FALLO DE LA CORTE SUPREMA

Buenos Aires, 14 de septiembre de 1993.

Vistos los autos: "Trebas S.A. s/ recurso de apelación - impuesto a las ganancias".

Considerando:

1°) Que al impugnar las declaraciones juradas de la actora, relativas al impuesto a las ganancias,
correspondientes a los ejercicios fiscales de los años 1979 a 1984, la Dirección General Impositiva
determinó de oficio la materia imponible y el gravamen resultante -salvo en el último de los
referidos ejercicios, en el que ajustó el quebranto declarado- y le aplicó una multa en los términos
del art. 46 de la ley 11.683 (t.o. 1978 y sus modificaciones). El organismo recaudador no admitió
que los aportes de capital efectuados desde el exterior por una sociedad domiciliada en el
Principado de Liechtenstein -que era el principal accionista de Trebas S.A.- justificaran el
incremento patrimonial que se produjo en la entidad accionante y, por ende, aplicó la presunción
establecida por el art. 25, inc. e, de la citada ley, a tenor de la cual "los incrementos patrimoniales
no justificados con más un diez por ciento (10 %) en concepto de renta dispuesta o consumida en
gastos no deducibles constituyen ganancia neta del ejercicio en que se producen, a los efectos de
la determinación del impuesto a las ganancias".

La determinación de oficio realizada se fundó asimismo en impugnaciones concernientes a gastos

que la autoridad administrativa consideró que no estaban fehacientemente probados, al cálculo
de amortizaciones, y a la inclusión de ciertos rubros en el "ajuste por inflación".

2°) Que el Tribunal Fiscal de la Nación declaró prescriptas las facultades de la Dirección General
Impositiva para determinar y exigir el impuesto correspondiente al período fiscal 1979, confirmó la
resolución administrativa en cuanto en ella se determinó el tributo correspondiente a los años
1980 a 1983, y modificó el encuadramiento legal de la infracción -no obstante lo cual mantuvo la
graduación de la multa impuesta-, pues consideró que se había configurado la descripta en el art.
45 de la ley 11.683 -"omisión de impuestos"-, en lugar de la contemplada en el art. 46 de dicho
texto legal, que reprime la "defraudación".

3°) Que el mencionado tribunal señaló que los agravios de la actora se referían exclusivamente al
ajuste efectuado respecto de los aportes de capital realizados con ingresos provenientes del
exterior, por lo que se encontraban consentidas las restantes impugnaciones que motivaron la
determinación de oficio. En lo concerniente a los referidos aportes, sostuvo que para enervar la
presunción anteriormente referida debía probarse el efectivo ingreso de los fondos, y que éstos
provenían de actividades o capitales que no hubieran estado sujetos a imposición en jurisdicción
nacional. Tuvo por acreditado el primero de tales extremos, pero no el segundo. Ponderó respecto
de este último que se desconocía a los integrantes de la sociedad extranjera aportante de los
fondos, así como la actividad que le producía beneficios; a lo que añadió que el hecho de que los
capitales pudieran provenir de un "paraíso fiscal" -así consideró al Principado de Liechtenstein-
robustecía la presunción relativa a la falta de justificación del origen de tales ingresos.
4°) Que la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal
confirmó el pronunciamiento del Tribunal Fiscal en lo referente a la prescripción que declaró, y lo
revocó en cuanto mantuvo la resolución administrativa respecto de la determinación del impuesto
correspondiente a los años 1980 a 1983, y en lo concerniente a la multa. Asimismo revocó la
mentada resolución del organismo recaudador en lo relativo a tales puntos.

