a a C—O — ia Carlos A. Slosse Juan C. Gordicz ¢ SilviaP. Giordano © Federico A. Servideo Daniel Lopez Lado © Gustavo F. Dreispiel @ Carlos A. Pace Daniel J. De Marco on EESESRREeE Le ela Malslisia ae ee ees ae te ro r——CsdY Pet el es |Capitulo 1 — Capitulo 2— Capitulo 3— Capituio 4 — Capitulo 5— Capitulo 6— Capitulo 9 — Capitulo 10 — Primera parte - Capitulo 11 — Capitulo 12 — Capitulo 13 — Capitulo 14 — Capitulo 15 — Capitulo 16 — Capitulo 17 — Capitulo 18 — Capitulo 19 — Capitulo 20 — INDICE GENERAL Prantena pager Concerros ntsicos net. ENFOQUE EMMRESARIAL. Conceptos baisicos de audttoria..... 3 La profesién contable. Normas contables y de auditoria 17 Enfoques de auditoria 27 Proceso de auditoria 35 Etapa de planificacién s a1 Evidencia y procedimientos de audiloria ..... 47 Apéndice: Muestreo estadistico en auditoria 59 Riesgo de auditoria.. 73 Evaluaciin de los controls. ae 79 Documentacién del proceso de auditoria 91 Auditoria en ambientes computadorizados 101 EJeTelch08 onsen 119 Secunpa rarer AAPUCACION Det. EXFOQUE EMPREESARIN EN COMPONENTES INDIIDUALES Disponibilidades y tesoreria.. = 149 Ejercicios . 163 Inversiones transitorias 187 BJeTEICIOG os ssssnissinerrn 203 Ventas y cuentas a cobrar 207 Bjercicios . 229 Otros créditos..... 261 Compras y cuentas a pagar .. 271 Fjercicios .. ae 295 Existencias y costes... none SOF Fferctct08 Inversiones en otras sociedade: Ejercicios ‘a Bienes de uso /activos fijos y sus amortizaciones. Ejercicios Bienes intanghbles .erosnssersoe Deudas banearias y financieras Ejercieios zx Capitulo 21 — Capitulo 22 Capitulo 23 — Capitulo 24 — Capitulo 25 — Capitulo 26 — Capitulo 27 — Capitulo 28 — Capitulo 2¢ Capitulo 30 — Capitulo 31 — Capitulo 32 — INDICE GENERAL Costos y pasivos laborales 491 EJere1CI05 ooo sesesen ee 505 Aspectos impositivos y deudas fiscales., 513 Contingeneias .. 525 Ejercicios .. 529 Patrimonio neto . 535 Bjereicios ...... 547 Estado de resultados 3 561 Estado de origen y aplicacion de fondos .. 567 BYORCICIOG essessecnsnsnentcezessseient 877 Tareas de una primera auditoria 583, Tencera parre Conctusion r wwrones pe auoronla. OTROS TEMAS vINCULADOS Conelusién del examen... 593 Ejercicios vi 601 Informe del auditor. — 677 Apéndice I - Modelos de informe del auditor 695 BJCFCICIOS eee 707 Otros trabajos de anditoria 733 Apéndices: 1. Modelos de informe de auditor sobre revisiones limitadas y certifica- cones... i sotesa it 743 UL, La revisién anatitica sores onsen 3 747 UI. Fisealizacién privada de sociedades. El caso de ia Re tina “ 759 EJeTCICIOS ose 767 Auditoria en la pequena y mediana empr we 769 Responsabilidad en el trabajo de auditoria.......... - 779 Ejercicios .. on 5 785Primera Parte Conceptos basicos del enfoque empresarial CONTENIDO Conceptos basicos de audtoria EaProlesién coniable. Normas coniabieg ¥ de auditoria Enfoques de audttoria Proceso de auditoria Etapa de pianiticacion Evidencia y procegimiento as auditoria Apéndice. Musstreo estadistica on auditoria Riesgo de auditoria Evaluacion de los controle pocuMertacion del proceso de auditor a Auditoria. en ambiontes computadorizadosCapitulo 1 Conceptos basicos de auditoria CONTENIDO 1. Auditoria. Conceptuali2aci6 un 1.1. Necesidades de informacién. 1.2. Necesidad do revision de la informacin contabie. 1.3. Funcién de atestiticacién 1.4, Condiciones para hacer efeciva la aucitoria 1.5: Servicios de la audioria, 1.6. Dateccsin de erroros 0 iregularidades Tipos do audtoria 2.1. Audtoria interna... 22. Audtoria externa. 23. Ciasificacién func ‘Auditoria de operaciones, operacionalu oporatva 9.1. Esbozo de definicion ‘3.2. Demanda, 3.3. Les baneticios de ia auditoria operaconal.. 8.4. La evoluciin de la auditoria operacional 3.4.1. En el sactor piblica 3.42. Enel sector privado oon El rol de los auditoros independientes Caracteristicas distintivas de la auditoria operacional 3.6.1. Objetivos 362 Alcance 3.6.3. Roquisites de personal . 3.6.4. Elaboracién de notmas. Clases de auditoria operacional 3.7.1. Audtorias de economia y eficiancia... 3.7.1.1. Resultados esperados 3.7.2, Auditorias de etoctividad 3.7.2.1. Resultados €€P 012008 on. 4, Conelusién sobre tipos de ausitoria 5. El auditor comolementando su uncin do ststfcacion eon tareas de career4 AUDITORIA: UN NUEVO ENFOQUE EMPRESARIAL 1, AUDITORIA. CONCEPTUALIZACION 1.1, NECESIDADES DE INFORMACION La informaciénes impreseindible para otorgar fa ta sociedad la posibilidad de aprovectar los Jogros cientificos. Sin ella, sin informacion, el progreso se veria fuertemente cc nado, Por eee rausa la sociedad ha efectuacio una importan: fe apuestaa favor de la creacion ye! mantenimien. lode un sistema informativo efectivo que recolecte yaiseminedatos, en sums sentido. Desde ys. estos no se refleren solamente a aspectos eco- Tomicos, sinoue tambien ineumbea aquel tipo de sociedad en la que se quiere viv La informacion es un elemento clave del fun nie del mundo de las Lia informacion que se neces tes caracteristicas y esta relert ta adguiere difer faadistintos momentos. Asies que puede ser: in formacion del pasado: informacion actual, inme- fina, instasitanca: o informacion del futuro, pro: {yeetada. La informacion necesaria para el efectivo Yancionamiento del segmento econémico de una sociedad, puede reducirse en términos de un Seinun denomninacior: expresiones monctarias © dinerarias, Tal denominador permite Ia aplicacion, de un elemento comin de medicion para mu Giversos fenomenos economicos, permitiendo ast mparacion de usos altemnativos de los activos La sociedad necesita contar con informacion ‘economico-financiera homogéna y comparable. El Sistema financiero de medicion puede cumplir con. ete objetivo, Esta situackén hace que la i Tantable posea un gran significado para cl La existencia de un adecuado sistema de co: municacion de datos economico-financieros ¢ aendicion esencial para la aeurnulacion de capital Ge fuentes muy diversas en tina sola empresa. La usual complejidad de los recursos involu- crados en una actividad empresaria y los sucesos Inafectan exaltan las comunicaciones de datos Estas son sensiblemente significats * aleanice como en cantidad. Ctra funcién principal de la informacion eco nomico-financiera dentro de la economia es pro. Poreionar un medio para walorirar el éxitoen el uso felos recursos. Es una manera de medirla gestion. {de los aciministradores, El contador pablico prove con su labor infor: macion economico-financiera y dentro de tal Tampo desempena dos papeles fundamentales: «+ verifica la razonabilidad de la informacion, Jando a conocer los resultados de su trabajo: y > se constituye en un consultor que sirve de Spoyoa la gerencia que conduce los negocios: ‘empresarios. 1.2. NECESIDAD DE REVISION DE LA INFORMACION CONTABLE Quizas la funcion mas conocida del contador estaauditoria, En términos generales, la audit tratade inerementar la conflanza que se tentae fniormacton suministrada por el aparato adminis. tuthe normal de la empresa. Tal confianza puede Uefinirse como la congruencia existente entre el Mensaje transmitida y la realidad que se describe. En bage a este objetivo, es decir, aumentar la Fonflanza que se puede depositar sobre clerla fnformacion, puede esbozarse la siguiente defint clon de auditoria: “Es el examen de informacion por parte de una tercera persona, distinta dea Bue Ia prepare y del usuario, con la inten: dion de establecer su razonabilidad dando « Conocer los resultados de su examen. # fin Ge aumentarla utilidad que tal informacion posee”. Estan dentro del aleance de esta definicion muchos tipos de informacion que pueden auditar- Be por varladas terceras personas. Pero la audito Hains comtin que lleva a cabo el contador publica felade estaddos cantableso financieros de un ente. Esta auditoria de estados contables tiene por fin emitic_un informe sobre In razonabilidad de tales estados. Dentro de esta funeion. el contador publleo eval tmode los productos del sisterna de Paformacion financiera de la empresa: los estados antables, Una vez eonclutda su revision el profe: Clonal emite un informe respecto de si estos esta. Gos presenitan ono una deseripeién justay razona ble de los negocios de la compaiiia, en el lenguaje Gue convencionalmente se ulilza a tal clecto. Hosicriormente, esta opinion se hace publica cn forma de dictamen o informe del auditor, transit fiendo I autoridad del contador, como experto eno a los estadios contables de la compara. Benewentando ast la conflanza que s¢ puede depositar en esos documentos. Para evaluar esa informacion financiera el contador debe combinar tres aspectos fundamen- tales: adectiade conocimiento del ente a auditar ¥ de sus operaciones: + tolal familiaridad con su sistema de informa: clon y «© clara concepeton de Jos principios de medi Clon y de comunieacién convencionalmente tisados para describir formas econémicas.CAP.1 - CONCEPTOS BASICOS DE AUDITORIA 1.3. FUNCION DE ATESTIFICACION (') En la sociedad modema el auditor ejeree una funcién que podria lamarse de atestificador: ex. Presa una opinion, como experto independiente, Sobre siel informe de datos econémnico-financleros uc un ente presenta esta adecuadamente prepa El desempenio de esta funcién brinda créditoa Ja manifestacion o declaracion de la administra- ‘ion de la empresa y aumenta Iq conflanza en tal manifestacion. La opinion que emite el auditor Lunplica que los datos presentados son apropiados, para el propésito de exposieion perseguido. y que existe una evidencia objetiva sobre