
afirmarse, sin temor a errar, que la regulación económica y la seguridad
social constituyen actualmente o b j e t i v o s ~ o r d P a l eimpuestos
s por la evo-
lución de los pueblos y hasta figuran como exigencias ineludibles en algu-
nas constituciones.
La tributación es un medio eficaz para el logro de tales finalidades, y de
aquí que no se proponga exclusivamente la obtención de recursos, pues los
propósitos extrafiscales son corrientes y sería difícil hallar un tributo que,
directa o indirectamente, no influya en lo socioeconómico. No es posible
(152) Las citas de autores franceses y brasileños corresponden a las obras mencionadas
en nota 141.
(15'3) Ob. y lug. citc. en noia 141.
aceptar un distingo entre tributo "político" y tributo con preponderantes o
exclusivas finalidades "sociales y económicas", porque se trata de una sola
cosa. Lo socio-económico está de tal manera fusionado con lo político, que
es imposible la separación; y por lo mismo podemos decir con Baleeiro que
la palabra parafíscalidad sólo es aceptable por comodidad de lenguaje o con
fines didácticos o metodológicos, o con Persiani, que es una interesante
aportación al estudio de los aspectos sociológicssde los fenómenos tributa-
rios, pero sin reconocerle categoría independiente.
2) Por otra parte, el propio concepto de lo parafiscal es impreciso y se
refiere a contribuciones de heterogéneo contenido; en algunos países sólo
incluye aportes a entes públicos no estatales, en otros también pueden serlo
para órganos del Estado, con o sin autarquía; en ciertos casos se identifica
con las contribuciones de seguridad social y en favor de entes profesionales,
en tanto que otras veces la excluye, como el derecho positivo francés. Ade-
más, existen contribuciones con fines de ordenación económica que no pue-
den omitirse al considerar la materia en su integridad. Todo ello refirma la
idea de que lo parafiscal no responde a un concepto preciso, apto para gene-
rar un tipo independiente en las finanzas públicas.
3) Se dan en el caso las características de los tributos, pues los aportes,
cuotas, contribuciones o como se los llame, son establecidos por el Estado
en ejercicio de su poder de imperio; se aplican coactivarnente y son de ob-
servancia obligatoria por quienes se hallen en las situaciones previstas por
el instituto creador; se destinan a financiar objetivos estatales.
Los argumentos en contra de esta afiliación no resisten el análisis. Pri-
mero, porque los entes públicos no estatales pueden ser sujetos activos de
obligaciones aunque carezcan de potestad tributaria; segundo, porque los
recursos están destinados a fines estatales, como la seguridad social, la or-
denación económica, la acción de los entes sindicales o profesionales; terce-
ro, porque el hecho de que en algunos países los recursos parafiscales se
contabilicen fuera del presupuesto general, aparte de responder a modali-
dades locales, sólo afectaría un principio formal -la unidad de caja- que
carece de relevancia en el derecho presupuestario moderno, aparte de que,
en muchas partes, se agrupan en secciones especiales del presupuesto gene-
ral y son materia del control de ejecución.
4) Como aceptamos la clasificación tripartita de los tributos, incluimos la
parafiscalidad en la categoría de contribuciones especiales, por tratarse de
prestaciones obligatorias debidas en razón de beneficios individuales o de
grupos sociales, derivados de especiales actividades del Estado. Por otra
parte, los llamados impuestos especiales, como algunos los califican, no
implican para nosotros una diferencia sustancial sino de grado con las con-
tribuciones especiales.
5) El carácter tributario determina dos consecuencias. a saber: 1)que las
contribuciones sólo pueden ser creadas por ley o por acto con fuerza de ley
en los países cuyo estatuto constitucional lo permita; careciendo de interés
el distingo que hace una parte de la doctrina italiana por razones de carácter
local, entre entes territoriales y entes institucionales, pretendiendo que és-
tos no se hallan sujetos a la reserva de ley. Sea cual fuere e1 ente que perciba
la contribución -estatal o no estatal; territorial o institucional-, es menes-
ter que una ley establezca el hecho generador y defina los sujetos pasivos, ya
sean deudores de la obligacibn (contribuyentes)o meros responsables de
su pago. 2) el monto o cuantía de la obligación también debe ser fijado por
ley, como ocurre en lahgentina con algunas juntas de ordenación económi-
ca. Los entes estataleso no estatales carecen de facultades para fijar la contri-
bución a su libre albedrío, aunque se trate de aportes o cuotas profesionales
o sindicales.
Terminados los esclarecimientos preliminares, examinaremos en forma
particular las principales contribuciones de esta categoría.
537. CONTRIBUCIONES DE SEGURIDADS O C ~ - . Esta categoría es la más homo-

génea, pues no obstante su desarrollo reciente la seguridad social o previ-
sión social ha adquirido caracteres universales. Nadie pone en duda, ahora.
que la materia ha excedido el ámbito de lo privado para ubicarse en el sector
público, y al decir de Zingali, la previsión y la asistencia sociales constituyen
una necesidad pública a la que corresponde un sewjcio público (154);pero,
aunque no se compartiera esa opinión, se reconoce que integra uno de los
objetivos del Estado del bienestar (welfal-eState).
Esas actividades se financian, en general, mediante aportaciones de
patronos y empleados,cuyas denominacionesno son uniformes. En nuestro
país antes se hablaba de cotizaciones de empleados y de contribuciones de
empleadores, pero en la legislación más reciente ha variado algo esa termino-
logía, pues las primeras se denominan aportes persondes, en tanto que se
mantiene la de contribucionespara las segundas. Estas expresiones pueden
inducir en confusión,pues, a nuestro modo de ver, todos integran la categoría
de contribuciones especiales, si bien es cierto que no todos aceptan esta
calificación. Pero, de cualquier manera, hay coincidencia en el sentido de
que son rnbutos, esto es, exacciones obligatorias fijadas por ley.
Como decimos, no hay concordancia respecto de la ubicación de este
tipo de obligaciones. Para Zingali son tributos (155), sin profundizar este
S aspecto, pero refuta el concepto independiente de "parafiscal"; Aguirre
Pangburm los denomina tribu tos especiales (156);Vicente-kche Domingo
(l57), Persiani (158)y Giovanni Ingrosso (159) los califican como impuesto
especial;Atdiba entiende que la contribución del empleador es un impues-
to y la del empleado una tasa (160). En los pocos fallos en que nuestros
tribunales han consideradola naturaleza jurídica de estas contribuciones,se
nota incertidumbre; así, la Corte de Santa Fe establecib que los aportes pa-
tronal y personal al fondo de sanidad y asistencia social "son inequívoca-
Aspetli finanziarii Della previdenzaasistenza sociale (en Studi in onore di

(154) ZINGALI,
Achille Donato Giannini, Giuffrk, Milano, 1961, ps. 1099 y sigtes.).
(155) Ob. y lug. cits.; igualmente en: Il concetto d i tributo nella pit3 recente
giurisprudema (en "Archivio Finai~ziario",voi. V, ps. 220 y sigtes.).
(156)Ob. cit., ps. 251 y 252.
" (157) En tomo a la naturaleza jur-íd:co-tributaria de las cuotas de seguridad social (en
"Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública", 1961, ps. 1235y sigtes.); JORGE WCOM
Y ENRIQUE REIG,ponencia general para el XXX'uTif Congreso Internacional de Derecho Fiscal,
IFA, "Cabiers", val. LXFX-b, p. 13, y biblicigrafia dtí citada.
(158) Ob. cit., p. 232.
(i59)Ob. cit., p. 330.
(160) Sistema c~nstitucioi2
al...,p. 204.
mente impuestos, y no aportesjubilatorios", como si la última palabra cam-
biara la naturaleza de la contribución (161);en cambio, la Cámara de Apela-
ción de Mar del Plata acogió el error tan difundido de que no constituye
impuesto o contribución por no ingresar a las arcas fiscales sino a entes
asistenciales (162).
La Corte Suprema ha aceptado la interpretación que merece nuestro di-
senso, esto es, la especificidad de las cóntribuciones de seguridad social, en
dos fallos de fines del año 1977 (163).El tribunal no da razones jurídicas en
apoyo de su criterio sino tan sólo algunos precedentes judiciales.
En nuestra opinión se trata de una contribución especial, tanto en la
parte patronal como en la de obreros y empleados, por entender que se dan
las condiciones que caracterizan esa categoría jurídico-financiera según la
definimos anteriormente. Hay un beneficio indudable para unos y otros en
la organización de la previsión y de la asistencia sociales; más visible en el
caso de los empleados pero no menos real en el de los patronos.
* En el orden nacional todos los regímenes han sido establecidos por ley y
son administrados por la Secretaría de Seguridad Social del Ministerio de
Trabajo y Seguridad Social, y bajo su dirección funcionan tres cajas, a saber:
para el personal del Estado y servicios públicos; para trabajadores autóno-
mos; y de la industria, comercio y actividades civiles.
En las provincias coexisten con entes estatales algunos órganos no esta-
tales que colaboran en las funciones del Estado y que se hallan segregados
de la administración general, tales como colegios profesionales, cajas
forenses, etc. Estas entidades son calificadas por algunos autores como en-
tes paraestatales (164),por otros como corporacionespúblicas o personas
jurídicas públicas de índole institucional(165) y, finalmente, como personas
públicasno estatales (166).Actúan en todo o en parte según normas de dere-
cho público y ofrecen estas características: a) son creadas por ley o por acto
unilateral de autoridad pública; b) su organización supone cierto elemento
coactivo, en el sentido de la obligatoriedad de afiliación o de incorporación
o de contribución a su patrimonio; c) algunas veces sufren cierta interven-
ción o control oficial en la dirección y administración; d)tienen a su cargo la
ejecución de cometidos públicos, que es la finalidad que explica y justifica
su régimen particular, al decir del prof. Sayagués Laso (167).
Por su parte, la Corte Suprema ha dicho que las contribuciones a las
Cajas de Previsión Social exigen como recaudos esenciales de orden
constitucional: a) que entre los beneficiarios del régimen y los obligados a
contribuirmedie una relación jurídica justificante; o bien, b)que estos últimos
(161) Fallo del 3/5/63, "Cía. Swift de La Plata c. Provincia de Santa Fe", en La Ley, 112-342.
(162) Fallo del 19/4/63, "Provincia de Buenos Aires c. Heredia, Estanislao", en JA, 1960-
IV-595.
* * (163) CSJN, 27112/77, "Dirección Nacional de Recaudación Provisional c. Hueyo, Bengolea
y Cía.", ED, 6/4/78, fallo 30.558; íd., 27/12/77, "Casfec c. Jacobo Peuser y/o Peuser S.A.".
(164) BALEEIRO, Limitac6es.. ., ps. 247 y sigtes.
(165) GARRIDO FALLA, Tratado de derecho administrativo (Instituto de Estudios Políticos,
Madrid, 1961, vol. 1, p. 297).
(166) SAYAGUÉS LASO,Tratado de derecho administrativo (t. 1, p. 176; t. 11, ps. 233 y sigtes.).
(167) Ob. cit., t. 11, ps. 234 y 235.
obtengan un beneficio concreto, específicoy diferenciado,distinto del interés
común en el bienestar de un sector determinado de la población. Y con
respecto a la primera condición ha sefialado que los aportes jubilatorios
tienen su justificación en principios solidarios de carácter gremial entre
quienes practican una misma profesión, aunque el aporte se requiera a los
que no están en condiciones de jubilkse o a quienes, por estar ya jubilados,
no les significa beneficio alguno y aun a aquellas personas que no están en
relación típica de dependencia y hasta sin vínculo jurídico permanente con
profesionales de cualquier especie. Agregando el tribunal: "Que ello es así
porque el trabajo humano tiene características que imponen su consideración
con criterios propios que obviamente exceden el marco del mero mercado
económico y que se apoyan en principios de cooperación, solidaridad y
justicia, también normativamente comprendidos en la Constitución
Nacional" (168). En función de esos principios invalidó una ley provincial
que establecía un gravamen a los comerciantes vendedores de ciertas
mercaderías en beneficio exclusivo de personas con las cuales no mantenían
vínculos jurídicos permanentes sino accidentales y aislados, por lo cual la
contribución resultaba carente de razonabilidad; en tanto que consideró
válidos los aportes de compañías de seguros a la caja previsional, sobre
honorarios de los profesionales de que se sirve para el cumplimiento de sus
fines estatutarios (169).
El sistema nacional de previsión social corresponde al régimen
jubilatorio; y el de asistencia social a los subsidios familiares y obra so-
cial.
* a) Régimen jubilatorio. Aparte de la ley 17.575,modificada parcialmente por
ley 18.820, mencionados anteriormente al hablar de la organización de las Cajas,
otras disposiciones tratan del régimen de jubilaciones y pensiones. Ante todo, la
ley 18.037 (to. 1976) regula básicamente la situación de los trabajadores en rela-
ción de dependencia, y la ley 18.038 (t.o.19'76)la de los trabajadores autónomos.
Segiin tales normas, que dejan librado al Poder Ejecutivo la fijación de los topes
de los aportes, el decreto 796175 aumentó los aportes personales que eran del 5 %
en la siguiente forma: desde 114175,6%; desde 1/8175,8 %; desde 1112175,9 %;
desae 113176,11%;para los autónomos el aporte era del 12 %. El aporte patronal
en todas las categorías era del 15%.
* Cabe señalar,finalmente,que la ley 17.122,modificada por la 17.888,estable-
ció normas circunstancialespara regularizar obligaciones previsionales; pero, al
propio tiempo, incluyó normas de carácter permanente sobre algunas cuestiones
sustanciales como la prescripción (170))y la ley 17.250 se refiere al pago de obli-
gaciones y su régimen jurídico.
(168) CSJN, 3 1/8/61, "Caja de Previsión Social de Médicos, Bioquímicos, Odontólogos,

Farinacéuticos, Médicos Veterinarios y Obstetras de Córdoba c, Casa Raúl Gianni", en Fallos,
250:610 (La Ley, 106-772; JA, 1961-Vi-247).En caso posterior la Corte estableció que la
exigencia de aportes, incluso de terceros, ajenos a los beneficios previsionales es compatible
con la garantía de la propiedad, siempre que se funden en principios de razoilabilidad;
CSJN, 24/6/63, "Banus de Escobar Cellos y otros c. Provincia de Santa Fe", en Fallos, 25657
(ED, 6-610).
(169) CSJN, 29/5/63, "El Comercio de Córdoba, Cía. de Seguros c. Instituto de Previsión
Social de la Provincia de Córdoba1',en Fallos, 258-315 (La Ley, 116-270; JA, 1960-VI-122).
(170) GIULIANIFONROUGE, La ley sobre regdarización de obligaciones por contribuciones
de seguridad social (en Impuestos, XXV-84 y sigtes.).
** Cuando la ley 22.294 dispone la generalización del IVA, incorporando como
contribuyentesa los comerciantesminoristas,cuya recaudaciónse coparticipacon
las provincias, se suprimen por ley22.293las contribucionesde seguridad social del
personal en relación de dependencia y las a cargo de los empleadores. Dichas
contribucionesse recaudaban en conjunto en la "contribuciónunificada de seguri-
dad social" dispuesta por la ley 22.187, y comprendía: a) a los aportes con destino al
régimen nacional de jubilaciones y pensiones, Fondo de la redistribucióndel Insti-
tuto Nacional de Obras Socialesy al Fondo Nacional de Turismo Socialpara jubila-
dos y pensionados; b)los aportes de los trabajadores en relación de dependencia
con destino al Instituto Nacional de Servicios Sociales; y c)los aportes y contribu-
ciones a cargo de los empleadores con destino alas Cajas de Subsidio y Asignacio-
nes Familiares y al Fondo Nacional de Vivienda. Estos fondos que se dejaban de
percibir por la derogación de la ley 22.187, a partir del 1 de octubre de 1980, se
descontaban del régimen de coparticipación de la ley 20.221 (t.o.1979y modif.).
" En el año 1984la ley 23.060 (B.O., 11/4/84)modifica a la ley 22.293, resta-
bleciendo las contribuciones a cargo de los empleadores y trabajadores, en
relación de dependencia o no, destinadas al Fondo Nacional de la Vivienda,
con vigencia a partir del primer día siguiente al de la sanción de la ley. Tam-
bién la contribución a cargo de los empleadores instituida en la ley 18.037
(t.o.1976)se restablece apartir del 1/9/84porley23.081 (B.O., 17/9/84),que
modifica a la ley 22.293 y a la ley de coparticipación 20.221, fijándose por
decreto 2229185 un aporte a cargo del empleador del 10,50 % de la remune-
ración del trabajador, además de aportar el 5 % de dicha remuneración asig-
nado al FONAVI. Por su parte, los trabajadores en relación de dependencia
pagaban el 11 % de su remuneración para el aporte jubilatorio más el 1 %
para el Instituto Nacional de Obras Sociales.
A partir de 1991 se ha dado nueva estructura administrativa a la seguri-
dad social, según el decreto 2284191, de desregulación económica dictado
en el marco de la ley de reforma del Estado 23.696.
La reestructuración funcional llegó a disolver a los institutos componen-
tes del sistema nacional de seguridad social argentino, pasando sus funcio-
nes al Ministerio de Trabajo y Seguridad Social.
** A su vez se dispone que las contribuciones por seguridad social se unifi-
quen en la Constitución Unificada de Seguridad Social, que comprende los
siguientes aportes y contribuciones: a) aportes y contribuciones a cargo de
los trabajadores en relación de dependencia con destino al Régimen Nacio-
nal de Jubilacionesy Pensiones (10 % para trabajadores y 16 % para emplea-
dores), se aporta en total el 26 % (171); b) aportes con destino al Instituto
Nacional de Servicios Sociales para jubilados y pensionados (3 % para tra-
bajadores y 2 % para empleadores); c) aportes y contribuciones a la Admi-
nistración Nacional del Seguro de Salud (10 % aportes del Régimen Nacional
de Obras Sociales y el 50 % de los aportes de distinta naturaleza (art. 19, ley
23.660); aportes al Fondo Nacional de Empleo, el 1,5 %; aportes al Régimen
Nacional de Asignaciones Familiares, el 7,5 %.
" En el año 1993 se implanta el Sistema Integrado de Jubilaciones y Pen-
siones legislado en la ley 24.241 (B.O., 18110193).
* (171) El decreto 2609193 del 24112193 dispuso la reducción de las contribuciones
patronales.
Este sistema está conformado por: 1) un Régimen Previsional Público

fundamentado en el otorgamiento de prestaciones por parte del Estado que
se financiará mediante un sistema de reparto, en adelante Régimen de Re-
parto; y 2) un régimen previsional basado en la capitalización individual, en
adelante Régimen de Capitalización.
Este sistema se integra al Sistema Unico de Seguridad (SUSS)y los apor-
tes y contribuciones obligatorios son: 1) aporte de los trabajadores en rela-
ción de dependencia del 11 %; 2) contribución a cargo de los empleados del
16 %; y 3 ) aporte personal de los trabajadores autónomos del 27 %.
* El Régimen de Reparto es el Régimen Previsional Público por el cual el
Estado garantiza las prestaciones que se pagan hasta el monto de los crédi-
tos presupuestarios contenidos en la Ley de Presupuesto.
** Al Régimen de Capitalización se destinan los aportes personales de los
trabajadores en relación de dependencia y de aquellos que hubiesen ejerci-

do la opción hasta el 15 de julio de 1996 por este régimen. La capitalización
de estos aportes es efectuada por sociedades anónimas denominadas Admi-
nistradoras de Fondos de Jubilacionesy Pensiones (A.F.J.P.).Estas adminis-
tradoras son elegidas libremente por los aportantes al régimen.
* Las prestaciones de los Regímenes de Reparto y los de Capitalización
son iguales en cuanto al otorgamiento de jubilación ordinaria, retiro por
invalidez,pensión por el fallecimiento del afiliado o beneficiario. El régimen
de reparto agrega prestación por edad avanzada y prestación adicional por
permanencia.
* b) Subsidios familiares. La ley 18.017 creó la Caja de Subsidios Familia-
res, fijando en el art. 17 una contribución a cargo de los empleadores de 12 %
cobre el sueldo anual complementario pagado, y los montos de los benefi-
cios asignables,los cudes fueron modtfiicados por decreto 4921169.Esta caja
ha sido disuelta por decreto 2284191 y sus funciones pasaron al Ministerio
de Trabajo. Pero la contribución sigue vigente.
* También en este caso en los subsidios familiares se advierte un error en
la apreciación jurisprudencial, que sigue haciendo el distingo entre "im-
puesto" para gastos fiscales, y "carga de orden social" como si constituyera
una categoría jurídica independiente. En efecto, en reciente decisión la Corte
Suprema expresó el concepto de que no se trata de "una contribución de
carácter impositivo,sino de una carga de orden social con la que se forma un
fondo que gobierna y administra la Caja de Subsidios Familiares para el
Personal de la Industria, a quien su condición de entidad de derecho priva-
do no impide, de por sí, el ejercicio de tales funciones. En efecto, desde
antiguo esta Corte ha admitido la existencia de ciertas cargas legales que no
son impuestos, especialmente referibles a regímenes que establecen esas
cargas con un claro sentido social" (172).
No obstante Ia autoridad del tribunal, es un error considerar que las
llamadas "cargas sociales","cotizaciones","aportes",etc., no son tributos; ya
sean impuestos especiales como dice cierta doctrina muy autorizada, o bien
(172) CSJN, 16/4/69, "Ingenio La Esperanza S.A. c. Caja de Subsidios Familiares", en

La Ley, 136-182.
TASAS
Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES 901
-
contribuciones especiales como creemos nosotros, también con buena com-
pañía; siempre son tributos, cualquiera que sea la denominación que osten-
ten, y ello porque, como ha dicho muchas veces la misma Corte, no hay que
atenerse a las palabras sino a la esencia de las cosas, porque no se trata de
una cuestión terminológica sino sustancial.
En la evolución de esta contribución destacamos que fue unificada por
ley 22.187, comprendida en "la contribución unificada de seguridad social",
la que fue dejada sin efecto a partir del 1 de octubre de 1980 por la ley 22.293.
Esta contribución a cargo del empleador es establecida por ley 23.081, y
el decreto 2229185 la lija en el 9 % a partir del primero de noviembre de 1985.
Para las provincias de Chubut, Santa Cruz y Territorio Nacional de Tierra del
Fuego se fijó desde el 1/1/81hasta el 31112189 en el 3 %.
** En el año 1996 se derogan los subsidios familiares de la ley 18.01'7y sus
modificaciones, estableciendo, la ley 24.714 (B.O., 18110/96), el régimen de
asignaciones familiares para los trabajadores que tengan una remuneración
menor de $1500; si están domiciliados en las provincias que menciona Ia ley
en su art. 30, los trabajadores beneficiados deben tener un sueldo menor de
$1800.
La contribución a cargo del empleador es del 9 % sobre el total de las
remuneraciones de los trabajadores comprendidos en la ley.
** Las prestaciones son: a) asigt2aciónporhijo:de $40 a $20 segun el mayor
monto de remuneración de $500 hasta $1500,respectivamente; b) asignación
por hijo con discapacidad:entre $160y $120, según renxmeración; c) asigna-
ciónprenatal: es igual a la asignación por hijo; d) asignaciónpor apda eseoIx
$130 por año; e;) asignacicPnpormaternidad:igual a la suma que debe recibir
en su empleo, donde debe tener tres meses como mínimo de antigiiedad;
fl asignación por nacimiento: $ 200; g) asignación por adopción: $ 1200;
h) asignación por matrimonio: $300; 13 asignacibn por cónyuge: $ 15 si es
beneficiario del Sistema Integrado de JubLlacZanesy Pensiones;y$ asigaación
por hijo discapacitado beneficiario del S.I.J.P.
* Obrassociales. Es la más reciente de las institucionesde tipo social, creada
por ley 18.610,que organiza el Instituto Nacional de Obras Socid como órga-
no descentralizado de1Ministerio de Bienestar Social (at. 12),con la finalidad
de promover, coordinar e integrar las actividades de las obras sociales y con-
trolarlas. Para financiarlas fueron fijadas las siguientes contibuciones, según
leyes 21.092 y 21.216: a) a cargo del enngleador, 4,s % de la remuneración de
los trabajadores en relación de dependencia; b) a cargo del trabajadoí, el 2 %
de su remuneración más otro 1 % cuando tenga familia a su cargo.
** La ley 22.269, del 15 de agosto de 1980, reguló el sistema de las obras
sociales. _Al igual que las demás contribuciones, cuando se generaliza el WA,
se las deja sin efecto según le37 22.293 y nuevamente se las restablece por
disposición de la ley 23.081. La contribucion a cargo del empleador es del 4,5
% de la remuileracion del trabajador y 6ste a su vez aporta el 3% más el 5 %
cuando tenga familia a SU cargo.
** La mayor seestructuraci6n del sistema operó en el año 1991pos decreto
2741/91 (B.O., 8/1/92), que crerí e11la jurisdicción del Ministerio de Trabajo y
Seguridad Social, que tendría a su cargo la administíracion del Sistema Un%-
cado de Seguridad Social: sucesora de ias disueltas organizaciones ex Insti-
tuto Nacional de Previsión Social y de las Cajas de Subsidios y Asignaciones
Familiares (173).
538. CONTRIBUCIONES PROFESIONALES O SINDICALES. - Resta por considerar las
cuotas o aportes a las agrupaciones de profesiones liberales a los sindicatos
u otros tipos de asociaciones obreras. No se trata de las contribuciones para
seguridad social consideradas anteriormente, sino de las inherentes a la
condición de afiliado y que se exige para obtener una especie de licencia o
permiso para ejercer una profesión o para desarrollar tareas laborales, como
es el caso, por ejemplo, de la matrícula y cuota anual para ejercer la ingenie-
ría y afines, las profesiones de ciencias económicas y para la actividad nota-
rial; aparte de las contribuciones a sindicatos o uniones obreras.
* a) Profesiones liberales. En el distrito federal hay agremiación obligato-
ria para los profesionales de la ingeniería, los de ciencias económicas, los
escribanos y los abogados. Los primeros deben estar inscritos en el Consejo
Profesional respectivo para poder ejercer su actividad y pagar obligatoria-
mente el derecho de inscripción y una contribución anual a cargo del matri-
culado, fijada por el Consejo mencionado (decreto-ley 6070158). Régimen
similar existe para los egresados en ciencias económicas (decreto-ley51031
45),paralos escribanos (ley 12.990,modif. por la 14.054,y decreto 26.655151)
y para abogados (ley 23.187).
Entre los recursos que autoriza la ley 23.187, para el Colegio Público de
Abogados de la Capital Federal, están los impresos provenientes de un "bono"
que a partir de octubre de 1986 debe adherirse en cada escrito de abogado
que plantee una acción y su contestación. Su monto es actualizable y se ha
fijado, para dicho mes de octubre, en A 1,88,en función del 50 % del valor de
la tasa de justicia que rige por los contratos de valor indeterminado.
En las provincias el régimen profesional es variado, estando bastante
generalizada la colegiación de abogados, escribanos, profesionales en cien-
cias económicas y médicos. Están agrupados en colegios profesionales que
tienen el control de la matrícula y ejercen el poder disciplinario, revistiendo
el carácter de personas jurídicas de derecho público no estatales (174). Se
financian con diversos arbitrios, entre ellos una cuota anual cuyo pago es
esencial para poder ejercer la profesión, resultando objetable la fijación de
cuotas por dichos órganos, pues tratándose de un tributo, es menester que la
ley fije el monto de la contribución o, cuando menos, un tope máximo como
ocurría con las contribuciones a la Junta de Carnes, Junta de Granos, etc.
La jurisprudencia muestra la misma confusión jurídica que señalamos
anteriormente, por considerar que se trata de la "imposición de cargas que
no son impuestos ni tasas" (175);o bien que "no es asimilable a impuestos o
(173) IV~ARIOMAFFEI,Aspectos vinculados con las normas del decreto 2284/91 en materia
de organismos de seguridad social, Errepar, Doctrina laboral, abril de 1992, p. 429.
(174)SAYAGUÉC LASO,ob. cit., t. 11,ps. 233 y234; íd., Naturaleza jurídica dela Caja de Previsión
para Abogados de la Provincia de Buenos Aires (en "Revista del Colegio de Abogados",
La Plata, 1961, p. 319); VALDÉC COSTA, Las contribuciones de previsión social (informe a la IV
Semana Tributaria, Montevideo, 1964, p. 13).
(175) CSJN, 7/4/57, "Colegio de Médicos de Rosario c. Sialli", en Fallos, 237:397 (La Ley,
87-701).
contribuciones fiscales, desde que éstos se crean para fines estatales (nece-
sidades públicas)" (176).Son conceptos inspirados en ideas predominantes
a principios de siglo, pero hoy desechados ante las nuevas características del
Estado moderno y el desarrollo de la solidaridad social.
* b) Contribuciones sindicales. La organización profesional de los trabaja-
dores se halla regulada por la ley 22.105, que derogó a la ley 20.615; además,
rige la ley 14.250,sobre convenciones colectivas de trabajo. Las agrupaciones
se denominan sindicatos o uniones en el primer grado y pueden organizarse
en una federacidn, ylas federaciones, a su vez, en confederaciones.
* La agremiación es libre -al menos según el art. 10de la ley-, pues las
entidades deben constituirse por propia iniciativa de los trabajadores. Las
asociaciones pueden obtener la personería gremial (que se otorga a la enti-
dad más representativa) y desde la fecha de su otorgamiento adquieren la
condición de persona jurídica (art. 3 1).
* Se ha dicho que el régimen es de pluralismo sindical y que la ley consa-
gra el principio de la libertad de agremiación, pero esto sólo es verdad a
medias. Ante todo, porque las asociaciones pueden celebrar convenciones
colectivas de trabajo que, una vez homologadas, son obligatoriaspara todos
los obreros o empleados que se dediquen a la misma actividad, estén o no
afiliados a la entidad (arts. 3")8O y 90 de la ley 14.250);además hasta el dicta-
do de la ley 22.105, porque las asociaciones podían fijar cotizaciones y con-
tribuciones para todos, disponiendo el art. 41 que los empleadores actuarán
como "agentes de retención", discutiéndose si la retención puede e~endexse
a trabajadores no afiliados. Esas dos circunstanciashacían dudar que el regi-
men fuera de libertad sindical (177)y que los aportes fijados en convenios
colectivos puedan ser considerados de índole convencional, como ha dicho
la jurisprudencia (178).
Con el dictado de la ley 22.105 la exigencia de la contribución sindical
sólo se limita a los afiliados d sindicato (art. 44)) hecho que corrobora el
criterio de libertad de agremiación.
* La calificación de "convenciona1"elude el aspecto sustancial del asun-
to para hacer una mera cuestión de palabras; tales contribuciones son tri-
butos y su obligatoriedad salta a la vista. La misma razón constitucion@
que impide a las asociaciones de profesionales fijar libremente las cuotas,
también es aplicable a los entes sindicales, pues el principio de legalidad
rige para todos.
Para ciertos autores las asociaciones profesionales son figuras jurídicas
de derecho privado (179),en tanto que otros que se orientan en el mismo
(176) SCBA, 12111175, "Banco de la Provincia de Buenos Aires c. Di Niro", en Ac. y Sent.,
1957-V-508y JA, 1958-111-143.
(177) KROTOSCHIN, Tratadopráctico del derecho del trabajo (2" ed., 2a reimpr., Depalma,
Buenos Aires, 1965, t. 11, p. 665).
(178) CSJN, 2013163, "Federación de Empleados de Comercio c. Méndez, Pascual", en
Fallos, 255-129 UA, 1963-VI-337);CTrab., en pleno, 7/8/58, "Federación Gráfica Argentina
c. Kalifon S.R.L." en La Ley, 91-448 (léase el voto en disidencia del Dr. AlIocati).
(179) KASKELY DERSCH, Derecho del trabajo (trad. esp., 5" ed., Depalma, Btienos Aires,
1961, p. 473).
sentido, no pueden dejar de reconocer que su actividad abarca ciertos come-
tidos de función pública, la cual "habla en favor del carácter jurídico-público
de las asociaciones con personería gremial" (180).
En nuestro concepto, cuando esas entidades obtienen personalidad gre-
mial son personas jurídicas de derecho público -no de derecho privado-,
pues disponen de poderes tales y cumplen cometidos que encuadran en los
fines del Estado moderno. Son, pues, entes públicos no estatales.
** Para finalizar se ha suspendido transitoriamente, según ley 23.072 (B.O.,
24/7/84), la aplicación de la prohibición, que disponían las leyes 22.105 y
22.269, del destino de los fondos y recursos de la ley 18.610 para las asocia-
ciones gremiales, así como de la conducción de sus obras sociales.
* 539. CONTRIBUCIONES DE REGULACI~NECON~MICAYFOMENTO. -NOS ocuparemos
en esta parte de numerosas contribuciones especiales establecidas con fines
de regulación económica y de fomento de distintas actividades, con finalida-
des de bien público y jurídicamente admisibles cuando hay uso razonable
del poder otorgado al Estado para el cumplimiento de sus fines. En numero-
sos casos la Corte ha establecido la validez de cargas obligatorias y coacti-
vas, y si bien nunca ahondó el análisis jurídico acerca de cuál era la natura-
leza de los llamados "aportes" a entes económico-sociales, siempre dijo ex-
presamente que no eran impuestos ni tasas, con lo cual implícitamente ad-
mitía la existencia de una tercera categoría de tributos, que son las contribu-
ciones especiales. Ello quedó dilucidado cuando en 1944 la Corte fue llama-
da a resolver la impugnación al régimen de la Junta Nacional de Carnes
(181))comentada por nosotros en aquel entonces señalando la trascenden-
cia de la decisión y aportando antecedentes nacionales y extranjeros de tal
tipo de regulación (182)'.Luego el tribunal ha ratificado esa interpretación,
especialmente en el caso "Cavic" (183).
** La mayoría de este tipo de tributos fue derogada o suprimida, especial-
mente por aplicación de las leyes 22.294 y 22.374, del 3/10/80 y 16/1/81,
respectivamente. Muchas de esas contribuciones se reimplantaron o evolu-
cionaron-en otro tipo de gravamen. Por ello, para conocer un cuadro com-
pleto enunciaremos en una sinopsis de recopilación a todas ellas.
* Las leyes de reforma del Estado 23.696, y de emergencia económica 23.697
y 23.928, han servido de marco y fundamento a la desregulación económica
instrumentada en el decreto 2284 (B.O., 1111191)y sus modificatorios decre-
tos 2424191 ~2488191.Esta desregulación continúa, y en el año 1992 se des-
(180) &IOTOSCHIN, 0b. cit., f. 11, PS. 671 Y 672.

(181) CSJN, 1/9/44, "Inchauspe Hnos. c. Junta Nacional de Carnes", en Fallos, 199-438
(La Ley, 36-703). En fecha reciente la Corte en su nueva integración ha confirmado la
constitucionalidad del régimen de la Junta Nacional de Carnes: CSJN, 2/5/74, "Bonfante",
ED, 55-157.
(182) GIULIANI FONROUGE, Naturaleza de las contribuciones exigidas por los organismos
reguladores de la economía (en La Ley, 36-703).
(183) Ver: CSJN, 17/4/67, "Caja de Subsidios Familiares c. Talleres Metalúrgicos Ricardo
Urbe" en Fallos, 267-313 (La Ley, 127-625);íd., 8/7/70, "Cavic c. Maurín y Cía. S.R.L.", Fallos,
277-147 (La Ley, 139-534;ED, 32-840);y los dos comentarios a su respecto: VALIENTE NOAILLES,
Un nuevo fruto de un viejo árbol jurisprudencial (en La Ley, del 4/9/70), y OYHANARTE, El caso
Cavic (en La Ley, del 7/9/70).
tacan las desregulaciones de trasporte de carga, comercio interior y la activi-
dad exportadora (decretos 1491/92,1492/92,1493/92) (184).
Así se complet6 el cuadro de derogacih y caducidades que ya había
empezado a operar a partir de las leyes dictadas como consecuencia de la
extensión del IVA.
* Han quedado poquísimas disposiciones que mantienen entidades de
fomento y sus contribuciones.
** De todas maneras, para mantener el cuadro de la evolución de las nor-
mas, sus vigencias y caducidad o derogación mostrarnos cuáles han sido las
contribuciones que rigieron en el país.
(Productos e industrias de la...).

1. AGRICULTURA
1)Algodón (Fondo Algodonero Nacional).

* Por ley 18.656, art. lo, fue creado el Fondo Algodonero Nacional, para pro-
mover la regulación de la oferta interna del producto mediante la exportación de
los excedentes de fibra del textil, y además promover el mejoramiento integral de
la producción algodonera nacional y el ordenamiento racional de las estructuras
agrícolas de las provincias productoras. El Fondo se integraba con una contribu-
ción de hasta el 6 % del valor índice de la tonelada de algodón en bruto producida
en el país, y era administrado por la entidad que designaba el Poder Ejecutivo, con
aplicación de las normas de Ia ley 11.683, t.0. 1968, excepto en lo atinente al
Tribunal Fiscal. Las contribuciones y multas se hacían efectivas por el procedi-
miento de ejecución fiscal previsto en el Código Procesal de la Nacibn.
* La Junta Nacional del Algodón, que había sido instituida al efecto, fue disuelta
por ley 18.595,trasfiriéndose sus funciones y bienes a la "J~mta
Nacional de Granos".
** La ley 22.294, en su anexo 111, incluye en su punto 8, entre los tributos que se
derogan, a la contribución sobre la producción de algodón (3nc. a del art. 20de la
ley 18.656e inc. a del art. 18 de la ley 19.990).
2) Azúcar (Fondo de Emergencia Azucarero).
Para aliviar la crisis de una región del país que amenazaba con serias deriva-
ciones de índole político-social, la ley 15.326 declaró de interés nacional la pro-
ducción, comercio y trasporte del azúcar, autorizando diversas medidas de índo-
le económica: expropiación de excedentes, fijación de precio a la materia prima,
compensaciones por menor rendimiento, créditos especiales, etc. Para financiar
esas medidas y para afrontar quebrantos en la exportación del producto, el Con-
greso autorizó al Poder Ejecutivo "a aumentar hasta m$n 2,50 por kilogramo de
azúcar, peso neto, con carácter de impuesto, e! sobreprecio a que se refiere el
art. 30 del decreto 6686162, aplicable a las existencias del producto destinadas al
consumo internon.
* La ley 16.880 aumentd el tributo hasta m$n 3,50 por kilogramo; y posterior-
mente, laley 17.243lo fijó en rn$n 6 por kilogramo de azúcar comercializadoen el
mercado interno, ya fuere de fabricación nacional o importado, pero calificán-
dolo como "sobreprecio con carácter de Impuesto". Como quedó establecido en
el caso de los combustibles, el llamado "sobreprecio" tiene los caracteres de un
(184) Ver decreto 2284191, anotado con sus modificaciones y referencias, en "Derecho
Tributario", 1991, 20 numero extraordinario.
tributo, pero no es un impuesto (185))y lo mismo ocurre con el azúcar; se trataba
de una contribución especial con fines de regulación económica. Esas leyes fue-
ron aclaradas por la ley 17.243; por otra parte, la ley del producto, sin alterar el
aspecto tributario, pero la ley 19.597, art. 90,punto a, fijó el impuesto en $0,6 por
kilogramo de azúcar que se entregue al mercado interno y modificado luego.
* El gravamen estaba a cargo de los ingenios, refinerías,comerciantes mayoris-
tas y minoristas y fabricantes de productos azucarados, y era trasladado al precio
de venta, rigiéndose por las normas de la ley 11.683y complementarias.
* Cabe señalar, finalmente, que la ley 18.332 había creado una contribución
sobre edulcorantes artificiales(sacarinas y ciclamatos) por un importe de m$n 6
por cantidad equivalente a un kilogramo de azúcar. Ingresaba al Fondo de Emer-
genciaAzucarero y su aplicación estaba a cargo de la Dirección General Impositiva
con el régimen de la ley 11.683.
** Esta contribución fue derogada por la ley 22.294 cuando dispone la generali-
zación del WA, incluyendo a estos tributos en su anexo 111, puntos 11y 12, de los
gravámenes y aportes derogados.
** La desregulación económica (decreto 2284191) liberó toda la actividad

azucarera trasfiriendo a la Secretaría de Comercio las funciones de la elimi-
nada Dirección Nacional de Azúcar. A su vez liberóse el cultivo, la cosecha, la
industrializacióny comercialización de la caña de azúcar en todo el territorio
nacional.
** Se derogó el impuesto de laley 19.597, el decreto 1079 del 14/6/85, sobre
comercialización,y se disolvió el Fondo de emergencia azucarero.
3) Cereales (Junta Nacional de Granos).
* Creada como entidad autárquica por la ley 19.697y el decreto-ley 1119163,la
Junta Nacional de Granos tuvo su organización definitiva por decreto-ley 66981
63, cuyo art. 13 fijaba las contribuciones para construir la red de elevadores. El
inc. a de esa disposición establecíauna contribución de hasta 2 % del valor FOB de
los granos que se exporten y hasta 1 % de los que se industrialicen; el inc. b
especificaba que determinados granos tendrán un tributo de 1,5%.
* El tributo era fijado anualmente por 1aJuntayestaba a cargo de los exportadores
o de los industriales, según las situaciones, actuando como órgano de aplicacióny
agente recaudatorio la Administración Nacional de Aduanas. Las decisiones de la
Junta son recurribles por vía de apelación ante la Cámara Federal.
** La ley22.294, de generalización del WA, deroga este gravamen en su anexo 111,
punto 7, denominado "Contribución sobre exportación,venta e industrialización
de granos y exportación de sus residuos" (incs. a y b del art. 13 del decreto-ley
6698163,ratificado por ley 16.478y modif.).
** En el año 1991 se disuelve la Junta Nacional de Granos pasando su per-
sonal a la Secretaría de Agricultura, Ganadería y Pesca, D.G.I., y al Instituto
Argentino de Sanidad y Calidad Vegetal (arts. 36 y 38, decreto 2284191).
4) Té (Fondo para la industria del...).

Según la ley 14.516,art. 12,reglamentada por decreto 9109163, fue creado un
gravamen móvil hasta el límite máximo de 6 % sobre el precio de venta del té, con
(185) GIULIANI Carácter fiscal del llamado "sobreprecio" de combustibles (en
FONROUGE,
La Ley, 76-689).
destino al Instituto Nacional del Té, organismo para fomento de la industrializa-
ción del producto. La jurisprudencia ha establecido que el art. l o del decreto
mencionado, al asimilar la situación de los compradores en el mercado interno a
los elaboradores o exportadores de su propio té, contradice el texto expreso de la
ley, según el cual el tributo "estará a cargo del comprador",por lo cual ha incurri-
do en abuso del poder reglamentario (186).
** Corno consecuenciade la desregulación económica ha quedado sin efecto
el fomento de esta industria.
5) Vitivinicultura (Fondo para la...) .
Una sobretasa por litro expendido, fue creada por ley 14.878,para financiar el
Instituto Nacional de Vitivinic~dtura(187).
** Esta sobretasa fue derogada por la ley 22.294 (anexo 111, punto 10) para los
hechos imponibles verificados a partir de la publicación del decreto 2118 del 31
10/80 (B.O., 6110/80).Actualmente esta tasa rige como art. 53 de la ley de impues-
tos internos y fue restablecidapor la ley 23.150 (art. 50))fijándola en un 3 % que se
recauda juntamente con el impuesto interno nacional unificado al vino.
" La desregulación económica del decreto 2284/91, aunque no disolvió al
Instituto Nacional de Vitivinicultura, limitó sus actividades sólo a la fiscaliza-
ción de la genuinidad de los productos vitivinícolas (art. 54). La liberaliza-
ción de la actividad vitivinícola es total, no sólo para los procesos de cultivo
de los viñedos, sino todas las etapas de la producción y cornercialización de
vinos en todo el país (arts. 52 y 53).
6 ) Yerba mate.
* La ley 12.236,art. 30,inc. i,creó un "impuesto móvil interno" sobre toda yerba
elaborada, importada o molida en el país, con fines regulatorios de la comercia-
lización del producto, regido por las normas de la ley de impuestos internos. El
tributo se hacía efectivo a la salida de aduana, fábrica o depósito. En aspectos
funcionales fue modificada por la ley 16.434y el gravamen fijado posteriormente.
** En el año 1980la ley 22.294, de generalización del IVA, dispone la derogación
de esta contribuciónque en el punto 9 del anexo III se denomina "Iinpuestomóvil
a la yerba mate" (inc. kdel art. 30de la ley 20.371).
U* La desregulación económica del decreto 2284191 dispuso la disolución
de la Comisión Reguladora de la Producción y Comercio de la Yerba Mate y
el Mercado Consignatario Nacional de Yerba Mate.
(Régimen forestal).
11. BOSQUES
1) Fondo Forestal.
Respecto de bosques y tierras forestales, la ley 13.273 autorizó la aplicación

de una contribución de hasta 30 % del valor de venta de materias téciiicas expor-
tadas y de hasta el 10 % de la exportación de extracto de quebracho, con destino
(186) CSJN, 20/2/70, "Industria Té Argentino S.R.L.", Fallos, 276:21 (ED, 31-43).
(187) Ver el caso "Cavic", mencionado en nota 183, por su referencia al régimen
regulatorio de la vitivinicultura en la Provincia de San Juan.
al Fondo Forestal. La ley la califica como "impuesto aduanero", pero se trata de un
gravamen con destino especial, que aplica y recauda la Aduana al efectuarse el
embarque de la mercadería, pero no forma parte del régimen aduanero propia-
mente dicho.
** Las contribuciones fijadas en este régimen fueron derogadas en el año 1980
por la ley 22.294, cuyo anexo 111, punto 16, derogó los "tributos con destino al
Fondo Especial del Extracto de Quebracho" (apartados 1,2 y 3 del art. lode la ley
19.989)y en el año 1981por ley 22.374 se deja sin efecto el gravamen adicional a la
importación de productos forestales (art. 50,ley 13.273,y art. 2O, ley 15..340).
** La desregulación de la actividad forestal operó mediante los decretos

2284191, dejándose sin efecto e1 régimen de promoción para las inversiones
en forestación establecido en la ley 21.695, del 30111177, la ley 13.273, en
cuanto creó el Fondo Forestal y los recursos que lo forman. La ley 25.080
instituye un régimen de promoción de las inversiones que se efectúen en
nuevos emprendimientos forestales y en la ampliación de los bosques exis-
tentes. Concordantemente, la ley 25.509 modificó al Código Civil y creó un
derecho real de superficie forestal (188).
* 2) Fondo Autárquico Nacional para la Capacitación e Investigación Forestal
(FANCIF).
La ley 16.662 creó en jurisdicción de la Secretaría de Estado de Agricultura y

Ganadería el FANCIF, cuyo art. 66 fue modificado por la ley 18.388 en el sentido de
que el 30 % de lo recaudado por el gravamen del decreto-ley 861158, art. l o ,
modificado por ley 15.430, art. 20, ingresaría al Fondo mencionado.
** Como mencionamos en el punto II,l, anterior, esta contribución fue dejada
sin efecto por la ley 22.374, del año 1981.
3) Parques Nacionales (Fondo de Fomento de...).

** Este Fondo instituido por ley 18.594 es administrado por el SeMcio Na-
cional d~ Parques Nacionales, que funciona como ente autárquico depen-
diente de la Secretaría de Estado de Agricultura y Ganadería, pudiendo ac-
tuar como persona de derecho público y privado (art. 15).Los recursos están
determinados en el art. 27 y son de diversa índole, mencionándose entre los
de tipo tributario, derecho de caza y pesca; derechos de entrada, patentes y
tránsito; derechos de edificación, mejoras, cercos y construcciones en gene-
ral; "así como todas las tasas que se establezcan por retribución de s e ~ c i o s " .
1) Carnes (Junta Nacional de...).

* La Junta Nacional de Carnes, cuyo régimen fue establecido por decreto-ley
8509156, fue creada con fines de racionalización de la producción y protección de
los productores para defender con ello uno de los aspectos de mayor significa-
ción para la economía del país. Según la ley 21.740 podía aplicarse un gravamen
(188) SLEMENSON Un nuevo derecho real: el derecho real de superficie forestal,

HÉCTOR,
La Ley, del 18/9/2002.
de hasta el 2,5 % -que la Junta fijará periódicamente-, sobre el precio del
ganado bovino, ovino o porcino, y que se hace efectivo en ocasión de su venta o
faenamiento.
* Eran contribuyentes los propietarios del ganado y actuaban como responsa-
bles del pago las personas y entidades que habitualmente intervienen en el co-
mercio o industrialización de ganados y carnes o productos y subproductos
(rematadores, consignatarios, frigorificos, etc.). Los importes eran recaudados
por la Junta y sus decisiones eran apelables ante la Cámara Federal.
Este régimen fue cuestionado ante la Corte Suprema, pero las impugnaciones
resultaron desechadas (189)con fundamentos que el tribunal en su constitución
actual ha mantenido en el caso "Cavic" antes recordado.
** Este gravamen fue derogado por la ley22.294 (anexo111,punto 2, denomina-
do "Contribución sobre venta o faena de ganado y sobre las comisiones que por
tales operaciones perciban los rematadores, martilleros o intermediarios con
destino a la Junta Nacional de Carnes, incs. a y b de1 art. 16 de la ley 21.748").
** En el año 1984 se reimplantó esta contribución con caracteres distintos de
los de la ley 21.740. En efecto, la ley 23.055 la fija en el 1 % del valor que se asigne
a la primera venta de carne con destino al consumo interno, y como fue comen-
tado (190))esta contribución no puede ser tomada como crédito fiscal a los
efectos del impuesto al valor agregado según estuvo contemplado en la ley
22.845, que también modificó a la ley 21.740. En consecuencia, y como lo dispo-
ne esta ley 23.055, sólo la Junta Nacional de Carnes fija la forma y el plazo para
el ingreso del tributo.
* La Junta Nacional de Carnes ha sido disuelta por disposición del decre-

to 228419 1, suprimi6ndose las contribuciones de la ley 21.740, incs. a y b
del art. 16.
* Finalmente, el decreto 2488 dejó sin efecto a todas las regulaciones de la ley
21.740, liberando totalmente el mercado interno y externo de carnes (art. 30).
2) Ganado vacuno a faenar (venta de...).

* Contribución del 5 % de su valor de venta del ganado vacuno a faenar, desti-
nado al desarrollo del agro en general, fijado por la ley 19.258. Es administrado
por la Junta Nacional de Carnes. Este gravamen de emergencia fue prorrogado
hasta el 31/12/75 por ley20.954, art. 17.
** En el año 1976se establecióun impuesto nacional de emergencia a laproduc-
ción agropecuaria hasta el 31 de diciembre de 1979, según lo regula la ley 21.399,
del 2 de setiembre de 1976. Dicho tributo es del 4 % sobre la venta realizada por
los productores de los productos agropecuarios según la lista anexa a la ley, entre
cuyos productos se menciona al ganado bovino, ovino, porcino y equino. Con
esta ley 21.399 se suplanta por este impuesto a los gravámenes de la ley 20.538
sobre la renta normal potencial e impuesto sobre tierras libres de mejoras. Asi-
mismo, la creación de este impuesto de emergencia impone la derogación de las
normas sobre retención del impuesto a las ganancias en la venta de productos
agropecuarios desde el 1 de setiembre de 1976 (191).
** Este régimen de emergencia de laley21.399 se dejó sin efecto en el año 1980por
la ley22.294, cuando se amplió la base de imposición del impuesto al valor agre-
gado a partir de octubre de 1980.
(189) Ver notas 181 y 182.

(190) Comentario editorial, "D.F.",XXXVI-581, ley 23.055.
(191)RAÚL OTERO, Nota a la ley21.399, "D.F.",
XXVI-259.
3) Sanidad Animal (Fondo Nacional de...)
* La ley 19.852, modificada por la ley 20.069, creó una contribución de hasta
8 %O sobre las ventas de ganado bovino, porcino y equino para la faena, destinado
a cubrir los gastos de Servicios Nacionales de Sanidad Animal (SENASA).Es un
tributo que se fija anualmente y que fue establecido en 8 %O para el año 1975
(decreto 132175, del 2011/75). Esta 'contribución fue dejada sin efecto por ley
22.294, del año 1980.
1)Artes (Fondo Nacional de Fomento de las...).

* En el año 1958 fue organizado el Fondo Nacional d e l a s m e s como orga-
nismo autárquico financiado mediante un porcentaje de derechos por ins-
pección y avisos en estaciones de radio y televisión, como asimismo sobre
entradas a fiestas danzantes y derechos de autor (decreto 1224158,ref. decre-
to 6255158).
* La situación había cambiado, cuando el Fondo ya no existía en forma
independiente. Primero fue prácticamente absorbido por CONART y luego
trasferido a la Secretaría de Cultura en virtud del decreto 144.3169;por otra
parte, su financiación quedó reducida a estos recursos: a) el 5 % de los
gravámenes aplicados a estaciones de radio y televisión, conforme a la ley
17.817; b) los derechos de autor que hubieran correspondido a las obras
caídas en el. dominio público.
2) Aviación C i d (Fondo Permanente para el Fomento de la...).

* Instituido por decreto-ley 1369158, se halla integrado actualmente por una
contribución nacional de 20 % sobre el precio básico por litro de aeronafta y
demás combustibles empleados en la aviación y otra de 5 % sobre el precio básico
por mayor, por kilogramo de aceites lubricantes para uso de aeronaves. Su per-
cepción se halla a cargo de la D.G.I. y rige a su respecto la ley 11.683,de aplicación
de gravámenes;todo de conformidad con la ley de impuestos internos, t.o.1979,
arts. 50 y 51.
** La ley23.966 derogó estos gravámenes según su art. 17y a su vez el decreto

2284191 disolvió los entes reguladores y de fomento de las actividades.
3) Bomberos (Adquisicióny renovación de material de...).

* Se financia mediante una contribución que afecta a las compañías de segu-
ros, consistente en el 4 % sobre el total de los ingresos brutos obtenidos en
concepto de primas contratadas de seguros contra incendio (decreto-ley62661
58).La ley 15.021 derogó este gravamen (art. 47).
4.) Carbonato d e Sodio (Fondo de Contribución para el Desarrollo de...).

* La ley 18.518creó este Fondo con una contribuciónespecial sobre las impor-
taciones de carbonato de sodio neutro puro e impuro, no pudiendo exceder del
20 % calculado sobre la misma base iniponible que los derechos de importación,
y asimismo por todo otro ingreso que pueda percibirse con ese fin.
** La aplicación de esta contribución especial desplazó a la aplicación de dere-
chos de importación. El decreto 8567 del 31112169suspendió los gravámenes a la
importación para evitar la doble imposición.Asimismo, la importaciónde carbo-
nato de sodio no está gravada por el tributo establecido para el Fondo de Fomen-
to Minero (art.20, inc. b, ley22.095).En consecuencia, cuando la ley22.374 deroga
el gravamen a la importación de minerales con destino a dicho Fondo, continúa
vigente esta contribución acorde con la promoción de la ley 18.518.
5) Cinematografía (Fondo de Fomento Cinematográfico).

* El Instituto Nacional de Cinematografía tuvo nacimiento en 1957, pero
mediante la ley 17.741 se estableció un nuevo régimen para esta actividad,
organizándose el Instituto como ente autárquico dependiente de la Secreta-
ría de Difusión y Turismo de la Presidencia de la Nación. Tiene a su cargo la
administración del Fondo de Fomento Cinematográfico, que en la actuali-
dad está financiado con un gravamen del 10 % sobre el precio básico de cada
entrada o localidad a espectáculos cinematográficos, establecido por ley
17.741 (192),modificado por ley 20.170 (193).
*X: La ley 22.294 derogó este gravamen (anexo 111, punto 20) desde octubre
de 1980. En el año 1958 se estableció con igual tasa y caracteres por aplica-
ción de laley23.170 (B.O.,6/3/85).
*X: Los decretos 2736191 y 949192 establecieron un impuesto con destino a
la producción de un cine para televisión que gravará a los videos y a la
publicidad efectuada por televisión.
La justicia declaró inconstitucionales a los decretos, ya que dicha norma
no entra dentro de la calificación de "necesidad y urgencia" que permite al
Poder Ejecutivo arrogarse facultades legislativas (194).De todas maneras el
gravamen se sigue aplicando para quienes no lo cuestionaron.
** La ley 24.377 (B.O., 19/ 10194) modifica el régimen y la imposición tiene
una tasa del 10 %.
6) Combustibles (Fondo de los...).

* Por decreto-ley 17.597167, art. 60, fue creado el Fondo de los Combustibles,
financiado mediante un gravamen sobre la transferencia de combustibleslíquidos
derivados del petróleo, que según el texto legal "seráigual a la diferenciaque resulte
en cada combustibleentre el precio oficial de venta y la retención autorizada por el
Poder Ejecutivo nacional" (art. lo).El tributo es percibido y administrado por la
D.G.I. y ha sido asignado por ley 20.336, distribuyéndose la recaudación en las
siguientes proporciones: a) 48 % al Fondo Nacional dexalidad; b) 17% para fondos
provinciales de caminos; c)35 % para el Fondo Nacional de la Energía.
La ley 23.966 derogó a la ley 17.597, quedando así disuelto el Fondo de los
Combustibles al crearse u n nuevo régimen de distribución de este impuesto a
los combustibles líquidos y gas que esa ley creó con urgencia desde el 119191.
** 6 bis) Cooperativas (Fondo de Educación y Capacitación Cooperativa).
(192) Según la doctrina de la Corte Suprema de que no puede computarse un impuesto

como parte de precio de un producto para incidir sobre él un nuevo gravamen, quedó
establecido que para fijar el monto imponible (precio básico) no debe incorporarse el
impuesto a las actividades lucrativas que recae sobre el mismo objeto: CFed., sala cont.
adm., 23110169, "Empresas Cine San Martín S.R.L.", "D.F.",XXI-637.
(193) El impuesto del 15 % que había creado el decreto-ley 8718157, art. 12, punto 3,
administrado por la D.G.I. fue derogado.
(194) CNFed., Contenciosoadministrativo, sala 111, julio de 1992, "Video Cable
Comunicación"; SUSANA C. NAVARRINE,Periódico Econ. Tributario, La Ley, 3018192.
" La ley 20.337 creó este Fondo y la resolución 557 de la Secretaría de
Acción Cooperativa del 1018184 (B.O., 3111185)fijó los alcances de las dispo-
siciones de aquella ley para el destino de los Fondos. En tal sentido se seña-
lan como destinos la creación de cooperativas escolares, divulgación de la
doctrinay bibliotecas especializad. en materia cooperativa, educación coo-
perativa, becas de estudio, etc.
El régimen continúa bajo las normas de la ley 23.427, modificada por las
leyes 23.658,23.760y 24.073, distribuyéndose su producido entre la Nación y
las provincias.
7) Deportes (Fondo I'Jacional de...).

