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  • Mallo Kaplan Capitulo 1

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    361141359 Mallo Kaplan Capitulo 1

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    1 CONCEPTOS BASICOS DE ECONOMIA, EMPRESA Y CONTABILIDAD DE COSTOS Y DE GESTION 1.1. "La acTIVIDAD ECONOMICA: MERCADOS Y EMPRESAS 1.1.1. Sistema econémico nacional La ciencia econémica investiga las diversas formas de administrar y realizar combinaciones de recursos eseasos para producir bienes y servicios que satisfagan las ilimitadas necesidades individuales y colecti vas de una sociedad, Las sociedades modernas organizan la participaciOn de los agentes econdmicos y las instituciones politicas y sociales, dentro de un marco de libertad de decisién, buscando el objetivo de conseguir la mejor asignacién de recursos, utilizando dos mecanismos de coordinacién: el mercado, que sein ‘Adam Smith’, a través del sistema de precios, logra que los individuos cooperen de manera inconscien te en la produccién e intercambio de bienes y servicios, y la empresa, que segin Chandler, constituye €l mecanismo de cooperacién consciente o mano visible de la organizacién de las actividades para pro: ducir bienes y servicios, Indudablemente, han existido y conviven actualmente otros mecanismos de coordinacién como la’ planificacién central y el cooperativismo, pero en los paises del mundo occidental son los mercados, ‘considerados como un conjunto innumerable de decisiones libres, plasmadas en un conjunto de con- tratos, los que aportan el equilibrio de cantidades y de precios que hacen posible los intercambias, y las empresas nacionales y multinacionales, las que organizan la produccidn de bienes intermedios y finales que consumen las familias y los entes piblicos. Considerando una economia abierta, con importaciones y exportaciones hacia el exterior, para que se’genere el equilibrio de las posibilidades de produccién con las demandas de los bienes y servicios, en los diversos niveles de eficiencia y competitividad alcanzables, es necesario organizar la produccién, la distribucidn y ef consumo a través de un conjunto innumerable de transacciones que intercambian dere chos de propiedad y derechos de uso de los bienes y servicios disponibles. En el sistema capitalista avanzado, la cxistencia y salvaguarda de derechos de propiedad y uso de las instalaciones y bienes de produccidn y consumo es estrictamente necesaria para garantizar la util zaci6n racional de los recursos, siendo también posible el fraccionamiento de los derechos de propie dad en titulos representativos, asf como su venta y transferencia, una facilidad para extender la riqueza yila renta, y una garantia de que la toma de decisiones sea realizada por las personas y organizaciones ims dinémicas de cada momento. darn Sanit Investigacion sobre la naturaleze» couse de le riqueta de las naciones, Fondo de Cultura Econdnica, 1958, pg, 17, Capitulo I: «Del principio que motiva [a division del trabajos. "Chandler A. D: The Viable Hard: The ananageral resolution in American Business, Belkmap Press, Cambri 1 MA, 1997 4 Contabilidad de costos y estratégics de gestion Dentro del sistema econémico existe un conjunto de actividades de produccién de servicios no estinados a la venta, que est4 integrado por la actividad de las administraciones publicas, que aparte {6 los servicios de orden, culturales, educativos y asstenciales, tienen también por misin garantizar el camplimiento de los contratos, protegiendo la libre utilizaciOn y venta de los derechos de propiedad y garantizando a través de la actuacidn de los estados y tribunales la existencia de un marco juridico ‘stable que fomente el desarrollo del comercio y las transacciones nacionales ¢ internacionales En un sistema econémico libre los agentes toman las siguientes devisiones econdmicas,restringi- das pot la eseasez de recursos que imponen un limite considerado como la frontera de las posibilidades de produccién, ajustado a las demandas jerarquizadas expresadas en las preferencas de {os consumi= dores: 1. Qué conjunto de productos, bienes y servicios, con diversas formas y calidades deben ser pro- ducidos. 2. Cémo y dénde deben ser producidos estos productos, a través de qué combinaciones produc- tivas y qué nivel tecnol6gico se aplica en la cadena de valor. 3. Quién consume los bienes y servicios producidos y cOmo deben repartirse las rentas genera~ das, Seguin se muestra en la Figura 1.1 la actividad econémica genera una correspondencia entre la produccién, la renta y el gasto de cada unidad politica que se mide. Sistemas politicos ‘Conjunto de institucionesyregulaiones que enmarcan la actividad econdmica [ Sem ~ Demands | facors fecors ee Seopa — ‘Sector privado (ami) — p< Remuneracién los [Empresas ] fetes roses Demands de | eonsimo + Competicin iba en + pico Meradoseobles Efe dl cee | Empeesns pee prodico. “ewide gone | compton Olen | ag gs |e Figura 1.1, Actividad econémics, En las economfas occidentales, los consumidores, a través el sistema de precios, regulan y determi- nan Ia mayoria de las decisiones que deben tomar las empresas productivas y comercializadoras para abastecer fos mercados. Es sabido también que en las economfas occidentales existe un amplio sector Conceptos bsicos de economie, empresa y contablidad de costos y de gestion 5 piiblico, cuyas decisiones no se basan estrictamente en el criterio de eficiencia econémica, sino que de- ‘ben buscar la eficiencia social, aunque en este momento existe una controversia generalizada consisten: te en pensar que [a eficiencia econdmica privada persigue y coincide més claramente con la eficiencia social, ya que los poderes puiblicos y sus servidores han demostrado, en muchas ocasiones, una falta manifesta de eficacia, 1.1.2. La actividad economica de las empresas La economia de la empresa, como ciencia general de Ja actuacién de Ja misma, ha elaborado unos modelos microeconémicos que simulan los comportamientos de la empresa desde un régimen de libre ‘concurrencia de formacién de los precios y con libertad de decisin de todos los intervinientes, o desde una situacidn de monopolio, considerando también situaciones mas normales de oligopolio y compe tencia monopolistica, en funcién de la existencia de un determinado poder de mercado dado por la posibilidad de introducir barreras de entrada a los nuevos agentes, o por la utilizacisn de estrategias de diferenciacién y diversiicacién de productos y de segmentacisn de mercados. Fstos modelos sirven perfectamente para estudiar el