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Publicaciones Guias 30092015 Reconocimientodeingresosygastosenlasventasprestacionesdeserviciosxdww80
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CONTADORES CONTADORES
UNA PUBLICACIÓN DEL GRUPO UNA PUBLICACIÓN DEL GRUPO
RECONOCIMIENTO DE
INGRESOS Y GASTOS EN
LAS VENTAS Y PRESTACIONES
DE SERVICIOS ÍNDICE
PRIMERA EDICIÓN
ABRIL 2013 PRESENTACIÓN ....................................................................................... 3
7,530 EJEMPLARES
I. DEFINICIONES .................................................................................. 4
ISBN: 978-612-311-050-5
REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL
31501221300351
DISEÑO DE CARÁTULA
Martha Hidalgo Rivero
DIAGRAMACIÓN DE INTERIORES
Wilfredo Gallardo Calle
Impreso en:
Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L.
San Alberto 201 - Surquillo
Lima 34 - Perú
PRESENTACIÓN
Con el fin de determinar adecuadamente el resultado del periodo, uno de los temas
más importantes es el reconocimiento de los ingresos y gastos, respecto de los cuales
la norma contable prevé condiciones mínimas necesarias para establecer cuándo es que
estos se han generado.
La autora
CONTADORES & EMPRESAS
(1) Por ejemplo, una entidad puede suministrar bienes y servicios a un prestamista, en pago por la obligación de reembolsar el capital
vivo de un préstamo.
4
Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
De la misma forma, en una relación Ahora bien, acorde con el párrafo 74 del
de comisión, entre un principal y un Marco Conceptual, la definición de ingresos
comisionista, las entradas brutas de be- incluye tanto a los ingresos ordinarios como
neficios económicos del comisionis- las ganancias (ver cuadro Nº 1).
ta no deben incluir los importes recibi-
dos por cuenta del principal, dado que De acuerdo con el Plan Contable Gene-
no suponen aumentos en el patrimonio ral Empresarial (PCGE), los ingresos se re-
de la entidad. Por consiguiente, los im- gistran en las siguientes cuentas, subdivi-
portes recibidos por cuenta del principal diéndose entre los del giro o actividad normal
no son ingresos de actividades ordina- (a registrarse en la cuenta 70) y los demás
rias. En vez de ello, el ingreso de activi- ingresos a anotarse en las otras cuentas de
dades ordinarias se limita al importe de la Clase 7, como se muestra a continuación:
la comisión. ver cuadro Nº 2.
CUADRO Nº 1
Componentes del
Descripción
Ingreso
Surgen en el curso de las actividades ordinarias de la empresa, y corresponden a una variada gama de
Ingresos ordinarios
denominaciones, tales como ventas, honorarios, intereses, dividendos, alquileres y regalías.
Otras partidas que, cumpliendo la definición de ingresos, pueden o no surgir de las actividades
ordinarias llevadas a cabo por la empresa. Las ganancias suponen incrementos en los benefi-
cios económicos y, como tales, no son otras partidas que, cumpliendo la definición de ingresos,
pueden o no surgir de las actividades ordinarias llevadas a cabo por la empresa. Inclusive las
Ganancias ganancias no realizadas.
Las ganancias suponen incrementos en los beneficios económicos y, como tales, no son dife-
rentes en su naturaleza de los ingresos ordinarios.
Por ejemplo, las obtenidas por la venta de activos no corrientes.
CUADRO Nº 2
Cuenta Denominación Contenido
Comprende las ventas de productos adquiridos para su venta, distinguiendo
701 Mercaderías entre mercadería manufacturada; de extracción; agropecuaria y piscícola, y
otras.
Comprende las ventas de productos manufacturados; productos de extracción
702 Productos terminados terminados; productos agropecuarios y piscícolas; productos inmuebles, y
otros productos.
Subproductos, desechos y Incluye las ventas de productos originados en el proceso de producción o en el
703
desperdicios almacenamiento de existencias, con valor de recuperación reducido.
704 Prestación de servicios Incluye los ingresos por la prestación de servicios.
Corresponden a los incrementos de beneficios económicos originados en com-
Descuentos, rebajas y
731 pras, que no pueden identificarse con el bien o servicio adquirido, y consecuen-
bonificaciones obtenidos
temente, no pueden ser deducidos del costo de adquisición de aquellos.
Servicios en beneficio del
751 Ingresos provenientes de la prestación de servicios al personal.
personal
Servicios prestados por la empresa como intermediario comercial a favor de
752 Comisiones y corretajes terceros, tales como comisiones por ventas a consignación, comisiones por
venta de inmuebles, entre otros.
5
CONTADORES & EMPRESAS
Recuperación de cuentas Comprende la recuperación de valor del activo, cuyo valor fue previamente
755
de valuación disminuido por intermedio de cuentas de valuación.
Enajenación de activos
756 Ingreso generado por la venta de activos inmovilizados.
inmovilizados
Incluye el mayor valor actual de los activos que anteriormente fueron dete-
Recuperación de
riorados, y cuyo deterioro acumulado se encuentra registrado en la cuenta
757 deterioro de cuentas de
36 Desvalorización de activo inmovilizado, cuando los activos son medidos
activos inmovilizados
al costo.
Los de similar naturaleza, diferentes a los señalados en las subcuentas prece-
759 Otros ingresos de gestión
dentes, incluye los subsidios gubernamentales.
Incluye el incremento de valor de las mercaderías y los productos termi-
761 Activo realizable nados llevados al valor razonable, así como la de los activos no corrientes
mantenidos para la venta.
Comprende el incremento de valor de las inversiones inmobiliarias y del activo
762 Activo inmovilizado
biológico.
Ganancia por instrumento
771 Ganancias en operaciones de cobertura realizadas por la empresa.
financiero derivado
Intereses que devengan los depósitos en cuentas en instituciones financieras;
772 Rendimientos ganados las cuentas por cobrar comerciales; los préstamos otorgados; y los bonos y
otros títulos.
Descuentos obtenidos por Importe de los descuentos que la empresa obtiene de sus proveedores por el
775
pronto pago pago anticipado de sus cuentas.
Ganancias por diferencia en cambio originadas por las operaciones efec-
776 Diferencia en cambio
tuadas en moneda extranjera.
Ganancia por medición
de activos y pasivos Comprende el mayor valor de los instrumentos financieros primarios en com-
777
financieros al valor paración con su valor en libros a la fecha de los estados financieros.
razonable
Registra la ganancia en el valor de las inversiones en subsidiarias y afiliadas
Participación en que reconoce la empresa, con motivo del incremento del patrimonio neto de
778 resultados de entidades dichas subsidiarias y afiliadas, donde se ejerce control o influencia significati-
relacionadas va, respectivamente. Asimismo, incluye la ganancia por el incremento de valor
de las participaciones en negocios conjuntos.
779 Otros ingresos financieros Ingresos de naturaleza financiera no incluidos en las subcuentas precedentes.
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Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
CUADRO Nº 4
Cuenta Denominación Contenido
Gastos incurridos por concepto de remuneraciones del personal, que incluye
621 Remuneraciones los sueldos, salarios, comisiones, remuneraciones en especie, vacaciones, y
gratificaciones, entre otros, de carácter fijo.
Otras Gastos por concepto de bonos extraordinarios, movilidad, pasajes, asignación
622
remuneraciones para vivienda, seguros particulares de salud, escolaridad, entre otros.
Indemnizaciones al Comprende los gastos por concepto de pagos adicionales a las remuneracio-
623
personal nes, por ejemplo en el caso de ceses de personal.
Importe utilizado en la capacitación del personal, ya sea dentro de la empresa o
624 Capacitación
fuera de ella, en otras instituciones especializadas.