Organizado por la ley 20.665, art. 12, este Fondo es integrado con el 50 %
del producido neto de las salas de entretenimiento (juego)y por otros recur-
sos no tributarios.
8) Desocupación (Fondo de Desempleo para los Trabajadores de la In-
dustria de la Construcción - Fondo Nacional de Empleo).
* La ley 17.258 dispuso la creación de este Fondo con carácter nacional, cuya
integración está a cargo de los empleadores de la industria de la construcción
con carácter obligatorio, mediante el aporte del 4 % de los salarios. El decreto
5905167 ha reglamentado algunas disposiciones de la ley y otras fueron modi-
ficadas por las leyes 17.392y 18.062, sin afectar la parte financiera.
Laley22.250 (B.O., 17/7/80)derogaalasleyes 17.258,17.392y18.062apartir
del 18 de julio de 1980y reestructura al Fondo de Desempleo. Se modificaron
los aportes (art. 15) en función de la antigüedad: a) durante el primer año de
prestación de s e ~ c i o el
s aporte será equivalente al 12 % de la remuneración
mensual, en dinero; b) a partir del año de antigüedad el aporte será del 8 %.
Actualmente se modificó el sistema unificándose en el Fondo Nacional
de Empleo, decreto 2565191, promulgado por ley 24.013, que dispone una
contribución del 1,5 % del total de las remuneraciones pagadas a cargo de
los empleadores y el 3 % de las remuneraciones pagadas por las empresas
de servicios eventuales (decreto 1455185).
9 ) EI Chocón-Cerros Colorados (Fondo...) .
* Instituidopor la ley 17.574,m.20,para la importante obra hidroeléctrica del
complejo El Chocón-Cerros Colorados, se financia con un recargo de kilovatio
hora, sobre el precio de venta de electricidad hasta un 5 % de las tarifas vigentes,
y además con otro recargo de hasta un 5 % sobre el petróleo crudo que se elabore
en el país, aparte de recursos no tributarios. Las normas de aplicación han sido
establecidas por la resolución 313 de la Secretaría de Energía y Minería.
" Este Fondo ha sido disuelto por derogarse la ley 17.574, según lo dispu-
so la ley 24.065.
10) Energía (Fondo de la...).
La ley 15.336 estableció el régimen de la energía eléctrica, y su art. 30, inc. e,

fue modificado por ley 16.656,art. 22, fijando un recargo por kilovatio hora para
financiar el Fondo dela Energi'a;finalmente, el decreto 9198162 confió ala D.G.I.
la fiscalización del gravamen.
** La ley 17.574 crea el Fondo Alicopa y la ley 19.287 el Fondo Nacional de
Grandes Obras Eléctricas, aplicándose impuesto al consumo de energía eléctrica
para allegar recursos a dichos fondos. Por ley22.961,de128110183,tales gravárnenes
no son aplicables a los consumos de energía en las zonas de frontera.
* La ley 24.064 derogó a la 17.574, de creación del Fondo Alicopa, y la ley
23.966 el inc. b del art. 20 de la ley 19.287.
11) Escuelas (Construccióny refacción de...).
El art. 12 del decreto-ley 8718156 estableció tres gravámenes para finan-
ciar la construcción y reparación de escuelas públicas, de los cuales s61o
subsiste el llamado "impuesto especial" de m$n 10 hasta m$n 75 sobre el
precio de entrada a los hipódromos.
** 12)Exportaciones (FondoNacional de...).
** La ley 23.101 (B.O., 2111/84) creó este Fondo con el objeto de apoyar y esti-
mular al sector exportador de capital nacional, preferentemente de la pequeña y
mediana empresa y economía regionales mediante acciones de promoción co-
mercial (art. 22).
** Como recurso del Fondo se fijó un gravamen del 0,50 % aplicable a las mer-
caderías que se importen bajo el régimen de destinación definitiva para consu-
mo. El decreto 179 del 2511/85 (B.O., 1/2/85)reglamentó a la mencionada ley.
" El decreto 2284191) de desregulación económica, dejó sin efecto este
Fondo y derogó el decreto 179185 (art. 72).
* 13) Hipódromos (Fondo de Ayuda a los Hipódromos y Fomento de la
Especie Caballar).
Fue instituido por la ley 13.235 por el término de diez años, y consiste en
un adicional de 2 % al gravamen sobre apuestas en hipódromos (decretos-
leyes 18.231/43y 4073/56), modificado y prorrogado.
** El decreto 696176 reguló la distribucióndel impuesto aplicable a las entra-
das a los hipódromos de Palermo y de San Isidro. Dicho decreto fue modifica-
do por la ley 21.519 (B.O., 312177) en los porcentajes. En definitiva y con refe-
rencia a los hipódromos y la actividad hípica se reciben, del 31 % que grava a
la venta de boletos; el 4,5562 % para el Instituto Nacional de 1aActividadHípi-
ca, y el 20 % por medio de la Lotería de Beneficencia y Casinos con destino a la
cuenta especial explotación de hipódromos. En el año 1983 se varió transito-
riamente esa distribución, ypor ley22.849 (B.O., 18/7/83)se derogó el porcen-
taje del 31 % que gravaba a las entradas del hipódromo de San Isidro.
** El decreto 2284191, modificado por el decreto 2488, desreguló esta acti-
vidad disolviendo el Fondo y el Instituto Nacional de Actividad Hípica, así
como el impuesto a las apuestas (ley 18.231))el adicional de la ley 13.235y el
gravamen del decreto-ley 4073 (art. 8O).Asimismo se dispone que el 1,55 %
de la retención que fija el decreto 1837185destinado al Instituto de Actividad
Hípica pase a la Secretaría de Agricultura y Ganadería.
** 14)Actividadlechera (Fondo de Promoción de la...).
El decreto 37 (B.O., 1511/86) crea un Fondo cuya finalidad es la de facilitar

la colocación de los excedenteslácteos internos en el mercado exterior. El orga-
nismo se integra con los aportes que deben efectuar los titulares de industrias
lácteas y su monto resultará de multiplicar el total de kilogramos de grasa butiro-
métrica recibida por la diferencia entre el precio de base y el excedente. La
"producción base" se considera al promedio de grasa butirosa entregado por
cada producto lechero durante los meses que establezca la Comisión de
Concertación Lechera y en el porcentaje que ésta determina, destinada al con-
sumo interno durante todo el año. A su vez, se considera como "excedente" a
todo aquel volumen entregado por los productores que supere los promedios
mensuales que establecerá la Comisión de Concertación de Política Lechera
que crea esta ley.
El decreto de desregulación económica 22841931 dejó sin efecto a todas

las regulaciones de la leche, incluso al Fondo de Promoción y a la Comisión
de Concertación de Política Lechera de la leg7 23.359.
* 15)Marina Mercante (FondoNacional de la...).
Para financiar el Fondo Nacional de Ia Marina Mercante, la ley 19.870 había
instituido los siguientes gravhnenes: 1)un tributo de hasta el 5 % sobre los fletes
internacionales a cargo del exportador y del 20 % a cargo del importador; 2)
tributo de hasta el 10 %, sobre los pasajes costeros y marítimos internacionales;3)
tributo de hasta el 10 % sobre tarifas de protección de servicios auxiliares; 4)
tributo hasta el 10 % sobre cargas de cabotaje a cargo del cargador; 5) tributo
l-iastael 10 % sobre trasporte por agua, a cargo del pasajero. Algunos aspectos han
s i d ~clarad dos por decretos 4792173,1778173y 569173 (195).
** Laley22.374 (B.O.,2911/81)derogó este gravamen a partir del 3011/81.En el
año 1984se reimplanta el gravamen sobre los fletes de trasporte internacional de
exportacion e importación, modificándose la ley 19.870. Así se fija un gravamen
de hasta un 5 % del valor de los fletes del trasporte internacional marítimo y
fluvial de exportación a cargo del exportador y hasta un 20 % de los de importa-
ción acargo del importador.
** El decreto de desregulación económica 2284/91 (art.73) dejó sin efecto a
todos los tributos con destino al Fondo de la Marina.
** 16)Medicamentos (Fondode Asistencia en...).
** La ley 23.102 (B.O., 29110184) otorgó al Poder Ejecutivo nacional la facultad
de realizar un programa de emergencia, por dos años contados a partir del
23110184, dirigidos a atender gratuitamente las necesidades de medicamentos
destinados a grupos social y económicamente desprotegidos.
** Con tales objetivos se creó el Fondo de Asistencia en Medicamentos (F.A.M.)
que se integra con el producido de una tasa del 2 % sobre el precio de los cigarri-
(195) Al resolver un problema del aporte del 2 % fijado por decreto-ley 6395146 con
destino a la Caja de Previsión para la Marina Mercante, también aplicado sobre el importe
bruto del flete de cargas transportadas, la Corte Suprema dejó sentado que para fijar el
monto irnponible debe tomarse en cuenta el flete exclusivan~entesin agregarle el importe
de la contribución. Ver CSJN, 21110/66,"Cía. Marítima Belga", en JA, 1967-11-399,e Impuestos,
t. XXV (1967),p. 412, con nota.
TASAS
Y CONTRIBUCIONESESPECIALES 915 t.
llos vendidos al consumidory el 2 % aplicable sobre el importe total de las ventas

netas de especialidades farmacéuticasde uso y aplicación en medicina humana.
* En el año 1986 caducó el Fondo y las contribuciones porque no se dispu-

so su prórroga.
* 17) Minoridad (Fondo Nacional del Menor).
* La ley 18.120, art. 3O, creó el Fondo Nacional del Menor, atendido con los
recursos fijados en el art. 17 de la ley 15.244 (t.o.),que, entre otros, prevé "los
porcientos del producido de loterías, casinos e hipódromos, espectáculosartís-
ticos y de diversionesy deportivos, que deberán fijarse al efecto" (art. 10,inc. b).
* 18) Mutualisrno (Fondo de Promoción Mutual).
* La ley 17.376 modificó el régimen instituido por el decreto-ley 24,499145,
estableciendo en el art. 36 una contribución a cargo del asociado del 1% del
importe de la cuota societaria, no pudiendo ser inferior a m$n 1. El Fondo
está destinado a financiar obras o servicios de las entidades mutuales y a
promover y difundir la acción mutualista, prestando asistencia técnica y ase-
soramiento a las mutuales creadas o a crearse.
* 19) Papel Prensa y Celulosa (Fondo para el Desarrollo del...).
En un texto sumario, la ley 18.312 dispuso la creación de un fondo espe-

cid para "desarrollo de papel prensa y de celulosa", a financiarse con contri-
buciones a la importación de papel prensa, dejando librado al Poder Ejecu-
tivo la fijación de su monto, la utilización del producido de la recaudación y
el organismo que lo administraría; únicamente estableció en el art. 30que "se
regirá por la legislación aduanera". Sobre base tan deficientey característica
de la absorción de poderes por el Ejecutivo, se dictó el decreto 4400169, que
establece el llamado a concurso internacional de antecedentes y precios
para el estudio e inversión de una planta de papel prensa comúnmente lla-
mado papel de diario, y que contiene otras disposiciones. El art. 80 fija el
monto de la contribución en el 10 %, aplicable hasta la puesta en marcha de
la planta; expresando la parte final de esa disposición: "La aplicación, per-
cepción y fiscalización,será efectuada por la Dirección Nacional de Aduanas
(hoyAdministración Nacional de Aduanas) y su producido será administra-
do por el Banco Industrial de la República Argentina, por cuenta y orden de
la Secretaría de Estado de Industria y Comercio Interior".
* 20) Radio y televisión (Régimen de las emisoras de.. .).
* El régimen de las emisoras de radio y televisión estaba regulado por la
llamada ley de telecomunicaciones (ley 19.798). El título IV se refería a las
tasas, tarifas y gravámenes, y el art. 134 preveía un tributo que no podrá ser
superior al 10 % anual de los ingresos brutos de las emisoras, a cuyo efecto
se computarán los importes percibidos en dinero o en especie, dejando li-
brado al Poder Ejecutivo la fijación de las tarifas definitivas. Conforme a ello
916 R É G I M E N TRIBUTARIO ARGENTINO
el decreto 2000174, del 23 de diciembre de 1974,estableció el gravamen en el

10 % anual de las ventas brutas o facturación bruta y la publicidad canje de
las emisoras; posteriormente, por decreto 961/75 fue reducido a 0,50 % para
las emisoras de radio y 3,50 % para las de televisión. Los sujetos del tributo
eran los titulares de las licencias.
* Cabe agregar que el art. 140 de la ley 19.798/72disponía que los servicios
de radiodifusión quedaban exentos de todo otro gravamen o tasa, nacional,
provincial o municipal, creado o a crearse, con las siguientes excepciones: a)
réditos, ganancias eventuales y sustitutivo (los tres fueron derogados en
1974);b) contribución territorial; c) tasas retributivas de alumbrado,barrido
y limpieza, aguas corrientes y sanitarios; d)contribución de mejoras.
" La ley nacional de radiodifusión 22.285 (B.O., 24/2/81), derogó al régi-
men vigente de la ley 19.798. Cambió la base imponible, la que será la factu-
ración bruta calculada según los valores especificados en la tarifa oficiallzada
por el COMFER, admitiendo sólo la deducción del 15 % en concepto de des-
cuento de agencia. También las tasas variaron y responden a distintas espe-
cificaciones: a) estaciones de radiodifusión de televisión pagan el 8 % si
están en Capital Federal, y 6 % en el interior; b) estaciones de radiodifusión
sonora con AM, el 4%, 3 % y 0,75 % (Capital Federal; interior con más de 1
kilovatio de potencia, e interior con 1kilovatio menos de potencia respecti-
vamente); c) estaciones de radiodifusión sonora con FM, el 4 %, 3 % y 2 %
(CapitalFederal, interior con alcance superior a 40 kilómetros, e interior con
alcance de 40 kilómetros o menos respectivamente);los s e ~ c i o comple-
s
mentarios el 8 % (Capital Federal) y 6 % (interior).
Se regula un regimen de promoción para emisoras de fronteras y se exi-
me a nuevos Ilicenciatariss con nuevas frecuencias. Asimismo, el doblaje al
castellano de las películas extranjeras tiene especiales beneficios por exen-
ción de derechos de importación, del impuesto al valor agregado y de sellos
para íos contratos (ley 22.285).
* 21) Siderurgia (Fondo Siderúrgico).
El decreto-ley 1052158 creó el Fondo de contribución al desarrollo del

plan siderúrgico argentinoy el decreto 3762158 estableció recargos a la impor-
tación de materiales y productos siderúrgicos con análoga finalidad; resol-
viendo la jurisprudencia que ellos no integran el concepto de derechos adua-
neros propiamente dichos, aunque sean recaudados por la Aduana (196).
La ley 22.374 (B.O., 2911181)derogó a partir del 30 de enero de 1981el régi-
men que denomina, en su punto 6, "Contribución siderúrgica" (art. 20,inc. b,
decreto-ley1052/58;art. 7 O , ley 18.317,yley20.086).El decreto 2284191suprinGÓ
el registro de la actividad siderúrgica,y su decreto modificatorio dejii sin efecto
todo tipo de franquiciasy exenciones arancelarias (art.8O, decreto 2488/91).
Con el loable propósito de impulsar el progreso cientírico y tecnológico

del país, se han creado diversos medios destinados a ese efecto, destacándo-
(196) CFed., sala 11 cont. adm., 12/7/71, "Cía. Swift", en Impuestos, XXX-1156.
se entre ellos la creación de institutos de especializacióntécnica y la ayuda a
otros ya existentes. Los de mayor trascendencia son los siguientes:
a) Educación Técnica (antes Aprendizaje) (197).

* Para propender a la formación de obreros capacitadospara la industria se
crearon escuelas y cursos a cargo de la.Comisión Nacional de Educación Téc-
nica, que administra el Fondopara Educación Técnica (antesFondo para Apren-
dizaje),financiadopor una contribución a cargo de empresas industriales de-
nominada hpuestospara educación técnica,yconsistenteen el 10%O aplica-
do al "total de los sueldos, salarios y remuneraciones en general por servi-
cios prestados, pagados al personal ocupado en los establecimientos indus-
triales y sin tener en cuenta la clase de trabajo que aquél realiza", el que
puede reducirse al 2 %O cuando los contribuyentes tengan organizados cur-
sos propios para menores de 18 años (t.o.1973, arts. loy20).Se excluían de la
contribución las remuneraciones por actividades exclusivas de
comercialización(art. lo,decreto reglamentario, texto 1968).
* Cabe señalar que en los casos de personal que actuaba en tareas indus-
triales y comerciales a la vez, se consideraba imponible el 50 % de las remu-
neraciones pagadas (art. 20, regl.,); o, como ha dicho la jurisprudencia, se
grava el 100 % de los que participan en el ciclo productivo total y el 50 % por
tareas ajenas al ciclo pero que benefician la actividad industrial del estable-
cimiento (198).
* El art. 30de la ley proporcionaba el concepto de "establecimiento indus-
trial"; por su parte, decisiones judiciales han especificadoque no correspon-
de al genérico o lato atribuido a lia palabra industria, sino al más estricto de
actividad dirigida a la trasformaci6il de la materia prima, vale decir,la que se
desenvuelve en la industria manufacturera, por lo cual en ciertos casos
-frigoríficas por ejemplo- la actividad consistente en el faenarniento de
animales con destino al consumo interno y para exportación y venta de
subproductos en estado natural está fuera del alcance del tributo, pero, en
cambio, está afectada cuando hay proceso industrial de trasformación (199).
Dada la finalidad propia de la contribución, se ha dicho que está sujeto al
gravamen el astillero dedicado a efectuar reparaciones, pues su actividad
requiere la colaboración de personal técnico (200).
* La aplicación y percepción del gravamen estaba a cargo de la D.G.I. y
regían a su respecto las disposiciones de la ley 11.683.
** La ley22.294 deroga en su anexo 111,punto 17,el impuesto a la educación
técnica, t.o.1977, a partir de octubre de 1980.
*" Laley22.317,de131/10/80(B.O.,7/111/80),sustituyóaquelrégimendes-
de la fecha de su derogación.
* El mecanismo del sistema se funda en el otorgamiento de un crédito
fiscal para las personas de existencia visible o ideal que posean estableci-
(197) Ver: DE JUANO,ob. cit., t. 11, ps. 131 y sigtes.

(198) TFN, 2110162, "La Blanca S.A.", en JA, 1963-1-99.
(199) CSJN, 1012167, "Frigorífico La Blanca S.A.", en Fallos, 267-30 (La Ley, 126-162);
CFed., sala cont. adm., 1817165, "La Blanca S.A.", en JA, 1965-V-143.
(200) CFed., sala cont. adm., 9110162, "Astillero y Varadero Sánchez", DJ, 24/11/62.
mientos industriales y tengan organizados cursos de educación técnica pro-
pios o contribuyan a su sostenimiento siempre que estén aprobados por el
Consejo Nacional de Educación Técnica (CONET).
** Este crédito fiscal está instrumentado en un certificado asignado por el
CONET en función directa a los costos de los cursos aprobados y su monto
no puede superar el 8 %O del total de los sueldos, salarios y remuneraciones
que pagan por su personal. El crédito fiscal es imputable al pago de cual-
quier gravamen recaudado por la D.G.I. Y el monto que resulte de su asigna-
ción no está alcanzado por ningún impuesto presente ni futuro. No estando
alcanzado por el impuesto a las ganancias, no puede ser deducido este cré-
dito en la liquidación correspondiente al ejercicio en que se genera.
b) Instituto Nacional de TecnologfaAgropecuaria (INTA).

* El decreto-ley 21.680156, modificado por leyes 15.278,15.429 y decreto-
ley 1120163,destinó al INTAuna contribución del 1,5% ad valoren? sobre los
productos y subproductos de la agricultura y de la ganadería que se expor-
ten, "para impulsar y vigorizar el desarrollo de la investigación y extensión
agropecuaria y acelerar con los beneficios de estas funciones fundamentales
la tecnificación y el mejoramiento de la empresa agraria y de la vida rural". A
ello se agregaba un adicional del 1 % de dicha contribución con destino a
caminos de fomento agrícola (art. 19,ley 15.273,modif. por art. 19,ley 16.450).
El decreto reglamentario 11.931157 dispuso que el gravamen se calculara
sobre el valor FOB de los productos y subproductos que determinara la Se-
cretaría de Agricultura y Ganadería, la cual efectuó su enumeración en la
resolución 1752157.
* Habiendo establecido la jurisprudencia, en interpretación adecuada del
texto institutivo del tributo, que sólo son imponibles los productos prima-
rios, aunque hubieren sufrido tratamiento para su conservación y acondi-
cionamiento, quedaron fuera del ámbito de aplicación si existe un proceso
de industrialización (201),por eso la ley 18.134 efectuó una nueva enumera-
ción de prpductos sujetos a la contribución, incluyendo "aquellos que hayan
experimentado trasformaciones de su estado primario" (art. lo)(202).
* La ley era claramente modificatoria del régimen anterior y, por lo tanto, no
aplicable retroactivamente (203),pero con la superstición del valor absoluto
del texto legal fue sancionada la ley 18.428, declarando que la 18.134 es
interpretativay, por consiguiente, "aplicablea partir de lavigencia de la norma
original interpretada"; como si las palabras, y no su esenciajurídica, determi-
naran el carácter de modificatorias o aclaratorias que asumen las leyes.
(201) CSJN, 1814169, "Bruni Cozza y Cía. S.A.", en La Ley, 135-156; ED, 27-48; Impuestos,
t. XXVIII (1969), p. 843; CFed., sala cont. adm., 17110168, "Bruni Cozza y Cía. S.A.", en La Ley,
134-1103, sum. 20.479; íd., 2817169, "Arsoda Trading Co. S.R.L.", en La Ley, 138, suw. 23.937,
y JA, 1969-N-132.
(202) Sobre antecedentes y alcances de la ley 18.134; BELLO, Contribución al INTA sobre
exportaciones (en Impuestos, t. XXVII [1969], p. 275).
(203) CSJN, 3017169, "Coplinco S.A. c. INTA", en La Ley, 137-842, sum. 23.351; CFed.,
sala cont. adrn., 28/7/69, "Arsoda Trading Co. S.R.L.", en La Ley, 138, sum. 23.937, y JA, 1969-
N-132; CSJN, 26110170, "Arsoda", Fallos, 278:104; íd., 2612171, "Sierburger", ED, 37-203.
TASAS
Y CONTRIBUCIONESESPECIALES 919
Y* La ley 22.294 deroga esta contribución y gravamen adicional sobre los

productos y subproductos de la agricultura y ganadería, que se exporten,
según su anexo 111, punto 13.
** En el afio 1984 la ley 23.058 (B.O.,9 14184) nuevamente incorpora como
inc. a del art. 16 del decreto-ley 21.680 del 14112/56,ratificado por ley 14.467,
fijando la contribución en un 1,5% que se aplicará a las mercaderías que se
detallan en lista anexa, siempre que no estén excluidas de tributos por dis-
posición del Código Aduanero.
C) ínstituto Nacional de Tecnología Industrial (INTI).
En virtud del decreto-ley 17.138157,modificado por el decreto-ley4837158,
el Banco de la Nación y el Banco Industrial perciben el 0,25 % de cada crédito
que liquiden a empresas industriales, para la financiación del INTI; grava-
men que tiene los caracteres de una "contribución especial porque si bien
persigue fines de interés nacional, beneficia en particular las actividades
empresarias industriales, mediante investigaciones tecnologicas y asisten-
cia médica", sin que ello afecte la regla constitucional de igualdad (204).La
ley 20.954, art. 19,confirmó el gravamen y facultó al Poder Ejecutivo a elevar
la tasa hasta un máximo de 0,50 %.
La ley 22.294, en su anexo 111, punto 17, dejó sin efecto este impuesto a
los créditos otorgados a empresas industriales por instituciones bancarias y
financierasno bancarias (art. 30,decreto-ley4837158,ratificado por ley 14.476
y modificado por art. 19 de la ley 20.954).
d) Salud (Fondo Nacional de la...).
* Con el propósito de favorecer los estudios e investigaciones sobre espe-
cialidades medicinales, la ley 17.189,reglamentada por decreto-ley 5810167,
creó el Fondo Nacional de la Salud, financiado mediante una contribución
de 1 % sobre el total de ventas de cada trimestre, a cargo de los fabricantes o
importadores de especialidades medicinales; gravamen que fue dejado sin
efecto y luego restablecido en 1973 por ley 20.192. La recaudación debía
distribuirse de esta manera: 75 % para el Instituto de Farmacología y
Bromatologia; 20 % para el Consejo Nacional de Investigaciones Científicas
y Técnicas, aplicable al estudio e investigación en disciplinas vinculadas a la
industria farmacéutica.
* Aparte de lo expuesto, la ley 18.284-de Código Alimentarío Argentino-,
art. 17, dispuso que los productos elaborados destinados al consumo inter-
no, que se autoricen, tributarán hasta el 5 %O del precio de salida de fábrica;
cuyo importe debía ingresar en el Fondo en virtud de lo establecido por ley
18.420. Finalmente, los productos que se importen quedan sometidos al
mismo gravamen de 5 %O, conforme a la ley 17.352, de régimen aduanero.
En el año 1980 este gravamen fue derogado cuando se amplió la base
irnponible del IVA según ley 22.294, la que dispuso en su anexo 111, punto 15,
dejar sin efecto el "gravamen sobre especialidadesfarmacéuticas" (ley20.192)
a partir de octubre de 1980.
(204)CFed., sala cont. adm., 25/9/69, "Cía. Swift de La Plata", en La Ley, 5/10/70,
surn.24.590.
* A partir de 1984 se reimplanta este gravamen sobre especialidades me-
dicinales regulado en la ley 23.102 (B.O., 29110184). Se crea un Fondo de
Asistencia de Medicamentos para atender gratuitamente las necesidades de
medicamentos destinados a grupos sociales económicamente desprotegidos.
e) Tabaco (Fondo Especial del...). "

* El Fondo fue creado por ley 17.175con la denominación de Fondo Tec-
nológico del Tabaco, para tecnificar las explotaciones tabacaleras, con un
adicional de m$n 5 por paquete de cigarrillos. Como el 30 de setiembre de
1967 vencía el término de su vigencia, la ley 17.461 prorrogó el adicional
hasta el 31 de diciembre de 1968. Finalmente, este régimen rigió hasta el 31
de diciembre de 1972;la ley 19.800 (B.O.,3118/72),denominada Ley Nacio-
nal del Tabaco, aplicada a partir del 1 de enero de 1973, tuvo específicos
objetivos de ordenar la producción tabacalera mediante el mejoramiento de
cultivos, integrando la actividad dentro de una política agraria coherente
entre otros objetivos. Con relación a tales fines se crea la Comisión Nacional
Asesora Permanente y el Fondo Especial del Tabaco. Este Fondo tiene finali-
dades distintas de las del anterior de la ley 17.175. Su actividad es la de un
órgano de distribución de los recursos entre las provincias productoras de
tabaco y de aplicación reteniendo los adicionales fijados por la ley.
Y"" El Fondo especial está integrado (art. 23): a) con el 7 % del total del precio
de venta al público de cada paquete de cigarrillos; b) con el remanente de la
Cuenta Especial 87, Fondo Especial del Tabaco; c) con intereses, multas y
otros ingresos que resultaren de la administración del Fondo; y d) con
donaciones y contribuciones.
Esta ley 19.800 fue modificada por las leyes 20.678 (B.O.,28/6/74),22.517
(B.O., 10112181)y 22.867 (B.O., 5/8/83)respecto de los adicionales de emer-
gencia, de las multas y de la distribución de los porcentajes del Fondo para
las provincias productoras.
** El decreto de desregulación económica 2284191, en su art. 67, y su
modificatorio el decreto 2488191, art. lo,dispuso la redistribución de los
recursos del Fondo, facultando a la Secretaría de Agricultura a efectuarla en
función de pautas que establezca para la reconversión, diversificación y
tecnificacióndel sector tabacalero.
** La ley 24.625 (B.O., 911196) estableció un impuesto del 21 % sobre el
precio de venta final de cada paquete de cigarrillos, que rige por prórrogas
hasta el año 2003.
** 23) Inundaciones(Subsidiopor...).
** La ley 22.916 (B.O., 21/9/83) establece un impuesto del 2 % que grava a los
interesesy ajustes correspondientes a los depósitos a plazo fijo, en moneda nacio-
nal o extranjera, efectuados en las instituciones financieras de la ley 21.256 y un
adicional del 2 % sobre el monto sujeto al gravamen de emergencia por sorteos y
concursos deportivos. Esa recaudación tiene por destino el de atender a las
erogaciones extraordinariaspor las inundaciones ocurridas en 1983en las provin-
cias de Corrientes,Chaco, Entre Ríos, Formosa,Misionesy Santa Fe. Este gravamen
no es coparticipado con las provincias y fue sucesivamente prorrogado desde el
31112/84.En el año 1985la prorrogó, hasta el 31 de diciembre,la ley 23.130 y en el
año 1986 la ley 23.284 (B.O., 30/9185) hasta el 31 de diciembre de 1986. Desde el
19/2/87se restableció el impuesto hasta el 31112/88,según ley23.497.
** 24) Pesca (FondoNacional de la...) .
** El desarrollo y promoción de la actividad pesquera fue el objetivo de la ley
22.109 (B.O., 21/11/79), que creó este Fondo al efecto. Los recursos del Fondo
estaban fijados en los incisos: a) importes resultantes de la contribuciónespecial
del 2,50 % aplicado sobre la primera venta de recursos vivos del mar o cuando
sean destinados a elaboración por su propietario; b) multas por infracción al
régimen pesquero; c) recargos por mora; d) donacionesy legados; e) saldos acu-
mulados a la fecha de sanción de la ley presente por el gravamen de la ley 20.535;
y fl intereses y rentas de los ingresos mencionados en los incisos precedentes.
** Cuando se generaliza la aplicación del Impuesto al Valor Agregado se deroga
la contribución del inc. a del art. 1 de la ley 22.107, según lo dispuso la ley 22.294
a partir de octubre de 1980.
** Este Fondo continúa en vigencia con los demás recursos mencionados en los
incs. b a f inclusive del art. lode la ley 22.107.
El decreto 2284191 desreguló la actividad pesquera trasfiriendo a la Se-

cretaría de Agricultura, Ganadería y Pesca las funciones sobre comerciali-
zación de productos de pesca establecidas por la ley 22.260.
* 25) Trasporte (FondoNacional del...).
* Con el objeto de proveer a la Secretaría de Trasporte los recursos necesarios
para encarar estudios generales y planes para reorganizar el trasporte
interjurisdiccional,la ley 17.233creó el Fondo Nacional del Trasporte,aintegrarse
con diversos recursos, entre ellos la tasa nacional de fiscalización del trasporte,
fijada por la resolución 623 de esa Secretaría, según la naturalezay capacidad de
los vehículos, desde m$n 7000 hasta m$n 13.000 por año por cada unidad de
trasporte. Cada año se fijan los montos máximos y mínimos de la tasa.
" El decreto 2284191 desreguló la actividad, y la ley que creó el Fondo

Nacional de Infraestructuradel Trasportefue derogada por el decreto 2733190.
* La ley 14.574,sobre funcionamiento como entidad autárquica de la Direc-

ción Nacional de Turismo, crea un "Fondo" destinado al fomento y organiza-
ción del turismo. A tal ñn, el art. 15 le atribuye diversos ingresos de los cuales
subsisten estas contribuciones: 1 % sobre los pasajes aéreos al exterior; 10 %
de los beneficios líquidos de la explotación de casinos y juegos de azar; y 3 %
de lo que deteminan los arts. 40 y 5 de la ley 13.992, o sea, 2 % del aguinaldo
pagado a empleados y el I % dentro del aporte patronal con el mismo fin (el
impuesto a los billetes de loteria fue derogado por la ley 118.226, art. 15).
* En el año 1986 se proyectaba aunlentas los recursos del Fondo Nacional
de Turismo elevando el gravamen que se aplica a los pasajes al eaerior del
1% al 3 %, gravando con 1% los pasajes rnaritkmos, terrestres y fluviales, los
vehículos particulares que salgan del país, los que pagarán un m&&mode
100litros de nafta común, en australes. Se gravarán los pasajes de cabotaje y
trasporte terrestre al 1 % y la salida de turistas.
** Actualmente el Fondo tiene como ingresos el 5 % de los pasajes aéreos,
las multas por infracciones a la actividad turística y los gravámenes que se
destinen al fomento de la actividad turística (ley 14.574, t.0. 1987).
* 27) Vivienda (Fondo Nacional de la...).
* Creado por ley 19.929 y consistente en el 2,s % de las remuneraciones a
cargo del empleador;luego el decreto 2372173 limitó a un máximo de $4000 el
descuento, pero más tarde el decreto 1129175eliminó dicho tope de aportes.
" Esta contribución fue dejada sin efecto en el año 1980 por la ley 22.293,
incluyendo desde el 1/7/80 también la derogación sobre el sueldo anual
complementario.Tal como se desarrolla en el punto a, Régimen jubilatorio,
del apartado 533, Contribuciones de seguridad social de este capítulo 11, la
ley 23.060 restablece esta contribución a partir de abril de 1984 a cargo del
empleador en un 5 % de la remuneración del trabajador.
'"* Asimismo, y con destino al Fondo de lavivienda por conducto del Minis-
terio de Acción Social sus ingresos participan del gravamen a las entradas al
hipódromo de Palermo: decreto 696176, modificado por leyes 21.519 (B.O.,
3/2/77) y22.849 (B.O., 18/7/83).
* 540. SINOPSIS.La compleja materia de las tasas, examinada en el 9 1 del
presente capítulo, y la diversidad de las contribuciones especiales tratadas
en el 5 2, que muestran el desarrollo de la tributación con finalidades econó-
micas y sociales (por lo que se incluyen algunas derogadas), podrán apre-
ciarse en su real magnitud mediante los siguientes cuadros que resumen lo
expuesto en el curso del tratamiento de la materia:
1.Portuarias y por servicios aduaneros especiales
2. Servicios sanitarios
a) Registro de la Propiedad Inmueble

3. Inscripción b) Juzgado de Comercio de Registro
Principales de actos e) Registro de Créditos Prendarios
tasas jurídicos d) Registro de la Propiedad del Automotor
nacionales
4. Escribanía de Gobierno
5. Arancel consular (suprimido)
6. Tarifa de análisis
7. Tasas varias
de mejoras
seguridad social
sindicalesy profesionales
peaje
Fondo Nacional de Vialidad (derogado)
Fondo Nacional Complem. devialidad (derog.)
Fondo Nacional de Autopistas (suspendido)
Caminos de fornento agrícola
Algodón (FondoAlgodonero
Nacional) (derogada)
Azúcar (FondoNacional
Azucarero) (derogada)
Cereales (Junta Nacional
de Grafios) (derogada)
Te (Fondo para la Industria
del ...)
Vitivinicultura (Fondo
para la ...) (disuelto)
Yerba-mate (derogada)
de regulación Fondo Forestal (derogada)

económica Fondo AutárquicoNacional para
y fomento Bosques la Capacitación e Investigación
Forestal (FANCIF) (derogada)
Parques Nacionales
Carnes (Junta Nacional de ...)

(disuelta)
Fondo Nacional de Sanidad
Animal (derogada)
Ganado vacuno a faena
Lechera (Fondo PromociCIn
de Actividad . . .) (derogado)
Pesca Fondo Nacional de la Pesca

(derogado)
924 R É G I M E N TRIBUTARIO ARGENTINO
Artes (FondoNacional
de Fomento de las ...)
Aviación civil (Fondo
permanente para el Fomento
de la...) (derogado)
Bomberos (Adquisición
y renovación de material
de ...) (derogada)
Carbonato de sodio (Fondo
de Contribución para el
desarrollo del ...) (derogado)
Cinematografía (Fondo
de Fomento Cinematográfico)
Combustibles (Fondo de los...)
Cooperativas (FondoEduc.)
Deporte (FondoNacional del ...)
Desocupación (Fondo
El Chocón-Cenos Colorados
(Fondo. . .) (derogado)
Energía (Fondo de la ...)
Escuelas (Construcción
Nacional...) (derogado)
Contribuciones
Marina Mercante (Fondo

Nacional de la...) (derogado)
Medicamentos (caduco)
Minoridad (FondoNacional
de promoción mutual)
Papel Prensa y Celulosa (Fondo
para el Desarrollo del ...)
Radio y televisión (Régimen
de las emisoras de ...)
Siderurgia (FondoSiderúrgico)
Educacióntécnica
Inst. Nac. de Tec.
Subsidio inundaciones (caduco)

Trasporte (Fondo Nacional
del...) (derogado)
Turismo (FondoNacional de ...)
Vivienda (FondoNacional de ...)
5 1. Provincias
541. CONSIDERACIONES GENERALES.- Como señalamos en otra parte de esta
obra, las provincias disponen de amplias facultades tributarias, ya que con-
servan los poderes no delegados expresamente en el gobierno federal y pue-
den elegir libremente las materias y sujetos imponibles, a condición de res-
petar los principios y garantías establecidosen la ConstituciónNacional. Par-
tiendo de esta premisa y teniendo en cuenta la existencia de veintitrés provin-
cias en la República, resulta difícil el análisis detallado de cada uno de sus
regímenes tributarios; sin embargo, es posible advertir en ellos una identidad
de estructura y una coincidencia en los gravámenes que constituyen la base
de sus recursos de tipo impositivo.
Caracterizado nuestro país por un dilatado territorio escasamente pobla-
do y en proceso de industrialización; administrados por la Nación, en régi-
men de coparticipación local, los impuestos de mayor significación econo-
mico-financiera, las fuentes principales de tributación por parte de las pro-
vincias radican en la tierra y los productores agrícola-ganaderos,aparte de
los actos de tráfico patrimonial. Es así que el núcleo central de los ingresos
tributarios se concreta a cuatro impuestos aplicados en algunas provincias, a
saber: inmobiliario, ingresos brutos, transmisión gratuita de bienes y sellos.
Los demás revisten menor significación financiera, algunos muy generaliza-
dos (patente de automotores, a los espectáculos públicos, a los billetes de
lotería) y otros más adecuados a particularidades regionales (consumo de
energía eléctrica,productos minerales, etc.).
En consecuencia, examinaremos los impuestos mencionados en primer
término y daremos referencia de los demás, tomando como tipo el régimen
de la Provincia de Buenos Aires, cuyo Código Fiscal fue adoptado, con varian-
tes parciales, por las otras provincias.
542. IMPUESTO INMOBILIARIO (1).-El impuesto inmobiliario,también llarna-

do contxibución territorial o contribución inmobiliaria,de viejo arraigo en el
país, ha pertenecido siempre a las provincias, si bien con variadas modalida-
des. Calificado por la ciencia de las finanzas como un impuesto real u objeti-
(1) OHA,Finanzas (Kraft, Buenos Aires, 1948,t. 11,ps. 248 y sigtes.);DE JUANO, Curso de ñnan-
zas y derecho tributario (Molachino, ed., Rosario, 1971, t. 11, ps. 88 y sigtes.); AHUMADA,Trata-
do de ñnanzas públicas (4" ed., Merlo, Buenos Aires, 1969, t. 11. ps. 593 y sigtes.).
vo, por aplicarse en función del valor de la tierra y edificios, sin atender a las
condiciones personales de los contribuyentes, durante muchos años consis-
ti6 en una reducida tasa proporcional; con el tiempo, empero, perdió su fiso-
nomia tradicionaly se orientó en dos direcciones;una, trasformándose en un
impuesto progresivo, directo o graduado; otra, al mantenerse como impuesto
básico de tipo proporcional, complementado con un adicional -general-
mente progresivo- en función de la riqueza inmobiliaria del sujeto (valor
del conjunto de sus bienes inmuebles) o de la extensión de sus propiedades
(superficie excedente de un límite dado) (2).
En virtud de esta evolución, el impuesto inmobiliario ha adquirido cierto
grado de personalización, que se aleja de su primitiva estructuración y lo
ubica en una situación particular, especialmente porque a veces, es comple-
mentado por u11 recargo por ausentismo, que se mantiene con un criterio
arcaico, que más adelante examinarenos.
* Veamos, pues, cuáles son las características de este impuesto en la Pro-
vincia de Buenos Aires, según el Código Fiscal, ley t.o. 1999 y modif., que
afecta los inmuebles ubicados en jurisdicción de dicha provincia.
a) Hecho generador. El hecho generador de la obligación radica en la

propiedad o posesión de cada inmueble considerado aisladamente, ya que
por su condición de gravamen real toma en cuenta el valor del bien, y no la
persona del dueíio. Este principio fue reconocido como válido desde el punto
de vista constituciond, por la Corte Suprema (J), y tiene interés porque sien-
do el tributo de carácter progresivo en la actualidad, la alícuota diferiría de
aplicarse sobre el valor total del bien o sobre la porción de cada condómino.
Como decimos, el impuesto afecta la totalidad del valor del bien.
* b) Sujeto. Conforme al Código Fiscal, art. 129, son sujetos pasivos de la
obligación, esto es, contribuyentes, según la respectiva situación jurídica: a)
los titulares del dominio, excepto en el caso de dominio desmembrado;b)los
usufructuarios; c) los poseedores a título de dueño; es decir que el deudor es
la persona individual o colectiva que tiene la disponibilidad económica del
bien, como propietario o haciendo las veces de tal (4).De esta manera, quien
adquirió un inmueble por mensualidades o en cuotas, es contribuyente,aun-
que no tenga escritura traslativa de dominio,y lo mismo cabe decir de quien
ocupa el bien con ánimo de adquirir el dominio; en cambio, el mero tenedor
o el locatario, no son sujetos de la obligación fiscal aunque disfruten del
inmueble.
La inclusión del usufructuario tiene como única explicación,en la actua-
lidad, que el legislador pone la obligación de pagar el tributo a cargo de
(2) La segunda modalidad ha sido llamada, impropiamente, impuesto al latifundio o

adicional por latifundio, conlo si esto dependiera de la extensión, y no del rendimiento o for-
ma de explotación de la tierra.
(3) CSJN, Fallos, 243:98 (La Ley, 94-731); TFisml Ls: Plata, en )A, 1960-1-615, La doctrina
contraria, siistentada con anterioridad, puede verse en CSJN, Fdos, 220:689 (La Ley, 64-512;
JA, 1956~~Ii[1-249);235:22.
(41 En leyes de años ai~tei-ioresel sujeto de 18. obligació~iera, únicamente, el propietario;
y lo mismo oczure en otras provincias en la actu~lidad.
quien tiene la disponibilidad del bien, y no de quien es su propietario; lo
que tiene su importancia en el caso de transmisión del dominio desmem-
brado. En tal supuesto, el nudo propietario cesa en su condición de contri-
buyente.
* C) Tarifa. Según la ley vigente en 1996 en la Provincia de Buenos Aires, el
impuesto es de progresión graduada y existen tres categorías de escalas, a
saber: para inmuebles urbanos edificados, para inmuebles urbanos baldíos y
para inmuebles rurales. En la primera categoría el mínimo no imponible está
fijado en $62, en la segunda categoría $21 y en la tercera $45.
* d) Determinación ypago. La determinación de la obligación debe reali-
zarse teniendo en cuenta la valuación de los inmuebles, establecida confor-
me a las disposiciones de la ley 5738, sobre catastro, que fija los elementos
computables, tanto en los bienes urbanos, como en los rurales y es de pago
anual. Los valores son fijados de oficio, por la administración, pero pueden
ser impugnados por el contribuyente dentro de los sesenta días de su notifi-
cación o conocimiento,con eventual apelación ante el Tribunal Fiscal de Ape-
lación (art. 36, ley cit.).
Originariamente se adoptó el sistema de catastro fijo, con valores ina-
movibles durante cierto número de años y sólo modificables en procedi-
mientos de revaluación general, salvo, naturalmente, situaciones especia-
les de incrementos de valor por accesión de mejoras o de desmerecimiento
por demolición. Sin embargo, desde el año 1958 fue sustituido por el catas-
tro móvil, mediante la aplicación de coeficientes anuales de actualización
de valores, preparados con arreglo a elementos computables en las distin-
tas zonas del territorio; sistema que ha suscitado críticas, no sólo por su
discrecionalismo, sino también por significar una delegación de facultades
legislativas en el Poder Ejecutivo.
Cabe señalar, finalmente, que con los valores registrados, la administra-
ción confecciona guías o padrones anuales de los inmuebles sujetos al im-
puesto y conforme a ellos se emiten boletas-recibos que se ponen al cobro en
determinada época del año para el conjunto de la Provincia o en fechas dis-
tintas escalonadas, según los partidos o grupos de partidos; en este caso,
pues, no es posible pagar la deuda sin la expedición y "puesta al cobro" de la
boleta correspondiente, a menos que se expida liquidación supletoria. Ac-
tualmente el pago se realiza en cuotas.
* e) Exenciones. La ley establece diversas exenciones (art. 137)que pueden
clasificarse en dos grupos: por razón de la persona del contribuyente y por el
destino de la propiedad.
Por razón del sujeto están dispensados de todo gravamen los inmuebles
del Estado (Nación, provincias, municipalidades) y de sus dependencias o
reparticiones autárquicas.En función del destino de la propiedad, el benefi-
cio corresponde en los siguientes casos: a) bienes de entidades religiosas;
b) inmuebles afectados a fines de asistencia social, culturales o científicos,
deportivos; c) inmuebles de empresas industriales, destinados a vivienda,
atención médica, bibliotecas, escuelas y comedores para obreros y emplea-
dos; d) bienes de propiedad o utilizados por asociaciones municipalistas o
928 REGIMEN
de fomento, partidos políticos; e) los inmuebles inscritos como bien de fami-

lia; f ) inmuebles destinados a forestación.
* La ley incluye en este capítulo los edificios, instalaciones y mejoras en
bienes rurales o subrurales, excepto los suntuarios o de carácter industrial,
como también "las plantaciones de los inmuebles de las zonas suburbanas"
(art. 10, inc. k), pero antes que exenciones impositivas, se trata de elementos
no computables en la evaluación de los bienes a los efectos tributarios.
** En cuanto a las exencionespor el destino de la propiedad se señalan en el
art. 137; inc. n) los inmuebles nuevos en su extensión a 50 hectáreas destina-
dos a la explotación tambera; inc. o) los inmuebles de planta urbana edifica-
da con avalúo fiscal menor de $22.000 cuyo propietario, iisufmctuario o po-
seedor tengan ese solo inmueble y sea destinado a vivienda permanente; inc.
p) los inmuebles de planta urbana con avalúo fiscal no mayor de $ 12.979,
siempre que el propietario o demás responsables, sean jubilados o pensio-
nados, tengan ese solo inmueble y lo destinen a vivienda propia y permanen-
te, siempre que su haber mensual no supere el monto de un sueldo medio
mínimo de personal administrativo de la Administración pública provincial;
e inc. q) los inmuebles de planta urbana baldía cuyo avalúo fiscal no supere
la suma de $ 1622, cuyo responsable del inmueble no tenga otro en la juris-
dicción provincial. y lo destine a vivienda.
543. AUSEN~ISMO.-Aunque la Provincia de Buenos Aires lo suprimió en 1974,

otras =atienen en si?régimen tributario un incremento del impuesto inmobilia-
rio cuando el contribuyente esté ausente del país; determinando que se configura
tal situación en dos casos: 1)cuando las personas residen en el extranjero, en forma
permanente o transitoria, durante más de tres años, salvo que estén desempeñan-
do funciones oficiales (comisionesespeciales, diplomáticos, cónsules);2) las per-
sonas jurídicas con directorio o sede principal en el extranjero, aunque tengan
directorio o administración local.
La subsistenciadel recargo por ausentismo,en fozma general o indiscriminada,
r52spondea ur, co~lceptoarcaico explicable en épocas pretéritas, cuando los terra-
tenienres diiapidabm en el ex[-anjero las rentas inmobiliarias obtenidas en el país
o las empresas foráneas realizaban maniobras especulativas.Pero la situación ha
cambiado sustancialmente, y resulta absurdo que en las circunstancias actuales,
con una economía más evolucionaday cuando se procura estimular las inversio-
iLG21 extrajeras, se mantenga este ~ S C S L ~ Gque
-A@ , puede afectar a empresas industria-
les o de interés público.
Podría aceptarsela intensificación del j~npuestsen situacionesespeciales,tales
como explotaciones inconvenientes o indeseables, económica o socialmente.
** 544. I ~ G F A DE ~ ~ N A LOS FINES IMPOSPTIVOS.-En el año 1 989 se modifica-

C INMUEBSES
ron los arts. 105, 106 y 111 del C6cligo Fiscal, relativos al impuesto inmobi-
liario provincial, disposiciones que fueron reglame~ntadaspor el decreto 4706, del
171l.0189, fijándose un gravamen adicional sobre la base de la integración de
inrnuebles. Se toma a esos efectos la "unidad de tierra", que es la sumcrtoria de los
~rirnueblespertenecientes a un mismo propielario ubicados en un mismo partido,
aunque pertemzcan a distjntas unidades fraccionadas. ES^^ csixprendidos en esa
disposicion los inmilebles cíasificaaoscorno "rural sin mejoras", "ruralcon edificio
v "wdcon edihdo justipreciable". Quedan excluidaslas parcelas
no j~ist@p~ecia&l.e"
rata\ogadas como "con~fjrcir~ O industria en zona rural".
* 545. IMPUESTO DE PATENTES (5).-Al instituirse en el orden nacional el impuesto al
valor agregado, de cuyo producido participaban las provincias, en 1975desapare-
cieron los impuestos a las actividades lucrativas;pero, contrariamente a la creencia
general de un alivio apreciable de la carga tributaria, inmediatamente se buscó
sustitutos de aquella modalidad de imposición,de manera que la presión sobre los
contribuyentes no habría de experimentar mejora apreciable.Es así que la Provin-
cia de Buenos Aires sancionó desde el 1de enero de 1976un impuesto depatentes
estructurado por la ley 8372, reformatoria del Código Fiscal, t.0. 1974, y de la ley
impositivaanual.
a) Hecho generador. Según la ley mencionada, el hecho generador de la obliga-

ción tributaria consiste en "el ejercicio del comercio, industria, profesión, oficio,
negocio o cualquier otra actividad con fines de lucro". Como puede apreciarse por
esta trascripción, la definición del hecho imponible no difiere de la que caracteri-
zaba el impuesto a las actividades lucrativas.
b) Baseimponible. El impuesto es proporcional "al monto de los rubros com-

putables del activo radicado en la provincia y afectado a la actividad...tomados del
último balance, registraciones contables y cualquier otra forma de registración de
acuerdo a los requisitos que se establezcan reglamentariamente y que correspon-
dan al año anterior al del gravamen". Dichos conceptos o rubros son éstos: a)
bienes amortizables (léasebienes muebles amortizables);b) inmuebles; c) merca-
derías, incluyendobienes en proceso de producción y materias primas; d)marcas,
patentes, valor llave, licencia y similares.
* No hay duda de que el gravamen constituyó una forma de imposición al capital
de las empresas que desarrollaban actividadesindustriales o comerciales en juris-
dicción provincial; y en tal aspecto se diferenciaba del antiguo impuesto a las
actividadeslucrativas, que tomaba en consideración los ingresos provenientes de
la venta de mercaderías o servicios. Por cierto que el tributo se hallaba en pugna
con el impuesto nacional a los capitales y patrimonios (ley 20.629), pero esto no
preocupó a los legisladores que sancionaron la ley.
* A pesar de que todos los conceptos que integraban la base imponible se refe-
rían a elementos de empresas comerciales,lo que parecería excluir a los profesio-
nales liberales,estas últimas aparecían gravadas con un mínimo de $500 anuales,
con manifiesta discordancia con los elementos que determinan su aplicación, lo
cual caracteriza la falta de fundamentación a su respecto.
* C)Sujeto dela obligación.Asumía el carácter de contribuyentela persona física
o jurídica que ejerza una actividad con ñnes de lucro; agregando la ley que "cuando
un mismo contribuyente ejerza dos o más actividades,se adicionarán los valores
del activo de cada una de éstas a los efectos de la liquidación del impuesto, y el
mínimo de éste, si correspondiere, será el de la actividad más gravada".
* d) Tarifa. La ley impositiva para 1975 fijó la alícuota general del impuesto de
patentes en el 8 %O. Al mismo tiempo había establecido ciertos ~ o s i r n p o s i t i v o s
para determinadas actividadesy tres adicionalesa la tasa general:para concesiona-
rios de automotores, alberguespor hora y entidades bancarias o financierassegún
el número de agencia o sucursales.
(5) El impuesto de patentes sólo rigió durante el año 1975, ya que fue derogado en 1976
y sustituido por el de actividades lucrativas, y a su vez éste por el impuesto a los ingresos
brutos.
* e)Determinación ypago. El texto legal no establecía el procedimiento para la
determinación del impuesto, pero puede preverse que lo será por declaración
jmada del contribuyente. En cuanto al pago del impuesto, se efectuará según 10
determine la Direccioii General de Rentas.
* f ) Exenciones. Existían numerosas exenciones, a saber: 1)actividades ejercidas
por empresas de servicios públicos estatales; 2) ensefianza; 3) emisoras de radio-
telefoníay televisión; 4) impresión, distribución y venta de libros, diarios, periódi-
cos y revistas; 5) espectáculos teatrales vocacionales; 6) cooperativas;7) personas
disrniiiuidasfísicamenteque actúen en locales cedidos por el Estado; 8) produccio-
nes láctea, avícola,hortícola, fmticola y apícola; 9) elaboración y venta de especia-
lidades medicinales; 10) exportación de la producción propia; 11) molienda de
cereales y oleaginosas; 12)pesca y comercialización de pescado; 13)elaboracióny
venta de pan, fideos,pastas frescas, conservas de tomate; 14) comercializaciónde
carnes, verduras y frutas; 15) producción y venta de sal y de azúcar; 16) distribu-
ción y venta de combustibles con precio oficial.
* 546. IMPUESTOSOBRE LOS INGRESOS BRUTOS (6).-POCO tiempo duró la supre-

sión del impuesto a las actividades lucrativas, que había sido establecido en
la Provincia de Buenos Aires a partir del 1de enero de 1948;y que después, en
serie ininterrumpida, fue adoptado por la Municipalidad de la Capital Fede-
ral y por todas las provincias. El gravamen ha sido restablecido por urgencia
de tesorería a partir del ejercicio de 1976y actualmente se denomina impues-
to a los ingresos brutos en la mayor parte de las jurisdicciones. Desde el
punto de vista técnico es un impuesto indirecto al consumo, organizado so-
bre el modelo del Umsatzsteueralemán y de sus derivados, especialmente la
imposta generale sull'entrate, de Italia; tributos ambos derogados en sus res-
pectivos países a raíz de la institución del impuesto al valor agregado por
imposición de la Comunidad Econ6mica Europea.
* a) Hecho generador. Conforme a las normas generalizadas en las legis-

laciones, ei hecho generador o presupuesto fáctico del impuesto es el ejerci-
cio de cualquier comercio, industria, profesión, oficio, negocio o actividad
lucrativa habitual, en el respectivo ámbito jurisdiccional, extendido a las zo-
nas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales
de trasportesy cualquier lugar del dominio público y privado. No obstante su
aparente sencillez,esa enumeración de circunstanciasdiversas en la configu-
ración del hecho generador, ha originado dificultades de aplicación.
En efecto, las leyes aluden a dos tipos de actividades: 1) las que corres-
ponden al medio de vida normal de la persona individual o colectiva, cuya
repetición o reiteración en el tiempo no hace al concepto de imponibilidad
(comercio,industria, profesión, oficio);2) las que se refieren a hechos ajenos
al medio normal de vida del sujeto y para cuya imposición es menester otro
elemento adicional, la habitualidaid, esto es, su reproducción continuada en
forma que acredite un propósito de permanencia en la modalidad elegida y
(6) Ver: GIULIANI Impuesto a los ingresos brutos (Depalrna,Bueiios Aires,