5°) Que respecto del incremento patrimonial de la sociedad actora, el a quo consideró que ésta
había acreditado el ingreso de los fondos del exterior e individualizado a sus aportantes, de
acuerdo con lo que disponía la ley argentina aplicable en la especie. Señaló que la legislación
nacional no contenía otra exigencia, y que no era principio recibido en ella que, en tales
circunstancias, debiera exigirse la prueba que acreditara que los fondos invertidos se hubiesen
generado en actividades o capitales provenientes de extraña jurisdicción, sin perjuicio de que
cuando concurrieran circunstancias que autorizaran a presumir que se tratase de capitales que
pudieran haber sido ganancias de fuente argentina, procediera el requerimiento de tal extremo.
Ponderó que, ante la ausencia de sustento normativo, la circunstancia de que la sociedad
inversora tuviera su domicilio en un "paraíso fiscal", no autorizaba a exigir la referida prueba.

6°) Que contra el referido pronunciamiento el Fisco Nacional dedujo el recurso ordinario de
apelación, que fue admitido por esta Corte al acoger la queja que aquél interpuso respecto de la
resolución denegatoria del tribunal a quo (confr. fs. 382/383 vta.).

7°) Que en el memorial de fs. 474/482 el apelante refiere las supuestas irregularidades que
habrían sido advertidas por los inspectores del organismo recaudador, las que -según su criterio-
justifican aplicar la presunción legal contenida en el art. 25, inc. e, de la ley 11.683. Afirma que la
exigencia de que se acredite que los fondos remesados a la actora desde el exterior se hubieran
generado o provinieran de capitales que no estuviesen sujetos a imposición en jurisdicción
nacional, se encuentra dentro de las facultades que dicha norma otorga al Fisco Nacional, pues
son medidas de prueba que hacen a la propia naturaleza del sistema indiciario o presuntivo, cuya
valoración le compete efectuar. Sostiene que el fallo de la cámara se ha quedado inmerso en
aspectos estrictamente formales, sin indagar acerca de la verdad material. Expresa que la
determinación efectuada es procedente, sin necesidad de recurrir como elemento de convicción
preponderante a la circunstancia de que los fondos provengan de un llamado "paraíso fiscal", pues
entiende que tal extremo no es decisivo. Señala asimismo que el contribuyente se ha agraviado
ante el Tribunal Fiscal exclusivamente respecto del ajuste efectuado por los aportes de capital
provenientes del exterior, y consintió la determinación impositiva en cuanto ésta derivaba de
otras impugnaciones, no obstante lo cual la cámara, al revocar el pronunciamiento de aquel
tribunal, y por ende la resolución administrativa, no atendió a dicha circunstancia.

8°) Que cabe puntualizar que en la resolución administrativa -conforme a lo que surge del informe
al que ella se remite (confr. fs. 227 del agregado)- se admitió que se encontraba formalmente
acreditado el ingreso de divisas desde el exterior y la existencia de la sociedad extranjera, no
obstante lo cual se aplicó la norma contenida en el inc. e del art. 25 de la ley 11.683 por
considerarse, tan solo, que para justificar el incremento patrimonial el interesado debía probar
fehacientemente que los fondos dimanaban de una auténtica capacidad económica y financiera de
aquella empresa.

9°) Que, por lo tanto, el planteo que se realiza en el memorial con sustento en presuntas
irregularidades que permitirían aplicar la presunción contenida en el inc. e del art. 25 de la ley
11.683, implica la introducción de un argumento distinto del que motivó la resolución del
organismo recaudador, cuya revisión constituye el objeto de esta causa. En tales condiciones,
resulta aplicable al caso la jurisprudencia de esta Corte según la cual es improcedente considerar
en esta instancia cuestiones no sometidas a la decisión de los tribunales inferiores (Fallos:
310:2475 y sus citas). Sin perjuicio de ello, procede señalar que las irregularidades aducidas
quedaron desvirtuadas con la pericia que corre a fs. 112/116, cuyas conclusiones no han sido
impugnadas por la demandada.