la que descan. san, siendo los juicios ejercitados en su interprela. ion los que justiican tal opinion, ‘a exprestn"atentifieacién’ fue legila del- beradamente con preferencia a cualgtier otra, para describ la fanctem de auditors indepen ite Gi razon para ei, e que eta fn pitede ser aun nterpretada por alguns legos em materia como referda atin proceso de verficaclon meticulosammente deallado,drigidor la deteceion de frateso tregutaridades, eo dee tna fanelog cde neto corte “polteinca" Ei contador come servador expertoenelandlisisde an artiviadleste has entidades econémicas. en su position externa, ‘Gclagete mis capacad para desempopar a fancion de atestieacion. Su Competencace eee ralmente reconocida, ree Una de las razones que contribuyen @ un snayor tisode la ncton de auditoria indepenchien, tees la existoncia de una sociedad fuertemente in dusiralvada con empresas de capa dre entre una gran cantidad de accionistas, a quienes {es interesa un inforine independiente. sobre el estado de a gestion del ente porno partipar en ia onduceion del negocio. Por él contrario, contribu yen a un menor uso de dicha funcion de auditoria Ir propiedad del capital concentrada en’ pocas tahoe y donde la capacklad productiva descansa enunidades pequenas (aunque en estos casosyen fl anterior pueden existir otras razones que just fiquen la auditoria independiente como, por ejem plo. equerimientosde fnanclacion externa del ne- foci) asi como tambien cuando hay na mayor Participacion gubernamental meciante reglamen Taciones ya veces propiedad del capital, cuando ‘existe poco consense respectoa Ins normas conta tiles que deben presidiria preparacion de informes para acelontstas y demas ustaros de la informa {ion econémice financiera Las informes derivacos de la menctonada fun- cion de atestificacion adquleren las siquientes principales exteriorizaciones: ‘© Informe a los acclonistas: (0) Del ingles + informe a los acreedores: + informe a las autoridades de fiscalizacion societarta: ‘informe a las autoridades imposttivas; ‘+ informes para la gerencia, yotros sectores de la empresa. * informes a otros terceros Interesados: post- bles inversores. prestamisias, proveedores, clientes, etc. 1.4. CONDICIONES PARA HACER EFECTIVA LA AUDITORIA Un desempeno adecuado de la funcién de au ditoria requiere analizar las condiciones principa. les que deben satisfacerse para que la misina sea efectiva. En tal sentido deben presentarse. ‘+ Necesidad de comunicacién de los datos eco- ‘némicos medibles en términos cuantitativos. ‘+ Normas para la medicion y recapitulacion de los datos econdmicos que sean aceplables para el usuario y de aplicacion practica para lente que elabora tales datos. 1 auditor debe estar de acuerdo con que {ales normas son adecuuadas, en relacion con la informacion que se pretend transmaltiry que ésta sea de uillitad al usuario, en past cular si este ultimo no ha participad direc Lamente oa raves de ous representantes en su formulacion, Si el ustiari si parlcipo en la formulacion de estas normas el arelior cebe exoerenie Sone ates vals imacién y el usuario ‘estan de ‘acuerdo en cuanto a las ‘caracteristicas de esos dalos feconémicos y sus significados, + Evidencia sufciente que respalde los datos econtémicos, Mediante el examen de tal evidencia el profe- Sonal debe estar en condiciones de salisfa cerse a si misino de que las formas elegidas para la comunteacion de datos se aplicaron Correctamente, La responsabilidad de la auditoria incluye asegurarse de que no existen distorsiones importantes en los datos como consecuencia de ciertas inclinaciones naturales, ignoran ciao error humane. + Conformidad por parte del emisor para expo: net todos los datos necesarios ce mode que ¢lusuario euente con informacién completa, 8 los efectos de tomar sus decisiones. ‘+ Anuencia a acepiar determinado formato en Ja presentacion de la Informacion para que la fe anglo-sajin, donde cncontré su cuna la aucitoria Atcatifeacton €s un modismo no existente en el lenguaje de la Real Academia Bsparola, ulllizado por la profesion ‘contable para dar a catender lo que impliea la tarea de audlionaAUDITORIA: UN NUEVO ENFOQUE EMPRESARIAL comunicacion sea comprensible por los usuarios. + Adectiacla oportunidad en la comunicacion para satisfacer el proposito del usuario. + Independeneta, objetividad y responsabill dad por parte del auditor. + Conocimiento y destreza requeridos en el auditor de todas las fuerzas importantes para la medicion y sustanciacién de los pro- esos de comunicacion. Esto incluye ejercer lun minuctoso y ctuldadoso proceso de analt: sis. + Familiaridad por parte del auditor con tos propésitos dela comunicacion, incluyendola Apreciacion de las necesidades del usuario, Poco a poco se han ido satisfactendo todas estas condiciones ¥ se esta desempenando la fu fon de auuditoria en una escala de reciente util! dad y con sustancial valor agregado. En sintesis la auditoria en su sentido mas _amplio podria ser definida como una investigacion critica para llegar a conclusiones ciertas sobre la contabilizacion de los aspectos economicos y fi fanciers de las operaciones de un ente. Una fnestigacion critica implica la acumulacion de evidencias. Las conclusiones de esa investigacion. deben ser ciertas y representan la interpretacion, Ge la evidencia actimulada por un auditor compe tente y deben ser presentadas, para su mejor uso, a traves de un Informe escrito 1,5. SERVICIOS DE LA AUDITORIA La auditoria es tno de os muchos servicios proporcionadlas por la profesién contable y puede Ser hecha con varios propositos diferentes, Los mas frecuentes son: + Ia expresion de una opinion independiente sobre los estados eontables o finaneieros de unente, y + el control del uso de los recursos dentro de tuna organizacion. Un servicio de auditoria no debe circunseribir se s6lo ala revision de la informacion contable sino permilir que tal trabajo contenga un valor agrega- Go para la empresa. CCuandose dirige lavista hacia el futurorest ‘laro que las funciones independientes de evalua. ‘lon de los estados contables, de los sistemas de {informacion y del funcionamiento del negocio van, cobrando cada vez mayor signifieacion, El examen de estaclos contables require que los contadores revisen diferentes aspectos de las actividades y procedimientos de una organizacion. ‘Aconsecuencta de esa revision se ptiede aconsejar ‘sobre mejoras necesarias en los mecanismos de Control y ofrecer sugerencias constructivas sobre ‘iras cuiestiones economico-financieras (ineluyen ‘do las impositivas| y de funcionamiento operalivo. Los consejos del auditor pueden referirse a determinados problemas de orien administrative y otros que involucren sistemas y técnicas de Seganizacién y control como la prestipuestacton Control de costos, planeamiento de utilidades ¢ Impositivo,informes internos, procesamiento lee {ronieos de datos y otros analisis cuantitalivos. Sise protendiera incluiralgunas ideas sobre el futuro y potencial de los servicios de la auciitoria, ‘éstas podrian referirse a: ‘+ manifestaciones sobre la adecuada liquid ion de Impuestos y otras contribuciones al regimen de seguridad soctal + informacion contable proyectada o a pers: pectiva, incluyendo estados contables © in: Tormacion presupuestada; ++ evaluacién de la eficiencia del negocio, En estos terrenos existe un vastisimo campo de accion a desarrollar. para benciicio de la comu rnidad de negocios y como funcion soctal 1.6. DETECCION DE ERRORES E IRREGULARIDADES Asta altura caben realizar algunas conside raciones adicionales que enfaticen el hecho de que Ta funcidn del auditor no es de corte “policiaeo” “etectivesco”, en cuanto a que no esta dirigida a deteciar errores e irregularidades.. Errores son aquellas imprecisiones no Inten~ Gionales u omisiones de importes o exposiciones en. los estados contables. Los crrores pueden involu: cerar, por ejemplo: + crrores en el procesamientoo compiacion de informacién basica a partir de la cual se pre. panan los tnformes financieros: incorrectas estimaciones contables deriva das de una mala interpretacion de los he hos: + errores em la aplicacién de normas contables, En cambio, el termino trregularidades sc re flere a acciones intencionales (excluyendo las poco habituales, debidas a negligencias) que conducen aexposiciones ovaluaciones incorrectas u omisio: hes de impories en los estados Mnancieros. Las irregularidades incluyen el suministrode tnforma- ‘ion fraudulenta a través de la presentacion de tstadlos financicrasque conducena incorrectas in {erpretaciones. Las irregularidades involucran actos tales como manipulacién, falsifieacién, alteracion deCAP.1 - CONCEPTOS BASICOS DE AUDITORIA registros contables o documentacion de soporte a Parlir de la cual se preparan los estados contables, El factor primario que distingue a los errores de las irregularidades es la intencionalidad anode laexpresion incorrecta de su resultado. Aveces es, difietl determinar la existencia o no de dicha inten. ‘ion, El auditor debe realizar una apreciacion de! sent ptencll cn cna poste etenea le erroreso iregularilates. No\debe olvidaree de dicho reago, cn el mento de que lor aes lrregularidades. pueden estar presentes en oe estados contables, exterorizandose en forma sig nifleativa, De acuerdo con. esta apreeincin el auditor debe precisar su tarea para proveer una razonable seguridad de_detecclon de errores © irregularidades que puiedan ‘ser importantes. 