comportamiento de la empresa de forma sim- plificada y en condiciones ideales de cada una de las clases de mercado, aunque deben tenerse en cuen- ta las restricciones que introduce la intervencicn estatal a través de miitiples regulaciones: fjacién de salarios minimos y condiciones de trabajo, precios regulados de multiples sectores, subvenciones a I industria y al comercio por el Estado, concesiones monopolisticas a diversos sectores, mantenimiento de empresa con pérdidas, etc, actuaciones del Estado que se aceptan en funcidn de que la colectividad nacional consiga objetivos igualitarios de nivel de vida de los ciudadanos, mantenimiento del empleo, contol de la inflacidn y equilibrio de la balanza de pagos. E] modelo de actuacién empresarial, que, segiin se supone genéricamente, distribuye los recursos escasos que posee una comunidad nacional a través de la demanda de los consumidores y mediante un sistema de precios, es, de forma simplificada el siguiente: X= fl Os Van wn Yas Bis Bap a Bd m0 Tx) = CMx) + CF a B(x) = I(x) ~ CTX) = xP(x) — Cx) ~ CF re) La ecuaci6n [1] representa el conjunto de funciones de produccién 0 combinaciones productivas ‘con que pueden obtenerse los diversos bienes y servicios en una comunidad. El nivel de produccién, y por ende de productividad, depende de la técnica (tecnologias) y la organizaci6n de las combinaciones productivas de las empresas que las gestionan, ‘La ecuacién [2] representa el conjunto de funciones de costos asociadas a las funciones de pro- duccidn, reflejando la eliciencia econdmica de las combinaciones productivas, que puede ser medida, de forma concreta, a través del costo unitario minimo con que cada combinacién productiva puede ser utilizada. La ecuacién [3] concreta la eficiencia social de las combinaciones productivas porque 41 niimero de votaciones 0 ventas que cada empresa ha obtenido en el mercado libre y el p que se ha conseguido. Si I, es mayor que el Ct,, el resultado sera positivo, y existiré beneficio; si el costo es superior al ingreso, el resultado ser negativo. Este planteamiento, que vale para cada empresa individual, vale también para el conjunto de em ppresas que forma cada sector, ya que en el andlisis de la situacign econémica concreta de cada empresa 10 sélo consta como dato sustancial su actuacin frente a la demanda, sino como reaccién de su com- petencia nacional ¢ internacional en la captacidn y disputa de la demanda potencial. E] postulado esencial que sirve para interpretar la actuaci6n de la empresa se basa de conducta racional para la consecuci6n de los objetivos de cardcter econdmico y social. $i el supuesto ste post 6 Contabilidad de costos y estratégica de gestion, lado falla, y en la realidad es posible que esto suceda muchas veces, el andlisis econémico pierde las reglas de interpretaciGn del juego, déndose por sentado que en la competencia econémica puede haber tcticas y estrategias, 0 dicho de otro modo, politicas de corto y largo plazo e interpretaciones diversas de la maximizacién del benelicio, Sila intencionalidad de actuacién de un contendiente no es de estric ta racionalidad econdmica, las decisiones dimanantes de esta posicién no podrén interpretarse correc- tamente. El objetivo sustancial que Ta empresa capitalista trata de obtener a corto plazo es la maximizacién del beneficio, variable ésta que representa la idea fuerza que ha logrado un nivel de desarrollo en el mundo occidental a partir de la Revoluci6n Industrial, dando lugar, en nuestros dias, a la expansién interminable de las empresas multinacionales, que representan las Unicas fuerzas capaces de saltar las viejas barreras de las patrias, razas y continentes, Se debe admitir que este beneficio, si cumple las nor- mas legales de la sociedad, constituye una variable positiva para el desarrollo de las comunidades na- cionales ¢ internacionales. La eficiencia diferencial de las empresas se ha conseguido, en general, por medio de la especializa~ cidn intensiva o por los beneficios de aumentar la escala de produecién y los niveles de las compras y las ventas. Se admite también como objetivos importantes complementarios del méximo benelicio el crecimiento de la empresa, fa maximizacidn de los ingresos, la seguridad financiera, el mantenimiento y expansidn de mercados, la diversificacién de riesgos en pos de la supervivencia y la elevacién del bie- nestar de los trabajadores, accionistas y consumidores en general, que implicardn la adopcidn de deci- siones de compatibilidad pertinentes. 1.1.3, La direccién y organizacién de las empresas La direccién de las empresas constituye otro factor sustancial a investigar. En la prédctica, a empresa, como mecanismo social de accin, necesita un cerebro que organice toda la actividad econdamica de forma sinérgica positiva para la consecucién maxima de los objetivos. La direccién es el cerebro cen- tral de la organizacién, y en cada empresa o dmbito de empresa puede ser unipersonal o pluripersonal. Dentro de las empresas de grandes dimensiones, la erminologia usada se corresponde con ireocion centralizada o descentralizada. FF ideal de una buena direecién consiste en que el cerebro central decida, coordine, controle y, en su aso ejecute la actividad econdmica de la empresa, como un sistema tnico que se dirige de la forma sis efciente a la consccucion de sus objetvos. Cuando la direccion se maltipersonaliza o se descentralia, cl ideal consisteen que la suma de las decisiones de las miltiples subdicecciones coineida con la que tomaria un cerebro central monstruo ae tuviera capacidad de realizar la direcién total. Esta sinergia y eonvergencia de esfuerzos direcivos se consigue através de los Consejos de Administracion y Comités de Dirsocién, que tienen por objsti- vo desvincular a las organizaciones de los estados de animo y de otras tendencias no racionales de cada uno de los miembros de la direccién. Esta estructura de decisién de la empresa suele representarse de forma simpliicada en un orga- nigcama que muestra la division de tareas,el nivel de autoridad y de delegacion y Ia red de comuni- cacisn con los trabajadores, ya sea de forma exclusivamente jerdrquiea, funcional o mixta, Cuando las empresas tienen suiciote tamafio, debe comenzar la descentralizacion de tareas que, mediante delegaciéa, encomienda su gestin a los diectivos funcionales. Aungue se descentralice, la idea global de direocin debe permanceer unida en sus funciones de fijar y decidir objetivs y controlar su ejecucién, siendo la parte de gestién concreta que corresponde a cada funcién la que debe