10) Que cabe señalar, por otra parte, que la citada norma se limita a establecer una determinada
consecuencia legal, vinculada con el impuesto a las ganancias, para aquellos supuestos en que se
compruebe un aumento injustificado del patrimonio. Toda vez que la materia en discusión no gira
en torno de los efectos que cabe atribuir a un incremento de tal característica, sino que ella
consiste en determinar si el aumento de capital de la actora ha sido debidamente justificado con
las constancias obrantes en la causa, o bien si para ello es menester que se acredite una
circunstancia adicional, la reiterada invocación de dicha norma que el Fisco Nacional realiza en su
memorial no resulta apta para demostrar el respaldo legal que le pretende asignar a la exigencia
de esa otra prueba, relativa a que los fondos remesados desde el exterior no han sido producto de
alguna actividad o capital gravado por la legislación argentina.

11) Que el apelante no se ha hecho cargo de los sólidos fundamentos en que el a quo basó su
decisión, tales como que la legislación argentina no establece otras exigencias para justificar los
incrementos patrimoniales derivados de aportes de capital provenientes del exterior que la
acreditación de su ingreso y la individualización de los aportantes, y que aquélla no requiere que a
tales fines se deba probar que los fondos invertidos se hubiesen generado en actividades o
capitales provenientes de extraña jurisdicción. Ello es así toda vez que en el memorial no se invoca
otra norma que la precedentemente referida -que, como se señaló, no es idónea para desvirtuar
lo decidido-, ni se criticaron aquellos argumentos sobre la base de disposiciones específicas de la
ley del impuesto a las ganancias, ni de ninguna otra ley tributaria, ni con arreglo a los preceptos
concernientes a las inversiones extranjeras, ni se alega concretamente que Trebas S.A. o la
sociedad del exterior hubiesen realizado actividad alguna que se encontrara gravada de acuerdo
con la ley argentina, que pudiera haber generado utilidades no declaradas; incluso se admitió en
esta instancia que el hecho de que la sociedad aportante de los fondos tuviese su domicilio en un
Estado al que se calificó de "paraíso fiscal" no constituía un elemento decisivo.

12) Que, por otra parte, carece de consistencia el agravio relativo a que el fallo apelado no ha
indagado acerca de la verdad material, toda vez que la posición que sustentó el Fisco Nacional en
este juicio ha estado encaminada a obtener la aplicación de una presunción legal, sin haber
especificado en qué consiste la realidad que invoca.
13) Que en virtud de las consideraciones expuestas cabe concluir que, en el aspecto examinado
precedentemente, los agravios del recurrente constituyen meras discrepancias con el criterio del
sentenciante, pero distan de contener una crítica concreta y razonada de los fundamentos que
informan la sentencia y resultan, finalmente ineficaces al fin perseguido (confr. Fallos: 310:2475 y
2907; 311:1989; 312:609, entre otros), por lo que corresponde declarar desierto el recurso con
arreglo a lo establecido en el art. 280, segundo párrafo, del Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación.

14) Que, en cambio, el recurso resulta procedente en cuanto se aduce que el a quo revocó la
resolución administrativa sin haber considerado que ciertos aspectos de la determinación
efectuada por el organismo recaudador no fueron cuestionados por la actora. En efecto, en su
apelación ante el Tribunal Fiscal dicha parte no se agravió respecto de la totalidad de los rubros
que motivaron el dictado de aquélla sino que limitó la impugnación a lo concerniente al
incremento patrimonial derivado de los aportes provenientes del exterior. En tales condiciones, la
revocación que dispuso la cámara no puede alcanzar a aquellos aspectos del acto administrativo
que no fueron objeto del pertinente recurso que dedujo el contribuyente ante el Tribunal Fiscal
toda vez que, de otro modo, se afectaría el principio de congruencia (confr. Fallos: 310:1068). Por
tanto, corresponde restringir los alcances del pronunciamiento apelado a los límites que resultan
de lo expuesto.