0 slgiticatvos para los estados contables. Se reitera que no es objetivo de la auditoria a deteceton de cualquier error o irregularidad come- lida. Elauditor debera realizar con debidocuidado la planificacion y ejecucién de la tarea y la eval. cién de los resultados de los procedimientos de auditoria. Debe cjercer un adecuado grado de autocritica para aleanzar una razonable seguridad, de que las irregularidades significativas seran detectadas. Dado que la opinién del auditor sobre Josestados contables esta basada en el concepto de “razonable seguridad” el auditor noes un asegu- rador y su informe profesional no irtenta consti- ‘ulr una garantia, En consecuencia, el descubrimiento posterior de que existia una mala expresion signifieativa en, los estados contables “per se” no evidencia una inadecuada planificaciono una mala ejecucién del trabajo por parte del auditor. Por supuesto que en el desarrollo del plan de auditoria, el auditor debe consierarfactores que influencian laevaluacion del riesgo deauditorta de todas las cuentas de imporiancia de los estados Contables ¥ debe obtener un conocimiento de los Sistemas de informacion. contabilidad y control Estas cuestiones normalmente tienen efectos versificados en los estados contables tomados en Streonjunte y afeetan la evaluacion queel auditor hace del reso. En la evaluacién del riesgo de auditoria que debe hacerse durante la etapa de planificacion se deben considerar una serie de factores, como por ejemplo: caracteristicas de la gerencia; caract ticas operativas del ente y de la industria; earacte risticas del (rabajo de auditoria en si mismo. etc Debe existir una actitud neutral: el auditor no debe suponer que la gerencia es deshonesta ni debe asuimir una honestidad no comprobada. El auditor debe reconocer que existen condiciones 0 ‘cuestiones emergentes de eviencias obtenidas en auditorias anteriores necesaris paraevaluar efec- Uvamente si los estados contables estan libres d ‘cualquier error o irregularidad. La integridad de Kerencia cs fundamental. ya que es ella la respon. sable por la elaboracion de los estadas contables. La actitud de escepticismo u_objetividad debe existirtantoen laetapa de planificacién como en la, de ejecuciin dei trabajo de auditoria y finalmente, ‘en oportunidad de evalsiar las conclusiones obte nidas de la tarea realizada. Enti¢ndase bien que lo qucantecede no implica ingenuidad sino neutral- En resumen, debe qucdar caro que no es abel dela aidtora In detecsion de craves s tregularidades. pero el no sien que chaed {or noestealeraa la posible presentag ene pe destuaciones ent curse nora des tare 2. TIPOS DE AUDITORIA [a labor de auditoria puede ser desarrollada por contacores independientes o bien por los mismos empleados o funcionarios de la organiza cién. La auditoria realizada por contadores pabli- cos independientes para expresar una opinion sobre la informaeién examinada es denominada auditoria externa o independiente. La auditoria, realizada por los empleados o funcionarios de la ‘organizacion con propésitos de control. es comtn- mente denominada uditoria interna, 2.1, AUDITORIA INTERNA. Sus funciones incluyen: ‘+ Revisién de las operaciones para verificar la autenticidad, exactitud y concordancia con las politicas 'y procedimtentos establecidos por Ia organtzacion, ‘Control de los activos a traves de los registros contables y comprobaciones fisicas. *Revisin de las politicas y procedimientos para evaluar su efectividad. + Revision de si los procedimientos contables fueron aplicados en forma consistente con Jas normas eontables, + Auditoria de otras organizaciones con lasque existen relaciones contractuales a eumplir otras vinculaciones econémicas. La auditoria interna es una actividad aprecia. iva, independiente de los sectores objeto de revi- sion. Por lo tanto, deberia reportar a los maximo hiveles de la organizacion y depender de ellos. ‘Tiene por objeto la revision de las operaciones para servirde base a la administracién. Por este motivo, 5 un control que se describe com independiente pues mide y evalua la eficacia de otros controles, La auditoria interna trabaja en forma separa daa las operaciones de la organizacion. En sintesis ‘a auditoria interna es un mecanismo de control Selective © independiente de los engranajes de8 AUDITORIA: UN NUEVO ENFOQUE EMPRESARIAL control interno habituales que hacen a la operato- ria de la empresa 2.2. AUDITORIA EXTERNA. Micnitras que ta auditoria interna depende de la administracion del ente, la auditoria externa es totalmenta independiente dela organizacion. Para dar crédito a las manifestaciones que la admints- tracion hace a través de st sistema de informacion, los interesados requieren de la opinion de un profesional totalmente desligado de los intereses de esa administracion, La labor de auditoria externa implica una competencia profesional singular, earacterizada or una serie de atributos tales como independen- Gia, educacion y conocimientos espectalzados, dedicacién al servicio. matriculacton en los cuer. pos encargados del control del clercielo profesio- nal, ete Ademas, por sobre toda ello, deben existir aspectos de ética profesional a ser tenidos en ‘cuenta durante el desarrollo de la labor y durante todo el transeurso de la vinculacién profesional Una de las funciones mas comunes de la auditoria externa es brindar una opinién sobre las ‘manifestaciones de la administracion ineluidas en, la informacién contable exnitida por el ente. Esta funciin es conoeida como auditona de estados contabies o informacién financiera. Sin embargo. cl auditor externo esta capacitaco para brindar ‘cualquier servicio que implique el examen de infor- hniacion, operaciones. procedimientos, activida- des, proyecciones, etc., que necesiten de tin juicio profesional dentro del marco de competencia del contador publico, 2.3. CLASIFICACION FUNCIONAL La clasifieacidn anteriormente expuesta trata de diferencia al sujeto que presta un servicio de auditoria. Tanto 6 mas importante es tambien diferenciar al servicio que ese sujeto presta. Del analisis de las distintas funciones det au- ditor interno y del auditor extemo, el lector podria inferir que el campo objeto de aceién de ambos puede dividirse en: ‘+ el examen de las operaciones o actividades; ‘+ el examen de ta informacion contable emiti- da, Ambos tipos de auditoria intema o externa, reunen la capacidad profesional necesaria para prestarlos. Ahora bien, la comunidad como receptora de parte de la informacién contable emitida, necesita ‘asegurarse de su correcta confeceidn, Esto. que es cl origen de la funcion de auditoria, es Io que Justifica el aspecto diferencial del sujeto que la resta: Ia independencia. La independencia manifiesta que el auditor ex: temo pose, hace que él sea el nico “eapaz” de brindar a terceros su opinién sobre el examen de la informacién contable emitida por el ente Porlo tanto. el auditorintemo, circunseribe ss funcion al examen de las operaciones oactividades mientras que el auditor externo puede trabajar en los dos grandes campos al prineipio mencionados, En el proximo punto, se analizardn aspectos espeeificos de la funcién de auditoria operativa. Si bien en el resto de la obra, los conceptos vertidos pueden ser dities al auditor operativo, la misma se ‘irige espectalmente a la auditonia de informacion, ccontable: 3. AUDITORIA DE OPERACIONES, OPERACIONAL U OPERATIVA 3.1. ESBOZO DE DEFINICION Ladenominada auditoria operacional u opera- iva eonsiste en la realizacién de examenes estruc- turados de programas de accton, organtzaciones, actividades osegmentos operativos deuna entidad publica o privada, con el propésite de evaluar ¢ informar sobre la utilizacion, de manera econun- ca y eficiente. de sus recursos y el logro de sus ‘objetivos. En pocas palabras la auditoria operat vaes el proceso que tiende a medir el renclimniento eal con relacién a un rendimiento esperado, ‘Tender a formular recomendaciones para miejo- rar el rendimiento realy alearzar el exito deseac > Los (érminos auditoria operativa u operacio- nal, auditoria administrativa, auditoria de rend mlento, auditoria de valor por dinero (value for ‘money auditing”), auditoria de economia y efi ‘fencia, auditoria de los resultados de programas, son los utilizados para deseribir (areas similares ‘con objetivos casi Identicos, De ahora en mas en esta obra se utiliza la expresién auditoria operacional porque su seep tacion es general y se aplica tanta en el secior Privaclo como en el publico y porque ademas, et termino en si explica el significado de la labor. 