FONROUGCY NAVARRWE,
1982), que incluye el texto del gravamen en diversas provincias y e n la Capital Federal; E. BULIT
GONI,Impuesto a los ingresos brutos (Depalrna,Buenos Aires, 1986);RICARDO LA ROSA,Impuesto a
los ingresos brutos y Mwo & T H . ~ E , Impuesto sobre los ingresos brutos, Ed. La Ley, 1983.
cierta organización en el "negocio actividad lucrativa" emprendidos. En el
primer caso, pues, basta la realización del acto o actos, aunque sea en forma
aislada, porque ellos son inherentes al tipo de la actividad desarrollada co-
múnmente; en el segundo, en cambio, la realización de uno o varios negocios
aislados o el ejercicio de una actividad con fines de lucro, en forma esporádi-
ca, no basta para su inclusión, siendo necesario que adquieran tal grado de
repetición que permitan configurarlo como "habituales", lo que constituye
cuestión de hecho según las modalidades de cada situación.
Por otra parte, el impuesto es proporcional al ingreso bruto, entendién-
dose por tal las sumas devengadas por ventas de productos o mercancías, por
remuneración o compensación de servicios o por pagos de retribución de la
actividad lucrativa ejercida, conforme a las disposicionesque tuvieron vigen-
cia desde la implantación del tributo. Desde el 111/87se establecieron cuotas
fijas para el comercio, la industria y otros servicios.
Combinando las disposiciones legales y para desvirtuar la colisión con
otros impuestos nacionales, se ha dicho que el hecho imponible está consti-
tuido por el ejercicio de la actividad lucrativa y que el ingreso sólo proporcio-
na la medida del impuesto, de modo que este ialtimo no debe tomarse en
cuenta para la calificación del tributo. En verdad, tal tipo de consideraciones
constituye un sofisma, pues la naturaleza jurídico-financiera de un impuesto
no depende de las palabras de la ley o de la denominación que se le atribuya,
sino que, como dijo siempre la Corte Suprema, debe investigarse la forma en
que efectivamenteincide sobre los casos u operaciones afectados. En su épo-
ca primitiva, el gravamen era una repetición del impuesto a las ventas aplica-
do por la Nación; y en la actualidad, está en conflicto manifiesto con el im-
puesto al valor agregado.
El impuesto incide, en realidad, sobre los ingresos provenientes de las
distintas actividades desarrolladas, aunque ello aparezca velado con el man-
to jurídico de que el hecho generador es la realización de una actividad cuya
importancia cuantitativa se mide por el ingreso obtenido.
b) Sujeto. Son contribuyentes del impuesto las personas individuales o

colectivas que se dediquen a actividades empresarias, comerciales o civiles,
incluso unipersonales con fines de lucro; quienes ejerzan profesiones, ofi-
cios y operaciones de intermediación. En la Provincia de Buenos Aires tam-
bién afecta a quienes se dediquen a actividades con fines de lucro.
" C) Tarifa.Las provincias aplican tasas variables, pero, en general, respon-
den a un esquema uniforme: una alícuota básica y luego reducciones o au-
mentos para determinadas actividades. En las Provincias de Buenos Aires y
Santa Fe se aplica en 1996la tasa básica del 3,50 %, lo que importa considera-
ble incremento con respecto al régimen que tuvo vigencia anterior. En el año
2003, la Provincia de Buenos Aires tiene una tarifa básica del 3 % para algunas
actividades variando en el 3,5 % y diferentes tasas según cada actividad codi-
ficada que en muchos casos se reduce hasta el 1%.
* d) Determinación ypago. En general, el gravamen se determina por de-
claración jurada del contribuyente, redactada conforme al ingreso bruto de-
vengado durante el período fiscal que, en general, es el año calendario, exi-
giéndose anticipos bimestrales en la ley de la Provincia de Buenos Aires des-
de 1986, y en Capital Federal desde 1987, con cuotas fijas, que introduce
innovaciones en cuanto al pago del impuesto. Los contribuyentes de Comer-
cio Multilateral liquidan los anticipos en forma mensual, siendo diversas las
legislaciones provinciales respecto de anticipos que fijan para la generalidad
el ingreso mensual, sin perjuicio de la'declaración jurada anual.
* e) Exenciones. Las actividades dispensadas de gravamen varían en las

distintas legislaciones, según la política fiscal adoptada y en algunos casos se
califican como "deducciones"y en otros como "exclusiones".En la ley de Bue-
nos Aires se mencionan: el Estado nacional, las provincias y municipalida-
des; representaciones diplomáticas y consulares; bolsas y mercados de valo-
res; mutuales; emisoras de radio y televisión; trabajo personal en relación de
dependenciay cargos públicos (en realidad, no es una exención propiamente
dicha sino una exclusión del ámbito del impuesto); operaciones de exporta-
ción; operaciones con valores estatales y sus rentas; edición, distribución y
venta de diarios, libros, periódicos y revistas; y otras situaciones que omiti-
mos para no extender esta enumeración.
* 547. IMPUESTO A LATRANSMISI~NGRATUITA DE BIENES (7).-Este impuesto, que afectaba
la transferencia gratuita mortis causa e inter vivos, integraba el régimen tributario
de las provincias desde los albores de la nacionalidad. Aunque las tasas no eran
iguales en todas las jurisdicciones, las leyes respondían a principios uniformes, que
pueden concretarse así: 1)el impuesto afecta el incremento patrimonial del bene-
ficiario (heredero,legatario, donatario),y no el caudal relicto, de modo que es un
gravamen a la porción recibida, y no un impuesto global a la herencia; 2) las escalas
eran de carácter progresivo y, en especial, de progresividad graduada; 3) la
progresividad se establecía en función de dos elementos:la cuantía de los bienes
trasmitidos y el grado de parentesco entre el causante o trailsmitente y el benefi-
ciario; en el primer caso, a mayor importe correspondía mayor impuesto, y en el
segundo, lo inverso: la tasa disminuía a medida que se estrechaba la vinculación
familiar; 4) en las trasmisiones por fallecimiento se considera la vocación o dere-
cho hereditario en el momento del deceso, con prescindencia de las particiones o
convenios celebrados entre herederos; es decir que se computaban las llamadas
hijuelasideales.
** Este impuesto provincial ha dejado de regir en todas las jurisdicciones por
indicacibnde la política tributaria nacional dictada en el año 1976.
** Al cabo de diez años, en el año 1986 el Congreso nacional está analizando un
proyecto para reimplantar el gravamen con la peculiaridad de su recaudación sólo
coparticipadaentre las provinciasy la Municipalidadde la Ciudad de Buenos Aires.
La Nación no integra el sistema. En consecuencia, el gravamen seguira siendo
provincial. Ante tales circunstancias se describen los caracteres del gravamen de-
rogado como elemento informativo hasta que se reimplante nuevamente.
* 548. HECHO GENERADOR. COMO señalamos precedentemente, el objeto del im-
puesto era el aumento de riqueza a título gratuito, incluyendo: herencias,legados,
donaciones, renuncias de derechos (a menos que se trate de renuncia pura y
simple, anterior a la aceptación expresa o tácita de la herencia), enajenaciones
(7) Ver: GIULIANIFONROUGE, Impuesto a la transmisión gratuita de bienes (ElAteneo, Buenos

ob. cit.. t. 11, ps. 657 y sigtes.
,&es, 1937); DE JU.ANO, ob. cit., t. 11, ps. 327 y sigtes.; AHUMADA,
PROVINCIAS
Y MlJNlCl PALIDADES 933
directas o por interpósita persona en favor de descendientes del trasmitente o de

su cónyuge, los aportes o trasferencias a sociedades (excepto las de capital) cons-
tituidas con descendientes, etc. (art. 113,Código Fiscal Buenos Aires, t.o. 1950).
* 549. SUJETO. - Eran contribuyentes del inipuesto los beneficiarios o
recipiendwios de la transmisión (herederos,legatarios, donatarios), por cuanto la
obligación fiscal es personal y direita a cargo de aqu6llos. En otros tirminos; el
deudor de la obligación tribiitaria era quien recibía el importe a título gratuito.
* 550. TARIFA.-Las leyes no eran uniformes en cuanto a las categorías de paren-
tesco, agrupándose en la Provincia de Buenos Aires en esta forma: padres, hijos y
cónyuges; otros ascendientes y descendientes; colateralesde 20 grado; colaterales
de 3"'grado; colaterales de 40grado, otros parientes y extraños.
* También había diversidad en la graduación según el monto recibido, partíendo
desde porcentajes reducidos (por lo común 1 % para las sumas pequeñas y en
parentesco cercano) y llegando hasta un máximo del 33 % que es límite en que
comienza la confñscatoriedad, segú~iinterpretación de la Corte Suprema de la
Nación (8).
* Este aspecto tiene especial importancia, en raz6n de que existía un recargo del
50 % del impuesto, si el contribuyente estuviere ausente del país en el momento de
realizarse el hecho generador del tribrito (arts. 73 y 142, Código Fiscal, cit.; art. 11,
ley impositiva cit.). En tal supuesto, deberá limitarse a dicho porcentaje, ya qce la
jurispnidenciavigente considera que las garantías constitucionales-en el caso, la
que ampara la propiedad- benefician a todas las personas (nacionaleso extranje-
ras: presentes o ausentes), por lo cual no cabe efectuar distingo alguno por razOn
del domicilio o residencia del contribuyente (9)'.
* 551. DETERMINAC~~N. -El monto imponible estaba constituido par el importe
neto trasferido, esto es, por ei valor del bien o del conjmto de bienes integrantes
del acervo, con deducción de las deudas que la ley declara admisibles. Porque en
ambos aspectos -activo y pasjvo-desempeña papel preponderante el texto de la
ley, ya que tanto la fijación de los valores como la admisibilidad e importe de las
bajas debían ajustarse a las normas establecidas, entre las cuales ocupaban lugar
preponderante ciertas presunciones (de propiedad, de valor, de gratuidad, etc.).
* Conforme al principio de territoriedad de la ley tributaria el impuesto sólo
podía incidir sobre los bienes existentes en jurisdicción del Estado que aplicaba el
impuesto, pero esto no impedía que a fin de graduar el porcentaje se incluían los
bienes ubicados en distintasjurJsdicciones, aunque estuvieren en el extranjero.Por
cierto que no hay dificultad con respecto ala situación de los inmuebles, el lugar en
que se hallen al operarse la transmisión,ya que no rige la máxima mobilia seq~rurrtur
personam, aceptada en otros países, y la misma norma corresponde en materia de
dinero, depósitos de títulos públicos, y cuentas bancarias; en cambio, se han susci-
tado dificultadescuando se trata de participación en sociedadesy en los derechos
creditorios.
En materia de sociedades ha quedado establecido por decisiones reiteradas,
no obstante nuestro desacuerdo doctrinal, que el. derecha de iríiposici6n corres-
ponde al Estado del lugar en que se hace efectiva la transferencia de las accionesde
(8) CSJN, Fallos, 234:130 (La Ley, 82-239; JA, 1956-11.-12j;235:883: 24?:21 (JA, i959-III-
103); SCBA, Ac. y Seni., 1957-IV-377 y 728; 1959-11-361; TFiscal La Plata, en La. Ley, 84-560;
85-189.
(9) Ver: GIELIAN:FONROUGE,Limitacjdn cuantitativa de: impuesto (en La Ley, 82-239).
sociedadesanónimas (10)o donde se halla la sede de otros tipos de sociedades (11))
con prescindencia del lugar en que están radicados sus bienes (12).En cuanto alos
créditos garantizados con derechos reales (especialmente créditos hipotecarios),
es principio aceptado que corresponde gravarlos en el lugar de situación de los
bienes que les sirven de garantía (13))en tanto que los créditos quirografarios son
imponibles en la jurisdicción correspondiente al domicilio del acreedor.
* Con el objeto de evitar filtraciones en el impuesto, las leyes provinciales conte-
nían numerosas presunciones de propiedad. Se entendía, en efecto,que formaban
parte integrante del acervo imponible y en tanto no se aportaba prueba en contra-
rio: los depósitos bancanos a orden recíproca o indistinta; los depósitos a nombre
del sucesor y orden del causante; los bienes enajenados y las extraccionesde fon-
dos realizadas en ciertos períodos precedentes al deceso, mientras no se probaba
el destino de los fondos; las enajenaciones a descendientes, aun por interpósita
persona, etc.
* El valor de los bienes se establecía por diversos procedimientos. Los más co-
rrientes eran: para los inmuebles, la valuación fijada para el impuesto inmobiliario
o con un aumento ptoporcional (porciento fijo o coeficiente de actualización), a
menos que exista tasación pericial por mayor importe: para las sociedades,empre-
sas y fondos de comercio, balance fiscal practicado por perito; bienes corporales,
semovientes, etc., tasación judicial (estimación jurada si el monto es reducido);
títulos y acciones, la cotización de bolsa o tasación en su defecto. En general, el
precio de venta en remate judicial desplazaba a los demás valores, si la venta era
privada, se la computaba únicamente cuando su importe es superior a la valuación
o tasación.
* En principio, eran descontables los gravámenesque afectaban los bienes tras-
feridos por acto entre vivos y las deudas del causante al día de su fallecimiento;
pero se presumían simulados y no eran admisibles, salvo prueba en contrario, los
créditos en favor de quienes resulten herederos o legatariosy de sus ascendientes,
descendientesy cónyuges.
* La determinación impositiva se practicaba en actuaciones administrativasen los
actos entre vivos, y en actuaciones judiciales en los actos mortis causa, ya que la
tradición argentina es que losjuicios sucesoriosse tramiten ante la autoridad judicial.
* 552. PAGO. -El sistema de pago consistía, por lo general, en depositar el impor-
te respectivo en una cuenta especialabierta en el banco oficial, agregando la boleta
a las actuaciones -administrativas o judiciales- iniciadas con motivo del hecho
imponible.
* 553. EXENCIONES.
-Todas las leyes provinciales establecían exenciones,y aun-
que no había uniformidad al respecto, en general coinciden en regulada conforme
a estas orientaciones principales: a) exenciones en favor del Estado (Nación, pro-
(10)CSJN,Fallos, 236:924 (La Ley, 87-591);237:431 (La Ley, 87-529);SCBA, Ac. y Sent.,
1958-VI-226;TFiscal La Plata, en La Ley, 89-392.
(11) CSJN, Fallos, 232:482 (La Ley, 79-620);235:571 (La Ley, 84-468; JA, 1956-111-573);
235:811, 815, 917, 924; 236:924 (La Ley, 87-591);237:431 (La Ley, 87-529); SCBA, Ac. y Sent.,
1953-111-230UA, 1956-111-341);1956-111-420(La Ley, 85-89;JA, 1956-111-425);1956-N-185,188;
1956-VI-110;1957-IV,PS.429 y 626.
(12)Por nuestra parte hemos sostenido como más adecuado a nuestro federalísmo, el
sistema de la radicación económica de los bienes. Ver: Impuesto a la transmisión gratuita de
bienes, sobre acciones y participación en sociedades (en La Ley, 59-465, y sus referencias).
(13)CSJN, Fallos, 174:358 DA, 53-281).Ver: GIUWI FONROUGE, LOSderechos reales y las fa-
cultades impositivas de la provincia (en JA, 53-281).
vincias, municipios) y de sus dependencias, como también de las iglesias de los
distintos cultos; b) trasmisiones hasta cierto monto, en favor del cónyuge y de los
ascendientes o descendientes en línea recta; c) colecciones m'sticas o de valor
científico, histórico o cultural, con algunas restricciones; 6 ) trasmisiones para be-
neficencia o fines culturales y científicos; e) indemnizacionesy pensiones deriva-
das de leyes de previsión social; f j vi*enda familiar. Existían, además, innumera-
bles exenciones o rebajas especiales, pero las mencionadas eran las más reales.
554. IMPUESTO DE SELLOS (14).En las provincias, el impuesto de sellos abarca

gravámenes de la más diversa naturaleza; sin embargo, en algunas -como en
la Provincia de Buenos Aires, por ejemplo- hay una mejor sistematizacion,
separándose el impuesto de sellos propiamente dicho, de ciertas tasas por
servicios administrativos o judiciales. El impuesto recae sobre todos los actos,
contratos y operaciones de carácter oneroso que se realicen en las respectivas
provincias, como también sobre los celebrados fuera de su jurisdicción si de su
texto o como consecuencia de lo pactado deban ser negociados, efectuados o
cumplidos en ella o cuando los bienes objeto de las negociaciones estén en
jurisdicción provincial o en su defecto que el domicilio del vendedor esté ubi-
cado en jurisdicción provincial cuando se trate de compraventa de bienes.
Cuando se trata de sociedades con domicilio en la provincia, la imposición por
la prórroga de los contratos procede con independencia de la naturaleza y
ubicación de los bienes aunque la base imponible lo constituye el capital so-
cial (art.215, inc. e, Código Fiscal, t.o.1999 y modif.). El criterio de atribución del
acto generador del tributo, es causa de frecuentes situaciones de superposición
impositiva, problema no solucionado hasta el presente y que adquiere consi-
derable trascendenciapor la intensificación de las alícuotasy el criterio fiscalista
que predomina en las respectivas administraciones.
Esta situación ha sido atenuada en la jurisdicción nacional y en la Provincia
de Buenos Aires, cuyas leyes de sellos han declarado no alcanzados por e1
impuesto a los actos, contratos y operaciones instrumentados en esasjurisdic-
ciones si: a) los bienes objetos de tales actos están en otra jurisdicción; b) los
contratos, actos u operaciones son negociados, demandados en su comple-
mento o aceptados en otra jurisdicción; c) contratos de prórroga de duración
del término de vida de sociedades con domicilio social en otra jurisdicción.
" Resulta imposible, por su abundancia y variedad, enumerar todos los
casos que encuadran en el ámbito del impuesto, pero generalizando pueden
clasificarse en tres grandes categorías: actos y contratos en general; operacio-
nes o transacciones sobre inmuebles; operaciones específicamente de tipo
comercial y bancario. Por lo demás, predomina el concepto de que el impues-
to no es al contenido de los actos, sino a "su instrumentacicín o existencia
material, con abstracción de su validez o eficaciajurídica o verificación de sus
efectos'' (art. 219, Código Fiscal, t.o. 1999),esto es, a la documentación o for-
miilación escrita de los contratos o actos (15).
* (14) Sobre el régimen y caracteres de este impuesto en el orden nacional y en las proiin-
cias: CARLOSM. GIULIANI FONROUGE Y SUSANANAVARRINE, Impuesto de sellos (Depalma,Buenos Aires,
1981);VICENTE DÍAL, Impuesto de sellos, Ed. Cangallo, 1976; OSVALDOSOLER, El impuesto de sellos
(edición universitaria de Ediciones Contabilidad Moderna, 1980).
(15)CSJN,Fallos, 203:95 (La Ley, 40-460; JA, 1946-1-200);TFiscal La Plata, en JA, 1959-11-
597; La Ley, 97-1 19, 708; 100-115.
* Son sujetos pasivos de la obligación, como contribuyentes del impuesto,
quienes intervengan en la celebración de los actos imponibles, pero cada
uno responde solidariamente por el total del impuesto, sin perjuicio de su
derecho a repetir la parte proporcional de los copartícipes; además, los ban-
cos, compañías de seguros,empresas, etc., independientemente de su condi-
ción de contribuyentes, deben actuar como agentes de retención por las obli-
gaciones de terceros en las operaciones formalizadas con su intervención
(arts. 254 a 257, Código Fiscal, t.0. 1999).En cuanto a las tasas retributivas, el
obligado al pago (deudor) es la persona individual o colectiva que requiera
la prestación del servicio respectivo.
El impuesto debe satisfacerse en el momento de celebración de los actos
gravados o dentro de plazos variables que las leyes establecen. En general el
pago se realiza mediante papel sellado o con estampillas fiscales, pero en
ciertos casos -escrituras públicas, bancos, compañías de seguros, etc.- se
autoriza el ingreso por el sistema de declaración jurada y depósito bancario.
Las diferentes legislaciones establecen múltiples exenciones,generales o
parciales, ya por la condición de las partes intervinientes o en razón de la
naturaleza de las operaciones. Por lo común, están dispensados del impues-
to, el Estado (Nación,provincias, municipalidades)y sus dependencias, aun
las reparticiones autárquicas y bancos oficiales; ciertas operaciones de pren-
sa; operaciones de crédito rural; entidades de beneficencia, mutualidades y
sociedades vecinales de fomento; contratos de préstamos o recibos de em-
pleados públicos o por indemnización de accidentes, etc.
555. TRIBUTOS VARIOS.- Aunque los impuestos examinados precedente-
mente y la participación en los gravámenes unificados recaudados por la
Nación, constituyen las principales fuentes de recursos de las provincias, és-
tas aplican otros de menor significación financiera, aparte de tasas y contri-
buciones especiales. En la imposibilidad de estudiarlos en detalle, nos limi-
taremos a mencionar sucintamente otros impuestos que aparecen en las di-
versas legislaciones provinciales:
1) En-primer término, el impuesto a los automotores, también llamado
patente de automotores,que casi todas las provincias aplican a los propieta-
rios de vehículos de pasajeros y cargas, según la antigüedad y el peso (o por
la combinación de ambos elementos) y cuyo producido se distribuye entre
las municipalidades de cada jurisdicción.
2) Impuesto a los espectáculospúblicos,que incide sobre los asistentes a
espectáculos teatrales, cinematográficos, hipódromos, etc. (Catamarca,
Chubut, Formosa, La Rioja, Mendoza, Misiones, Río Negro, Salta, San Luis).
3) Impuesto a las actividades del turf;que grava las entradas a los hipó-
dromos y los boletos de apuestas de carreras, que es una variante del ante-
rior: Córdoba.
4) Impuesto a los juegos de azar, incluyendo rifas y billetes de lotería;
Catarnarca, Córdoba, Corrientes, Chaco, Entre Ríos, Formosa, Jujuy, La Pam-
pa, La Rioja, Mendoza, Misiones, Neuquén, Río Negro, San Luis, Salta, San
Juan,Tucumán. En algunas provincias el gravamen figura como una catego-
ría del impuesto de sellos.
5) Impuesto a la primera venta de inmuebles comprendidos en fraccio-
namiento~:Córdoba.
6) Impuesto a las actividades agrícolas, ganaderas y forestales,con diver-
sos alcances y denominaciones, tales como:
a) a los productos agrícolas: Chaco, Formosa (algodón);
b) comercialización y movimiento de ganado: Catamarca, Corrientes,
Chaco, Entre Ríos, La Rioja, San Luis, Santiago del Estero;
C) m m a s y señales de ganado: Catamarca, Corrientes. Entre Ríos, Jujuy,
La Rioja, San Luis, Santiago del Estero;
d) a los frutos delpaís: Catarnarca,Corrientes, Chaco, Entre Ríos;
e) a los productos forestales o a la explotación de bosques y comerciali-
zación de sus productos: Catamarca, Corrientes, Chaco, Formosa (tanino),
Jujuy, Salta, San Luis, Santiago del Estero, Tucumán.
7) Impuesto a productos o actividades de la minería con diversas deno-
minaciones:
a) a los minerales o a la explotación minera: Corrientes, Entre Ríos, Jujuy,
San Luis, Santiago del Estero;
b) a los productos de caleras: Tucumán;
C) a los combustibles y denvados del petroleo: Jujuy, Mendoza, La Rioja,
Salta, San Luis, Tucum6.n.
8) Impuesto a la energía eléctrica o hidroeléctrica, que unas veces se limi-
ta a gravar el consumo de tipo comercial e industrial, y otras, el consumo
general: Buenos Aires, Córdoba, Chaco, Formosa, La Pampa, Misiones, Salta,
San Luis, San Juan, Santa Fe, Santiago del Estero.
9) Ilnpuesto al turismo o para fomento del turismo: Chaco. Ea Rioja,
Mendoza, Misiones,Río Negro, Santiago del Estero, Tucumán.
10)Impuesto de saludpública: Chaco, Santiago del Estero, Tucumhn.
92. Municipalidades
556. PODERTRIBUTARIO DE LOS MUN~CIPIOS(16).--Al estudiar el poder tributario
de los entes del gobierno (supra,no 163))fijamos nuestra opinión en el senti-
do de que todos ellos tienen facultades tributarias de la misma naturaleza
jurídica, sin admitir grados o jerarquías. Dijimos entonces y lo repetimos,
que tanto la Nación, como las provincias y los municipios, tienen poder origi-
nario o inherente por ser connatural al Estado en cualquiera de sus manifes-
taciones; las diferencias que pudieran existir no radican en la esencia del
poder, sino en el ámbito de actuación de los organismos.
No obstante la opinión expuesta por la Corte Suprema en decisiones poco
felices (173,los municipios no constituyen meras divisiones administrativas;
son, por el contrario, entes de gobierno con poderes originarios, si bien con-
cretados a sus funciones según Pa delimitación constitucional de facultades.
En este sentido, cabe recordar la doctrina sustentada por la Suprema Corte de
la Provincia de Buenos Aires, en el sentido de que los poderes tributarios de
(16) JosÉ OSVALDO CAsiis, Presión fiscal e incons titucionalidad, Depalma, Buenos Aires, 1992,
p. 201; ídem, Derecho Tributan'o Municipal, Ad Hoc, 2001; ídem, Derechos ygarantias cons-
titucionales del contribuyente, Ad Hoc, 2002; BULIT Gom~,Derecho tributano provin~:ialymuni-
cipal, Ad Hoc, 2002 (varios autores); GIANOTTI, GERMÁN, Tributos municipales, La Ley, 2002.
(17) CSJN, Fallos, 114:282; 123:313.
aquéllos derivan de la Constitución,y no de la respectiva ley orgánica (18);en
consecuencia,los municipios, tanto por causa del origen histórico de su pro-
pia existencia como por las funciones institucionales que le han sido confia-
das, tienen reconocida, en principio, la facultad de crear y percibir tributos
para atender Los gastos inherentes a sus fines (19).
Por lo demás, en pronunciamientos que analizan exhaustivamente el
problema y con abundancia de antecedenteshistóricos y de doctrina,la Corte
provincial fijó la conclusión -para nosotros inobjetable- de que el "poder
impositivo de las municipalidades bonaerenses es originario, y no delegado,
porque deriva de la naturaleza y el destino que la Constitución local les atri-
buye al crear ese régimen y al definir sus funciones" (20).Pese a ello, poste-
riormente la Corte ha modificado su interpretación decidiéndose por la doc-
trina del poder delegado, sin tener en cuenta los precedentesy sin fundamen-
to alguno (sent.de 2/4/75, "LEFA c. Municipalidad de la Matanza").
El hecho de que existan leyes orgánicas de municipios en casi todas las
provincias, y de que algunas legislaturas sancionen y homologuen las orde-
nanzas sobre recursos municipales, no significa que el poder tributario deri-
ve de esos actos, pues la ley orgánica hace una simple enumeración de las
materias y objetos afectados privativamente a la tributación municipal, que
no es taxativa ni constituye limitación a las facultades impositivas del muni-
cipio (21);aparte de que, por lo demás, el poder de imponer es inherente al
órgano institucional y no podría ser materia de delegación, ni de restricción
por otro medio que no fuera el texto constitucional.
Y"k Las nuevas constituciones provinciales de dieciséis provincias han con-
sagrado la autonomía plena o semiplena de los municipios reconociendo
algunas hasta el derecho a dictarse sus propias cartas orgánicas.
Dentro de este marco la Corte Suprema nacional, en los autos "Rivademar
c. Municipalidad de Rosario" (22),abandona la doctrina tradicional, que se
mantenía desde Fallos, 114:282, considerando a las comunas como meras
delegaciones de los poderes provinciales. Porque, como dice Casás (23),con
el dictadp de las constituciones provinciales dependerá del resorte provin-
cial el caracterizar,jurídica e institucionalmenteen sus estatutos fundamen-
tales, a las comunas al definir el grado de descentralización de ellas.
** Una excepción a la doctrina expuesta, correspondía,hasta la Constitución
de 1994, al régimen particular de la Ciudad de Buenos Aires (capital de la
República). A su respecto, el poder de legislar pertenece exclusivamente al
Congreso nacional (art. 67, inc. 27, Const. Nac.) y éste había fijado las líneas
(18) SCBA, en "D. de J.", 1950, p. 385.

(19) SCBA, Ac. y Sent., 1957-V-224, 237.
(20) SCBA, Ac. y Sent., 1958-111-237, 277, 478 (especialmente el ilustrado voto del Dr.
Bustos).
(21) SCBA, Ac. y Sent., 1958-111-380.
* (22) CSJN,2113189, "Rivademar, Angela Digna B. Martínez Galván de, c. Municipalidad
de RosarioJ1;ENRIQUE BULIT GONI, Autonomía y autarquía de los municipios, La Ley, 1989-C, 1053;
ALBERTO BIANCHI,La Corte ha extendido carta de autonomía a las municipalidades, La Ley, 1989-
C, 47; OMAR ALEJANDROVERGARA, Las prerrogativas de las municipalidades oponibles a las provin-
cias, La Ley, 1989-C,920; NÉSTOR PEDRO SAGUÉS, El régimen municipal de la Constitución, La Ley,
1985-C, 997.
* (23)JosÉ OSVALDO CASÁS, Presión fiscal..., ob. cit., p. 226.
básicas del poder tributario mediante las leyes 12.704 y 13.487,delegando en
un Concejo Deliberante electivo la sanción anual de la ordenanza general
impositiva, que debía ajustarse a los principios fijados en aqbiéllas.
Este "status"carnbia con la nueva Constitución de 1994,cuyo art. 129 dis-
pone que la Ciudad de Buenos Aires tendrá un régimen de gobierno autóno-
mo con facultades propias de legislación y jurisdicción. Buenos Aires conti-
nuará siendo la capitalde la Nación por lo cual su autonomía convivirá con el
Congreso de la Nación que comenzará su facultad legislativa en ese ejido
para preservar los intereses del Estado nacional. Al efecto una ley garantiza
esos intereses y dispondrá sobre las materias que son de legislación del Con-
greso. Finalmente, la Convención Estatuyente convocada en agosto de 1996
dictará el Estatuto Organizativo, que significará un "statusjurídico excepcio-
nal" aunque no es constitucionalmente una provincia.
557. RÉGIMEN TRIBUTARIO. -LOSmayores y cada vez más costosos servicios

públicos y la hipertrofia de la burocracia, han creado serios problemas finan-
cieros a los municipios del país, pues con mayor o menor intensidad todos
experimentan la necesidad de incrementar sus recursos. Frente a un proble-
ma que no puede desconocerse, los tradicionales regímenes tributarios de
los municipios, estructurados en torno a ciertas tasas, se han revelado inca-
paces de proporcionar los ingresos adecuados a las nuevas necesidades, y
esta falta de adecuación de los medios ha determinado una alteración funda-
mental en las soluciones ortodoxas. Ello no solamente ha producido una
evolución en el concepto de tasa que, según vimos, tiende a confundirse con
el impuesto, sino también ha estimulado la imaginación de los órganos legis-
lativos locales, impulsándolos a establecer tributos de las característicasmás
diversas, algunos realmente incompatibles con las funciones del municipio.
Las leyes orgánicas de municipios dictadas por las provincias establecen
las materias que pueden ser objeto de gravámenes,conforme, naturalmente,
a las disposiciones constituciondes; en caso de apartarse de éstas, ya am-
pliando la competencia o cercenándola, las leyes orgánicas serían pasibles
de impugnación respecto de su validez. Pero, no obstante la diversidad de
circunstancias inspiradoras de esa legislación básica, como la estructura y
funciones de los municipios son anzlogas en sus aspectos esenciales, puede
decirse que -en general-el núcleo más importante de sus recursos ordina-
rios corresponde a tasas retributivas de servicios de distinta naturaleza (alum-
brado público, limpieza y barrido de calles. inspecciones, etc.), sin que esto
impida en ciertos casos aplicar verdaderos impuestos, como los que autoriza
la ley 6769 de la Provincia de Buenos Aires, orgánica de inunicipalidades, al
referirse a "cualquier otra contribución, tasa, derecho s gravamen que im-
ponga la municipalidad con arreglo a las disposiciones de la Constitución"
(m.226, inc. 31), y cuando atribuye significación generica a la palabra im-
puestos, que "comprende todas las contribuciones, tasas, derechos y demás
obligaciones que el municipio imponga al vecindario en sus ordenanzas,
respetando los límites establecidos en esta ley y los principios generales de la
Constitución" (art. 227).
Por su parte la nueva Constitución de la Provincia de Buenos Aires de
1994 establece, al respecto, limitaciones. En efecto, en e1 inc. 2 del art. 193
exige que la creación o aumento de impuestos o contribuciones de mejoras
sea sancionada con mayoría absoluta de votos de una asamblea compuesta
por los miembros del Concejo Deliberante y un número igual de mayores
contribuyentes de impuestos municipales (24).
Razones fáciles de comprender impiden considerar todos los tributos mu-
nicipales, ni habría interés en ello, ya que las respectivas ordenanzas los enu-
meran detalladamente. Nos concretamos, pues, a exponer sumariamente el
régimen vigente en la ciudad de Buenos Aires, por su singularidady por tratar-
se de la capital de la República, y las características de algunos gravámenes de
municipalidades provinciales cuestionados en los últimos tiempos y que, en
ocasiones, han motivado decisiones judiciales divergentes.
* 558. MUNICIPALIDADDE LA CIUDADDE BUENOS AIRES.CIUDADAUTONOMA DE BUENOS
AIRES(25).- 1) Período anterior al Código Fiscal. El estatuto básico del siste-
ma rentistico de la Ciudad de Buenos Aires estaba constituido por la ley 12.704
con las modificaciones establecidas por la 13.487 (26) y cuya aplicación se
realizaba mediante la ordenanza impositiva que sancionaba la Sala de Re-
presentantes (ex Concejo Deliberante). Cabe señalar, a título complementa-
rio, que la ley 10.341 dispone que la Municipalidad "no podrá bajo ningún
concepto ni con ninguna denominación gravar con impuestos, patentes y
sisas, la introducción al municipio, el acarreo y la venta de los artículos de
consumo" (art.5 O ) .
* El régimen tributario municipal incluye gravámenes de distinta naturale-
za, no siempre tributarios, como el precio de ciertas concesiones por ocupa-
ción de lugares piiblicos o de locales, y los veremos en forma sucinta, respe-
tando la terminología de las ordenanzas, a veces objetable (27).
* a) Ordenanza Fiscal. Organizaba el régimen rentístico de la Municipa-
lidad, pues luego del título 1, sobre disposiciones generales (obligaciones
de contribuyentes y responsables; domicilio fiscal; infracciones y sancio-
nes; exenciones), los siguientes se refieren a los distintos tributos en par-
ticular, acaber: título 11, Impuestos sobre los ingresos brutos; título 111,
(24) Eduardo Baistrocchi, La autononiila de los municipios de provincia: sus posibles con-
secuencias trlbutarias (laparte), La Ley, 23/8/96.
(25)NAVEIRA DE CASANOVA, GUSTAVO, Las c~mpetenciastributarias dela Ciudad de BuenosAires,
Revista Argentina de Derecho Tributario, No 2, Universidad Austral, 2002; ídem, Competen-
cias tributarias de los municipios, en "Derecho Tributario Municipal", Ad Hoc; 2001; CORTI,
HORACIO G., Potestades tributarias de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, en "Derecho Tri-
butario Municipal", p. 341; REVILLA,PABLO, Impuesto a los ingresos brutos en la Ciudad Autóno-
ma de Buenos Aires, en "Derecho Tributario Municipal", p. 349; VARELA, PABLO SERGIO,
Aspectos
generales del procedimiento tributario local, en "Derecho Tributario Municipal", p. 365;
WILHELM, SALOM~N, El presupuesto de la CiudadAutónoma de Buenos Aires, en "Derecho Tribu-
tario Municipal", p. 377.
(26) Sobre estas leyes ver: PELLEGRINI, Régimen rentistico municipal de la Ciudad de Bue-
nos Aires (Lajouane, Buenos Aires, 1950).
(27) Así, por ejemplo, se alude a contribuciones que inciden sobre bienes muebles, sobre
inmuebles, sobre el consumo, etc. En verdad, las obligaciones tributarias siempre recaen sobre
personas (individuales o colectivas) y la incidencia se vincula, técnica-mente, con el proceso
económico de la traslación. Lo que puede ocurrir es que las contribuciones pueden tener por
objeto (no por sujeto) bienes muebles o inmuebles y, mejor dicho, actos vinculados con bie-
nes de esa naturaleza o actividades relacionadas con ellos.
Contribución de alumbrado, barrido y limpieza, territorial y de pavirnen-
tos y aceras; título ni',Derechos de alineación y construcción; título V, Pa-
tentes sobre vehículos en general; título VI, Gravámenes por el uso y la
ocupación de la superficie y el espacio aéreo en la vía pública; título VII,
Derecho de cementerios; título VIII, Gravámenes que inciden sobre el abas-
to; título IX,Contribuciones que inciden sobre las compañías de electrici-
dad; título X, Contribución por publicidad; título XI, Derecho de timbre;
títuloXI1, Rentas diversas (Ordenanza fiscal 40.731, "B.M.", 5/9/85,t.o.1992
por decreto 6137191).
* Los gravárnenes de mayor repercusión sobre la población son el de alum-
brado, barrido y limpieza, que se aplica conjuntamente con las contribucio-
nes territorial y de pavimentos; y el impuesto sobre ingresos brutos.
* El impuesto a los ingresos brutos reconoce como antecedentes al im-
puesto a las actividades lucrativas que rigió hasta el año 1975y fue suplanta-
do por el llamado derecho de patente, que con relación al de las viejas paten-
tes sólo tiene el nombre, pues fue instituido con un régimen complejo toma-
do de la legislación francesa.
En el año 1976 se reimplantó el impuesto a los ingresos brutos, cuyos
caracteres salientes son los que ostentaba el impuesto a las actividades lucra-
tivas. Por tal motivo, señalarnos los lineamientos, del incidente de este im-
puesto a los ingresos brutos, el derecho depatentes.
* Era aplicable por el ejercicio de cualquier "comercio,industria, oficio,
profesión, negocio o actividad habitual en la Capital Federal", y se regula
sumando el "puntaje" que corresponde atribuir a los contribuyentes por los
siguientes conceptos: a) en función de los ingresos brutos anuales, percibidos
o devengados; b) en función de los bienes radicados en la Capital Federal
afectados a la actividad gravada. Una vez sumados los "puntos" asignables
según los criterios de a más b se deducen los "puntos" que corresponden en
función de las remuneraciones pagadas o devengadas al personal en rela-
ción de dependencia; el saldo neto constituye el "puntaje" que se multiplica
por $600, que es el valor atribuido a cada "punto". El resultado final daba el
impuesto a cargo del respectivo contribuyente.
La ordenanza tarifaria para 1975 establecía cuáles eran los "puntos" que
correspondían a cada categoría, en consonancia con una escala graduada;
además, fijaba algunas rebajas para determinadas actividades y aumentos
para otras. Por su parte, la ordenanza fiscal del mismo año 1975 determinaba
exenciones, tales como edición y distribución de libros, diarios y revistas;
autores de obras literarias o artísticas; venta directa al público de artículos de
primera necesidad; operaciones de exportación; etc.
* Analizando la forma en que se hallaba regulado este novedoso tributo,
se advierte que en la parte que tomaba en cuenta los ingresos del contri-
buyente se asemejaba extraordinariamente al impuesto a las actividades
lucrativas; y en cuanto consideraba los bienes del activo, la ordenanza se
remitía a disposiciones de la ley nacional 20.629, sobre impuesto a los
capitales y patrimonios, lo que es el mejor índice de su similitud con di-
cho gravamen.
* Este impuesto municipal fue novedad en nuestro país, y estaba estructu-
rado en forma muy parecida al impuesto establecido en Francia para los
municipios por ley 931del año 1974 (28),para cuya determinación se toma en
cuenta la ganancia neta computable para el impuesto a las sociedades, la
mitad de los sueldos y salarios pagados al personal y la renta de los bienes
del activo fijo. Lo curioso es que entre nosotros el impuesto estructurado en
forma tan similar se denomina patente, en tanto que en Francia se lo llama
taxeprofessionnefle,para reemplazar a la anticuada patente.
* Como ha oc~midoen las provincias, la Municipalidad de la Ciudad de Bue-
nos Aires restableció en 1976 el resistido impuesto a los ingresos brutos, que
pasa a sustituir el de patentes que estuvo vigente en 1975. Este proceder estaba
en pugna con las promesas efectuadas por el gobierno nacional al instituir el
impuesto al valor agregado. Se trata de una reedición del que tuvo vigencia desde
el año 1949y está estructurado, en general, en la misma forrna que los impuestos
aplicados por las provincias (verno545).Es un gravamen a las ventas disimulado
bajo la apariencia de gravamen al ejercicio de actividades lucrativas, que afecta
todas las etapas de los procesos de comercialización, el clásico impuesto en
cascada, suprimido actualmente en los países europeos donde tuvo origen.
* b) Ordenanza tarifaria. Como se desprende de su denominación, tiene
por objeto fijar anualmente las diversas tasas aplicables a los tributos men-
cionados por la ordenanza fiscal. Los casos de mayor significación son:
1) impuesto de alumbrado, barrido y limpieza, 5,5 %O (sobre el avalúo de los
inmuebles; contribución territorial, cuota fija y escala progresiva graduada
desde 2 %O hasta 15 %O; pavimentos y aceras, 0,2 %O; 2) las patentes de vehícu-
los difieren según su peso y antigüedad (por vehículos anteriores a 1976),
para los demás se aplica la alícuota del 3,20 % sobre el valor imponible para
autos y 2,30 % para camiones; 3) en el impuesto a los ingresos brutos, la tasa
básica para 1992 es de 3 % y cuotas fijas mínimas para categorías A, B y C de
contribuyentes y tasas diferenciales según el tipo de actividad.
* Tal es, en líneas generales, el régimen tributario de la Municipalidad de la
Ciudad de BuenosAires (Ordenanzatarifaria 51.269, año 1997,"B.M.", 22/ 1/97)
hasta el dictado del Código Fiscal en 1999.
" 2) en del Código Fiscal. Leyimpositiva año 2000. El Código Fiscal
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, con vigencia a partir del 1 de enero
de 1999,sustituyó a la ordenanza fiscal 40.731 según la ley 150 modificada por
la ley 322 (B.O., 281112000).
El título 1organiza el procedimiento con similares disposiciones a las de
la ley 11-683,de procedimiento tributario nacional, con interesantes varian-
tes, como el registro de reincidencia por faltas fiscales o el particular trata-
miento del secreto fiscal.
El título 11 contiene los gravámenes que se aplicaran en la Ciudad de
Buenos Aires.
* El régimen tarifario es el que dispuso la ley tarifaria 151, con vigencia a
partir del 1 11/99, donde se destaca con gran casuismo el impuesto a los ingre-
sos brutos cuya tasa general es del 3 %. Esta tasa se mantiene en el 2003 (ley
1011,B.O. de la Ciudad de Buenos Aires, 241112003).
(28) BOUCKAERT Y DEROUIN, Locd taxation in Frazlce (en "Bulletinfor Internationd Fiscal
Documentation", set. de 1974, ps. 363 y sigtes.).
559. OTROS MUNICIPIOS; SUS PRINCIPALES TRIBUTOS.
En general, los municipios del
interior del país están autorizados para aplicar tasas o derechos por la presta-
ción de servicios,entre los cuales merecen citarse los siguientes: a) alumbra-
do público; b) barrido y limpieza; c) riesgo; d) inspección; e) desinfección; fi
aprobación de planos; g) conservación de caminos; h) certificación para frac-
cionar o transferir bienes; i] patentes; j) contraste de pesas y medidas; k)
derechos de cementerios; I) derechos de oficina.
Veremos, ahora, algunos tributos cuestionados en los Últimos tiempos y
la orientación de la jurisprudencia a su respecto:
560. a) ALUMBRADO, BARRIDO Y LIMPIEZA. - Estos servicios generalmente dan

lugar a la aplicación de tasas retributivas, ya sea mediante una contribución
única que abarque los tres rubros o separadamente. En cualquier forma, siem-
pre se había dicho que el importe debía estar relacionado con el costo del
servicio, aunque no existiere una equivalencia matemática; y por la misma
razón se declaró la invalidez constitucional de la tasa calculada según el valor
del inmueble, por resultar así trasformado en un impuesto ajeno al poder
tributario de los municipios (29),y análoga impugnación fue aceptada con
respecto a la tasa de alumbrado aplicada en función de la longitud del frente
de las propiedades afectadas (30).
Sin embargo,ese criterio havariado fundamentalmente. En efecto,la Cor-
te Suprema de la Nación estableció que no se desvirtúa el concepto de tasa,
cuando la de alumbrado, barrido y limpieza se gradúa conforme al valor del
suelo libre de mejoras, por ser equitativo y aceptable en tal supuesto consi-
derar, no sólo el costo efectivo del servicio con relación a cada contribuyente,
sino también su capacidad contributiva (31).Poco después la Suprema Corte
de Tucumán (32)aceptaba el mismo criterio,y más tarde, la Suprema Corte de
Buenos Aires estimaba "inobjetable" adoptar como elernento mensurado de
la tasa de alumbrado, la longitud del frente de los inmuebles (33).
No obstante la autoridad de la Corte Suprema, admitir el concepto de
capacidad contributiva en materia de tasas es introducir un factor de insegu-
ridad y de posible arbitrariedad, sobre todo porque el propósito de igualdad
de sacrificio perseguido en el fallo, se adecua al impuesto, y no a otros tipos
de tributos. Más razonable hubiera resultado adoptar otro criterio configu-
rativo del concepto de tasas o reconocer, lisa y llanamente, que los munici-
pios pueden aplicar impuestos.
561. b) SUBDMSI~N Y TRANSFERENCIA DE INMUEBLES.- Nadie puede discutir el

derecho de los municipios a percibir derechos o tasas por aprobación o revi-
(29) SCBA, en "D. de J.", 1947, p. 789 (La Ley, 48-102; JA, 1947-11-437);Cla La Plata, en JA,
1946-1-417 y 1949-N-246;C2" La Plata, en JA, 1950-111-743.
(30) Cla La Plata, en JA, 1949-V-246.
(32) SC Tucumán, en JA, 1957-11-459.
(33) SCBA, Ac. y Sent., 1959-111-504(JA,1960-11-313).Cabe señalar que en este fallo, la
Corte provincial declaró, en definitiva, la inconstitucionalidad de la tasa, pero por otras
causales; tales como la calidad del inmueble afectado, según sea baldío o tenga construc-
ciones; y tratándose de baldíos, según que sus dueños sean propietarios de uno, dos o más
terrenos.
sión de planos de inmuebles urbanos, porque ello encuadra en la órbita de sus
facultades, que pueden extenderse a la policía de las construcciones en gene-
ral, aun las rurales. Sin embargo, se ha reconocido validez a los gravámenes
municipales por revisión de planos de mensura y subdivisión de campos, por
el hecho de extenderse la jurisdicción a todo el territorio del partido, y no sólo
a los centros urbanos, olvidando que en esta materia la aprobación es efectua-
da, esencialmente, por reparticiones dependientes de la administración pro-
vincial, con intervenciónde profesionales, de manera que la ffrevisión') munici-
pal es pura fórmula; y tan grande ha sido el abuso, que en ciertos casos el
tributo municipal ha excedido la valuación del bien a los fines del impuesto
inmobiliario, único caso en que ha sido declarado confiscatorio (34).
Igualmente. se ha declarado que es potestad del municipio crear un gra-
vamen por expedición de certificados e inscripción de trasferencias inmobi-
liarias, sin que pueda negársele carácter de tasa porque se lo liquide aten-
diendo a la valuación fiscal del bien trasmitido (35). Estimamos objetable
esta interpretación, en cuanto acepta un procedimiento de determinación
que conduce a conclusiones en pugna con criterios de razonabilidady discre-
ción; por lo cual son correctaslas decisiones de la Suprema Corte de Mendoza
invalidando ordenanzas que gradúan la tasa según el valor de transferencia
de los inmuebles (36).
562. c) REPARACI~NDE CAMINOS. -La necesidad de recursos para atender los

crecientes gastos, ha determinado la creación de nuevas formulas de
tributación, algunas muy alejadas de la verdadera función del municipio,
según vimos en el punto anterior. A esta tendencia corresponde la llamada
tasa de caminos,ideada en los Últimos tiempos por municipalidades ubica-
das en zonas agrícola-ganaderas,donde son escasos o de poca consideración
los aglomerados urbanos.
Esta tasa, que constituye un verdadero impuesto en razón de sus caracte-
risticas, consiste en exigir una suma fija por hectárea de quintas, chacras y
campos, con destino al arreglo y conservación de caminos vecinales, con
exclusión' de las pequeñas propiedades.
Como era de prever ante sus repercusiones, este gravamen fue impugna-
do por contrario a principios constitucionales y por significar la creación de
un impuesto inmobiliario similar al aplicado por la Provincia, tanto más in-
justificado cuanto que los municipios participan en la recaudación de aquél y
por existir organismos nacionales y provinciales encargados de las tareas de
vialidad. En reiterados fallos, la Suprema Corte de Buenos Aires se pronunció
en contra de la validez de ese tipo de tributo (37)) pero luego modificó su
doctrina.
(34) SCBA, Ac. y Sent., 1957-VI-522.

(35) SCBA, Ac. y Sent., 1958-111-108,229, 458.
(36) SC Mendoza, 11/ 12/67, 'Bodegas y Viñedos Angel Furlotti Ltda. c. Municipalidad de
Maipú", en La Ley, 131-1208, surn. 18.329; íd., 28/8/68, "Veraschin SA. c. Municipalidad de
Maipú", en La Ley, 134-913.
(37) SCBA, "D. de J.", 1951, ps. 566,842; íd., Ac. y Sent., 1957-111-217.En dos de esos casos
(Municipalidad de Guaminii el impuesto no tenía afectación especial e ingresaba a rentas
generales; empero en el tercero (Municipalidad de Bahía Blanca) tenía destino concreto.
En efecto, a partir de 1955 interpretó que ello entraba en las facultades
tributarias de los municipios, en razón de que no puede confundirse con el
impuesto inmobiliario, por ser distinto el hecho imponible en uno y otro caso,
ni cabe negarle carácter de tasa por el criterio seguido para su determinación,
pues a estos fines es admisible tomar en cuenta la capacidad económica del
contribuyente, que estaría representada por la extensión (mayor valor) de los
campos (38).Cabe señalar que la Última decisión acerca de esta materia esta-
bleció la improcedencia del gravamen, pero en razón de no haberse prestado
el correspondiente servicio,y no por el asunto en sí mismo (39).
Según este criterio, que nos parece erróneo en materia de tasas, puede
esperarse en un futuro cercano la aparición de gravámenes progresivos
-hasta ahora son proporcionales-, ya que la doctrina considera que son
más adecuados para obtener la igualdad de sacrificio, que parece ser el prin-
cipio inspirador de las decisionesjudiciales. Agregaremos, para terminar, que
la Corte Suprema de la Nación también se ha mostrado partidaria de aceptar
la capacidad económica como criterio de medida de los tributos, sin la debi-
da discriminación de lo que es propio del impuesto, y que en el asunto que
nos ocupa ha desechado el recurso extraordinario por entender que no hay
inconstitucionalidad en la superposición del gravamen municipal referido
con el impuesto inmobiliarioprovincial, ni está afectado el principio de igual-
dad por la exención a pequeñas chacras, ni es irrazonable el distingo entre
bienes urbanos y bienes rurales (40).
563. d) SERVICIOS -ESindudable que por razones

DE INSPECCI~NE INSCRIPCI~N.
de seguridad e higiene, la autoridad municipal puede y debe ejercer funcio-
nes de fiscalización con respecto a ciertas actividades comerciales e indus-
triales, especialmente las peligrosas e insalubres, y en los productos o ele-
mentos destinados al consumo de la población y que, lógicamente, de ello
deriva su facultad de exigir contribuciones por los servicios de interés general
que presta. En este orden de consideraciones, en la Capital Federal fueron
declarados válidos, en su hora, los derechos por inspeccidn de garajes (41),
por inscripción de sanatorios (42), por inspección de locales de venta de
inflamables (43),por inspección de studs (44); en la Provincia de Buenos
Aires y con ciertas aclaraciones, han sido aceptados, entre otros, los siguien-
tes gravámenes municipales: 1) por higiene y control de sustancias alimenti-
cias (45) (46); 2) por inspección veterinaria de los animales destinados al
(38) SCBA, en "D. de J.", 1955, ps. 390,425,464; íd., en Ac. y Sent., 1957-V-237;1958-111-237,
291, 308, 319, 400, 407, 413; 1959-1-223, 1959-1-459 (La Ley, 95-174); 1959-111-271; 1950-VI-65
y 275.
(39) SCBA, 22/3/66, "Melon Gil", JA, 1966-11-530,y ED, 16-760.
(40) CSJN, Fallos, 233:151 (La Ley, 82-53); 235:356; 239:494; 245:85.
(41) CCiv. la,en JA, 1946-1-412; CCiv., sala A, en La Ley, 96-60 (JA, 1960-1-368);CCiv., sala
D, en La Ley, 94-649.
(42) CCiv., en pleno, en La Ley, 37-362 (JA, 1945-1-144);CCiv. 2a, en JA, 1944-1-773; íd., en
La Ley, 58-254.
(43) CCiv. 2", en JA, 1946-N-148.
(44) CCiv. la, en "G.F.", 185-487.
(45) SCBA, Ac. y Sent., 1957-V-224.
(46) En igual sentido se pronunció la Cámara de Apelación de Córdoba (ver JA, 1950-DI-341).
consumo de la población; pero no del ganado existente en el partido, pues la
función de policía sanitaria es materia de exclusiva competencia de la Nación
y provincias (47);habiendo10 convdidado la Corte Suprema, pues, dijo, las
actividades cumplidas en el ámbito jurisdiccional son gravables -en el caso,
matanza de aves- cualquiera que seael destino posterior dado a los produc-
tos o mercaderías (48);3) por inspección a los puesteros de un mercado (49);
4) por inspección de calas cinematográficas (50); 5) por inspección en los
remates de hacienda, aplicando la tasa por cabeza de ganado vendido por
constituir índice presuntivo de la importancia del servicio y de la capacidad
tributaria del contribuyente (51),en cambio, no es admisible exigir un mayor
derecho a los rematadores sin casa es tableeida en el partido, por afectar el
principio de igualdad e impedir el ejercicio de su profesicín a quienes no son
vecinos (52);6) por inspección de motores de establecimientos industriales,
ya sea tomando como base el capital de giro de la empresa (53) o la potencia
de cada motor (54); 7) a 10s registros de escribanos públicos (55),pero no es
admisible el derecho por inspección de farmacia, por ser una materia privati-
va de la provincia, y no del municipio (56).
Pero, con el andar del tiempo, los municipios resolvieron, casi unánime-
mente, generalizar la tasa por inspección. Ya no se limitaron a considerar
determinados tipos de actividades sino que aplicaron un gravamen que, ge-
néricame~~te, se llama de "inscripción e inspección de establecimientos co-
merciales e industriales" que asume las más variadas denominacionesy que
en algunos casos reúne seis o siete servicios.
Al respecto la jurisprudencia ha admitido la validez de una tasa global
por varios s e ~ c i o aunque
s alguno de ellos no se preste (57))pero, si bien el
de inspección hace a lo tipico de la competencia municipal y tiene por causa
la vigilancia a cargo de los municipios (58),la de inscripción de negocios
independiente de aquél, no participa de los caracteres de la tasa, y al cobrarse
sobre el capital en giro, se confunde con el impuesto a las actividades lucrati-
vas que aplicaba la provincia (59),lo cual afecta su validez.
(471 SCBA, Ac. y Sent., 1958-111-237,266 y 395.