Por ello, se declara desierto el recurso ordinario de apelación deducido por el Fisco Nacional, salvo
en lo relativo al planteo tratado en el considerando 14. En este aspecto se modifica el
pronunciamiento apelado de acuerdo con lo allí establecido. Las costas de esta instancia se
imponen de acuerdo con lo establecido en el art. 71 del Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación. Notifíquese y devuélvase. - Antonio Boggiano (según su voto). - Rodolfo C. Barra. - Carlos
S. Fayt. - Augusto César Belluscio. - Enrique Santiago Petracchi. - Ricardo Levene (h.). - Mariano
Augusto Cavagna Martínez. - Julio S. Nazareno.

VOTO DEL SEÑOR PRESIDENTE DOCTOR DON ANTONIO BOGGIANO

Considerando:

1°) Que al impugnar las declaraciones juradas de la actora, relativas al impuesto a las ganancias,
correspondientes a los ejercicios fiscales de los años 1979 a 1984, la Dirección General Impositiva
determinó de oficio la materia imponible y el gravamen resultante -salvo en el último de los
referidos ejercicios, en el que ajustó el quebranto declarado- y le aplicó una multa en los términos
del art. 46 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones). El organismo recaudador no
admitió que los aportes de capital efectuados desde el exterior por una sociedad domiciliada en el
Principado de Liechtenstein -que era el principal accionista de Trebas S.A.- justificaran el
incremento patrimonial que se produjo en la entidad accionante y, por ende, aplicó la presunción
establecida por el art. 25, inc. e, de la citada ley, a tenor de la cual "los incrementos patrimoniales
no justificados con más un diez por ciento (10 %) en concepto de renta dispuesta o consumida en
gastos no deducibles constituyen ganancia neta del ejercicio en que se producen, a los efectos de
la determinación del impuesto a las ganancias".
La determinación de oficio realizada se fundó asimismo en impugnaciones concernientes a gastos
que la autoridad administrativa consideró que no estaban fehacientemente probados, al cálculo
de amortizaciones, y a la inclusión de ciertos rubros en el "ajuste por inflación".

2°) Que el Tribunal Fiscal de la Nación declaró prescriptas las facultades de la Dirección General
Impositiva para determinar y exigir el impuesto correspondiente al período fiscal 1979, confirmó la
resolución administrativa en cuanto determinó el tributo correspondiente a los años 1980 a 1983,
y modificó el encuadre legal de la infracción -no obstante lo cual mantuvo la graduación de la
multa impuesta-, pues consideró que se había configurado la descripta en el art. 45 de la ley
11.683 -omisión de impuestos-, en lugar de la contemplada en el art. 46 de dicho texto legal, que
reprime la defraudación.

3°) Que el mencionado tribunal señaló que los agravios de la actora se referían exclusivamente al
ajuste efectuado respecto de los aportes de capital realizados con ingresos provenientes del
exterior, por lo que se encontraban consentidas las restantes impugnaciones que motivaron la
determinación de oficio. En lo concerniente a los referidos aportes sostuvo que para enervar la
presunción del art. 25, inc. e, de la ley 11.683, debía probarse el efectivo ingreso de los fondos, y
que éstos provenían de actividades o capitales que no hubieran estado sujetos a imposición en
jurisdicción nacional. Tuvo por acreditado el primero de tales extremos, pero no el segundo.
Ponderó respecto de este último que se desconocía a los integrantes de la sociedad extranjera
aportante de los fondos, así como la actividad que le producía beneficios; a lo que añadió que el
hecho de que los capitales pudieran provenir de un "paraíso fiscal" robustecía la presunción de la
falta de justificación del origen de tales ingresos.

4°) Que la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal

confirmó el pronunciamiento del Tribunal Fiscal en lo referente a la prescripción y lo revocó en
cuanto mantuvo la resolución administrativa respecto de la determinación del impuesto
correspondiente a los años 1980 a 1983, y en lo concerniente a la multa. Asimismo, revocó dicha
resolución del organismo recaudador respecto de tales puntos.