3.2, DEMANDA. La motivacion de establecer una unidad de auditoria operacional ode contratar tarcas de igu: sentido a auditores independientes resulta del deseo de conocer mas sobre el rendimiento de wna actividad en términos de la efictencia en el uso de recursos y en ¢l logro de objetivos.CAP.1 - CONCEPTOS BASICOS DE AUDITORIA Esa demanda puede generarse en la gerencia encral de una empresa, en un cuerpo legislative, cn un directorio, 0 en cualquier otto grupo enear. gado dela direceién de un programa o.una organi, zacion. La labor debe enfocarse en cuanto a como Se pucden mejorar las operaciones tanto en sector privada como en el publice, En algunos casos, la auditoria operacional Produce aliorros mensurables, 0 mejoras iderUft- ables en los sistemas de control. Ei otros casos {os beneficios pueden no ser tangibles. No obstan. te. es un hecho que la auditoria operacional logra cambios positivos y un mayor rendimiento que-te Podria obtenerse de otra manera. Por sit tise Raturaleza, Ia auditoria operativa no sustituye al {titerio de la gerencia pero si puede proporclonar suficie ayudar en cl Proceso de la toma de decisiones gerenciales coadyuvar a la accion del eontrol ditective 9.3. LOS BENEFICIOS DE LA AUDITORIA OPERACIONAL Alpesar de la dificultad de cnumerar todas las ventajas que puedan derivarse de una auditons operacional, la siguiente lista presenta una des, Cripelén bastante completa deo que puede logran, *ldentificacton de objetives, politicas y proce- Gimientos organizactonales auin no defini. dos *ldenuifcacion de critertos para la medicion del logro de objetives organitzacional Bvaluacton independiente y objetiva de ope aciones especificas: *Evaluacton del cumplimiento de los objet Yos. politicas y procedimientos ongantzacio. nales; *Evaluacion de la efectividad de los sistemas de control gerencial; *Evaluacién de la confabilidad y utilizacion de la informacion gerencial; *Identificacion de areas eriticas problemati- cas y de las causas que las originan, ** Identificacion de éreas que contribuyen aun Posible aumento de ganancias o ingresos y/ © reducciones de costos: ‘dentificactin de cursos altemativos de ac- clon, Estas ventajas sefialan con claridad que la audit MNeaday ejecutada Puede traducirse en resultados positives Dinas ‘Yentajas ftcilmente exceden los costs dela labor no obstante el hecho de que auditoria pueden ser signifeativos BY 9 Aunque los responsables del establecimiento una unidad de auditoria operacional eben apreciar plenamente la variedad de beneficios que Dueden derivarse de la misma, también deberan estar concientes de que los resultados no se prod ‘cen instantaneamente. En consecuencia, deberia concedérsele 1 tempo necesario para que alcance todo su poten: cial. Con paciencia y una apropiada inversion de ‘ar todos los beneficies que prometen si pertide torta operativa podra proporcio. ‘3.4. LA EVOLUCION DE LA AUDITORIA OPERACIONAL La auditortaoperacional tiene sus raicesen las élecutadas tanto en el sector piiblico como Privado. En el sector publica muchos de los avances de la auditoria operativa fueron logrades Por la Contraloria General de los Estados Unidos, 4 Unkdad de Auditoria del Congresoy tambien por varias instituciones de auditoria de los divertos ¢siados. Respectodel secior privado, lamayoria de. tos avances (tantoen el mbito local. como interna clonal) han tenido lugar en las unidades de audi, {oria interna y en trabajos especiales realizados Por firmas de auditores y constltores externas. 3.4.1. EN EL SECTOR PUBLICO {4 auditoria operacional tlene wn campo par- Licularmente értil en elector publica, en leat se reflere a las demanilas de los euerpos legisiutivos Para lograr informacion wtilrespecto a la econo, {ficleneiay efectividad de las operaciones del lero, contribuyendo a mucjores decisiones ext Cualquler necesaria reforma del Estado, La talons ‘macion sobre las operaciones ¢s itl en la toma de dcclsiones respectoa prestipucstos emia toma de acclones correctivas, asi como para eereltar el Control direetivo como un medio para mejorar ke Fesponsabllidad Mnanctera y administrativn, Lag solicitudes de informacion frecuentemente ce tae ducen en preguntas sencillas, tales como *"gSen Efletentes los servicios piiblicos? "zgué sect, ben los contribuyentes por el pago ae sus inn, Puestos?” y "ZEsta produciends ef programe a mejor rendimie femente, éstas son las preocupaciones elaras que {nician una auditoria operauvn, {Las organizaciones de auditoria operacional a nivel de gabtemnos nacional, provincialesyy mutes pales pueden coniribuir en gran manera al avanee (deta disciplina. El factor que es la clave del éxltode ‘0 por su inversién?” Frecucn- ‘operativa es Ia suficiente independen Gia que se olorga asus auditores paraasegurar que no se encuentren Limitados por Influencing polit ‘eas 0 relaciones de dependencta para la emistort dleaaa 10 AUDITORIA: UN NUEVO ENFOQUE EMPRESARIAL, Sus informes. La independencia organualwa ala, que se hace referencia permite, ademas, a los auditores efectuar una amplia variedad de audito: ras operativas, lo que a st vez. permite que desa. rrollen todo su potencial en terminos de beneficios obtenicos. Se equivocan aquellos que sostienen que la auditoria operativa tiene tinicamente aplicabilidad, limitada al sector privado. Muchos hallazgos se pueden obtener en el sector publico relacionados on las practicas de los contratisias de obras y servicios, a través de la aplicacion de técnicas de auditoria operativa desarrolladas y dingidas al Clasico enloque de la productividad La evolucion, desarrollo y rendimiento de la auditoria operacional en el sector piblico de nin. guna manera estan limitados a los Estados Unt dos. Son notables las expertencias desarrolladas en Inglaterra, Gales y Canada. En Inglaterra y Gales ja auditoria integral se denomina “auditeria de valor por dinero”. Esia forma de auditoria ha Sido incorporada en’ Ia “Ley de Finanzas de Goblernes Locales” de 1982, y exige que los auditores externos, ademas de realizar auditorias Gnancieras ¢} en entidades de gobiernos locales, efeciiien tambien auditorias operativas. En Canada, donde la auditoria operacional tambien se conoce como "auditoria de valor por dinero”, ha recibido gran impulso del Auditor Ge- eral de Canada y de la Fundacion Canadiense para Ia Auditoria Operativa. La Fundacion es un, ‘organismo privado independiente de investiga- cion, financiado principalmente por la profesion contable y otros interesaclos en el avanice de la tecnologia en la denominada auditoria integral En un interesante y reciente acontecimiento, bajo una nueva legislacién en Canada se exigen auditorias operativas en todas las Corporaciones Federales cle Goblerno, 9.4.2. EN EL SECTOR PRIVADO Se ha efectuado consierable labor de audit: ria operacional en el sector privado a cargo de au. ditores internos. Mientras que las unidades de auditoria inter- na de las empresas privadas de paises anglo. ‘sajones han avanzado notablemente en (écnicas de auditoria en las areas de economia y eiciencia, ho se experiments el mismo avance en el area de efectividad. Hasta cierto punto la labor en dicha, 4rea ha sido limitada para los auditores internos por los siguientes factores: Nivel de dependencia Con frecuencia la funcién de auditoria interna ha tenido un nivel de dependencia hhacia el ejecutivo financiero en. lugar de depender del Directorio o del Comite de ‘Auditoria de la empresa, Esia situacion ha dado lugar a que el trabajo sea enfocado sobre controles finan lerosy otros aspectos relacionados, en ugar de efectuar auxlitorias de efectivid Apoyo a la auditoria externa Muchas unidades de auditoria interna. aplican tuna cantidad signifieativa de sus recursos al apoyo de la auditoria externa, lo que ha limilado los recursos disponibles para ¢jecular auditorias operacionales. En cieria medida estas restricciones tambien han Iimilade el erecimiento de la disciplina de aucdiloria operacional cjercida por auditores inde pendientes, Ademas, la profesion contable podria tambien haber retrasado inadvertidamente el cre. cimiento de la disciplina, al no tener en cuenta la diferencia entre la auditoria operativa y otras for mas de consultoria general. La auditoria operativa, no debe ser considerada como una furcion de consultoria; sin embargo, los consultores pueden jugar roles claves en las auditorias operacionales asi como en la implantacion de las recomendacio: eS. Quizas la diferencia en el enfoque objetivo para la obtencion de la evidencia es lo que mis cla- Famente distingue a los auditores de los consulto- res profestonales, quienes con frecuencia confian mas en su experiencia y juicios subjetivos. Claro cesla que este enfoque objetivo para la obtencion de Ja evidencia es una de las principales caracteristi- casen Ia ejecucion de las auditorias operacionales. AA pesar de estos factores ha surgido una nueva em en la aucforia del sector privado, que parece haber dingo aun mas su atencion a ios [sunlos de auditoria operacional. Este cambio ha Teoullado de las erecientes preocupaciones sobre Cpropésiloy usodelos sistemas de controlinterno {que ambien son sma consideracion clave de a at ditoria operacional. Estas preocupactones han lle yado aunaampliacion del teres en otras reas de (2) E1 termino auditor financiera esta refer al examen de aucitona externa (Independiente) de estados contabies (o flaancleros).CAP 1 CONCEPTOS BASICOS DE AUDITORIA ” tsnuimlento operativo, inchyendo la efecto Una forma de encauzar estas preocupc eet idad pata ehetest ‘udlora operacional y proporciokar un ee ampllo para la eecuetén delahiborenter at 3.5. EL ROL DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES ian Tespuesia a la ereeiente demanda para la cesaibt ce 148 auditorias operacionales ylac nc Senklades del mercado, algunos auditerca tne pepdtentes han desarrollado eapacidad y desire paabare elecutarias. Su labor complementate ce Fas ead wigente de la auditoria interna 6, en alge 5-8. CARACTERISTICAS DISTINTIVAS DE LA AUDITORIA OPERACIONAL 9.6.1. ORETIVOS £7 obletivo de la auditoria operacional es pro Zar cl sistema de medicion y evaluacion den en cuanto a su efectividad y eficiencas 9.6.2. ALCANCE Flalcance de la auditoria operacional es varia Bley Puede aplicarse a toda la organuavion oe umente a algunas de sus repartiionce ici eso Sectores. La aucitoria operacionalde wie, santzacion en su totalidad no es frecuene sicsPecto al periodo de tlempo