(48) CSJN, 13/6/62, "Cía. Swift c. Municipalidad de Concepción del Uiuguay", en Fallos,
253:74 (La Ley, 109-561; JA, 1962-N-538).
(49) Cla La Plata, en La Ley, 60-12.
(50) Cla La Plata, sala 11, en La Ley, 67-196 @A,1952-111-230).
(51) SCBA, Ac. y Serit., 1957-1-193.
(52) SCBA, Ac. y Sent., 1958-111-373.
(53) SCBA, en La Ley, 41-768. En contra: C2a Plata, sala 11, en JA, 1945-N-75.
154) SCBA, en "D. de J.", 1948, p. 589.
(55) SCBA, 30!5/61, "Senrini c. Municipalidad de San Nicolás", Ac. y Sent., 1961-11-142;
La Ley, 103-423.
(56) SCBA, 25/7/67, "González c. Municipalidad de Florencio Varela", La Ley, 128-56.
(57j SCBA, 15/9/64, "Himesa S.A.", en "D. de J.", 73-201; íd., 16/6/64, "Butumex S.A.", "D.
de J.", 73-201.
(58) SCBA, 27/11/64, "Squibb S.A.", "D. de J.", 74-97; íd., 13/4/62, "Esso S.A.", Ac. y Sent.,
1962-111-480.
(59) SCBA, 27/12/60, "Mazzuchelii y Cía. c. Municipalidad de San Pedro", Ac. y Sent., 1960-VI-
559; íd., 13/4/62,"Esso S.A.", Ac. y Sent., 1962-111-840;íd., 8/5/62, "Garcia, Izquierdo y Cía. S.R.L,. c.
Municipalidad de San Pedro", JA, 1962-IV-215;íd., "Fiplasto SA.", Ac. y Sent., 1962-III-412;Cla Mar
del Plata, 10/6/69, "El Curo S.A. c. Municipalidad de Lobería",en La Ley, 136-1146, c m . 22.621.
En cuanto al fundamento del derecho al cobro de la tasa por inspección
de comercios e industrias, las decisiones judiciales lo hacen radicar en la
prestación del servicio correspondiente (60),expresando que basta una sola
inspección anual a un establecimiento para legitimar su cobro (61))lo que
importa anular en la práctica la doctrina emergente del criterio de la "pres-
tación del servicio" en que se hace hincapié. Además, para aumentar los
problemas de los contribuyentes, se ha dicho que en virtud de la presun-
ción de legalidad que ampara a las ordenanzas municipales y el principio
procesal de que incumbe al actor el onus probandi, quien alega la no pres-
tación del servicio a que se refiere la tasa impugnada, debe probarlo (62))lo
que importa obligarlo, a demostrar un hecho negativo; en cambio, no
irrogaría problema a la Municipalidad demandada la situación inversa, esto
es, la prueba de la prestación del servicio. No obstante la abundancia de
fallos sobre ese aspecto, la Corte Suprema de la Nación ha dicho lo contra-
rio al rechazar una defensa de la Provincia de Córdoba fundada en la cir-
cunstancia anotada (63))interpretación que se compadece con principios
de justicia.
Durante años la interpretaciónjurisprudencial se mantuvo fiel al princi-
pio de la contraprestaciónen materia de tasas, pese a la evolución de la doc-
trina, limitando el análisis a la relación entre el servicio yla magnitud de la
tasa, pero con abandono, es cierto, del concepto anticuado de la correlación
con el costo. Más tarde evolucionó resolviendo la admisibilidad del pago en
relación con la entidad económica de la actividad o de los bienes respecto de
los cuales se presta el s e ~ c i (64))
o orientación que derivó hacia un concepto
ilimitado de tasa, haciendo radicar su cuantía en las posibilidades económi-
(60) SCBA, 7/6/60, "Ramírez y Cía. c. Municipalidad de La Matanza", Ac. y Sent., 1960-VI-162;
íd., 12/9/61,"Aduriz S.A. c. Municipalidad de Coronel Suárez",La Ley, 105-892;íd., 27112/62, "Artola
y Cía", Ac. y Sent., 1962-VI-1064;íd., 17112/63, "Cucullu Poresy Ackerman", Ac. y Sent., 1963-
VI-997; íd., 3/3/64, "Rivas González c. Municipalidad de Tigre", "D. de J.", 72-6; La Ley, 115-305,
JA, 1964-V-470;íd., 2/6/64, "D. de J.", 72-221; JA, 1964-VI-348;íd., 7/7/64, "La Cantábrica S.A.",
"D. de J.", 72-293; íd., 1/9/64, "Sigrand c. Municipalidad de La Matanza", ED, 14-279, no 242; íd.,
15/9/64, "Textilyute S.Av,ED, 14-279, no 242; íd., 15/9/64, "D. de J.", 73-201; íd., 24/11/64,
"Tapiales S.A. c. Municipalidad de La Matanza", "D. de J.", 74-65; La Ley, 118-292; íd., 27/11/65,
"Squibb S.A.", "D. de J.", 74-97; ED, 12-311; íd., 22/3/66, "Ramirezy Cía. S.R.L.",La Ley, 123-143;
íd., 22/3/66, "Melon Gil", JA, 1966-11-530;ED, 16-760; C2a La Plata, sala 1, 11/4/69, "Cía. Swift
c. Municipalidad de San Isidro", La Ley, 138, sum. 23.905.
(61) SCBA, 7/7/64, "La Cantábrica S.A. c. Municipalidad de Morón", "D. de J.", 72-293;
Impuestos, t. XXIII, p. 379; íd.. 14/7/64, "La Isaura S.A. c. Municipalidad de Bahía Blanca", "D.
de J.", 73-157; íd., 19/7/66, "Cerámica Industrial Haedo S.A.", JA, 1966-VI-31, sec. prov.
(62) SCBA, 14111161, "Wilson y Cía. S.A. c. Municipalidad de Lanús", Ac. y Sent., 1961-V-
20819; íd., 7/7/64, "Deca Ind. y Com. S.A.", ED, 14-279, no 251; íd., 1/9/64, "Sigrand c. Munici-
palidad de La Matanza", ED, 14/2/79, no 244; íd.. 22/12/64. "Zunino y Dasso", ED, 14-279,
no 253; íd., 29/12/64, "Brandt Laboratorios S.A. c. Municipalidad de Vicente López", La Ley,
101-524; C2a La Plata, sala 1, 11/4/69, "Cía. Swift c. Municipalidad de San Isidro", La Ley, 138,
sum. 23.905; Cla Bahía Blanca, 3/5/66, "Cargill S.A. c. Municipalidad de Bahía Blanca", JA,
1967-1-12, sec. prov.
(63) CSJN, 28111/69, "Llobet de Delfino c. Provincia de Córdoba", en Impuestos, t. XXVIII
(1970), p. 303; La Ley, 139-238.
(64)SCBA, 26111163, "Establecimientos Metalúrgicos Santa Rosa S.A.", Ac. y Sent., 1963-
111-825; íd., 10/12/63. "Brenta, Roncoroni y Cía.", Ac. y Sent., 1963-111-876; íd., 5/7/66,
"Descobank S.R.L.", JA, 1967-11-55, sec. prov.
948 RÉGIMEN
cas del contribuyente, en lo cual los municipios fueron estimulados por la

interpretación de la Corte Suprema de la Nación.
En efecto, en una sentencia del año 1956,expreso que no resulta injusto
sino "equitativoy aceptableJ'tomar en cuenta para fijar el monto de la tasa,
no sólo el costo efectivo de los servicios, sino también "la capacidad contri-
butiva de los mismos (los contribuyentes) representada por el valor del
inmueble o el de su renta, a fin de cobrar a los menos capacitados una
contribucion menor que la requerida a los de mayor capacidad, equilibran-
do de ese modo el costo total del servicio publico" (65)) conceptos apropia-
dos para el impuesto pero extraños al concepto de tasa. Así lo estableció con
acierto la Suprema Corte de Mendoza, al destacar que al tomar en cuenta
para la determinación cuantitativa de la tasa, la capacidad contributiva del
que tributa, "se está en los umbrales de la imposición del verdadero im-
puesto, y no de una tasaJ' (66).
* Con el respaldo de la Corte Suprema de la Nación, las municipalidades
que habían comenzado tímidamente a graduar la tasa llamada de "inspec-
ción" según circunstancias que no guardaban relación alguna con los servi-
cios prestados (en la pr6ctica no prestados o con un simulacro de prestaci6n
para guardar las formas),se entregaron de lleno a dictar ordenanzas en esas
condiciones. Y cuando advirtieron la extraordinaria productividad del im-
puesto provincial a las actividades lucrativas (hoy denominado sobre los
ingresos brutos) se sintieron alentados para utilizar el mismo índice compu-
table a los efectos de aquél. Es así que las tasas se ajustaron al monto del
capital en giro del contribuyente o a los ingresos logrados en su actividad.
Pese a la similitud entre una tasa determinada de esta manera y el impuesto
provincial mendonado, una larga serie de decisiones judiciales estableció
que no había confusión entre ellos por ser distinto el hecho imponible en
uno y otro caso y, además, porque la adopción del mismo índice es una cues-
t i ~ de
n mera técnica en la determinación (67).
Y ello, con ser de muy serias consecuencias para los contribuyentes, ha
resultado agravado por el aval que acaba de otorgarle la Corte Suprema de
la Nación al reproducir argumentos expuestos en 1956 en el caso "Banco de
la Nación c. Municipalidad de San Rafael" (ver nota 65), acerca de la legiti-
midad de tomar en cuenta la capacidad tributaria de los contribuyentes
para fijar el monto de la tasa; arribando a la conclusión de que no existe
superposici6n con el impuesto a las actividades lucrativas, porque éste "tie-
(65) CSJN,16/5/56, "Banco Nación c. Municipalidad de San Rafael1',en Fallos, 234663,

esp. p. 681 (La Ley, 83-348; JA, 1956-IV-22);íd., 15/7/70, "Sniafa S.A. c. Municipalidad de
Berazategui", Fallos, 277:218 (ED, 33-380); íd.. 6/11/73, "Comphco S.A. c. Municipalidad de
Lanús",La Ley, 154-426,y ED, 55-611; CFed. Paraná, 17/12/73,"Y.P.F.c. Municipalidad de Con-
cepción del Uruguay, ED, 60-373.
(66)SC Mendoza, 28/8/68, "Varaschin S.A. c. Municipalidad de Maipú', La Ley, 134-913.
(67)SCBA,en los siguientes fallos: "D. de J.", 1955-IV-437y 505; Ac. y Sent., 1957-N-461,542,
736; 1957-V-116; 1958-1-24'7,163, 271; 1958-111-325,337, 350, 360, 478; 1958-VI-303;1959-11-45%
1959-111-130,595; 26/6/62, "Salvadori y Cía. c. Municipalidad de Bahía Blanca",La Ley, 109-563,
y JA, 1962-V-39; 22/3/66, "RamnFez y Cía. S.R.L.", La Ley, 123-143; 19/7/66, "Cersímica Industrial
de Haedo S.A.", JA, 1966-VI-31,sec. prov.; CApel. Mercedes, en JA, 1955-IV-162; Cla Bahía Blan-
ca, 3/5/66, "Cargill S A c. Municipalidad de Bahía Blanca", JA, 1967-1-12,sec. prov.; Cla Mar del
Plata, 10/6/69,"El Curo S.A. c. Municipalidad de Lobería", La Ley, 136-1146, sum. 22.621.
ne otros fines" (68),concepto que carece de sentido en derecho financiero
porque en ambos casos ingresan en el Estado para propósitos de interés
público.
Al afirmarse esta orientación desaparece la antigua división entre im-
puesto y tasa que, en cuanto a ésta, fincaba entre cierta relación o, mejor
dicho, una "razonable proporción'' con el costo o la magnitud del servicio.La
verdad es que ahora se computan los ingresos brutos, y por tanto, pese a lo
que dicen los fallos, existe identidad con el impuesto a las actividades lucra-
tivas, pues lo argumentado en contrario es pura dialéctica basada en las apa-
riencias formales de los textos legales, porque en esencia, en la realidad de
las cosas, se trata de lo mismo.
* 564. SINOPSIS.
-Lo expuesto en el presente capítulo puede concretarse en
los siguientes cuadros sinópticos:
1.Impuesto inmobiliario.
2. Impuesto sobre los ingresosbrutos.
3. Impuesto a la transmisión gratuita de bienes (derogado;en vías
de restablecimiento).
4. Impuesto de sellos.
a) Impuesto automotores
b) Impuesto espectáculos públicos.
1.Provincias: C) Impuesto a las actividades del turf.
principales d) Impuesto alos juegos de azar.
impuestos e) Impuesto a la primera venta
en fraccionamientos.
5. Impuestos f ) Impuesto alas actividadesagrícolas,ganaderas
varios y forestales.
g) Impuesto alos productos o actividades
de la minería.
h) Impuesto a la energía eléctricao hidroeléctrica.
i) Impuesto al turismo.
j) Impuesto de salud pública.
a) Contrib. sobre inmuebles.
b) Contrib. sobre bienes muebles.
C) Contrib.por uso y ocupación de sitios
públicos.
1. Ciudad de d) Impuesto sobre los ingresosbrutos.
Buenos Aires e) Contrib. sobre espectáculospúblicos.
11.Municipa- f) Contrib. al consumo de energía.
lidades: g) Impuesto a compílñías de electricidad.
régimen h) Contrib. de abasto.
tributario i) Derechos de oficina.
j) Rentas varias.
a) Tasas de alumbrado,barrido y limpieza.
b) Tasas por subdivisióny transferencia
2. Otros de inrnuebles.
municipios C) Tasas por reparación de caminos.
d) Tasas por inspeccióne inscripción.
(68) CSJN, 15/7/70, "Sniafa S.A. c. Municipalidad de Berazategui", Fallos, 277:218 (ED,
33-380); 17/12/71,entre las mismas partes, Fallos, 281:338.
UNICO
CAPÍTULO
&GIMEN DEL CRÉDITO PÚBLICO (1)
5 1.Principiosgenerales
565. CONCEPTO Y F U N C I ~ NDEL CRÉDITO PÚBLICO. -Destinada la presente obra al
estudio del aspecto jurídico de la actividad financiera del Estado, resultan
fuera de su ámbito ciertas cuestiones que corresponden a la política econó-
mica, y a la ciencia de las finanzas, como las referentes a la oportunidad de
recurrir al empréstito y las incidencias económicas y sociales de éste. Pero, a
fin de situar la materia en el cuadro de las finanzas actuales, son menester
algunas consideraciones preliminares acerca del concepto y la función del
crédito público.
Recuerda un distinguido tratadista ( 2 ) que "crédito significa etimoló-
gicarnente, creer o tener confianza". Este concepto, agrega, ya aparecía en el
siglo XVI, y se ha mantenido a través del tiempo, vinculándose, hoy como
antaño, con la idea de confianza o fe en la persona; y en tal sentido genérico,
la expresión crédito se relaciona "con dos formas de creencia; la confianzao fe
en lo moral de una persona dispuesta a cumplir sus deberesy obligaciones, y
la creencia de que podrá cumplirla por disponer de medios económicos.
No hallamos palabras que en su sobriedad traduzcan con mayor acierto
lo que constituye la base esencial del crédito público; más aún, diríamos que
si en el caso del crédito privado pueden influir otros factores, en el crédito
público sólo actúa la feo la confianza que inspira el Estado, no tanto por su
opulencia como por su conducta frente a los derechos humanos y en el ámbi-
(1) Bibliografía:Baleeiro, Uma introducáo a ciencia das .financas (Forense, Rio de Janeiro,
1973, ga ed., ps. 439 y sigtes.); Oría, Finanzas (Kraft, Buenos Aires, 1948, t. 111);Ahumada, Tra-
tado de ñnanzas públicas (4a ed., Merlo, Buenos Aires, 1969, t. 11, ps. 883 y sigtes.); de Juano,
Curso de ,ñnanzas y derecho tributario (Molachino,2a ed., Rosario, 1972, t. 111, ps. 68 y sigtes.);
Ingrosso, Diritto .ñnanziario (2a ed., Jovene, Napoli, 1956, ps. 674 y sigtes.); íd., Istituzioni di
diritto finanziario Uovene, Napoli 1946, t. 111, ps. 104 y sigtes.); Duverger, Finance publique
(Presses Universitaires, 6a ed., París, 1968, ps. 126 y sigtes.); Trotabas, Finances publiques
(Dalloz, 2a ed., París, 1968, ps. 274 y sigtes.); Laufenburger, Dette publique et richesse pnvée
(3a ed., Sirey, París, 1948); Shultz y Harriss, American ptnblic ,finance (6a ed., Prentice-Hall,
Englewood Cliffs, 1956, ps. 545 y sigtes.); Groves, Financing government (4a ed., Henry Holt
& Cal New York, 1954. ps. 542 y sigtes.). Sobre cuestiones referentes a los empréstitos interna-
cionales, ver: Schoo, Régimen jun"dico de las obligaciones monetarias internacionales (Kraft,
Buenos Aires, 1940);Van Hecke, Problkmes jurieliques des emprunts ir~ternationaux(E. J. Brill,
Leiden, 1955).
(2) Oría, ob. cit., t. 111, p. 7.
to de la política nacional e internacional. De nada valen las garantías que se
agreguen a las obligaciones contraídas, de difícil o imposible realización en
la realidad;lo que cuenta es la seriedad y unidad de conducta, el cumplimien-
to escrupuloso de los compromisos asumidos, el buen orden en la gestión de
la hacienda pública.
Si bien es cierto que la doctrina financiera moderna acepta la emisión de
moneda como un medio de financiación de la deuda pública, sus incidencias
económicas y sociales hacen de este procedimiento una forma anómala y no
recomendable de obtener recursos y más bien debe aceptarse, cautelosa-
mente, como un elemento circunstancial de regular la producción y los pre-
cios (3).En lo fundamental es preferible decir, con el autor citado al comienzo
(4)) que "por créditopúblico puede entendersela aptitud política, económica,
jurídica y moral de un Estado para obtener dinero o bienes en préstamo,
basada en la confianza de que goza por su patrimonio, los recursos de que
puede disponer y su conducta" y que se traduce por el empréstito. Apresuré-
monos a decir que la palabra empréstito debe entenderse en sentido amplio,
comprensiva de las obligaciones a largo plazo (deuda consolidada; emprés-
tito propiamente dicho) y de otras a término reducido (deuda flotante; letras
o bonos de Tesorería),ya que todas participan de la misma naturaleza jurídi-
ca y sólo difieren en modalidades de realización.
Lo que interesa señalar por ahora es que el empréstito ha perdido el
carácter de recurso extraordinario que le atribuían las finanzas clásicas, para
constituir un recurso normal como el impuesto, siendo la selección entre
ellos una simple cuestión de oportunidad (5).Antigua es la discusión acerca
de los efectos económicos del empréstito, su comportamiento respecto del
capital y de la renta, su incidencia sobre la generación presente y las futuras,
elementos todos a considerar para su utilización y por cierto que al respecto
es absoluta la oposición entre las finanzas clásicas y las finanzas modernas,
pretendiendo éstas que el empréstito es un procedimiento menos oneroso
que el impuesto, no afecta el capital nacional y no incide sobre las generacio-
nes futuras (6), sin embargo, en una tesis considerada revolucionaria,
Buchanan (7) enjuicia esto que llama la "nueva ortodoxia')y le reprocha nu-
merosos errores de apreciación (8), con lo cual replantea un problema que
no corresponde analizar aquí (9).
(3) Duverger, ob. cit., ps. 190 y sigtes.

(4) Oría, ob. cit., t. 111, p. 107.
(5) Duverger, ob. cit., p. 137; Trotabas, ob. cit., p. 275; Shultz y Harriss, ob. cit., ps. 568 y
sigtes.
(7) Public principles of public debt. A defense and Restatement (Richard D. Irwin,
Homewood, Iliinois, 1958), cit. por Sánchez Asiain.
(8) El autor citado refuta los tres principios fundamentales de la "nueva ortodoxia" y pre-
tende: 1) que la carga de la deuda se trasfiere hacia las futuras generaciones; 2) que, en su
naturaleza, la deuda pública no difiere de la deuda privada; 3) no existen diferencias básicas
a estos efectos entre la deuda pública interna y la externa. Ver el análisis de esta tesis en:
Sánchez Asiain, La revolucionaria tesis de Buchanan sobre la deuda pública (en "Revista de
Derecho Financiero y de Hacienda Pública", Madrid, 1960, ps. 51 y sigtes.).
(9) Acerca del empréstito y del impuesto, puede consultarse con provecho: Einaudi, Prin-
cipios de hacienda pública (trad. esp., 4a ed., Aguilar, Madrid, 1955, ps. 296 y sigtes.); Deni,
& G I M E N DEL CRÉDITO PÚBLICO 955
Lo importante es el cambio operado en la consideración de este elemen-

to y la noción moderna de que el empréstito, oportuna y razonablemente
utilizado, puede constituir un instrumento de gobierno y no, como antes, un
mero expediente de excepción para cubrir gastos.
566. CRÉDITO PUBLICO Y CREDITO PRIVADO. -Divergentes son las posiciones de

los economistas en el estudio comparativo del crédito público y del crédito
privado. La escuela clásica sostuvo la identidad de ambos; la doctrina moder-
na, en cambio, considera que no hay asimilación posible entre el crédito
público y el crédito privado, ya que el primero es un fenómeno de orden
político, que sólo por abuso de lenguaje puede ser comparado al crédito de
un individuo o de una empresa (10). Otros autores hablan de semejanzas y
diferencias entre ellos (1l),cuando no preconizan un retorno a la "vieja orto-
doxia"de su igualdad (12).
Pero dejemos a un lado el aspecto económico del asunto, tan controver-
tido, y examinémoslo desde el punto de vista jurídico.
En nuestra opinión, no puede decirse que las diferencias entre el crédito
público y el crédito privado radiquen en la naturaleza del sujeto, porque son
de orden sustancial, al derivar de la distinta esencia jiirídica de las transaccio-
nes. Como lo veremos con detenimiento en el curso de este capítulo, el em-
prkstito ptiblico, en cualquiera de sus formas s modalidades, es un acto de
soberaníay origina una relación unilateral de derecho público; en tanto que
el empréstito privado -de carácter interno o de tipo internacionales un
contrato bilateral de derecho privado. t
Tal es la razón esencial de la distinción. Las otras razones que se dan al

respecto, tales como: distinto tipo de patrimonio, magnitud de la operación,
características de los documentos, ejecutabilidad de éstos, etc., son meras
cuestiones que, aparte de la discutibilidad,aparecen como circunstancialesy
accesorias, incapaces de fundamentar por sí solas una separación entre am-
bas modalidades de crédito.
-Se conocen diversas clasificaciones del crédito público,

567. CLASIFICACI~N.
pero las mas difundidas se vinculan con características de la deuda resultante de
los empréstitos públicos y tienen en cuenta circunstancias de 111gmydetiempo.
a)Deuda interna y deuda externa.En cuanto a las circunstancias de lugar,

la deuda se divide en deuda interna y deuda externa o internacional, según
Vita economjca e atú'vita finanziaria (GiiiErk, Milano, 1953, ps. 56 y sigtes.); Maffezzoni, Anco-
ra della diversa pressione tributaria del prestito e dell'imposta (en "Riv. Dir. Fin. e Sc. d. Fiil.",
1950-1,p. 34 1); Griziotti, La diversa pressione tn'butaria del prestito e dell'hporta (en Shidi di
scienza del1 finculze e diritto finamiario, Giuffkh, Milano, 1956, t. 11, ps. 193 y sigtes.); Groves,
ob. cit., ps. 548 y sigtes., 560 y sigtes.; Gürsoy, Les effetset la pression des empnmtspublics (en
R.S.L.F., 1950, p. 246).
(10) Coulhois, Crédit public et crédit privt?'. Une terminologie équivoque (en
Laufenburger, Tfiéorie &ce~nomique et psychologique des finances publiques (Sirey, Paris,
1956, ps. 297 y sigres.).
(1 1) Oría, ob. cit., t. 111,p. 3 1;Bro~mleeyalen, Econornics ofpublicfinai.~ce
(2"ed., Prentice-
Hall, Englewoad Cliffs, 1956, ps. 126 y sigtes.).
i ~ la obra i~iencionadapor Sárichez Asiain (ver supra, notas 7 y 8).
(12) B u c l ~ a r en
fuere la localización de las obligaciones respectivas. La interna es la que se
emite y cumple dentro del mercado de un país y nada tiene que ver con la
nacionalidad o el domicilio de los prestamistas, que pueden ser extranjeros;
lo importante es que su régimen esté determinado por la legislación interior;
la deuda externa, que otros autores denominan internacional,no es tan fácil
de establecer, por ser variable el elemento considerado para su clasificación.
Cabe tener presente, al respecto, que la caracterización de la obligación
no depende de la mera voluntad del emisor o del suscritor, sino del conteni-
do intrínseco, y que, por tanto, la declaración sobre aplicación de una ley
extranjera o el sometimiento a determinado juez o árbitro, no bastan al efecto,
siendo menester un elemento jurídico objetivo (13).
En este sentido, los factores de localización más utilizados son éstos (14),
el lugar y mercado de emisión de los títulos; la moneda o divisa elegida; el
lugar de pago de la deuda. De ellos debe destacarse el segundo criterio, pre-
conizado por Jkze, porque lo que caracteriza el pago internacional no es la
moneda empleada, sino la transferencia de divisas al exterior (15))el primero,
aisladamenteconsiderado, tampoco es aceptable por la misma razón expuesta,
ya que la colocación o emision de un empréstito en el exterior (por interme-
dio de esa empresa bancaria, p.ej.) no significa por sí sola una transferencia
de fondos y ni siquiera el sometimiento a una ley extranjera; lo que importa,
sí, es el lugar de pago de la deuda. Podemos decir entonces, a manera de
conclusión, que debe calificarse como obligación financiera internacional,
"aquella que es adeudada en una o varias plazas extranjeras, siendo pagade-
ra, además, en uno o varios centros financieros del exterior, mediante una
transferencia de valores" (16).
La utilización de una u otra forma de empréstito depende de factores
políticos y económicos, permanentes o transitorios. El estado del mercado
nacional e internacional,la abundancia o escasez de capitales disponibles, el
destino productivo de los fondos, etc., son algunos de los tantos elementos
que influyen en esta materia, aunque, en general,los países prefieren -hasta
por razones de prestigio- los empréstitos internos. De aquí que muchas
veces se proceda a la "repatriaciónde la deuda externa", como ocurrió entre
nosotros a-partir de 1931 (17).
b) Deuda consolidada y deuda flotante. Según la extensión de las obliga-

ciones en el tiempo, la deuda se clasifica en consolidaday flotante.La palabra
consolidada tiene su origen en la expresión inglesa consolidated,que se refe-
ría a la deuda pública permanente, atendida con un fondo especial que no
requería el voto anual de los recursos correspondientes;en la actualidad, esa
denominación carece de significaciónjurídica, pues ahora corresponde a la
deuda a mediano y a largo plazo (18), por oposición a la deuda flotante o
(13)Van Hecke, ob. cit., p. 1; Schoo, ob. cit., ps. 49 y 50.

(14) Oría, ob. cit., t. 111, p. 122.
(15) Schoo, ob. cit., p.64.
(16) Schoo, ob. cit., ps. 65 y 66.
(17)Ver el detalle de las operaciones de repatriación, en Oría, ob. cit., t. 111, ps. 126 y sigtes.
(18) En Francia se habla de deuda perpetua y deuda reembolsable o amortizable, refi-
riéndose la primera al contrato de renta vitalicia previsto por el art. 1909 del Código Napoleón
& G I M E N D E L CRÉDITO PÚBLICO 957 1.
deuda a cortoplazo. Es ésta la única diferencia entre ellas,ya que otras moda-
lidades que se consideraban al efecto -p.ej.: recursos especiales para aten-
der el pago, formalidades distintas, tipo de interés, carácter nominativo o al
portador, etc.- carecen de significaciónactualmente, ante la evolución ope-
rada en esta materia; fuera del plazo, los demás caracteres se dan, indistinta-
mente, en uno u otro tipo de deuda, según las circunstancias del momento.
La doctrina francesa alude a la deu'da inscrita y no inscrita o flotante, por
alusión a las anotaciones en el "Gran Libro de la Deuda Pública" creado por
ley del 24 de agosto de 1793, pero esto sólo reviste interés relativo, ya que
gran parte de la deuda (bonos del Tesoro y de organismos públicos, etc.) no
se inscribe en aquél (191, por lo demás, ello carece de relevancia en nuestro
país, aunque Vélez Sársfield atribuyó el carácter de instrumento público a "las
inscripciones de la deuda pública, tanto nacionales como provinciales" (art.
979, inc. 7, Código Civil), posiblemente como reminiscencia del registro de
inscripción o "Gran Libro" creado en 1821durante el ministerio de Rivadavia.
En verdad, tanto en nuestro país como en el extranjero, la deuda flotante
tiende a constituir la modalidad ordinaria de empréstito, por el cual es opor-
tuno recordar que se trata de un medio cómodo para el Estado, ya que le
permite superar ciertas formalidades legales o constitucionales, pero que
entraña peligros de orden financiero y político, cuya forma ortodoxa de pro-
tección es la consolidación que importa, en cierta forma, una especie de con-
versión (20).
568. PROCEDIMIENTO DE FINANCIACI~NDE LA DEUDA. -Existen diversos procedi-

mientos relacionados con el crédito público, para proporcionar fondos al
Estado, unos que pueden calificarse de normales y otros anómalos. Entre los
primeros deben incluirse los empréstitos a largo plazo y a plazo intermedio
(empréstitos propiamente dichos) y los empréstitos a corto plazo (Letras y
Obligaciones de Tesorería),ya que ambos participan de análogos caracteres
jurídicos (21) y no son susceptibles, en nuestro país, de algunas diferencias
establecidas por la doctrina francesa; entre los procedimientos anómalos in-
cluimos: las deformaciones del empréstito, los bonos del Tesoro, los anticipos
del Banco Central y la emisión de moneda.
A) Procedimientos normales
569. a) EMPRÉSTITOS A LARGO PLAZO Y A PLAZO INTERMEDIO. - Existe empréstito

cuando el Estado recurre al mercado en demanda de fondos, con la promesa
de reembolsar el capital en determinadas formas y términos y de pagar un
interés periódico. Si el término para la restitución del capital es extenso (ge-
y la segunda a la que se extingue por amortizaciones o pagos periódicos; además, algún autor
como Trotabas, incluye en el concepto amplio de deuda pública la obligación de atender el
pago de pensiones y asignaciones familiares,lo que es extraño al "crédito público" (ver: Trota-
bas, ob. cit., p. 296; Laufenburger, ob. cit., en nota 1, ps. 22 y sigtes.).
(19) Duverger, ob. cit., p. 161; Trotabas, ob. cit., p. 286.
(20) Duverger, ob. cit., p. 189.
(21) Prescindimos aquí de la división que suele establecerse entre empréstito y recursos
de Tesorería, porque no responde a un concepto jurídico.
neralmente treinta años aproximadamente), se dice que hay empréstito a
S lago plazo; en cambio, si ello debe ocurrir en un término más breve pero
superior al año de las Letras de Tesorería (por lo común entre tres y diez
años),entonces el empréstito es a plazo intermedio.
Con anterioridad a 1940la Argentina recurrió a empréstitos a largo plazo,
especialmente el "EmpréstitoPatriótico Nacional" de 1932 y algunas opera-
ciones de repatriación de la deuda externa (22),pero desde entonces dio pre-
ferencia a los empréstitos a plazo intermedio, emitidos en el interior del país;
mas, a partir de 1961el deterioro del crédito y la carencia de mercado local de
capitales se advierte en la utilización de todo tipo de empréstito -los princi-
pales en el exterior-, en el aumento de la tasa del interés y tipos de coloca-
ción bajo la par. A título ilustrativo mencionamos las siguientes operaciones:
A.I. Orden nacional.

1) "CréditoArgentino Interno -8 %- 1960": m$n 3000 millones: 8 %
interés anual;6,70 % de amortización anual acumulativa.Operación dispues-
tapor decreto 6868160 (B.O.,6/8/60).
2) "BonosNacionales para Obras Públicas. Fondo Nacional de Inversio-
nes":l a primera serie se emitió por m$n 10.000 millones, a tres años de plazo
y 12 % de interés (decreto 4095168; B.O., 19/7/68);
La segunda serie por un monto hasta m$n 15.000 millones, a tres años y
con 12 % de interés (decreto5573168;B.O., 18/9/68);arnpliada en la suma de
hasta m$n 2000 millones, según decreto 5588168 (B.O., 3110168).
La tercera serie: por un importe hasta m$n 15.000 millones, a cuatro años
de plazo y 11%de interés anual (decreto652169; B.O., 4/3/69);ampliada en la
suma de hasta m$n 8 mil millones, por decreto 770169 (B.O., 1113/69).Poste-
riormente se aumentó el interés de toda la emisidn al 12 % anual (decreto
3840169; B.O., 17/7/69).
La cuarta serie fue por m$n 25.000 millones, a cuatro años de plazo y 12 %
de inter6s anual (decreto 5333/69; B.O., 29/9/69).
La quinta serie, por m$n 250 d o n e s , a cuatro años y 12 % de interés
(decreto 239170; B.O., 30/7170). Posteriormente se emitieron nuevas series,
que tuvieron gran aceptación en el público.
3) "Bonosde Consolidación de Deudas -1 O %- 1962":Fueron emitidos
para pagar a los acreedores del Estado, como los Certi'ficadosde cancelación
de deuda. La primera emisión fue por m$n 5000 millones, con 10 % anual y
15,60 % de amortización acumulativa (decreto5427162; B.O., 16/6/62);la se-
gunda ascendió a m$n 1000 inillonec en las mismas condiciones (decreto
7194163; B.O., 6/9/63).
4) "Empr4stitode Recuperación Nacional - 9 dejulio -7 96- 1962 ":Opera-
ción a largo plazo con una emisión original de m$n 5000 millones, con 7 % de
interés anual y 1,52 % de asno1tizaci0n anual acumulativa (decreto 6590162;
B.O., 1P 17/62).Del n~ismose autorizaron certificados fraccionarios, según res.
M. de H. 240, de1 3038162 (B.O., 20/9!62) y decreto 9193/62 (B.O., 16/9/62).
(22) Ver detalle en: Oría, ob. cit., t. III, ps. 101 y sigtes. y ps. 125 y sigles.
Posteriormente hubo una primera ampliación por m$n 5000 millones (de-
creto 9309162; B.O., 2019162); y luego otra por m$n 5000 millones (decreto
11.340162,B.O., 2111162).
Aprovechando condiciones favorables del mercado, se modificó la tasa
de amortización de las tres emisiones mencionadas, que de semestral pasó a
ser trimestral, con lo cual el plazo de rescate pasó a ser 10 años en lugar de los
25 originales.
* 5) Valoresnacionales ajustables:Fue otra forma de empréstito, con cifras
indexadas.
** A.11. Ordenprovin cid.
Las provincias han comenzado a emitir títulos de carácter provincial con
el objeto de allegar fondos genuinos para su desarrollo u objetivos determi-
nados, como es la inversión en viviendas.
1) Valores ajustables para inversión en viviendas (Vavis).El Banco de la
Provincia de Buenos Aires emitió estos títulos que se cotizan, desde el año
1982, en los mercados de valores con cláusula de ajuste referenciada al costo
be la construcción.
2) Bonos cancelación de deuda. Las provincias de La Rioja y Salta han
emitido bonos de cancelación de deudas de circulación provincial.
3) Empréstito Provincial Federación. Ha sido emitido por la provincia de
La Rioja con oferta bursátil en el Mercado de Valores. Estos títulos se emiten a
diez años de plazo con dos de gracia y amortizaciones anuales a partir de
diciembre de 1988 para la primera serie y febrero de 1989 para la segunda
serie, con pago de renta semestral y un interés del 12 % anual sobre capital
ajustado. El título incluye una cláusula de indexación por el índice de precios
mayoristas que elabora el INDEC. La emisión ha sido en su conjunto de 10
millones de australes.
Este es el segundo titulo provincial, después de los Vavis, que se cotiza en
el Mercado nacional, y como un afianzamiento federal esta vía de captación
de fondos a nivel nacional será seguida por otros Estados provinciales.
4) Letras de Tesorería. El gobierno de La Rioja dispuso financiar transito-
riamente y a corto plazo las necesidades del tesoro público emitiendo letras
de tesorería según la autorización de la ley 4748. Dichas letras son colocadas
directamente o mediante licitación por intermedio del Banco de La Rioja. Los
títulos son normativos e intrasferibles en plazos de siete a ciento ochenta y
dos días, importes no inferiores aA 200 y sucesivamente en múltiplos de cien.
El pago de los intereses se hará en forma anticipada descontándola del valor
nominal del título que a su vencimiento es reembolsable a la par.
La deuda externa que había sido repatriada reapareció a partir del año
1961 en operaciones de naturaleza variada y en muchos casos con cláusulas
desdorosas, como la renuncia a la inmunidad soberana, que agregada al régi-
men de créditos atados admitidos en las concertadas con organismos inter-
nacionales o seudo internacionales, retrotraen al país épocas pretéritas de
subordinación económica y también política. En esta parte veremos algunos
empréstitos concertados con consorcios bancarios extranjeros.
960 CRÉDITO
PÚBLICO
1) Operaciones con consorcios de bancos europeos.

a) "EmpréstitoExterno de la RepÚbLica Argentina -6 %- 1961/73": La
primera serie fue emitida por u$s 25 millones amortizable en doce años. Las
partes se someten a la legislación de Suiza y a la decisión de los tribunales de
ese pals o de la Argentina, a opción de los acreedores (art. 14); cuya elección
debe descontarse por ser Suiza el único país que no admite la inmunidad
judicial del Estado. Decreto 5263161 (B.O., 3/7/61),modificado por decreto
6633161 (B.O., 22/8/61).
En ariaogas condiciones fueron erniridac las series segunda a sexta por
vdor nominal de u$s 114.833.600 segilri decreto 9338/61 (B.O., 26/ 10/61),
rriodif. por decreto 5339161 (B.O., 1/8/64).
b) "EInpréstitoExterno de la República Argentina -7 %- 1967/79": Emi-
tido por marcos alemanes 100 millones, reembolsable en doce años con el 7
% de inrerés anual y colocación al 95 %. Las partes se cometen a las leyes de
Alemania Occidental y se considera emitido en la ciudad de Francfort del
Meno (art. 13).Aprobado por ley 17.549,en B.O., 24111167.
Externo de la Repu'blica Argentina -7 %- 1968/73": Por un
C) ''Empi-éstit~
monto de u$s 25 d o n e s , a cinco años de plazo. Como el anterior, se rige por la
ley de Alemania Occidental (art. 11).Aprobación: ley 17.962,en B.O., 25/11168.
d) 'E~npi"dstitoExterno de la ReprIblics Argeiitina --7 %- 1368/78": Im-
porte de marcos alemanes 100 millones, a diez años, sometido a la legisla-
ción alemana (art. 13).Aprobado por ley 17.883,en B.O., 17/9/68.
e) "EmpréstitoExterno de la República Argentina -8 %- 1969/79":Emiti-
do por un monto de marcos alemanes 100 millones, a diez afios de plazo, con
cláusulas análogas a las mencionadas antes en cuanto a la legislación aplica-
bb. Aprobación: decreto 8087/69, e D B.O., 9ll.170.
2) Operaciones con consorcios de bancos norteamericanos, ingleses y
canadienses.
2) "Bonosseriados del Empréstito Externo con vencimiento en 1972/74 ":
Emitido conforme al art. l ode la ley 18.133,que autoriza colocar series en el
exterior, ésta fue emitida por u$s 50 millones (euro-dólares) con destino al
Fondo Nacional de Inversiones creado por ley 17.579.Interés variable según
se trate de préstamo cubierto u no cubierto.
Las partes se someten a las leyes de Inglaterra (sec. 22) y el Estado argen-
téno renuncia a la inmum'dadsoberana(sec. 11.3).Aprobado por decreto 40361
69, enB.O., 20/8/69.
b) "Bonos seriados del Empréstito E'erno de la República kgentina -
19?0/74": Total de la emisidn u$s 12.500.000con el Chase Manhattan Bank;
aprobado por decreto 2082170, en B.O., 26/5/70.
C) "Bonos seriados de1 Empréstito Externo de la República Argentina -
1970/75rr:Por un importe de u$s 10 millones, con 1?& de interés anual y en
el que también aparece renuncia a la inmunidad soberana (sec. 2.2).Apro-
bado por decreto 2293170 (B.O., 8/6/70),modif. por decreto 949/70 (B.O.,
25/9/70).
d;' "Ronos seriados del ~ m p r é s t i Externo
t~ de la República Argentina -
1970/85'': Emitido por use, 10 rniUq'llñes, rvscatable en siete cuotas semestra-
les, con so-~etirnkentáide las paztea a la legislación de Inglaterra (sec. 4 [l]).
hprol-iaciórr:dewxeta i36Si70, sír 3.C'.,61 ;O/ 79.
&GIMEN DEL CRÉDITO PUBLICO 961 t.
3) Operaciones con consorcio de bancos europeos y norteamericanos.

Emisión de "Títulos Externos de la República Argentina con tasa de inte-
rés variable, 1970/77",por u$s 50 millones, para e1,Fondo Nacional de Inver-
siones. En el convenio el gobierno argentino renuncia al derecho de inmuni-
dad, yel título y los cupones se regirán e interpretarán por las leyes del Estado
de NuevaYork (puntos 13y 16 del título de emisión).Aprobado por ley 18.807
(B.O.,21/10/70).
4) Bonos Efiernos.
Además de las operaciones mencionadas precedentemente, pueden ci-
tarse dos emisiones por el Banco Central de "Bonos Externos de la República
Argentina 5 %", en 1965,por u$s 20 millones (decreto7871165;B.O., 15/9/65)y
en 1966por m$n 15millones (decreto 1214166;B.O., 2/3/66).
* Actualmente existen en circulación las emisiones de Bonos Externos co-
rrespondientes a los años 1977,1980,1981,1982,1983y 1984.
* Las características relevantes de los Bonos Externos están dadas por la
moneda de emisión: dólares estadounidenses, su cotización en bolsas y mer-
cados de valores argentinos, permitiéndose tanto su salida como reingreso al
país, libremente, la colocación se efectúa por medio de suscripción pública
(la serie 1977))licitación pública (serie 1980) y las siguientes series en la
forma y condiciones que fije el Banco Central. El pago de servicios de renta o
amortización se efectúa por medio del Banco Central y por transferencia a las
plazas de Nueva York, Londres, Francfort o Zurich, a opción de los interesa-
dos, pudiéndose concretar la operación en dólares estadounidenses, libras
esterlinas, marcos alemanes o francos suizos.
** Bono argentino 1998.Aplicación para el pago de impuestos nacionales.En
el marco del Programa de Letras Externas a Mediano Plazo se dispuso la
emisión del Bono Argentino 1998 - Serie 20 (serie argentina) y Series 21,22 y
23 (serie internacional).
La emisión ha sido en dólares y sus condiciones son casi iguales para
todas las series mencionadas.
El monto valor nominal es de u$s 1.000.000.000 y las demás especiñcacio-
nes están en la resoluciones 417195, del Ministerio de Economía (B.O.,7/4/95),
y en la 96/95 (B.O.,9/8/95).
La nota relevante de estas obligaciones está en su aplicación para el pago
de impuestos nacionales, siempre que no se hubieren abonado los servicios
de amortización o de intereses en los plazos establecidos en su emisión. Esta
aplicación no incluye a la cancelación de las obligaciones correspondientes
al Sistema Unico de Seguridad Social.
5) Bonods y Promissory No tes.
Con el objeto de cancelar obligaciones externas de aquellos deudores
que hubieran concertado seguros de cambio con el Banco Central, en el año
1981, según las comunicaciones A-31, A-54,A-61 YA-76,se emiten estos títu-
los de la deuda pública.
Los "Bonos Nominativos en Dólares Estadounidenses" (Bonods)y los
"PromissoryNotes"creados por los decretos 1334y 1336 del 26111182, ratifi-
cados por ley 22.749.
Los caracteres son comunes en cuanto: a) serán extendidos nominativa-
mente a nombre de los acreedores externos cuyos créditos se proceda a can-
celar; b) su transferencia debe ser notificada por el cedente al Banco Central,
identificando el nombre y domicilio del beneficiario y el número de lámina
cedida; c) no podrán efectuarse trasferencias (paralos Promissory Notes bajo
ninguna causa) en favor de personas domiciliadas o residentes en la Repúbli-
ca Argentina; d)los títulos no podrán ser objeto de oferta pública dentro del
territorio argentino.
La doctrina ha cuestionado el carácter de auténticos títulos de crédito de
estos instrumentos (23), concluyendo en que "se trata de títulos de la deuda
pública entregados en cancelación o garantía de obligaciones del Estado de-
rivada de un contrato de cambio a término con cambio diferencial y reducido
y que dichos títulos tienen como antecedentes el incumplimiento de sumi-
nistrar dólares para liquidar operaciones que el mismo Estado había hecho
prorrogar con anterioridad" (24).
570. b) EMPRÉSTITOS A CORTO PMO. -LOSllamados empréstitos de Tesorería
corresponden a la emisión de valores por un plazo breve, que por lo común
no excede de un año, y que se ofrecen al público en general o a determinados
sectores capitalistas. En Francia se utilizan al efecto los bonos del Tesoro, que
hasta 1914 fueron usados limitadamente como anticipo de ingresos presu-
puestarios, colocándose casi exclusivamente entre los bancos; sin embargo, a
partir de ese año, sufrieron una evolución de importancia, pues no sólo se
ofrecieron a la suscripción pública sino que dejaron de constituir un recurso
transitorio de Tesorería para trasformarse en un verdadero recurso público
autónomo, sin relacion directa con medios presupuestariosy de monto limi-
tado, con todos los peligros financieros y políticos que pueden preverse (25).
* En la Argentina se ha producido análoga evolución con las Letras de Te-
sorería y las Obligaciones de Tesoreria que constituyen los valores de ese
tipo. Comenzaron por licitarse entre los bancos y grandes instituciones finan-
cieras, con plazos variables, para terminar ofreciendose a la suscripción pú-
blica directa, y aun cuando nimtienen oficialmente el carácter de un medio
de suplir "deficiencias estacionales de caja", en verdad se ha trasformado en
una forma ordinaria de financiación (261, junto con las Letras Telefónicas.
* 571.1) LETRASDE TESORERIA. -El art. 42 de la Ley de Contabilidad dispone
que "el Poder Ejecutivo podrá hacer uso del crédito a corto plazo, indepen-
dientemente de lo autorizado por las leyes bancarias, para llenar deficiencias
estacionales de caja y hasta el monto que fije anualmente la respectiva ley de
presupuesto". Por su parte, la reglamentación de esa norma, aprobada por
decreto 1101176, y la resolución 384176 de la Secretaría de Hacienda regulan
la emisión de las Letras de Tesorería.
** (23) Juan E. Cambiaso y Fernando Legón, Caracteres y circulación de los "Boriods" y
"Promiss~iyNotes': en "Revista del Derecho Comercial y de las Obligaciones", f 984, p. 607.
** (24) Cambiaso y Legón, aiT. cit., ps. 613 y 614.
(25) Ver: Duverger, ob. cit., ps. 186 y sigtes., quien hace notar que en Gran Bretaña, a
diferencia de lo ocurrido en Francia, han conservado su carácter primitivo.
(26) También e n Italia los bonos de1 Tesoro constituyen ahora un recurso normal y su
monto supera a la deuda consolidada y a la redirnible (Ingrosso, Diritto finmianano,
p. 686).
&GIMEN DEL CREDITO PÚBLIcO 963
En el año 1960se realizaron operaciones de esta naturaleza, con dos tipos

de valores: 1) Las Letras de Tesoreria, emitidas con interés variable y a plazos
optativos desde quince hasta trescientos sesenta días, en valores nominati-
vos o al portador (a elección),libres de gastos y de todo impuesto fiscal (27)
y cobrables al vencimiento por su valor escrito mediante presentación en el
Banco Central o depósito en cuenta bancaria, como un cheque; 2) las Obliga-
ciones de Tesorería 1960 (series "AV~a "F"),emitidas a plazos iniciales de no-
venta y ciento noventa días, exclusivamente al portador, exentos de todo im-
puesto, reembolsables a la par mediante presentación en el Banco Central al
vencimiento de cada plazo, por su valor nominal más el interés básico.
" A partir del año 1976 se dictan normas regulatorias de la emisión de Le-
tras de Tesorería, siendo la Secretaría de Hacienda quien emite los títulos
según la autorización legal del decreto 1101176.
** Las resoluciones de la Secretaría de Hacienda 286 (B.O., 6/7/76) y 384
(B.O., 3017176) dan como regulación general para su emisión las siguientes
pautas: a) monto no inferior a $10.000 que serán rnúltiplos de $5000; b)plazo
de hasta un año; c) exención impositiva dispuesta en todas las leyes vigentes;
d)colocación por licitación pública o colocación directa en plaza con la inter-
vención del Banco Central.
** La resolución S. de H. 497 (B.O.,25/7/77]modifica el régimen de colocación
de Letras, dejando sin efecto las resoluciones S.H. 286 y 384. Las Letras de
Tesorená se emitirán con el texto "Emitidas con arreglo a lo dispuesto por el
decreto 1101del 25/6/76 y resolución Secretaríade Hacienda 497 del 1817177J1,
y estarán suscritas -en facsímil por el secretario de Hacienda o en su de-
fecto manuscritas por el subsecretario de Presupuesto o el superintendente
del Tesoro de dicha secretaríay además llevará la firma manuscrita del conta-
dor general de la Nación y otro funcionario de la Contaduría General que
estuviere autorizado. Serán titulares las instituciones financieras, mercados
de valores y casas de cambio que intervengan en las licitaciones u ofreei-
mientos del Banco Central para ser tomados por su cuenta o por cuenta de
sus clientes. Están exentas de todo impuesto y en su colocación interviene el
Banco Central como agente financiero del Estado. Las Letras podían cotizarse
en las bolsas y mercados de valores de todo el país, colocándoselas sobre la
base de un descuento de valor nominal cien, teniendo en cuenta el precio o el
rendimiento mensual respectivo (resolución S.H. 751; B.O., 6110177). Con
posterioridad, según resolución S.H. 786 (B.O., 22111/77), las Letras podían
emitirse en moneda extranjera, cotizándose en bolsas y mercados de valores
del país, gozando de todas las exenciones impositivas, salvo la del impuesto
de la ley 21.280, aplicable por la transferencia de titulos valores, impuesto
derogado por el decreto 2284191. Finalmente limita la titularidad para su
licitación o colocación a las entidades financieras y mercados de valores,
quedando excluidas las casas de cambio que en títulos en moneda extranjera
sólo operan en Bonos Externos (resolución S.H. 700 -B.O., 2518178-, que
modifica a la resolución S.H. 497).
(27) El art. 20, inc. k, de la ley 20.628 exime del impuesto a las ganancias, los provenientes
de títulos, acciones, cédulas, bonos y valores similares emitidos por la Nación, provincias o
municipalidades (y por sus órganos y entidades mixtas), "cuando existe una ley general o
especial que así lo disponga o cuando lo resuelva el Poder Ejecutivo".
** Como medio ordinario de financiación las Letras de Tesorería se utiliza-
ron hasta el año 1983cuando se dictó la ley22.749 (B.O., 231 11183),volviendo
a emitirse con alternativas, estando actualmente en vigencia bajo las normas
que se indican:
son emitidas por la Secretaríade Estado de Hacienda con intervención de
la Contaduría General de la Nación para su extensión y registro;
e plazo: de hasta un año;
precios y rendimiento: se colocan sobre la base de un descuento de valor
nominal cien, teniendo en cuenta el precio o rendimiento mensual respectivo;
s monto mínimo: los fija el Banco Central para cada suscripción;
Q, titularidad de las letras: a la orden de entidades financieras y mercados de
valores autorizadosa intervenir en las colocacionesque realiza el Banco Central.
En el mercado de títulos públicos a partir del año 1984 aparecen los Cer-
tificados de Participación en títulos públicos denominados vulgarmente Le-
tras TeleFónicas,que se colocan entre las entidades financieras y representan
la participación en valores públicos en cartera del Bmco Central de la Repú-
blica Argentina (comunicaciónA 446 del 112184),con modalidades similares
a las de las Letras de Tesoreria.
572.2)EMPRÉSTITOS DE AJUSTE. -Además de losVdores Naciona-

CON CL~USULA
les Ajustables estánvigentes,dentro de esta característica,los Bonos Patrimo-
niales para Entidades Financieras,los Bonos Nacionales con Ajuste Financie-
ro y el Bono Nacional de Consolidación Económica Financiera.
** a) Bonos Patrimonialespara Entidades Financieras. Los emite la Secreta-
ría de Hacienda en cumplimiento de lo dispuesto en el decreto 3236175 y la
resolución S.H. 155175para ser colocados-mediante suscripción de certifi-
cados representativos, nominativos e in~ansferibles- entre las entidades
comprendidas en el régimen de la ley de Entidades Financieras a las cuales
les estaba prohibido adquirir y poseer Valores Nacionales Ajustables. Tiene
condiciones similares a las de estos Valores difiriendo en la negociación de
los certificados, los que sólo pueden ser retornados por el Banco Central a
solicitud de los tenedores. La operación correspondiente se realiza a la coti-
zación bursátil de cierre (liquidación cuarenta y ocho horas) de los Valores
Nacionales Ajustables (197511985) registrada en la Bolsa de Comercio de
Buenos Aires el día hábil inmediato anterior al de la recepción de la solicitud
de cancelación de los importes normales suscritos.
** b) Bonos Naciondes con Ajuste Financa'ero.Fueron emitidos en los años
1980y 1981,existiendo en circulación estos valores cuyas características son:
Plazo: tres años; renta anual del 7 % pagadera por semestre vencido; y se
arnortizan sobre cada título en seis cuotas semestrales del 16 % las cinco
primeras y del 20 % la última; cláusula de ajuste: variación que resulta de
relacionar el índice de ajuste financiero que elabora el Banco Central corres-
pondiente al séptimo día h6bil anterior al de la fecha de cada vencimiento y el
determinado por el séptimo día hábil anterior al de la fecha de emisión.
** C) Bono Nacional de C=onsolidaciónEconórnico-Financiera:La emisión
se efectuó conforme a lo dispuesto por la ley 22.510, lo autorizado por el
~JGIM
DELEc N
~ D I T OPUBLICO 965 I;
decreto 2186/81 y la resolución del Ministerio de Economía, Hacienda y

Finanzas 695181, con el objeto de ser colocado entre las entidades financie-
ras comprendidas en la ley 21.526, que se adhieran al régimen de
refinanciación empresaria. SUScaracteres y condiciones son: plazos a siete
años; renta el 6 % anual pagadero mensualmente; amortización sobre el
valor nominal de cada inversión en nueve cuotas semestrales y sucesivas
con vencimiento la primera a los tres años de la fecha de emisión; clarasula
de ajuste; variación que resulta de relacionar el Tndice de Ajuste Financiero
que elabora el Banco Central, correspondiente al primer día inmediato an-
terior a la fecha de cada vencimiento y el determinado para el primer día
inmediato anterior al de la fecha de emisión; negociación: no se cotiza en
Bolsa y sólo puede ser suscrito por entidades financieras adheridas al régi-
men de la ley 22.510.
573.3)EMPRGSTITOS CON TASA DE INTERÉSVARIABLE. -Además de los Bonos Exter-

nos se han emitido los Bonos Nacionales de Interés Variable, dentro de esta
característica de empréstitos. Fue dispuesta su emisión por la Secretaría de
Hacienda por autorización del decreto 1101176 y emitidos en serie por el
Banco Central. Sus caracteres son: plazo de un año, valor de Ias láminas de $
1.000.000, PO.OOO.OOO y20.000.000; interésvariable pagadero trimestralmente;
amortizacibn: total a su vencimiento; negociacidn: títulos al portador y
cotizables en bolsas y mercados del país.
Las modalidades de estos valores, sus caracteres distintos de los del em-
préstito a largo plazo y al de plazo intermedio, no afectan su naturaleza jurídi-
ca. Las Letras de Tesorería, como las demds formas de empréstito utilizadas
por el Estado, constituyen obligaciones unilaterales de derecho piiblico que
tienen su origen en un acto de soberanía, por lo cual son aplicables a su
respecto, en lo sustancial, las consideraciones que fsrmularemos en el 13 2
sobre el régimen del ernprestito público.
B) Procedimientos anómalos
574. a) D E F O ~ ~ ~ CDEL
I O ENMEP ~SS T I T O-Cuando
, los poseedores de capitales
o el pueblo en general, 110 acuden a suscribir voluntariamente los emprksti-
tos emitidos por el Estado, éste puede verse obligado a recurrir a procedi-
mientos cornpulsivos, si ocurren circunstancias que exigen urgentemente la
recolección de fondos. Tales medios pueden consistir en una coacciónjurídi-
ca (empréstito forzoso) o en una coacción moral (empréstito patriótico).
1.Rmpréstito fhzoso. En el Empréstito forzoso los habitantes o los ciuda-
danos de un país resultan obligados a suscribir una suma proporcional a la
renta o al capital que poseen y por esto se dice que constituye algo así como
un impuesto extraordinario, con la diferencia de que en el emprestito hay
reembollsos -por 10 menos teóricamente- y en el impuesto no. Sin embar-
go, la naturaleza. de este tipo de operación ha hecho decir q i e la expresada
"emprestito forzoso" resulta incorrecta, ya que en realidad constituye una
requ.isicióri temporaia de capital, sujeta se condiciones fijas unilateralmente
por quien detenta el poder y cuya unica sustentación radica an situaciones de
emergencia que pone11 en peligro al Estado ríiisrno; a pesar de ello, e1 propio
impugnante reconoce que tal denominación ha sido consagrada por el uso y
no merece ser sustituida por otra (28).
La doctrina no es uniforme en esta materia. Los autores franceses consi-
deran que el empréstito forzoso ocupa un lugar intermedio entre el impuesto
y el empréstito propiamente dicho, pues participa en cierta medida de los
caracteres de ambos (29), opinión que en lo sustancial comparte Neumark
aunque reconoce el predominio del factor coactivo (30),pero téngase en cuen-
ta que esos autores parten de la base de que el empréstito público es un
contrato. La doctrina brasileña, en cambio, en cuyo país tuvo aplicación esta
modalidad de crédito, llega a la conclusión de que es un impuesto; por ejem-
plo, Araújo Falca0 luego de examinar las distintas tesis -contrato coactivo,
requisición, impuesto- se decide por la naturaleza tributaria (31))y Baleeiro
entiende que es un "tributo con promesa de devolución'' (32).
Los autores argentinos tampoco coinciden. Según vimos, Oría se inclina
por creer que se trata de una requisición temporaria de capital (33, opinión
que comparte de Juano (34))en tanto que Ahumada considera que no es
posible la equiparación con la requisición de la libertad característica del
empréstito, en el forzoso no hay contrato ni empréstito (35).Por nuestra par-
te, compartimos las conclusiones de la doctrina brasileña, de que el emprés-
tito forzoso es un tributo; pues si bien no creemos que exista posibilidad de
compararlo con el empréstito concebido como contrato, pues lo considera-
mos obligación unilateral de derecho público, un acto de soberanía, en el
forzoso desaparece el factor voluntariedaden la aceptación que siempre debe
mediar en el empréstito común; nos hallamos, pues, ante un verdadero tribu-
to impuesto por el Estado.
Como variante del procedimiento clásico se puede mencionar el curioso
caso del sistema de empréstito semiforzoso establecido en Francia en 1948,
consistenteen un impuesto especial denominado "prélevementexceptionnel"
sobre la renta, sustituible por la suscripción de suma análoga a un empréstito
emitido simultáneamente (36).
No hay duda de que se trataba de un verdadero empréstito forzoso, ya
que no había libertad de rehusar la oferta.
(28) Oría, ob. cit., t. 111, p. 149.

(29) Duverger, ob. cit., p. 130; Trotabas, ob. cit., ps. 292 y sigtes.
(30) Neumark, Problemas económicos y financieros del Estado intervencionista (trad.
esp., Ed. Derecho Financiero, Madrid, 1964, p. 388).
(31) Araújo Falqao, Naturaleza juridica do emprdstito compulsório (ed. mimeograf., Rio
de Janeiro, 1964).
(32) Baleeiro, Los empréstitos forzosos yla política fiscal (en "Revista de Derecho Financiero .
y de Hacienda Pública", 1964, ps. 9 y sigtes., esp. 11 y 24); íd., Uma introducáo..., cit., p. 480.
* * Por decreto-ley 2047183 se introdujo un empréstito obligatorio, habiendo originado
cuestionamientos jurisdiccionales y doctrinales. Ver sentencia en "Rev. de Direito Tributario",
no 29, p. 310, con nota de Lima Gonqálvez, entendiendo que se trata de una figura exlege que
carece de voluntad contractual (rev. cit., p. 320).
(33)Ver cita nota 28.
(34) De Juano dice que "el empréstito forzoso constituye la requisición de dinero fijada
unilateralmente por los Estados con la obligación de reembolsar y pagar un interés" (ob. cit.,
t. 111, p. 125).
(35) Ahumada, ob. cit., t. 11, ps. 904 y sigtes.
(36) Duverger, ob. cit., p. 130; Trotabas, ob. cit., p. 295.
REGIMENDEL C&DITO PÚBLICO 967
** Rdgimen del ahorro obligatorio. La ley 23.256 (B.O.,2110185),con el objeto de

captar el ahorro de los particulares, ha dispuesto ex1 forma compulsiva el ahorro
obligatorio a ingresar durante los años 1985 y 1986, calculado en un 30 % del
impuesto a los capitales y a las ganancias que correspondan a las personas ideales
y del 40 % de dichos impuestos para las personas físicas y sucesiones indivisas,
tomando como base dos montos liquidados por tales impuestos en el año 1984.
** El capital ahorrado es reintegrable con intereses, que llevan un ajuste o
indexación de capital, son los que se pagan por la caja de ahorro común.
** Las constanciasde los depósitos pueden ser sustituidaspor un instrumento de
crédito nominativo y transferible por vía de endoso. El decreto 2073185, art. 18,
facultó a la Secretaríade Hacienda para dictar las condiciones y característicasde
la emisión de dicho título. La resolución 90186 de la mencionada Secretaría (B.O.,
14/5/86)dispone entre las condiciones más relevantes: a) la sustitución del com-
probante del depósito del ahorro se produce a solicitud del depositante y a partir
de los ciento ochenta días de la fecha del depósito; b) el certificado de ahorro
obligatorio tiene como monto de emisión el del depósito del ahorro, pudiendo, en
el caso de que éste supere los A 2000, fraccionárseloen titulos mínimos deA 1000;
C)los certificados no pueden ser imputados para la cancelaciónde deudas fiscales;
d)el máximo de certificados que se otorgan son de tres títulos y si el depósito de
ahorro supera los A 100.000a solicitud del depositante puede considerarsela emi-
sión de un número mayor de certificados.
Teniendo en cuenta la tipificación de este empréstito forzoso como un adicio-
nal de impuestos, el desarrollo se efectuará dentro del régimen tributario argenti-
no en este tomo.
2. Otra modalidad de deformación es el empréstitopatriótico, que gene-

ralmente es precedido de una nutrida propaganda tendiente a demostrar la
existencia de un deber moral en suscribirlo, con lo cual se llega a crear un
ambiente popular de tal naturaleza que restringe la libertad real de las perso-
nas (37).
Ambas formas de empréstitos han sido utilizadas en diversas epoca§,
especialmente durante las dos guerras mundiales, principalmente la segun-
da, y sus resultados, en general, no han sido satisfactorios (38). En nuestro
país se recurrió al empréstitopatrioticoen dos emergencias: en 1898, cuando
parecía inminente una guerra con Chile; y en 1932, a raíz de la crisis mundial
y el desorden financiero que había quedado de un gobierno desplazado por
un movimiento militar; mas pese a la propaganda y a los alicientes financie-
ros, principalmente del empréstito de 1932,las operaciones no tuvieron éxito,
mereciendo severas palabras el retraimiento de los ahorristas y capitales ar-
gentinos (39).
575. b) BONOSDELTESORO.-Este sistema irregular fue utilizado en la déca-

da de 1930como medio de pago a los acreedores apremiantes. Consistía en la
entrega de documentos a la par, por el importe de las facturas, con interés de
6 % anual y amortización del 20 % cada noventa días; con Za tiltirna amortiza-
(371 Duverger, ob. cit., p. 130; Trotabas, ob. cit., ps. 289 y sigtes.; Shultz y Narriss, ob. cit.,
p.581..
(38) Oría, ob. cit., t. 111, ps. 149 y sigtes.; Shdtz y Harriss, ps. 581 y 582; Trotabas, ob. cit.,
p. 291; Bateeiro, Los empréstitos..., p. 24.
(39) Oría, ob. cit., t. 111, ps. 103 y 105.
ción se restituía el bono. Se trataba, en realidad, de pagos diferidos en cuotas
escalonadas y que eran manifestación de una administración poco ordena-
da. El sistema nada tenía que ver con el de análoga denominación de otros
países, que corresponde a nuestras Letras de Tesorería y que se ofrecen a la
suscripción pública. Corresponde incluir en esta categoría los llamados Cer-
tificados de cancelación de deudas que vimos anteriormente, que si bien no
con propiamente "bonos", tienen las mismas características que éstos, y asi-
mismo los Bonos de consolidación de deudas con el mismo fin.
576.1)BONO NACIONAL DE CONSOLIDACI~N DE DEUDAS.-La ley 22.749 dispuso la

emisión de este Bono con el objeto de facilitar el saneamiento de las empre-
sas, sociedades y otros entes estatales tendiente a corregir su situación patri-
monial y endeudamiento, a la vez que mejorar la situación financiera de di-
versos organismos estatales y municipales.
** Este Bono se emite por el plazo máximo de noventa y nueve años,
devengando un interés del 0,25 % anual y se coloca en el Banco Central,
siendo el Poder Ejecutivo quien fija la forma de pago de los respectivos servi-
cios financierosy de amortización.
* 9 7 7 . 2 ) BONOCONSOLIDADO DEL TESORO NACIONAL 1983Y 1985.-El decreto 1783
(B.O., 18/1/83)dispuso la emisión de este Bono con el objeto de disminuir los
gastos para la atención de la deuda pública prevista en el Presupuesto General
y sanear las cuentas del Balance del Tesoro. Las características salientes están
dadas por la emisión de este título a largo plazo con tipo de interés del 2,75 %
anual, con plan de amortización a noventay nueve años, nominativo e intrans-
ferible, emitido por la Secretaríade Hacienda, quien fija el monto de la emisión,
pudiendo, con acuerdo del Banco Central, sustituir este Bono con otro de igua-
les caracteres pero distinto interés. Así, en el año 1985,por decreto 1140185,se
sustituye este Bono por el "Bono Consolidado del Tesoro Nacional 1985".
** 578.3) BONOS Y.P.F. -El decreto 407 (B.O.,24/3/86) autoriza ayacimientos
Petrolíferos Fiscales a emitir títulos con garantía del Tesoro Nacional, desti-
nados a la cancelación de deuda comercial y financiera interna hasta la suma
de 1000 millones de australes valor nominal. Los títulos que se emiten se
rigen por las siguientes condiciones: a) autorización: en una sola cuota, al
vencimiento del plazo; b) intereses: se pagan por semestre vencido y a la tasa
anual igual a la anual que rija para los depósitos en dólares a ciento ochenta
días que rigen en el mercado intercambiario de Londres; c) ajuste de servicios
de amortización y de intereses según la variación que resulte del cociente
entre los tipos de cambio vendedor por dólar estadounidense del Banco de la
Nación Argentina correspondientes al cierre de las operaciones del séptimo
día hábil inmediato anterior a la fecha de emisión; d)los títulos están exentos
del impuesto de sellos; e) Y.P.F. puede disponer el rescate anticipado de la
totalidad o parte de los títulos que emita, por el valor del capital adeudado
más los intereses y10 ajustes devengados.
DE MONEDA. -Las deudas del Estado pueden ser satisfechas
579. c) EMISI~N
por procedimientos monetarios, principalmente mediante la emisión del
papel moneda, y aun cuando la teoría moderna de las finanzas no considera
WGIMEN
DEL CRÉDITO PÚBLJCO 969 t.
este medio en los mismos términos que las finanzas clásicas, estimándolo
indispensable en algunos casos para regular la producción y los precios, sin
por ello desconocer los peligros inherentes al exceso de emisión (40).El sis-
tema puede consistir en la emisión directa o por medios disimulados, como
son la alteración de la definición de la unidad monetaria (devaluación)y la
revaluación del encaje de oro, que en su exageración pueden constituir me-
dios indirectos u ocultos de crear ingresos públicos (41).
Estos procedimientos han sido utilizados en nuestro país con malos re-
sultados en definitiva, aunque no es éste el lugar para su examen; correspon-
de, únicamente, señalarlo para completar el cuadro de la materia.
580. d)ANTICIPOSDEL BANCO CENTRAL.-Como una variante del emisionismo,

puede mencionarse el procedimiento de anticipos del organismo emisor de
papel moneda en favor del Estado y que consiste, en esencia, en la emisión
del importe que se entrega al Tesoro, contra un documento que éste otorga.
En nuestro país, la carga orgánica del Banco Central autoriza tales "adelantos
transitorios" con la condición de su reembolso dentro de los doce meses de
efectuados.
** La ley 25.780 (B.O., 8/9/2003)sustituyó el art. 20 de la Carta Orgánica del
Banco Central aprobada por art. lo ley24.144 disponiendolos adelantos transi-
torios al Gobierno Nacional hasta una cantidad equivalente al 12 % de la base
monetaria constituidapor la circulación monetaria más los depósitos a la vista
de las entidades ñnancieras en el Banco Centsal, en cuenta corriente o en cuen-
tas especiales. El Banco podrá además otorgar adelantos hasta una cantidad
que no supere el 10 % de los recursos en efectivo que el Gobierno Nacional
haya obtenido en los últimos doce meses. Todos los adelantos deben ser reem-
bolsados dentro de los doce meses de efectuados. Si cualquier de los adelantos
queda impago después de ese plazo el Banco no podrii otorgar ningípn adelan-
to hasta que las cantidades fueran reintegradas (art. 15).
No es menester encarecer el peligro del sistema, que exige prudencia en
su manejo y una gran firmeza para sustraer al prestamista a las presiones del
prestatario, sin contar la posibilidad de saldar la deuda con manipulaciones
monetarias (42).
§ 2. Régimen del empréstito phíblico
581. CONCEPTO Y EVALUACI~NDEL EMPRÉSTITO. -NO cabe repetir lo expuesto al

cmienzo de este capítulo sobre la función moderna del crédito público y en
especial del empréstito en el desarrollo de la actividad financiera del Estado,
que en la actualidad, dijimos, es un medio normal y no extraordinario de
obtención de recursos, y hasta puede constituir un valioso instrumento de
gobierno. Lo que interesa señalar es 1a evolución operada en cuanto a moda-
lidades de ernisidn y el ámbito territorial en que se formaliza la operación
empréstito.