5°) Que la cámara consideró, respecto del incremento patrimonial de la sociedad actora, que ésta
acreditó el ingreso de los fondos del exterior e individualizó a sus aportantes, de acuerdo con lo
que disponía la ley argentina aplicable en la especie. Señaló que la legislación nacional no contenía
otra exigencia, como la referente a la acreditación de que los fondos invertidos se hubiesen
generado en actividades o capitales provenientes de extraña jurisdicción. Dejó a salvo, no
obstante, la posibilidad de que cuando concurrieran circunstancias que autorizasen a presumir
que se tratare de ganancias de fuente argentina, procediera el requerimiento de tal extremo.
Ponderó que, ante la ausencia de sustento normativo, la circunstancia de que la sociedad
inversora tuviera su domicilio en un "paraíso fiscal", no autorizaba a exigir la referida prueba.

6°) Que contra el referido pronunciamiento el Fisco Nacional dedujo el recurso ordinario de
apelación, que fue admitido por esta Corte al acoger la queja que aquél interpuso respecto de la
resolución denegatoria de la cámara.
7°) Que en el memorial, el apelante refiere las supuestas irregularidades que habrían sido
advertidas por los inspectores del organismo recaudador, las que según su criterio justifican
aplicar la presunción legal contenida en el art. 25, inc. e, de la ley 11.683. Afirma que la exigencia
de que se acredite que los fondos remesados a la actora desde el exterior se generaron o
provinieron de capitales que no estuvieron sujetos a imposición en jurisdicción nacional, se
encuentra dentro de las facultades que dicha norma otorga al Fisco Nacional, pues son medidas de
prueba que hacen a la propia naturaleza del sistema indiciario o presuntivo, cuya valoración le
compete efectuar. Sostiene que el fallo de la cámara ha quedado inmerso en aspectos
estrictamente formales, sin indagar acerca de la verdad material debatida en la causa. Expresa que
la determinación efectuada es procedente, sin necesidad de recurrir como elemento de convicción
preponderante a la circunstancia de que los fondos provengan de un llamado "paraíso fiscal", pues
entiende que tal extremo no es decisivo. Señala, asimismo, que el contribuyente se había
agraviado ante el Tribunal Fiscal exclusivamente respecto del ajuste efectuado por los aportes de
capital provenientes del exterior y había consentido, en cambio, la determinación impositiva en
cuanto ésta derivaba de otras impugnaciones, no obstante lo cual la cámara, revocó el
pronunciamiento de aquel tribunal, y por ende la resolución administrativa, sin atender a dicha
circunstancia.

8°) Que en relación al primer agravio, el Tribunal Fiscal había considerado que el ingreso de los
fondos del exterior estaba acreditado en la causa. No obstante, añadió otra exigencia probatoria
para tener por justificado el incremento patrimonial: la prueba de que los fondos se hubieran
generado por actividades o capitales provenientes de extraña jurisdicción.

9°) Que el núcleo de la cuestión radica, pues, en determinar si en ausencia de una norma legal
específica y precisa el organismo fiscal pudo presumir injustificados los ingresos provenientes de
un "paraíso fiscal" y exigir, para desvirtuar esa presunción, la prueba de que ellos no fueron
generados en el país.

10) Que la introducción de una exigencia probatoria adicional, fundada en la circunstancia del
lugar de origen de los fondos, no constituye una derivación razonada del derecho vigente con
aplicación a las circunstancias de la causa. Traduce, en cambio, consideraciones de política
legislativa en materia económica conducentes a prescindir de las decisiones que, por acción u
omisión, adopte el Poder Legislativo.