a ser auditado, Heauditoria operacional podria far su alee, corte iodo duc se extenda en varios anoe 9 ian cae te comprenda slo algunas semanes, Bae Gee teristica de la auditoria operacionalhe lect coma Guhes profestonales deseriban la discipling como una “auditoria de alcanee variables 9.6.3. REQUISITOS DE PERSONAL {2 audiioria operacionalexige un equlpo com. Puesto de profesionales con una ample eee Wifilidades gerenciales formando un equipo Ge trabajo interdisciplinario, 5.8.4, ELABORACION DE NORMAS En la auditoria operacional ecuentementeno {GY Rormas de auctor generalmente aren eine Sn las cuales se pueda comparar unacondicnes Grcunstancia real. Consecuentemente ee ne Gates de medida para cada examen. En estae an, pearelancias la opinion del auditor y el sentige Brakalonal y empresarial se tornan tambien aa alors importantes dela medicién y evakereae de los resultados, 3.7. CLASES DE AUDITORIA OPERACIONAL 1 auditoria operacional cubre una gama de Futeros de auditoria que tienden a ser Satur neat dlvisibles en dos areas principales, Ure vo {2 gualitoria de eficencia y economia y ln ote io uudllorta de etectividad. Como sus Ronitece (2 {ndican, auditorias de economia yeficicnein ren: {i besar de que se analizan por separado estos smremnees de auditoria operacional, es usual cu in nama audlitoria abarque tanto aspectos de clays mir Yeliciencla como aspectos de efectividad: Bere Smenudo estudios y analisis especialcs que ne gue dentro dela clasifcacion precisa que tein Suen economia y eficiencia, de clecteial 37. AUDITORIAS DE ECONOMIA ¥ EFICIENCIA derarse io obstante que los térmninos de econiomia y Gicteneia estan estrechamente ligados, Neen ve ynente se confunden. Se observan ‘difeennt Practicas en Ia labor que se dirige hacis el vate ‘ccondmico de recursos en eomparacton con aque- Tla que se dirige hacia el uso eficiente. Mientras los aspecios de eficiencla Uenden a enfocarse alrede- Gorde costos por unidad y la postbilidad de rebajar dichos costos, los aspectos de economia frecuente- mente tratan el costo agregado o total de un Sistema o funcién, que por su naturaleza no es divisible en costos por unidades o si lo fuera no Servinia a ningiin proposito util. Si bien se pueden establecer diferencias entre Jos términos economia y eficiencia, frecuentemen- te se los ublllza indistintamente debido a que lAmbos tienden a la obtencion de sufictente infor- macion que permita determinar precios y compa- Faropeiones de castos. Respecto de la eficieneia, el Concepto esta a menucio vinculade con la produc- Uividad puesto que el trabajo podria ser orientado hacia el aumento de la produccion en relacton con. los tnsumos. La cconomia se relaciona con la oportunidad de reducir costosen la adquisicion de blenes ¥ servicios y en menor medida, con la pro- ductividad: En la prictica ef desarrollo y uso de sistemas de contabilidad de costos en el sector privado, ¢s: pecialmente en las industrias, a menudo propor: Cionan inportante informacion para la auditoria ide economia y eficiencia. La situacion es bastante Gistinta en el Sector publico donde cl desarrollo de Sistemas de contabilidad de costos y otros datos hhan quedado postergados respecto del sector pri- io. Consecuentemente, una auditoria de efl- iencia en el sector pulico podria exigir la prepa facion de una considerable cantidad de datos Felacionados con los castos. Existe una gran yariedad de tipos de audito- ras de economia y eficiencia. Los siguientes son ‘Gemplos de los aspectos a los cuales frecuente Inente se dirigen tales tareas: + Sustitucion de personal, material y equipode + Muchas de las au Ciencia examinan el aspecto de st se podria Sustitulr personal, material y equipo de costo ‘menor, a la vez de mantener normas acepta- bles de calidad. Enel sector piiblico el area de personal tipt- camente es dificil de considerar debido a Teves ¥ politicas que frecuentemente restrin ken la posibilidad de reasignar personal 0 hnxiificar clasificaciones de puestos. En el Sector. privado también se encuentran a ‘menudo problemas similares cuando regula- Clones sindicales restringen la flexibilidad, ‘hun dadas estas restricetones, frecuente- mente es posible dentificar y obtener aho- ros en el area de personal. Elaspecto a consideraren el area de materia- Jes ese rendimicrito que se obtendria de ma- teriales sustitutivas propuestos, para lo cual AUDITORIA: UN NUEVO ENFOQUE EMPRESARIAL ‘3¢ debe hacer la siguiente pregunta: 2Exce- den o igualan los requisites previstos? En el area de equipos se puede seguir la misma nutina, zPuede e] equipo remplazante rendir a un nivel aceptable? Las auditorias operativas en areas de materiales y equipos frecuentemente exigen el empleo de especia~ listas que ayuden a la adopcton de determ!- naciones respecto alos requisites de calidad lutllidad y duracién, tanto como el cumpli- miento de las especificaciones. Este aspecto ifieilmentese encuentre entre cl personal de formacion contable por lo que es comin con. tratar especialistas cuando sea necesario Consoltdacion de las actividades de adminis- tracién y apoyo. Frecuentemente la auditoria de eficiencia y economfa efectiia la revision de actividades Ge administracion y apoyo para identificar st tuaclones que permitan consolidar o fusio- har actividades, Dichas auditorias tenden a fentrarse sobre si un nivel aceptable de Sdministracion y servicio puede ser propor- ‘Clonado por un menor namerode unidades Gperaciones, Estas auditorias frecucnte- mente son impulsadas por circunstancias di- versas que han reducido el nivel de actividad fo variado st: naturaleza en grado tal que crea Gudas sobre los niveles vigentes de personal, Introduccion de nueva tecnologia para mejo rar la producelin, lus de nueva tecnologia, espectalmenteen clareade sistemas, ha ¢readootra necesidad para la auditoria de economia y eficieneia. Se pueden necesitar especialistas tanto para Pyuidar en evaluaciones téenicas como para Convencera la administracion de que la nue= va tecnologia merece ser considerada porque mmejorara la producelin, En ambos sectores, piiblico y privado, el concepto de transferen- Gia de tecnologia ya ha sido utiizade hace bastante tempo. Este es simplemente un proceso de utilizar expericncias exitosas y ponerlas en practica en otros ambientes. Adhesin a modificacton de politicas, proce dimientos, reglamentos, ete. Este os otro tipo clisico de la auditoria de cficienclay economia. Preguntas come las st uientes podrian ser incluidas: {Los proced- fulentos se estan siguiendo de acuerdo con la politica aplicable? ¢De la aplicacion de Producido ahorros en los costes, que inet Mucho mas que ef total de sus prover Taciones anuales, Eslo no quiere decir que lempre se vaya a lograr este nivel de productiot 1 ‘9.7.2. AUDITORIAS DE EFECTIVIDAD tas tuditorias de efectividad tipicamente son, wie amplicadas y dificles entre los diver metas pe tara operativa. Esto se debe cs paraialera inherente de las auditorias dlechaies Spat nett oste de los abjetivos oresultadoc s uvas pgcrar el rendimienio, Dado quelas exper clan sehuteden variary los objeuvos dela onge pes ‘in podri las wes actuales y una norma de renditaients esperada, Laas auditorias de efectividad en mas Investigacion q operativa,| tpicamente ext ie otros tipos de auditoria Porque usualmente ‘requeren one Fin prensién profunda dela actividad bajo ade sus objetivos y metas deseadas, sus mets eaCion y las restrieciones a dichas operaeie: Tequieg, ituaelones en las cuales la suing Hck sltuacton podria solucionarse conan Gicha pertcia, Por ejen fectividad de la operact de Gite de earreteras de un gobierno: 1, {través del empleo de un ina sagido Para ayudar al personal de avnliton: Susevaluaciones relat de pavimentacion cons vas a los requisites tecnicos Recesidad qu desarrollar y Ceoaptdte que seran diferentes o por lemons fas geimenten las medidas puramente fren ras de rendimiento, riudituaciones ideales, pero pocas veces en- imphat2s. la administracién habra desarrolledes teblantado sistemas discfiados para cblem ye tos y medir rendimlenton rorindo ya existe un sistema de medictén ef F ctety Puede desenvolverseen tin rol mie clone, Joqeetar una auditoria del sistema vigemte ne odria inctuir To sigutente: * firauiaelon de cudn apropiados son los obje {Wv08 operativos enunclados o prestimices: Evaluacién de cuain aproplados son los in cartofes de efectividad scleccionades por Ia administracién Pruebas de razonabilidad de aa bases en tas que seapoyan los inde as * Determinacion de los logros sobre los resul tados deseados,14 AUDITORIA: UN NUEVO ENFOQUE EMPRESARIAL En la practica la mayoria de las auditorias de efectividad han sido efectuadas en situaciones en Jas cuales la administracién no ha desarrollado tales sistemas de medicién. Una de las decisiones ‘mas critieas a tomar durante una audiloria de efectividad es la accion que el auditor deberia ‘seguir cuando la gerenela noha identificado melas de efectividad y consecuentemente no ha desarro- ado un sistema ni obtenido datos titiles para ba ‘medicion de la efeetividad. En tales circunstancias el auditor tiene una sola alternativa: el desarrollo de un sistema ad-hoc” de medica yrecoleccion de datos que pociria sustituir a un sistema de adm, nistracion completo. Respecto del curso de accion, a seguir es importante obtener el aciterdo de Ia administracién respecto al enfoquie que el auditor planea utilizar para medir la efectividad, Resultados esperados Ademas de proporcionar informacion sobre