ser ges- tionada por cada responsable. Los organigeamas de dvisién de funciones dependen del tamano de cada empresa. En la Figu- ra 12 se muestra un organigrama ipo correspondiente a una empresa medi. Los accionistas, reunidos en Junta General, ostentan la representacion maxima dela empresa, que avalan con la posibie pérdica de su capital, sus decsiones y el control gerencial suelen delegarse en el Consejo de Administracién, que asume todos los poderes de gestién y control, que inclayen el nombra- miento,ratifcaciSn y destiucién de los diretivos de la empresa Conceptos bésicos de economie, emprasa y contabilidad de costos y de gestion 7 [recone +d (Coirector general ——— aaa | amciseraere || come || rameein | Sums, ‘humanos ¥ produccién: t yadministracion, y control { Director General: es el puesto espectico que asume gestionar la responsabilidad mediante la coor- inaci6n de todas las Areas funcionales. Su misién mds concreta consiste en gestionar cl cambio, es decir, la relacién entre los presupuestos operativos ordinatios y los planes a medio y largo plazo, me- diante la toma pertinente de decisiones La direccidn general debe contemplarse como una sintesis del comité de direccién, que informa, decide y gestiona conjunta y coordinadamente la cadena de valor de la empresa, que tiene plena correspondencia con el desgiose y descentralizacisn de funciones inhcrentes a cada tamafio de orga~ nizaci6n, En algunas empresas, el directivo contable se sittia como una funcién de staff aneja de la diteccién general. Los restantes puestos directivos tienen los contenidos y objetivos siguientes: Recursos Humanos: La empresa es una entidad legal con potestad de realizar contratos de trabajo vinculantes. Las empresas son las organizaciones que mds empleo generan. Para que los trabajadores tengan un comportamiento eficiente, es nevesario que se encuentren coordinados dentro de un plan de accidn que consiga que los productos y trabajos obtenidos scan competitivos En los procesos industriales y comerciales modernos, es necesario motivat a los trabajadores para ‘que participen en la creatividad del proceso, mediante la creacién de un sistema de incentivos que les estimulen @ mejorar sus competencias. EI papel esencial de Ia funci6n de los recursos humanos consiste en reclutar, formar y motivar continuamente a los trabajadores para que colaboren de forma activa y coordinada en la ereacién de valor en la empresa. Aprovisionamiento y Produccién: Esta funcidn tiene como objetivo esencial negociar y adquirir los factores de produccién al mejor precio y en la cantidad adecuada, gestionar los almacenes de materias pprimas y suministros, y realizar la produccién en las diversas actividades y seociones de que se compo- ne la empresa. Esta funcidn coordina también la investigacin y desarrollo y el disefio si se realiza internamente, pudiendo también ser encargadas estas dltimas fulciones a empresas especializadas ex- ternas. Comercial: La funcién comercalizadora es clave en todas las empresas, a través de ella se conoce la informacién que revela el mercado sobre sus productos y servicios y los correspondientes precios @ que pueden ser adquiridos por la clientela, La funcién comercial en un organigrama de este nivel tam- bin engloba el almacén de productos terminados, la distribucién y el servicio posventa. Ciertas activi- dades, como la publicidad, pueden ser encargadas a empresas externas. Financiacién y Administracién: La funci6n financiera tiene responsabilidades especificas sobre la planificacién y la éjecucién financieras, a contabilidad externa, los impucstos y cl cumplimiento de las imiltiples regulaciones legales que afectan a ln empresa. La funciin de Administracién mangja todos Jos procesos de tipo burocratico que se desarrollan en una organizacién y canaliza de forma global la visidn, la gestion y el control del cumplimiento de sus objetivos. Cuando la empresa no tiene entidad suficiente, pueden encontrarse agrupadas estas funciones y la de Sistemas de Informacién y Control 8 1.2. lad de costos y estratégica de gestidn Sistemas de Informacion y Control: Este es el puesto especifico del Directivo Contable, que tiene por objetivo esencial crear un sistema de informacion Jo mis automatizado posible para atender los abjetivos especificados anteriormente. Debe entenderse que es responsable de fa cantidad y calidad de la informaci6n que necesita Ia diteccién, asi como de su pertinente elaboraciOn, para que pueda ser ‘cilmente convertible en gestién a través del proceso de decsién, Hoy en dia debe set responsable también de Ios instrumentos informaticos que hacen més flexible, eépida y fable la inlormacion dispo nible Los MobELos ¥ TEORIAS DE ADMINISTRACION DE LA EMPRESA Y LA CONTABILIDAD DIRECTIVA 1.2.1, Planteamientos generales {a administracién y direecién de empresas consiste en un proceso continuo que integra en un todo Coherente la visidn, la misién, los objetivos, la gestién y el control de la empresa en el entorne sectorial yen el marco econdmico general, desde la doble perspectiva del corto y largo plazo. {a organizacisn y la administracin de las empresas ha sido estudiada desde muitipls teorfas que ponen énfasis en algtin aspecto de funcionamiento del complejo sistema empresarial, debiéndoce tomar gn cuenta que en el desarrollo histérico de las empresas y de las sociedades mercantiles han influido, calre otras causas, las posibilidades de especializacion econémica, las regulaciones de los intercambicg ‘acionales ¢ internacionales, el erecimicnto y globalizacién de los mercados, el absratamiento y facile dades del transporte, etc. |. empresa ha sido modelizada en multiples ocasiones por simbologias que a veces representan aspectos parciales o generalizaciones y que siempre deben ser asumidas con la consideracién exhaustn ‘te de las hipotesis basicas sobre las que estén sustentadas, dejando explicitamente aparte la cuestibn ‘deol6ica y los juicios de valor que toda modelizacidn puede implicar. Un segundo aspecto esencial de los modelos es el que corresponde a su aplicabilidad, Un modelo puede ensenar o explicar bien una realidad empresarial, pero ser incapaz de reducit a cifras concretas dos valores de las variables de accién. Como veremos ms adelante, éstc es el problema del modelo ‘marginalista, que explica pero no se aplica?. Estas consideraciones previas son necesarias al abordar un texto de contabilidad de gestion, porgue esta disciplina se ve influenciada y ha sido desarrollada al socaire de las teorias y précticas de los diversos enfoques que han recibido