FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y ADMINISTRACIÓN

UNIDAD ACADÉMICA COSTOS Y

CONTROL DE GESTION
LICENCIATURA en ADMINISTRACIÓN

COSTOS PARA LA
GESTIÓN
UNIDAD TEMÁTICA I
UNIDAD TEMATICA 1 – MARCO TEORICO
CONTENIDO
1 TEORÍA GENERAL CONTABLE...............................................................................2
2 OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD .......................................................................4
3 CONTABILIDAD FINANCIERA, CONTABILIDAD ADMINISTRATIVA O DE GESTIÓN,
CONTABILIDAD DE COSTOS O CONTABILIDAD ANALÍTICA ...........................................8
3.1 Contabilidad Financiera .................................................................................9
3.2 Contabilidad de Gestión.................................................................................9
3.3 La Contabilidad de Costos ............................................................................ 10
3.4 Un nuevo enfoque de la contabilidad: la contabilidad con base de datos relacionales
11
3.5 Enfoque de sistemas transfuncionales ........................................................... 15
4 CONTABILIDAD DE COSTOS .............................................................................. 17
4.1 Historia de la contabilidad de costos (Walther O. Espósito - Juan Carlos Vázquez -
Antonio Dávila - Don Hansen y Maryanne Mowen). ................................................. 17
4.2 Los objetivos de la Contabilidad de Costos ..................................................... 21
4.3 Criterios generales de diseño de la contabilidad de costos ............................... 22
4.3.1 Criterio de la calidad de la información .................................................... 22
4.3.2 Periodicidad de la información ................................................................ 22
4.3.3 Oportunidad de la información ................................................................ 23
5 CONCEPTO DE COSTO ...................................................................................... 24

COSTOS PARA LA GESTION - LICENCIATURA EN ADMINISTRACIÓN 1

1 TEORÍA GENERAL CONTABLE
El Dr. Jorge Tua Pereda1, define la teoría general de la contabilidad como "el conjunto
de elementos y conceptos comunes que están presentes en todos los sistemas contables".

Los sistemas contables, aplicaciones o modificaciones extraídas de la teoría general, se

definen como "un conjunto de reglas orientadas a una finalidad concreta. Todos los
sistemas contables tienen rasgos coincidentes, precisamente aquellos que nos permiten
atribuirles el calificativo de contables. Todos ellos manejan, por tanto, elementos y
conceptos similares".

La teoría general contable "estará compuesta por asunciones o hipótesis sobre la siguiente
secuencia de elementos ya clásicos realmente, que configuran, en rasgos generales, el
quehacer de la contabilidad: captación, medida, valuación, representación y comunicación".

Entre las implicancias de esta distinción, el Dr. Tua Pereda destaca:

 No debe confundirse la formulación de teorías relativas a la totalidad de nuestra

disciplina con aquellas que se refieren a las aplicaciones concretas de la misma.
 No es adecuado construir una aplicación contable, por ejemplo, la contabilidad del
sector público o la llamada contabilidad medioambiental desde otra previamente
existente, tal como la contabilidad financiera. Por el contrario, se ha de partir de la
teoría general.
 La generalización o formalización de una aplicación concreta, la contabilidad
financiera, por ejemplo, no puede confundirse con la construcción de una teoría
general de la contabilidad.
 Los principios contables, en su versión más tradicional, no forman parte de la teoría
general, sino que, por el contrario, son tan solo asunciones instrumentales que hay
que situar en aplicaciones específicas. Por ello, un principio válido de acuerdo con
unos objetivos dados, puede dejar de serlo si se alteran esos objetivos….
 Es una distinción sumamente orientadora, porque teniendo presente la diferencia
entre teoría general y sus aplicaciones, es posible dilucidar si una aportación concreta
se refiere a la primera, es decir, al conjunto de todas las aplicaciones de nuestra
disciplina o, por el contrario, si se refiere únicamente a una aplicación en nuestra
disciplina.

La elaboración de un sistema contable o, lo que es lo mismo, la determinación de un

conjunto de reglas para la práctica, debe de partir de las características del entorno
en el que ha de operar dicho sistema contable.

1
TUA PEREDA, Jorge: "Estrategias frente a la armonización internacional" - Revista de AIC julio - setiembre 1999, reproducida en
el Boletín Técnico del Colegio de Contadores y Economistas del Uruguay julio-agosto 1999.
COSTOS PARA LA GESTION - LICENCIATURA EN ADMINISTRACIÓN 2
Esta cuestión es fundamental, porque todos los rasgos del sistema, incluidas sus reglas, se
ven condicionadas por aquellas características del entorno.

Muchos y muy variados son los parámetros del entorno que pueden condicionar ... la
adopción de un modelo contable concreto. Clásica es ya, en este sentido, la aportación de
Choi y Mueller que enumeran las siguientes variables:

• Naturaleza de la organización del sistema productivo.

• Sistema legal y la consecuente regulación contable.
• Sistema político.
• Carácter del sistema de propiedad de los negocios.
• Estructura de complejidad y tamaño de las empresas.
• Ambiente social en el que se desarrolla la actividad económica.
• Relativa estabilidad de la moneda de cuenta.
• Grado de sofisticación de la administración de empresas y de la comunidad
financiera.
• Nivel de interferencia legislativa en el desarrollo comercial.
• Existencia de legislación contable específica.
• Velocidad en las innovaciones comerciales.
• Estado del desarrollo económico.
• Modelo de crecimiento de la economía.
• Status de la educación y la organización profesional.
• Nivel general de la educación.

Antes de construir un sistema contable, es necesario, por tanto, que seamos conscientes
de la influencia del entorno en los sistemas contables, perfeccionemos nuestro conocimiento
sobre la manera en que el entorno afecta y condiciona las reglas contables e investiguemos
la manera en que las normas contables pueden afectar e incidir sobre el entorno.

La segunda etapa en la construcción de un sistema contable es la definición de los

objetivos y características cualitativas o requisitos del sistema.

Los objetivos de un sistema contable deben supeditarse al entorno, ya que, por ejemplo,
de nada sirve imponer un sistema con objetivos fiscales en un entorno que está
demandando información para la inversión bursátil".