(41) Leon, Pubbliche entrateindirette o occulte ("Riv. Dir. Fin. e Sc. d. Fin.", 1940-1,p. 132).
(42) Sobre el régimen y experiencia de Francia, consultar: Trotabas, ob. cit., ps. 164y sigtes.
En el primer aspecto aparece el predominio de los empréstitos a corto
plazo y a plazo intermedio, a diferencia de épocas pretéritas en que se reco-
mendaban y practicaban de preferencia las operacionesa largo plazo. Por cier-
to que no puede hablarse en términos absolutos, sino de tendencias y caracte-
rísticas generales; es decir que parecen afianzarse aquellos tipos de emprésti-
tos como formas normales y de mayor aceptación en los mercados de capital.
En cuanto al ámbito territorial, se han perfilado dos orientaciones sucesi-
vas pero no excluyentes. Por una parte, especialmente en lo que concierne a
nuestro país, una tendencia a la nacionalización de la deuda, ya mediante la
"repatriación" de la concertada en el extranjero, ya emitiendo los nuevos
empréstitos en el país, lo que no importa pretender que las suscripciones
sean realizadas íntegramente con el capital o el ahorro locales; únicamente
significa que, jurídicamente, la emisióny el proceso de cumplimiento y extin-
ción se realizan bajo el imperio exclusivo del ordenamiento legal del Estado
que hace uso del crédito. Esta corriente, que era el efecto de factores múlti-
ples, políticos y económicos, eatre los cuales puede mencionarse el desarro-
llo de las ideas nacionalistas, el temor de recurrir al extranjero frente al uso de
la fuerza y a las intervenciones internas, fue interrumpida a partir de 1961por
la concertación de numerosos empréstitos externos.
La otra evolución es mas reciente y se manifiesta con la aparición de
organismosfinancieros internacionales, cuyo finprincipal u objetivo directo
es actuar en el campo monetario o en el económico, y que con frecuencia se
vincula con fines políticos ostensibles o disimulados. Ello se traduce en nue-
vas técnicas de empréstitos y en la acción de entidades especiales, entre las
cuales podemos mencionar, como más recientes y conocidas, la UniónEuro-
pea de Pagos (43) y el Fondo Monetario Internacional (44), de acción en
materia monetaria; y las instituciones que a continuación indicaremos, con
fines económicos;sin olvidar el Plan Narshd de ayuda, que va acompañado
de condiciones políticas que la vinculan a "ciertas formas de intervencionismo
financiero en el campo de la política interior" (45).
De esas instituciones tiene especial interés para nosotros el Fondo Mo-
nethuio (añliadoa las Naciones Unidas como departamento "especializado"),
al cual se adhirió el gobierno argentino por decreto-ley 15.970156 con en-
miendas aprobadas por ley 17.887;y estas otras (46):
A) Organos independientes: Banco Interamericano de Desarrollo (BID),

al que ingresó la Argentina por ley 14.843; Banco Internacional de Recons-
trucción y Desarrollo (BIRD),aceptado por decreto-ley 15.970156y aumento
(43) Ver: Davin, Défense et illustration de I'Union Européenne de Paiements (en R.S.L.F.,
1955, p. 77).
(44) Sobre el desarrollo, estructura y funciones del Fondo, consultar: Nussbaum, Dere-
cho monetario nacional e internacional (trad. esp., Arayú, Buenos Aires, 1954, ps. 720 y sigtes.).
* (46) Ver los antecedentes y caracteres de ellos en: Organismos internacionales de crédito
(Facultadde Derecho y Ciencias Sociales - Temas de Finanzas, Montevideo, 1967,ps. 17y sigtes.).
El prólogo del prof. Valdés Costa destaca los peligros políticos de la actuación de estas entidades.
En este sentido ver Guaresti, Juan José (n.), Responsabilidad del Fondo Monetario Intemacio-
nal en la deuda pública argentina, La Ley, 2003-F, 1, donde se le imputa corresponsabilidad en
la crisis económica argentina por omisión de un debido asesoramiento.
RÉGIMENDEL CRÉDITO PÚBLICO 971 t
de cuotas por ley 14.833;CorporaciónFinanciera Internacional (CFI);Asocia-

ción Internacional de Fomento (AIF).
B) Organos de los Estados Unidospara ayuda exterior:Banco de Exporta-

ciones e Importaciones (Eximbank);Agencia para el Desarrollo Internacional
(AID); Programa de Alimentos para la Paz; Commodity Corporation (CCC).
Como de su nombre se infiere, el Fondo se limita a actuar en cuestiones
cambiarias y moneda; los bancos, en cambio, tienen finalidades económicas
y otorgan préstamos a los Estados y a particulares con garantías oficiales, con
fines de fomento mediante la financiación de grandes obras públicas produc-
tivas o para equipamiento industrial. Aunque los detalles de las operaciones
y las garantías o seguridades exigidas no han tenido difusión adecuada en
nuestro país, ellas no parecen encuadrar en las que tradicionalmente corres-
ponden al crédito público, aparte de vincularse con condiciones políticas no
esclarecidas suficientemente, por lo cual es menester mantenerlas aparte,
sobre todo en ciertos casos parecieran estructuradas como préstamos banca-
rios de derecho privado, y no como obligaciones de derecho público.
Las principales operaciones de préstamo celebradas en los últimos años
con entidades de naturaleza internacional,tienen carácter comercial, con li-
bramiento de letras o pagarés, y en gran parte bajo el sistema de créditos
atados condenados por el Consejo Económico y Social (CIES),que obliga a
comprar las maquinarias, mercaderías, etc., en los Estados Unidos y a
trasportarlos en barcos de ese país. Son éstos:
1) Con el Eximbank:
a) Apertura de una línea de crédito hasta u$s 40.000.000 con destino a

adquisiciones de vialidad; pagarés a satisfacer en veinticuatro cuotas semes-
trales con 5,75 % de interés (are. III), con la condición previa -entre otras-
de someter a la aprobación del banco el plan de adquisiciones con indicación
del nombre de los proveedores norteamericanos (art. V); todo el equipo
trasportable por mar lo será en barcos norteamericanos, a menos que se
obtenga una excepción especial del Congreso de los Estados Unidos (art.XII).
Aprobación:decreto 3735161,en B.O., 12/5/71.
b)Prdstamos de u$s 18.000.000 para refinanciar cuotas de deudas a ven-
cer en 1965.Interés 5 % % anual.Aprobacidn:decreto 642166, en B.O., 14/2/66.
2) Fondo de Préstamos de Desarrollo (Development Loan Fund - DLF):
Préstamos hasta u$s 6.000.000 para caminos, con 3 lh % anual de interés.

Los bienes o mercaderías deben proceder de los Estados Unidos o de la Ar-
gentina (art.VI, sec. 6.04).Aprobación: decreto 6126161, en B.O., 3/8/61.
3) Agencia para el Desarrollo Internacional (MD):
a) Prestarno de u$s 20.000.000 con 3 "/z % m u d de interés. Las mercade-
rías deben adquirirse en los Estados Unidos exclusivamentey se trasportarán
en buques de ese país; los seguros se contratarán en dicho país (art.V, secs. 5.1
y5.3).Aprobación: decreto 4880/63, en B.O., 27/6/63.
972 CRÉDITO
PÚBLICO
b) Préstamos para desarrollo económico de u$s 2.300.000 con 4 % de

interés anual. Aprobación: decreto 6121163, en B.O., 3117/63.
4) Banco Ir;r teramericano de Desal-rollo (BID):
a) Préstamo para equipamiento de universidades por u$s 5.000.000, con

interés del 11h % anual más 341 % de comisión. Los bienes deben ser de proce-
dencia norteamericana o de procedencia local (art.V, sec. 5.02, "c").Aproba-
ción: decreto 5367162, en B.O., 23/6/62, modificado por decreto 5074163, en
B.O., 8/7/63.
b) Préstamo para el canal entre el Paraná de las Palmas y el puerto de
Buenos Aires por un monto hasta u$s 15.300.000 o su equivalente en otras
monedas, pagadero en treinta y dos cuotas semestrales, con 8 % de interés
anual sobre saldos deudoresy M % de comisión.Aprobación: decreto 358170,
en B.O., 14/8/70; que reemplazó al aprobado anteriormente por decreto
23/70, enB.O., 15/6/70.
."* C) Banco Mundial (BIRF).En las gestiones (1986) de financiamiento ex-
terno se pretende la diversificaciónde las fuentes de financiamiento por lo
que existen acuerdos con el Fondo Monetario Internacional, con la banca
privada acreedora, con el Banco Interamericanode Desarrollo y con el Banco
Mundial (BIRF).
** Ante este Banco Mundial se gestionan líneas de crédito de ajuste secto-
rial, porque a partir de la puesta en marcha del Plan Austral, desde junio de
1985, la Tesorería dejó de financiar el déficit fiscal, lo que exige y ha dado
motivo al flujo de préstamos de este Banco para 1aArgentina.
Los préstamos solicitados tienen por objeto: la reestructuración del co-
mercio exterior; la promoción de la actividad industrial en general; el estímu-
lo de las exportaciones industriales y para la pequeña y mediana industria.
En el año 1985 el monto total de créditos otorgados alcanzó a 550 millones de
dólares y para el año 1986 se esperaba que el monto superara a los 700 millo-
nes de dólares.
** D) Bancos Privados (SteeringCommittee) y Fondo Monetario In ternacio-
nal (F.M.I.). El Comité de bancos privados y el Fondo Monetario Internacio-
nal son los interlocutores en la negociación de la parte más gravosa de la
deuda externa, que el 31 de diciembre de 1985 alcanzó a 48.312 millones de
dólares (39.868millones de deuda pública y 8444 millones de la deuda priva-
da). Como consecuencia de las gestiones cumplidas, esa deuda total había
sido reestructuraday reprogramada en el tiempo, la que en millones de dóla-
res debe pagarse: en 1986:8606; en 1987:6108;en 1988:4797; en 1989:4318; en
1990: 3322; en 1991: 3303;y en 1992:3522.
Para después de 1992 quedaban montos por renegociar que ascendían a
12.600millones de dólares. La caída del precio de las exportaciones agrícolas,
que desde 1980 alcanza a un 40 %, agravado por los subsidios otorgados por
los Estados Unidos y la Comunidad Económica Europea, impiden un real
crecimiento económico,tornando dificultoso el pago de la deuda externa. Por
ello se gestionan nuevos aportes del F.M.I. (credito stand by) y nuevos apor-
tes de "Plata fresca " por parte de los bancos privados, propiciándose para el
&GIMEN DEL CRÉDITO PÚELICO 973 t.
año 1986un préstamo puente de u$s 1500millones de dólares y un préstamo

de la banca comercial, con "c15usulagatillo", ajuste automático incrementando
el crédito en caso de que cayese el precio de los cereales, por valor de 1000
millones de dólares.
En el año 1987 se acentuaron las dificultades, por lo que nuevamente se
renegoció la deuda, lográndose la refinanciación del 55 % de la deuda exter-
na, cuyo monto asciende a 50.600 millones de dólares. Hasta el año 1992 no
se amortizará la deuda por el período de gracia concedido fijándose un plazo
de diecinueve años para su arnortización. A la vez se creó el Fondo de Inver-
sión a fin de capitalizar la deuda externa.
" En el año 2000 la deuda externa llegó a u$s 125.000 millones y, en su
relación con el Fondo Monetario Internacional, el nuevo gobierno elegido en
octubre de 1999 obtuvo su respaldo mediante la firma de un crédito contin-
gente a tres años, aprobado por el directorio el 10/3/2000,para procurar crear
las condiciones necesarias para que el empleo y la producción crezcan
sostenidamente.
La financiación de la deuda pública externa no se modificó, pero sí el
F.M.I. admitió un aumento de la pauta de déficit fiscal para los años 2000 a
2002. Los déficits autorizados ascienden a u$s 5300 millones (año 2000), u$s
4100 millones (&o 2001) y u$s 2400 millones (año 2002).
** El 24 de mayo de 2001 se lanzó un plan de reestructuración voluntaria de
la deuda pública que canjeó viejos bonos por nuevos bonos emitidos a ma-
yor plazo. Esta operación "megacanje"significaba la disminución de las nece-
sidades financieras de los próximos 5 años.
La operación de "megacanje"junto con el "default"de la deuda, declarada
en diciembre de 2001, modificó el régimen y planteó nuevas exigencias para
el acuerdo con el Fondo Monetario Internacional que se firmó en setiembre
de 2003 (ver al final de este capítulo "Panorama de la deuda a partir de 2001").
Como puede apreciarse por esta reseña, que no es completa, el endeuda-
miento del país es considerable; tanto mayor si se computan los empréstitos
externos propiamente dichos, que se mencionan en otra parte de este título,
con una reseña al final de su tratamiento.
De manera, entonces, que nuestra investigación habrá de referirse al con-
cepto tradicional del empréstito, esto es, cuando el Estado recurre al mercado
en demanda de fondos, con la promesa de reembolsar el capital en determi-
nadas formas y términos y de pagar un interés periódico. Si el empréstito se
emite y cumple en el país, será interno; por el contrario, si la obligación emer-
gente de aquél es adeudada en una o varias plazas extranjeras y, además, es
pagadera en uno o varios centros financieros del exterior mediante transfe-
rencia de valores, entonces se trata de un empréstito externo o internacional.
El plazo de la operación, el tipo de interés, la modalidad de pago del
interés y de la amortización,la forma de colocación de los títulos, las caracte-
rísticas de los valores emitidos, etc., son circunstancias vinculadas con los
caracteres externos de la operación, a los medios de creación y desarrollo,
pero que no afectan la esencia jurídica del acto, que es la misma para todos.
582. NATURALEZA JURÍDIGADEL EMPRÉSTITO. - La cuestión relacionada con la
naturaleza jurídica del empréstito público, ha dado lugar a diversas interpre-
taciones y hasta el presente no existe unanimidad en la doctrina. Si bien nadie
pone en duda que el Estado prestatario asume la obligación de restituir el
capital recibido y de pagar un interés, en cambio no hay uniformidad en
cuanto a la esencia de tal obligación, que para unos autores es de carácter
unilateral y deriva de la soberanía, en tanto que para todos es de tipo bilateral
y contractual,aunque estos últimos tampoco coinciden acerca de si el contra-
to es de derecho público o de derecho privado; y ello, sin hablar de algunas
posiciones intermedias que veremos enseguida. De manera, entonces, que
carece de sustento la afirmación de que "la doctrina se halla conforme" en el
carácter contractual del empréstito (47)) pues no se adecua a la realidad. Las
distintas opiniones pueden clasificarse en tres grupos: uno por considerar el
empréstito como un acto de soberanía, que origina una obligación unilateral
de derecho público; otra, que en cierto modo deriva de la anterior,y que hace
depender la calificación del acto de la soberanía legislativa del Estado, esta-
bleciendo un distingo entre empréstitosinternos y empréstitosinternaciona-
les; el tercer grupo asigna al empréstito naturaleza contractual y admite cua-
tro subdivisiones: contrato de derecho privado; contrato de derecho público;
contrato reglamentario o de colaboración, de naturaleza mixta; contrato sui
generis. Como, finalmente, existen diversas interpretacionessobre la caracte-
rización dentro de cada una de esas subdivisiones,es conveniente ofrecer un
cuadro sinóptico de las distintas posiciones adoptadas para facilitar el ulte-
rior desarrollo del tema. Es el siguiente:
! obligaciónunilateral
1.Acto de soberanía de derecho
público
distinción entre empréstitos

11. Según la soberanía internos y empréstitos
legislativa del Estado internacionales
Naturaleza
jurídica a) Contrato ordinario
del contrato b) Contrato colectivo
de emprestito privado C) Contrato de adhesión
púbiico
111. Naturaleza
contractual público adrrlinistrativo
(obligaciones
bilaterales)
3. Contratoreglamentario o de colaboración,
de naturaieza mixta
1 i4. Contrato suigmens

583. ELE M P ~ S T I T OCOMO ACTO DE SOBERIWÍA. -El expositor nias destacado de
esta doctrina fue el Dr. Luis María Drago, brillante hombre público argentino
que en 1902 se opuso al cobro compulsivo de la deuda pública internacional,
(47) Schoo, ob. cit., p. 210.

R É G I M E NDEL CRÉDITO PÚBLICO 975 I,
creando la conocida "Doctrina Drago"; sin embargo, sería erróneo creer que
su pensamiento sobre el empréstito obedeció al propósito de asignar funda-
mento a la posición adoptada en el caso de Venezuela, ya que otros juristas
sustentan análoga posición (48). En efecto, si bien en la famosa nota al minis-
tro argentino en Washington (29 de diciembre de 1902)establecía como prin-
cipio fundamental el respeto a la soberanía del Estado que ha contraído un
empréstito, ya que "el reconocimiento de la deuda, la liquidación de su im-
porte, pueden y deben ser hechos por la nación, sin menoscabo de sus dere-
chos primordiales como entidad soberana", y que el acreedor que lo suscribe
sabe que trata "con una entidad soberana y es condición inherente de toda
soberanía que no pueda iniciarse ni cumplirse procedimientos ejecutivos
contra ella" (49))en realidad su doctrina jurídica sobre el empréstito fue for-
mulada concretamente en el estudio titulado Los empréstitos de Estado yla
política internacional,publicado en 1907 (50).
Refiriéndose a los títulos de la deuda externa, expresa Drago que consti-
tuye "una clase o categoría excepcional de obligaciones no confundible con
ninguna otra. Son emitidos en virtud del poder soberano del Estado, como la
moneda, surgen en virtud de autorizaciones legislativas y no ofrecen los ca-
racteres generales de los contratos de derecho privado, toda vez que no hay
persona determinada en favor de la cual se establezcan obligaciones,prome-
tiéndose, como se promete, el pago indeterminado al portador. El prestamis-
ta, por su parte, adelanta el dinero, no en la forma ordinaria de los contratos
de mutuum, sino comprando el título en el mercado, sin otra formalidad ni
relación con el gobierno deudor" (51).Luego hace notar que en los reclamos
por obligaciones de ese tipo, no hay ni puede haber denegación de justicia,
"porque el tribunal para interponer demanda contra el Estado deudor no
sólo no existe, sino que no es posible concebirlo ni aun hipotéticamente"
(52))estableciendo por último, a manera de conclusión: "La deuda prove-
niente de empréstitos internos o externos, con emisión de bonos o títulos de
determinado interés, constituye lo que técnicamente se llama deuda pública
propiamente dicha, o deuda nacional. Ella no da ni puede dar lugar a accio-
nes judiciales, según quedó explicado, porque los bonos o fondos publicos
que la constituyen salen a la circulación como papel moneda, y su servicio se
atiende o es suspendido en virtud de actos de soberanía, perfectamente ca-
racterizados como tales" (53).
Diversos autores, como Lapradelley PoIitis (54))Zorn, von Bar, Zachariae,
Strupp y Donker-Curtius, comparten esa interpretación pero no agregan nin-
(48) Van Hecke, ob. cit., ps. 17 y 18.

(49) Ver Luis M. Drago, Discursos y escritos (compilaciónde Mariano V. Drago, El Ateneo,
1938, t. 11, ps. 49 y sigtes., esp. ps. 50 y 51).
(50) El artículo apareció en francés, con el título Les emprunts dlÉtat et leurs rapports
avec la politique internationale, en la "Revue Générale de Droit Internationale Public", 1907,
p. 251. Las citas que efectuamos proceden de la versión española publicada en la compilación
citada en la nota anterior, t. 11, ps. 94 y sigtes.
(51) Ob. cit., p. 100.
(52) Ob. cit., p. 102.
(53) Ob. cit., ps. 138 y 139.
(54) Se ha señalado que Politis evolucionó hacia la teoria que veremos en el no 597 del
texto (van Hecke, ob. cit., p. 18 en nota).
guna consideración sustancial a la doctrina expuesta por Drago (55);en cuan-
to a Wuarin, que generalmentese incluye en esta categoría, en realidad adop-
ta una posición intermedia,pues si bien estima que al contraer un empréstito
el Estado actúa en virtud de su soberanía, lo considera un contrato híbrido o
celebrado entre personas de naturaleza jurídica distinta, constituyendo un
contrato aclaratorio sometido a una cohdición potestativa que depende del
deudor únicamente (56).
En la época actual, Ingrosso y Sayagués Laso sostienen la misma inter-
pretación. Según el primero, la relación de deuda pública es de derecho pú-
blico, cuyas condiciones se establecen mediante ley, que es expresión de la
soberaníadel Estado, de manera que estamos en presencia de una obligación
unilateral, y no de un contrato (57).En cuanto a Sayagués Laso, el prestigioso
administrativista uruguayo, considera inaceptable que el empréstito sea un
contrato de préstamo de derecho privado y que si bien la teoría del contrato
de derecho público salva algunas objeciones, resulta insuficiente en otros
aspectos, por lo cual expone en conclusión, que "tiene caracteres específicos
que no permiten analizarlo como contrato, tipificando una obligación autó-
noma unilateral con valor por sí misma, que puede ser utilizada de distintas
maneras y con fines diversos: para obtener fondos mediante su enajenación,
para lograr otros resultados de carácter económico, etc." (58).
Entre nosotros, Fiorini sefiala la desaparición del empréstito como figura
contractual, pues "se realiza por acto de autoridad del Estado en forma unila-
teral, con intervención del órgano representativo del poder popularJ'(59).
No ocultamos, desde ahora, nuestra adhesión a esta corriente doctrinal
que tiene su origen, según vimos, en la auténtica tradición argentina, que
arranca de la época en que los negocios de Estado se manejaban con criterio
de estadista, y no de mercader.
584. ELEMPRÉSTITO VINCULADOCON uSOBERANÍALEGISLATIVA.-La segunda orien-

tación, a la que pertenecen Wuarin, Kaufman, Freund y Fischer Williams, ubi-
ca en el centro de su análisis el concepto de soberanía legislativa del Estado,
estableciendo un distingo entre empréstitos internos y empréstitos interna-
cionales; en el primer caso, el prestamista quedaría sometido incondicional-
mente a la potestad legislativa del Estado prestatario, en tanto que en el acto
externo la soberanía estatal no puede modificar unilateralmente el contrato,
como tampoco podría hacerlo con un tratado, por lo cual el prestamista ex-
tranjero goza de la protección del derecho internacional (60).
Aparte de que es inaceptable efectuar distingos de orden jurídico por
circunstancias de carácter formal o externo, ni por las particularidades de la
emisión o por la condición personal de los prestamistas, no es difícil ver en
ello una tentativa de justificación de la acción compulsiva de Estados extran-
jeros a que se han mostrado tan afectos los paises exportadores de capitales.
(55) Ver detaiies de sus opiniones en Schoo, ob. cit., ps. 213 y sigtes.
(56) Van Heclce, ob. cit., p. 18.
(57) Ingrosso, Diritto finanziario, p. 682; íd., Istituzioni, t. 111, ps. 119 y 120.
(58) Tratado de derecho administrativo (Montevideo, 1959, t. 11, ps. 127 y 128).
(59) Fiorini, Mmual de derecho adrnhistrativo (La Ley, Buenos Aires, 1968, t. 1, p. 528).
(60)Van Hecke, sb. cit., ps. 18 y 19; Schoo, ob. cit., ps. 215 a 217.
RÉGIMEN DEL CRÉDITO PUBLICO 977 t;
585. ELEMP&STITO COMO CONTRATO.-La tercera corriente doctrinal considera

el empréstito como un contrato, es decir, como un acto bilateral, en que se
establecen obligaciones recíprocas para ambas partes y cuyo cumplimiento
puede ser exigido mediante la intervención de autoridades jurisdiccionales.
Sin embargo, no existe uniformidad en cuanto al tipo de contrato, ya que para
algunos pertenece al derecho privado; para otros, sería de derecho público,
como pretende la mayor parte de la doctrina francesa; en tanto que según
ciertos autores correspondería a categorías separadas, tales como un contra-
to sui generis o un contrato reglamentario. Pero, de cualquier modo, todos
estiman que existe un contrato.
586. a) CONTRATODE DERECHOPRIVADO.-Una parte de la doctrina contractualista

se orienta en el sentido de que el empréstito es un contrato de tipo ordinario,
ya que al celebrarlo el Estado abdica de su soberanía; en otros términos, si
bien uno de los intervinientes es el Estado, en el caso celebra una convención
de igual a igual con los particulares, quedando sometido a todos los efectos
jurídicos de los contratos privados. Es la posición adoptada en el pasado por
Sack, Laband, Fiore, Becker, entre los más conocidos (61).Por su parte, Nuss-
baum (62),al tratar de los empréstitos internacionales con cláusula oro, con-
sidera de aceptación general el principio de que se rige por el derecho priva-
do más bien que por el derecho internacional público, pero sin entrar al fon-
do del problema.
Como variantes dentro de esta categoría debe mencionarse a Imbert, que
considera el empréstito como un contrato colectivo entre el Estado y el con-
junto de los suscritores, y no como actos individuales con cada prestamista
(63);y a Laufenburger, para quien es un contrato de adhesión, en que el Esta-
do hace conocer las condiciones mediante las cuales se constituirá en deudor
y que son aceptadas por el proveedor de fondo mediante la suscripción (64).
587. b) CONTRATODE DERECHO PUBLICO. - La doctrina francesa se manifiesta

uniformemente en el sentido de que el empréstito es un contrato de derecho
público y, en especial, un contrato administrativo, con la sola excepción de
Duverger, que no se pronuncia expresamente en este último sentido y hasta
pareciera dudar del carácter contractual. S i el empréstito de Estado es un
contrato -dice-, entonces es un contrato de naturaleza especial: un contrato
de derecho público, en que el poder y la autoridad del Estado se manifiestan
por intermedio del cuadro contractual, para fijar las cláusulas de manera
unilateral" (65).
Con esta sola excepción, los autores franceses y algunos de otros países
siguen ciegamente a Jkze, quien afirma dogmáticamente que el empréstito
es, sin duda, un contrato administrativo,por estas razones: 1)por "tratarse de
un contrato, y de un contrato relativo al funcionamiento de un servicio públi-
co"; 2) por ser voluntad de los contratantes someterse a un régimen jurídico
(61) Schoo, ob. cit., ps. 207 y sigtes.

(62) Ob. cit., p. 583.
(63) Apud Schoo, ob. cit., p. 218.
(64) Dette publique el richesse privée, p. 13.
especial de derecho publico, ya que la ley aprobatoria de la emisión asegura
a los prestamistas derechos que no se otorgan a los prestamistas ordinariosy,
además, existen normas especiales que exceden la órbita del derecho priva-
do, como son la inembargabilidad de las rentas, inmunidad fiscal, interés
sustraído a las leyes contra la usura, prescripción especial, inscripción en el
"Gran Libro", imposibilidad de formular oposición, etc.; de lo cual infiere que
"las características del coiltrato administrativo aparecen, pues, con toda clari-
dad [tresnettement)" (66).
No obstante el respeto que merece este autor, ninguno de sus argumen-
tos resulta convincente; el primero porque se limita a decir enfáticamente
que es "un contrato", dando por sentado lo que se trata de demostrar, y luego
porque es falso -tanto mas es la época actual-que se vincule con el funcio-
namiento de un servicio ptiblico, ya que el empréstito puede tener otras fina-
lidades; en cuanto al segundo arguniento, se refiere a cuestiones accesorias,
referentes a la legkslacilón interna de cada Estado, que no hacen a la esencia
jurídica del acto. Por 10 dernss, en otro pasaje de sus obras, establece -sin
dar razones-que los empréstitos de los departamentos y los municipios no
son de tipo administrativo, por Io cual expresa que el contencioso de los
emprkstitos del Estado correspoi~dea los tribunales administrativos,en tan-
to que en el otro caso pertenece a los tribunales ordinarios (67),dualidad de
criterio inexplicable en una cuestión jurídica esencial.
A pesar de lo endeble de esta doctrina, es acatada sin vacilación por auto-
res tan prestigiosos como Waline (68), de Eaubadere (69) y Trotabas (70),
aunque éste aporta mayor precisión jurídica; y por Zanobini (71), que sin
analizar el problema, incluye el empréstito en los contratos administrativos.
Participan de tal opinión, entre nosotros, Bielsc: (72) y Schoo (73) (74),y de
Juano, que lo califica como "contrato de derecho publico regido por normas
constitucionalesy administrativas" (75).
588. c) CONTRATO REGLAMENTARIO. - Para Watrin no es dudoso el carActer

c0ntractua.ldel empréstito, pero considera insuficientes las opiniones expues-
(66) Les contrats adninistratifs (Giard, Paris, 1927, ps. 131 y 132). En el mismo sentido:
Principios generales del derecho administrativo (trad. esp., Depalma, Buenos Aires, 1949,
t. 111, ps. 432 y 434).
(67) Les contrats, ps. 133 y sigtes. Principios, t. 111, ps. 435, 436, 443 y 444.
(68) Droit adn~inistratif(7a ed., Sirey, Paris, 1957, ps. 72 y 73).
(69) Traité 6léznei1taire de droit administratif (Sa ed., Libr. Générale, Paris, 1957, ps. 401
y 402).
(70) Para Trotabas, el regimen jurídico que se establece entre el Estado y el prestamista
no es un régimen legal, de derecho objetivo, lllodificable por ley; media, a su juicio, un acuer-
do de voluntades creador de una situación jurídica, es decir, de naturaleza contractual (ob.
cit., p. 305).
(71) Corso di diritto airrministrativo (4a ed., Giuffré, Milano, 1955, t. N, p.493).
(72) Compendio de derecho pliblico, 111, Derecho .fiscal (Buenos Aires, 1952, p. 379),
donde lo califica como "contrato administrativo de índole financiera"; Derecho administrati-
vo (fía ed., Depalma, Buenos _Aires,1955, t. 11, p. 383).
(73) Ob. cit., ps. 222, 231, 232 y 233.
(74)Puede verse una clara exposición de la teoría del contrats administrativo en: Brannon,
Naturaleza jurídica del conlato de empréstito (en JA, t. 69, sec. doct., p. 23, esp. ps. 25 y 26).
(75) Ob. cit., t. 111, p. 117.
tas en apoyo de esta tesis y entonces lo vincula con la teoría de la institución.
No se trata, dice, de un "contrato puro", ni de una "institución pura", sino de
una situación intermedia entre ambos extremas, que es el contratoreglamen-
tario; es decir, no una situación contractual pura, sino un conjunto complejo
de derechos objetivosy subjetivos. En su concepto, el empréstito contiene un
elemento estatutario objetivo, de cariicter institucional, combinado con otro
de colaboración de los suscritores, lo que le asigna una configuración jurídi-
ca parecida a la concesión de servicios públicos (76).
Esta posición coloca el asunto en un plano distinto del considerado hasta
ahora y muy próximo a estar situado fuera de lo contractual, como los autores
que examinaremos en el punto siguiente.
589. d) CONTRATO 'SUI GENERIS'. - LOScaracteres singulares del contrato de

empréstito, que de tener naturaleza contractual no puede ubicarse en las ca-
tegorías corrientes, induce a ciertos tratadistas a considerarlo como un con-
trato sui generis, con elementos variados que se entremezclan, de derecho
público y de derecho privado. Corresponde a la posición adoptada primera-
mente por Schmitthoff, Presutti y Graziani (77),y en fecha más reciente por
Wigny y Rossy.
Wigny no oculta sus dudas, y si bien declara hallarse "en presencia de un
contrato sui generisJ',confiesa sus vacilaciones y emite la idea, que parece
atormentarlo, de que no se trata de una situación contractual sino reglamen-
taria (78).No es una certeza absoluta esta última orientación, pero, sin duda,
le trabaja la idea y no se muestra satisfecho con aquella calificación.
Por su parte, el español Rossy no es tan terminante, pero su pensamiento
resulta claro. Cree que el empréstito "es un contrato de la parentela del mu-
tuo'', de tipos consensualy real, pero aclara que una vez pactado se caracteriza
por la unilateralidad de las obligaciones en favor del prestamista; además,
recuerda la doctrina comercialista en materia de obligaciones, y en una nota
explicativa se adhiere a la idea de que el contrato de emisión es "de naturaleza
y característicaspropias y especiales" (79).
En esta categoría también podemos incluir a van Hecke, que no abriga
dudas acerca del carácter contractualdel empréstito,que a su juicio nace por el
consentimientode los prestamistas, lo que obliga a rechazar las razones dadas
para invalidar esa calificación, subrayando que no debe confundirse lo que
constituye un principio jurídico y lo que hace a la eficacia de los medios para
asegurar su observancia. Pero señala, a la vez, que el desarrollo alcanzado por
la actividad del Estado ha dado lugar al surgimiento de una zona mixta, que
participa simultáneamente de caracteres del derecho público y del derecho
privado, lo que impide una neta separación entre ellos; debe hablarse, enton-
ces, de "un contrato que vincula al Estado deudor con la misma fuerza obligato-
ria de cualquier contrato", y cuya caracterización dependerá del examen del
(76) Watrin, Essai de construction d'un contentieux international des dettes publique
(Sirey, Paris, 1929, ps. 18, 21, 38, 42, 49).
(77) Apud Schoo, ob. cit., ps. 221 y 222; Brannon, ob. cit.
(78) Wigny, Droit administratif (Editions Bruylant, Bruxelles, 1953, ps. 261 y 283).
(79) Rossy, Instituciones de derecho financiero (Librería Bosch, Barcelona, 1965, ps. 193
y sigtes., y nota p. 193).
derecho de cada país, a fin de apreciar si en éste hay particularidades que
atribuyan fisonomía especial al en~préstito,derogatorias del régimen general
de los contratos, mas sin importa en la investigación las categorías de "dere-
cho privado" y "derecho gtiblico" (88). Es decir, en suma, que es un contrato
cuya ubicación dependerá de inodalidades del derecho local.
590. CONCLUSIONES. -El andisis que acabannos de efectuar, de las distintas
corrientes doctrinales acerca de la naturaleza jurídica del contrato de em-
préstito, permite advertir las discrepancias que las separan y lo arriesgado de
afirmar que existe uniformidad respecto de cualquiera de aquéllas.
Reconocemos la relatividad de la distinción entre derecho público y de-
recho privado, pero la creemos válida como medio de delimitar situaciones
jurídicas, no con la nitidez que se le atribuyó en otras épocas, sino con el
carácter de un predominio de caracteres de uno u otro tipo. Todos los actos o
situaciones contemplados por el derecho ofrecen elementos de derecho pú-
blico y de derecho privado, pero siempre es dable identificar en ellos un
núcleo predominante en uno y otro sentido, y con esta aclaración utilizare-
mos la clasificación tradicional,
Con respecto a nuestro tema existen dos posiciones e-xtremas:el emprésti-
to concebido como obligaci6n unilateral derivada de la soberanía y el emprés-
tito como obligacion bilateral, ya como un contrato ordinario, con igualdad
entre las partes y obligaciones recíprocaente exigibles,ya como m convenio
celebrado entre quien ocupe una posición preeminente (Estado)y un particu-
lar cualquiera. Entre ambas se ubican opiniones intermedias, como la situa-
ción reglamentaria que podría derivar en un contrato atípico o en una relación
obligatoria e inmodificable por la aceptación de un acto regla; y como la que
pretende efectuar distingas en la soberanía legislativa del Estado.
Estimamos inaceptable la posición contractualista (81). La obligacion
derivada del ernprestito nace con anterioridad e independientemente del
consentimientode los suscritos, de manera que la aceptación tacita por parte
de éstos de las condiciones fijadas en el documento emitido no configura, ni
perfecciona, ni integra la obligación asumida por el Estado, que es exclusiva-
mente unilateral; y si no hay contrato con el primer tomador, menos existe
can los sucesivos tenedores de título, que lo adquieren en bolsa o mercados,
y en el caso de valores nominativos, el Estado se limita a estampar un nombre
la primera vez y en el futuro sólo toma nota de transacciones entre personas
que le son extrañas. Aquí no puede hablarse de un "acuerdo" de voluntades,
ni de recíproca fijacion de corzdiciones; los títulos son lanzados al mercado y
desde el momento inicial adquieren individualidad propia, son cosas con un
valor intrínseco nominal o establecido por el mercado, y antes de la suscrip-
ción -es decir,previo a todo acto de consentimiento- comprometenal Esta-
do al cumplimiento de las condiciones fijadas; además, aunque la relaciOn se
establece libremente, en el sentido de que los particulues pueden decidir si
adquieren o no los valores, su estructura y su economía están dominadas por
la situación especial del deudor.
(80) Van Hecke, ob. cit., ps. 20 y sigtes., 27.

(81) En lo sustancid seguimos en esta parte final a Ingrosso principalrnenlte y luego a
Drago y Sayagués Laso, cuyas consideraciones compartimos.
Por otra parte, las condiciones de la relación son establecidas por ley -ley
especial o autorización general en las operaciones a corto plazo-, que es ex-
presión de la soberanía del Estado, sin posibilidad de que los particulares pue-
dan influir al respecto, de manera que su voluntad no interviene para nada en
el proceso formativo de la obligación, la cual, repetimos, nace perfeccionada
en virtud del acto legislativo de creación. En las finanzas modernas el emprés-
tito público es un medio ordinario para obtener recursos y participa de la con-
dición del impuesto por cuanto es inherente a la soberanía; como decía Drago,
es emitido en virtud del mismo poder que justifica la emisión de moneda.
Finalmente es de notar que no puede haber ejecución ante autoridadjudi-
cialy menos en el orden internacional,porque "ni aun hipotéticamente"puede
concebirsela existencia de tribunal competente para enjuiciar un acto de sobe-
ranía. Menos aún puede admitirse la intervención diplomática ante el gobier-
no deudor, como aún lo pretende una parte de la doctrina europea, muy atenta
a defender por cualquier medio las inversiones de sus capitaPistas (82)y de que
tantas muestras han tenido los países dkbiles, a diferencia de los poderosos, a
cuyo respecto ni se han intentado semejantes procedimientos de coacción. La
obligación asumida por el Estado deudor reposa, pura y exclusivamente, en la
confianza que inspira y que se traduce en su prestigio en el mercado nacional o
internacional; las garantías que algunas veces se han acordado en los emprés-
titos, aparte de vejatoriaspara la dignidad nacional, son inoperantes en la prac-
tica por la falta de medios lícitos para hacerlas efectivas.
591. EMISI~NDEL EMPRÉSTITO. -Antes de considerar los procedimientos de

colocación de los títulos es menester analizar el. acto jurídico de la emisión,
cuyos requisitos difieren según se trate de empréstitos a largo plazo y a plazo
intermedio, o de empréstitos a corto plazo (Letras de Tesorería).
En el primer caso -empréstito propiamente dicho- la emisión debe ser
dispuesta por ley, es decir, por un acto emanado del Poder Legislativo que
reúna los caracteres de una ley, por tratarse de una facultad privativa del
Congreso (arts.40 y 75, incs. 4 y 7, de la Const. Nac.). No se trata de una mera
"autorización" otorgada al Poder Ejecutivo mediante una "ley formal", como
erróneamente sostiene la doctrina francesa (83), sino del ejercicio de un po-
der originario del Cengreso, indelegable por naturaleza, y que se pone de
manifiesto por una ley como todas las demás, ya que al tratar del presupuesto
señalamos el error del distingo entre ley material y ley formal: la ley es la ley,
sin calificaciones.
Es inaceptable en nuestro régimen institucional la idea de que esta mate-
ria no corresponde a la "competencia legislativa" (84), como también la otra
de que "el papel del parlamento se reduce juríslicamente a una autorización
de principio, expresa o implícita, previa o posterior a la celebración del con-
trato de empréstito" (85).E1 empréstito no es autorizado sino dispuesto, orde-
nado, por el Congreso, en razón de ser la tinica autoridad que puede resolver-
lo según disposicionesde nuestra Constitución, tanto más constituyendo un
(82) Ver, en defensa de la intervención, Van Hecke, ob. cit., ps. 23 y 279 y sigtes.
(83) Trotabas, ob. cit., p. 298; Jhe, Principios, t. N, ps. 27 y 31.
(84) Trotabas, ob. y lug. cits.
(85) Jkze, Principios, t. N, p. 31.
acto de soberanía, y no un contrato; si el Poder Ejecutivo no lo considera
adecuado, tiene en sus manos el derecho de veto para impedir la ejecución de
la ley; caso contrario, debe cumplirla, a cuyo efecto le corresponde el derecho
y la obligación de reglamentarla, adoptando las disposiciones de detalle ne-
cesaria al efecto, pero sin desvirtuar las sanciones legislativas (art. 86, inc. 2,
Const. Nac.). Son dos poderes que actúan en sus respectivas esferas y en
virtud de facultades privativas: el Congreso sancionando la ley, que siempre
debe ser previa, y no aposteriori:el Ejecutivo, poniéndola en marcha, lleván-
dola a efecto.
En cambio, para las Letras de Tesorería -o sea, empréstitos a corto pla-
zo- basta una autorización general como es la contenida en el art. 42 de la
actual ley de contabilidad, que se halla limitada por el tope o máximo anual
fijado en la ley de presupuesto (86).De modo que tampoco aquí se trata de
una delegación de poder, que no puede efectuarse,ni de una autorización en
blanco, sino restringida en cuanto al importe; por lo demás, el propio Ejecu-
tivo se ha autolimitado en lo que respecta al plazo, fijando el máximo de un
año para este tipo de operaciones.
Cabe señalar que en los últhnos tiempos se ha manifestado una tendencia
a disminuir la autoridad del Poder Legislativo,colocándolo en una situación de
pasividad con respecto al Ejecutivo, contraria a los principios del derecho pú-
blico argentino. Ello obedece, por una parte, a la tendencia al cesarismo, tan
funesta en América Latina, y que se manifiesta por la absorción de facultades
por parte del Poder Ejecutivo,y por otra, a la pasividad del Congreso frente a los
avances de aquél, ya que por una mal entendida solidaridadpolítica, consiente
la transferencia de facultades indelegables: así es como el Ejecutivo crea, supri-
me o altera impuestos, instituye penas pecuniarias o privativas de libertad,
contrae obligaciones sobre el crédito de la Nación e incurre en otras
extralimitacionescon la tolerancia del Poder Legislativo.
Por ello rechazamos el concepto de que en los empréstitos irregulares no
puede hablarse de consecuenciasjurídicas, sino de problemas de responsa-
bilidad política del Ejecutivo ante el Poder Legislativo (87),y que los funcio-
narios culpables de demasías, sólo podrían incurrir en la "responsabilidadde
un administrador" (88), y no en otro tipo de responsabilidades ante los
suscritoresvíctimas de la inobservanciade los requisitos legales, que en nues-
tro país son de orden constitucional. Esas responsabilidades son amplias,
civiles y penales; de orden jurídico con respecto a los particulares tenedores
de títulos públicos y de orden político frente al cuerpo legislativo.
* Dada la naturaleza del empréstito, no es aceptable la diferencia que esta-
blecen los contractualistas entre los actos que llaman "previos", como los
prospectos de emisión y el boletín de suscripción, y el título o bono emitido
(89); ellos constituyen aspectos parciales de un todo orgánico e indivisible,
que sirven para apreciar las características y detalles de aquél, que da naci-
miento a una obligación unilateral de derecho público, asumida por el Esta-
(86) Atchabahian, Adolfo, Régimen jurídico de la gestión y del control en la hacienda

pública, Depalma, 2001, p. 421.
(87) Jeze, ob. y lug. cits.
(88) Trotabas, ob. cit., p. 301.
(89) Schoo, ob. cit., ps. 662 y sigtes.
P ~ G I M EDEL
N CRÉDITO PUBLICO 983
do. Por otra parte, el prospecto de emisión no tiene mero carácter informativo
o ilustrativo cuyas condiciones pueden modificarse unilateralmente, como
ha dicho la Corte Suprema poco tiempo atrás en uno de los escasos fallos
sobre la materia (90).
En cuanto a las formas de negociación de los empréstitos, esto es, los
procedimientos para la colocación de los títulos o bonos, los más utilizados
son éstos: a) por banqueros; b) por suscripción pública; c) por venta directa
en bolsa. Sin embargo, puede existir una combinación de algunos de ellos, y
en cuanto a las Letras de Tesorería suele aplicarse el sistema de licitación.
592. a) COLOCACI~N POR BANQUEROS.- En este supuesto el Estado conviene

con una o varias entidades bancarias la colocación de los títulos en el merca-
do, mediante el pago de una comisión,de manera que el banco corre con toda
la gestión de la emisión y entrega al emisor los importes que paulatinamente
va recibiendo. Pero, en otros casos, los bancos tornan aI firme la emisióln,
entregando al Estado el importe total de la operacióny corren con el riesgo de
su ulterior colocación; procedimiento que si bien asegura la colocación inte-
gral, en forma rápida y cómoda, en cambio determina mayor sacrificio, ya que
los agentes lógicamente exigen una utilidad superior con una comisión más
elevada o mediante un tipo de emisión por debajo de la par.
La condición jurídica del banquero no es igual en ambos supuestos.En el
primero actúa como un mero intermediario,es decir, como un comisionista;
en el segundo, en cambio, es el tomador de la emisión y luego negocia los
títulos por cuenta propia en la forma más conveniente, lo que equivale a decir
que los riesgos ulteriores son a cargo suyo, y no del Estado emisor. En resu-
men: en el primer caso hay colocación por el Estado con intervención de un
banco; en el segundo, el Estado coloca toda la emisión en un solo momento y
luego al banquero trasfiere -a título y por cuenta propios- los valores.
Por lo comun se celebra un verdadero contrato, con obligaciones bilate-
rales, entre el Estado emisor y los banqueros que toman a su cargo la coloca-
ción del empréstito, pero esto no afecta la naturaleza jurídica del empréstito
en sí mismo y el vínculo con los tenedores, que es independiente de aquella
situación. Es decir que se crean dos vínculos jurídicos independientes: uno
entre el emisor y los banqueros y otro entre el emisor y los tenedores; por
esto ha podido decir la Corte Suprema de la Naci6n que las relaciones entre el
gobierno emisor y los tenedores de los títulos se rigen por las estipulaciones
contenidas en éstos, cualesquiera sean las diferencias que existan con las
estipulaciones del contrato celebrado con los banqueros encargados de su
colocación (91). Unicamente ha admitido que si el Estado conviene con los
banqueros que lo representen en todas las acciones judiciales que pudieren
intentarse y ello se inserta en el título, entonces el tenedor no puede deman-
dar directamente al Estado sino al banquero; pero esta doctrina, discutible en
cuanto a la responsabilidad del Estado, no altera el principio enunciado ante-
riormente, pues se trata de una norma que consta en el título mismo y, por
(90) CSJN, 30/9/%0,"Consolidacidn S.A. c. Y.P.F.", en La Ley, 12/1/80, fallo 78.987, y en

Impuestos, XXXIX-3, 1980, con nota.
(91) CSJN, Fallos, 149:226 (JA, 25-1205).
tanto, es condición de la emisión, y no de una convención con el banquero
que se traslada al tenedor (92).
* El sistema es arcaico, y en la actualidad la colocación y gestión de los
empréstitos públicos está a cargo del Banco Central, que según su carta orgá-
nica actúa como agente del Estado y puede convenir con agentes fiscales o
pagadores las condiciones necesarias pasa los servicios y rescate de la deuda
pública. Sin embargo, en época reciente se ha vuelto al sistema de los ban-
queros, como vimos.
593. b) COLOCACI~N POR SUSCRIPCI~NPUBLICA.-ESel procedimiento más con-

veniente y que tiende a generalizarse en la actualidad. Consiste en el lanza-
miento de toda la emisión o por series sucesivas, que se ofrecen al público,
previa una campaña de publicidad anunciadora de sus condiciones y venta-
jas para el ahorrista, fecha de apertura de la suscripción,etc.; el público, por su
parte, puede adquirir los títulos directamente, pero, por lo común, lo hace por
intermedio de las entidades bancarias a que se halla vinculado comercial-
mente o por corredores de bolsa.
594. c) VENTAEN BOLSAS. -En este caso, el Estado emisor, en lugar de ofrecer-
los a la suscripción directa, pone en venta los títulos en las bolsas de valores,
lo que permite la colocación paulatina y explorar discretamente las condicio-
nes del mercado, pero ofrece el inconveniente de su limitación,ya que no es
posible lanzar grandes cantidades a la vez sin causar perturbaciones en las
cotizaciones, aparte de que puede perjudicar la negociabilidad de otros valo-
res del Estado o de acciones de empresas privadas, si no hay una plaza con
mucha oferta de dinero.
Este sistema puede combinarse con el de suscripción, y es así, por ejem-
plo, que el decreto 6868160, al disponer la emisión del "Crédito Argentino
Interno -8 %- 1960",estableció que la colocación se realizaría inicialmente
por suscripción pública, y finalizado el período fijado al efecto, los valores no
suscritos serían distribuidos en el mercado por el Banco Central a los precios
corrientes en plaza (art. 3 O ) , lo que determinó su ulterior oferta en bolsa.
595. d) COLOCACI~N MEDIANTE LICITACI~N.-Por lo general, las Letras de Teso-
rería son colocadas mediante licitación entre los interesados, representados
por instituciones bancarias o corredores de bolsa. Como las letras se ofrecen
a plazos optativos, desde quince hasta trescientos cincuenta días, y obtienen
un interés variable en función del tiempo, se adjudican según las ofertas más
convenientes para el Estado.
596. RÉGIMENJUR~DICODE LOS OS DE LADEUDA PÚBLICA. -LOS elementoscons-
titutivos de la obligación emergente de un empréstito son: los sujetos, es
decir, el sujeto pasivo o deudor (Estado)y el sujeto activo o acreedor (porta-
dor del título); y el objeto, que consiste en el pago de un interés anual y la
restitución del capital entregado. El sujeto activo es cualquier persona indivi-
dual o colectiva; el sujeto pasivo puede ser la Nación, las provincias, las mu-
nicipalidades o los organismos autárquicos de ellas; en cuanto al capital,
(92) CSJN, Fallos, 173:331 UA, 51-753).

RÉGIMEN DEL CRÉDITO PUBLICO 985
debe distinguirse entre el capital nominal, que es el consignado en el titulo

emitido, y el capital efectivo o real, que puede consistir en el precio de emi-
sión, cuando es bajo la par, el precio de cotización, en las sucesivas negocia-
ciones, y el precio de rescate cuando éste se realiza con prima; respecto del
interés, también puede ser el nominal o el real, según la relación existente
entre el capital y la tasa de aquél de acuerdo con las fluctuaciones del rnerca-
do y las modalidades de emisión o rescate.
Pero la obligación emergente del empréstito se materializa en un instru-
mento que se denomina título, obligación, bono o letra, cuyos caracteresjurí-
dicos merecen destacarse. Estos documentos,igual que las acciones emitidas
por entidades privadas, constituyen cosas por ser objetos materiales repre-
sentativos de valor (arts. 2311,2313,2318,2319in fine, Código Civil),y como
tales pueden ser objeto de los derechos reales de dominio, condominio, usu-
fructo y prenda (arts. 2506,2673, 2807, 2838, 3204, 3209, 3211, Código Civil;
arts. 580 y 584, Código de Comercio),y materia de compraventa, permuta,
donación y legado (arts. 1323, 1485, 1789, 1799 y 3751,Código Civil).
Además, como instrumento, los titerlos deben reunir los requisitos forma-
les (93) establecidos por los arts. 744 y 745, Código de Comercio (numeración,
irnpresión, enunciación de valores y condiciones, etc.),revisten el carácter de
papeles de comercio y les son aplicables las reglas del Código de Comercio
sobre letras de cambio, trasmitiéndose por simple entrega si son al portador,
como lo dispone ese ordenamiento (arts. 742 y 743) y reconocen la jurispru-
dencia (94)y la doctrina (95).Si fueran nominativos se trasmitirán por endoso,
a menos que el acto de emisión consignara alguna fórmula especial (96).
Como consecuencia de ello, es aplicable a los títulos y cupones la pres-
cripción de tres años del art. 848, inc. 2, Código de Comercio; y en caso de
robo, pérdida o inutilización, debe observarse el procedimiento prescrito en
los arts. 746 y sigtes., Código de Comercio.
Por lo demás, los títulos de la deuda nacional, provincial o municipal y
sus cupones, así como los bonos o libranzas del tesoro, están equiparados a
la moneda en cuanto a sanciones penales en caso de falsificación (art. 285,
Código Penal), rigiendo a su respecto las penas de los arts. 282 y 283.
Es de conocimiento público que la forma normal de transferencia de los
títulos es la compraventa en bolsa, cuando se cotizan, y en transacciones
privadas entre corredores en otros casos.
Y JUR~DICOS.-En ciertos casos los emisores ofre-

597. ALICIENTESECON~IVITCOS
cen alicientes para estimula el interés de los suscritores,ya porque el crédito
del Estado no es muy sólido o su moneda es propensa a fluctuaciones, todo
(93) Respecto de las Letras de Tesorería, el art. 42 del decreto reglamentario determina
requisitos formales. Ver su texto actualizado en: Poclava Lafuente y Pugliese, Legislación ad-
ministrativa actualizada, La Ley, Buenos Aires, 1970, p. 159.
(94) CSJN, Fallos, 168:108 UA, 42-16); Cla La Plata, en ]A, 42-1208.
(95) Satanowsky, Los titulos de crédito público al portador y la legislacicín comercial (en
JA, 42-16).
(96) En la Argentina no existe, como en Francia, la diferencia entre "deuda inscrita" y
"deuda no inscrita", que determina para !a primera un procedimiento engorroso y lento de
transmisi6n (ver Duverger, ob. cit., ps. 160 y 161).
lo cual induce al otorgamiento de garantzás; ya porque la situación del merca-
do de colocación de los títulos impone la concesión de ciertas ventajas espe-
ciales de índole económico-fiscaly jurídica. Para apreciar con claridad el desa-
rrollo que asignaremos a esta materia, fijamos su contenido de esta manera:
personales
1. Garantías de los
empréstitos públicos
contra fluctuaciones
monetarias
11.Ventajas acordadas
a los tenedores efecto cancelatorio
de títulos públicos
598. GAMNI%S DE LOS EMPRÉSTITOS. -Por cierto que la única prenda efectiva de
cumplimiento de los empréstitos públicos, es la confianza que inspira el país
emisor por los antecedentes de su conducta hacia las obligaciones contraídas,
el buen manejo de la hacienda, la estabilidad política y social, etc. Ello no
obstante, en diversas oportunidades -principalmente en operaciones inter-
nacionales- el acreedor ha exigido o el deudor ha ofrecido, según los casos,
garantías en el sentidojurídico de la expresión, es decir, afectacionesespeciales
para asegurar el cumplimiento de la palabra empeñada. Sin embargo, la expe-
riencia demuestra que cuando un deudor se halla animado del propósito de no
cumplir sus compromisos, dispone de numerosos medios para lograrlo, como
ocurrió con las reparaciones alemanasluego de la primera guerra mundial; por
otra parte, .el carácter de los empréstitos, que compromete la soberanía de los
Estados, hace difícil o imposible la efectividad de las garantías ofrecidas,lo que
demuestra su inutilidad práctica, de manera que en resumidas cuentas, aparte
de ser vejatorias para la dignidad nacional, las garantías "clásicas" carecen de
eficacia,pues el "crédito"de un Estado constituye una cuestión de oportunidad
política en escala planetaria (97).
No obstante estas consideraciones de orden general, examinaremos las
diversas formas de garantías que suelen emplearse en los empréstitos.
599, a) GARANTÍAS
PERSONALES. -La garantía personal consiste en el compro-
miso adoptado por un tercero de efectuar el servicio del empréstito en caso
de incumplimiento del deudor; compromiso que puede importar una res-
ponsabilidad subsidiaria o principal (solidaridad).
Este procedimiento fue utilizado en épocas pretéritas, pero tiende a des-
aparecer por las complicaciones políticas y problemas jurídicos que pueden
(97) Coulbois, ob. cit., p. 707.