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CONTADORES & EMPRESAS
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Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
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CONTADORES & EMPRESAS
2. Acorde con método de la “función de Ahora bien, en relación con las cuentas
los gastos” o del “costo de las ventas”, en donde se incorporan los gastos según su
segunda forma de desglose, donde se función dentro de la empresa, estas son bási-
clasifican los gastos de acuerdo con camente, Costo de ventas (cuenta 69), Gas-
su función como parte del costo de las tos financieros (cuenta 67) y los que deben
ventas o, por ejemplo, de los costos de incorporarse en la Clase 9, tales como los
actividades de distribución o administra- gastos de administración y ventas. No obs-
ción. Como mínimo una entidad revelará, tante, el Elemento 9 también puede emplear-
según este método, su costo de ventas se para registrar los gastos de investigación
de forma separada de otros gastos. Este y desarrollo, así como los relacionados con
método puede proporcionar a los usua- la gestión medioambiental, los cuales pueden
rios una información más relevante que acumularse en el Elemento 9 que no se en-
la clasificación de gastos por naturaleza, cuentra regulado específicamente, pues deja
pero la distribución de los costos por fun- a criterio de las empresas el uso de las cuen-
ción puede requerir asignaciones arbitra- tas de este elemento con el objetivo que cu-
rias, e implicar la realización de juicios de bran las necesidades de información de sus
importancia. costos de producción y gastos por función.
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Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
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CONTADORES & EMPRESAS
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Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
los ingresos, lo cual hará que la información y conjuntamente de las mismas transaccio-
financiera sea más confiable y útil. nes u otros sucesos. Es decir, se identifican
los costos y gastos (esfuerzos acumulados)
Acorde con el párrafo 94 del Marco Con-
que se incurrieron o consumieron en el pro-
ceptual, se reconoce un gasto en el estado
ceso de generación de dichos ingresos. Por
de resultados cuando ha surgido un decre-
ejemplo, los diversos componentes de gasto
mento en los beneficios económicos futuros,
que constituyen el costo de las mercancías
relacionado con un decremento en los acti-
vendidas se reconocen al mismo tiempo que
vos o un incremento en los pasivos, y ade-
el ingreso ordinario derivado de la venta de
más el gasto puede medirse con fiabilidad.
los bienes(4).
En definitiva, esto significa que tal recono-
cimiento del gasto ocurre simultáneamen- Sin embargo, existirán situaciones en las
te con el reconocimiento de incrementos en que será difícil establecer la correlación se-
las obligaciones o decrementos en los ac- ñalada. En estos casos, agrega las siguien-
tivos (por ejemplo, la acumulación o el de- tes reglas a tener en cuenta:
vengo de salarios, o bien la depreciación del
a) Cuando se espera que los beneficios
equipo).
económicos surjan a lo largo de varios
Por otro lado, la aplicación del principio periodos contables, y la asociación con
del devengo supone de hecho un paso pre- los ingresos puede determinarse úni-
vio a la aplicación del “principio de correla- camente de forma genérica o indirecta,
ción de ingresos y gastos”, ya que solo una los gastos se reconocen en el estado
vez efectuada la imputación de ingresos y de resultados utilizando procedimientos
gastos se puede proceder a determinar el re- sistemáticos y racionales de distribución.
sultado del periodo que está constituido por Esto es lo que se denomina asociación
los ingresos de dicho periodo menos los gas- indirecta, para lo cual se aplican proce-
tos de este. dimientos que reconocen el gasto en los
periodos contables en que se consumen
Al respecto, el párrafo 95 del citado Mar-
o expiran los beneficios económicos rela-
co señala que los gastos se reconocen en el
cionados con estas partidas.
estado de resultados sobre la base de una
asociación directa entre los costos incu- Ejemplo: Los gastos relacionados con el
rridos y la obtención de partidas especí- uso de activos, tales como los que com-
ficas de ingresos. Dicho de otra forma, se- ponen las propiedades, planta y equipo,
gún este subprincipio, el reconocimiento de así como con la plusvalía comprada, las
los gastos se encuentra ligado al reconoci- patentes y las marcas, denominándose
miento de los ingresos, de modo que un gas- en estos casos al gasto correspondiente
to no se reconoce si su aporte en la genera- depreciación o amortización. Otros ejem-
ción de un ingreso no se ha producido. plos, son el caso de gastos financieros
no imputables al costo del bien y los se-
Este proceso, al que se denomina común- guros(5).
mente correlación de gastos con ingre-
sos, implica el reconocimiento simultáneo o b) El desembolso que no produce benefi-
combinado de unos y otros, si surgen directa cios económicos futuros, o cuando, y en
(4) En efecto, de acuerdo con el párrafo 34 de la NIC 2 cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros de estos se recono-
cerá como gasto del periodo en el que se reconozcan los correspondientes ingresos de operación.
(5) Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 7719-4-2005 señaló que: “En aplicación del principio del devengado, los pagos
efectuados en un ejercicio por pólizas de seguros cuya cobertura abarca el ejercicio siguiente solo puede ser considerado como
gasto en la parte correspondiente a la cobertura del periodo en ese primer ejercicio”.
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CONTADORES & EMPRESAS
CUADRO Nº 5
¿Cómo se
b) Distribuyendo en forma sistemática y racional los costos y gastos
asocian los
en los periodos contables que son beneficiados por la generación
costos y gastos
de ingresos.
con los ingresos?
(6) Según el párrafo 28 de la NIC 2 la práctica de rebajar el saldo, hasta que el costo sea igual al valor neto realizable, es coherente con
el punto de vista según el cual los activos no deben registrarse en libros por encima de los importes que se espera obtener a través
de su venta o uso.
(7) Acorde con el literal a) del párrafo 69 de la NIC 38 Intangibles, los gastos de establecimiento (esto es, costos de puesta en marcha
de operaciones), salvo que las partidas correspondientes formen parte del costo de un elemento del propiedades, planta y equi-
po, siguiendo lo establecido en la NIC 16. Los gastos de establecimiento pueden consistir en costos de inicio de actividades, tales
como costos legales y administrativos soportados en la creación de una entidad con personalidad jurídica, desembolsos necesa-
rios para abrir una nueva instalación, una actividad o para comenzar una operación (costos de preapertura), o bien costos de lan-
zamiento de nuevos productos o procesos (costos previos a la operación).
(8) Conforme con el párrafo 54 de la NIC 38 Intangibles, no se reconocerán activos intangibles surgidos de la investigación (o de la fase
de investigación en proyectos internos). Los desembolsos por investigación (o en la fase de investigación, en el caso de proyectos
internos), se reconocerán como gastos del periodo en el que se incurran.
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Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
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ASIENTO Nº 1
------------------------------ x ------------------------------ Octubre Noviembre Diciembre
68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 175 175 175
682 Amortización de intangibles
6821 Amortización de intangibles - Costo
68212 Patentes y propiedad industrial
39 Depreciación, amortización y agotamiento
acumulados 175 175 175
392 Amortización acumulada
3921 Intangibles - Costo
39212 Patentes y propiedad industrial
x/x Por la amortización de la patente.
------------------------------ x ------------------------------
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Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
CUADRO Nº 6
Devengamiento
Mar Abr May Jun Jul Ago Set Oct Nov Dic Ene Feb
200 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200 200 2,400
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CONTADORES & EMPRESAS
ASIENTO Nº 2
---------------------------- x --------------------------- Mar Abr May Jun … Dic
65 Otros gastos de gestión 200 200 200 200 200 200
651 Seguros
18 Servicios y otros contratados por anticipado 200 200 200 200 200 200
182 Seguros
x/x Por el devengamiento del gasto de seguro.