COSTOS PARA LA GESTION - LICENCIATURA EN ADMINISTRACIÓN 3

2 OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD
Esta relación, entre el entorno y los objetivos perseguidos, es fácilmente identificable en la
transcripción parcial del siguiente artículo del Profesor Amaro Yardin2, que a su vez permite
introducir las diferencias entre la Contabilidad Financiera y la Contabilidad de Gestión.

"La Contabilidad reconoce su origen en la necesidad de los hombres de negocio de conocer

el valor de su patrimonio, su evolución en el tiempo y, por consiguiente, la magnitud de los
resultados de su actividad, así como las causas que los han generado.

En otros términos, la Contabilidad ha nacido como una herramienta dirigida a ayudar al

empresario a manejar sus negocios.

Es obvio que hace unos quinientos años, cuando Luca Pacioli tuvo la original idea de concebir
la “partida doble”, los hombres de empresa trabajaban fundamentalmente sobre la base de
su propio capital, o del capital de unos pocos terceros vinculados por estrechos lazos de
amistad y confianza.

Sin embargo, siglos más tarde, con el advenimiento de la Revolución Industrial y el

desarrollo de numerosas empresas de gran magnitud, se volvió necesario acudir al concurso
de capitales ajenos, en la forma de créditos o de inversiones de operadores económicos sin
acceso directo al manejo de la empresa.

Fue necesario, por consiguiente, diseñar documentos que satisficieran las necesidades de
información de los suministradores de capital.

Desde aproximadamente la mitad del siglo XIX, el aporte de capitales de terceros se volvió
un factor imprescindible para el desarrollo de las grandes empresas.

Por otra parte, crecieron las necesidades de información del Estado, como ente regulador
de la actividad económica de los países, lo que trajo aparejada una nueva necesidad de
información. Las informaciones destinadas a medir de distintas maneras el flujo de los
bienes económicos, ya sea para cubrir necesidades impositivas, para diseñar políticas de
promoción, para proteger los intereses de los trabajadores o el ahorro público, o para contar
con datos estadísticos, dieron origen a la aparición de nuevos usuarios de la información
contable.

Asimismo, la creciente participación de los sindicatos, en épocas en que se volvieron

frecuentes distintos mecanismos de retribución basados en los beneficios de las empresas,
también dio lugar a la incorporación de nuevos interesados en la información contable.

2
YARDIN, Amaro: “¿Por qué razones es tan resistido por los contadores el criterio del costeo variable?” presentado al XXIV Congreso de
IAPUCO Córdoba Octubre del 2001.
COSTOS PARA LA GESTION - LICENCIATURA EN ADMINISTRACIÓN 4
Estos fenómenos operaron en forma conjunta para requerir informaciones contables
confiables. Pero nótese que se trataba de informaciones contables destinadas a operadores
económicos ajenos al manejo de la empresa.

Este fenómeno fue introduciendo un sesgo, de creciente influencia, en el diseño de los

informes contables, tendiente a satisfacer del mejor modo posible las necesidades de los
terceros a la empresa y, consecuentemente, relegando al empresario a un lugar
sensiblemente menos importante en su carácter de receptor de informaciones.

La importancia de este desvío de los objetivos originales de la Contabilidad, terminó por

afectar de tal modo la calidad de la información destinada al encargado de tomar decisiones
vinculadas con la conducción de las organizaciones, que, hacia mediados del siglo XX,
floreció una nutrida literatura que aludía al “atraso cultural de la Contabilidad”.

Este llamado “atraso cultural” se refería a la creciente inutilidad que manifestaba la

Contabilidad para suministrar un apoyo útil a las decisiones empresariales.

Fue entonces cuando hizo su aparición una corriente de opinión que abogaba por una suerte
de “retorno a las fuentes”, predicando que la Contabilidad debía abordar un decidido proceso
de reforma, para devolverle su perdida utilidad como soporte de las decisiones de los
empresarios.

Variada bibliografía se sumó a esta corriente, entre la que uno de sus representantes más
calificados fue la obra “Contabilidad Gerencial”, editada en 19793 y, más recientemente,
“Replanteo de la Técnica Contable”4.

Sin embargo, según nuestro modesto juicio, ninguna de esas obras alcanzó a comprender
el fenómeno en su cabal manifestación. En efecto, ninguna de las obras atacó al corazón
del problema, que reside en el mantenimiento de la postulación de un Estado Contable
Único.

Todos los autores que se ocuparon del tema no pusieron en tela de juicio el postulado del
Estado Contable Único. Por el contrario, los profesionales continuaron en su inalcanzable
propósito de diseñar un informe (podríamos decir: un “superinforme”) que satisficiera las
necesidades de información de la totalidad de los interesados en la marcha de la empresa.

Esta concepción fue compartida por la mayoría de la doctrina. Sin embargo, la realidad ha
demostrado que es imposible que un único informe suministre información útil para:

o que el fisco determine el impuesto a las ganancias, o

o que un organismo de control fije una tarifa de un servicio público, o
o que un capitalista decida sobre su inversión, o

3 4
HERSCHER, Enrique: "Contabilidad Gerencial" - Ediciones Macchi - Buenos Aires, 1979. FEDERACIÓN ARGENTINA DE
CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONÓMICAS -
"Replanteo de la técnica contable" - Ediciones Macchi - Buenos Aires, 1980.
COSTOS PARA LA GESTION - LICENCIATURA EN ADMINISTRACIÓN 5
 o que una asamblea apruebe la distribución de utilidades, o
o que un banco decida otorgar un crédito, o
o que un gerente de producción disponga el cierre de una línea, o
o que un gerente de comercialización decida modificar un precio.

Un Estado Contable que permita a todos estos usuarios adoptar decisiones acertadas nunca
ha existido y, probablemente, nunca existirá.

Dos clases de Contabilidad

Pareciera que el camino acertado es el de reconocer la existencia de dos clases de

Contabilidad: una destinada a satisfacer las necesidades de los terceros y otra dirigida a
suministrar información útil a los empresarios.

Estas dos versiones de la Contabilidad, tendrían no sólo diseños distintos para sus informes,
sino también objetivos diferentes.

La Contabilidad destinada a terceros tendría como objetivo fundamental exponer

la información de tal forma que a sus destinatarios no pudieran serles creadas
sensaciones de solvencia o prosperidad empresarias superiores a las que
realmente tiene el ente emisor de los informes.