la ‘mediciin del rendimiento, las auditorias de efeeti vidad deberian identifear areas especificas donde las mejoras podrian lograrse y producir recomen. lactones que leven a la administracion a efectuar los cambios necesarios. Las sigulentes son ejem plos de lo que podria lograrse como resultadl + Una entidad pabliea altera sus procedimien- {os para la inspeceion de lugares de trabajo iesgosos, loque resulta en condiciones labo. rales mas seguras: Una compafiia de seguros reduce el nimero de errores en el procesamiento de reclamos al Introduicir nuevos procedimientos de verill- cacion; Un departamento policial mejora su rend. miento en la conclusion exitosa cle casos eri minales al mejorarlas relaciones de coopera~ lon con otras entidades de justicia: Un sistema de transito mejora la calidad de Suservicio al modificar los procedimientos de man(enimiento para aumentar el nimero de ‘Smnibus en servicio: Una compania electronica mejora la confla- bilidad de sus circuites integrados al implan tar nuevos métodos de prueba, Pero quitzas uno de los mas grandes beneficlos de la auditoria de efectividad es el considerable autcanilisis que se impone a la gerencia para \dentificar los indicadores o normas de rendimien, to mas apropiadas para medir el éxito de la activ! dad bajo auditoria 4. CONCLUSION SOBRE TIPOS DE AUDITORIA Como puede apreciarse y desprenderse de la lectura de los puntos? y 3 anteriores lo queen una epoca anterior mareaba una distincién tajante centre: + auditoria interna y externa; + revisiones encaminadas a comprobar saldos delas cuentas contables versus auxditorias de ‘operacion o en cuanto a cumplimiento de nulinas administrativas; auditoria de informacion contable (financie 1a) y audiioria operacional, hha dado un paso atras a la itz de nuevas realida des y exigencias del mercado consumider, en wr esfuerzo donde se combinan, complementan yuxtaponen los conceptos que antes aparecian ‘como diferenclados y opuestos: aditores sxternes pueden. a pedido de su cliente, llevar adelante un programa de revisiones de augitoria interna {a la Inversa, no es posible que la audiloria Interna dictamine sobre estados contables de. preachla cin a terceros, pues earece de la Independencia scrap a porta prfesianaesouiones Internos apoyando y complementano la taren de Autores exicmos: autores externuee Mean de formacion administrativo-eontable Uderane proyectos de audlioria operacional Lo importante cs percibir a tlempo las cam. biantes necesidades de la gestion empresaria que conducen las organizaciones, de modo de ofrecer y brindar un servicio itil por st valor agregaclo para el negocio, 5. EL AUDITOR COMPLEMENTANDO SU FUNCION DE ATESTIFICACION CON TAREAS DE CONSULTOR Enlinea con oexpresado en el punto anterior, ayan algunas expresiones sobre un conceplo qc liende asdqutrdifusion cada ver mas genertiee da. en particular ents pases donde Is Rane dl contador publics como aalitr lene relathaene Corta vida Las unidades economicas, or et rat ‘ale, requieren necesariamemequceleeiiode Auualiora externa que conthiye cons echoes tun informeo dietamen sobre os estadoscontabies $e Nea ncesaramente complement ct fine de apoyo a la gestion enprescrial eh Upleo papel de Consul Desde ya se aclara que tata sera una asesori a nivel de consulta *generalista” pues no pics pretenderse mas de um contador piblies especie aado en el campo de la auditor, pero tarspoce debe desaprevecharse la oportunidad que cl.ccn tacto continiio con la empresa le brindaval auditcr ale ba pena formilar algunam actarnciones previasdecaracier gence. EVesiseniadiseccon O'Smanagement™ de tna cmpresa se logra si seCapitulo 2 amen a La profesién contable. Normas contables y de auditoria CONTENIDOEe 18 TAUDITORIA: UN NUEVO ENFOQUE EMPRESARIAL profesién ha alcanzado en el lugar pertinente, Es fundamental este desarrollo pues con él va impll- ‘ito un avance en el reconocimiento de las funcio- nes y servicios prestados por sus miembros. 1.1, EL CASO ARGENTINO 1.1.1. LOS CONSEJOS PROFESIONALES Iisprotesionesen clencascconsnien eter ccncennpeees ieee Si sa ora ee Weadta en ciertos aspectos y por lo tanto requeritia, luna actualizacion, En la Ley N? 20488, bastcamente sedefinen los campos de actuacién de los distintos profesionales en Ciencias Econémicas, es decir, los contadores Piiblicos, os licenetados en economia, los icencla dos cn administracion y los actuarios. Ademas se regula. en general, sobre cl funcionamiento de los Consejos Profesionales y sus potestades, En cada jurisdiceion, es decir en la Capital Federal yen las provincias, existen leyes de aplica- ton espeeifica al funcionamienta de los respect. Yos Consejos Profesionales. En el caso dela Capital Federal el cuerpo normative que rige el funciona milento del Consejo Profesional de Ciericlas Econo. micas de la Capital Federal, Territorto Nacional de ‘Tierra del Fuego, Antartidac Islas del Atlantico Sur 5 la Ley N? 20476, tambien del aio 1973, Esta ley enunela las funciones del Consejo Profesional y, como ya se expresara, esta numer, elon requiere una actualizacion, En tal sentido existen proyectos de modifleacion todavia no sar, clonados a nivel legislative, Baslcamente, las ‘modificaciones que se propiignan son: * Incorporara tas funciones cel Consejo Prote sional ol dictado de las normas teenieaa alas que deberdn ajustarse los matriculados, ee. fableciendo también un régimen de incon. Paubilidades para el eercicio de la actividad brofestonal. En las normas hoy vigentes este dictado de‘normas téenicas no esta clara mente asignado a ningin onganismo, aun {quedehhecho, como se expres masadelante, som los Conscjos Profesianales a traves de tt Federacién los que cn este momento estan procediendo al dictado de las normas de Serecho posilivo en materia profesional + Eliminar el monopotto virtual para la realiza- ‘clon de algunas de las actividades asignadas por ley en este momentoa otras instituciones afines a los Consejos Profesionales (dictado de cursos, contribueién al desarrollo de bi. bliotecas especializadas y realizacion de ac- tos culturales, académicos, de estudio y Capacitacion) de manera de permitir un regi men de competencia en el/eampo cultural ‘que posibilite un adecuado pluralismo. Este mismo pluralismo deberiaexistiren cuanto a la representacién gremial de los graduados, de modo de posibilitar una representacion de amplio espectro. Cada institucién podra re- Presentar a sus afiliades en los aspectos Administrados porley y por estatuto. De este modo se evitara la suerte de sindieato unico cn la profesisn, * Permitir formalmente ta incorporacion del Consejo de la Capital Federal a entidades de egundo grado. En este momento esta tebri- camente prohibida tal incorporacion, aun- que de hecho el Consejode la Capital Federal se ha adherido y afiliado a la Federacion de Consejos Profesionales, esta ultima entidad que desde 1973 acttia como organtsino de Segundo grado nucleando a los Consejos Profesionales de todo el pais, * La importancia de ta adhesion de todos los Consejos a la Federacion de Consejos ‘es lograr a nivel nacional uniformidad en cuare toa las normas profestonales vigentes. tanto fen ‘aspecto contables coma de auditoria. ‘Ademas implica una exteriortzacion compac. ta del pensamiento de todos los Consejos en cuanta ocasién sea necesaria la presencia con opiniones sensatas ¢ Inteligentes en temas de interés nacional, donde los profe- Sionales en clencias econémicas tengan algiin mensaje para transmitir, ‘+ Modificar el funcionamiento del tribunal de disciplina o de ética. Con la actual norma el Consejo Profesional actiia como tribunal de alzada, 1o cual establece una suerte de de- Pendencia del tribunal de étiea 0 de disciplt nna respecto del Consejo. La reforma que se bropugna pretende un'tribunal de élica total. mente independiente, de manera que sus Sanciones no deberian ser apeladas ante el Propo Consejo Profesional sino direclamen teante la Camara Nacional de Apelacioncsen loFederal y Contencioso Administrativa de la Naeton, 1.1.2, LA FEDERACION DE CONSESOS, Los Consejos Protesionates de ca Juric. ‘ion provincial y de la Capital Federal estan acne: Hidos y"partcipan ene funclonamienta de la Federacion Argentina de Consejos Profesionales deGAP. 