el concepto y la realidad de empresa, siendo conveniente ad, {siti al lector que uno de los errores més normales y peligrosos en que se suele caey en el aprendiza. Je de la economfa consiste en razonar sobre textos sin su contexto, Por ejemplo, no puede razonerce sobre el punto del equilibrio de la empresa, que es cuando el ingreso absorbe el costo, sin conocer auc en el modelo marginalista se esta considerando el costo total incluido el costo de los capiteles propios, y que en el modelo contable este factor se encuentra normalmente excluido, ya qus se inte, Bra en el beneficio del ejetccio, el cual remunerard primeramente al costo del capital propio y a segundo lugar al beneficio del empresario, si existe excedente ict Prdctica empresarial en ef mundo actual es tan diferente y se ve influenciada por realidades poriicas, sociales, religiosas, culturales, eogrdficas, etc, tan dispares, que pueden invalidat cualquier ‘azonamiento légico perfecto. Por otra parte, esta disparidad hace que las pricticas concrete de exe Ga empresa o pais no sean trasladables a otros lugares o empresas, Los mecanismos por 1os que loo GuPresss se vuelven efcientes en la combinacién adecuada de factores, apitales y personas, m0 puss Gen set feproducidos con garantia ni siquiera con las mismas personas y en el mismo pais on ote ctapa hist6rica. Posiblemente la aventura econémica empresarial del lapén actual no se hubiens producide nunca de no haber perdido este pais la Segunda Guerra Mundial, Hemos de abordar la inevitable cuestién entre ensefianza teérica y aplicacién prictica, En nuestra ° Papandren, As «Some Basic Problems ofthe Theory of the Firm, en A Surey of Contemporary Economics Haley, 1982. Conceptos basigos de economia, empresa y contabilidad de costos y de gestion 9 opinisn, en las dsciplinas que estudian instituciones reales como la empresa, la buena teorfa es aquella que se verfica en la prdctica en un alto porcentaje de casos, y la buena practica docente es aquella que desarrolla y verifca la teoria. El estudioso, alumno @ lector de estos temas, debe, mediante el estudio teérico, asimilar un cuerpo doctrinario coherente que le sirva para interpretarinicialmente los proble mas que le plantes la realidad. Una vez situado en esta plataforma, la experiencia préctica le llevaré a perfeccionar sus conocimientos y a ajustar los aspectos tericos que no tienen aplicacién, Una vez que se cuente con una base de conocimientos, podemos construir sistemas de aprendizaje a traves del mé- todo de experimentacién, contrastacién, confirmacién o rechazo de las hipétesis, para ast camninar cia la sabidurfa y el arte que proporciona la verdadera experiencia fundamentada sobre el eonocimien- to cientiico LLa economfa de empresa investiga la asignacién eficiente de los recursos escasos que realiza la direccién de la empresa. La eficiencia es un concepto diffil de definit en abstracto, y tiene dos ver- tientes: una técnica, que hace referencia a la consecucién de los objetivos de la produecién, mediante Ja utilizacién de 1os recursos disponibles, y otra econdmica, que integra dos situaciones mis: el costo minimo de produccién y de transaccién y las preferencias de los consumidores La empresa privada del mundo occidental toma sus decisiones dentro de! contexto de la eco- rnomia nacional o internacional, buscando cumplir 0 satisfacer sus objetivos previamente delinidos. La explicacién de estos objetivos, su jerarquizaciGn y las diversas formas de abordarlos, constituyen el trasfondo de las diversas teorias de le empresa hoy vigentes y que perviven en lo esencial de una forma estratificada en el conjunto de informaciones tipificadas que proporciona o puede proporcionar la con- tabilidad directiva 1.2.2. Evolucion y metodologia de la contabilidad de direccion La contabilidad directiva constituye el sistema de informacién continua de toda empresa, que, « través de modelos debidamente informatizados, suministra a los directivos en tiempo real la informacién ne- cesaria para la toma de decisiones y su control posterior. ¥ La contabilidad de gestidn, como una parte de la economfa de empresa, ciencia que esté encua- dada en las ciencias del comportamiento colectivo (sociologia}, individual (psicologta) y de interaccién entre individuos y grupo (psicologia social, debe fundamentar sus razonamientos, leyes y generaliza- ciones en la ciencia econémica, y modelizar, en lo posible, a través del aparato matemético, teniendo en cuenta que sus resultados y las conclusiones no pueden ser consideradas generalizaciones vélidas «@ priori para aplicar a toda clase de empresas. La contabilidad de direecién, también conocida como contabilidad de costos, de gestion y analitica, desarrolldinicialmente su campo de accidn centrandose en el control de los costos directos La productividad de las materias primas y de Ia mano de obra fue primordial ea Jos primeros estadios del desarrollo industrial. La calidad y adecuacién de las materias primas han sido una constante para obiener productos manufacturados de calidad o de bajo precio, armas que han sido utilizadas en la conquista de mescados. Uno de los sitimos desarrollos téenicos en esta linea es el andlisis del valor de los materiales, que clasifica éstos en relacién con la funcionalidad que tienen para conseguir, a rendi ‘mientos equivalentes, castos inferiores. Posteriormente se ha generalizado la wtilizacién de la téenica conocida como just in time (JIT), que permite reducir a niveles minimos el costo de gestion y mant nimiento de inventarios, y que, en un contexto de calidad total, reduce los costos de servicio posven. ta y permite conquistar mercados alejados de los centros de produecién, ya que el nivel de defectos de los productos es cero, El control de la. mano de obra y el increment de su productividad tienen una extensa trayectoria, que ha sido tamizada por las distintas corrientes filosdficas y sociales en boga, que van desde e uso extremo e intensivo del factor humano, sin tener en cuenta sus aspectos de dignidad o respeto, hasta Jas teorfas refinadas y sofisticadas sobre la induccién de sus motivaciones personales pata ineorporar Jo, por convencimiento, al proceso productivo. La ley de bronce del salario, el salatio minimo, os siste- sas de retribuciOn por primas, la valoracién de (areas, Jos cursos de adiestramiento, los ineentivos por 10 Contabilidad de costos y estratagica de gestion rendimiento, el desarrollo de las competencias, la participacién en decisiones y beneficios, las teorfas, sociolégicas del trabajo, las teorfas de solucién