En otras palabras, el viejo principio de prudencia adquiere, con esta interpretación, toda su
fortaleza. Toda la información entregada a terceros debe tener vedada la posibilidad de
presentar una situación que pudiera dar lugar a una interpretación de que la empresa “está
mejor de lo que está”.

O sea, la información contable para terceros, o información externa, debe tener como
objetivo fundamental, la protección de los intereses de los destinatarios.

Por su parte, la Contabilidad destinada al empresario, o información interna, debe

tratar de representar, de la mejor manera posible, la verdadera naturaleza de los
hechos económicos.

Obviamente, no se trata de postular que la Contabilidad para uso externo olvide la realidad
económica. La información de la mayoría de los hechos económicos representada con ajuste
a su verdadera naturaleza es frecuentemente compatible con una información que defienda
los intereses de los terceros al ente emisor.

Sólo se quiere hacer notar que, cuando un hecho económico admita distintas
representaciones, el interés de los terceros (no sobrevaluar el patrimonio) debe prevalecer
sobre el objetivo de representar fielmente la realidad económica.

Tal es el caso del conocido principio de valuación conocido como “valor de costo o de
mercado, el menor”. Es de meridiana claridad que, en los Estados Contables para terceros,
este principio debe mantenerse vigente, porque impide una sobrevaluación subjetiva del

COSTOS PARA LA GESTION - LICENCIATURA EN ADMINISTRACIÓN 6

patrimonio. Pero debe ser desechado en una información contable que busque servir de
apoyo a las decisiones empresariales.

Como una manera de clarificar el uso de la terminología, podemos decir que, a la

Contabilidad para terceros, se la conoce bajo distintas denominaciones, tales como
Contabilidad para publicación, Contabilidad tradicional, Contabilidad patrimonial,
Contabilidad financiera, etc.; mientras que a la Contabilidad para uso interno se la denomina
indistintamente Contabilidad gerencial o Contabilidad de gestión".

COSTOS PARA LA GESTION - LICENCIATURA EN ADMINISTRACIÓN 7

3 CONTABILIDAD FINANCIERA, CONTABILIDAD
ADMINISTRATIVA O DE GESTIÓN, CONTABILIDAD DE COSTOS
O CONTABILIDAD ANALÍTICA
Según señala Saez Torrecilla4 "existen dos ramas de la Contabilidad de Costos:

 La Contabilidad de Costos encuadrada en la Contabilidad Tradicional o Patrimonial

(Financiera) es un sistema de información que tiene por objetivo la valuación de los
bienes y servicios derivados de la actividad productiva de la empresa, con sujeción a
principios de contabilidad generalmente aceptados.

 La Contabilidad de Costos inscrita en la Contabilidad de Gestión, es un sistema de

información acerca de la actividad productiva de la empresa, que es relevante y oportuno
para la planificación y control exigidos por su gestión en sus distintos niveles".

Para que cualquier figura de costos tenga confiabilidad es necesario que sea la
consecuencia de un proceso previo y sistemático de registro.

4
SAEZ TORRECILLA, FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ Y GUTIÉRREZ DÍAZ: "Contabilidad de Costos" - Mc Graw-Hill -
Madrid,1994.
COSTOS PARA LA GESTION - LICENCIATURA EN ADMINISTRACIÓN 8
3.1 CONTABILIDAD FINANCIERA
La Contabilidad Financiera consiste, esencialmente, por el hecho de estar dirigida a
usuarios externos, debe respetar las normas contables adecuadas, que restringen el
conjunto de reglas de medición de costos e ingresos, y los tipos de partidas que se clasifican
como activos, pasivos o recursos propios de los socios en los estados contables, mientras
que la contabilidad de gestión, cuando está dirigida a usuarios internos, obedece a las
políticas contables de la propia organización.

3.2 CONTABILIDAD DE GESTIÓN

El Profesor Oscar M. Osorio5 reconoce a "la Contabilidad de Gestión, como un subsistema

del sistema de información contable integral de la empresa... The American Accounting
Association, en 1958, definía la contabilidad de gestión como “la aplicación de técnicas y
conceptos apropiados en el proceso de la información económica, tanto histórica como
prevista, de una entidad para ayudar a la gestión en el establecimiento de los planes
relativos a objetivos económicos razonables, encaminadas a la obtención de esos objetivos”.

Más tarde, en 1972, la misma asociación, dio a publicidad el informe elaborado por su
Comité de Contabilidad de Gestión, del que se puede sintetizar las principales funciones que
hacen a este aspecto o faceta del sistema de información contable: Planificar, Organizar,
Motivar, Coordinar, y Controlar.

La Contabilidad de Gestión excede los límites de la Contabilidad de Costos, ya que incorpora

la identificación, cuantificación, registración y análisis de los ingresos generados por los
distintos centros de actividad o, al menos, la forma en que cada uno de ellos ha contribuido
a su generación.”

Amat Oriol7 establece que la "Contabilidad de Gestión pretende aportar información

relevante, histórica o previsional, monetaria o no monetaria, segmentada o global sobre la
circulación interna de la empresa para la toma de decisiones. Por tanto, trata de aportar luz
sobre interrogantes que no tienen respuesta en la Contabilidad Financiera.

Dado su carácter interno, cada empresa puede utilizar el sistema de contabilidad que le
parezca más adaptado a sus necesidades".

La contabilidad financiera asume una perspectiva histórica. Los informes que genera,
se enfocan en lo que ha sucedido en el pasado; en contraste la contabilidad de gestión
enfoca al futuro, proporcionando presupuestos y otras proyecciones posibles, además de
los informes históricos.

5
OSORIO, Oscar.M.: "La capacidad de producción y los costos" - MACCHI, 1992
7
"Costos. Nuevos conceptos y nuevos métodos" ¿Innovaciones, avances o falacias" - Acapulco,1997. ORIOL, Amat y
SOLDEVILLA, Pilar: "Contabilidad y Gestión de Costes" - Gestión 2000, 1997.
COSTOS PARA LA GESTION - LICENCIATURA EN ADMINISTRACIÓN 9
La contabilidad de gestión pretende en un contexto de cambio continuo, dar respuesta a las
necesidades planteadas en el seno de las organizaciones.