RÉGIMEN
DEL CRÉDITO PUBLICO 987
suscitar; por excepción ha sido aplicado en la época contemporánea entre

Estados, en situaciones de protectorado o de alianza militar, y también en
operaciones de empresas estatales y donde han intervenido organismos in-
ternacionales (98).En la actualidad y en nuestro país es utilizado para ofrecer
seguridades a prestamistas extranjeros,pero no propiamente en empréstitos
sino, más bien, para operaciones corrientes de provisión de materiales o equi-
pos y para realización de trabajos pfiblicos de interés general, en los cuales el
gobierno nacional ha otorgado su aval a obligaciones contraídas por autori-
dades provinciales, principalmente por intermedio del Banco Central o del
Banco Industrial de la Nación. Pero, repetimos, sirven de garantía a cornpro-
misos estatales pero no a empréstitos públicos en sus formas tradicionales,
aunque es interesante su aparición como un nuevo sistema que tiende a
reemplazar a aquéllos.
600. b) GARANllAs REALES. -La garantía real consiste en la afectación especial

de un bien determinado del deudor al cumplimientode la obligación, median-
te la constitución de prenda o hipoteca (99).Por su carácter vejatorio y por las
dificultades prácticas, poco se la ha utilizado en emprkstitos públicos, pero en
países donde la inmunidad del Estado no es absoluta, los inconvenientes se
han superado mediante prendas sobre bienes situados en el extranjero (depó-
sitos de oro, créditos o valores mobiliarios,flota mercante, etc.).
En la Argentina fue usado en 10s comienzos de la nacionalidad, en el
primer emprkstito exterior contraído en 1824 con la firma Baring Brothers,
que tuvo por afectación la tierra pública (100).
601. c) GARANT~S ESPECIALES. - En cambio, se ha recurrido con mayor fre-

cuencia, en los empréstitos internacionales, a la afectación de determinados
ingresos del Estado deudor, principalmente derechos aduaneros y produci-
do de monopolios fiscales y de s e ~ c i o industriales.
s Durante la segunda
mitad del siglo m fue empleado corrientemente en operaciones contraídas
por numerosos paises europeos (Turquía,Grecia, Serbia y Bulgaria, entre las
mais conocidos), africanos (Egipto, Túnez, Marruecos), de América Central
(Santo Domingo, Honduras, Nicaragua, Haití); en cuanto a lahgentina, se lo
puso en práctica en el período 1881-1892,otorgándose en garantía los ingre-
sos aduaneros, producido de los ferrocarriles,rentas portuarias e ingresos de
obras sanitarias (101).
Naturalmente que para la efectividad de este tipo de garantias había que
dotar a los prestamistas del derecho de realizar una fiscalización directa de
las fuentes de ingresos comprometidos, a cuyo fin se crearon organismos
especiales designados con el nombre de "controles financieros internaciona-
les", de tipo variado, pero cuyos rasgos generales consistían en comisiones
integradas con representantes de los tenedores extranjeros de los títulos o de
(98) Van Hecke, ob. cit., ps. 242 y sigtes., quien ofrece el ejemplo de algunos empréstitos
modernos emitidos eri estas condiciones, coino los austriacos de 1923 y 1934 y otros de Euro-
pa. Ver i@t&nente, Schoo, ob. ciic., ps. 254 y sigtes.
(99) Van Hecke, ob. cit., p. 245.
(100) A este respecto, vease: Fiti-e, Historia de rm emprésfiro(Emec6, Buenos Aires, 1962).
(101) Ver el detalle en. Schoo, ob. cit., 11. S66 en nota y sus referencias.
sus respectivos gobiernos y cuya misión consistía en percibir las rentas afec-
tadas, asegurar el servicio de la deuda y poner a disposición del deudor el
remanente que pudiere quedar (102).Sin embargo, ha existido una variante
en el caso de los empréstitos de América Central, pues los Estados Unidos,
para mantener su doctrina de no intervención de los países europeos, resol-
vió solventar las deudas y ejercer con carácter exclusivo el control de los
ingresos afectados, con lo cual derivó una cuestión jurídica hacia una hege-
monía de tipo político, ejerciendo el control de los países latinoamericanos,
que han despertado recelos y odios que han emponzoñado las relaciones de
esta parte del mundo.
Esos controles, en cualquiera de sus modalidades, lesionan la soberanía
de los Estados deudores y resultan imposibles en la época actual, aun respec-
to de los países más alejados y débiles. Por esto, en el período entre las dos
guerras mundiales, se desechó el sistema de fiscalizaciónpor países acreedo-
res, reemplazándolo por el de organismos internacionales, como la Sociedad
de las Naciones en los empréstitos de reconstrucción de Austria (1923) y de
Hungría (1924),y la Comisión de Reparaciones en el empréstito alemán de
1926 (103),mas, aun así, resultan indeseables y fuente de conflictos.
602. d) GARANTÍAS CONTRAFLUCTUACIONES MONETARIAS.-La depreciaciónmone-

taria ha llegado a constituir uno de los más graves problemas del mundo
moderno y tal vez el obstáculo fundamental para el desarrollo del crédito,
tanto del crédito público como del crédito privado. Es lógico, en efecto, que
quienes dispongan de fondos para invertir prefieran, en épocas de fluctua-
ciones monetarias, adquirir cosas o bienes fijos, antes que efectuar présta-
mos en dinero o suscribir empréstitos públicos que en el supuesto de pérdi-
da de valor de la moneda, habrá de redundar en perjuicio suyo; para despejar
este temor y ofrecer aliciente al público, los emisores suelen recurrir a proce-
dimientos tendientes a garantizar que el servicio de la deuda asegurará a los
acreedores el recibo de importes compensatorios del índice de depreciación.
Con este propósito, y no sin cierta repugnancia al decir de Duverger (104),
el Estado se r-esuelve a utilizar algunos procedimientos técnicos corrientes en
el crédito privado, como referir el servicio de la deuda al valor de bienes
materiales que siguen las fluctuaciones monetarias o expresar la deuda en
otra moneda que inspire mayor confianza. Puede advertirse que no se trata,
como en anteriores supuestos, de asignar garantías contra el incumplimiento
del deudor, sino de proteger a los tenedores de títulos contra las variaciones
de la moneda de pago. Tales medios son los siguientes: 1) la garantía de
cambio; 2) la cláusula oro; 3) la cláusula de opción; 4) la '"ndización".
603.1)EMPRÉSTEO CON GARANTÍA DE WIBIO. -En este caso se vincula el importe

del sewicio de la deuda al valor de una moneda extranjera considerada firme,
(102) Schoo expone con prolijidad las distintas formas de estos controles internacionales
y sus efectos en la práctica (ob. cit., ps. 285 y sigtes.).
(103) Estos controles, dice van Hecke, se caracterizan por una mayor rudeza, ya que no
solamente han efectuado a determinados ingresos, sino a toda la gestión financiera de los
países deudores (ob. cit., p. 248).
(104) Ob. cit., p. 152.
&GIMEN DEL CRÉDITO PÚBLICO 787
como ocurrió en Francia con el empréstito Caillauxde 1925,referido al valor de

la libra según su cotización en París a la época de vencimiento de los intereses,
y con el empréstitoVincent-Auriol de 1937, que preveía una doble garantía de
cambio, sobre el dólar y sobre la libra, a elección del acreedor (105).
Ya se trate de la adopción lisa y llana de una moneda extranjera o de una
deuda consignada en moneda nacional con cláusula de referencia a una
moneda extranjera, no obstante el propósito de adoptar una base estable, el
acreedor no queda a cubierto de la depreciación porque, tanto la doctrina
más autorizada como la jurisprudencia de los principales países, han inter-
pretado que la moneda elegida no constituye una moneda-mercancía ni urea
cláusula oro tácita, sino una medida de valor de la obligación expresada en
moneda nacional o un medio depago de modo que la eventual depreciación
opera en detrimento del acreedor (106).
604.2) EMPRÉSTITOSCON CLÁUSULAORO. -El desarrollo de la moneda fiduciaria

determinó en el siglo m y comienzos del xx,la aparición de cláusulas del
pago de las obligaciones en moneda metálica y especialmente del pago en
oro, por lo cual se generalizó la llamada cláusula oro. En virtud de ésta y en su
forma típica, "consiste en la obligación a cargo del deudor de pagar en mone-
da de oro la suma adeudada)' (107).
Pero lo que en épocas normales no había dado lugar a comglicaciones,
comenzó a producirlas a raíz de la primera guerra mundial, cuando la mayo-
ría de las naciones sancionaron leyes abrogatorias de la cláusula oro, como la
tan conocida Joint Resolution del Congreso de los Estados Unidos del 5 de
junio de 1933 (108),o bien impidieron la libre conversión del papel moneda,
como ocurrió en la Argentina con las llamadas "leyes monetarias de emer-
gencia" de 1914 y las disposiciones posteriores sobre la materia (109),que
imposibilitaban la adquisición de moneda metálica.
Aquí empezaron las dificultades de interpretación, discutiéndose si la
cláusula oro era una "cláusula de pago oro" que exigía la entrega del metal o
significaba una "cláusula de valor oro" que admitía el pago en cualquier mo-
neda legal. La jurisprudencia de la mayoría de los países y la Corte Perma-
nente de Justicia Internacional se inclinaron por la segunda solución (110)
pero entonces, jcuál sería el tipo de cambio aplicable?
No hemos de extendernos en una materia que fue muy debatida en su
hora y que dio motivo a una abundante literatura (111).Baste señalar que la
Corte Suprema sentó la doctrina de que los cupones de empréstitos argenti-

(106) van Hecke, ob. cit., ps. 165 y 166; Schoo; ob. cit., ps. 582 y sigtes.
(107) Nussbaum, ob. cit., p. 324, quien explica las distintas fórmulas utilizadas, especial-
mente en los Estados Unidos.
(108) Declaró "contraria al orden público toda cláusula contenida o establecida con res-
pecto a cualquier obligación cuyo objeto sea dar al acreedor el derecho a exigir el pago en oro
o en una especie particular de moneda ..., etc.". Ver texto de su parte esencial, en Nussbaum,
ob. cit., p. 393 en nota.
(109) Ver la nota de Schoo, en la obra citada de Nussbaum, p. 113.
(111) Basta como referencia la obra de Schoo, La clausula oro (Ed. La Facultad, Buenos
Aires, 1937).
nos emitidos a oso y presentados al cobro en el país, debían pagarse al cam-
bio de $2,2727moneda nacional de curso legal por cada peso oro, es decir, a
la paridad legal de la moneda según la ley 3871, por haberse convenido el oro
como "~nonedade cuenta", yno como "monedaespecial metálica de oro efec-
tivo" (112), tanto más si el acreedor había aceptado en silencio reiterados
pagos en moneda nacional de los servicios del empréstito (113).
605.3) EMPRÉSTITOS CON CLÁUSULADE O P C I ~ N-En

. el período trascurrido entre
las dos guerras mundiales, tuvo aplicación una forma particular de cláusula
de moneda extranjera, la opción, que se presenta bajo dos modalidades: la
opción deplaza, que consiste en la elección de una sola moneda pagadera en
distintos lugares (p.ej.: 100.000francospagaderos en París o en NuevaYork)y
la opción de cambio, que autoriza el pago en varias monedas (p.ej.: 100.000
francos o X dólares). Por cierto que ambas fórmulas no son excluyentes y
pueden combinarse, resultando modalidades complejas (114).
Existen diversos criterios sobre la naturaleza jurídica de estas opciones,
especialmente de la opción de cambio, que ha sido considerada la mayoría
de las veces como una obligación alternativa y que importa una equivalencia
entre distintas monedas, en tanto que la opción de plaza supone una moneda
principal, íinica, con pago en distintos lugares y en la moneda de éstos (115).
En ambos casos, no obstante las normas legales que confieren al deudor el
derecho de elección, la doctrina y la jurisprudencia se han definido en favor
de acordárselo al acreedor (116),como lo ha reconocido la doctrina de nues-
tra Corte Suprema.
En efecto, numerosos empréstitos provinciales argentinos fueron emiti-
dos a pagar en pesos oro (o su equivalente en moneda nacional) o en mone-
da extranjera en plazas del exterior; por ejemplo, en el caso de un empréstito
de NIendoza que dio lugar al fallo que examinaremos,los cupones eran paga-
deros en Buenos Aires en pesos oro o en París en francos. Indudablemente
constituía una combinación de cláusula oro con opción de plaza y de cambio,
que la Corte calificó como obligación alternativa. Pues bien, a causa de la
depreciaci~ndel franco, el gobierno emisor sostuvo que le correspondía la
elección y, por tanto, pretendió efectuar el pago en París y en aquella moneda;
el acreedor, en cambio, sostuvo lo contrario, exigiendo el pago en Buenos
Aires por el equivalente del oro en moneda nacional.
La Corte reconoció que por tratarse de una obligación alternativa,en prin-
cipio la opción correspondía al deudor (art. 637, Código Civil);pero, aÍiadió,
la regla no es inquebrantable y puede modificarse según la naturaleza del
acto, y la intención de las partes (117),resultando inequívoco que el propósi-
(1121 CSJN, Fallas, 188:303 UA, 72-3321, revocatoria del fallo de la Cámara Federal (JA,68-
399); íd., 202:29 {La Ley, 39-325; JA, 1945-111-695).
(114) Van Hecke, ob. cit., p. 167. Ver igualmente, Schoo, ob. cit., ps. 619 y sigtes.
(115)Ver el análisis de ambas opciones en Schoo, ob. cit., esp. ps. 629, 631 y sigtes., 653.
(116) V m Hecke, ob. cit., p. 170; igual Schoo, ob. cit., ps. 635 y 636.
!117) En realidad habla el f d o de "voluiitad de los contratantes", adhiriéndose de tai
modo a !a .teoría contractudista que impugnamos; sin embargo, ello no resta validez a SLI in-
terpretación, pues aun en el caso de obligacicín unilateral de derecho público, cabe aiialkar
cuál fue el alcance de la obligaclén asumida.
-*.
RÉGIMENDEL CRÉDITO P Ú B L I C O 991
1;
to había sido dar a los tenedores, es decir, al acreedor, la elección del lugar
de pago y, por tanto, de la moneda de pago. Por otra parte, agregaba, "los
gobiernos emisores que necesitan el concurso de los capitalistas, no se
hallan en situación de imponer condiciones restrictivas al ejercicio de los
derechos del suscritor, ni de ampliar sus propias facultades buscando ven-
tajas o comodidades en lo relativo a los pagos. Por el contrario, su empeño
en atraer los capitales y despertar el interés de diversas plazas o mercados
para el mejor éxito de la emisión, los lleva a ofrecer las mayores facilida-
des, tanto para la adquisición de los títulos como para el cobro de los
intereses (118).
Merced a este fallo moralizador no se consumó el despojo que hubiera
significadoel pago en francos, pero tampoco restituyó al tenedor su verdade-
ro capital, porque recibió el equivalente de oro en moneda nacional de curso
legal al cambio de la ley 3871 (2,2727 por peso oro), que ya no se ajustaba a la
realidad (119). Posteriormente el tribunal mantuvo su doctrina, de que el
tenedor de los títulos (acreedor)tiene el derecho de elegir el lugar y la mone-
da de pago, entre los enunciados en el título (120).
606.4) EMPRÉSTITOS "INDIZADOS".-Otro medio de neutralizar las variaciones

monetarias consiste en los empréstitos indizados (en francés indexés; en in-
glés index clause), es decir, los rescatables por un valor referido a número-
índices o el precio de ciertos productos.
El procedimiento no es nuevo, pues fue ensayado en Alemania durante la
inflación de 1918-1923y en la subsiguiente deflación, cuando empresas de
servicios públicos e industriales emitieron títulos vinculados con el precio de
algunas mercaderías, especialmente el centeno y el carbón (121). En época
más próxima fue utilizado en Francia, primero por empresas estatalesy luego
por el gobierno directamente, pudiendo mencionar los siguientes emprésti-
tos (122),de la "Electricidad de Francia" con referencia al precio del kilovatio
hora (1962, 1957, 1958);la ernpresa de ferrocarriles tomando como índice la
tarifa del trasporte de pasajeros (1953,1956,1957,1958);la empresa del car-
bón los refirió al precio de este producto (1953, 1957, 1958);el "Gas de Fran-
cia" (1958) con relación al promedio del precio de venta del gas; bonos de
Correos y Telecomunicaciones 5 % 1957, con un coeficiente complejo según
el índice promedio de valores mobiliarios; bonos de equipamiento indus-
trial y agrícola, en 1956, tomando como índice la producción industrial; Em-
préstito Nacional 5 % (1956))referido al promedio de cotizaciones de los
valores mobiliarios emitidos.
(118) Sentencia del 17 de setiembre de 1923, en el caso "Luchinetti c. Provincia de

Mendoza", en Fallos, 138:402 UA, 11-444).
(119) Ese tipo de cambio fue establecido en los casos posteriores mencionados en las
notas 110 y 111.
(120) CSJN, Fallos, 139:48 UA, 11-702); 143:76 UA, 15-459);143:175 UA, 15-731); 144:77 y
234; 145:149; 146:27; 150:232.
(121) Nussbaum, ob. cit., p. 119; Cartou, Les emprunts publics indexés (en R.S.L.F., 1954,
ps. 80 y sigtes., esp. p. 86); van Hecke, ob. cit., p. 153.
(122) Ver los detalles en: Cartou, ob. cit., p. 95; Dehove, Les émisions du crédit public en
France en 1956 (R.S.L.F., 1957, ps. 698 y sigtes.);crónicas de Coulbois en R.S.F., 1958, ps. 739 y
sigtes.; 1959, ps. 675 y sigtes. Ver igualmente: Duverger, ob. cit., p. 154;Baleeiro, ob. cit., p. 496.
Esta rápida enumeración da una idea del desarrollo de la "indización"
(123) y de la tendencia a su aplicación en empréstitos públicos propia-
mente dichos. En nuestro país, el sistema ha sido aplicado en los bonos
emitidos en 1958 por Yacimientos Petrolíferos Fiscales (Y.P.F.), que toman
como índice de valor el precio internacional del petróleo, y en los llama-
dos "Valores nacionales ajustables", que' se refieren a los índices internos
de depreciación.
* En el año 1987 se emitieron bonos, que se colocan en el mercado por el
procedimiento de licitación pública, con diferentes procesos de indización,
cuyos caracteres son:
a) Bonos ajustables de renta real asegurada - 1987 (Barra).Tienen plazo

de 3 años con amortización semestral en cinco cuotas iguales del 16 % cada
una y una final de 20 W . Ajustable sobre la base de las tasas de interés libre o
los precios mayoristas (el que fuere mayor) más el 1,5% semestral. Los inte-
reses semestrales son del 1 % y son títulos cotizables en Bolsa.
b) Bonos en anstrales del Gobiernonacional - 1987(Bagon).Tienen plazo

de cuatro años con amortización semestral en ocho cuotas iguales del 12,5%
cada una. Ajustable sobre la base de la cotización de los cupones de los Bónex
82 o en su defecto por el precio de las láminas de la Bolsa local. Intereses
semestrales por la tasa Libo. El título es al portador y cotiza en Bolsa.
c) Títulos ajustables del Gobierno nacional. Tipo de c mbio 1987(Tidol).

A un año de plazo con amortización al vencimiento. Ajustable por el tipo de
cambio oficial más una tasa de intergs semestral sobre la base de la tasa Libo
correspondientea ciento ochenta días.
No obstante el favor público hacia esta modalidad de empréstitos,la doc-

trina no se muestra muy entusiasta de ella. Se considera, en general, que su
aplicación en los empréstitos de empresas de s e ~ c i o públicos
s y de tipo
industrial, no entraña peligro para los emisores, pues si bien tendrían que
aumentar los pagos a los tenedores en caso de depreciación monetaria, esto
se compensaría con los mayores ingresos de las empresas; en cambio, en los
empréstitos emitidos por el Estado directamente, el servicio de la deuda se
toma muy oneroso y puede contribuir a acentuar la inflación, aparte de que el
Estado puede modificar las cláusulas y entonces resultaría inoperable para
los suscritores (124).Por excepción se le atribuye un efecto psicológico toni-
ficante, pues aunque técnicamente el sistema se funda en un conjunto de
errores, el público se cree al abrigo de la depreciación y tal convicción se
(123) En razón de la restricción irnpues,tapor nuestro tema, omitimos otras apiicaciones

de la "inciizaci6n",especialmente en contratos colectivos de trabajo, locaciones urbanas, arren-
damientos a.gícolas,etc., y las exageraciones incurridas, que ha obligado a restringir su apli-
ca.ción automática7como en la ordenanza francesa del 30 de diciembre de 1958. Ver sobre
estos aspectos Nussbauin, ob. c.it., p. 422; Giiil~éneuf,Kemarques sur les emprunts publics
ii~dexés(en R.S.F., 1.960, ps. 267 y sigtes., esp. p. 269).
(124) Cartou, ob. cit., ps. 99 p sigtes.; Cillbois, Crédit public et crédit privé (en R.S.L.F.,
1955,-s. 702 y sigtes.).
RÉGIMEN
DEL CREDITO PÚBLICO 993
f;
traduce en una realidad económica beneficiosa, que estimula la inversión y

evita la fuga o el retraimiento de capitales (125).
607. CONCLUSIONES.-Como síntesis,puede decirse que el crédito del Estado

-principalmente en materia de empréstitos externos, por la inmunidad juris-
diccional de aquél- reposa esencialmente en la confianza y seguridad que
inspira, con prescindencia de cualquier tipo de garantías que se acuerden en
los empréstitos públicos, ya que éstas resultan más ilusorias que efectivas.
608. VENTAJASOTORGADAS A LOS TENEDORES. - Dijimos anteriormente que en

ocasiones el Estado procura asegurar la colocación de sus títulos mediante el
otorgamiento de ventajas especiales a los tenedores. Las principales y más
difundidas son: tipo de emisión favorable; primas de reembolso y los sor-
teos; efecto cancelatorio de obligaciones fiscales; ciertos privilegios.
609. a) TIPODE EMISI~N.- En condiciones normales el Estado coloca sus

títulos a la par, asegurando un interés que se fija con arreglo a la tasa corriente
en el mercado, que ha sido de 8 % en el "Crédito Argentino Interno 1960". En
tales condiciones el tomador sabe que recibirá $ 8 de interés por cada $100
suscritos.
En cambio, si es emitido bajo la par, digamos a 90 por ejemplo, entonces
el interés real será superior al interés aparente consignado en el título, pues
por una inversión de $90 el tenedor obtendrá $8 de interés, lo que proporcio-
na un beneficio superior al normal, que estimula esa forma de inversión.
610. b) PRIMASDE REEMBOLSO Y PREMIOS,-Otra forma de lograr el mismo resul-

tado consiste en colocar el título a la par, pero, asegurando una prima en caso
de reembolso del capital; así, en el ejemplo anterior, el tenedor recibe 8 % de
interés, mas al ocurrir el reembolso obtendrá $110 por cada $100 suscritos,lo
que conduce por esta vía indirecta a un interés real superior.
Una modalidad especial de prima es el otorgamiento de premios en caso
de reembolso, mediante una combinación del empréstito y la lotería.Al efec-
tuarse el reembolso anual, se sortean los títulos a reembolsar y de éstos se
eligen algunos -también por sorteo- que son reembolsados por una suma
superior al valor nominal (126).
611. c) EFECTO CANCELATORIO. - En ciertas ocasiones, el Estado autoriza el

pago de impuestos mediante la entrega de títulos por su valor nominal, con
lo cual el tenedor no solamente recibe el interés fijado sino que puede utilizar
los valores en forma similar a la moneda. Si a ello se agrega que en ocasiones
los títulos se cotizan en bolsa por un valor inferior a la paridad, los adquirentes
pueden lograr un beneficio adicional,ya que el Estado los acepta por su valor
nominal, cuando son comprados por una suma inferior.
(125) Monteil, ob. cit., esp. ps. 277 y 282.

(126) Este sistema es practicado en Francia en ciertos empréstitos de organismos públi-
cos y también en Rusia Soviética, en reemplazo del interés, en las suscripciones individuales
(Duverger, ob. cit., ps. 149 y 150).
Es procedimiento corriente en el extranjero, en tanto que en la Argentina
sólo ha sido aplicado por excepción, como mencionamos al tratar de la forma
de pago de impuesto.
612. d) PRIVILEGIOS -A pesar de las objeciones de diversa

FISCALES Y JURÍDICOS.
índole que suscita la cuestión de la inmunidad de la deuda pública y la obser-
vación de que ella no mejora el crédito de los Estados con finanzas maltrechas
(127),es corriente que se dispongan exenciones tributarias para los emprés-
titos públicos. Entre nosotros están exentas las ganancias derivadas de titu-
los, acciones, cédulas, letras y demás valores emitidos o que en el futuro se
emitan por la Nación, las provincias o municipalidades cuando una ley gene-
ral así lo dispone (ley 20.628, art. 20, inc. k) (128).
* Cabe agregar, asimismo, que las leyes y decretos que disponían la emi-
sión de empréstitos,contenían por lo general la cláusula de exencióntibutaria.
En tal sentido puede mencionarse el decreto 6868160 referente al "Crédito
Argentino Interno -8 %- 1960n,según el cual los títulos de la emisión "goza-
rán de todas las exenciones impositivas dispuestas por las leyes y reglamen-
taciones vigentes en la materia" (art. 70);las Letras y Obligaciones de Tesore-
ría de la Nación que de acuerdo con avisos publicados se hallaban "exentas
de todo impuesto fiscal", por lo cual se entiende que estaban dispensadas del
gravamen de 2 %O que afectaba las negociaciones en bolsas y mercados se-
gún el art. 18 de la ley 18.524, sobre impuestos de sellos (129),los bonos de
Y.P.F. y otras emisiones de la Nación.
Esta situación ha sufrido variantes.Así, las Letras de Tesorería emitidas en
moneda extranjera están exentas de impuestos parcialmente, ya que según lo
resuelve la Secretaría de Hacienda, en virtud del decreto 1101/76, estaban
gravadas por el impuesto a la transferencia de títulos-valores (resolución
886; B.O., 22/ P 1/77).Igual criterio se aplica según la resolución S.H. 497 (B.O.,
25/7/77}para las Letras de Tesorería emitidas en moneda argentina.
Aparte de las exenciones de índole fiscal o tributaria, en ciertos casos se
otorgan privilegios juridicos a los tenedores, como ocurre en Francia, donde
los títulos deempréstitos son inernbargables, lo que es calificado como una
ventaja "exorbitante" (130),pero disposiciones de este tipo no son conocidas
en el régimen argentino de la deuda pública, de modo que el punto sólo
ofrece interés doctrinal.
613.~ I N C I Ó NDEL EMPRÉSTITO. -Anteriormente examinamos el empréstito
en su nacimiento y en SU desarrollo;ahora nos toca considerarlo en la última
etapa, es decir, en su extinción. -M respecta puede decirse que la forma normal
de extinción es la amortización, y los medios excepcionales, la conversión yla
(127) Baleeiro, A izibuta~20e a i m ~ u ~ i d a da

d e divida pública (Editora Baiana, Bahía, 1939,
esp. sus conclusiones en ps. 173 y sigtes.);Shultz y Harriss, ob. cit., ps. 602 y sigtes.; Groves, ob.
cit., ps. 413 y sigtes.; Schoo, ob. cit., ps. 377 y sigtes.
(128) Esta exenci6n no es específica para los títulos de la deuda pública, pues también
alcanza a las negociaciones con acciones, debentures y demás valores mobiliarios.
(129) Los avisos de las Obligaciones de Tesore& 1960, Serie "F", consignan con prolijidad,
que están "exentos del impuesto a los réditos y de todo otro gravamen fiscal" y "libres del pago
de derecho de Mercado y Bolsa".
RÉGIMENDEL CRÉDITO PÚBLICO 995
t.
consolidacicín; aparte de ello, existe una deformación patológica, que es la

llamada amortización indirecta por emisión de moneda.
N LA DEUDA. -"Amortizarun empréstito-dice Duverger-

614,A M O R ~ C I Ó DE
es reembolsarlo" (131),lo que puede efectuarse en virtud de una obligación
contraída (amortización obligatoria) o a voluntad del emisor (amortización
facultativa).
a) En la amortización obligatoria, el reembolso puede tener lugar en una
fecha determinada, lo que suele practicase en los empréstitos a corto plazo,
ya que en los otros resultaría una forma inconveniente para la administra-
ción financiera por los importes masivos que deben movilizarse. Pero en los
empréstitos a largo plazo y en los de plazo intermedio, el sistema más utiliza-
do es el de amortización paulatina o escalonada, en períodos establecidos al
lanzar la emisión, aplicando diversos procedimientos, siendo los principales
el de anualidades terminales, el de sorteo y el de licitación, o por la combina-
ción de ellos. En el sistema de anualidades terminales, el Estado paga en las
fechas previstas el interés prometido y una fracción del país (por ejemplo: 8 %
de interés y 1 % de amortización), de modo que paulatinamente se va reem-
bolsando el capital; en el sorteo, cada título es reembolsado íntegramente y
en una sola vez, anualmente, mediante un sorteo que abarca una fracción del
total de la emisión (132);finalmente, en la licitación se llama a los tenedores
para que hagan ofertas de rescate y se aceptan las más reducidas. Los dos
últimos sistemas (sorteoy licitación) pueden combinarse, como en el "Crédi-
to Argentino Interno -8 %- 1960N,a cuyo respecto el decreto 6868160 dispu-
so que los servicios de renta y amortización se efectuarían semestralmente
por sorteo cuando los títulos se coticen a la par o por encima de ella y por
licitación cuando estén por debajo de la par (art. 50).
Corresponde añadir que, según ha establecido la Corte Suprema, el plazo
para la amortización del empréstito no sólo está establecido en favor del
emisor, sino también en beneficio del tenedor de los títulos, de modo que esa
operación no puede realizarse arbitrariamente sino en las oportunidades
establecidas de antemano (133),lo que se explica porque el acreedor necesita
saber la fecha en que dispondrá de su capital para procurarle con tiempo una
nueva colocación; y que al reembolsar un empréstito a oro, el emisor puede
entregar pesos moneda nacional de curso legal, según la cotización, y no
forzosamente el metal oro (134).
b) La amortización es facultativa cuando el Estado se reserva el derecho
de efectuar el reembolso antes de la fecha de vencimiento prevista obligato-
riamente; caso que no es frecuente porque, en general, resulta preferible el
rescate en bolsa.
C) En cuanto a la amortizaciónindirecta,que se produce por la emisión de
moneda, no constituye un procedimiento de amortizacióny menos en medio
confesable, sino, más bien, uno de los tantos efectos del emisionismo. Como
(131) Ob. cit., p. 165.

(132) Normalmente el rescate del título sorteado se hace a la par, pero puede combinarse
con el régimen del "premio".
(133) CSJN, Fallos, 149:226 (JA, 25-1206).
consecuencia de éste, la moneda pierde valor y puede conducir a la situación
paradójicamente de que aumenta la deuda pero disminuye su peso sobre las
finanzas del Estado (135),ahora, que tal efecto se realiza a costa de los tene-
dores de títulos, que resultan defraudados, ya que son reembolsados en di-
nero con menor poder adquisitivo.
La frecuencia del hecho anotado es una de las causas que han minado la
confianza pública en los empréstitos, determinando el retraimiento de las
inversiones;de aquí, tarnbién, que haya sido menester recurrir a ciertos pro-
cedimientos técnicos que, como la "indización",tienden a neutralizar la des-
confianza general.
615. CONVERSI~N DE LA DEUDA. - La conversión no constituye, en realidad,

una forma de extinción de la deuda, ya que ésta habrá de subsistir con otras
modalidades, sino una trasformación de aquélla; pero, jurídicamente, tiene
una consecuencia análoga a la novación en las obligaciones privadas, ya que
en virtud de este procedimiento desaparece el primitivo empréstito g nace
otro en su reemplazo: en este sentido puede hablarse de extinción.
El objeto principal de la conversióny que por lo común se tiene en mira, es
la reducción del tipo de interés, pues se cambia un título antiguo por otro del
mismo valor en capital pero con interés menor. Sin embargo, no es éste el único
motivo de la conversión, pues también puede perseguir la disminución o es-
pera de los serviciosde amortización, trasformar los plazos, etc. (136))más aún,
puede haber conversiónpor entrega de un nuevo titulo de interés mayor que el
primitivo, cuando ello resulta conveniente para el crédito del Estado como
ocurrió con el empréstito argentino de 1960,según veremos.
No corresponde en esta obra analizar la conversión desde los puntos de
vista económicoy financiero,ni los distintos procedimientos técnicos de rea-
lización, sino que debemos considerarla en su aspecto jurídico, señalando
que ella puede ser forzosa, facultativa u obligatoria.
a) Conversión forzosa. La conversióri forzosa, también llamada "por vía

de autoridad'' (1371, tiene lugar cuando el Estado emisor impone el cambio
de los títulos sin dejar alternativa alguna al tenedor. Constituye un procedi-
miento arbitrario que, por supuesto, perjudica al crédito público y no es ad-
misible en nuestro regimen constitucional.
En efecto, aunque adversarios de la doctrina contractual, consideramos
que el suscritor original o el tenedor actual de un título emitido bajo determi-
nadas condiciones, no puede ser obligado a canjearlo por otro que lesione su
interés, ya que el derecho adquirido está defendido por la garantía constitu-
cional de la propiedad (art. 17 de la Constitución Nacional), y que una actitud
de esa naturaleza permitiría un reclamo contra el Estado, en razón del princi-
pio de control judicial que impera en nuestro país. Esta opinión se robustece
por el hecho de que en situaciones menos extremas, la Corte Suprema ha
(135)Duverger, ob. cit., p. 168. Sobre las "manipulaciones monetarias" en general: Schoo,
(136)Ver d respecto: Oría, ob. cit., t. 111, p. 241, quien ofreció diversos ejemplos de conver-
siones, algunas calificadas como notables, realizadas en el extranjero p en nuestro país.
(137) Trotabas, ob. cit., p. 314; Duverger, ob. cit., p. 143.
REGIMENDEL CRÉDITO PÚBLICO 997 r;
amparado a los particulares, al rechazar un reembolso prematuro, cuando la

emisión sólo autorizaba una eventual conversión (138).
La conversión forzosa se produce, igualmente, cuando el Estado estable-
ce ciertas condiciones que importan una presión o una coacción hacia los
tenedores, corrio en el caso de la conversión belga de 1935 que irnpuso la
caducidad de los títulos no canjeados (139);la conversión de Nueva Zelandia
de 1933, que aplicaba penalidades hasta el tercio de la renta a los títulos no
convertidos;y los casos de Francia (1932)y de Italia (1934),que fijaron térmi-
nos reducidísirnos para el reembolso, trascurridos los cuales la conversión se
operaba de oficio (140).
Estos procedimientos han dado motivo a la opinión de que existe "cierta
decadencia moral", y que en el ámbito financiero, el progreso t6cnico y cien-
tífico ha sido superior al ético (141).
b) Conversidn facultativa.A diferencia del caso anterior, en la conve~i8n

facultativa se ofrece libremente al portador la opción entre conservar su título
o aceptar el nuevo, de manera que no existe imposición alguna, puesto que,
por cierto, debe existir equivalencia de beneficios.
A este respecto se menciona como "operacióncuriosa" la conversión rea-
lizada en Francia en 1949, cuando se ofreció a los pequeños rentistas que
poseían títulos del 3 % cotizados al 60 %, el canje a la par por un nuevo
empréstito de 5 %; operación que por su singularidadha sido calificada como
"anticonversión" destinada al alivio de los modestos tenedores (142).
Es satisfactorio anotar que nuestro país ofrece un ejemplo de procedi-
miento de esta naturaleza. Con motivo de la emisión de la serie "A" del em-
préstito "CréditoArgentino Interno -8 %- 1960",el art. 40 del decreto 68681
60 dispuso que "durante el periodo de suscripción se podrán recibir en pago
(143) de los valores que se emitan, títulos del Crkdito Argentino Interno del 3
% y de empréstitos provinciales y municipales de bajo interés, en poder de
inversores privados". Es decir que se trata de una conversión facultativa o una
"anticonversión",si se prefiere, desde el momento que los tenedores pueden
recibir los nuevos títulos con interés muy superior o conservax los anteriores;
criterio que evidentemente pone de manifiesto un propósito de defensa de
los inversores, al ofrecerles la oportunidad de canjear títulos que por su bajo
rendimiento no estaban de acuerdo con la realidad actual y resultaban ame-
nazados de fuerte depreciación frente a los nuevos valores.
C) Conversión obligatoria. Esta forma de conversión es la m-as frecuente y

consiste en la alternativa de aceptar el nuevo título con menor interés o ser
reembolsado. Por lo común se ejerce cierta presióln sobre los acreedores, ya
(138) CSJN, Fallos, 149:226 UA, 25-1206).
(140) En estos casos el plazo fijado fue de cinco días; en la conversión argentina de 1933
se establecierori 30 días, término no muy extenso pero que, por cierto, no era tan angustioso
como el antes citado.
(141) Garino Canina, Progrgsso tecnico e progresso morale della finm,za (en "Riv. Dir. Fin,
e Sc. d. Fin.", 1953-1)p. 11).
(143) El sirbrayado es nuestro.
que es práctica establecer que la falta de expresión de la voluntad en un plazo
determinado, supone la aceptación tácita del nuevo valor, lo que resulta favo-
rable a la conversión porque la abstención es más fácil que la acción (144).
Sin embargo, la Corte Suprema, aferrada al principio contractualista,11a
negado la posibilidad de obligar al tenedor a admitir el reembolso impuesto
sin alternativa alguna. En tal sentido ha resuelto que el hecho de estar facultado
el emisor para efectuar una conversión antes del plazo fijado para la amorti-
zación completa, no lo autoriza para cancelar el empréstito totalmente, sino
para trasformar una deuda en otra (145).
En nuestro concepto, tratándose de una obligación unilateral de derecho
público, creada por ley, que es expresión de la soberanía, el Estado puede
obligar al reembolso en cualquier momento, a condición de pagar en efectivo
el valor correspondientey, desde luego, realizar la conversión intempestiva y
aun exigir el reembolso total. Ello en el aspecto jurídico, porque desde otro
punto de vista resulta condenable todo procedimiento violatorio de las obli-
gaciones expresa o tácitamente asumidas, que atenta contra el principio de la
buena fe y la confianza que debe inspirar el Estado.
616. CONSOLIDACI~NDE LA DEUDA. -Se dice que hay consolidación cuando la

deuda flotante, esto es, la deuda a corto plazo, es trasformada en deuda a
largo plazo o a plazo intermedio. Existe, pues, como en la conversión, una
alteración en las condiciones de la operación original y en canje de títulos;
pudiendo decirse que en esencia es una conversión, sólo que en lugar de
modificarse el interés, se cambia el plazo, aunque también pueden combi-
narse ambas circunstancias.
Las modalidades de realización son variadas, pero son aplicables los prin-
cipios examinados en la conversión.
617. INCUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES. -Cuando el Estado no hace honor

a las obligaciones asumidas al emitir un empréstito, respecto de cualquier
circunstancia atinente a él (reembolsodel capital, interés,plazos, etc.),se dice
que hay incumplimiento. Éste puede ser total o parcial, según afecte a la ope-
ración en su integridad o tan sólo en parte, y puede obedecer a una actitud
deliberada o a la carencia de medios para atender al servicio de la deuda, lo
que significa la bancarrota del Estado. De esto resulta que existen diversas
formas de inejecución que, por lo común, se clasifican en directassi afectan al
empréstito mismo en sus modalidades jurídicas, e indirectas si responden a
interferencias oblicuas que inciden sobre los efectos económicos del acto.
Por nuestra parte nos concretaremos a las formas directas de incumpli-
miento,ya que las indirectas, como son los efectos de las fluctuacionesmone-
tarias o del control de cambios, la aplicación de impuestos a los títulos o
cupones y otras cosas por el estilo, son ajenas al empréstito como acto jurídi-
co y se refieren a los efectos que sobre aquél producen cuestiones de otra
índole, que en parte hemos visto en parágrafos anteriores (146). Tampoco

(145)Ver fallo citado en nota 138.
(146) Ver al respecto: Schoo, ob. cit., p. 353, y ps. 372 y sigtes.; van Hecke, ob. cit., p. 240.
REGIMENDEL CRÉDITO P¿IBLICO 999 r4
consideraremos la pretendida distinción entre tenedores nacionales y tene-

dores extranjeros de los títulos, tan común en Europa y en Estados Unidos,
por caxecer de fundamento jurídico y ser extraña a los principios del.derecho
latinoamericano (147).
618. a) REPUDIODE LA DEUDA. -Una de las formas directas de incumplimien-

to es el repudio dela deuda, esto es, el acto de soberania en virtud del cual un
Estado desconoce o niega íntegramente la obligación derivada del emprésti-
to. Corresponde, pues, a una actitud deliberada que puede obedecer a distin-
tos motivos, tales como la existencia de una causa inmoral (p.ej.: prestarno
para financiar un golpe de Estado), surgimiento de un nuevo Estado que no
se considera obligado a respetar las obligaciones contraídas por su predece-
sor. Se conocen tres ejemplos de este último supuesto: el repudio por los
Estados Unidos, después de la guerra de secesión, de las obligaciones de los
Estados confederados; repudio por Gran Bretafia, luego de la guerra anglo-
bóer, de las deudas de la República Sudafricana; repudio por Rusia soviética
de las deudas del zarismo (148).
Aunque los Estados en ejercicio de su soberm'a pueden adoptar medidas
de esta naturaleza, ya que el empréstito es obligación unilateral de derecho
público, es indudable que el procedimiento importa una lesión al principio de
la buena fe que debe imperar en todos los actos jurídicos, y satisfactorio es
comprobar que nuestro país, a pesar de las convulsionesy vicisitudes políticas,
nunca ha recurrido a tales actitudes. Sin embargo, el análisis de los repudios
conocidos,evidentementede orden político, no permite generalizar la opinión
de que estamos ante "una forma de delincuencia internacional" (149),sobre
todo cuando sejuzga de distinta manera situacionesjm'dicamente iguales y se
omiten otras muy regresentativas; aparte de que los antecedentes de algunos
de los empréstitos en cuestión, revelan préstamos para financiar golpes de
Estado o para mantener en el poder a fracciones politicas carentes de arraigo
popular, característicosde la verdadera "delincuenciainternacional".
El repudio significa -bien o mal- la extinción de la obligación, sin que
esto importe desconocer la existencia de recursos jiirídicos para evitar reales
abusos del derecho o enriquecimiento sin causa.
619. b) MORATORIA Y BANCARROTA.

Fuera de la situacibn excepcional de repudio
liso y llano de la deuda, el incumplimientose ha producido, generalmente, por
la imposibilidad de atender normalmente el s e ~ c i deo los empréstitos,ya en
cuanto al pago del interés únicamente, ya en lo que respecta a la amortizacióin
del capital; es decir, que puede asumir carácter parcid o total. Tales casos han
ocurrido con frecuencia, respondiendo a circunstancias de orden interno o de
carácter internacional,especialmente a raíz del "desbarajusteeconómico y fi-
nanciero de la posguerra del '14 que determind "una epidemia de suspensio-
nes de servicios y de reducciones unilaterales de deudas" (150).
(147) Esta distinción ha servido de máscara para encubrir presiones de los países pode-
rosos y hasta intervenciones descaradas, en detrimento de los débiles.
(148) Van Hecke, ob. cit., p. 238; Schoo, ob. cit., p. 354.
(149) Schoo, ob. cit., p. 357.
(150) Schoo, ob. cit., p. 369.
Cuando la suspensión del servicio es transitoria y el pago se reanuda en
un término breve, se dice que hay mora en el cumplimiento de la obliga-
ción, pero cuando la interrupción se prolonga por un tiempo largo, ya sea
por dificultades financieras o como consecuencia de leyes locales de orden
general, que impiden transferencia de fondos o disponibilidad de oro o
divisas, entonces se habla de moratoria.Ahora bien, cuando la moratoria es
por tiempo indefinido y el estado de la hacienda pública es tal que no per-
mite advertir la reanudación del servicio de la deuda en un término razona-
blemente previsible, entonces existe bancarrota del Estado, vale decir, cuan-
do el Estado se halla en la imposibilidad de cumplir sus compromisos, pese
a sus buenos deseos.
En los dos primeros casos (mora y moratoria) hay suspensión de pagos
con perspectivas de su reanudación; en el tercero (bancarrota) hay suspen-
sión indefinida, sin miras o posibilidades de reanudación del servicio.
620. c) OTRASFORMAS DE INCUMPLIMIENTO. -También existe incumplimiento

cuando el Estado altera deliberadamente las condiciones del empréstito, lo
que ocurre cuando modifica el tipo de interés, las condiciones de la amortiza-
ción, las épocas de los pagos, deja sin efecto garantias o franquicias acorda-
das, etc.
Tales procedimientos están en la posibilidad jurídica del Estado, pero no
impiden el reclamo de los particulares afectados, si las circunstancias del
caso permitieran establecer que responden a una simple arbitrariedad o el
propósito de atribuirse una ventaja anormal.
621. SOLUCIONES AMIGABLES. - LOS autores que se ocupan de esta materia

sugieren como los "mejores"y "más prácticos" remedios para solucionar los
problemas resultantes del incumplimiento (151).los arreglos amigables con
los acreedores, especialmente mediante el arbitraje, pero no consideramos
factible tales procedimientos.
En primer lugar, quienes así opinan parten de la base de que el emprésti-
to es un contrato, de manera que se trataría de un "arreglo" entre dos partes en
paridad de situación jurídica; para nosotros, en cambio, no hay tal cosa, sino
un acto de soberanía. Pero, aun admitiendo aquel concepto, iquién represen-
taría válidamente a los acreedores que están dispersos por el mundo? Habría
que recurrir a ficciones jurídicas, como sería el de las mayorías obligando a
las minorías y entonces ya no habría espontaneidad en éstas, que se verían
conminadas a aceptar hechos consumados y, en ocasiones, mediante agru-
paciones circunstanciales de tenedores de títulos.
Por otra parte, esa solución se propicia para obligaciones internacionales
únicamente, de manera que los empréstitos nacionales quedarían fuera de
su ámbito; para la objeción anterior se reproduce aquí ya que también ocurre
la dispersión de personas, puesto que un empréstito interno puede estar en
manos de inversores extranjeros. Pero, en verdad, todos esos posibles "arre-
glos" no son más que decisiones unilaterales del Estado que se ofrecen a los
tenedores de titulos y que éstos aceptan o no.
(151) Schoo, ob. cit., p. 410.

REGIMEN
DEL CRÉDITO PÚBLICO 1001 t;
Finalmente, se sugiere como medio de solución el arbitraje; pero en el

orden interno el Estado no puede someter a este procedimiento un acto de
soberanía;y aun siendo posible, iquién representaría a los acreedores para
concretar el compromiso?El problema se reproduce en los empréstitos inter-
nacionales, aunque Watrin sortea la dificultad, diciendo que en razón del
carácter objetivo que atribuye al empréstito, el juez emitiría una decisión
objetiva, y no sobre situaciones subjetivas, de modo que su fallo surtiría
efecto erga ornnes, yno solamente con respecto a las partes intervinientes en
el proceso de arbitraje (1521, pero, entendemos que el Estado no puede so-
meter un acto de soberanía a tribunales u organismos ajenos a él, aunque
fueren internacionales, y aun así, las decisiones no serían ejecutables.
Es cierto que, como recuerda aquel autor (153))el arbitraje y la justicia
internacionalreposan en el consentimiento,pero es viable en las relaciones de
Estado a Estado, y no en las relaciones entre un Estado y los particulares disper-
sos; aparte de que el arbitraje suscita numerosos problemas jurídicos y prácti-
cos (154).Y si se argumentara que la evolución del mundo tiende a la creación
de entidades supranacionales,que imponen el sacrificio parcial de las sobera-
nías nacionales, dirímos que el proceso está en sus comienzos y que hasta el
presente los países débiles no gozan de garantías efectivas. La igualdad jurídi-
ca de los Estados, que tanto se proclama, no se traduce en la igualdad real; la
experiencia enseña que los débiles siguen a merced de los fuertes, que me-
diante las amas o la coacción económica imponen sus soluciones e influyen
decisivamente en los organismos internacionales o supranacionaies.
622. RECURSOS JURÍDICOS. - Lo dicho acerca de la naturaleza jurídica del

empréstito, no significa que el Estado deudor pueda sustraerse arbitraria-
mente al cumplimiento de las obligaciones asumidas,ya que el hecho de que
éstas sean unilaterales y de derecho público no impide la responsabilidad de
orden patrimonial. En este sentido, bueno es disipar la errónea creencia de
que el Estado sólo responde en caso de incumplimiento contractual, que ha
originado muchos esfuerzos para hallar para el empréstito una funda-
mentación de ese tipo. Además, no son extrañas a las sutilezasjurídicas de los
autores europeos ciertas características de orden local, como, por ejemplo, la
ausencia del control jurisdiccional sobre los actos emanados del parlamento,
que deriva en la irresponsabilidad del Estado respecto de empréstitos inter-
nos (155),y un propósito de protección a los súbditos que invirtieron fondos
en operaciones extranjeras.
Aunque el régimen jurídico es uniforme para los empréstitos internos y
para los externos, en realidad se produce un distinto tratamiento en cuanto a
los recursos jurídicos utilizables, como consecuencia de la situación especial
del Estado, tanto en lo internacionai coino en lo nacional, a raíz de prácticas
establecidas o de diferencias de orden institucional, por lo cual deben consi-
derarse separadamente ambas situaciones.
(152) Ob. cit., p. 286.

(153) Ob. cit., ps. 247 y 248.
(154) Van Hecke, ob. cit., ps. 288 y sises.; Watrin., ob, cit., ps. 241 y 249.
(155) Jeze, Principios generales, t. 111, gs. 436, 437 y 444. Ver, igualmente, la referencia de
Nussbaum. ob. cit., p. 588.
623. a) RECURSOSEN EL ÁMBITO NACIONAL. - En nuestro país, el Estado es
demandable ante los jueces nacionales, cualquiera que sea el motivo de la
acción, en razón de que el control jurisdiccional y de constitucionalidad co-
rresponde al Poder Judicial.El empréstito no escapa a esta norma general,y
muchos son los ejemplos de fallos dictados en proceso contencioso, la mayo-
ría con respecto a empréstitos provinciales, con decisiones en favor y en con-
tra del Estado, reveladores de una independencia de criterio que honra a la
justicia argentina y asegura garantías efectivas a los particulares. En tal senti-
do remitimos al lector a las decisiones de la Corte Suprema mencionadas en
el presente capítulo, a las que agregamos otra, representativa de la doctrina
en la materia, según la cual el tenedor de títulos y cupones de un empréstito
(provincial, en el caso) tiene acciónjudicial, si al tiempo de la demanda había
vencido el término dentro del cual debió quedar reembolsada la totalidad
del empréstito (156).
Es cierto que en el caso de demandas contra el Estado nacional, las deci-
siones condenatoriastienen carácter meramente declaratorio, limitado al re-
conocimiento del derecho que se pretenda (art. 70, ley 3952,); pero esto no
altera la efectividad del amparo de los derechos subjetivos,en razón del inva-
riable acatamiento de los pronunciamientos judiciales y del pago de los im-
portes pretendidos. Y tanto más satisfactoriaes esa manifestación de un Esta-
do de derecho, que nos coloca en condición superior a la de muchos otros
países, cuanto que no establece ni admite distingo alguno entre nacionales y
extranjeros,como tampoco entre residentes en el país o ausentes de él. Todos
son iguales ante nuestras leyes y gozan de análogas garantías, de manera que
cualquier tenedor de títulos o cupones puede requerir y obtener el amparo
judicial para sus derechos lesionados.
Pero así como complace esa posición, aparece errónea la doctrina que ex-
plícita o implícitamente atribuye carácter contractual a la responsabilidad del
emisor. Ni es ella necesaria para el logro del fin perseguido, ni responde a un
meditado análisis de la naturaleza jurídica del empréstito, pues las decisiones
se limitan a d q por sentado un principio que acogen como dognaa de fe, con
olvido de la sólida interpretación iniciada por Drago y de valiosas contribucio-
nes extranjeras al tema, que demuestran la insuficiencia de la idea contractual.
El Estado emisor debe responder, sí, en caso de arbitrario incumplimien-
to de sus obligaciones, pero en virtud de otras razones. Basta invocar al efecto
la doctrina del abuso del derecho, en virtud de la cual el Estado tiene que
reparar el perjuicio causado por el ejercicio abusivo del poder, combinada
con el principio de equidad que prohíbe enriquecerse a expensas de otro,
como lo establecen la doctrina y la jurisprudencia administrativa (157) y lo
admite el derecho argentino; aparte del principio de la responsabilidad emer-
gente del incumplimiento de obligaciones contraídas, aunque fueren unila-
terales, si lesionan un derecho legitimo de los particulares y, en especial, si
violan el derecho de propiedad, cuya protección constitucional ha sido inter-
pretada con plausible amplitud por la Corte Suprema de la Nación.
(156) CSJN, Fallos, 151:59.

(157) Jeanneau, Les principes généraux du droit dans la jurisprudence administrative
(Sirey, Paris, 1954, ps. 159 y 203).
RÉGIMEN
DEL CRÉDITO PÚBLICO 1003 I,
Es innecesario torturar el derecho para hallar un fundamento contractual,

cuando se ha demostrado con abundantes referencias doctrinales y legales
que en derecho argentino,civil y comercial, existen obligaciones surgidas de
una declaración unilateral de voluntad (158).Y lo que se ha dicho para el
derecho privado resulta aplicable a la materia que estudiamos, que pertene-
ce al derecho público. Cuando el Estado emite un empréstito,queda vincula-
do jurídicamente erga omnes en las condiciones establecidas en la ley crea-
dora o en el derecho que lo puso en práctica; y si en ejercicio de la soberanía
puede modificar aquellas condiciones, está obligado a responder en caso de
conducta arbitraria que lesione un desecho individual digno de protección.
Tales principios aseguran la protección de todo interéslegítimo, sin necesi-
dad de recurrir a la idea contractual,que es, repetimos, extraña al empréstito.
624. b) RECURSOSEN ELÁMBITO INTERNACIONAL. -La situación es diferente cuan-

do el tenedor de un título o cupón pagadero en el extranjero (159) pretende
reclamar judicialmente en un país que no es el del deudor, pues tropezaría
con el principio de la inmunidad de jurisdiccih -consecuencia de la igual-
dad e independencia de los Estados-, que impide a los tribunales de un
Estado erigirse en jueces de la conducta de otro Estado. Es decir que práctica-
mente no hallaría amparo para sus pretensiones.
Para obviar el impedimento resultante de ese principio, se han ensayado
sutiles teorías, como el distingo entre actos de gestión y actos de soberanía,la
separación entre operaciones comerciales y contratos civiles, trabajos públi-
cos, etc., pero aparte de su escasa aceptación, casi todos los países reconocen
la aplicabilidad de la inmunidad de jurisdicción a los empréstitos públicos
(160),con excepción de Suiza, y ello con la limitación establecida por la juris-
prudencia del Tribunal federal de que un Estado extranjero sólo puede ser
enjuiciado ante los tribunales suizos, si el empréstito ha sido emitido y es
pagadero en Suiza (161).Algún fallo italiano ha pretendido que las acciones
relacionadas con bonos del Tesoro, no se benefician con la inmunidad, pero
sí la deuda consolidada pos corresponder a un acto de soberanía (162),pera
esto carece de fundamento, porque la naturaleza jurídica del empréstito no
varía por razón del tiempo de la obligaci~n,de manera que es análoga la
condición en todos los tipos conocidos, a corto o largo plazo.
(158) Ver el excelente estudio de Boffi Boggero, La declaración unilateral de voluntad

como fuente de las obligaciones (Editorial Jurídica Argentina, Buenos Aires, 1942))especial-
mente sus fundamentos filosóficos y jurídicos y las manifestaciones de obligaciones unilate-
rales en derecho civil y en derecho comercial argentinos (ps. 109,110,132y sigtes., 169y sigtes.).
(159) Desde el punto de vista jurídico y conforme a los principios vigentes en nuestro
país, no puede hacerse un distingo según que e1 tenedor sea nacional o extranjero, como pre-
tende la doctrina foránea, fundarneiltalmente apegada a conceptos extraños a la mentalidad
e instituciones argentinas.
(160) Es uniforme al respecto la jurisprudencia de los tribunales franceses, ingleses, ale-
manes, belgas y norteamericanos (apud van Heclte, ob. cit., p. 274).
(161) Van Hecke, ob. y lug. cits. Cabe señalar al respecto que no es mero azar que en el
"Empréstito Externo de la República Argentina - 6 %", el gobierno argentino aceptó someterse
a los tribunales del cantón de Zurich (art. 14 del Bono General).Esta declinación de soberanía
es inaceptable.
(162)Van Hecke, ob. y lug. cits.
La jurisprudencia extranjera también aparece dividida en cuanto a la ex-
tensión de la inmunidad a las provincias o Estados en los casos de organiza-
ción federal (1631, pero la interpretación -especialmente de los tribunales
franceses- de que aquéllos no gozan del privilegio por carecer de persona-
lidad internacional,ni es compartida por otrgs países, ni puede ser aceptada
en el régimen institucional argentino, porque las provincias y los municipios
no son meras divisiones administrativas sino órganos de gobierno, que inte-
gran el concepto de soberanía,que es base de la inmunidad, aunque carezcan
de representación diplomática en el extranjero.Por consideraciones de natu-
raleza análoga, en forma casi unánime se otorga la inmunidad a los órganos
descentralizados del Estado extranjero.
Los antecedentes expuestos demuestran la amplitud del principio y la
imposibilidad de enjuiciar al Estado y a sus subdivisiones políticas, ante tri-
bunales extranjeros, a menos que se renuncie voluntariamente al beneficio;
pero, aun aceptando esta excepción, es dudosa la validez de la renuncia, por-
que la soberaníano admite delegaciones ni restricciones. Por lo demás, jcuál
sería el efecto de una decisión dictada en tales condiciones? Evidentemente
no podría ser ejecutada compulsivamente, a menos que el Estado condena-
do poseyera bienes en el país donde se emitió la decisión.
No obstante lo expuesto y en razón de la generosidad y amplitud de los
derechos reconocidos por las leyes argentinas, que según dijimos no hacen
diferencia por razón de nacionalidad o de domicilio, consideramos que los
tenedores foráneos de empréstitos externos emitidos por el Estado argentino
o por sus subdivisiones, podrían recurrir ante los tribunales argentinos
-personalmente o por mandatario- reclamando el cumplimiento de lo pro-
metido o exigiendo adecuada indemnización. Fuera de duda, hallarían en
ellos el amparo de sus derechos, como siempre ha ocurrido.
En cuanto a la posibilidad de un arbitraje ante organismos internaciona-
les, que sería un procedimiento voluntario, remitimos a lo expuesto al tratar
de los arreglos amigables.
625. RECURSOS EXTRAJUF~DICOS.-EScorriente en las obras sobre la materia,

hacer mención de un derecho a la protección diplomática de los tenedores
extranjeros de empréstitos y hasta de la intervención efectiva en el país deu-
dor, como un "recurso" internacional lícito (164). Rechazamos en absoluto
esta interpretación, independientemente de que "las intervenciones diplo-
máticas de orden internacional no dan resultados más satisfactorios" (165).
Aun distinguiendo con Watrin, entre "intervención-buenosoficios" e "in-
tervención-represalias", o sea, entre gestión diplomática y acción de fuerza;
sin desconocer la diferencia que media entre ambas, ninguna de ellas es
admisible.La acción diplomática constituye en la realidad una forma pacífica
de presión, pues en la mayoría de los casos no se limita al pedido de antece-
dentes o explicaciones, sino que va acompañada de amenazas de represalias
económicas o de otras medidas con el propósito de modificar la decisión
(163) Schoo, ob. cit., ps. 447 y 448; van Hecke, ob. cit., p. 275.
(164) Van Hecke, ob. cit., ps. 277 y sigtes.
(165)Watrin, ob. cit., p. 67.
adoptada; en cuanto a la otra, a la intervención efectiva, la experiencia lati-

noamericana es aleccionadora y no permite su admisión.
Se señala al respecto que "la práctica de los Estados acreedores en mate-
ria financiera muestra cierta divergencia entre las concepciones europeas y
las concesiones arnericanas" (166))pero debió decirse que la discrepancia es
total y no relativa con la doctrina latin~americanasentada a comienzos del
siglo por el ministro argentino Drago (167). Por ser suficientemente conoci-
da, omitimos referirnos a la posición argentina contraria a la acción
compulsiva para el cobro de las deudas internacionales.
Resulta inconcebible hablar en nuestros días de un "derecho de interven-
ción" y pretender que existe un "derecho" y una "facultad" del Estado de la
nacionalidad de los tenedores de intervenir, toda vez que "el Estado deudor,
por su comportamiento hacia los portadores, ha comprometido su responsa-
bilidad internacional" (168). Esta concepción pone de manifiesto que a pesar
de dos guerras devastadoras y de la evolución del mundo, perduran en cier-
tos espíritus las viejas ideas de que la violencia y la opresión son medios
lícitos de acción internacional.
** 626. PANORAMA
DE LADEUDA ARGENTINA (169).-El crecimiento de la deuda externa
argentina es el resultado de cuarenta y cinco años de políticas erróneas que olvida-
ron principios de racionalidad y eficiencia económica, situación que se agrava a
partir de marzo de 1976por graves errores económicos del gobierno de facto que
asumió en esa fecha.
Los objetivos del programa económico del año 1976 en adelante apuntaban a
la reconversión en el largo plazo del aparato productivo interno según criterios de
eficiencia y especializaciónbasados en las ventajas comparativas internacionales
del país, redimensionamiento del aparato estatal para que fuera compatible con el
papel central que se reservaba a la empresa privada.
** En el devenir de tales objetivos se cumplieron los siguientes hechos:
** Cambiosen la estructura dela ofertayla demanda globalcon: el avance de las
importaciones, la desindustrialización del aparato productivo, la declinación del
consumo y el avance de las exportaciones.
** El Producto Bruto Interno sufie cambios en su estructura por la fuerte pérdida
de la gravitación de la industria, el avance de los sectores de servicios: el sector
financieroy la declinación de la actividad comercial.
** Hasta 1980hay crecimiento significativo de la inversión pública como propor-
ción de la demanda, la que se aumenta por el lado del consumo público y disminu-
ye el consumo privado.
* El Producto Bruto Interno es negativo entre los años 1976y 1982 porque cayó
la demanda interna, en particular el consumo, y se reemplazó la producción inter-
na por las importaciones.