de conflictos, el nuevo enfoque de la direccidn de recut- 0s humanos, etc, forman el largo historial de un asunto evidente de por si, pero que la simplificacion de las modelizaciones invitan a olvidar: la. produccién se hace por el hombre y para el hombre; en ‘consecueneia, éste e5 un tema sustancial de toda la ciencia econémica, ya sea general o de la empresa El segundo gran tema que abords la contabilidad de gesticn se refiere al control de los consumos de los factores inditectos, comenzando por la depreciacién de los equipos fijos, inmuebles, maquinaria ¢ instalaciones, cuyos costos asociados comenzaron siendo reducidos, pero que posteriormente pasa ron a ser de una cuantia ¢ importancia excepcional, en la medida que la busqueda de costos unitarios, boajos fueron forzando la escala productiva, lo que implicé comprometer capitales mis importantes en cada proyecto de inversidn. El crecimiento del tamafio de las empresas, y en consecuencia de las organizaciones que las con- trolan, contribuys al crecimiento urgente de los demés costos indirectos, lo que afecté en gran medi- da a la toma de decisiones, volviendo a resurgir todo el problema de la busqueda de la informacién necesaria para la direccién, obligando a realizar nuevos esfuerzos de motivacién del personal y a encontrar formas de organizacién que permitieran trasladar el ‘mpetu empresarial a conjuntos més reducidos y homogéneos (divisiones, secciones, departamentos), cuya suma componen la unidad glo- | bal de la empresa, Esta secuencia real se ha visto reflejada en el desarrollo de esta disciplina en las siguientes mate- rias, que enunciamos a titulo de catélogo: CONTROL DE LA PRODUCTIVIDAD Y LOS COSTOS. — Control de la mano de obra y de los almacenes. — Control de inventatios y eéleulo de pedidos éptimos, — Estudios sobre costos fijos y variables — Control de ta productividad industrial y de los costos estndar. — Diseno, programacién y control de los sistemas de produecién: produccién en masa, produc. ‘isn flexible, produccidn justo a tiempo, edlculo de programas y Jotes éptimos. — Control de costos de investigacisn y desarrollo, disco, produccién, comercalizaci6n, adminis- tracién, financiaci6n y servicio posventa, — PLANIFICACION Y PRESUPUESTACION Y CONTROL EMPRESARIAL: Centros de costo, pools de actividades, Centros de responsabilidad, Centros de ingresos, Centros de bene- ficio y Centros de inversi¢n. — Andlisis ¢ investigacion de desviaciones — Costo-votumnen de produceién-beneficio, — MOTIVACION EN LA GESTION EMPRESARIAL: Costos controlables y no comtrolables, Control por excepcién, Control de gest, Presupuestos por programa (PBS), Presupuestos de gastos discrecionales, Presupuesto en base cero, Citculos de calidad, Contabilidad de exce- dentes (surplus) y Auditoria de gesticn, — MODELOS DE COSTOS: Costo completo, Direct Costing, Contabilidad por pedidos, Con- tabilidad por procesos, Contabilidad por centros, Costos basados en actividades, Precios de transferencia, reparto, distribucisn y estadisticas de costos y planes de cuentas, — INVESTIGACIONES ESPECIFICAS DE COSTOS: Control temporal de costes (PERT), Curvas de aprendizaje, Costos de calidad, Costos de investigacién y desarrollo, Costos de dise- fio de productos, Téenicas de estimacin y previsién de costos, Costos implicitos o de oportu- nnidad, Costos refevantes para toma de décisiones, Costos de reposicién, Politicas de precios y mezela de productos, Andlisis de resultados por productos y mercados, Costos de distribucia, Costos dé marketing, Presupuestos de capital, Costos financieros, Casios de los sistemas de informacisn y Costos de transaccisn Las materias que afectan a la toma de decisiones deben interpretarse desde la estructuracién del poder de decisién y la organizacisn de los fujos de informacién que faciliten la coordinacién de tareas, tos bisicos de economia, empresa y contabildad de costos y de gestion 11 la implantacién de incentivos, la medici6n de rendimientos y el establecimiento de los mecanismos de control, teniendo en cuenta, claro esté, los diversos niveles de dimensidn de las empresas. La contabilidad directiva plantea la generacién continua de informacién para realimentar la toma de decisiones y controf del conjunto integrado de direccién de la empresa, a través de la utilizacién de Ja metodologia de la partida mailtiple*, o clasificacién miitiple de las transacciones econémicas reales, organizando las bases informéticas de datos relacionales de tal forma que puedan transformar la infor. ‘macién en un conjunto de conocimientos sistematicos, periédicos y completos, capaces de explicitar las leyes predictivas del comportamiento de los agentes econémicos relacionados con la empresa, segiin se muestra en la Figura 13 Misién =a 7 [Prien aes ‘oportunidades, — | abides, Samana competes. /irscssn\ / Figura 13. Esquema general de informacién-decisién-gestion y control de la empresa [came cosose ppt Usman Pes eminstacion estatgica | \\ couiges” pmo | Direc rica \ _ __, | racers earn meer ee | isin opin Directives {Presupoestos anuales Informacién _Presupuestos hupuesios 8 __} \ > previsional vy cuentas / puma = ican topcase | ne io vileula de cee rue gis aioe = Directv: iia —p Inapeeacia >| facia Cot de > Repair +s Sat aoe - Seok sn dco cones —p comesiinds cont | “Toma de > ntomacien ‘efecto de las 4 . ——_ Sie” Ses | j ipl» las bases de * Mallo, C: Discurso de ingreso en la acaderta de Clenclas Econdmleas y Financiere: te pet ‘conoeinien', Baeslon 2 Contabilidad de costos y estratégica de gestién 1.2.3. Resefia histérica de las teorias y escuelas de administracién de empresas. Existe un laberinto de teorias relativas a la génesis, desarrollo y funcionamiento de la empresa, que hhan generado diversos modelos o represemtaciones reducidas de las formas esenciales y estructuras or- ganizativas de la realidad empresarial que se pretende comprender y analizar, entre las que podemos destacar de forma abreviada, a efectos de analizar su relacion y su influjo en Ta teoria y préctica de la contabilidad directiva, las siguientes: 12.3.1. La escuela clasica: Fayol y Taylor La organizacién jerarquica-funcional de la empresa ya fue interpretada por uno de los fundadores de la escuela cldsica de administracién, el ingeniero francés Fayol*, que indicé que las operaciones que realiza la empresa se pueden agtupar en seis grandes funciones: | técnica, 2 comercial, 3 financiera, 4 de seguridad, 5 contable y 6 administrativa, definiendo éta Gltima con tos siguientes imperativos: ' Prever -» organizar + mandar ~+ coordinar + controlar