El Documento Nº 1 de la Comisión de Contabilidad de Gestión de la Asociación Española de

Contabilidad y Administración de Empresas define la Contabilidad de Gestión como “una
rama de la contabilidad que tiene por objeto la captación, medición y valoración
de la circulación interna, así como su racionalización y control, con el fin de
suministrar a la organización la información relevante para la toma de decisiones
empresariales.”

3.3 LA CONTABILIDAD DE COSTOS

Para Walter Espósito6, "la Contabilidad de Costos constituye el complemento amplificado

y necesario de la contabilidad financiera, que tiene fundamentalmente por objeto brindar
información con el detalle necesario de cuanto acontece dentro de la misma empresa,
posibilitando el conocimiento de los hechos en el momento preciso, para que la dirección
pueda tomar decisiones respecto de maximizar beneficios o minimizar costos.

Para poder cumplir con esta finalidad registra, clasifica, analiza, asigna, sintetiza e informa
respecto de los costos de las operaciones que se producen en su ámbito de acción, para lo
cual los distintos registros que integran su sistema deben proporcionar datos analíticos
sobre el consumo de bienes y servicios que se opera en el proceso".

La terminología utilizada por los distintos autores para identificar las ramas de la
Contabilidad no es similar.

A vía de ejemplo, para Charles T. Horngren7, "a la contabilidad moderna de costos se le

llama frecuentemente Contabilidad Administrativa, porque los contadores de costos
consideran a los administradores dentro de la misma organización, como los usuarios
principales de la información contable, esto es, como sus clientes internos...

La contabilidad es un medio básico para ayudar a los administradores a gerenciar cada una
de las funciones de negocios de la cadena de valor y a coordinar sus actividades dentro de
la organización como un todo...

El éxito de la Contabilidad Administrativa depende de que las decisiones de los

administradores sean mejores debido a la información contable que se les proporcione.

6
ESPÓSITO, Walter O.: "La contabilidad de costos" en "Costos para Empresarios" de Carlos M. Giménez y colaboradores - Ediciones Macchi
- Buenos Aires, 1995.
7
HORNGREN, Ch., FOSTER, George y DATAR, Srikant M.: "Contabilidad de Costos. Un enfoque gerencial" - 8ª Ed. PRENTICE HALL, 1996.

COSTOS PARA LA GESTION - LICENCIATURA EN ADMINISTRACIÓN 10

Este autor sostiene que "la Contabilidad de Costos es la Contabilidad Administrativa más
una parte de la Contabilidad Financiera".

Esta definición de Contabilidad Administrativa de Horngren no es asimilable a Contabilidad

de Gestión, pues abarca únicamente la información de costos, en tanto la Contabilidad de
Gestión requiere además información sobre ingresos, etc.

Amat Oriol entiende que la Contabilidad de Costos o Contabilidad Analítica de

Explotación es un subsistema de la Contabilidad de Gestión.

La Contabilidad de Costos es por naturaleza analítica, (desmenuza y clasifica las partidas

que le proporcionan la contabilidad financiera u otros registros), pero es importante
destacar que también realiza síntesis, al hacerlos converger posteriormente al costo total
y unitario de los productos, servicios, actividades, etc..

En el curso se considerarán como sinónimos Contabilidad de Gestión y Contabilidad

Administrativa. De igual modo, se utilizarán en forma indistinta los términos Contabilidad
de Costos y Contabilidad Analítica.

3.4 UN NUEVO ENFOQUE DE LA CONTABILIDAD: LA CONTABILIDAD CON BASE DE DATOS

RELACIONALES

A pesar de las diferencias, existen interrelaciones entre ambas contabilidades: a vía

de ejemplo, la contabilidad financiera aporta a la contabilidad de gestión los gastos
devengados en el período y, recibe a su vez de esta última información sobre precios de
materias primas, producción terminada y en proceso, etc..

Como consecuencia de estas interrelaciones, algunas empresas han optado por integrarlas
en una única contabilidad que recibe la denominación de sistema monista. En cambio, otras
empresas llevan las dos contabilidades totalmente por separado, con el uso de cuentas de
enlace, lo que se denomina sistema dualista. En la actualidad la mayoría de los softwares
disponibles en el mercado optan por el sistema monista.

El sistema de contabilidad es el principal y el de mayor credibilidad en el sistema de

información cuantitativa en la mayoría de las organizaciones. Este sistema debe
proporcionar información para todos los propósitos básicos de la contabilidad.

Rubén Galle8 sostiene que la contabilidad es un sistema único de información, y que

las diferentes denominaciones (Financiera, de Gestión, de Costos), no son aplicables a la
contabilidad, sino a las categorías de información que ésta brinda. Considera inconveniente
aseverar que existen distintas contabilidades porque los usuarios de la información, que no

8
GALLE, Rubén Ernesto: "La Contabilidad, un sistema único de información" - trabajo presentado al XXIV Congreso Argentino de
Profesores Universitarios de Costos" - Córdoba, 2001.
COSTOS PARA LA GESTION - LICENCIATURA EN ADMINISTRACIÓN 11
son expertos en el tema pueden ser llamados a confusión y extraer interpretaciones
erróneas.

Hansen y Mowen 9 destacan la importancia de adoptar el enfoque de sistemas para

visualizar el registro de transacciones que interesen en la contabilidad. El sistema de
contabilidad desarrolló históricamente límites de sencillo a complicado, dependiendo de los
procesos subyacentes que describía. A medida que crece una entidad, el sistema sencillo
ya no será operante y se necesitan ciertas técnicas estandarizadas.

Según estos autores, el sistema tradicional de contabilidad comienza ingresando los

documentos ricos en datos que apoyan las transacciones, pero con los sucesivos registros
y acumulaciones para llegar a los estados financieros, se pierde parte de esta valiosa
información. Este proceso podría representarse con forma de embudo.

9
HANSEN, Don R. y MOWEN, Maryanne M.: "ADMINISTRACIÓN DE COSTOS. Contabilidad y control" - International Thomson Editores
(ITP) - México, 1995.
COSTOS PARA LA GESTION - LICENCIATURA EN ADMINISTRACIÓN 12
En contraposición, el sistema de contabilidad con bases relacionales conserva la
información. Toda la información pertinente a una transacción se ingresa al sistema que
toma la forma de una base de datos, de donde varios usuarios pueden extraer lo que
precisan a fin de preparar con exactitud lo que desean.