2- LA PROFESION CONTABLE, NORMAS CONTABLES ¥ DE AUDITORIA 19 ses tcne presenta a la considerackin publica es somicticio a nackonay eerantea del organo, tanto.arnivel — empresatiales Incr ce en la informacion con. fable, De manera que. sibien la consideracton final Actravés de la aprobacién y transformacion ca adhterKon tabgemiaiments a los consejos Resolucion Tenino or cuenta de la Federa- acheridos, tanto en el orden nacional ojos « Consejos y de su Junta de Gobierno, exices Internacional, fPosibilidad de hacer egar sus opiniones pos parte de todos los tnteresados en la informacion fonlable. Sin duda éate es un proceso que conn \icmpo ira sufriendo transformaciones ‘ue coud yuven a un mas orginico y eficiente mods ae Caberar. en particular. las riormas contables que Preside a la preparacion de los estados contabter nacional como internacional. integrar confederaciones de organismos Profesionales. dentro del ambito nacional como internacional; ( * dictar normas {éentcas y profesionales de aplicacion general para el ejercicle de te Profesion (esto tllimo es importante. pars fiitar la existencia de normas disparee ea funcion de la jurisdiction), Prafle un “puente de relacionamiento” que toma obligatorta la aplicacién de estas norton centables ara as empresas ens sen ' far los estates contables Ese pusaren rere cect aneenrm tsb aus integra ta Myatt onan Bie pu organisms Wor ejemplo Tay aioe hapatteremgtre core ss yes feel Sma ts rp sil I iredencign de Conse heeegeaueih por Spann cgay, ton Ya ne mal ajccis eteshm pore Consjotiacay Zan Nuleacon deat ermae cconmnicaa fico y Técnicos (C.E.C. yT.). BE 2. LAS NORMAS, CONTABLES arestudlony ts clon tributaria, contabilidad, auditoria, tral Jos rellejo econdmico financiero de las. peraciones re- especiales yaaa, ai alzalas por el entey cuatquer vere a mentadaen su patrimonio, En pooes eae Cent se exteronsan een, real ue 4¢ basa bt elaboracion de eee la opie, (ue son sometides ala consideracion de estatlos cont bles, como elemento primario que in pbc jtouona yout fate cable, coe ean ation dead sulla, puede proponer a la Federacl la transfor- Jetivo deseable las mn nas contables inacion de un informe en Resolucion Tecnica, La ‘er elaboradas por los organismos profe. informe genera en los C onsejos adheridos la obli- 2piniones ¢ intereses de todos los usuarios de esa itnltcanpinimacisenirpeekmarn sacral en el ior | baad quem cede cuneate gnats 3 Krmubin itn en la elaboracion de neem minar el momento mas apropiaclo Para hacerlo. Peon eres eit la Republica Argentina, con sus ~y Transformado el pronunciartento ¢ Resolucion Yeon sus menos. Esta es la manera como general : del derecho positivo tanto de aspee S$ contables ottes partes del mundo, Selle enone Existen organismos supranacionales como el oti cilcarse dl procesoa rants delenalse WSC tinker ee paRnaS coool sr rtan nthe de tomas pesnaien en flea aoe ie Coin anildode queen sudiscustin yelaboracion silo tana quea nicl neciaea breaesianes ae secuencia del derecho constietudinario vigenteee 20 Rormas internacionales 0 interamerleanas de contabilidad, Estas normas que brindan el marco de rele- rencia através del cual se permite a comparabilt dad y uniformidad de los datos presentados em Juego de estados coniables, normalmente:traten aspecios de valuacion y de exposicion. medicion {el patrimonio y sus resultados y presentacion de los mismos a terceros interesadee El auditor debe estar familiartzado profunda- ‘mente con las normas contables vigentes puss son, parte integrante del proceso de revision. El auditor opina si los estados contables estan presentados de acuerdo con normas contables. Dados los ari, ‘butos de la profeston contable mencionatlos en la primera parts de este capitulo, cs de stuponer que lun profesional en ciencias econdmieas dedicado a areas de auditoria debe dominar las normas fentables como fruto. en primer término, de su formacién universitaria y, subsecuentemente. Un tema que corresponde analizat es el quese reflere a les notmnas contables de oneness Supuesto que desde un punto de vissuiee Fetolnal i reat les vgentes sean las ernanaae de be rere Anvestigacion dela preston, Ea vied de etestablelasancion denormarcontatie see Erado de desarrollo que adquiera la profesin Contable en las distinias regiones. A menor denn Trollo existirin menos en cantidad e inferiores vn ‘calidad, normas contables profesionales. le mane Five los waeios existentes de alguna mann Gben ser cubiertos ~y efectivamente fo som pot disposiciones legates En cambio creciendo ese de Ia profesion mas y mejores te xlsliran, stendo entonces innecesarin lace fa de vacios por partede los organiowres here ber otros atravesdelasancion dentormisslog ace oreslamentarias. Este es un provesoque deen analizado con cuidado, A mecca quels prea, 3a Madurande y aleanzando un grado nee le desarrollo, logra tmponer sus normasconiatice, a la comunidad de negocios, ya seadlieeae ne 9a través de la adopekin de exis neem tispostcones de los organtsmosde conte sche haven obligatorias para las empresas somata Su facalvactin 0 superintendencia, bate ee at proveso que hoy existe en la Republica Argestine, Gonde las resoluciones técnieas no sen de mente de aplicacion obliatonia pars les f materia contable; lo son 2 través de un process deadopeién por los organismos de control societa ido de desarretio. ‘ormas con| AUDITORIA: UN NUEVO ENFOQUE EMPRESARIAL 2.1. EL CASO ARGENTINO Las condiciones economicas prevalecientes en esta parte del continente americano, yen genesal en Latinoamérica, han tornado como de avariad alos pronunciamientos que en materia contable se hhan dictado en la Argentina. En particular para centemplar las situaciones hiperinflacionarios Jnllacionarias, es decir as caracterizadas por pro fandas variaciones en el poder acquisitive de 1a ‘onieda con contextos economnicos evidentemente alectades por alteraciones de signifieacion, La experiencia de los dltimes afios inclica que estos criterios de avanzada (por ejemplo exterion, zados a través del ajuste Integral por inflacion o indexacion ce estacos contables y, mas reciente, mente, por la incorporacién del uso de valores corrlentes) conlleva a que la profesion contable argentina y de algunos otras paises de Latinoame hea estén a la cabeza en materia contable, Ello ‘tueda demostrado, por ejemplo, por el hecho que reclentemente (julio de 1989) el [ASC emilié su IAS ternational Accounting Standard) N* 29, que Fontempla lo que ya a nivel local la Resolucion Yarlaciones en el nivel general de precios -indexa. ion de los estaclos contables- y adicionalmente ta Posibilidad de wiilizar valores corricntes Corresponde destacar que el uso de valores Corrientes cs independiente de que hayan 6 ne Xarlaciones en el nivel general de precios, pucele {usla> varlactones en los precios especificos de los Denes y servicios pueden darse aun con esiabin dad en'termines de inflacton cero 0 cast Cane 2.1.1, NORMAS DE VALUACION © conereio de la Republica Argentina, tus normas contables de valuackin en sigeneig Smanan de las Resoluciones Técnicas Nos, 4,’ ¥,6de la Federacion Argentina de Consejos Profe sionales de Ciencias Econdmicas, {a Resolucién Técnica N° 4 se reflcre a la consolida respuiesia.a la requisitoria legal estable cida en la ley de Sociedades Comerciales on ol penlido cle quie los xeupos econémicos presenter, ‘ks asambleas de acciontstas como Informe complementaria a los estados contables basics un juego de estados conselidados la Resolucién Técnica 5 se reflere a la isleos de Inversiones en, nculadas y controladas mediante et iétodo del valor patrimontal proporcional, Eee, pronuriciamiento dertin de queliowesteaee coe liclados son solo informacion compteimets lratandose de Inversiones en soctedades co das, donde descle un punto de vista tecnico dNE CAP. 2- LA PROFESION CONTABLE. NORMAS CONTABLES Y DE AUDITORIA a ‘nario corresponderia la consolidacion, como ésta Solo lo es a nivel de informacion complementeria en los estados basicos, se ullliza come suced reo de la misma el método del valor patrimonial pro. Porcional (consolidacién en una sola linea), Foto Ephduce a que en los estalos ofttales de publice Gon que son sometidos a la consideracien de los Aceionistas y en los cuales se basan las distinice fecisiones societarias, el patrimonio neioes iit {aval patrimonio neta consolidado y el result del ejercieo (que incorporael resultado de partic a Resolucién Técnica N* 6 que es la i) Patria denominarse como de nivel"maero™ iin pora el concepto de moneda constante olrectescio NORMAS DE ExPosicion En lo que a exposicion de informacion conta: Bc respecta, existen las Resoluciones Técaice Nos. 8 y 9 del citado organisino. ta Resolucién Técnica N¢ 8 se refiere a Rormas generales de exposicion contable mlcriraa, Guc la Resolucién Técnica NYO se rele Rormas particulares de exposicién aplicasles Concretamente a entes indusiriales y comersane 211.3. PROCESO DE REVISION EN CURSO En la actualidad esta bajo consideracion e1 {cpominade Informe 13. El mismo conticne un aneProvecto de normas profesionales de vale Clon cn proceso de discusion, siendo prevvinc Para el corto plazo au transformacion en Recohe clon Teeniea Este Informe 13 basicamente torna maeepeimpleo de valores corrientes, con muy proce GeePelonesen las cuales resulta allematioehe, de valores corrienteso costos hisioricos ajuoladee, or inlacton. dato Otras novedades de importancia contenidas * Tralar todos tos resultados por tenencia como atribuibles al estado de recuitedee cate sentido ee signifente fo por tenene lun interés sobre el capital propio ¥. aunque no tan novedosa. la aclivaclon de Costos financieros en los costes de predic clon de activos. Aeste altimo respecto cores. Ponde considerar desce un angulo proba ie ‘mente distinio ese cargo por intereses en costo de fabricacion de actives. Especifica- ‘actives cuya construc tiempo. En estos casos ue su valor cortiente tele estar referido a un valor del mercacie obtenido puntualmente, en cuyo case ne Cortesponde ningon computo de carga nan clera: mientras que, por el contrario, cuando ¢l valor corriente surge de la elaboracion de un costo de reposicion, en el ealculo de ests jillimo, ademas de los costos de reemplave de los actives componentes movilizacién necesaria, a consecuencia de Gue el factor tiempo es un factor mas en Proceso de produccion del bien en cues: LAS NORMAS DE AUDITOKLA 3.1, INTRODUCCION Ast como las normas contables brindan el fhareo de referencia a la valuacion y exposicion a, {os ¢stados financieros, las normae de mule ics SMablecen los lincamientos basicos que el pote gota debe seguir en el cumplimiento de st Inver de auxlitoria Como el objeto de estas normas es el eercicio 4 larea profesional. no