---------------------------- x ---------------------------
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Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
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(9) Sin embargo, debe tenerse en cuenta como lo señala César Gamba (Reserva de Ley y normas contables: Breves apuntes para una
polémica. I Foro Internacional de Tributación y Contabilidad. IPIDET) que la aplicación de las normas contables solo puede hacerse
cuando de las normas tributarias no puedan aplicarse otros criterios considerando la finalidad de la norma tributaria.
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Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
• Que se hayan producido los hechos sus- No obstante lo anterior, cabe tener en
tanciales generadores del ingreso o del consideración que sobre el particular, Enri-
gasto. que Reig(13) indica que “la forma de contabi-
lizar las operaciones según la técnica conta-
• Que el derecho al ingreso o compromiso ble, es siguiendo el método de lo devengado,
de gasto no esté sujeto a condición que motivo por el cual, este es el método más
pueda hacerlo inexistente. generalizado para imputar los réditos de
• No requiere actual exigibilidad. la tercera categoría”.
Sobre el particular, García Mullín precisa
que tratándose de gastos, el principio de lo 3. CRITERIO TRIBUTARIO APLICABLE A
devengado se aplica considerándose impu- LOS GASTOS
tables (i.e., deducibles) cuando nace la obli- Acorde con el mismo artículo 57 de la
gación de pagarlos, aunque no se hayan Ley del Impuesto a la Renta, para la imputa-
pagado, ni sean exigibles. De ello se des- ción de los gastos a los resultados del perio-
prende que el hecho sustancial generador do serán de aplicación, las mismas reglas de
del gasto, se origina al momento en que la los ingresos. Dicho de otra manera, los gas-
empresa adquiere la obligación de pagar, sin tos serán imputados a un determinado ejer-
que a esa fecha necesariamente haya existi- cicio considerando la fecha en la cual se ge-
do el pago efectivo. nera la obligación por haberse producido los
(10) REIG, Enrique. El impuesto a los réditos: Estudio teórico-práctico de gravamen argentino dentro de la teoría general del impuesto.
Tercera edición, Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1968, p. 200.
(11) Sin embargo, cabe indicar que los criterios indicados en la práctica no pueden aplicarse a todos los tipos de gastos existentes, tales
como los consumos de activos, entre otros, gastos pagados por anticipados, consumos de bienes o servicios e intereses.
(12) Citado por Miguel Mur Valdivia en: “El criterio de lo devengado en el Impuesto a la Renta. En: VII Jornadas Nacionales de Tributación.
Ver <http://www.ifaperu.org/uploads/articles/18_01_CT27_MMV.pdf>.
(13) REIG, Enrique. Ob. cit., p. 195.
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CONTADORES & EMPRESAS
hechos necesarios para que se genere, sin un producto incluye una cantidad identi-
importar que se hubiese pagado. ficable a cambio de algún servicio futuro,
tal importe se diferirá y reconocerá como
Debe tenerse en cuenta en relación con
ingreso de actividades ordinarias en el
los servicios recibidos, que existen dos tipos
intervalo de tiempo durante el que tal
de servicios: i) los servicios de medios, en-
servicio será ejecutado.
tendidos como aquellos que no requieren de
un resultado concreto; y ii) los servicios de Así por ejemplo, puede firmarse un con-
resultado que como su nombre lo indica sí trato por el cual una persona se com-
requieren de un resultado concreto. promete a transferir un bien, así como a
capacitar al personal de la empresa ad-
Al respecto, es importante destacar, que quirente en el uso del bien vendido; en
a efectos de considerar devengado un servi- cuyo caso, deberán aplicarse las reglas
cio debe atenderse a la naturaleza del ser- para el reconocimiento de ingreso en
vicio y que cuando el servicio se encuentra venta de bienes y las reglas para el reco-
supeditado a un resultado, este no se pue- nocimiento de ingreso en servicios.
de devengar hasta el momento en que se ve-
rifique el resultado concreto. - A la inversa, el criterio de reconocimien-
to será de aplicación a dos o más tran-
Considerando lo anterior, el Tribunal Fiscal sacciones, conjuntamente, cuando estas
en distintas sentencias ha afirmado que los están ligadas de manera que el efecto
servicios de auditoría no son deducibles sino comercial no puede ser entendido sin re-
hasta la oportunidad en la cual la empre- ferencia al conjunto completo de transac-
sa recibe el correspondiente Informe. Este ciones. Por ejemplo, una entidad puede
mismo criterio se aplicaría a otros servicios vender bienes y, al mismo tiempo, hacer
como estudios de precios de transferencia. un contrato para recomprar esos bienes
más tarde, con lo que se niega el efecto
sustantivo de la operación, en cuyo caso
III. RECONOCIMIENTO DE las dos transacciones han de ser conta-
INGRESOS bilizadas de forma conjunta.
Un ejemplo común de este tipo de situacio-
nes es el caso de operaciones de lease-
back o retroarrendamiento en la cual el
1. REGLAS ESPECIALES CONTABLES bien que se transfiere en propiedad no
Cabe destacar que, de acuerdo con el califica como venta, sino como una ga-
párrafo 13 de la NIC 18 Ingresos, normal- rantía por el financiamiento que se obtie-
mente, el criterio usado para el reconoci- ne de este.
miento de ingresos de actividades ordinarias
en esta Norma se aplicará por separado a El reconocimiento del ingreso
cada transacción.
No obstante lo anterior, cabe tener en
cuenta: Regla general Regla excepcional
- En determinadas circunstancias, es ne-
cesario aplicar tal criterio de reconoci-
miento, por separado, a los componentes Se aplica en forma Se aplica en forma
identificables de una única transacción, separada por cada conjunta dos o más
transacción cuando no transacciones cuando
con el fin de reflejar la sustancia de la se encuentren ligados estas se encuentren
operación. Cuando el precio de venta de ligadas
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Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
1.1. Reglas para el reconocimiento de in- Ahora bien, acorde con el párrafo 14 de
gresos por ventas la NIC 18, las siguientes son las condicio-
nes que se requieren cumplir –en su totali-
En relación con los bienes que son obje-
dad– para que los ingresos provenientes de
to de transferencia, debe tenerse en cuen-
la venta de bienes sean reconocidos en los
ta que pueden ser de dos (2) tipos, bienes
estados financieros: ver cuadro Nº 8.
muebles e inmuebles, de acuerdo con la le-
gislación peruana, tal como se muestra a A continuación, se analizarán cada una
continuación: ver cuadro Nº 7. de las condiciones requeridas:
CUADRO Nº 7
Art. 886 del Código Civil Art. 885 del Código Civil(*)
Son muebles: Son inmuebles:
1. Los vehículos terrestres de cualquier clase. 1. El suelo, el subsuelo y el sobresuelo.
2. Las fuerzas naturales susceptibles de apropiación. 2. El mar, los lagos, los ríos, los manantiales,
3. Las construcciones en terreno ajeno, hechas para las corrientes de agua y las aguas vivas o estancia-
un fin temporal. les.
4. Los materiales de construcción o procedente de una 3. Las minas, canteras y depósitos de hidrocarburos.
demolición si no están unidos al suelo. 4. Los diques y muelles.
5. Los títulos valores de cualquier clase o los instru- 5. Las concesiones para explotar servicios públicos.
mentos donde conste la adquisición de créditos o de 6. Las concesiones mineras obtenidas por particulares.
derechos personales. 7. Los derechos sobre inmuebles inscribibles en
6. Los derechos patrimoniales de autor, de inventor, de el registro.
patentes, nombres, marcas y otros similares. 8. Los demás bienes a los que la ley les confiere tal
7. Las rentas o pensiones de cualquier clase. calidad.
8. Las acciones o participaciones que cada socio ten-
ga en sociedades o asociaciones, aunque a estas
pertenezcan bienes inmuebles.