La información no se pierde, continúa disponible para otros usuarios con diferentes

necesidades, esto es posible por la amplia disponibilidad de tecnología actual. Existen

COSTOS PARA LA GESTION - LICENCIATURA EN ADMINISTRACIÓN 13

potentes computadoras personales y sistemas de redes que ponen el sistema de
contabilidad al alcance de una gran variedad de usuarios dentro de la empresa.

Los contadores deben considerar el impacto que causan en quienes toman las decisiones
en la organización cuando establecen un sistema y formulan documentos de apoyo.

El sistema de contabilidad con bases relacionales puede ser representado por un prisma.

Para Horngren, "una base ideal de datos ("almacén de datos") consistirá de fragmentos de
información finamente granulada. A su vez, los contadores combinarán o ajustarán
("rebanarán" o "harán cubos") estos datos para contestar preguntas específicas de usuarios
internos o externos. Los contadores no pueden prever todas y cada una de las decisiones
COSTOS PARA LA GESTION - LICENCIATURA EN ADMINISTRACIÓN 14
que enfrentan estos usuarios. En consecuencia, los sistemas a menudo se diseñan para
satisfacer el conjunto más amplio de usos que se anticipa pueden requerir los
administradores"...

"El enfoque general de la contabilidad llamado enfoque de costo-beneficio es el criterio

primordial para escoger entre sistemas alternativos de contabilidad, es el método para
ayudar a alcanzar las metas de la organización, en relación con los costos de esos sistemas.

Los sistemas contables son bienes económicos; cuestan dinero, igual que el pan y la leche...
Los costos incluidos en la compra de un nuevo sistema de contabilidad abarcan programas
educativos para el usuario, así como el costo de compra del nuevo sistema.

Los costos de educación de los usuarios de un sistema, con frecuencia, son considerables,
especialmente cuando esos usuarios deben invertir mucho tiempo para aprenderlo.

Como clientes, los administradores compran un sistema de contabilidad más elaborado

cuando se percatan que los beneficios esperados exceden lo que creen serán sus costos
esperados. Aunque los beneficios toman diversas formas, pueden resumirse como el juego
de decisiones colectivo que mejor logre el alcance de las metas organizacionales...

La elección de un sistema de contabilidad depende inherentemente de circunstancias

específicas. Nuevamente, el recurso humano es significativo. El mismo sistema podrá
funcionar bien en una organización, pero no en otra, porque las personalidades y culturas
colectivas difieren entre ambas organizaciones.

Los sistemas no existen en el vacío. Los administradores y contadores son parte integrante
del sistema contable. No pueden evaluarse los costos y beneficios en forma separada de
los administradores y contadores que utilizarán los sistemas".

A lo largo del curso se presentará la descripción de sistemas alternativos y como seleccionar

entre ellos dentro del contexto de las circunstancias del entorno, sin calificar a un sistema
contable como sustancialmente superior a todos los demás.

3.5 ENFOQUE DE SISTEMAS TRANSFUNCIONALES

Según Hansen y Mowen, "el contador de hoy debe entender muchas funciones del negocio,
desde fabricación hasta mercadotecnia y distribución, incluyendo el servicio al cliente. Esta
necesidad es especialmente importante cuando la compañía participa en el comercio
internacional; por ejemplo, esto se ve en las diversas definiciones de costo del producto.

Los contadores internos de la empresa han pasado del enfoque tradicional de costo de
fabricación a uno más amplio y globalizador, que puede tener en cuenta los costos iniciales
de diseño e ingeniería, así como los costos de fabricación, distribución, ventas y servicios.

La gente con capacidad de pensar transfuncionalmente puede cambiar perspectivas al

ampliar la comprensión de los problemas y sus soluciones...
COSTOS PARA LA GESTION - LICENCIATURA EN ADMINISTRACIÓN 15
Cuando se lleva un enfoque de sistemas a la compañía, se encuentra que estas disciplinas
(las distintas áreas de la cadena de valor) están interrelacionadas; una decisión que afecta
a un área, repercute en las demás.

Un enfoque de sistemas transfuncionales permite ver el bosque, no sólo uno o dos

árboles.

COSTOS PARA LA GESTION - LICENCIATURA EN ADMINISTRACIÓN 16

4 CONTABILIDAD DE COSTOS

4.1 HISTORIA DE LA CONTABILIDAD DE COSTOS (WALTHER O. ESPÓSITO - JUAN

CARLOS VÁZQUEZ - ANTONIO DÁVILA - DON HANSEN Y MARYANNE MOWEN).
Como consecuencia de la revolución industrial, varían sustancialmente las formas y criterios
económico-sociales que sustentaban la economía. Las invenciones de la máquina a vapor
en 1769 y del telar mecánico en 1785 permitieron aumentar la producción industrial,
alterando la propiedad de las herramientas y transformando los pequeños talleres
artesanales en fábricas.

Pasado el tiempo, crece el sector manufacturero a medida que aumenta la demanda de

productos en mercados en continua expansión, requiriendo disponer de mayores capitales;
evolucionan las costumbres comerciales y la legislación mercantil adecuándose al momento
que se vive y, con ello, también lo hacen los, hasta entonces, rudimentarios métodos
contables.

Recién en el año 1910 las contabilidades financieras y de costos se engranan por primera
vez en un solo cuerpo, ya que hasta entonces los costos se obtenían de manera
extracontable. Este hecho representó un significativo avance con respecto al método
tradicional, al posibilitar que los registros reflejaran constante y progresivamente las cifras
relacionadas con el costo de las unidades en existencia y el de los productos fabricados
vendidos.

Hacia 1930 se inicia la segunda etapa o fase del costo estándar y correlativamente del
control de la eficiencia como su consecuencia inmediata.

Hasta la década de los 70, la empresa industrial dominaba la escena empresarial: la

producción industrial era el modelo de costos a controlar y entender: no había inversiones
significativas fuera del área de las operaciones industriales, el desarrollo de los productos
era barato por el largo ciclo de vida de los mismos, se desconocía la preocupación por
desarrollar mercados y el concepto de estrategia como actividad proactiva empezaba recién
a emerger en los EEUU.