11) Que, en efecto, la determinación de un eventual tratamiento impositivo diferente para las
inversiones provenientes de determinados países -aunque sea en lo referente a la prueba de su
origen- constituye una decisión de política económica que incumbe al Congreso (arg. artículo 67,
incs. 1 y 2, de la Constitución Nacional), y no a la Dirección General Impositiva o al Tribunal Fiscal
de la Nación, máxime considerando la afectación de las relaciones de nuestro país con otros
estados extranjeros que podría derivarse de aquella discriminación (arg. artículos 67, inciso 19 y 86
inciso 14, de la Constitución Nacional).
12) Que de otro modo resultaría seriamente desvirtuado el sistema de independencia de poderes
establecido en la Constitución Nacional. En efecto, si no se respetase la competencia de los
órganos respectivos podría suceder que las decisiones adoptadas por aquéllos, por ejemplo,
disponiendo una política de apertura para los capitales extranjeros (confr. vgr. la ley 21.382, de
inversiones extranjeras, con las modificaciones introducidas por la ley 23.697), resultasen
frustradas por resoluciones administrativas o jurisdiccionales que no hacen sino expresar un
criterio de política legislativa precisamente opuesto.

13) Que, además, el estudio de la cuestión desde la perspectiva de la doctrina de la jurisdicción

internacional en materia impositiva conduce al mismo resultado. Según tal doctrina, el análisis de
la jurisdicción para aplicar la ley impositiva en casos con elementos internacionales se halla
conceptualmente subordinado a la validez de dicha ley, esto es, a su respeto por las normas y
principios de derecho internacional fiscal sobre jurisdicción para prescribir tributos. No obstante,
es imposible en el caso juzgar sobre la validez referida, pues no ha existido voluntad legislativa de
ejercer el poder tributario para distinguir el tratamiento de los ingresos provenientes de "paraísos
fiscales", por lo que tal silencio debió entenderse como omisión jurídicamente decisiva. En tales
condiciones, tampoco cabe pronunciarse sobre la jurisdicción internacional del órgano de
aplicación, ya que ella depende de la jurisdicción legislativa, con arreglo al principio según el cual
la aplicabilidad de la ley depende de su validez (confr. Rutsel Silvestre J. Martha, The jurisdiction to
tax in international law. Theory and practice of legislative fiscal jurisdiction, Kluwer Law and
Taxation Publishers, Boston, 1988, págs. 59 a 66, y sus citas).

14) Que los informes mencionados en la sentencia del Tribunal Fiscal para corroborar sus
conclusiones, confirman, por el contrario, lo antes considerado. Ello es así, ya que en aquellos
informes se citan diversas disposiciones de naturaleza legislativa que algunos países han adoptado
para evitar la utilización abusiva de paraísos fiscales, como un modo de evasión impositiva.

15) Que resta analizar la procedencia del otro agravio, referente al alcance de la revocación de la
sentencia del Tribunal Fiscal por parte de la alzada.

16) Que asiste razón al recurrente en cuanto sostiene que la cámara revocó la resolución
administrativa sin haber considerado que ciertos aspectos de la determinación efectuada por el
organismo recaudador no habían sido cuestionados por la actora. En efecto, en su apelación ante
el Tribunal Fiscal aquélla limitó su impugnación a lo concerniente al incremento patrimonial
derivado de los aportes provenientes del exterior. En tales condiciones, la revocación que dispuso
la cámara no puede alcanzar a aquellos aspectos del acto administrativo que no fueron objeto del
pertinente recurso que dedujo el contribuyente ante el Tribunal Fiscal, toda vez que, de otro
modo, se afectaría el principio de congruencia (confr. Fallos: 310:1068). Por tanto, corresponde
restringir los alcances del pronunciamiento apelado a los límites que resultan de lo expuesto.

Por ello, se confirma la sentencia apelada excepto en lo relativo al planteo tratado en el

considerando 16. En este aspecto se modifica el pronunciamiento de acuerdo con lo allí
establecido. Las costas de esta instancia se imponen de acuerdo con lo establecido en el art. 71 del
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. Notifíquese y devuélvase. - Antonio Boggiano.