Fayol complets su teorfa con el establecimiento de sus famosos catorce principios generales de la administraci6n; divisiGn del trabajo, autoridad, responsabilidad, disciplina, unidad de mando, w dad de direccin, subordinacién del interés particblar al general, remuneracidn del personal, centrali- zacién, jerarquta, orden, equidad, estabilidad del personal, iniciativa y unién personal Fue Taylor® ingeniero norteamericano, quien introdujo un concepto mucho més limitado y es- peettico de la administracién empresarial, conocido como la organizacién cientifica del trabajo, y Cayo objetivo era ampliar la eliciencia de la especializacién del trabajo en las primeras etapas indus- triales, para proporcionar prosperidad al empresario y un salario digno a los empleados. La revolucién taylorista dio lugar a la mejora continua de las operaciones industriales y a la clevada productividad que consiguie la industria americana, que fue la primera que puso a disposi- cin de consumidores normales un conjunto de bienes considerados como articulos de Iujo. El taylorismo introdujo la motivacién econdmica del trabajador como uno de los gjes esenciales de la mejora de la productividad en ta empresa, aunque este trabajador, en una sociedad jerarquizada, cra un clemento de la produccién que debia aplicar las instrucciones previstas por la dieécién. De esta escucla pervive el estudio de movimientos y tiempos y los sistemas de retribucién en base a la cantidad producida, la valoracién de tareas los sistemas de salarios con primas, ec. 1.2.3.2. Escuela de las relaciones humanas y motivacion del trabajo ‘Como respuesta a la primera crisis de la escuela clasica, que postulaba una organizacién de conductas Jerarquizadas y mecanicistas, aparece el desarrollo de la escuela de relaciones humanas, con Etton Mayo” a la cabeza, que propugnaba un sistema de relaciones laborales integradas, cuyo objetivo es ‘canalizar la energ(a creadora del trabajo a través de Ia motivacién no s6lo econémica, lo cual se consi- ‘gue quitando rigidez a las organizaciones y sustituyendo a los jefes jerarquicos impuestos por Ifderes aceplados, impulsando la participaciOn a través de la delegaciGn de autoridad y de la ereacién de equi- pos de trabajo. Las teorias de la motivacién y capacidad de influencia en la organizacién han sido reelaboradas a ® Fayol, Hs Adminseacin indus! y general, Ateneo, Buenos Aires, 1979 © TaslorF. He: Prinipioe de fo administracin cinco, Buenos Airs, 1979 Mayo. Es Problems hurtnos de una celizacion industria, Nueva Visibn, Buenos Ase, 1972 | | | | | 4 Conceptos bisicos de economia, empresa y contabilidad de costos y de gestion 13 través de las teorias xe y de McGregor" y la teoria z de la industria japonesa, que se analizarén en el capitulo de la mano de obra 1. 2.3.3. La escuela burocrética y su evolucion al enfoque de toma de decisiones La teorfa burocrética de Weber? en sus formulaciones iniciales y en sus reformulaciones posteriores, constituye Ia base del planteamiento jerdrquico-funcional, que sigue representado la columna vertebral de la toma de decisiones en la empresa que se completa con un conjunto de reglas que especifican los sistemas de reclutamiento, la forma de realizar las operaciones, los requisitos de control y los sistemas de resolucisn de conilictos. ‘La racionalidad econdmica de Ia actuacién empresarial se basa en normas integrales y generales que impiden que el superior jerarquico tome decisiones que perjudiquen a sus subordinados, pues ello no ayudarfa a lograr los objetivos, y que se aplican también al personal, que mediante el cumplimiento responsable de las reglas, colabora con su propia capacitacisn y ayuda a maximizar los objetivos em: presariales, | El enfoque racionalista, aplicado a los sistemas cerrados de la primera escuela burocratica, ha dal do origen a escuelas que consideran a la empresa como un sistema abierto que interactiia con el entor- no, donde el mayor problema consiste en la toma de decisiones en un ambiente de incertidumbre y donde el principal cometido de la direccién (tecnoestructura para Galbraith)!” consiste en dominar el futuro de la empresa, consiguiendo resultados satisfactorios para todos los participantes. Esta escuela propugna la cooperacién de todos los niveles de la organizaciGn en el diseio del futuro de la empresa, asumiendo los compromisos fijados en la direccién por medio de los objetivos y resolviendo los con- Tictos empresariales mediante el didlogo y la negociacign. Para el premio Nobel Simon'?, uno de los principales representantes de esta escuela, el proceso de: toma de decisiones en la empresa avanza de la siguiente forma: sructuradas > Decisiones estructura Decisiones sin estructurar + Decisiones semi 1.2.3.4, Los enfoques instrumentales EExisten enfoques instrumentales aplicados a la administracién y direccién de empresas que han tenido vigencia y predicamento en etapas de mayor estabilidad que las actuales. Uno de ellos es el conocido como DirecciGn Cientifica, basado en los modelos de investigaciGn operativa, que fueron un tema so creto en la Segunda Guerra Mundial, y que junto a la teoria matemética de los juegos de Newman y Morgensten'? constituyeron el soporte cientffico para la toma de decisiones, incluyendo la introdu- ci6n dal riesgo para minimizar las pérdidas 0 maximizar el beneticio. Al principio de la década de 1960 estuvo en boga el desarrollo de algoritmos de programacién Tineal, la programacién dindmica, la teorfa de juegos y los algoritmos de programacién temporal y de reducci6n de costos: PERT, CPM, ROY, ete. i (Otra versidn instrumental que se ha utlizado profusamente y con diversa fortuna es la teorta ge neral de los sistemas, que considera a la empresa como un sistema organizado y jerarquizado que per sigue fines econémicos determinados. Dentro de este concepto debemos destacar las caracteristicas principales de todo sistema, que son la globalidad compleja de las partes, la interaccién de las mismas, © MeGresor: The Human Side of Enterprise, McGraw-Hill, Nueva York 9 Weber, M «lurocraey Rist ehaftimes Gesellachafs, 1964, Colonia, en H. H. Gesth y Wright Mills Fraom Max Weber Lessons sn Sotilogy, Oxford University Press, Nueva York "ohn K, Gz Bl mevo esfodotndasial, Ariel, Barcelona, 1967 1 Sinton, HA: The news Science of management decison, Harper and Row, Nueva York, 1960 12 Newman, Jy Morgestern, ©. Theory of games and economle bekanar, Prigeston University Press, ery, 1953 ra eicion, New 14 Contabilidad de costos y estratégica de gestién ln orientacién hacia la finalidad comin