Las empresas de servicios eran pequeñas y tenían poco peso en la economía mundial, con
excepción del sector transporte ferroviario, negocio en donde surgen las primeras ideas
renovadoras sobre costos.

La tercera etapa en el avance de la contabilidad de costos surge frente a la necesidad de

reelaborar los datos de costos que suministra la contabilidad para que adquieran relevancia
acorde con la finalidad específica para la cual se obtienen: facilitar la elección de la
alternativa más apta con miras a maximizar las utilidades o minimizar los costos. Es la fase
de los costos para la toma de decisiones.

COSTOS PARA LA GESTION - LICENCIATURA EN ADMINISTRACIÓN 17

Mientras las utilidades globales fueron altas, las empresas no requerían información de
costos y utilidades por líneas específicas de productos, pero la recesión económica de las
décadas del 80 y 90, aunada al disparo de la competencia internacional, redujeron los
márgenes de ganancia, adquiriendo relevancia el costeo exacto de productos y el mayor
control de costos en la toma de decisiones de la administración.

El entorno económico de las últimas décadas requirió una reestructuración de la

administración y la contabilidad de costos. Las presiones competitivas mundiales
modificaron la naturaleza de la economía y muchas empresas debieron cambiar la forma en
que operaban sus negocios. En este nuevo ambiente, la contabilidad tradicional en muchas
empresas no proporcionaba suficiente información útil.

Las nuevas tendencias en las empresas que se derivan de estos cambios en el entorno son:

 Orientación al cliente

Las empresas se concentran en proporcionar valor al cliente, utilizando básicamente la

metodología de análisis de cadena de valor (grupo de actividades requeridas para diseñar,
desarrollar, producir, comercializar y proporcionar productos y servicios a los clientes). Un
aspecto clave a considerar es si un proceso o actividad es de interés o no para el cliente.
Los clientes pueden ser tanto externos como internos, y en consecuencia este enfoque es
clave en administración y contabilidad de costos.

Peter Drucker señala la creciente importancia del costeo basado en actividades en la

contabilidad de una empresa que desea tener capacidad de respuesta ante el consumidor.

El costeo basado en actividades "registra todos los costos" y les aporta una perspectiva
novedosa. Los costos de las actividades y procesos subyacentes se analizan y registran a
fin de eliminar las actividades que no agregan valor, reforzando la eficiencia de aquellas
que sí lo añaden.

 Administración de la calidad total

Producir bienes según las especificaciones y con pocos desperdicios son los objetivos
inseparables de las empresas de clase mundial. La filosofía de administración de la calidad
total, en la cual los administradores luchan por generar un entorno que les permita crear
productos perfectos (cero defectos) está reemplazando las actitudes de calidad aceptable
del pasado.

Las industrias de servicios que presentan problemas especiales, pues la calidad varía de
empleado a empleado, también se están dedicando al mejoramiento de la calidad poniendo
énfasis en la consistencia y desarrollando sistemas para alentar los esfuerzos individuales.

La medición y el informe del costo de calidad son características claves del sistema de
administración de costos contemporáneos, tanto para industrias como para empresas de
servicios.
COSTOS PARA LA GESTION - LICENCIATURA EN ADMINISTRACIÓN 18
 El tiempo como elemento competitivo

El tiempo es un elemento crucial en todas las etapas de la cadena de valor. Para reducir el
tiempo para el mercado, las empresas comprimen los ciclos de diseño, implantación y
producción. Una eficiente administración del tiempo conduce a su vez a un mejoramiento
de la calidad del servicio, incrementando la capacidad de respuesta hacia el cliente.

Los ciclos de vida de los productos se acortan por la velocidad de la innovación tecnológica
y los administradores deben estar preparados para responder con rapidez y decisión a los
cambios del mercado. Hewlett-Packard sostiene que es mejor rebasar en 50% el
presupuesto asignado al desarrollo de un nuevo producto, que llegar seis meses tarde. Esta
correlación entre costo y tiempo es parte del sistema de administración de costos.

 Avances en la tecnología de la información

Vinculados con la tecnología de la información se destacan dos aspectos.

Uno refiere a la automatización de los procesos de manufactura, donde las computadoras

vigilan y controlan las operaciones y se puede captar un volumen importante de información
útil sobre la planta que puede ser trasmitida prácticamente en tiempo real a los
administradores, quienes deben poder tener acceso al sistema.

Un segundo aspecto trata la importancia de la incorporación de las nuevas y potentes

herramientas informáticas que permiten extraer y analizar todos los datos con rapidez y
eficiencia y proporcionando a los contadores de costos la flexibilidad suficiente para generar
informes individualizados según se les requiera.

 Avances en el ambiente de manufactura

El impacto en el mejoramiento tecnológico de la manufactura es impresionante.

La automatización del ambiente manufacturero puede producir una ventaja competitiva

para la empresa (reducción de inventarios, incrementos de capacidad de producción,
mejoras en la calidad y servicio, etc.). Dada la generalización de la automatización en
muchos sectores industriales, la automatización para una empresa de esos sectores puede
ser equivalente a la supervivencia.

Un requisito previo a la automatización es intentar establecer un proceso más simple de

fabricación y mejor enfocado. Hay tres posibles niveles de automatización: pieza de equipo
aislada, célula y fábrica integrada.

Si se justifica la automatización, puede ser viable la instalación de un sistema de

manufactura integrado por computadora (CIM), que implica:

Los productos se diseñan mediante un sistema de diseño asistido por

computadora (CAD).

COSTOS PARA LA GESTION - LICENCIATURA EN ADMINISTRACIÓN 19

 Se implanta un sistema de ingeniería asistido por computadora (CEI).

El producto se fabrica mediante un sistema de fabricación asistido por

computadora (CAM), que utiliza máquinas y robots controlados por
computadora.

Un sistema de información conecta los diversos componentes de la

automatización.

Un tipo particular de CAM (sistema de manufactura flexible) es el que puede producir una
familia de productos de principio a fin usando robots y otro equipo automatizado bajo el
control de una computadora central (mainframe).