9. Los demás bienes que puedan llevarse de un lugar a
otro.
10. Los demás bienes no comprendidos en el artículo
885 del Código Civil.
(*) Considerando la modificación dispuesta por la Sexta Disposición Final de la Ley Nº 28677, Ley de la Garantía Mobiliaria.
CUADRO Nº 8
Reconocimiento de ingreso en venta de bienes
Condiciones
Probabilidad que
El importe de los ingresos el vendedor reciba
puede ser medido los beneficios de la
confiablemente transacción económica
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CUADRO Nº 9
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ASIENTO Nº 3
---------------------------------- x --------------------------------- agosto setiembre octubre noviembre diciembre
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 600 300 300 300 300
121 Facturas, boletas y otros comprobantes por
cobrar
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 600 300 300 300 300
122 Anticipos de clientes
x/x Por la boleta correspondiente a la matrícula y las armadas
por el semestre 2012-II.
---------------------------------- x ---------------------------------
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 600 300 300 300 300
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 600 300 300 300 300
121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
x/x Por la cancelación de las boletas correspondiente al
semestre 2012-II.
---------------------------------- x ---------------------------------
ASIENTO Nº 4
---------------------------------- x --------------------------------- setiembre octubre noviembre diciembre
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 450 450 450 450
122 Anticipos de clientes
70 Ventas
704 Prestación de servicios 450 450 450 450
7041 Terceros
x/x Por el devengamiento de los servicios de educación
ofrecidos.
---------------------------------- x ---------------------------------
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Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
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Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
para reconocer el ingreso y el gasto entre ellas la transferencia del riesgo, re-
directamente imputable a este: cién se producen en diciembre de 1995”.
--------------------x ---------------- En este caso no se ha considerado el
12 Cuentas por cobrar comer- Impuesto General a las Ventas, toda vez
ciales - Terceros 145,000 que conforme con el artículo 33 de la Ley
121 Facturas, boletas y del IGV, las exportaciones no están gra-
otros comprobantes vadas con el citado impuesto.
por cobrar
1212 Emitidas en cartera
70 Ventas 145,000 Caso Nº 6
701 Mercaderías
Devengamiento en una prestación de
7011 Mercaderías manufac-
servicios sujeta a verificación
turadas
70111 Terceros Una empresa se dedica al alquiler de
x/x Por el reconocimiento de la ven- equipos y durante el mes de agosto ha
ta efectuada al exterior. entregado volquetes, equipos de exca-
--------------------x ---------------- vación y otros por una retribución en
69 Costo de ventas 100,000 función del número de horas contratadas
692 Productos terminados de dichos equipos. Asimismo, se estable-
6921 Productos manufactu- ce que el número de horas consumidas
rados debe ser materia de una revisión y apro-
69211 Terceros bación de técnicos del usuario del servi-
21 Producto terminado 100,000 cio. Si al término del mes de agosto se
211 Productos manufac- ha estimado que los equipos fueron utili-
turados zados en un total de 60 horas a un precio
x/x Por el reconocimiento de los de S/. 500 cada hora, determinándose
bienes que se encuentren en un importe a cobrar de S/. 30,000 ¿cómo
tránsito al país. debe reconocerse el ingreso si se sabe
--------------------x ---------------- que recién el 4 de octubre, se realiza su
aprobación?
Debe señalarse que a efectos del Impues- Solución:
to a la Renta, el tratamiento antes descrito
Uno de los requisitos para el reconoci-
también debe ser empleado. Al respecto,
el Tribunal Fiscal en la RTF N° 7898- miento del ingreso es que sea probable
4-2001 ha indicado que “(...) habiéndose que la entidad reciba los beneficios eco-
pactado la venta en términos FOB, se tie- nómicos derivados de la transacción. En
ne que la responsabilidad del vendedor este sentido, aunque se encuentre supe-
por los riesgos de pérdida que pudiera ditada a una aprobación, bajo el entendi-
sufrir el bien, se mantuvo hasta que la do de que se puede estimar de manera
mercancía fue colocada a bordo de la fehaciente la probabilidad del ingreso de-
nave, esto es, (...) diciembre de 1995. berá reconocerse el ingreso en la opor-
En ese orden de ideas, el ingreso de la tunidad en la cual se puede efectuar tal
operación (...) no podía ser reconocido ni estimación.
considerarse como devengado en el mes En este orden de ideas, el ingreso por el
de noviembre de 1995, como pretende la alquiler de los equipos deberá recono-
Administración, toda vez que las condi- cerse en el mes en que se produce su
ciones para ello previstas en la NIC 18, determinación fehaciente.
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CONTADORES & EMPRESAS
1.3. Reglas para el reconocimiento de suficiente fiabilidad con que pueda estimar-
ingresos por construcción se el resultado del contrato:
De acuerdo con el párrafo 3 de la NIC 11: Situación Tratamiento
“Un contrato de construcción es un contrato,
específicamente negociado, para la fabrica- Puede estimarse con Los ingresos y los gastos
fiabilidad el resultado asociados al contrato se re-
ción de un activo o un conjunto de activos, conocen en resultados, con
que están íntimamente relacionados entre sí base en el criterio de estado
o son interdependientes en términos de su de realización de la actividad
diseño, tecnología y función, o bien en rela- producida por el contrato.
ción con su último destino o utilización”. No puede estimarse con Los ingresos solo se reco-
En relación con dicho contrato, se pueden fiabilidad el resultado nocen en la medida que sea
probable recuperar los cos-
obtener los siguientes tipos de ingresos de tos, mientras que los costos
conformidad con el párrafo 11 de la NIC 11: deben reconocerse como
gasto en el periodo en el que
a) Ingresos propios del contrato. se incurren estos.
b) Modificación: Cambio en el alcance
En ambos casos, cualquier pérdida es-
del contrato que se considerará ingre-
perada por causa del contrato de construc-
so cuando sea probable que el cliente
ción debe ser reconocida inmediatamente
apruebe el plan modificado y la cuantía
como un gasto. A estos efectos se entiende
del ingreso consecuencia de la modifi-
que se producirá la pérdida cuando sea pro-
cación, pueda ser medida con suficiente
bable que los costos totales del contrato va-
fiabilidad.
yan a exceder a los ingresos totales deriva-
c) Reclamación: Cantidad que el contratis- dos de este.
ta espera cobrar del cliente (o de un ter-
cero) por costos no incluidos en el precio Por otro lado, para que el resultado de
del contrato. Debido a su alto grado de un contrato pueda ser calificado como deter-
incertidumbre, se incluirán como ingreso minable de manera fiable, la NIC 11 ha esta-
cuando las negociaciones hayan alcan- blecido las siguientes condiciones de acuer-
zado un avanzado estado de madura- do con los tipos de contratos de construcción
ción que haga probable que el cliente existentes:
(o tercero) acepte la reclamación y que
Tipo de contrato Condición
el importe que probablemente acepte el
cliente pueda ser medido con suficiente A precio fijo • Puedan medirse confiable-
fiabilidad. mente los ingresos totales
del contrato.
d) Pagos por incentivos: Cantidades • Sea probable la obtención
adicionales reconocidas al contratista de los beneficios económi-
siempre que cumpla y sobrepase ciertos cos derivados del contrato.
niveles de ejecución del contrato. Se in- • Los costos que faltan para
cluirán como ingreso cuando el contrato la terminación del contrato
esté tan avanzado que sea probable que como el grado de realiza-
ción, pueda medirse con
se superen esos niveles y el importe pue- fiabilidad al final del periodo.