(167) Ver al respecto: Schoo, ob. cit., ps. 485 y sigtes.; Watrin, ob. cit., ps. 69 y sigtes.
* * (169) En el desarrollo de este tema se siguen los linearnientos y la bibliografía de la obra
Crisis financiera y endeudamiento externo de la Argentina, de Ernesto Feldman y Juan
Sommer, Biblioiecas Universitarias y Centro Editor América Latina y Centro Economía
Trasnacional (CET), febrero de 1986. Asimismo, boletines económicos La Ley, octubre y no-
viembre de 1985, diario "La Nación", sección Economía y Finanzas, 6,7, 8 y 9 de setiembre de
1986; Banco Central, Memoria anual 1977-1978-1979.
** El proceso de deterioro de la inversión neta en equipos durables de produc-
ción se evidenció desde el quinquenio 1971-1975,que se acentuó considerando
globalmente al período de 1976-1982.Al producirse la apertura comercial externa
fue notable la dismiriución del componente nacional en la inversión en equipos
durables de producción nacional.
** Desempleo delos trabajadores empleados en la industria,los que disminuye-
ron en más de un 35 % entre 1974y 1982,incrementándosela población ocupada
en el sector seivicios.
** Baja de los niveles del ingreso real de los asalariadosy como proporción en el
Producto Bruto Interno, que en el año 1974se aproximaba al 39,3 %, se redujo esa
proporción al 34,2 % en el año 1982.
** La crisis del sistema financiero argentino a partir de marzo de 1980fue el resul-
tado de anteriores factores, como el "atraso cambiarío", el incremento de la deuda
externa, la falta de convergencia entre la inflación doméstica y la internacionaly las
altas tasas normales y reales de interés generadas en la insuficiente reducción del
déficit fiscal, la excesiva expansión del crédito doméstico y el mantenimiento del
régimen de garantía oficial de los depósitos en un contexto de tasas libres.
** La combinación en sus efectos de las elevadas tasas de interés, de la competen-
cia de bienes importadosy la recuperacióndel salario real, generó sirnultáneamen-
te la caída de la rentabilidad con un aumento de la insolvenciaen una considerable
cantidad de empresas de distintos tamaños y sectores,especialmente el manufac-
turero, textil, electrónico,de producción de indumentariay de bienes de consumo
durables.
** Para aliviar la situación de los pasivos empresariosse dispone, en el año 1981,la
ampliación de los plazos de financiarniento de las deudas contraídas.A tal efecto se
emitió un "Bono de Consolidación de Deudas" (Bono Sigaut) que permitió la
refinanciaciónde determinadasproporciones de deudas morosas por plazos de hasta
siete años, utilizando el ajuste financiero según el índice de la circular R.F. 1050.Los
objetivos no se lograron porque imperó una aguda recesión y altas tasas de interés.
** La crisis financiera de marzo de 1980, que reconoce a los antecedentesdescri-
tos, se desencadena con la liquidación del Banco de Intercambio Regional (BIR),
que dio lugar a la "corrida"bancaria más importante de la historia financiera argen-
tina. La dimensión de la entidad liquidaday el pánico generado por el cierre del BIR
se generalizó con el cierre de otras tres entidades de gran tamaño: Banco Intema-
cional, Banco Oddone y Banco Los Andes. Todo ello provocó la caída de los depó-
sitos en términos normales y la gran demanda de activos externos.
** La devaluación cambiaia programada en la "tablita" que fijaba los valores fijos
en los períodos futuros debió dejarse a un lado, y en el plazo de seis meses la
moneda argentina se devaluo tres veces en un 10 %, 30 % y 30 %, lo que si bien
mejoró el cambio real y al sector exportaciones,agudizó la recesión, cayó el salario
real y empeoró la situación de las empresas endeudadas con el exterior.
** La situaciónpolítica desde fines del año 1981se tornó más inestabley se agudizó
en el año 1982 con la guerra de las Malvinas con Gran Bretaña, siendo el primer
semestre de ese año el período en que se pierde el acceso a los mercados financie-
ros internacionales.
** A partir del 30 de junio de 1982se cambió la política económica,se dictó la ley
22.529, de ConsoLidacióndel Sistema Financiero, que cambió las regulaciones de la
reforma de 1977 para evitar la necesidad de liquidar las entidades financieras,
adoptándose una política de intervención cautelar del Banco Central de las entida-
des con dificultades y las tratativas para que en lugar de su liquidación pudieran
resolverse tales dificultades por medio de cambios estructurales (fusiones, absor-
ciones de las entidades pequeñas por las de mayor tamaño) o por compra por
bancos del exterior.
REGIMEN
DEL CRÉDITO PUBLICO 1007 t
** El aumento de la deuda pública externa,desde 1976,llegó aniveles excepcionales

a partir del año 1980,favorecida por laliquidezinternacional como consecuencia del
'kecic1aje"de los fondos de los países petroleros (paísesde la OPEP),juntamente con
la creación de liquidez de "base"en los países industrializadosy la disminución de la
demanda de créditos, lo que así genera fondos disponibles para los países subdesa-
rrollados. Los bancos internacionalesson los principales actores en la canalización
del endeudamiento externo de los paíies menos desarrollados cuando la abundan-
cia de recursos financieros no fue demandada por los prestatariostradicionales. La
deuda pública externa argentina creció sin la contrapartida del crecimiento de su
Producto Bruto Interno, empleándoselapara sostener una política económica que
significó el aumento de la tasa de desempleo y una caída excepcional del nivel de
actividad económica interna. La deuda externa privada se generó por: sus menores
costos financieros,los subsidios otorgados para que el sector privado no cancelase
sus obligacionesen el exterior, los mecanismos de seguros de cambio a quinientos
cuarenta días por los interesesy las obligaciones aún no vencidas.
** La deuda externa, cuyo caso debe medirse relacionando la tasa de interés
efectivamentepagada (tasa de mercado, más spread, más comisiones, etc.) con la
variación de los precios de los productos de exportación, afecta a la capacidad de
pago de 1aArgentinacuando los precios de esos productos han sufrido una notable
caída en el mercado internacional, agravado por los subsidios a la producción
agrícola que otorgan los países acreedores de su deuda (Estados Unidos y Comu-
nidad Económica Europea).
** Acotando lo expuesto, la gravedad de este problema se patentiza, por ejemplo,
al final del año 1984, la deuda de la Argentina era de aproximadamente 45.000
millones de dólares en concepto de capital y de 6000 millones en concepto de
intereses. El saldo de comercio internacional del país al final de dicho año fue de
3700 millones de dólares. Este ejemplo revela la magnitud del problema (170),al
que no es ajeno un número considerable de países de América Latina.
** La inexistencia de recursos para el pago de esa deuda obligó a la Argentina a
contratarun nuevo sistemade financiación denominado "onlending",instrumentado
en un acuerdo entre el Banco Central, en calidad de deudor, y el gobierno de la
RepúblicaArgentina como garante,con el Comité de bancos acreedores del exterior
representadospor uno de los bancos en calidad de banco agente. Dicho convenio se
celebró el 27 de agosto de 1985y se denonnina Term CreditAgreementyotorga un
préstamo de u$s 3.700.000.000 con plazo de devoluciónde diez años. La finalidad de
esta nueva financiaciónestá en permitirle al Banco Central: a) cancelardeudas exter-
nas vencidas y a vencer durante el año 1985; b) prorrogar el vencimiento de las
obligaciones contraídas con anterioridad a la firma de ese acuerdo; y c) mejorar el
rendimiento del comercio exterior argentino (171).Los bancos del exterior condi-
cionan el desembolso de dicho préstamo (en cuatro pagos) ala entrega por parte del
Fondo Monetario Internacional de los fondos (préstamos) prometidos en la
refinanciaciónde la deuda externa argentina. Los fondos se destinan el 33 % al Banco
Central y el 66 % al sistema de préstamos onlendúig (représtamos).
** Como consecuencia de estas concertaciones la deuda pública externa que se
generó por las políticas económicas y financieras descritas ha experimentado va-
riaciones absolutas que presentan una pronunciada reducción en los años 1984y
1985, donde se anotaron niveles del 4,03 y 3 % respecto del correspondiente año
anterior contra cifras considerablemente superiores en años previos.
* * (170) Horacio Ruiz Moreno, El denominado sistema "onlending"en el contexto de la deu-

da externa, Boletín Económico La Ley, año 111, no 1.
* * (171) Pedro Canido López, Caracterkacibn del "onlending",Boletín Económico La Ley,
año 111, no 5.
** El gobierno surgido de las eleccionesdel año 1983 ha reestnicturado las obliga-
ciones de la deuda externa por medio de la renegociación de sus vencimientos,la
implantación de politicas de ajuste como el Plan Austral para el logro de la estabi-
lidad, la apertura de la economía acentuando los objetivos en la exportación de
bienes y el nivel de actividad interna. El país asume su deuda externa y las
concertaciones con los acreedores limitan por el momento las obligaciones exigi-
bles alos intereses,lo que acompañado por la baja de las tasas internacionalesy los
financiamientosadicionalespermiten que lo que en realidad se paga con recursos
propios sea bastante poco, aunque represente en las condiciones actuales una
proporción importante del ahorro interno. Todo ello dará la posibilidad de un
tiempo para el crecimiento de la economía, debiendo además buscarse mecanis-
mos para que los países acreedores reduzcan definitivamente la tasa de interés
aplicable a las obligaciones por endeudamientoexterno que tiene el país.
* En el año 1989 (julio),cuando cambia el gobierno que es asumido por el
Dr. Menean, el Estado se encontraba en cesación de pagos, con las severas
consecuencias que ello suponía para la deuda pública interna y externa.
En el orden exterior los frentes de la banca acreedora privada y el de los
acreedores estatales (Fondo Monetario Internacional) originaron una serie
de concertaciones que, con el apoyo de la banca particular y el saneamiento
de la economía argentina, permitió acceder en marzo de 1992 al Plan Brady.
* Los préstamos otorgados por el Fondo Monetario Internacional, préstamo
stand byy el acuerdo posterior de facilidades extendidas abrieron las puertas a
ese Convenio de reducción y consolidación de la deuda externa que luego tarn-
bién se celebró con la banca privada. El más reciente contrato de refulanciarniento
en ese sentido se celebró en julio de 1992 con el Club de París. El interés de la
banca privada acreedorapara que 1aArgentinaingresara al Plan Brady estaba en
mejorar sus balances mediante la desafectación de reservas constituidas, por
orden de sus autoridades monetarias, en razón a la ausencia de pagos.
* Estos pactos han sido aceptadospor la comunidad internacional, abrién-
dose así un flujo de capitales por la colocación de obligaciones negociables
de varias firmas locales e inclusive por la emisión y aceptación de eurobonos
emitidos por un banco oficial.A elio se une la fluidez del comercio internacio-
nal con el aumento de importaciones, a la vez que se restablecieron las tran-
sacciones admitiéndose la aplicación de usos y recursos normales en ese
comercio.Todos estos beneficios eran inimaginables antes de la renegociación
de la deuda externa (172).
" Otro factor que ha colaborado para la reducción de la deuda externa han
sido las "privatizaciones",que permitirá al Estado reducir las deudas externa e
interna en alrededor de 6000 millones de dólares.
" Completando el cuadro de reordenamiento del endeudamiento externo
el gobierno de Menem encaró un severo ajuste fiscal en el orden interno para
conocer la situación del Estado.
* Así, dispuso la Reforma del Estado y Emergencia Económica reguladas
por las leyes 23.696 (B.O., 23/8/89]y 23.697 (B.O., 2519 189),respectivamente.
Estas leyes reconocieron como antecedentes a los decretos 640187,679188y
680188, sancionados por el gobierno anterior, que suspendían las ejecucio-
nes contra las cajas de previsión por cobro de reajustes jubilatorios, las
(172)"La NaciOn", 29/7/92, editorial Acuerdos findes sobre la deuda externa.

&GIMEN DEL CRÉDITO PÚBLICO 1009 L
sentencias condenatorias contra el Estado y se efectuaba una auditoría de

los juicios (173).
*" La ley 23.696 dispuso la ejecución de sentencias y laudos arbitrales con
algunas excepciones. Ello no fue suficientey el estado de emergencia econói-
mica nacional continuaba, por lo que en el año 1991por los decretos 34/91,
53/91 y 383191, convalidados por la ley 23.982, se dispuso la suspensión de
todos los juicios que se tuvieran por cobro de dinero contra la Administra-
ción Pública nacional, entidades autárquicas, empresas y organismos del
Estado, etc. La suspensión de los juicios y los pagos fue prorrogada hasta el 23
de agosto de 1991,fecha en la que con el fin de buscar una solución se dicta la
Ley de Consolidación de la Deuda Pública (174).
Por esta ley, 23.982, se consolidan en el Estado las obligaciones que con-
sisten en el pago de sumas de dinero o que se resuelven en el pago de esas
sumas, según se hace en la enunciación de las obligaciones comprendidasen
el régimen con el límite de las contraídas hasta el 1de abril de 1991.
" Las obligaciones que se considera consolidadas son las reconocidas por
sentencia judicial, un acto administrativo, un laudo arbitral o un acuerdo
transaccional(l75).
" Se establece una especie de "gran moratoria" con vencimientos de los
pasivos internos hasta un plazo máximo de dieciséis años, con siete años de
gracia, a partir del cual el Estado amortiza el capital en ciento veinte cuotas
mensuales y conjuntamente se pagan los intereses. Los acreedores podrán
optar por suscribir a la par por el importe de los créditos Bonos de Consolida-
ción (BOCON)cuyo primer pago comienza a hacerse a partir de 1997.
*" Hasta el presente se han entregado estos Bocón a los acreedores
previsionales, con quienes se mantenían conflictos judiciales emitidos en
pesos o en dólares, a elección de ellos. Para los contratistasdel Estado apenas
se ha comenzado con su entrega, porque los contratistas tienen graves dife-
rencias en el cálculo de sus créditos por criterios de actualizacióndistintos de
los que el Estado ha establecido. Así, el Ministerio de Economía, por resolu-
ción 600, ha limitado esta deuda a $2200 millones de pesos, contra $38.000
millones que calculan los contratistas.
" Finalmente, aunque aún se desconoce exactamente cuál es la reducción
cierta de la deuda exterior por aplicación de los beneficios del Plan Brady, se ha
producido el reordenarniento de la deuda pública externa del Estado comple-
tado con el de la deuda interna, que ha sido dirnensionadaaproximadamente,
hechos que exigen un gran sacrificiopara su cancelación, atento al compromi-
so asumido. Así, por ejemplo, en el orden externo deben desembolsarse pagos
de 3000 millones de dólares en los próximos tres años.
** Toda la negociación de los acuerdos sobre la deuda tienen un aspecto de
singular relevancia, como es el de no haber comprometido las reservas para
garantizar el refinanciamiento de la deuda. Este hecho garantiza a su vez la
(173) Alejandro Borda-Guillermo Julio Borda, El Estado en cesación de pagos, Abeledo-

Perrot, Buenos Aires, 1991.
(174) David A. Halperin, El régimen de consolidación de deudas estatales, Errepar, Doc-
trina tributaria, junio de 1992, p. 389.
(175) David Halperin, El régimen de consolidación..., art. cit., p. 855; Jaime Fernández
Madero, El bono de consolidación de la ley 23.982, La Información, revista extra trimestral,
Contabilidad, t. 8, no 30, 1992, Editorial Cangallo.
consolidación del plan de convertibilidad de la moneda argentina y las pau-
tas de estabilidad comprometidasen e1 cambio del signo monetario denomi-
nado ahora "peso".
** 627. EVOLUCI~N
DE LA DEUDA HASTA EL ANO 2000.aA comienzos de 1995la econo-
mía argentina sufrió los efectos de factores externos que puso en severos
cuestionarnientos al Plan de ConvertibiPidadpor la devaluaci6n inesperada que
en diciembre de 1994efectuóMéjico sembrandode inseguridadesa los inversores
extranjeros y la entrada de capitales que había sostenido a la economía.
Por la actitud de Méjico el sector extranjero encasilló a la economia ar-
gentina dentro de iguales peligros de devaluación, lo que arrastró la salida
masiva de capitales empeorando los problemas de funcionamiento que co-
menzaran en 1994.
*": Los Estados Unidos y Europa con un crecimiento sostenido atrajeron to-
dos los capitales que habían ido a los mercados emergentes. Y ello fue una
dura prueba para el Plan de Convertibilidad que resurgió fortalecido al man-
tener la paridad cambiaria a pesar de la carencia de capitales.
** A fines de 1995los capitales emigrados volvieron al país superando la cifra
de los 18.000 millones salidos. Sin embargo el dBficit fiscal no obstante los
ingresos por las privatizaciones (25.000millones) y la evolución de las exporta-
ciones no pudo ser enjugado ante la baja de recaudación irnpositiva. A ello se
suma otro problema que plantea la deuda externa y es el de que no sólo deben
elevarse los ingresos para atender sus seMcios sino que ellos deben ser obte-
nidos en moneda extranjera porque e s t h concertadas en la mayoría de los
casos en dalares.Así el rubro exportaciones de petrsleo, minerales y alimentos
se convierte en las metas más ambiciosas y no prescindibles.
** Llegados a 1996,aunque las exportaciones aumentaron en cifras récord y la
inflación estuvo a niveles inexistentes, la deuda pública almenta y al 31 de
marzo llegó a 88.140 millones según informó el Ministerio de Economía ("La
Nación", 26/4/96)con tendencia ascendente porque los gastos no se redujeron
y la recaudación no llegó a los niveles proyectados en el Presupuesto 1996.
*" En el año 2080 la deuda pública argentina se incrementó hasta u$s 123.522
millones al 30 de junio (176).
La deuda colocada a mediano y largo plazo es de u$s 118.829millones, de
los cuales u$s 88.119 millones están invertidos en titulos públicos y u$s 30,709
millones corresponden a préstamos de organiisrnos internacionalesy oficia-
les. Además, el 95 % de la deuda en tltulos píablic~s(83.531millones) está en
moneda extranjera, y el 5 % (4.588millones), en moneda nacional.
** El cuadro de los créditos otorgados a 1aArgentinahasta agosto de 2000 se
discrimina en:
19.558 millones de pesos prestados por el Banco Interamericano de De-
sarrollo (BID);
7199 millones, por el Banco Muiidial;
7416 millones, por el BIRF;
8566 millones, por el Fondo Monetario Internacional (F.M.I.);
(176) Informaciones: José María Las Heras, Estado eficiente, Ediciones Eudecor, agosto
de 1999, Anexo 11, p. 517. Se redujo el gasto público pero suben los intereses de la deuda, "La
Nación", 12/9/2000.
&GIMEN DEL CRÉDITO PÚBLICO 1011 I;
3756 millones por FONPLATA;

29 millones, por FIDA;
5203 millones, por organismos oficiales;
3646 millones, por la Banca Comercial;
627 millones, por otros acreedores.
Operaciones de corto plazo. Letras del Tesoro Nacional: $3295 millones,
en moneda nacional.
628. LADEUDA PUBLICA PROVINCIAL. -El financiarniento de las provincias por

sus desequilibrios fiscales estuvo a cargo de la Nación que unido a sus pro-
pios desequilibrios desembocó en un déficit de financiarniento de la admi-
nistración nacional a más del 3 % del Producto Bruto Interno (P.B.I.) en todos
los años desde 1973 a 1990.
Las provincias recibieron menor coeficiente en los impuestos co-
participados por utilización del N A con afectación especial al financiamiento
de la seguridad social. Los graves desequilibriosllevaron a una nueva Ley de
Coparticipación en 1988 en que las provincias exigieron la transferencia au-
tomática del 57,7 % de algunos impuestos (IVA; ganancias; activos, etc.) que
en el año 1992 significaron en el cuadro de recursos el 73 % de los ingresos
tributarios totales.
" Los gastos de las provincias continuaron aumentando y para subsanar la
falta de recursos de empresas deficitarias se creó el Fondo de Inversiones con
los ingresos de las empresas superavitarias (Y.P.F. y Comunicaciones). En
1991este Fondo se dejó sin efecto y las provincias comenzaron a financiarse
con sus bancos provinciales frente a la Nación que no podrá asistirlas más.
Porque el Banco Central por la Ley de Convertibilidad (año 1991)tenía prohi-
bido este tipo de financiación.Además la Nación veía disminuidos sus ingre-
sos por las malas políticas que adoptaron las provincias en el manejo de los
regímenes de promoción industrial en sus regiones.
** Todo ello desembocó en el ajuste de las finanzas provinciales frente a las
crecientes deudas para poder llegar al equilibrio fiscal.
* Las provincias en su conjunto deben al 31/12/95 más de 12.500 d o n e s
(177) de dólares a la banca oficial y privada por lo que el Gobierno nacional
con el fin de reordenar esas finanzas negociará con los acreedoresy solicitará
auxilio a los organismosinternacionales. Este esfuerzo reclamado por el Fon-
do Monetario Internacional exige un ajuste fiscal para reducir los gastos co-
rrientes, reestructurar regímenes impositivos, privatizar bancos y empresas
estatales y transferir las cajas previsionales a la Nación. La provincia más
comprometida es Buenos Aires con 2929,7 millones de dólares cuyo 85 %
pertenece como acreedor al Banco de la Provincia de Buenos Aires. En sínte-
sis la solución desembocaría en un acuerdo, especie de Plan Brady, con los
acreedores con plazo entre los cinco y siete años a tasa del 11 % anual.
** En el año 2000 el gobierno se comprometió, en la carta de intención ele-
vada al Fondo Monetario Internacional,a que el gasto provincial sea conge-
lado por cinco años y a que se legisle, en este año, una nueva ley de copartici-
pación federal (ya exigida por la Constitución Nacional de 1994 para su vi-
(177) Fuente: Instituto de Estudios Fiscales y Económicos (IEFE), publicado en "La Na-
ción", 3/5/96.
gencia a partir de 1996).La propuesta al F.M.I. fue la de renegociar el déficit
para el año 2000, por el gasto provincial, en u$s 2900 millones manteniéndo-
se el compromiso de lograr un equilibrio de las cuentas públicas de las pro-
vincias para el 2003.
El gobierno federal esta promoviendo, mediante el Fondo Fiduciario para
el Desarrollo Provincial, programas de ajuste fiscal y estructural en las nueve
provincias más endeudadas; esto permite rehanciar el saldo de la deuda de
estas provincias en condiciones más favorables, con la garantía de los ingre-
sos que por impuestos nacionales les corresponden.
629. PANORAMA DE LA DEUDA PÚBLICAA PARTIR DE 200 1.MEGACANJE
Y DEFAULT. -LOS
años 2001y 2002 marcaran la mayor crisis económica de la historia cuando el
producto bruto interno (PBI)cayó el 5%y luego el 11%)el desempleo superó
el 40%)el índice de pobreza era del 39,7%y el de indigencia el 14,3%.
El flujo de capitales de una entrada promedio de U$S 16.000 millones
entre 199711999 pasó a una salida de más de U$S 5.000 millones sólo en el
cuarto cuatrimestre de 2001, en un contexto de corrida bancaria en los prime-
ros nueve meses previos a la congelación de depósitos ("corralito")se fueron
U$S 16.700 millones de depósitos, el crédito privado se contrajo e U$S 10.100
millones y la pérdida de reservas llegó a U$S 23.800 millones (178).
Las causas de la crisis se explican en dos errores graves de política econó-
mica que se cometieron en el decenio del noventa. El primero fue establecer
un tipo de cambio fijo por ley donde un peso valía un dólar cuando la reali-
dad encontraba una paridad de dos pesos por dólar (179). Por eso, como
comenta Conesa, el bajo precio del dólar generó un exceso en la demanda del
ddlar de allí que durante 11 años de la "Convertibilidad" se produjo un exce-
so por sobre la oferta de dólares de 10 mil n~illonespor año. Para cubrir ese
d6fici.tel Gobierno acentuó su programa de endeudamiento externo y "priva-
tizó" actividades y bienes del Estado. Las crisis que sufrieron México y luego
Brasil tuvieron influencia en el régimen de "convertibilidad".
En el aPio 2001 comenzó a agotarse la capacidad crediticia con la fuerte
reduccion en ingreso por préstamos lo que pretendió subsanarse,para man-
tener la "conve~~ibi2idad"con el "megacanje".
El 24 de mayo de 2001 se lanzó el plan de reestructuración voluntaria de

la deuda pública por el que se canjearon "viejos bonos"por "nuevos bonos"
emitidos a mayor plazo de vencimiento.
Desde la refinanciación que se realizo con el plan "Brady" en 1992 esta
operación de "megacanje"es la mayor de todas y representó el sexto "canje"
de títulos en la historia económica financiera de Argentina.
Las necesidades financieras de los próximos cinco años se verían dismi-
nuidas con el "megacanje".A esos efectos se emitieron5 bonos (cuatroglobales
y un pagaré) que vencerán de 2006 a 2031para rescatar 45 títulos. Los títulos
(178) Broda Miguel &gel, Hay que pavimentar el camino. La Nación, 5/5/2002.
(179) Conesa Eduardo, La crisis económica y el rdgimen legal de la moneda, La Ley, 24
setiembre 2003.
que se emiten son en pesos A.R. 2008 y tres en dólares: Global 2008, Global
2018 y Global 2031 (180).
Las condiciones y tipos de bonos que se muestran en la infografía de
"La Nación" (20/5/2001)son:
(180) Ferrarese Laura, Faltan medidas para recuperar la confianza, Economía y Negocios,
La Nación 20/5/2001; Druckerman Pamela, La Argentina ofiecid fuialmente el canje de deu-
da, The Wall Street Journal Arnericas, La Nación, 25/5/2001.
Los montos a refinanciar en millones de dólares son: año 2001 U$4000; año
2002 U$2800; año 2003 U$1300; año 2004 U$700 y año 2005 U$1200 que hace
a un total de U$10.000 millones.
En un informe de la Auditoría General de la Nación el "megacanje" sig-
nificó un recargo de U$ 55.281 millones en la deuda global por capital e
intereses.
Esta Auditoría declaró que la operación "se llevó a cabo fuera del marco
normativo propio de nuestro orden jurídico y fue lesiva para los intereses
financieros del Estado Argentino". Esta transcripción es del artículo de los
autoresAlfredo Eric Calcagno y Eric Calcagno (181)que en un fundado análi-
sis proponen las razones que justifican "disolver"la deuda externa por ilegí-
tima por concertada a espaldas del Congreso Nacional.
En el comentario de los errores que señala Conesa (182),como desenca-
denantes de la crisis, el segundo fue la posibilidad de abrir cuentas de depó-
sito en dólares en los bancos al modificarse el Código Civil (art. 617) permi-
tiendo que las obligaciones monetarias sólo podían cancelarse entregando
el deudor la moneda extranjera en lugar de la nacional en la medida necesa-
ria. Así se depositaron en los bancos U$10.000 millones que era el monto que
anualmente se necesitaba según la demanda de los dólares. Por el efecto
"mdtiplicador de los depósitos" en el mecanismo de "depósitos- préstamo "
los mismos dólares dan vuelta y aparecen como "quintuplicados" llegando a
un total de depósitos de U$50.000 millones cuando en billetes la realidad era
que sólo había U$10.000 millones.
Default
Cuando el Gobierno no pudo recibir en préstamo en el año 2001 los

10.000 millones adicionales por ese año ni tampoco los recibió en el año 2002
comenzó la crisis de la deuda y en diciembre de 2001 la declaró en "default".
Todos los bonos, aun los emitidos como consecuencia del "megacanje",
entraron en "default"quedando sólo excluidos los Boden 2005 y 2012 (183),
títulos en dólages. Asimismo todos los bonos en pesos, sin exclusión, tam-
bién fueron declarados en "default".
En la ley de presupuesto para el año 2004 su art. 48 sanciona con fuerza de
ley el "default"de los títulos públicos anteriores al 3111212001.Y se continua-
ran pagando los títulos Boden. En el art. 49 se establecen las excepciones al
"default"quehasta ese momento eran regidas por las resoluciones del Minis-
terio de Economía (7312001,35012002y 15812003) (184).
Este "default"es el cuarto en la historia financiera del país luego de la
interrupción del pago de la deuda en 1828,189011893,198811989 (185).
(181) Calcagno Alfredo Eric y Calcagno Eric, Disolver la deuda externa, Le monde
diplomatique, agosto 2003, p. 4.
(182) Conesa Eduardo, art. citado.
(183) Arnbito Financiero; Informe sobre títulos públicos en dólares y en pesos y parida-
des, precios, etc.; 27 de octubre de 2003.
(184) Tonelli Alejandro, La cesación de pagos a los acreedores de deudas consolidadas
por las leyes de emergencia 23.982 y 25.344, La Ley Actualidad, 41 1112003.
(185) Bruno Eugenio Andrea, Aspectos legales del default de la deuda, La Ley 13/4/2002.
GIMEN DEL CRÉDITO PÚBLICO 1015
Finalmente el "default" no incluyó a los pagos que corresponden a los

organismos internacionales (FMI, Banco Mundial, BID) y a los préstamos
garantizados (186).
Pesificación de los depósitos ylos créditos (187).
En enero de 2002 se decidió '"pesificar"asimétricamente los depósitos y

los créditos. Los depósitos en moneda extranjerafueron "pesificados"a1valor
de $1,40 más la indexación y se entregaron bonos en dólares a los depositan-
tes, que no podían retirar esos depósitos, en sustitución de sus dólares origi-
nales con vencimientos escalonados en función de los montos. Para los cré-
ditos, activos de los bancos, se pesificaron 1 a 1 lo que provocó una enorme
pérdida para ellos que el Estado decidió repararla (188).
La "convertibiú'dad" se dejó sin efecto y se depreció el "peso"pasando el
dólar a valor $3,50por cada unidad rigiéndose por la cotización del mercado.
La ley 25.561 (B.O. 7/ 1/2002)declaró la emergencia publica y la reforma
del régimen cambiario. Las modificaciones a la ley de convertibilidad en las
cuestiones más salientes aparecen en: la permisividad para que el Banco
Central emita los pesos necesarios para la compra de divisas, y en el cumpli-
miento de obligaciones de dar una suma determinada en pesos cumple su
obligación dando, el día de su vencimiento, la cantidad nominalmente expre-
sada sin ningún tipo de ajuste, indexación por precios, costos haya o no mora.
La "pesificación"alcanzó a una parte de la deuda pijblica que era la deuda
que tenía legislaci6n local, el resto de las deudas con legislación internacio-
nal que llegó a U$90.000 millones quedó en esa moneda (189).
Como consecueilcia de la emergencia económica declaradahasta diciem-
bre de 2003, y dispuesta en su prórroga hasta diciembre de 2004, se justificó la
devaluación del peso para luego pesificar las obligaciones en dólares a tipos
de cambio diferenciales violando los contratos, se confiscaron los dólares de
los bancos evaporándose su patrimonio, se modificó la ley de quiebras con el
fin de reducir el derecho de los acreedores, se destruyó la riqueza de los
ahorristas (190).
La deuda en el año 2003. Acue~docon el Fondo Monetario Internacional.
Según Frenkel la deuda pública a fin de junio de 2003 alcanzaba aproxi-

madamente a U$166.000 millones de dólares. De este número están regula-
rizados U$66.000 inillones y otros por TJ$100.000 millones se encuentran en
(186) Ferreres Orlando, Entrevista Dras. J. Bandirali y Rizzo P., Colegio Público de Aboga-
dos, Revista noviembre 2002.
(187) Suplemento especial, Revista La Ley, Depósitos Bancarios, Restricciones. A cargo
de Carlos J. Colombo, Legislación y Jurisprudencia, febrero 2002.
Suplemento Especial de la Revista Jurídica Argentina La Ley, a cargo de Carlos J. Colombo
y la colaboración de diversos especialistas en distintas materias, Tomos 1 y 11, junio 2002 y
noviembre 2002 respectivainente.
(188) Conesa Eduardo, art. citado.
(189) Ferreres Orlando, entrevista citada.
(190) Broda Miguel Angel, Hay que pavimentar..., art. citado.
"default" (incluyendola deuda redolarizada con las AFJP por U$23.000 mi-
llones) (19l).
La deuda comenzó a tornarse impagable cuando en 1980 la Reserva Fe-
deraly el Banco Central de EE.UU. deciden aumentar la tasa de interés que, en
menos de 1 año, pasó del 6 % al 22 % por lo que se afirma que con los intereses
pagados la deuda está saldada (192).A ello .se había sumado la estatización
de la deuda privada en 1976 beneficiando el endeudamiento de empresas
(AcindarS.A.,Alpargatas S.A.,Bridas S.A.,Fiat, IBM, Mercedes Benz, Loma Ne-
gra, etc.) (193).
En los cuestionamientosal aumento de la deuda los autores Alfredo y Eric
Calcagno (194)puntualizan como criticables: 1)la deuda emitida para pagar a
los bancos la "pesi_ficaciónashétrica "que asciende a U$11.025 millones por la
pesificación 1 a 1para los grandes deudores. Los 80 principales gmpos empre-
sarios debían a los bancos locales U$7955 d o n e s al pesificar 1 a 1 con un
dólar a $3,50 recibieron una subvención estatal de $19.887millones de pesos.
El segundo cuestionamiento son los créditos garantizados establecidos por
decreto 1387 de noviembre 2001 que transformó la deuda pública nacional
existente en nuevos préstamos garantizados por los fondos del régimen de
coparticipación y por los del impuesto sobre los créditos y débitos en cuenta
corriente cuya deuda alcanza a U$22.164 millones de dólares.
Después de arduas negociaciones en setiembre de 2003 se firmó el Acuer-
do con el Fondo Monetario Internacional.
Los principales puntos del acuerdo:
e Reflnanciación:se posterga el pago de los vencimientos de capital previs-

tos hasta agosto de 2006, por US$21.610 millones. De ese total, US$12.500
millones son compromisos con el Fondo Monetario Internacional; US$5622,
con el Banco Mundial y el Banco Interamericano de Desarrollo, y US$3488
millones, con el Club de París y otros acreedores.
Intereses: en el período del acuerdo, el país deberá abonar US$ 2100
millones.
Cuentasfiscales: el superávit primario deberá ser del 3 % del PBI en 2004.
Las metas para*losdos años siguientes no fueron establecidas.
Crecimiento:para 2003 se espera que la producción avance entre un 5 y
un 6 por ciento. Para el periodo 2004-2006,el PBI crecería a un ritmo de 4 % en
promedio.
Exportaciones:se eliminarán gradualmente las retenciones a partir del lo
de enero de 2005. Además, en marzo de 2004 se corregirán los atrasos en los
reembolsos del NA.
e Reforma impositiva: se ampliará la base del N A y se reducirá gradual-
mente el impuesto sobre las transacciones bancarias. Cambios a la copartici-
pación.
(191) Frenkel Roberto, Una fuerte incertidumbre, La Nación 31 1812003.

(192) Espeche Gil Miguel Angel, Una salida jun'dica, Entrevista Dras. Graciela Storni y Estela
Comparini, Colegio Público de Abogados de Capital Federal, Separata, noviembre 2002, p. 11.
(193) Storni Graciela y Comparini Estela, Eterna deuda externa, Colegio Público de Abo-
gados de la Capital Federal, Separata Abogados, noviembre 2002.
(194) Alfredo Eric Calcagno y Eric Calcagno, Disolver..., art. citado.
I,
Q ServiciOspÚblicos: se revisarán los contratos de privatización para anali-

zar el futuro de las tarifas, observando el interés de los usuarios, las ganancias
empresarias y el efecto en la distribución del ingreso.
Bancos: se reformará el sector publico y se fortalecerá el sistema en gene-
ral con el objetivo de generar más créditos. Se reducirán los niveles de encaje.
Inflación:la política monetaria apuntará a que el alza de precios se ubi-
que en niveles de entre el 4 y el 7 % anual.
a Fondos externos: en 2004 Iiabría un financiamiento de US$1200 millo-
nes, provenientes del Banco Mundial y del BID (195).
Resta renegociar la deuda en bonos tanto para tenedores del exterior

como locales a quienes en principio se hizo un ofrecimiento por parte del
Gobierno con una propuesta de pago entre el 30 y el 35 % de sus valores, Ellos
configuran la deuda principal por los bonos emitidos por U$36.062 millones.
Después de los tenedores de bonos el segundo acreedor son los organismos
financieros internacionales con demandas por U$30.359 millones (196).
(195) Castro María Giseíle, El psuS logró postergar pagos por U.$21.610millones, La Na-
ción, 1/9/2003.
(196) Default y reestructuración de la deuda externa, Si~plementoespecial La Ley,
Director: Elespe Douglas y autores, Aiiálisis doctrinal, propuesta de soluciones y jurispru-
dencia, noviembre 2003.
La gravísima situación económica que atravesaba la República en el año
1985 exigió la adopción de medidas urgentes y extremas que permitieran
mantener la vigencia de las instituciones; tal es el hndamento del decreto
1096185, que creó una nueva moneda ante la evidencia de que el signo mone-
tario anterior "ha perdido la necesaria condición de medida de valores".
** Esa gravísima situación económica de 1985 con el cambio de la moneda
(austral)no se revirtió porque el gobierno no logró controlar el gasto público,
llegandose en julio de 1989, con el cambio de un nuevo presidente, el Dr.
Menem, a la hiperinflación que dos veces en breve tiempo, 1989y 1991, sacu-
dió los cimientos de las instituciones de la República.
** En 1990se produjo la exacción de los plazos fijos bancarios por el dictado
de un decreto de "necesidad y urgencia 36190 (Plan Bonex), que recibió el
"
aval de la Corte Suprema nacional en la causa "Peralta" (l), fundado en que

ante una situación de grave riesgo social frente a la cual existió la necesidad
de medidas súbitas del tipo de las instrumentadas ya que no era concebible
su solución por medios distintos a los arbitrados.
* Así se canjearon los depósitos por Bonex (que aún en 1993 no han sido
entregados) y mínima parte se devolvió en efectivo.
** En febrero de 1991continuaron los desequilibrios de la economía con un
índice de precios que llegó al 27 %. Todo ello decidió a complementar el
saneamiento de las deudas públicas externas e internas con la desindexación
total de la economía, su desregulacióny la creación de un nuevo signo mone-
tario, el "peso", con la convertibilidaddel austral en las equivalencias de diez
mil australes igual a un dólar, igual a un peso de la nueva moneda. Se deja de
emitir moneda para cubrir los desequilibrios fiscales y la ley 23.928, de
Convertibilidad, sólo autoriza al Banco Central a emitir moneda para adqui-
rir reservas, estableciendo que su volumen debe mantenerse a la par con el
circulante de la moneda local.
630. CONDICIONES DEL AUSTRAL. -El decreto 1096185dispuso la creación de una

nuevamoneda: el austral, cuyo símbolo esA, con vigencia a partir del 15dejunio de
1985,fijándose una paridad con la anterior moneda, el peso argentino, en un aus-
tral igual a un mil pesos argentinos.
(1)CSJN,27/12/90,"Peralta,Luis A., c. Estado Nacional, S / amparo";ERNESTOG R ~ La

N ,Corte
convalida el dictado de decreto de emergencia y admite el control de constitucionalidad de los
amparos;ATILIO Lemas de crédito y responsabilidad del Estado (Por injerencia en los
A. ALTERINI,
plazos fijos bancarios), Buenos Aires, 1990.
Siendo el principal objetivo de la reforma monetaria el de disminuir brusca-
mente la inflación,se aplica una escala de conversión,entre los australesy los pesos
argentinos, en los pagos a realizar en australes para cancelar obligaciones nacidas
antes del 15de junio de 1985.Esa escala de conversión se aplica a todas las obliga-
ciones, cualquiera que sea su causa: pago de cuotas, alquileres, facturas de servi-
cios públicos, pagarés, etc.
A la operación de conversión se la denomina "desagio",y su procedencia en-
cuentra razón en que las obligaciones concertadas con anterioridad al 15/6/85
"contienenfuertes expectativas inflacionariasevidenciadasmediante altas tasas de
interés normal, fuertes sobreprecios respecto de los vigentes para operaciones al
contado o aplicación de índices de precios correspondientes a períodos pasados
respecto del momento de su pago". Por lo cual continúa diciendo el decreto 10961
85, en sus considerandos: "respetando el principio aceptado unánimemente por
nuestros tribunales para valorizar nuestras obligaciones dinerarias ante la situa-
ción inversa consistenteen un imprevisibleaumento de la tasa de inflación, resulta
necesario atender al valor de la nueva moneda de las obligaciones expresadas en
pesos", y se resuelve "corregir esta inequidad manteniendo el valor real de las
prestaciones".
Estas expectativas, en principio, no aparecen incorporadas a las obligaciones
impositivas porque en la generalidad el caso de indexaciones se producían por
mora y la actualización tenía fines resarcitorios de los daños causados por una
inflación ya operada (2).
631. EFECTOS EN LAS OBLIGACIONESIMPOSITNAS.

-La obligación tributaria,por ser una
obligación legal, y no contractual, no contiene inflación, criterio que se refleja no
sólo en la doctrina sino en las discusionesparlamentarias (3))donde se ha sosteni-
do que el "desagio" es procedente paralas obligacionescontractuales.Yla doctrina,
convalidando esa posición, circunscribe el campo de aplicación de "desagio"a las
"obligaciones de dar suma de dinero) excluyéndose a las "obligacionesde valor"
porque constituye obligacionesde una categoría distinta: en ellas el dinero aparece
('insolutione", pero no ('in obligatione",y como diceAlterini (4))porque no se debe
al acreedor una suma dineraria sino cierta utilidad, por lo que procede atenerse
directamentea la paridad con el austral fijada en el art. lodel decreto 1096185.
Estos criterioshan delineado la jurisprudencia y en la aplicación del desagio ha
resuelto que: -
e las deudas de valor no se "desagian " (5);
el "desagio"no procede en las repeticiones de irrlpuestos por tratarse de deu-
das de valor (6);
las indemnizacionesexpropiatorias no admiten el "desagio"por ser deudas de
valor (7);
(2) ARISTIDESCORTI,El desagio y los impuestos, "Revista del Derecho Comercial y de las
Obligaciones",1985, p. 767.
(3)Cámara de Diputados de la Nación, intervención del diputado Dr. Alfredo Vidal en la
discusión del proyecto de ahorro obligatorio ("Diariode Sesiones1',136 sección ordinaria, 14
de agosto de 1985, ps. 328718).
ALTERINI,El austral. Decreto 1096/85.Unidad de cuenta y medio de pago. Cuestio-
(4) ATILIO
nes resueltas y cuestiones pendientes, La Ley, 1985-C, 1074.
(5)CNCiv. y Com. Capital Federal, 3/9/85,"Femández Da Fonseca, B., y otros c. Empresa
Ferrocarriles Argentinos" (La Ley, 1110185).
(6) TFN, sala A, 4110185, "Pelroquímica General Mosconi".
(7) CNCiv., sala A, 19/8/85,"Inmiaebles Ferré c. Municipalidad de la Ciudad de Buenos
Aires", La Ley Actualidad, 2018185, p. I.
el "desagio"no procede cuando el deudor está en mora antes del 15de junio de
1985 (8).
Yendo al campo de las obligaciones tributarias y en virtud de su carácter de
obligaciones exlege, sin contenido ni expectativasinflacionarias,el "desagio" no
puede operar en forma directa sobre el monto final de la obligación, admitiéndose
la aplicación de la conversión para el hecho imponible o generador de esa obliga-
ción (9))porque los hechos imponibles son las manifestaciones de capacidad eco-
nómica o riqueza, que incluyen en su seno, o bien operaciones, o bien sus resulta-
dos, o bien patrimonios.Y como dice Corti,el "desagio "incidirá en materia fiscal en
la medida en que proyecte influencia en las operaciones, en sus resultados o en los
créditos y débitos integrativos del activo y pasivo de los patrimonios gravados.
DE HACIENDAY LA D.G.1. - 1.
INTEG PAUTAS INTERPRETATNAS DICTADAS POR LA SECRETARÍA
Resoluciones de la Secretaríá de Hacienda. La Secretaría de Hacienda de la Nación
dictó las resoluciones 7/85~24185,que interpretan alas normas del decreto 1096185
contemplando el criterio general y los casos particulares de cuyo resumen sinteti-
zamos las siguientespautas.
l. A. Criterio general.
Las obligaciones de dar suma de dinero, expresadas en pesos argentinos, refe-

ridas a períodos de determinación cumplidos hasta el 14 de junio de 1985, serán
convertidas a australes, aplicando la tabla anexa al decreto 1096185 ("desagio"),
según la paridad fijada para el día del pago (arts. loy 30,resolución S.H. 8/85).
Las obligaciones de dar sumas de dinero que deban ser indexadas y pertenez-
can a períodos de determinación cumplidos hasta el 14/6/85, tanto su actualiza-
ción e interesesse convertirán a australesconsiderando el "desagio "al 31 de agosto,
si es que fueran canceladas antes de dicha fecha (art. 30,res. S.H. 8/85).
Las determinaciones de impuesto a cargo de la D.G.I. no están incididas por el
"desagio" aplicado a pagos y cobros de operaciones concertadas hasta el 14/6/85
inclusive, cuando éstas o sus resultados sean tenidos en cuenta por tales determi-
naciones (art. lo,resolución S.H. 25/85).
1.B. Casosparticulares.
Agentes deretención opercepción: No se aplica el "desagio "al ingreso de reten-

ciones o percepcionespracticados hasta el 14/6/85 (art. lo,resolución S.H. 8/85).
Impuesto al valor agregado: a) los pagos de anticipos del IVA correspondientes a
períodos mensuales anteriores a junio de 1985deben ser "desagiados" (art. lo,resolu-
ción S.H. 8/85);b) los anticipos por las operaciones de junio de 1985se determinarán
en australes, convirtiendo los débitos y créditos expresados en pesos argentinos a
dicha moneda teniendo en cuenta la paridad un mil a uno; c)la aplicación del "desagio"
a los pagos y cobros de operaciones realizados hasta el 14/6/85no deberán incidir en
la detenninación de los débitosy créditos fiscales (art. lo,resolución S.H. 25/85).
(8) CNCiv. y Com., 27/8/85, "Ribaudo, Daniel, c. Empresa Ferrocarriles Argentinos", La

Ley, 1110185, ps. 416; íd., 3/8/85, "Núñez, María"; 6/9/85, "Gluk de Kriviutzky, E., c. Moyano,
M."; 24/9/85, "Freire, Laura", La Ley, 30/10/85; sala F, 24/9/85, "Leman c. Municipalidad de la
Ciudad de Buenos Aires", La Ley, 30/10185, p. 5; CNFed. Cont. Adm., 4/12/85, "Dhicann S.A.";
íd., 30112185, "Creaciones París S.A.", "Boletín D.G.I.", 389-518;A. C o ~ nJw'spmdencia
, anota-
da, Impuestos, XLIII-1677, 2099, 2101 y 2102; LIDIASANTA CRUZ,Consultas, Impuestos, XLIII-
2096 y 2097.
El desagio ylos impuestos, art. cit., p. 769.
(9) CORTI,
e Impuesto de sellos: Las obligaciones originadasen hechos imponibles, some-
tidos al impuesto de sellos verificados hasta el 14/6/85, que no deben liquidarse
mediante declaraciónjurada deben ser "desagiados" (art.lo,resolución S.H. 8/85).
e Revaluación de hacienda: Los pagos de este impuesto especial se ingresarán
con "desagio".
Anticipas: a) correspondientes a los impuestos a las ganancias,sobre los capi-
tales, sobre el patrimonio neto y a la transferenciade combustibleslíquidos deriva-
dos del petróleo vencidos hasta el 14/6/85 se ingresarán con "desagio" (art. lo,
resolución S.H. 8/85);b) los anticipos con vencimiento posterior al 14/6/85debe-
rán determinarse directamente en australes.
Planes de facilidades de pago: Las obligaciones tributarias de dar sumas de
dinero expresadas en pesos argentinos originadas hasta el 14/6/85se ingresarán
con "desagio"en sus pagos en cuota otorgados en las facilidades de pago.
Multas: Las multas que hubieran quedado firmes hasta el 14/6/85se ingresa-
rán con "desagio" (art. lo, resolución S.H. 8/85).
Importes a favor de contribuyentes y responsables: Se aplica "desagio "en las
devoluciones,compensacionesy reembolsos de importes que estén expresados en
pesos argentinos (art.4O, resolución S.H. 8/85).
2. Disposiciones de la Dirección Generalhnpositiva. Dictámenes. La Dirección

General Impositiva dictó la resolución general 2563, que fija las tasas de interés
aplicables a los planes de facilidades de pago complementándola con la circular
1143para el régimen de facilidades de pago, ley 23.029 y los intereses resarcitorios
en la circular 1144.
Como pautas interpretativas de la aplicación de la escala de conversión a casos
particularesmencionamos alos dictámenes 2186~3186(10)yla consulta de128/1/86
(11))todos ellos referidos a la conversión a australes del reintegro del impuesto al
valor agregado en las exportaciones. No obstante reconocerse en esos mismos
dictámenes que el reintegro del impuesto es un "subsidio", "una subvención"resul-
tado del fomento a las exportaciones que nace automáticamente por la exporta-
ción misma, declaran su conversión a australescon "desagio"por asimilación a los
casos de devolución, compensación y reembolso contemplados en la resolución
S.H. 8/85. La doctrina se manifestó sorprendida por tal interpretación (12))más
aún cuando con anterioridad el propio Tribunal Fiscal y la Cámara llegaron a
invalidar esa resolución 8/85 en su art. 40 (13))al declarar que en la repetición de
impuestos la obligación tributaria es de valor, no aplicándose por ello el "desagio"
en el monto devuelto.
Al igual que con relación a este tema hay otros casos de interpretación dados
en las resoluciones 8 y 25 de la Secretaría de Hacienda, que han sido severamente
criticadas por la doctrina; tales el tratamiento del desagio en los anticipos del TVA;
en el impuesto de sellos por los instrumentos emitidos entre el 1 y 14 de junio de
1985;las multas aplicadasjuntamente con las determinacionesde oficio el 15/6/85;
las repeticiones de impuesto (14).
(10) D.G.I., dictamen 2/86, D.A.T. del 3/1/86, y dictamen 3/86, D.A.T. del 28/1/86 ("Bole-
tín D.G.I.",389, ps. 521 y 522).
(11) D.G.I.,consulta ("BoletínD.G.I.",388, 145).
(12) CORTI,El desagio y los impuestos, art. cit., p. 774, y Desagio impositivo y arbitrarieda-
des oficiales, Impuestos, XLIII-1499.
(13) CNFed. Cont. Adm., 41 10185, "Petroquímica General Mosconi"; TFN, 21 / 11185,
"Sacchi Hnos." ("BoletínD.G.I.",385, p. 56).
(14) LIDIASANTA CRUZ, Consultas,Impuestos, ZIV-B-1363; CORTI, El desagio..., art. cit., ps.
772 y sigtes.; CORTI, Jurisprudencia anotada, Impuestos, XLIII-2099 a 2102.
Con estas alternativas se ha ido aplicando la reforma tributaria, y corno dice
Asiain (15),deberá acotarse el afánlegislativo del Ejecutivo, y nosotros agregamos
que a ello estará llamada la actividad de los jueces.
633. ELNUEVO SIGNO MONETARIO. - La ley 23.928, aplicable a partir del 1 de

abril de 1991, con un severo plan de convertibilidady desindexación, difiere
del régimen del desagio del decreto 1096185 de la moneda austral' (16))
retomando el nominalismo al descalificar cualquier mecanismo de actuali-
zación (17).Y esa prohibición de mecanismos de ajuste alcanza a los tributos
(impuestos, tasas y contribuciones); a los precios o tarifas de bienes, obras,
servicios y alquileres (aunque con anterioridad en este caso la ley 21.342
había garantizado que el Estado no alteraría las condiciones pactadas entre
locadores y locatarios);a los establecidos en convenios colectivos de trabajo;
a las deudas previsionales.
" Todas estas hipótesis no afectan a la regla general que abarca a "toda
obligación de dar una suma determinada de australes" (18) que, como en las
sentencias judiciales firmes, admiten la actualización por el período corres-
pondiente con el límite fijado hasta el 1 de abril de 1991.
YY: El régimen de convertibilidad de la ley 23.928 recibió su convalidación
por la Corte Suprema nacional en el fallo "Y.P.F. c. Provincia de Corrientes"
(19))declarando que los intereses, que se utilizan en reemplazo de la
indexación, en caso de mora, deben ser los fijados para el acreedor en las
imposiciones a plazo fijo pagado por los bancos a la tasa pasiva.
fX En definitiva, la ley 23.928, tal como lo dice el mensaje del Poder Ejecuti-
vo al Congreso de la Nación al remitirle el proyecto de ley, promete "una
moneda nacional que sea a su vez unidad de cuenta, reserva de valor y co-
mún denominadorde las transacciones" mediante "unavuelta a las fiientes, a
la sensatezjurídica y económica".
El resultado de este Plan de Convertibilidad fue la estabilidad por lo que
en los años 1995-1996el índice del costo de vida no registró aumento acumu-
lando una disminución de10,2 %. De este modo 1aArgentinapasó a ser el país
con menor inflación del mundo seguido por Japón, Suizay Francia. El Plan de
Convertibilidad permitió la recuperación de los niveles de producción, ven-
tas e inversión (20) ingresando capitales desde el exterior por valor no infe-
rior a u$s 18.000 millones. Desde otra perspectiva la deuda pública aumentó
alcanzando al 18,23% del P.B.I. en 1995 con tendencia a mantenerse en 1996.
(15)JORGE HUGO ASIAIN,El desagio de las obligaciones de dar sumas de dinero y el impuesto
al valor agregado, Impuestos, XLIII-B-1649.
(16)JUAN OKLANDER, Indexación y desagio, La Información, LXIII-793.
(17) ATILIO
A. ALTERINI,Desindexación retorno al norninaüsmo, Abeledo-Perrot, Buenos Ai-
res, 1991.Ver, para obligaciones tributarias: GIULIANI
FONROUGE Procedimiento tributa-
y NAVARRINE,
rio y de la seguridad social, Depalma, Buenos Aires, 2001; SCAPOLLA, Recordando algunos temas
fiscales, La Información, LXV-786.
Desindexación, ob. cit., p.52.
(18)A. ALTERINI,
(19)CSJN,3/3/92, "Y.P.F. c. Provincia de Corrientes", La Ley, 1992-B,216; JUAN JOSÉ CASIELLO,
Convertibilidad, desindexación e intereses en un reciente pronunciamiento de la Corte Su-
prema de Justicia de la Nación, diario La Ley, 14/8/92.
(20) Naciones Unidas, CEPAL, Las filiales argentinas de las empresas transnacionales de
los Estados Unidos, Documento de trabajo no 62, oficina de Buenos Aires, mayo de 1995, Ban-
co Mundial, Auge, crisis y ajuste, Resumen R. Cooper, Washington D.C., 1994.
** En el año 2000 el régimen de convertibilidadcontinuó, aunque las condi-
ciones no han sido las ideales porque los aumentos de los impuestos dis-
puestos el 1 de enero de 2000 tuvieron efectos en la baja del consumo y la
inversión, que erosionaron la base tributaria. Los gastos no han sido reduci-
dos en los niveles necesarios y los intereses de la deuda aumentaron porque
el monto de ella llegó a u$s 125.000millones'(setiembre de 2000).
** La caída del producto bruto interno (P.B.I.) significó un aumento en la
proporción de la deuda pública que lo compromete. La ley de responsabüi-
dad fiscalfijó como límite máximo de desequilibrio del sector público nacio-
nal, no financiero,el 1,9% del P.B.I. de 1999.Esa meta no se cumplió, llegando
al 2,8 % del P.B.I. El Fondo Monetario Internacional admitió,en setiembre de
2000, una modificación de los porcentajes futuros en las metas de déficit del
P.B.I. que serán del 1% en 2001 y del 0,70 % en 2002.
La dolarización de la economía.
** En abril de 1991se aprobó la instalación del Consejo Monetario aproba-
do por el Congreso de la Nación, que introdujo un régimen de convertibilidad
donde cada peso en circulación está respaldado por un dólar de reservas
internacionalesque alcanzan al 12/9/2000a u$s 32.482 millones.
En enero de 1999, ante la devaluación del real brasileño, el entonces pre-
sidente Carlos Menem propuso, por la imposibilidad de devaluar el peso
debido a su convertibilidad,que el pacto aduanero Mercosur (integrado por
Brasil, Paraguay, Uruguay y la Argentina) debía adoptar una moneda común
para eliminar el riesgo devaluatorio de la región proponiendo que esa divisa
sea el dólar.
*]: La doctrina, en la opinión de Arturo Huerta González, dijo que la
dolariización hace que la moneda pase a ser en gran medida exógena, pues el
dólar no es emitido internamente. Su circulación dependerá tanto de generar
exportaciones netas como de atraer capitales y del endeudamiento externo.
No sólo la moneda pasa a ser exógena,sino también la disponibilidadcrediticia,
por tanto, la viabilidad del crecimiento económico depende de las decisiones
de los inversionistasextranjeros ante la incapacidad endógena de contar con
una política monetaria y creditoria.
** En síntesis, Huerta González considera que la dolarización no reduce la
tasa de interés, no protege de los shocks externos, tampoco mejora la dispo-
nibilidad crediticia ni el crecimiento (21).
** En América, el Ecuador decidió adoptar el dólar estadounidense el 10 de
setiembre de 2000 reemplazando el sucre, la moneda que usó durante ciento
dieciséis años. Otros países de América, como Méjico y la Argentina, por me-
dio de sus gobernantes, han mostrado similar aspiración, que no se ha con-
cretado aún. Por ser tan reciente la decisión de Ecuador, no sabemos si se
cumplirán las objeciones de la doctrina mencionada.
** 634. CRISISECON~MICADE 200 1.ABANDONODE ~ sCONVERTIBUDAD.
l -La crisis eco-
nómica que se desató en los años 2001/2002 no sólo responde a causas
(21)ARTURO HUERTAGoNZALEZ,La dolarización.Inestabilidad financiera y alternativa en el fin

del sexenio, Editorial Diana, Méjico, mayo de 2000, ps. 137 y sigte.
exógenas como el retiro de inversiones y fondos del exterior y las
devaluaciones y crisis de México y Brasil sino a las reglas económicas adop-
tadas en el decenio 1990 que mantuvieron a rajatabla la "convertibilidad
estrechando la relación entre el "pesoy el dólar" cuando los ingresos corrien-
tes no aumentaron, las exportaciones no se expandieron y la balanza comer-
cial resultó deficitaria por la fuerte demanda local de bienes externos y el
aumento del gasto por los intereses de la deuda externa que llegan a repre-
sentar en el año 2001 el 30%de los gastos corrientes. Como sintetiza Schavarzer
(22) en la balanza de pagos argentina, durante la década del noventa, un
"déficit sistemático" en el flujo de capitales requeridos por el sector privado.
El saldo negativo de la balanza comercial, los pagos de dividendos e intere-
ses al exterior de Las empresas radicadas en el país, los gastos del turismo en
el exterior -alentados por el valor del peso frente al dólar- exigieron que el
Estado obtuviera los fondos necesarios para equilibrar las cuentas externas.
El endeudamiento del Estado llevó a que una parte decisiva de los recursos
del presupuesto nacional fuera absorbida por el pago de los intereses de la
deuda. Estos hechos iban expresando, como dice Schavarzer, "laagonía dela
convertibilidad. Sin embargo el Gobierno buscaba en normas legales la per-
sistencia de la " convertibilidad".
En junio de 2001 fue promulgada la ley 25.445 (B.O.25/6/2001)que intro-
dujo una ligera modificación a la anterior ley 23.928 fijando un nuevo patrón
de convertibilidad. El peso será convertible para la venta a una relación $ 1
por el promedio simple de U$ 1 dólar EE.UU. y f1 (un euro de la Unión
Europea). La nueva paridad comenzará a regir a partir del día siguiente a
aquel en que f 1 (un euro) cotice a U$l (un dólar EE.UU.) para la venta en el
mercado de Londres o supere dicha cotización. La vigencia quedaba supedi-
tada a que el Poder Ejecutivo así lo dispusiera.
En el afán de confirmar la "convertibilidad el 24 de setiembre de 2001 fue
promulgada la ley 25.466 declarando la "intangibilidad" de los depósitos a
plazo fijo y a la vista, en pesos o moneda extranjera y que los derechos deri-
vados para los depositantes eran derechos adquiridos amparados por el art.
17 de la Constitución Nacional.
El 3 de diciembre de 2001 se publicó el decreto de necesidad y urgencia
1570101 que no obstante mantener la " convertibilidad y la "intangibilidad
era una medida restrictiva del derecho de propiedad impidiendo la exporta-
ción de billetes y monedas y la disponibilidad material de los fondos de los
ahorristas (corralito)hasta que concluyera el canje títulos de la deuda públi-
ca externa prevista en el decreto 1387101.Al decir de Badeni (23)se estaba en
el límite de la constitucionalidad pero como la vigencia de la norma tenía un
lapso razonable no podía hablarse de lesión arbitraria o confiscatoria (24).
En este contexto legal ni el "blindaje"ni el "megacanje"pudieron impedir
que se llegara a la total incapacidad del Gobierno para cumplir con los com-
(22) SCHAVARZER JORGE, C~nve~billidad y deuda externa, Eudeba, Libros del Rojas, Univer-
sidad de Buenos Aires, mayo 2003, p. 66.
(23) BADENIGREGORIO, El derecho a la propiedad privada y el caso San Luis, SuplementoEspe-
cial de la Revista La Ley, "Tutela constitucional de los depósitos bancarios", La Ley, abril 2003.
(24) L~ENDOHORACIO TOMÁS, Inconstitucionalidad de la llamada "pesiñcación",La Ley, 24/61
2002. Coincidente con BADENI,p. 3.
promisos financieros desembocándose en diciembre de 2001 en el "default"
de la deuda pública.
Abandono de la convertibilidad.
El panorama económico financiero se vio agravado por la crisis política

cuando en una semana se cambiaron cuatro presidentes.
La salida fue la declaración de la emergencia pública según la ley 25.561
que dejó sin efecto la convertibilidady la "intangibilidad" de los depósitos a
partir del 7 de enero de 2002 acordando en sus cláusulas efectos retroactivos
desconociendo los derechos adquiridos en función de la ley 25.466 (25). Por
esta ley 25.561 se autorizaba al Poder Ejecutivo a fijar el tipo de cambio para
las monedas extranjeras delegándole ciertas facultades legislativas para re-
estructurar las deudas con el sector financiero y disponer las medidas para
preservar el capital perteneciente a los ahorristas. Como lo afirma Padilla
(26) esta ley en su "delegación" significaba recurrir al uso de facultades ex-
traordinariasprohibido por el art. 29 de la Constitución con ausencia de con-
trol de una inexistente Comisión Bicameral Permanente.
En febrero de 2002 por decreto 214102 (B.O. 4/2/2002) se "pesifico la
economía convirtiéndose en "pesos" a todos los depósitos efectuados en
moneda extranjeray a la paridad cambiaria de un peso con cuarenta centavos
($ 1,40)más un "Coeficiente de Estabilización y Referencia" (CER) que será
publicado por el Banco Central de la República Argentina. Para los préstamos
bancarios y otras obligaciones de dar sumas de dinero la paridad se fijó en
$1aU$ 1.A suvez como lo señala Liendo (27)por el art. 10de ese decreto 214102,
que manda a depositar en el Banco Central todas las monedas extranjeras y
billetes, se llega a la "confiscación directa" que incluye la apropiación o apo-
deramiento de los dólares físicos y las monedas en poder de las entida-
des financieras convirtiéndolosa pesos a un valor totalmente arbitrario en el
nuevo esquema monetario, carnbiario y fiscal. Y en ese comentario se deja la
salvedad de que el decreto 41012002 del 1de marzo de 2002 aunque deja sin
efecto el desapoderamiento directo de divisas de las entidades financieras no
borra el indirecto resultante de los saldos en cuenta que pesificó.
Por el decreto 905 del 31 de mayo de 2002 se autoriza al canje voluntario
de depósitos bancarios por "Bonos" a ser emitidos por el Gobierno Nacional
que las entidades financieras pueden adquirir financiándose con adelantos
en pesos que prestará el Banco Central. Estos Bonos en dólares para los de-
positantes eran de tres tipos con vencimientos escalonados en función de los
montos. Para Liendo ello significó una "despesificación"sujeta a la acepta-
ción del acreedor trasladándose la deuda el Estado (28).
Liendo en el análisis de este proceso de "pesificación" analiza y cita las
causas judiciales locales e internacionales concluyendo en que las propues-
tas "pesificadoras"y su concreción práctica causan gravísimo daño al valor de
(25) BADENI,art. citado.