Otro concepto a destacar en la evolución del ambiente industrial es el de manufactura justo

a tiempo, que es un sistema jalado por la demanda: trata de obtener un producto sólo
cuando se necesita y en las cantidades requeridas. Cada operación produce lo indispensable
a fin de satisfacer la operación siguiente. Las partes y materiales llegan justo a tiempo para
usarse en la producción.

La manufactura JIT reduce costos de inventarios, incrementa el énfasis en el control de

calidad y produce cambios fundamentales en la forma que la producción se organiza.

 Crecimiento del sector de servicios

La industria de chimenea va perdiendo peso en la economía frente al incremento en la

participación del sector de servicios. En EEUU esta participación asciende al 75% de la
economía y de los puestos de trabajo.

En este tipo de actividad económica, al producirse la desregulación (por ejemplo, en

aerolíneas y telecomunicaciones) ha aumentado considerablemente la competencia. Muchas
organizaciones en su lucha por sobrevivir demandan más a la administración y a la
contabilidad de costos que han debido adaptarse a las características distintivas de estas
empresas.

 Competencia global

Los enormes progresos registrados en transporte y comunicaciones han llevado a muchas

empresas industriales y de servicio a un mercado global, elevando las condiciones para
todas las organizaciones que ahora se encuentran sujetas a estándares más altos de calidad
y productividad.

Hace algunas décadas, las empresas extranjeras no eran competidoras al estar los
mercados separados por una gran distancia. Ahora, los automóviles fabricados en Japón
pueden encontrarse en EEUU en dos semanas y banqueros y consultores pueden
comunicarse de inmediato con sus oficinas en el extranjero.

COSTOS PARA LA GESTION - LICENCIATURA EN ADMINISTRACIÓN 20

La información de la contabilidad de costos es cada vez más necesaria en estos entornos
para controlar los costos, mejorar la productividad y evaluar la rentabilidad.

No existe el "costo exacto". Las diferentes técnicas y sistemas intentan captar la esencia
del costo, pero el costo como fenómeno económico nunca es captado en su totalidad.

El analista afina y perfecciona las técnicas a medida que los entornos se vuelven cada vez
más complejos, pero nunca obtiene el costo exacto, aunque se logra ir aproximando a la
realidad que trata de informar.

Cooper y Kaplan, lo describen como un juego consistente en tirar dardos a un tablero con
círculos concéntricos, donde el centro representa el costo exacto.

Es probable que, en muchas empresas de los entornos actuales, al utilizar los sistemas
tradicionales de contabilidad ni siquiera se acierte a la pared o al tablero.

El uso de sistemas más sofisticados permitiría acertar a alguno de los círculos del tablero,
pero dar al centro es una tarea imposible.

4.2 LOS OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD DE COSTOS

Los objetivos de la contabilidad de costos se pueden resumir en suministrar información:

 Para la obtención de costos destinados a la dirección para la toma de decisiones.

 Para el planeamiento y control administrativo de las operaciones de la empresa.

A la contabilidad financiera en lo que refiere a la valuación de existencias de productos

terminados y de productos en curso de fabricación.

Cada propósito fundamental de la contabilidad de costos puede exigir una forma diferente
de reportar o agregar los datos.

"El costo, como vinculación entre objetivos y recursos, es un concepto antes que
absoluto, eminentemente relativo y que depende de la manera según se interprete
el sistema de interrelaciones existentes en el proceso de producción; además de
que para cada tipo de decisiones existe un modo óptimo de interpretar el
fenómeno económico.

Existen y seguirán existiendo en la compleja realidad de la dirección de empresas decisiones

vinculadas con el corto, mediano y el largo plazo, y para cada una de ellas seguirá habiendo
una información de costos que mejor las apoye. Paradójicamente, esta realidad - lejos de
ser descalificadora de las técnicas - constituye su principal fuerza. La capacidad de discernir

COSTOS PARA LA GESTION - LICENCIATURA EN ADMINISTRACIÓN 21

qué "costo" es el más útil para la decisión a tomar y no la condición de "absoluto" de los
datos que maneja, es lo que diferencia a un "decididor" exitoso de otro que no lo es". 10

"Las técnicas o los sistemas específicos contables deben ser evaluados en función del papel
que se espera que cumplan. ... Un análisis contable que no es útil para ciertos fines, puede
ser extremadamente valioso para otros. Por tanto, un conocimiento profesional de la
contabilidad gerencial implica conocer los múltiples papeles que puede cumplir la
información contable".11

4.3 CRITERIOS GENERALES DE DISEÑO DE LA CONTABILIDAD DE COSTOS

Rubén Galle sostiene que "en general en las empresas no existe un solo modelo de costeo,
sino que convergen varios, según las necesidades".

4.3.1 Criterio de la calidad de la información

Aplicando el criterio de la calidad de la información, se debe analizar el hecho

económico considerando que el mismo va a dar origen a varias salidas del sistema, con
destinos diferentes. Para que este criterio tenga sentido y sea aplicable, se requiere trabajar
con bases de datos relacionales y un plan de cuentas hiperanalítico.

En el diseño del plan de cuentas se deberá considerar que su tamaño debe ser acorde con
los requerimientos de información. El software del sistema contable debe contar con la
cantidad de dígitos suficientes para poder implementar un plan de cuentas lo más analítico
posible y flexible a las necesidades de la empresa, siendo conveniente que tales códigos
ofrezcan la aptitud de ser alfanuméricos.

A su vez, los analistas que estudian las operaciones, imputan y registran la información
deben contar con una buena capacitación, a efectos de asegurar que las imputaciones
responden a las normativas de calidad y que permitirán obtener información para distintos
fines, sin la necesidad de rever cada uno de los datos de las operaciones en el momento en
que se necesita la información. Aunque el personal deberá tener una mayor especialización,
esto redunda en información segura y oportuna, y finalmente en una reducción de los costos
administrativos al evitar los errores y los recálculos.