da ser medido con suficiente fiabilidad. • Puedan identificarse clara-
Ahora bien, a efectos de reconocer los mente y medirse con fiabi-
lidad los costos atribuibles
citados ingresos, la NIC 11 establece los al contrato.
siguientes tratamientos, en función de la
40
Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
41
CONTADORES & EMPRESAS
Costo de Costo
= 2,811,000 = 4,617,000
construcción acumulado
(-) Costo
= -1,227,000
Costo acumulado = 2,811,000 año 1
(-) Costo
(-) Costo año 1 = -1,227,000 -1,584,000
año 2
Total costo Total costo
= 1,584,000 = 1,806,000
año 2 año 3
42
Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
CUADRO Nº 10
Año 1 2 3 4 Total
Ingresos 2,255,515 2,911,764 3,319,853 887,868 9,375,000
Gastos -1,227,000 -1,584,000 -1,806,000 -483,000 -5,100,000
Resultado 1,028,515 1,327,764 1,513,853 404,868 4,275,000
43
CONTADORES & EMPRESAS
44
Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
45
CONTADORES & EMPRESAS
CUADRO Nº 11
El importe de los ingre- Es probable recibir los be- Los costos incurridos
sos puede medirlos con- neficios económicos de la o por incurrir pueden
fiablemente transacción medirse contablemente
CUADRO Nº 12
El importe de los
Los costos incurridos o
ingresos puede medirlos
por incurrir
confiablemente
Requisitos
RTF Nº 1841-2-2002
46
Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
CUADRO Nº 13
INGRESOS
Si bien solo se habla de ingresos en función del criterio de correlación o asociación de ingresos y
gastos, estos deberán tratarse de la misma manera.
CUADRO Nº 14
Contratos de construcción
Régimen tributario - Art. 63 LIR
RTF Nº 1652-5-2004
En un contrato de construcción donde no existieron obras a ejecutarse en plazos mayores a un año,
corresponde que los resultados de dichas obras sean reconocidos de acuerdo con el principio del devengado
(NIC 11).
(*) Este método ha sido derogado mediante el Decreto Legislativo Nº 1112, publicado el 1 de julio de 2012,
para los contratos de construcción cuyas obras se ejecuten a partir del 1 de enero de 2013.
47
CONTADORES & EMPRESAS
calculado para el total de la respec- Resultado 1,028,515 1,327,764 1,513,853 404,868 4,275,000
tiva obra.
Resultados tributarios:
Para mostrar la aplicación de este méto-
do, considérese la información del caso
Año 1 2 3 4 Total
práctico señalado anteriormente y la
siguiente información: Ingresos 525,941 678,966 774,124 2,295,969 4,275,000
48
Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
49
CONTADORES & EMPRESAS
50
Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
51
CONTADORES & EMPRESAS
52
Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
(14) Los beneficios a corto plazo a los empleados comprenden partidas, tales como las siguientes:
a) sueldos, salarios y aportaciones a la seguridad social;
b) permisos retribuidos a corto plazo (tales como los derechos por permisos remunerados o los permisos remunerados por en-
fermedad), cuando se espere que estos deban liquidarse dentro de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el que los
empleados hayan prestado los servicios;
c) participación en ganancias e incentivos, pagaderos dentro de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el que los em-
pleados han prestado los servicios correspondientes; y
d) beneficios no monetarios a los empleados actuales (tales como atenciones médicas, alojamiento, automóviles y entrega de bie-
nes y servicios gratuitos o parcialmente subvencionados).
53
CONTADORES & EMPRESAS
54
Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
Del cálculo realizado, podemos apreciar emitir una boleta de venta con la leyenda
que a efectos del Impuesto a la Renta, “Transferencia a título gratuito”.
los gastos realizados para la entrega
de obsequios a los clientes serán gas- Caso Nº 2
to deducible, debido a que el monto
Participación de los trabajadores en
de S/. 4,690.00 no supera el límite de
las utilidades
S/. 54,255.00.
A efectos de determinar la participación
Cabe resaltar que el IGV (S/. 884.00) por
de los trabajadores, correspondiente al
la compra de los whisky se podrá utilizar
íntegramente como crédito fiscal, debido ejercicio 2012, una empresa comercial
a que no excede el tope de S/. 54,255.00, que cuenta con más de veinte (20) tra-
esto en aplicación de lo estipulado en el bajadores en planilla (70% en el área ad-
artículo 18 de la Ley del IGV y el artículo ministrativa y 30% en el área de comer-
6 del numeral 10 del Reglamento de la cialización), nos proporciona la siguiente
Ley del IGV. información:
A efectos del IGV, la base imponible para • La utilidad contable según estado de
el cálculo será el valor de mercado, solo resultado integral al 31 de diciembre
en el caso de que no se pueda conocer 2012 asciende a S/. 344,600
dicho valor, será el costo de producción • Tiene adiciones y deducciones tribu-
o adquisición del bien según correspon- tarias que ascienden a S/. 27,400 y
da. En el presente caso, como los bienes S/. 13,000, respectivamente.
adquiridos serán entregados en los días
próximos asumiremos que no variará el • Existe una pérdida tributaria del
valor de mercado, motivo por el cual uti- ejercicio 2011 por el importe de
lizaremos el costo de adquisición como S/. 11,000, respecto de la cual la em-
valor de mercado a efectos de calcular el presa había optado por aplicar el sis-
IGV. En ese sentido, el asiento contable tema a) del artículo 50 de la Ley del
será el siguiente: Impuesto a la Renta.
--------------------x ---------------- • La fecha de vencimiento de la decla-
64 Gastos por tributos 884 ración jurada anual del ejercicio 2012
641 Gobierno central es el 26 de marzo 2013, pagándose
6411 Impuesto general la participación de los trabajadores
a las ventas y selectivo en abril 2013.
al consumo
Solución:
40 Tributos, contraprestacio-
nes y aportes al sistema de Las participaciones constituyen un bene-
pensiones y de salud por ficio de los trabajadores que conforme
pagar 884 con la Resolución del Consejo Normativo
401 Gobierno central de Contabilidad Nº 046-2011-EF/94 se
4011 Impuesto general a encuentran reguladas por la NIC 19. En
las ventas este sentido, según la citada NIC deben
40111 IGV - Cuenta propia reconocerse como gasto del periodo,
x/x Por el IGV que grava el retiro de salvo que pueda incorporarse dentro del
bienes. costo de un producto.
--------------------x ----------------
Ahora bien, la participación debe deter-
minarse acorde con lo dispuesto por el
Finalmente, por la entrega de estos Decreto Legislativo Nº 892, lo que signi-
obsequios a los clientes se tendrá que fica que se determina aplicando sobre el
55
CONTADORES & EMPRESAS
saldo de la renta imponible del ejercicio x/x Por la participación de los tra-
gravable que resulte después de haber bajadores en las utilidades.
compensado pérdidas de ejercicios ante- --------------------x ----------------
riores de acuerdo con las normas del Im- 94 Gastos administrativos 19,488
puesto a la Renta, un porcentaje en fun- 95 Gastos de ventas 8,352
ción de la actividad principal desarrollada 79 Cargas imputables a cuen-
por la empresa. Siendo, que la actividad tas de costos y gastos 27,840
desarrollada por la empresa es comercial, 791 Cargas imputables
le corresponde la tasa del 8%, de la par- a cuentas de costos y
ticipación del ejercicio a distribuirse entre gastos
los trabajadores la siguiente: x/x Por la acumulación del gasto
por función.