(26) PADILLAMIGUEL A, Una larga espera, Suplemento especial de Revista La Ley, "Tutela
constitucional de los dep6sitos bancarios",La Ley, abril 2003, p. 14.
(27) LIENDOTOMÁS, Inconstitucionalidad...,art. cit., p. 4.
(28) L~ENDO TOMÁS, Inconstitucionalidad..., p. 5.
los contratos celebradosen moneda extranjera al debilitar, hasta su extinción,
la posibilidad de ejecutarlos en especie cercenando uno de los medios prefe-
ridos por los residentes para conservar sus ahorros (29).
Los efectos y consecuencias de la ley de emergencia 25.561 tuvieron am-
plio tratamiento en acciones judiciales contra el "corralito", la rebaja de las
remuneracionesdel sector público y la "pesificación" que en la doctrina de la
Corte Suprema Nacional fueron "leadingcase" los fallos "Smith Carlos c. PEN",
Fallos 328:28; "Tobar Leónidas" La Ley 2002-E, 428 y "Prov. de San Luis c.
Estado Nacional", 513/2003, respectivamente (30).
En el comentario de estos fallos Gelli destaca que en el fallo de la Prov. de
San Luis, no obstante no abarcar a todos los deudores por el cuestionamiento
de la "pesificación" se han planteado pautas orientativasy el control adjetivo
de los instrumentos normativos impugnados además de un estricto control
de razonabilidad de las medidas restrictivas de derechos patrimoniales to-
madas por el Estado.
En todas las causas se declaró la inconstitucionalidad no sólo de la ley de
emergencia sino de los decretos y resoluciones que cercenaron los derechos
de propiedad.
Como síntesis del tratamiento en la emergencia del regimen monetario y
cambiario respecto de las obligaciones de dinero tal como lo puntualiza
Lorenzetti (31)resulta:
1) Principio nominalista en las obligaciones el deudor cumple con su
obligación dando al día del ve'ncimiento la cantidad normalmente expresada
y no el valor o la cantidad de moneda necesaria para comprar el bien eom-
prometido en la obligación;
2) Prohibición de cláusulas de actualización monetaria, indexación por
precios, variación de costos o repotenciación de deudas cualquiera sea la
causa haya o no mora (conforme arts. 7" y 8" de la ley 23.928);
3) La moneda extranjera como obligación dineraria: se mantiene el régi-
men del Código Civil (art. 617) que considera a la obligación en moneda
extranjera como de dar sumas de dinero;
4) Prohibición de anatocismo: se mantiene conforme el art. 623 del Códi-
go Civil.
En el ámbito de las modificaciones destacables al abandonarse la

"convertibilidad" aparece la emisión de dinero, sin respaldo, que como prin-
cipal causa de inflación justifica la admisión de la actualización de las obliga-
ciones (32). Tal como lo señala Broda (33), insistiendo en la necesidad de
lograr un programa monetario creíble, desde el 11 de febrero de 2002 se
emitieron $6200 millones dejando desactualizada la meta de $3500 millones
(29) LSENDOTOMAS,LOSpesíficadores reniegan de su tempestad, La Ley 30 y 31 de octubre

de 2002.
(30) GELLIhlARfA ANGELICA,Impacto jurídico del caso Prov. de San Luis c. Estado Nacional,
Suplemento Especial La Ley, "Tutela Constitucionai de depósitos",2003, p. 28.
(31) L O R E N RICARDO
Z E ~ LUIS, Contratos en la emergencia económica, La Ley 27/9/2002.
(32) LIENDO TOMAS, Inconstihlcionalidad...,art. citado.
(33) BRODA MIGUEI. ANGEL,Hay que pavimentar el camino, "La Nación",Economía y Nego-
cios, 5/5/2002, p. 4, en Sección 2.
que había anunciado el Banco Central (que tenía la facultad de emisión para
la compra de divisas (art.40, ley 25.561) completándosela creación de mone-
da con la ley que modificó la Carta Orgánica del Banco Central (ley 25.780,
B.O. 8/9/2003),sustituyéndose el art. 20 de esa Carta (ley 24.414),permitién-
dose adelantos transitorios al Gobierno Central en un 12 % sobre la base
monetaria y en un 10 % de los recursos en efectivo, que el gobierno haya
obtenido en los últimos doce meses, los que deben ser reembolsados en el
plazo de 1 año.
Con estos fundamentos el tema de la "indexación"también se constituyó
en otro frente judicial de conflictos propiciados por variada doctrina en su
apoyo con especial crítica al coeficiente CER establecido por el decreto 2141
2002 (34).
En el año 2003 el acuerdo firmado en setiembre con el Fondo Monetario
Internacional,con una inusual estabilidad cambiaria,tanto que en noviembre
de 2002 el dólar cotizaba más bajo que en junio, una tasa de infiación en niveles
similares a los de la convertibilidad, un crecimiento de las reservas del Banco
Central, hechos que se fueron acentuando, confirmó los anuncios de interés
como el fin de la recesión y la liberación del corralito a fin del 2002 (35).
Creación de Bonos Provinciales.
Las provincias, que reflejaron las vicisitudes del Gobierno Nacional, emi-
tieron "bonos" para sustituir al "peso" y conseguir ingresos por tales emisio-
nes provinciales para su financiamiento (ley25.780, B.O. 8/9/2003).
La modificación de la Carta Orgánica del Banco Central sustituyendo el
art. 30 de la Carta aprobada por el art. l o de la ley 24.144 dispone en la nueva
redacción la exclusividad del Banco para la emisión de billetes y monedas de
la Nación. "Artículo 30.- el Banco es el encargado exclusivo de la emisión de
billetes y monedas de la Nación Argentina y ningún otro órgano del gobierno
nacional, ni los gobiernos provinciales, ni las municipalidades, bancos u otras
autoridades cualesquiera, podrán emitir billetes ni monedas metálicas ni otros
instrumentos que fuesen susceptibles de circular como moneda. Se entende-
rá que son susceptibles de circular como moneda, cualesquiera fueran las
condiciones y características de los instrumentos, cuando:
i) El emisor imponga o induzca en forma directa o indirecta, su acepta-
ción forzosa para la cancelación de cualquier tipo de obligación; o
ii) Se emitan por valores nominales inferiores o iguales a 10veces el valor
del billete de moneda nacional de máxima nominación que se encuentre en
circulación."
Esta disposición ratifica al programa de " Unificación monetariaJ' y en su
cumplimiento de los casi $7400 millones emitidos ya se han rescatado a octu-
bre de 2003 casi el 80%del "stock de cuasi-monedas".Se han retirado del mer-
cado los papeles emitidos por Córdoba (LECOR), Formosa (Bocanfor),Chaco
(Quebracho),Entre Ríos (Federales),Catamarca (Bonos Ley 4748), Tucumán
(Bocade),Prov. de Buenos Aires (Patacones)y Gobierno Nacional (Lecop).
(34) V~TOLO
DANIEL ROQUE, La incertidumbre del CER, Indices Económicos y Financieros,
Suplemento Revista La Ley, Diciembre 2002.
(35) SCIBONA
NÉSTOR, Perspectiva económica, Suplemento La Ley, diciembre 2002.
Según el Banco Central al 23 de octubre de 2003 la circulación monetaria
más depósitos en cuenta corriente del Banco más cuasi monedas ascendía a
$44.151 millones. Los bonos nacionales y bonos provinciales llegaban a casi
$ 7400 millones y se rescataron $ 5813 millones que se reemplazaron por
pesos. Rescatan canjear bonos por $1545 millones a octubre de 2003 (36). Así
el Banco Central recuperará la potestad de ser el único emisor de la moneda.
(36)CASTRO
MAR~A GISELLE,Creen que terminará a fin de año el rescate de las cuasi monedas,
Economía y Negocios, "La Nación", Sección 2, p. 2,17/11/2003.
" A partir de la Ley de Convertibilidad 23.928, en 1991, la meta del Estado
nacional fue la desregulación de la economía y su apertura. El otro objetivo
importante fue el fomento de las exportaciones y el reordenamiento de la
economía porque dejaron de trasferirse al sector industrial los ingresos del
sector rural al suprimirse las retenciones a la exportación y dejarse de lado
tipos de cambio diferenciales.Así los precios internos pudieron, mediante un
proceso gradual, alinearse con los internacionales.
" Esa apertura económica fue acompañada por la desregulaciónen un pro-
ceso que arranca con la ley 23.696 de reforma del Estado y ley 23.697 de
Emergencia económica.
1. Desregulación de la economía (1).
El principio general de la desregulación abarca con amplitud todas las

materias, aun las no mencionadas en el específico decreto 2284191. Su art.lo
dispone que se dejan sin efecto las restricciones a la oferta de bienes y servi-
cios en todo el territorio nacional, las limitaciones a la información de los
consumidores o usuarios de servicios, sobreprecios, calidades técnicas o co-
merciales y otros aspectos relevantes relauvos a bienes o servicios que se
comercialicen y todas las restricciones que distorsionen los precios de mer-
cado evitando la interacción espontánea de la oferta y de la demanda. Ese
principio también abarcó la desregulación de la colegiación obligatoria de
profesionales, la restricción a los anuncios publicitarios que sólo eran admi-
tidos cuando eran de producción nacional, etc.
La desregulación abarcó a todos los sectores de la producción y los
servicios.
Desregulación de la producción rural.
Las economías regionales tuvieron bienes producidos bajo estrictas re-

gulaciones generales por las crisis de superproducción que obligaron a fijar
cupos yprohibiciones para mantener los precios de ciertos bienes como el
vino, el tabaco, la yerba mate o el azúcar.
(1) JORGE EDUARDOBUSTAMA Desregulación,

NTE, Abeledo-Perrot,Buenos Aires, 1993. JUAN CAR-
LOS CASSAGNE, Presente y futuro de la regulación económica, La Ley, 1/7/96.
Todas estas actividades productoras se han liberado de restricciones y,
por el nuevo régimen de exportaciones, cuando se comercializan al exterior
reciben reembolsos a su exportación de entre el 5 y el 10 %.
La desregulación del comercio de granos significó la disolución de las
unidades administrativas responsables de las regulaciones suprimidas (Jun-
ta Nacional de Granos, JuntaNacional de carnes, Instituto Forestal Nacional,
Mercado de ConcentraciónPesquera, Instituto de Actividad Hípica, Corpora-
ción Argentina de Productores de Carne y Mercado de Hacienda de Liniers) y
se han trasferido a otros entes privados otras actividades desreguladas.
Los elevadores de granos se han privatizado, aunque se regula como "ser-
vicio público" a los elevadores en Buenos Aires, Rosario, Quequén, Bahía
Blanca y San Nicolás.
El comercio exterior de granos está atendido por la Secretaría de Agricul-
tura, Ganadería y Pesca y por la actividad privada, como la desempeñada por
la Bolsa de Cereales de Buenos Aires.
Desregulación del comercio de carnes: la liberación ha sido amplia de-
jándose sin efecto todas las contribuciones sobre su comercialización y co-
misiones a los intervinientes en las transacciones que admiten hasta la ex-
portación de ganado en pie.
Desregulación de la actividad láctea implica la fijación libre del precio de
la leche.
Desregulación de la producción industrial.
Las regulaciones derogadas abarcaron campos diversos como las que

afectaban a la industria: siderúrgica, naval, aeronáutica, automotriz,
petroquímica, de maquinaria vial. Asimismo se reestructuró el régimen de
promoción industrial con la sustitución de los beneficios por bonos de crédi-
to fiscal permitiendo a las empresas optar entre la permanencia en el régimen
o la desvinculación del mismo.
** e Desregulación de servicios.
Los servicios desregulados son de índole diversa cumplidos monopóli-

camente por el Estado, por funciones esenciales o no, y los servicios comer-
ciales. Así se dejaron sin efecto las restricciones al comercio mayorista, al
horario comercial, al control de precios, al comercio de Capital Federal, al
régimen de las farmacias,a las actividades de radiodifusióny de telecomuni-
caciones, al servicio de correo, a la educación privada y a la venta de diarios y
revistas.
** Desregulación del trasporte.
Alcanza al trasporte aéreo, por agua, terrestre de pasajeros y cargas, las

operaciones portuarias y aeropuertos.
** e Desregulación del seguro, las profesiones, el comercio exterior, el mer-

cado de cambio y el de capitales.
11. Privatizaciones.
El proceso de privatización comenzó en 1992y por su rapidez y amplitud

fue elogiado como el más ambicioso que se haya intentado en algún país
occidental (2).
Hasta junio de 1992 se habían privatizado dos estaciones de televisión,
Aerolíneas Argentinas y la empresa de~teléfonos. Se adjudicaron en concesión
zonas petrolíferas en producción en poder deY.P.F. mediante concursopúblico.
El programa de privatizaciones continuó con la privatización parcial o total de
la metalúrgica, petroquímica estatal, industrias de defensa, Gas del Estado,
empresas eléctricas,ferrocarriles,flota mercante, refinería y oleoductos.
Al final de 1994 el Estado retenía parte de la privatizadaY.P.F. (20%). En el
año 1996 ya están a votación del Congreso los proyectos de privatización de
la Comisión Nacional de Energía Atómica, aeropuertos y Yacyretá (central
termoeléctrica),junto con el del correo y Fabricaciones Militares.
Las funciones de control del Estado son ejercidas actualmentepor los entes
reguladores para todas las áreas privatizadas de los servicios públicos (3).
El fomento de las exportaciones ha sido primordial en el desenvolvi-

miento de la reforma del Estado.
Desde el año 1992 la tendencia ha sido creciente: del 5 % del P.B.I. indus-
trial llegó al 7 % en 1994,y al 10 % en 1995.
En el año 1995las exportaciones aumentaron un 32 % con relación al año
1994.La proyección en 1996 apunta a un aumento del 22 % con relación al año
1995 por las exportaciones de granos, aceites y subproductos (4).
Los países con estructuras económicas parecidas a las de la Argentina
muestran los siguientes porcentajes del P.B.I. (industrial):Colombia exportó
el 29 %; Uruguay el 28 %; Brasil el 36 %; Méjico el 23 %; Venezuela el 22 %; Chile
el 20 %; Paraguay el 12 %; Perú el 7 % y Ecuador el 6 % (5).
Finalmente, en un informe del Banco Mundial del 7/5/96 se pronosticó
para América Latina -entre 1996y 1997- que el volumen de las exportacio-
nes se desacelerará, aunque alcanzará al 6,1%,algo superior al 4,4 % registra-
do desde 1980 (6).
IV. Reforma tributaria.
Apartir del año 1990se observa una tendencia mundial hacia los impues-
tos directos que habían declinado en su participación en los recursos tributa-
(2) GUILLERMO PERRY Y ANANIARíA HERRERA, Banco Interamericano de Desarrollo, finanzas pú-
blicas, estabilización y reforma estructural en América La tina, Washington D.C., 1994, p. 103.
(3) JORGEBARBARA El estado post-privatizador, La Ley, diario del 25/4/96; JUAN
Y PI/íARLA NALLINO,
CARLOS CASSAGNE, art. cit. en nota 1.
(4) Informe de la Subsecretaría de Alimentos, "La Nación", 7/5/96.
(5) ELVIOBALDINELLI, Decae el ritmo de las exportaciones,"La Nación", 7/5/96.
(6) Banco Mundial, las perspectivas económicas mundiales y los países en desarrollo,
"La Nación", 8/5/96.
rios desde el año 1980. En la Argentina los impuestos directos representan
sólo el 1,3% del producto bruto interno (P.B.I.) mostrando un contraste con la
tasa promedio del 5,6 % que es el general para los niveles internacionalesdel
impuesto a las ganancias (7).
La reforma estructural comenzó con una reducción de la tarifa máxima
para las personas naturales que del 45 % bajó al 36 % en 1988, llegando al 30
% desde 1990 y así se mantuvo. Las sociedades bajaron del 33 % al 20 %,
aunque en la actualidad (1996) el porcentaje volvió al 33 %.
La Argentina ha sido promesa en el ajuste por inflaciónque ha dejado de
tener relevancia frente a una constante estabilidad resultante de la ley de
convertibilidad.
El impuesto al valor agregado ha tenido una importante participación en
la recaudación tributariaya que desde el año 1975,en que se creó, evolucionó
ampliando su base imponible, de nivel manufacturero se extendió al comer-
cio minorista y a todos los servicios, reduciéndose la lista de exenciones y
aumentando la tasa básica que del 13 % pasó al 20 % en 1980, reduciéndose al
15 % en 1988y al 13 % en 1990.Desde 199.1volvió a aumentarse al 16 %, al 18
% en 1992 y al 21 % desde 1995 (abril).
En la evolución de la tributación indirecta se ha operado:
o La reducción de los niveles arancelarios y la eliminación de gravámenes
a la importación y exportación como parte del proceso de apertura comercial
especialmente por la integración con los países del Mercosur.
La modernización del impuesto a los combustibles cuya tributación
revela tasas altas. Hasta la privatización de Y.P.F., el Estado dio el auxilio finan-
ciero que el ente necesitaba para superar los impuestos recaudados.
o La reducción o eliminación de gran núrnero de impuestos menores.
La reforma tributaria se inclinó por la disminución de las tasas de los
impuestos directos (gananciasy patrimonios) sustituyéndoselos por los im-
puestos indirectos, entre otros el IVA, en cuanto a su importancia en la recau-
dación. Asimismo se fue abandonando, progresivamente, los impuestos al
comercio exterior promoviendo a las exportaciones con reintegros y la elimi-
nación de las retenciones a fin de evitar la incidencia de los impuestos indi-
rectos sobre los Costos de la producción exportable.
En síntesis,la apertura comercial yfhanciera tiende a buscar el aumento de
las recaudaciones del impuesto a la renta y del IVA con la reducción de exencio-
nes y privilegios,generalizándose el sistema de retención, utilizando sistemasde
presunción, evitándose así el dilema de tasas marginales muy altas.
Como tema novedoso en la reestructuracióntributaria aparece la necesi-
dad imperiosa de armonizar los impuestos en el contexto del Mercosur, que
al igual que le ocurrió a los miembros de la Unión Europea, el IVA y el im-
puesto a los combustibles, deberán coordinarse con los demás países para
evitar graves distorsiones agudizadas por los distintos tipos de subsidios.
Asimismo en la coordinación internacional también será tema nuevo el de
los impuestos ambientales que evitarán la contaminación y el deterioro de
los recursos naturales (8).
(7) Ob. cit. en nota 2.

(8)Ob. cit. en nota 2, p. 123.
Pacto Fiscal.
El reordenamiento de las finanzas públicas provinciales se instrumentó

en el Pacto Fiscal 1del 12 de agosto de 1993 (Pacto Federal para el Empleo, la
Producción y el Crecimiento) con el acuerdo entre la Nación y las provincias
para la eliminación total de impuestos (impuesto a los ingresos brutos), con
posibilidad de sustituirlo por un impuesto en las rentas, eliminación parcial
del impuesto de sellos, transferencia de cajas de previsión deficitarias a la
Nación, disminución de aportes previsionales, patronales en porcentajes va-
riables según las zonas delimitadas geográficamente. Como contrapartida el
Régimen de Coparticipación, incorporado a la Constitución nacional de 1994,
muestra una marcada tendencia al aumento de los porcentuales a favor de las
provincias a quienes además -en el Pacto Fiscal 1, que se prorrogó hasta el
31 de diciembre de 1996- estableció un monto fijo de $740 millones men-
suales garantizados.A su vez la ley del impuesto a las ganancias en su modi-
ficación de diciembre de 1995 dispone que en 1996las provincias no pueden
recibir menos que lo recibido en aquel aÍio.
Los compromisos asumidos por las provincias se definen en la reducción
del gasto público provincial con eliminación de entes que regulaban activi-
dades, prohibición de financiarse con los fondos de bancos provinciales que
deberán ser privatizados y eliminación de ciertos impuestos.
La ley de Coparticipacióntal como ordena la Constitución de 1994, debe
ser dictada en el año 1996 y al efecto hay interesantes propuestas para su
redacción (9).
** VI Reforma en el sistema financiero.
El sistema financiero a partir de 1991comenzó a reestructurarse median-

te la privatización de bancos estatales y la fusión de entidades bancarias con
el fin de preservar la rentabilidad de la actividad.
Como resultado del reacomodamiento de las actividades, el 62 % de los
depósitos se ha concentrado en sólo diez bancos entre privados y oficiales
(Banco Nación-yBanco de la Provincia de Buenos Aires).
Las notas salientes del sistema en su evolución han sido:
En abril de 1994 el total de los depósitos en pesos y en moneda extran-
jera alcanza a $48.671 millones ampliándose así en un 9,9 % el incremento de
las colocaciones respecto del total existente de $44.286 millones al momento
de producirse el efecto mejicano (tequila)por la devaluación sorpresiva del
21 de diciembre de 1994 (10).
Los créditos totales del sistema, de enero de 1995 a enero de 1996, au-
mentaron en 3274 millones (11)teniendo los créditos irregulares una suba de
$4126 millones.
Estos créditos irregulares que a comienzos de 1996 llegan a $15.822, lo
que representa el 30,5 % del total de préstamos al sector privado no financie-
(9) Proyecto de la Comisión Federal de Impuestos; ENRIQUE

BULIT GONI, Hacia el espúi'tu de
la nueva coparticipación, Periódico Económico Tributario, 16/8/96, año IV, no 115.
(10) Fuente: Asociación de Bancos Argentinos (ADEBA), "La Nación", 7/5/96.
(11) WALTERGRAZIANO, Carta económica, informe, "La Nación", 515/96.
ro, no tuvieron un impacto de insolvencia porque la vuelta de fondos del
exterior, después del efecto "tequila" subsanó la iliquidez que podría haberse
producido. Por estas razones los bancos prefieren prestarle al Estado a tasa
menor (12) antes que arriesgarse ante estos créditos irregulares.
En marzo de 1995 se creó el Fondo Fiduciario con el financiamiento del
Banco Mundial y del Interamericano de Desarrollo con una suma de $1.250
millones para ayudar a la privatización y cubrimiento de déficits de bancos
provinciales.
Las privatizaciones de los bancos provinciales tienen diversa ejecución
según las provincias. Están privatizados los bancos de Chaco, Entre Ríos,
Formosa, Misiones, Salta, La Rioja, Corrientes y Río Negro. En proceso de
privatización están los bancos de Mendoza, Tucumán, Santiago del Estero,
San Juan, San Luis y Jujuy.
En cuanto a la privatización del Banco de la Nación y del Banco de la
Provincia de Buenos Aires, el criterio es postergar el proceso en el primero y
no privatizar el segundo por propia decisión de la provincia.
Para la protección del sistema bancario se está instrumentando una red
de seguridad de dos depósitos en el eventual caso de una corrida bancaria
similar a la que hubo como consecuencia de la crisis financiera mejicana. A
tal efecto los bancos extranjeros, trece en total, ofrecieron u$s 6300 millones
al Banco Central para respaldar el programa. Por su parte los bancos y finan-
cieras privadas están estudiando su adhesión al sistema.
Reforma del Estado II.
Las profundas reformas en 1aArgentinasólo permitieron alcanzar la esta-

bilidad, lo cual ha sido mucho, pero falta cumplir otras metas ante el déficit
grave en la creación de empleos, la falta de seguridad y el funcionamientode
la justicia.
En la Reforma Estatal 11se proyecta una serie de medidas cuya ejecución
ha comenzado en 1996.
Privatizacipnes: Encotesa, Fabricaciones Militares,CentralYacyretá.
Reconversión: a) laboral, con el Fondo de Reconversión Laboral por el
pago de las indemnizaciones a los empleados prescindibles del Estado;
b)PAMI, reestructuración y saneamiento con fondos del Banco Mundial (u$s
800 millones); c) obras sociales sindicales, con planes de saneamiento y fu-
siones.
Subsidio para viviendas: Se proyecta un subsidio explícito para los sec-
tores más pobres que facilite su acceso a la compra de viviendas. El proyecto
de ley dispone la creación de una cuenta Única administrativapara el FONAVI
(Fondo Nacional para la Vivienda), con el fin de que esos recursos que reci-
ben las provincias no sean derivados para otros propósitos.
Reestructuración del sistema tributario:Eliminación de exenciones del
IVA, ampliando la base imponible, disminución y exoneración de los im-
puestos internos (bebidas gasificadas, artículos de lujo, artículos de tocador)
(12)WALTER GRAZIANO,LUZ amada: las malas deudas superan el 30 % de todos los créditos
bancarios, "LaNacibn", 5/5/96.
completada con la reducción a tasa cero operada en mayo de 1996 (vinos
finos y champagne, vehículos para camping, cubiertas para neumáticos,
instrumentos musicales, aceites lubricantes, placas y películas fotográfi-
cas, aparatos para masajes, seguros de vida por accidentes personales y
agrícolas).
Reducción de tasas de impuestos internos para el resto de bienes entre el
2,5 % y e123 % confirmando la tendencia que desde el año 1991venía concre-
tándose. Así el tabaco, del 70 % en 1991 llegó al 60 % en 1996; los objetos
suntuarios,de125 % en 1991al 2 % en 1996.Por efecto de estas modificaciones
aumentó la recaudación del impuesto interno en: un 23 % el tabaco, un 137%
el de las cervezas y un 78 % el de las bebidas no alcohólicas en el período
199111995.
Medidas para reducir el déficitfiscal de 1996:Las urgencias de la recau-
dación provocan un nuevo ajuste fiscal. Así se reducen los reintegros a la
exportación en un 10 % con un techo máximo del 5 %; se aumentan los dere-
chos de importación de bienes de capital y de plantas llave en mano; se aplica
con tasa reducida el n/A a distintas actividades según el proyecto a elevarse al
Congreso de la Nación.
VI. La emergencia financiera del año 2000.
* El cambio de signo político del nuevo gobierno elegido en octubre de

1999 tuvo como lema la transparencia de las actividades y operaciones del
Estado. En tal dirección se encaminó el ordenamiento y sinceramiento de la
economía, lo que exigió un severo ajuste, ya que el déficit fiscal superó los
montos informados por las autoridades salientes. Por tal motivo, tuvieron
que modificarse las metas permitidas por el Fondo Monetario Internacional
en las proporciones comprometidas del producto bruto interno.
* Además de un considerable aumento de los impuestos y la acentuada
rebaja de los sueldos de los trabajadores del sector público, el Poder Ejecuti-
vo elevó un proyecto de ley de emergencia financiera para su tratamiento en
el Congreso Nacional. El Senado aprobó, con modificaciones, el citado pro-
yecto el 10 de setiembre de 2000 y pasó a sus efectos a la Cámara de Diputa-
dos. En síntesis, este plan de emergencia propone:
e Emergencia.
-Declara en emergenciala situación fiscal del Estado nacional, la prestación
de servicios y la ejecución de contratos a cargo del sector público.
-Sólo se exceptúan las operaciones del Banco Nación y el BICE.
Contratos del Estado.
-Se faculta al Poder Ejecutivo nacional a disponer la rescisión o renegociación
de contratos de obra, servicios, suministros, consultoría o de cualquier otro tipo
que haya celebrado el Estado con anterioridad al 10 de diciembre de 1999.
-Quedan excluidos los contratos firmados en los procesos de privatización
de empresas públicas y los que estén regidos por marcos regulatorios establecidos
por ley.
-El Poder Ejecutivo nacional tendrá treinta días para determinar qué contra-
tos quedarán en vigencia y cuáles serán renegociados o rescindidos.
-En caso de controversia,los damnificadosno podrán reclamar lucro cesan-
te al Estado.
-No habrá rescisión de contratos objetados por el gobierno cuando se pueda
continuar la obra modificando las condiciones.
-La continuación dedos contratos se podrá realizar adecuandolos planes de
obra a los fondos existentes,refinanciandola deuda en mora, ajustando el proyec-
to al ahorro pretendido por el Estado o renunciando el contratista a sus derechos
a percibir gastos improductivos.
- Los acuerdos deberán suscribirse dentro de los ciento ochenta días de
publicada la ley y deberán contar con la autorización de la Comisión Bicarneral de
Reforma del Estado.
eFlexibiüzación del empleopúblico (estecapitulo fue eliminado por el Senado,
pero puede ser ratificado en Diputados).
-El gobierno podrá reubicar al personal de la Administración pública, man-
teniendo la misma zona geográfica y el escalafón.
-Esta facultad podrá ser ejercida por ciento ochenta días.
-Queda excluido el personal que se rige por el Convenio Colectivode Trabajo
celebrado por Andrés Rodríguez de U.P.C.N. con el Estado durante el gobierno de
Carlos Menem.
-El Poder Ejecutivo nacional podrá dejar sin efecto la asignación de funcio-
nes gerenciales o ejecutivas con estabilidad en el empleo, para los empleados ubi-
cados en el primer cargo inferior al rango de subsecretario o equivalente designa-
dos con posterioridad al 1 de mayo de 1999.
-El personal afectado recibirá una indemnización equivalente a un mes del
suplemento que reciba por esa función ejecutiva por cada año que reste para la
terminación del período de estabilidadfuncional adquirida.
.Juicios contra el Estado nacional.
-Se suspenden los plazos procesales en todos los juicios contra el Estado
hasta que no se notifique la existencia de ese juicio a la Procuración del Tesoro de
la Nación.
-La Procuración tendrá un plazo de veinte días para tomar intervenciónen el
juicio y activar la defensa del Estado.
Consolidación de pasivos.
-Se consolidan todas las deudas en el Estado vencidas desde el 31 de marzo
de 1991y hasta el 1de enero de 2000,y las deudas previsionales posteriores al 31 de
agosto de 1992y hasta el 1 de enero de 2000.
- Las deudas previsionales -se estiman alrededor de $6000 millones- se
consolidarán únicamente cuando tengan sentenciade la Corte Suprema.
-No entrarán en el proceso las deudas de la Ciudad de BuenosAires y las del
liquidado Instituto Nacional de Reaseguros.
-Se emitirá un bono a dieciséis años de plazo para el pago de deudas genera-
les (proveedoresdel Estado) y a diez años para deudas previsionales.
- Se dispone la emisión de un Bocón Serie 4 y de Bonos de Consolidación
Previsional Serie 3.
e Compensación de deudas e n l e Nación yprovincias.
-Se establece un sistema de compensación de deudas entre la Nación, las
provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
-La diferencia de saldos se cancelará con la emisión de un bono a cargo de la
Nación o cada provincia, según quién resulte acreedor. La realidad indica que las
provincias resultarán mayoritariamenteacreedoras.
-El bono rendirá un interés similar al promedio de caja de ahorro.
Fondo de Saneamiento de Deudas Públicas provinciales a través de un bono
nacional con garantiá de coparticipación.
-Se constituye un Fondo Fiduciario de Saneamiento para la cancelación de
pasivos de las provincias que se adhieran.
-El monto destinado podrá ampliarse a través del Presupuesto nacional.
- El Fondo será financiado con un Bono de Capitalización de Deudas que
emitirá el Poder Ejecutivo nacional con garantía de coparticipación.
-Podrá financiar la amortización e intereses de deudas bancarias, financie-
ras, de títulos públicos y deuda consolidada, sea o no documentada.
-Se excluyen las deudas contraídas con organismos internacionales.
-El stock a financiar no podrá'superar el 30 % de los ingresos tributarios de
libre disponibilidad proyectado por un período de cinco años.
-Las provincias deberán ceder al fondo los impuestos coparticipados nece-
sarios para atender amortización, intereses y comisiones de las deudas a refinanciar.
-Las provincias que se adhieran deberán certificar por un auditor externo el
stock de deuda total y su flujo de vencimientos.
-El Banco Nación deberá certificar la afectaciónmensual de coparticipación
de cada provincia en los Últimos dos años e informar sobre las garantías vigentes.
- Para acceder al plan las provincias deberán: presentar un plan de sanea-
miento fiscal; adherirse por ley al Programa de Saneamiento Financiero; aprobar
un proyecto de responsabilidad fiscal; presupuesto provincial presentado en for-
ma plurianual por tres ejercicios;informe detallado sobre la evolución de la deuda
total y su costo, composición y acreedores.
MI. Plan de obras públicas del año 2000 (13).
En agosto de 2000 ha sido remitido al Congreso Nacional el Plan de obras

públicas con el objetivo de reconstruir y expandir la red vial nacional, recupe-
rar millones de hectáreas inundadas, ampliar la frontera agrícola, abastecer
de agua potable y servicios de saneamiento, renovar la red ferroviaria, y mo-
dernizar la portuaria y la aeroportuaria.
El nuevo sistema de financiamiento,denominado Fondo de Garantía para
el Desarrollo de la Infraestructura, es una creación de origen inglés y resuelve
la utilización de fondos del Tesoro que siempre aumentan el gasto público.
Por el nuevo plan se cambian las responsabilidades entre el Estado y la
empresa contratista. Ahora el Estado comenzará a pagar el servicio una vez
que la obra esté terminada. Así el pago se trasforma en un alquiler0 canon de
uso contingente a que el uso exista y el contratista debe construir la obra. El
Estado utiliza la figura de la concesión con subsidio pleno o parcial y
estructurada en un contrato del leasing.
Las ventajas del sistema aparecen desde el primer ejercicio del contrato,
porque el fisco recauda, desde el inicio, impuestos pagados por el contratista,
impuestos originados en los consumos realizados con los salarios pagados,
aportes patronales previsionales y demás impuestos originados en el esla-
bonamiento de las transacciones económicas resultantes.
* * MII. Emergenciapública. Años 2001/2002.
El año 2001 signado por el "default" de la deuda (diciembre 2001) tuvo
severas consecuencias en el desenvolvimiento de la economía de Estado y
fue precedido por singulares disposiciones legales como la delegación de
GALLO,El impacto fiscal del nuevo plan de obras públicas, "La Nación",
(13) Fuente: NICOLAS
271812000.
facultades legislativas en el Poder Ejecutivo (ley 25.414, B.O. 301312001) las
operaciones de "megacanje"y "blindaje",posponiendo las obligaciones de
pago de la deuda, todo ello con el único interés de mantener la convertibiüdad
del peso y la intangibiüdad de los depósitos.
La delegación de facultades en el Poder Ejecutivo, con atribuciones del
Congreso delegadas hasta el lode marzo de 2002, le otorgaban la misión en
determinadas materias de su ámbito administrativo (decidir sobre fusión,
centralización, descentralización y hasta dar autarquía a entes administrati-
vos, transformando entidades autárquicas con efectos en sus trabajadores,
desregular mercado de capitales y seguros, modificar ley de ministerios, de-
rogar normas legislativas que regulen funcionamiento operativo de organis-
mos descentralizados). En el punto 11del art. lotitulado Emergencia priblica
facultaba al Poder Ejecutivo a crear o eliminar exenciones, disminuir tributos
y tasas de orden nacional, modificar procedimientos aduaneros, tributarios o
de recaudación grevisional,establecer medidas tributarias como diferimentos,
reintegros, crear tasas y recursos no tributarios con afectación específica para
el desarrollo de proyectos de infraestructurasiempre que se cobren con pos-
terioridad a la habilitación de las obras, salvo que sea para reducir los peajes
existentes.Asimismo se le encomendaba ejercer todas las facultades modifi-
cando o derogando todas las normas legislativas de orden nacional sólo en
caso de que perjudiquen la competitividad de la economía.
Expresamente se impedía modificar a la Ley de Convertibilidad 23.928, los
Códigos Civil, Minería y de Comercio o normas en materia penal, tributaria,
laboral del sector ptíbllico y privado, la privatización del Banco Nación o dar en
garantia por cesidn de empresas públicas, universidades, Administración Fe-
deral de Ingresos Piiblicos, reguladores de servicios públicos, la autarquía del
Banco Central de la República Argentina y de las universidades nacionales.
El ejercici~de esas facultades estaba sujeto, según la ley 25.414, art. 2", a
que no se aumente el gasto público consolidado a nivel nacional ni se creen
otros impuestos que el establecido en el art. 1"de la ley 25.413 que grava a los
créditos y débitos en cuenta corriente bancaria.
El ejercicio de estas facultades del P. E. será controlado por la Comisión
Bicameral del Congreso compuesta por 6 senadores y diputados elegidos al
efecto.
Con anterioridad a esta ley se había declarado la "emergenciade la situa-
ción económica financiera " (ley25.344, B.O. 1411112000).El plazo de vigencia
era por 1 año a partir del 14 de noviembre de 2000 hasta el 14 de noviembre
de 2001 pudiéndose prorrogar por el P. E. por un año más hasta el 1411112002.
Se indica una síntesis de sus atribuciones: "El Poder Ejecutivo podrá res-
cindir o replantear los contratos -de cualquier tipo que generen obligacio-
nes a cargo del Estado- celebrados con anterioridad al 10112199.Asimismo
-a requerimiento del organismo interviniente- podrá ampliar
fundadamente los plazos dispuestos en el art. 31, hasta un máximo de 120 ó
60 días hábiles, según se encuentren o no en curso, respectivamente. Los
jueces no podrán dar curso a las demandas sin comprobar de oficio previa-
mente el cumplimento de los recaudos y plazos estipulados. Se consolidan
-al 31112199- las obligaciones vencidas o de causa o título entre el 1/4/91y
el 3 1112199y las obligaciones previsionales originadas en el régimen general
vencidas o de causa o título entre el 119192 y el 31112/99, siempre que el
LA REFORMA D E L ESTADO 1045
f,
beneficio previsional hubiera sido otorgado con anterioridad al 15/7/94.Las

mismas se cancelarán en un plazo de hasta 16 años -para las obligaciones
en general- y de hasta 10 años -para las obligaciones previsionales-. Se
emitirán bonos de consolidación (Bocon)cuarta serie y bonos de consolida-
ción de deudas previsionales tercera serie. Los suscriptores originales de es-
tos títulos podrán cancelar a la par deudas vencidas al 1/ 1/00." (14).
Actualmente la Emergencia Pública y Reforma del r6gimen cambiario es
la que dispone la ley 25.561 (B.O. 61112002) que delega en el Poder Ejecutivo,
hasta el 10 de diciembre de 2003 (prorrogadohasta el 31/12/2004)las faculta-
des necesarias para el cumplimiento de las bases:
1."Proceder al reordenamiento del sistema financiero, bancario y del mer-
cado de cambios.
2. Reactivar el funcionamiento de la economía y mejorar el nivel de em-
pleo y de distribución de ingresos, con acento en un programa de desarrollo
de las economías regionales.
3. Crear condiciones para el crecimiento económico sustentable y com-
patible con la reestructuración de la deuda pública.
4. Reglar la reestructuración de las obligaciones, en curso de ejecución,
afectadas por el nuevo régimen carnbiario instituido en el artículo 2"".
El abandono de la ley de convertibilidad en la fijación del valor del peso
fue la medida de mayor impacto en toda la economía además en exceso de
las facultades que la ley le otorgaba al Poder Ejecutivo se dispuso, por el
decreto 214102, la "pesificación" de las obligaciones en moneda extranjera
según lo declara el fallo de la Corte Suprema Nacional causa "Provincia de
San Luis" disponiendo se respete la devolución de un depósito en la moneda
en que se constituyó para evitar el aniquilamiento del derecho de propiedad
con la "pesiñcación"(15).
La gran crisis económica y social que se agudizó a partir del año 2001
impidió la realización de reformas dentro de un plan de modernización pre-
sentando presupuestos que reordenen a toda la actividad para generar recur-
sos que no provengan del financiamiento del exterior.
A grandes rasgos las reformas destacables son:
1)Régimen monetario.
Además de todo el proceso descripto en el Régimen Monetario del capí-

tulo anterior se destaca la modificación de las facultades de creación de mo-
neda por parte del Banco Central permitiéndose la emisión monetaria con
amplitud, que la desvincula de las reservas, con el fin de comprar divisas o
financiar los gastos de tesorería la par se aumenta la base para el otorgamien-
to de adelantos transitorios según las modificaciones de la Carta Orgánica
Ley25.780.
De tal manera que se sustituyó la fuente de financiación del exterior por la
emisiún monetaria hecho que abrirá incógnitas sobre la futura inflación.
(14) Impuestos LM-A-5.
(15) CSJN,5/3/2003, "Prov. de San Luis c. Estado Nacional",en Tutela Constitucional de
los depósitos bancatios, Suplemento especial d.e Revista La Ley a cargo de GREGORIO
BADENIcon
colaboración de autores, La Ley, abrir 2003, p. 59.
2) Régimen de coparticipación.
En la emergencia la ley 25.413 (art. 11) garantizaba a las provincias la

entrega de los fondos coparticipados ratificados en la ley 25.413.
El régimen de coparticipación aun no tiene la ley que preveía la reforma
de la Constitución Nacional de 1994 por falta de consenso entre la Nación y
las provincias por lo que como lo afirma la doctrina (16) seguimos rigién-
donos con pisos y techos de distribución y dentro de un laberinto de repar-
to que confluyen en 18 normativas distintas que enrarecen y complican la
distribución.
El Gobierno Nacional en el año 2003 ha creado una comisión por decreto
872103 que preparó la propuesta de la Nación base de discusión con las pro-
vincias. Aunque no hay fecha de finalización se espera elevar el proyecto al
Congreso en marzo de 2004.
Como acota Ferraro la propuesta del Gobierno impulsará un sistema de
caja única en la reforma del régimen procurando simplificar el mecanismo
fiscal de reparto donde la prioridad deberá ser "la seguridad social" como
instancia previa a las nuevas reglas de la distribución. En el proyecto de co-
participación deberá crear un fondo anticfclico que haga reserva en épocas
de bonanza recaudatoria para períodos en que los recursos registren merma.
Asimismo junto al proyecto de coparticipación se acompaña uno de respon-
sa bilidad fiscal cuyos linearnientos básicos son:
e "Se fijará fecha para la presentación por parte del gobierno nacional
ante el Consejo Federal de Coordinación Fiscal (organismo federal fiscal
previsto en la Constitución Nacional) del marco macrofiscal previsto para el
ejercicio venidero indicando límite de endeudamiento, resultado fiscal pro-
yectado por nivel de gobierno y proyecciones de recursos de origen nacional.
Límite al endeudamiento de cada Provincia, el que deberá ser aprobado
por el Ministerio de Economía de la Nación.
e Obligación de difundir información fiscal.
(9 Fecha límite para la firma de los programas de financiamiento ordena-
do, que se mantienen durante los próximos ejercicios.
Pautas para la administración del fondo de estabilización de las finan-
zas provinciales y nacionales y del fondo anticíclico".
3) Régimen tributario.
La delegación de poderes en el Poder Ejecutivo según ley 25.414 le impe-

día crear nuevos impuestos aunque sí le permitió crear o eliminar exencio-
nes, autorizar la devolución, acreditación y compensación con otros tributos
del saldo técnico del rVAy establecer otras medidas tributarias.
En la propia ley 25.414, que delega facultades, el Congreso modifica la ley
del impuesto a las ganancias en el tratamiento del resultado por la enajena-
ción de bienes muebles amortizables,acciones, títulos, bonos y demás títulos
valores.
RICARDO,...Nuevo replanteo de la coparticipación de impuestos, Periódico

(16) FERRARO
Económico Tributario, 1311112003, p. 16.
La ley25.413 crea el impuesto sobre créditosy débitos en cuenta corriente
bancaria a partir del 271312001.
Este impuesto a los créditos y débitos es de segura y rápida recaudación;
por iguales razones se justificaron las retenciones a las exportaciones.En este
último caso por ejemplo se recaudaron $6217 millones entre enero y agosto
de 2003 según la AFIP.
En el cercenamiento de los derechas de los exportadores se suspendió en
el impuesto a las ganancias la exención por los reintegros a las exportaciones
hasta el 1011212004,a lavez que se denunció un atraso de $1500 millones por
el factor de convergencia pesificado.
Como exigencia del Fondo Monetario Internacional, en el acuerdo de
setiembre de 2003, se planteó la derogación de los derechos de exportación
con desafectación progresiva a partir de enero de 2005 (17).
4) Obras de infraestructura.
En setiembre de 2003 el Gobierno Nacional anunció una nueva licitación

de 7995 krns de rutas nacionales cuyos contratos caducaron el 31 de octubre
de 2003.
Así la infraestructuravial, que estaba concesionada,cambiará en el régi-
men en cuanto al pago del canon y los subsidios que se otorgaban quedando
siempre el pago de peaje.
Las condiciones del nuevo régimen que se propondrá en las licitaciones
tienen las siguientes modalidades (18):
e Se licitan por separado las concesiones de operación y mantenimiento
por un lado y las de obras de ampliación y expansión por otro, buscando
reducir el monto de subsidios que el Gobierno paga hoy al sector privado.
e Se reducen de doce a seis los corredores por licitar induciendo en cierta
forma los subsidios cruzados entre rutas y entre corredores.
Las concesiones pueden ser onerosas (licitan por canon máximo) o
subsidiarias (licitan por subsidio mínimo). El pliego define a priori qué co-
rredores son onerosos, cuáles son subsidiados y cuáles por definir en la lici-
tación fijando cánones mínimos y subsidios máximos.
Se mantienen los valores de peajes cobrados en la actualidad con meca-
nismos de indexación en el futuro sobre la base de aumentos en los costos de
los insumos.
El nuevo esquema funciona con un gran Fondo Fiduciario receptor de
todos los ingresos por peajes de las concesionarias.
Se establece un novedoso mecanismo para el peaje así: "Todas las com-
pañías tienen la obligación de depositar su recaudación de peaje en el Fondo
Fiduciario y éste devolverá la recaudación a las empresas concesionarias
luego de descontar el canon (en el caso de concesiones onerosas) y lo recau-
dado en peaje más el subsidio ofrecido en la licitación para el caso de las
concesiones subsidiadas. Las empresas a su vez incurrirán en costos de ope-
(17) URíA WDRO, Las retenciones yla econo~níainformal,"La Nación",Comercio exterior,

16/9/2003.
(18) C ~ M B O U L E Y RA NODNR É s , Interrogantes de una Licitación por venir, La Nación, 7/9/2003.
ración y mantenimiento de las rutas. Lo recaudado en el fondo, a su vez, será
utilizado para financiar obras de inversión que serán licitadas por separado y
realizadas por terceros (posiblemente el mismo gobierno)'' (19).
Para el financiamiento de los corredores viales el Banco Mundial otorga-
rá al país nuevos créditos por un total de U$4500 millones a partir del año
2004 y hasta el 2008 que serán destinados enaun 70 % a obras de infraestruc-
tura. Se trata del primer crédito después del default como el mayor programa
de créditos (20).Como lo destaca Rosales en este crédito del Banco Mundial
"La nueva línea de préstamos, basada en la Estrategia de Asistencia a los
Países (CM, según sus siglas en inglés), tiene que encuadrar con tres puntos
fundamentales: crecimiento económico sostenido, con equidad; fortaleci-
miento de la inclusión social, y la promoción de una mejor gobernabilidad,
es decir, fortalecimientoinstitucional y combate a la corrupción".
(19) CHAMBOULEYRON
A., art. citado.
(20) Rosms JORGE,
Informe como co~esponsalen EE. UU. de La Nación, La Nación, 151111
2003.
SE TERMINO DE IMPRIMIR EN LA 1RA QUINCENA DE JUNIO DE 2010
EN LOS TALLERES GRAFICOS DE "LA LEY S.A.E. e 1." - BERNARDINO RTVADAVIA 130
AIVELLANEDA - PROVINCIA DE BUENOS AIRES - REPUBLICA ARGENTINA

Derecho Financiero. Tomo II. Fonruge. 2010

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Copyright O 2010 by La Ley S.A.E. e. 1.

Tirada: 500 ejemplares

I.S.B.N. 978-987-03-0331-2 (Vol. 11)

Asimismo, tratando de conservar el contenido de la obra original,han empleado la

331.El problema del ilícito tributario ......................................................................

5 2.De las sanciones

9 3. Exiincion de acciones y de sanciones

377.Causas de extinción ..........................................................................................

S 1 .Jurisdicción yproceso tributario

5 1.El principio "solveet repete "

5 2.Recursos contra la determinación

5 3.Recursos en materia de sanciones

411. Consideracionespreliminares .................:.......................................................

5 5. Un medio especial de protección: el amparo.

418.Consideraciones preliminares .........................................................................

430.La acción de repetición ..............................

444.b) Pagos a requerimiento ................................................................................. 742

5 8.Recursos ante la Corte Suprema de Justicia

449. Régimen procesal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.Repetición ....

5 1.Impuestos de aplicación en todo el territorio

458.Impuestos de aduana .......................................................................................

475.Categorías de ganancias ...................................................................................

9 2.Impuestos de aplicación en la Capital Federal

509.Consideraciones preliminares ......................................................................... 837

516.Impuesto sobre los débitos en cuenta corriente.Ley 22.947 ........................ 850

S; 1.De las tasas

541.Consideracionesgenerales ............................................................................. 925

546.Impuesto sobre los ingresos brutos ................................................................

556.Poder tributario de los municipios .................................................................. 937

565.Concepto y función del crédito público ......................................................... 953

569.a) Empréstitos a largo plazo y a plazo intermedio ........................................ 957

574.a) Deformacionesdel empréstito ....................................................................

§ 2. Régimen del empréstito público

581.Concepto y evaluación del empréstito ............................................................

615.Conversión de la deuda ....................................................................................

333. a) TENDENCIA PENALISTA. -A fines del siglo m,los fraudes de índole

(5) MICHEL, ob. cit., p. 21.

esmcturales, idéntica a cualquier otro tipo de infracción que lesione el bien

(18) Intervención en el coloquio sobre infracción tributaria (en X Semana de Estudios de

o se adhiere, dando así un abanico de conceptos sustanciales para definir la

ADMINISTRATIVA. -Como reacción contra la doctrina pena-

(41) MICHEL, ob. cit., p. 24.

(43) SCHONKE, La doctrina del derecho penal administrativo de J. Goldschmidt y su

(57) ALVAREZ-GEND~N, Nota sobre la naturaleza de la in.£racciÓn tributaria (en X Semana de

(62) CARANO-DONVITO,ob. cit., vol. 1, p. 30.

336. d) CONCEPCI~N DUALISTA. -A diferencia de las doctrinas examinadas

337. e) ESPECIFICIDAD FISCAL. -LOS antecedentes expuestos

(93) SC Mendoza, en JA, 1952-1-243.

fiscales, especialmente en el derecho argentino, se midan casi siempre por múltiplos de la

(100)JARACH, ob. cit. en nota 86, esp. ps. 151 y 152.

* * (136) Sistema ...,ob. cit., t. 1,ps. 667~685.PARADAVÁZQUEZ,Elpodersancionador

cado por la autoridad judicial y no por la administración. Pero, tanto unas

* * (145) "Diariode Sesiones",5110177, cita de PGRE~ DE AYALAy GoNZALEZGARC~A, en Curso...,ob.

tes, omisión de declaración jurada, actos con dineros o bienes de activida-

* * (165)Código Tributario del Uruguay. Notas y comentarios de R. VALDÉS COSTA,NELLIIVALDÉS

339. PARTICULARISMODE LO REPRESIVO FISCAL. -NOobstante el carácter punitivo

340. a) LACULP~ILIDAD.-Mucho han discutidoy escrito los penalistas acerca

(169) GOMES DE SOUSA, CompSndio, cit., ps. 108 y sigtes.

(176) Ob. cit., p. 324.

la intención de defraudar, debiendo el contribuyente probar su inocencia, lo

(181) CSJN, Fallos, 225:4 12 (La Ley, 71-14; JA, 1953-11-479).

(188) El ilícito tributario (publicaci6n de Méjico, p. 122).

341. b) LAS PRESUNCIONES DE CULPA. - Al comentar unas decisiones de la