4.3.2 Periodicidad de la información

Arturo Gallego12 señala que "aunque exista información de extracción extracontable, es el

sistema contable de las empresas quien debería satisfacer las necesidades informativas

10
Cartier, Enrique: "El costeo basado en actividades y la teoría del costo" - Revista Costos y Gestión - Tomo III, Nº 11, Marzo 1994 - Pág.221
11
Shank, John K. y Govindarajan, Vijay: "Gerencia Estratégica de Costos - La nueva herramienta para desarrollar una ventaja competitiva"
Editorial Norma, Barcelona, 1995.
12
GALLEGO, Arturo V.: "Informes para la Dirección" en "Costos para Empresarios" de Carlos M. Giménez y colaboradores - Ediciones Macchi
- Buenos Aires, 1995.
COSTOS PARA LA GESTION - LICENCIATURA EN ADMINISTRACIÓN 22
para uso externo y las requeridas por la dirección en el proceso decisorio con la finalidad de
alcanzar los objetivos que se propone... La contabilidad en su condición de servicio sólo se
justifica en la medida que constituya el método más efectivo, eficiente y económico para
irrigar información a todos los sectores de la empresa. Informar hacia adentro, invadir el
campo de las funciones trascendentes de la administración va siendo cada vez en mayor
medida la finalidad esencial de la contabilidad, relegando a un segundo plano las
necesidades de información para uso externo...

Existe una estrecha vinculación entre la periodicidad de presentación de los

informes y el nivel que ocupan en la escala jerárquica los responsables a quienes
van dirigidos. Cada clase de dirigente tiene su propia esfera de acción, y los informes
deben contener datos relacionados con su área de influencia, proporcionándole, cuando su
recepción se hace en el momento oportuno, una eficaz herramienta para la supervisión y el
control.

La acción que tome un capataz puede ser inmediata y podría afectar, por ejemplo, la
retribución de sus trabajadores, de modo que a este nivel jerárquico se requieren informes
semanales y aún diarios. Por el contrario, los jefes de departamento y la dirección superior
necesitan sumarios más generales y a intervalos menos frecuentes, pero que incluyan datos
de todo el campo de actividad de la empresa. Los informes con este destino son selectivos
y resumidos y deben excluir todo lo que no sea de significación a ese nivel directivo.

4.3.3 Oportunidad de la información

También afecta la frecuencia de presentación de los informes las condiciones en que se

desarrolla el proceso; cuando se observan variaciones con respecto a las condiciones
normales de funcionamiento es evidente que los informes deben presentarse con
mayor regularidad, que cuando el desarrollo es normal. De esta manera el lapso
entre la detección e identificación del problema y la rectificación del mismo puede lograrse
en un mínimo de tiempo, reduciéndose en gran medida la magnitud de los costos de la
ineficiencia.

La oportunidad debe ser considerada bajo el aspecto de ocasión propicia y específicamente

está relacionada con la periodicidad regular y la continuidad. Algunas veces la oportunidad
es mucho más importante que la perfección o el hecho de abarcar todo".

COSTOS PARA LA GESTION - LICENCIATURA EN ADMINISTRACIÓN 23

5 CONCEPTO DE COSTO
No es común encontrar en los autores especializados en el tema una definición pura de
costo. En los escritos de numerosos autores de economía este concepto en general aparece
adjetivado, dando por sobreentendido que el lector posee el concepto intuitivo y así estos
autores definen costos con aditamentos: costo fijo, costo marginal, costo de oportunidad,
costo de adquisición. Muchas obras del sector administrativo-contable refieren al concepto
de costo diferenciándolo de otros conceptos, en general del concepto de gasto, pero no
establecen una definición del término costo.

El concepto de costo que subyace en la terminología diaria podría asimilarse al "valor de

los bienes consumidos y esfuerzos realizados para la obtención de un fin
determinado", o "la medida, en términos monetarios de los recursos sacrificados
para conseguir un objetivo determinado".

Recién en la vigésimo primera edición de 1992, el Diccionario de la Real Academia

Española comienza a incorporar acepciones de costo que se aproximan al concepto intuitivo
de costo, tales como "gasto realizado para la obtención o adquisición de una cosa o
servicio" o "cantidad que se da o se paga por una cosa".

Charles Horngren lo define como “recurso que se sacrifica o al que se renuncia para
alcanzar un objetivo específico”. En principio, costo medido en la forma convencional
contable: unidades monetarias que se tienen que pagar para adquirir bienes y servicios.

Ocurre que el mundo de los recursos escasos que nos rodea parece pautar todas las facetas
de nuestra vida o, por lo menos, la mayor parte de ellas. Y eso es cierto. Salvo el desarrollo
de algunas funciones propias de la vida fisiológica y de la vida afectiva, todas las demás
necesidades a satisfacer nos hacen incurrir en alguna forma de costo, donde siempre está
involucrada alguna cantidad de recursos escasos....

José Safarano propone la siguiente definición de costo: "es el valor de la riqueza (recursos
escasos) entregada y/o transformada y/o consumida y/o resignada a cambio de la
producción de un bien físico, de la prestación de un servicio, del desarrollo de una actividad,
de la obtención de un goce físico, intelectual o espiritual, o de cualquier otro objetivo o
finalidad propios de la satisfacción de necesidades humanas, que en virtud de la escasez de
recursos propios del medio físico, no puedan alcanzarse sin que sea a cambio de tales
recursos escasos".

Charles T. Horngren define como objeto de costo u objetivo de costeo "aquello para lo
cual se desea una medición separada de costos", (un producto, un servicio, un
proceso, un proyecto, un consumidor, una categoría de marca, una actividad, un
departamento, un programa, un canal de distribución).

COSTOS PARA LA GESTION - LICENCIATURA EN ADMINISTRACIÓN 24

Se eligen los objetivos de costeo no sólo por sí mismos, sino para ayudar en la toma de
decisiones. Se seleccionan los objetos de costos apropiados a las decisiones que se
enfrentan.

También importa desarrollar como idea central en esta temática que existen “diferentes
costos para diferentes propósitos”.

Supóngase que al Consejo de la Facultad le interesa determinar el costo del edificio central
y solicita que se le efectúe el cálculo. La pregunta inmediata que debería realizar cualquier
profesional de costos sería: "¿Para qué desea saberlo?

Si necesita conocer el valor del edificio para determinar en cuánto se debe asegurar, quizás
la respuesta sería el costo de reemplazo. Si se desea fijar un precio para venderlo, el valor
de mercado del inmueble sería la respuesta. Si lo necesita para los estados contables,
entonces quizás el costo histórico sería la respuesta." El profesional de costos busca la
razón de la pregunta para sugerir una respuesta adecuada: se necesitan diferentes costos
para diferentes propósitos.

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