Detalle S/. --------------------x ----------------
Resultado contable 344,600
Si bien para fines laborales, de con-
Adiciones 27,400
formidad con el artículo 9 del Decreto
Deducciones -13,000 Legislativo Nº 892, el pago se debe de
Renta Neta del Periodo 359,000 realizar dentro de los 30 días natura-
les siguientes al vencimiento del plazo
Pérdida tributaria -11,000 para la presentación de la Declaración
Resultado tributario/Base imponible 348,000 Jurada Anual del Impuesto a la Renta,
si se desea que el gasto se reconozca
Renta
Participación % según en el periodo del devengo debe cum-
= imponible del x
en utilidades actividad plirse con lo dispuesto por el literal v)
ejercicio
del artículo 37 de la Ley del Impuesto a
Participación la Renta.
= 348,000 8%
en utilidades
En este sentido, dado que no se cance-
Participación laron a la fecha de presentación de la
= 27,840
en utilidades declaración jurada anual las participa-
En consecuencia, considerando que la ciones de los trabajadores, calificadas
empresa no fabrica bienes, el importe a como rentas de quinta categoría, acorde
distribuirse a los trabajadores por la utili- con lo establecido el literal c) del artículo
dad generada en el ejercicio 2012 se de- 34 de la LIR, deben adicionarse a efectos
berá reconocer como gasto del periodo, del cálculo de la renta del ejercicio 2012,
el registro contable de la participación de dado que, la deducción de la participa-
los trabajadores es la siguiente: ción de los trabajadores está condicio-
--------------------x ---------------- nada a su pago o acreditación antes de
62 Gastos de personal, direc- la presentación de la Declaración Jurada
tores y gerentes 27,840 Anual 2012.
622 Otras remuneraciones De esta manera, se genera una diferen-
6227 Participación de los cia temporal deducible, toda vez que esta
trabajadores participación se deducirá en el ejercicio
41 Remuneraciones y partici- de su pago, es decir, será empleada para
paciones por pagar 27,840 determinar la renta del ejercicio 2013 vía
413 Participaciones de
su incorporación como deducción en la
los trabajadores
Declaración Jurada Anual del Impuesto a
por pagar
la Renta de ese periodo.
56
Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
Por consiguiente, en el ejercicio 2012 (excluyendo los costos por otros servicios,
deberá adicionarse el gasto contable, en tales como seguros o mantenimiento) se re-
vista de que la diferencia temporal rela- conocerán como gastos de forma lineal, a
cionada con la cuenta por pagar a los tra- menos que resulte más apropiado el uso de
bajadores determinada como se muestra otra base de carácter sistemático que reco-
a continuación: ja, de forma más representativa, el patrón de
• Cálculo de la diferencia temporal generación de beneficios para el usuario, in-
dependientemente de la forma concreta en
Activo tribu- que se realicen los pagos de las cuotas.
Base Base Diferencia
Detalle tario diferido
contable tributaria temporal
30% IR
APLICACIÓN PRÁCTICA
Participaciones a
27,840 0
los trabajadores Caso Nº 1
Total 27,840 0 27,840 8,352 Contabilización de impuesto asumido
por el usuario de un servicio
• El asiento para reconocer el activo
tributario diferido sería el siguiente: Una empresa arrienda uno de los esta-
--------------------x ---------------- blecimientos comerciales a una perso-
37 Activo diferido 8,352
na natural, a la cual le paga la suma de
371 Impuesto a la Renta
S/. 5,000 mensuales. Asimismo, queda
diferido
con el propietario a asumir el IR de pri-
mera categoría del propietario ascenden-
3712 Impuesto a la Renta
te a S/. 250. ¿Cómo deberá registrar esta
diferido - Resultados
operación y el impuesto asumido?
88 Impuesto a la Renta 8,352
882 Impuesto a la Solución:
Renta - Diferido Acorde con la NIC 17: Arrendamiento, se
x/x Por el activo tributario diferido, define como arrendamiento los acuer-
generado por la diferencia tem- dos en los cuales el arrendador cede al
poral proveniente de la partici- arrendatario, a cambio de percibir una
pación. suma única de dinero, o una serie de
--------------------x --------------- pagos o cuotas, el derecho a utilizar
un activo durante un periodo de tiempo
1.2. Reglas para el reconocimiento de cos- determinado. En este sentido, el contrato
to por el uso de bienes celebrado por la compañía con la per-
sona natural, toda vez que le permite a
Acorde con el párrafo 33 de la NIC 17 cambio de pagos mensuales la utiliza-
Arrendamientos, en el caso de contratos de ción de un inmueble para tener en él un
arrendamientos operativos las cuotas deri- establecimiento comercial, nos encontra-
vadas de los arrendamientos operativos se ríamos frente a un arrendamiento.
reconocerán como gasto de forma lineal,
durante el transcurso del plazo del arren- No advirtiéndose en la información pro-
damiento, salvo que resulte más represen- porcionada que se transfieran los ries-
tativa otra base sistemática de reparto por gos y beneficios inherentes al bien objeto
reflejar más adecuadamente el patrón tem- del contrato, el contrato calificaría como
poral de los beneficios del arrendamiento arrendamiento operativo. Lo anterior, con-
para el usuario. forme con el párrafo 10 de la citada NIC
17 dependerá de la esencia económica
De esta manera, en el caso de arren- y naturaleza de la transacción y resultará
damientos operativos los pagos corres- importante a efectos de determinar el tra-
pondientes a las cuotas de arrendamiento tamiento de contabilización aplicable.
57
CONTADORES & EMPRESAS
58
Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
Asimismo, cualquier pérdida esperada los beneficios económicos futuros del activo;
por causa del contrato de construcción debe teniendo en cuenta que según el párrafo 48
ser reconocida inmediatamente como un de la NIC 16, el cargo por depreciación de
gasto. cada periodo se reconocerá en el resultado
del periodo, salvo que se haya incluido en el
1.4. Reglas para el reconocimiento de los importe en libros de otro activo.
costos financieros
Asimismo, en el caso de la amortización
De acuerdo con el párrafo 8 de la NIC 23 de intangibles, es decir, de la distribución sis-
Costos por Préstamos, una entidad capitali- temática del importe amortizable de un acti-
zará los costos por préstamos que sean di- vo intangible de duración finita durante los
rectamente atribuibles a la adquisición, cons- años de su vida útil, teniendo en cuenta lo
trucción o producción de activos aptos, como dispuesto en el párrafo 94 de la NIC 38 In-
parte del costo de dichos activos. Una enti- tangibles, en el sentido de que la vida útil de
dad deberá reconocer otros costos por prés- un activo intangible que surja de un derecho
tamos como un gasto en el periodo en que contractual o legal de otro tipo no excede-
se haya incurrido en ellos. rá el periodo de esos derechos, pero puede
1.5. Reglas para el reconocimiento de la ser inferior, dependiendo del periodo a lo lar-
depreciación y amortización go del cual la entidad espera utilizar el acti-
vo. Si el derecho contractual o legal de otro
Acorde con la NIC 16 Inmuebles, maqui- tipo se hubiera fijado por un plazo limitado
naria y equipo, la depreciación es la distribu- que puede ser renovado, la vida útil del ac-
ción sistemática del importe depreciable de tivo intangible solo incluirá el periodo o pe-
un activo a lo largo de su vida útil, la cual riodos de renovación cuando exista eviden-
empieza su cómputo desde el momento que cia que respalde la renovación por parte de
esté disponible para su uso, esto es, cuando la entidad sin un costo significativo. A estos
se encuentre en la ubicación y en las condi- efectos, en el caso de intangibles de dura-
ciones necesarias para operar de la forma ción finita se debe evaluar la duración o el
prevista por la gerencia. La depreciación de número de unidades productivas u otras
un activo cesará en la fecha más temprana similares que constituyan su vida útil.
entre aquella en que el activo se clasifique
como mantenido para la venta (o incluido en Ahora bien, acorde con el párrafo 97
un grupo de activos para su disposición que de la citada NIC, la amortización comen-
se haya clasificado como mantenido para la zará cuando el activo esté disponible para
venta) de acuerdo con la NIIF 5, y la fecha en su utilización, es decir, cuando se encuen-
que se produzca la baja en cuentas de este. tre en la ubicación y condiciones necesarias
Por tanto, la depreciación no cesará cuan- para que pueda operar de la forma previs-
do el activo esté sin utilizar o se haya retira- ta por la gerencia; y cesará en la fecha más
do del uso activo, a menos que se encuentre temprana entre aquella en que el activo se
depreciado por completo. Sin embargo, si se clasifique como mantenido para la venta (o
utilizan métodos de depreciación en función incluido en un grupo de activos para su dis-
del uso, el cargo por depreciación podría ser posición que se haya clasificado como man-
nulo cuando no tenga lugar ninguna activi- tenido para la venta) de acuerdo con la NIIF
dad de producción. 5, y la fecha en que se produzca la baja en
cuentas de este.