y el control. Se han hecho muchas comparaciones de las em- presas con la estructura y proceso de los sistemas biol6gicos, que muchas veces no son ejemplos diddc- ticos afortunados, ya que los modelos biol6gicos se ven sujetos alas leyes racionales y deterministas de la naturaleza, mientras que en Tos modelos sociales la estructura del modelo puede ser ajustada para realizar diferentes procesos y funciones. También es interesante aceptar, en principio, como método operativo, que la finalidad de Ia empresa es Ia eficiencia privada y pablica, que en un sistemna de eco nomia libre con propiedad privada en el cual estén perfectamente reglamentados los limites de actua- cin y los impuestos, se puede coneretar en la maximizacién del beneficio, sin que esto implique que ste sea ni tinico ni el mas importante de los objetivos en cada momento. De esta manera la empresa, un sistema abierto que se relaciona continuamente con el medio (mer- cado de factores, productos, insttuciones, etc), es un organismo que transforma inputs (factores) en ‘outputs (productos y servicios), con la finalidad de obtener un excedente empresarial, que es el objetivo acepiado como base de su racionalidad de actuacién y que permite establecer una regulacién y un control consistentes en acercar el estado real del sistema al estado previamente dischado. 1.2.3.5. La planificacion y direccion estratégica Uno de los tltimas enfoques que ha tenido inluencia y que ha sido objeto de desarrollo es la teorfa contingente, situacional o estratégica de la organizacidn, que dirige su investigacién a encontrar la interacci6n entre ias variables del entorno y las fuerzas y debilidades internas de la organizacién para diagnosticar y evaluar continuamente la capacidad competitiva de la empresa. En un primer momento aparece la planificacién estratégica, que es un andlisis sistemético de las capacidades y competencias de la empresa, relacionadas directamente con su entomno de fuerzas com- petidoras, para descubrir las debilidades y amenazas que a medio plazo pueden llevar a la empresa a ‘una situacidn de crisis, como se muestra en el andlisis DAFO (debilidades, amenazas fortaleza y opor- tunidades). El enorme aumento de la competencia que origins ta crisis del petroleo de 1973 y Ia posterior globalizacién de los mercados ha llevado a que los méximos responsables de la empresa se implicaran en el proceso completo de direccién estratégica, que contempla de forma interrelacionada la formula- cin de Ia estrategia, su implementacién y puesta en préctica y el control de gestin continuo de acuet- do a la siguiente secuencia de decisién: Decisiones estratégicas + Decisiones técticas + Decisiones operativas + Control Son las ideas de Porter", entre otros autores destacados, las que han formulado con precisién et ‘concepto y métado del analisis estratégico competitive, destacando como una de las principales estra- tegias empresariales la que consiste en el liderazgo en costos, dentro de la calidad total, lo que permite conseguir nuevas cuotas de mercado manteniendo ta rentabilidad, tema que desarrollaremos mas am- pliamente en los diversos capitulos de este libro. 1.2.3.6. La teoria neoclasica: los costos de produccion La escuela neoclésica, compuesta por autores tan preclaros como Jevons, Menger, Walras y Pareto, complets la teoria de'la demanda basada en la foncidn de utilidad que decidfa racionatmente en fun- cin de las preferencias subjetivas, con la limitacién de los recursos disponibles. El enfoque de optimizacion de Ia agregacin de demandas individuales que forman la curva de demanda total de los distintos bienes y servicios se aplicé al comportamiento de las empresas considc- radas como agentes maximizadores del beneficio empresarial, calculado como diferencia entre ¢l ingre- so obtenido por la venta de [os productos y el costo de los factores productivos ilizados. 5 Porter, M. B: Estrategia competiiva, CECSA, Mético, 1982 em: idfe- asde para tedo uae que jen Avo ria rla las oms 40, de de Conceptos bisicos de economia, empresa y contabilidad de costos y de gestion 15, La clave de la competencia entre las diversas empresas oferentes que componen un mercado estri- ba en la funcién de produccién neoclésica; qué indica todas las combinaciones técnicas factibles de factores produetivos para conseguir rendimientos marginales crecientes que infplican costos marginales decrecientes, y que asignan los recursos en situaciones de libre competencia con eficiencia cada vez mayor, ya que las empresas marginales desaparecerdn y entrardn nuevos empresarios que, segin Schumpeter'*, pondran en préctica innovaciones productivas que darén lugar a la difusin creciente de los avances tecnoldgicos y organizativos que lograrn la eficiencia a través de la conguista y am- pliacién de muevos mercados. De esta forma, para la teorfa més influyente entre la mayoria de los economistas actuales y que utiliza el método légico-deductivo, la empresa persigue solamente la maximizacién del beneficio, inde- pendientemente de las diversas formas de organizacién y de la actuacién del empresario, siendo descri- {a por su curva de costos en un mundo caracterizado por la informacidn perfecta de los productos, las cantidades y los precios. El modelo marginalista propugnado por los economistas neoelésicos se basa en el supuesto de la maximizacién del beneficio a corto y largo plazo, frente a una situacién de mercado y condiciones téc- nicas de produccién dependientes de las tecnologias mds eficientes, en un mundo en el que los agentes econémicos ereen tener informacién perfecta sobre las cantidades y los precios. Bajo estos supuestos la conducta racional de las empresas consiste en perseguir el objetivo de ma ximizacin de beneficios, calculando el comportamiento de las variables relevantes en el margen, e& decir, las unidades adicionales que puedan venderse hasta que el costo marginal iguale al ingreso mar ginal. En el supuesto de competencia perfecta, como el precio es conocido y las empresas no pueden influir en 41, la ley de maximizacion del beneficio se expresa cuando el costo marginal iguala al precio de mercado, La teoria econdmica de la empresa descrita por los marginalistas ha recibido severas criticas por su inoperancia y alejamiento de la realidad, y que se centran principalmente en la consideracién exclu- siva del beneficio como objetivo esencial de la empresa y en que su maximizacién constituya la des- cripcién adecuada de las principales reglas de toma de decisiones. Por otra parte, el reflejo de estas teorfas en el comportamiento