cabe otra alternating dicte su contenido. dey ue esa misma profesién, Al igual que organismo inte 2flvel nacional, los organismos profesionaiecns adopten en sus juriedicelones, En general, las normas de at den + Lacondicion bast itor Paral ejercicio de la au ue es la independencia del auditor con relacién al sistema objeto de auclitorta, * Las normas para el desarrollo de la auditorta ue incluyen los contenidos basicosrelereke a las ca leristicas propias de la ejecucion de Ja Libor. su documentacion y las ecules * Las normas sobre la emisién de informes re22 AUDITORIA: UN NUEVO ENFOQUE EMPRESARIAL 3.2, NORMAS DE AUDITORIA EXTERNA DE INFORMACION CONTABLE, La necesidad de la existencia de estas normas se basa en el hecho de permitir uniformidad en la fealizacién del trabajo por parte de cualquler Contador Pablico dedicado al examen de estados contables can proposttos de auditoria. Debe tener- se en cuenta la Importancia relevante que esta {area tiene para la comunidad, en funcion a la iversidad de intereses que exisie entre los usua- nos de informacion coniable y de entes que los emiten. En concreto, estas normas apuntan a Tograr una razonable estandarizacion en euanto a cual es el alcance que se requiere en todo trabajo ‘de auditoria, con la suficiente cuota de flexibilidad Que permita su adaptacion a las particulares cit Cnstancias del ente de que se trate. Las normas de auditoria externa de informa clon Contable tambign se dividen en los tres temas. ‘antes imencionados, A continuaeién, se analizan algunas de ellas con mayor profundidad. 9.2.1, CONDICION BASICA PARA EL EJERCICIO DE LA AUDITORIA, Aqui vuelve a repetirse la necesiclad de que el Contador Pablico o Auditor sea independiente con felacion al ente a que se reliere la informacion Contable. Este requisito de independencia es fun: damental, teniendo en cuenta la fe publica que metecen los estados contables acompanados de tuna opinion o forme del auditor sobre los mis- mos. El requisite de independencia aleanza no solo fl Contador Pablico que asume la responsabilidad Con la firma del dictamen sino a todo el equipo de trabajo que lo acompafa. La independencia tradicionalmente ha sido definida por la profesion contable como la actitud de actuar con integridad y objetividad. Integridad tes un elementode eardcter, el cual es fundamental part poner conflariza en la opinion del Contador Publico independiente o Auditor. La objetividad se refiere a la aplitud del Contador independiente de mantener «ni actitud imparcial en todas aquell cuestiones queson traidasa su andlisis con moti dela revision de aucitoria. Si bien se reconoce que las cualidades de integridad ye objetividad noson mensurables con precision, todo el elenco det equipo de auditoria clebe manejar estos conceptos ‘come imperativos. Indepencleneia en el pensamiento y en la ac cién es la piedra fundamental de cualquier practi- a profesional de auditoria, dado quees el cimiento flosoficaque hace posible que personas con dist tos Intereses sobre los estades contables de una compafita confien en la opinion del Contador inde: pendiente, Las categorias generales de relaciones o situa- clones que pueden constiluir una amenaza a Ia integridad yobjetividad del auditor, de hecho o en ‘apariencia, son las siguientes: ‘sIntereses financieros 0 econémicos. + Circunstanciasen las cuales cl elenco de au cilores es victualmente parte del “manage ment” o actita en cariicter de empleado bajo el control de la administracion de 1x com- pala auditada, #Clertas relaciones comerciales, en particular transacciones prohibidas con “brokers”, in~ Yersiones conjtintas con clientes 0 funciona tos clave de los mismos. ‘Relaciones de farnilia. ‘+ Relaciones personales. «+ Prestacién de otros servicios profesionales. + Realizacion de otras actividades que impli- ‘quen conilicto de intereses. + Honorarios contingentes. + Confidenciatidad de la informacion. + Préstamos de personal a clientes. + Otras sittaciones como existencia de montos adeuilados vencidos por honorarios: Iitigios ue involucran 2 clientes y al auditor 0 su firma profestonal, {Los tipos que anteceden deben ser consicera~ dos solo como guias, dado que resultaria imprac- ticable un intento de definir todas las posibles relaciones o situaciones que afecten la indepen dencia, El tema de independencia debe ser analizado y determinado a la luz de toda las clreunstaneias pertinentes de un easoen particular. Ningun juego Uc rexlas o compilacion de situaciones representa- tivas puede cubrir todas las circunstancias que podrian llegar a afectar la determinacion ce exis: fencia 0 no de independencia. A continuaeion, se esbova un breve comenta Ho Sobre las situaciones que pueden evidenciar falta de Independencia: Intereses financieros 0 econémicos Durante el periodo del trabajo oa la fecha de ta emision del informe el auditor ~con el sentido !mpliocle abarcar al frmante del dietamen y todo gu elenco de colaboradores- no sc debe poseer © mantener un compromiso deadquirir ningun inte qes Tnancicro directo 0 Indireeto de signifeactonCAP. 2- LA PROFESION CONTABLE. NORMAS CONTABLES Y DE AUDITORIA 23 fen companias respecto de las cuales la indepen- dencia debe mantenerse. Entiéndase bien que se esta hablando de intereses directoso, enel caso de Jos indirectos cuando sean significativos: de modo Que en los directos no interesa que sea matcrial 6 no, La materialidad en este contexto es medida en relacion con ¢1 patrimonto del profesional 0 del {ntegrante de su clenco con cualquier interes f- hanelero indirecto, siendo en lineas generals considerado como material desde el punto de vista taciones fnancierasabarcan otra situate que noes cl caso analisar en este abajo na ‘que se refieren a situaciones de detatle” - Cireunstancias en tas cuales el elenco de duditores es virtualmente parte det “management” o actiia en cardcter de _empleado bajo el control de ta ‘administracién de la compania auditada Durante el periodo del trabajo 0 durante et periodo cublerto por los cs.ades contables ce Cuestion, el auditor 0 su personal no deben eater conectacos con el cliente por ningtin tipo de fue in que implique la asunetén de responsabilida. eo au. les Son proplas a la administracion de la En €! caso particular de ta Repuiblica Argenti- na y de algunos otros paises, en empresas pe- uchas omedianases comun elserviciode tenedu- ria de libros. La Resolucion Téenica N® 7, que es la ‘que consagra las normas de auditoria vigentes. es- tablece que no se considera relacion de Gependen. cia la tarea que implica el registro de documenta ‘16n contable, la preparacion de los estados, la re- alizacion de otras tareas similares remuncradas ‘mediante honorarios, en tantoy en euanite no coin. ‘idan con functones de direcetan. gerencia 0 admi- nistracion del ente cuyos estados contables eatin sujetos a la auditoria Esto implica una concesion a una realidad conereta, plenamente justificada, Esto cs consecuencia del hecho de que en un parrafo anterior. la Resolucion Téentea N® 7 con- ssidera que e] auditor no es independiente cuando estuviera en “relacién de dependencia” con res- pecto al ente cuya informacion contable es objeto de auditoria 0 con respecto.a los entes que estuivie- an econdmtcamente vinculados a aquel del que es auditor lo hubieran estado en el efercicio al que se refiere la informacion que es objeto de examen. ‘También establece la misma resolucion como causal de falta de independencia el hecho de ser Director 0 Administrador del ente cuyos estados estan bajo auditoria. Relaciones comerciales EL auditor no debe entrar en relaciones de este lipo con su cliente, en el sentido de llevar adelante ‘negocios en comtin o cualquier otro tipo devine. laclon comercial, puesto que esto implica la pos Relaciones de familia 1a Independencia del auditor y del perso que colabora con el puede verse aleebre nat tualqulesinvolucracion con amaliarce sence 4uue rabajan en una compania con reser, general se establece como catisal de falta de tnd pendeneia el hecho de queel auditorfuera eonyuige © Pariente por consanguinidad en lince recur, celateral hasta el cuarto grado Inclusive 0 por afinidad hasta e] segundo grado de algunos dellos bropietarios, gerentes generales o administrade, Tes del ente cuya informacion contable es objeto de auditoria o de los entes vineulados ccondmica, mente a aquel de que es auditor. Relaciones personales rion Eh Ausltor y sti personal deben ext asociacién 0 vineulacién con fos funcionarios del cliente de una manera tal que haga hacer dudaren cl pensamiento de otros respecto a su independen- ‘fa. En este sentido la teorta indica que la acepta- cién de regalos de alguna magnitud del ellente y la participacién con él en entretenimientos fuera del trabajo esta probibida. Este es un tema realmente de mucho content- do tedrico pero que a la hora de la aplicacion practica se torna de diffe analisis, stendo el sen- {ido comin ei que impone los limites, traspasados los cuales puede hablarse de falta de independen: cia. Prestacién de otros servicios Profesionales Las funciones gerenciales y la toma de decisio- nes son responsabilidad del cliente. Para que tanto la sustancia como la apariencia de Independencia, apropiada est mantenida, el auditor no debe realizar (areas que involucren la toma de decisio- nes de importancia relevante para el cliente, euan- do tal asistencia puede ser considerada como incompatible con una posicion de independericia requerida por las funciones de auditoria