Según el párrafo 60 de la citada NIC,
para realizar esta distribución debe emplear- Agrega el citado párrafo 97 que el mé-
se un método de depreciación que refleje todo de amortización utilizado reflejará el
el patrón con arreglo al cual se espera que patrón de consumo esperado, por parte de
sean consumidos, por parte de la entidad, la entidad, de los beneficios económicos
59
CONTADORES & EMPRESAS
futuros derivados del activo. Si este patrón Octava Disposición Transitoria Final en el
no pudiera ser determinado de forma fiable, ejercicio en que efectivamente se paguen,
se adoptará el método lineal de amortiza- aun cuando se encuentren debidamente pro-
ción. El cargo por amortización de cada pe- visionados en un ejercicio anterior.
riodo se reconocerá en el resultado del pe-
riodo, a menos que otra Norma permita o Cobranza dudosa
exija que dicho importe se incluya en el im- Ahora bien desde el punto de vista tribu-
porte en libros de otro activo. tario, según el literal i) del artículo 37 de la
Ley del Impuesto a la Renta, resultan deduci-
2. REGLAS TRIBUTARIAS bles las provisiones equitativas siempre que
De conformidad con el artículo 57 del se cumplan con las condiciones dispuestas
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en el inciso f) del artículo 21 del Reglamento
a efectos de determinar la renta neta impo- de la Ley del IR, que entre otros, requiere se
nible de cada ejercicio se aplica de mane- verifique el carácter de la deuda en la fecha
ra analógica a los gastos el criterio del de- de la provisión, se demuestren las dificulta-
vengado. En este sentido, al no encontrarse des financieras del deudor y que la provisión
definido este criterio de acuerdo con la nor- figure discriminada en el Libro de Inventarios
mativa tributaria resultará aplicable lo dis- y Balances.
puesto por la normativa contable, tal como De otro lado, cabe señalar que según el
el criterio de asociación, en la medida que criterio del Tribunal Fiscal vertido en la RTF
tributariamente no se hubiera dispuesto nor- Nº 5349-3-2005 aunque no se haya acredi-
mas especiales como las que se señalan a tado que ejecutaron acciones de cobranza,
continuación: resulta deducible cualquier provisión por
Gastos laborales deudas con una antigüedad mayor a 12 me-
ses, pues se cumple con uno de los supues-
De conformidad con los incisos l) (pagos tos contemplados en la norma. Igualmen-
no obligatorios o convencionales)(16) y v) (pa- te se entiende que es deducible el gasto no
gos ordinarios) del artículo 37 del TUO de la obstante la deuda no tenga una antigüedad
Ley del Impuesto a la Renta, los gastos que mayor de 12 meses si se demuestra las di-
constituyan rentas de quinta categoría para ficultades del cliente, entre otras, mediante
su perceptor como es el caso de los traba- las gestiones de cobro.
jadores destinados a una función distinta de
la productiva no se reconocen como gasto En relación con la condición de que la
deducibles para fines tributarios si no se pa- provisión figure al cierre de cada ejercicio
gan, estableciéndose como plazo límite para en el Libro de Inventarios y Balances en for-
considerar pagados estos hasta el plazo es- ma discriminada(17), el Tribunal Fiscal ha se-
tablecido por el Reglamento para la presen- ñalado en diversas resoluciones, tal como la
tación de la declaración jurada correspon- RTF Nº 4721-4-2007, que la provisión por in-
diente a dicho ejercicio. cobrables puede también sustentarse vía la
presentación de registros auxiliares al Libro
En relación con el importe que no hubie- de Inventarios y Balances, legalizados in-
ra sido cancelado a dicha fecha podrá dedu- cluso en la fecha de respuesta del requeri-
cirse de conformidad con la Cuadragésima miento, pues ello no afecta la validez de la
(16) Conforme con lo vertido por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 5514-2-2009, el inciso l) es aplicable a retribuciones de carácter facul-
tativo, originadas en virtud de obligaciones que se acuerdan con el personal.
(17) Respecto a este punto, el Tribunal fiscal ha señalado en la RTF Nº 7447-3-2008 que el requisito de discriminación debe entenderse
que alude al detalle de la Cuenta 19 Estimación de cuentas de cobranza dudosa.
60
Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
61
CONTADORES & EMPRESAS
Dado que no se está cumpliendo con uno Conforme con las citadas disposiciones
de los requisitos para que sea aceptable pueden presentarse las siguientes situacio-
el gasto, se generará una diferencia tem- nes en relación con las existencias:
poral deducible, toda vez que para fines
a) Merma: Pérdida física, en el volumen,
del Impuesto a la Renta deberá adicio-
narse el gasto contable por el deterioro peso o cantidad de las existencias, oca-
de las cuentas por cobrar al no cumplir sionada por causas inherentes a su natu-
con el requisito de demostrar las dificul- raleza o al proceso productivo.
tades financieras del deudor. Cuando la Sunat lo requiera, el contribu-
Por consiguiente, la diferencia temporal yente deberá acreditar las mermas me-
relacionada con la cuenta por cobrar se diante un informe técnico emitido por un
determinará como se muestra a conti- profesional independiente, competente
nuación: y colegiado o por el organismo técnico
competente. Dicho informe deberá con-
• Cálculo de la diferencia temporal tener por lo menos la metodología em-
Activo pleada y las pruebas realizadas. En caso
Base Base Diferencia tributario contrario, no se admitirá la deducción.
Detalle
contable tributaria temporal diferido
30% IR
b) Desmedro: Pérdida de orden cualita-
tivo e irrecuperable de las existencias,
Cuentas por cobrar 4,000 4,000
haciéndolas inutilizables para los fines a
Estimación de los que estaban destinados.
-4,000 0
cobranza dudosa
Total 0 4,000 4,000 1,200
APLICACIÓN PRÁCTICA
• El asiento para reconocer el activo
tributario diferido sería el siguiente: Caso Nº 1
--------------------x ---------------- Existencia dañada
37 Activo diferido 1,200 Una empresa distribuidora de libros
371 Impuesto a la Renta tiene enciclopedias por un valor que as-
diferido ciende a S/. 50,000, cuyas hojas se en-
3712 Impuesto a la Renta cuentran descoloradas, debido al paso
diferido - Resultados del tiempo, los cuales son libros dañados
88 Impuesto a la Renta 1,200 que no es posible transferirlos al valor
882 Impuesto a la de mercado, puesto que se encuentran
Renta - Diferido desvalorizados. Si en el mercado el valor
x/x Por el activo tributario diferido. de dichos libros ascienden a S/. 35,000.