y las decisiones de las pequefias y medianas empresas es muy tenue, pero indudabiemente puede describir las formas de mantenimiento y crecimiento de las mismas. La mayoria de las empresas, incluidas las que hoy han legado al grado nacional 0 multinacional, comenzaron por el interés téenico o social de sus fundadores, y a Jo largo de su evolucién se plantearon cuestiones referentes al crecimiento, expansidn, supervivencia, maximiza- cin de beneficios, luchas entre propietarios y directivos, conquista de nuevos mercados, seguridad y control financiero, y los aspectos del bienestar personal o social de los propictarios, directivos, trabaji- dores, y gltimamente el interés por los temas medioambientales. Contemplando de forma global las teorfas que pretenden describir fa conducta de la empresa, en- contramos que todas ellas representan inferencias parciales de sus componentes vitales; es mds, nuestra opinign es que en estas teorfas existe un exceso de cultura, y que como el burgués gentilhombre de Moliére, que descubre que habla en prosa, los hombres de empresa ven reflejadas en las teorias empre- sariales conductas que nunca fueron asumidas como motor y raz6n de ser de sus decisiones. En primer lugar, las teorias sobre la conducta aplicadas a las decisiones de la empresa, suele dejarse de lado ta secuencia vital de cada individuo y los sentimientos humanos, y se parte de la ereencia de que los di- rectivos llegan a sus puestos 0 por vocacién o por decisién racional anticipada, es decir, a raiz de una previsiOn planificada; pero nada més lejano de la vida real. En una institucidn competitiva como la empresa, para llegar a decidir ha habido que pasar por innumerables pruebas y haber pactado, lidera- do y convencido a los mltiples participes: capitalista, empleados, clientes, proveedores, gobierno, sin- dicatos, ete. Es decir, os directivos que llegan a puestos decisivos ya han dejado muchos jirones de su existencia en la empresa 0 en otras anteriores. En segundo lugar, el personal global de cada empresa, aunque debidamente estratificado, cuenta mucho en las decisiones, y resulta verdaderamente imposible mantenerlo al margen, sobre todo si es nocesario tomar medidas constantes de adaptacion a corto pla 20, que permiten a la empresa no desedaptarse a largo plazo. "5 Jooeph A. S Historia del ends econsleo, Are, Bareeiona, 197. 16 Contabilidad de costos y estratégica de gestion En definitiva, en la empresa se ingresa, se trabaja, se lucha, se despide o se jubila a la gente, y los ‘motivos humanos y motivacionales son los més importantes para que la empresa consiga sus objeti~ vos. Es decir, aqut podemos encontrar dos veces la mano invisible de Adam Smith; la primera hace que exista una selecei6n natural para que Heguen a la direccidn los mas aptos, los cuales toman decisiones ara mantener la empresa, sustancialmente el empleo y capacidad adquisitiva de los empleados, y la segunda que, actila en cada campo especifico de la produccisn y persigue sus intereses —maximizacion del rendimiento del capital—, contribuyendo al desarrollo econémico de la nacién. La incertidumbre en Ia toma de decisiones es otra variable a tener siempre presente, lo que lleva a introducit en el razo- namiento y decision racional el juego de probabilidades de sucesos conjuntos, abriendo un amplio ‘campo a Ja experiencia, al riesgo, a la audacia y a la suerte, lo que implica el enorme valor de la forma ign y experimentaci6n de empresarios y directivos que conlleva la seleccién de los responsables de las decisiones. La escuela neoclésica ha sido objeto de nuevas reformulaciones tanto en la teorfa de los precios y mercados coma en el modelo de funcionamiento de la empresa, relajando y haciendo mas realistas los rigidos supuestos de comportamiento del homo economicus, racional y maximizador, introduciendo la eleccidn en un marco de incertidumbre y realzando el papel central det empresario en el desarrollo de Ja organizacion, 1.2.3.7. La nueva economia institucional: los costos de transaccio6n El anélisis econémico cldsico y neoclésico no encontraban una explicacién tedrica elegante de la inevi- table existencia y crecimiento de fas empresas, hasta que Coase’, en su articulo pionero planteé que la raz6n de ser de la empresa estriba en la reduccién de los costos de coordinacién de las transacciones, dando lugar a'un nuevo desarrollo de la teorfa de la empresa sustentado cn la definicion de un sistema sficiente de derechos de propiedad, que segtin Coase, minimizaria los costos de transaccién y en la teorfa de la agencia Jensen y Meckiing, 1976)'° que analizan los costos de transaccisn del conjunto de relaciones contractuales que configuran Ia actividad econdmica de la empresa. Este nuevo enfoque, conocido como nueva escuela institucional, tiene antecedentes en la primera escuela institucionalista americana, compuesta entre otros por Weblen, Mitchel y Commons, y que se sifué al margen del pujante pensamiento marginalista de la época, utilizando el método empirico in- ductivo, planteando la superacién de los supuestos de conducta neoclésica al incluir en la investigacién econémica el entorno e influencia de las instituciones legales o informales, entendidas como un conjun- to de reglas que modelan el comportamiento de los individuos y las organizaciones en la vida social, como, por ejemplo los derechos de propiedad, las leyes mercantiles, ls sindicatos, la familia, las admi- nistraciones regionales y municipales, los gobiernos, las costumbres, fos valores y las normas general- mente aceptadas en wna sociedad. En este nuevo enfogue, la empresa surge porque es un mecanismo mis eficiente para organizat y controlar la produccién y los intercambios, habiéndose desarrollado dos nuevas versiones: a) la consi- deracién de la empresa como un conjunto de proyectos de inversién concatenados que generan un conjunto de negocios y b) la nueva versién de la empresa como un conjunto de capacidades organizati- vas que, compaginando los recursos tangibles (inmovilizados y financieros), intangibles (cultura, repu- tacién y tecnologfas) y humanos (competencias, conocimientos y motivaciGn), es capaz de mantener y aumentar la ventaja competitiva, Los costos de transaceién aparecen por la dffcultad de conocer toda la informacién para realizar los intercambios. Cuando los costos de utilizar el mecanismo de coordinacién de mercado mediante la informacién revelada por los precios es elevado, aparece la empresa como mecanismo alternativo, que "5 Conse, R, H:

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