--------------------x ---------------- ¿Cómo sería el tratamiento contable?
Solución:
Desvalorización
Con base en el criterio contable de no
Desde el punto de vista tributario, la va- mostrar los activos por un importe su-
lidez del efecto de la pérdida se encontrará perior al que se espera obtener de ellos
supeditada a lo dispuesto en el inciso f) del a través de su uso o su venta, la NIC 2
artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Ren- Existencias dispone que las existencias
ta y a lo establecido en el inciso c) del artícu- (dentro de las cuales se encuentran las
lo 21 del Reglamento de la Ley del Impues- mercaderías) se midan al costo o al valor
to a la Renta. neto realizable, según cuál sea el menor.
62
Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
--------------------x ---------------- a los del periodo inicial como a los del pe-
69 Costo de ventas 15,000 riodo de expansión de las operaciones de la
695 Gastos por desvalo- empresa, deben tratarse al igual que los gas-
rización de existencias tos preoperativos, y por lo tanto, solo podrán
6951 Mercaderías ser deducidos en el ejercicio en que se ini-
29 Desvalorización de cie la producción o explotación(20), o a par-
existencias 15,000 tir de dicho periodo en un plazo máximo de
291 Mercaderías diez años.
2911 Mercaderías manu-
facturadas Depreciación y amortización
x/x Por la desvalorización de existencias.
En principio debe tenerse en cuenta la
--------------------x ---------------
formalidad, por la cual la depreciación acep-
tada tributariamente será aquella que se en-
Para fines del Impuesto a la Renta, en el cuentre contabilizada dentro del ejercicio
caso de desmedro de bienes; la deduci- gravable en los libros y registros contables,
bilidad del gasto se produce en la oportu- siempre que no exceda el porcentaje máxi-
nidad en la que el contribuyente procede mo establecido en la presente tabla para
a destruir los bienes ante la presencia de cada unidad del activo fijo, sin tener en cuen-
notario público previa comunicación (con ta el método de depreciación aplicado por el
seis días hábiles de anticipación) a la contribuyente.
Administración Tributaria. En este sentido,
el gasto contabilizado no se acepta para En ningún caso se admitirá la rectifica-
fines tributarios hasta que no se cumplan ción de las depreciaciones contabilizadas en
con los requisitos antes señalados. un ejercicio gravable, una vez cerrado este,
sin perjuicio de la facultad del contribuyen-
te de modificar el porcentaje de depreciación
Costos financieros aplicable a ejercicios gravables futuros.
En relación con los gastos por intereses Asimismo, de conformidad con el inciso c)
devengados, la causa eficiente o generado- del artículo 22 del Reglamento de la Ley del
ra de estos es el transcurso del tiempo, por Impuesto a la Renta, las depreciaciones que
tratarse de servicios que se prestan en for- resulten por aplicación de lo dispuesto en los
ma continua, según lo pactado contractual- incisos anteriores se computarán a partir del
mente, sin que interese que se haya paga- mes en que los bienes sean utilizados en la
generación de rentas gravadas, salvo que es-
do la retribución o que se haya emitido el
tas provengan de bienes del activo fijo cuya
comprobante(19).
adquisición, construcción o producción se
No obstante lo anterior, debe tenerse en efectúe por etapas, en ese caso la deprecia-
cuenta que conforme con el inciso g) del ar- ción de la parte de los bienes del activo que
tículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la corresponde a cada etapa, se debe computar
Renta, los intereses devengados durante el desde el mes siguiente al que se afecta a la
periodo preoperativo que comprenden tanto producción de rentas gravadas.
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(21) PICÓN GONZALES, Jorge. ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la Sunat o lo perdí yo.... Segunda edición, Dogma Ediciones, Lima, 2007,
p. 90.
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Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
cada alumno durante el ejercicio 2004, efectuada según el artículo 71 del Código
con base en la nómina de alumnos ma- Tributario (tanto a efectos del Impuesto a
triculados, así como los montos cobra- la Renta como del IGV) por los ingresos
dos por tales conceptos. Para el recono- omitidos por diferencias entre los depó-
cimiento de los ingresos que se obtengan sitos en cuentas bancarias del deudor
producto de la prestación de servicios, tributario y/o terceros vinculados y los
debe verificarse entre otras condiciones depósitos debidamente sustentados; se
que el monto del ingreso proveniente de confirma el reparo a gastos que carecen
la operación sea medido confiablemente de documentación sustentatoria.
para que dicho reconocimiento sea váli-
do, de modo que los ingresos solo se RTF Nº 06750-3-2003
reconocerán cuando exista certeza ra-
Se confirma la apelada en cuanto a los
zonable respecto a la suma que efecti-
reparos al Impuesto a la Renta referido
vamente se va a obtener, para lo cual
a los ingresos declarados en el ejercicio
debe tenerse en cuenta los términos
2000 que corresponden a 1999, dado
de la transacción.
que los contratos para la ejecución de
RTF Nº 06973-5-2003 obras civiles se ejecutaron en dicho
año, en atención al criterio del deven-
Se revoca la apelada respecto a repa- gado. Se confirma en cuanto al reparo
ros al Impuesto a la Renta de 1996 por por adquisiciones destinadas a mejoras
gastos ajenos al giro al verificarse que del domicilio fiscal de la recurrente que
cumplen principio de causalidad y por fueron consideradas como gasto, pues
gastos devengados en ejercicios anterio- el inciso e) del artículo 44 de la Ley del
res referidos a operaciones cargadas a Impuesto a la Renta dispone que no son
la Cuenta 60 - Compras, siguiéndose el deducibles para la determinación de la
criterio de las RTF Nºs 828-3-2001 y 652- renta imponible de tercera categoría las
3-2001, en el sentido de que no afecta sumas invertidas en la adquisición de
los resultados del ejercicio; se revoca en
bienes o mejoras de carácter permanen-
cuanto a la depreciación de los activos
te. Se confirma en cuanto al reparo por
cedidos a título gratuito, pues ello generó
ajuste de gastos, dado que el inciso c)
una renta ficta gravada, y los reparos al
del artículo 44 ya citado señala que las
débito fiscal del IGV por diferencias entre
multas, recargos, de intereses morato-
el alquiler pactado y el comprobante. Se
rios previstos en el Código Tributario
confirma en cuanto a ingresos por ven-
no son deducibles, por lo que la recu-
tas no facturadas, diferencias en tipo de
rrente no podía considerar los intere-
cambio e intereses no facturados, y por
ses moratorios del pago a cuenta del
ingresos diferidos al ejercicio 1997 que
Impuesto a la Renta de enero de 1999
corresponden a ventas realizadas en
como gasto a efectos de determinar la
1996, siguiéndose el criterio de la RTF
renta anual de dicho ejercicio.
N° 8534-5-2001, en el sentido de que se-
gún el criterio de lo “devengado”, los in-
RTF Nº 01274-2-2004
gresos y los costos y gastos se reco-
nocen cuando se ganan o se incurren En cuanto a los ingresos diferidos deter-
y no cuando se cobran o se pagan; minados al haberse girado las guías
se mantiene reparo por ajuste del precio de remisión antes que las facturas, se
de inmueble, pues el valor de venta era precisa que de acuerdo con el princi-
inferior al de mercado, confirmándose pio de lo devengado, dicho hecho no
la determinación sobre base presunta acredita por sí mismo que el ingreso
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Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios
se realizó dentro del plazo para la pre- los servicios legales; adicionalmente se
sentación de la declaración jurada anual menciona que se pretende sustentar gas-
del IR, según lo previsto por el inciso v) tos para el ejercicio 1999 con recibos por
del artículo 37 de la LIR. Se mantiene el honorarios emitidos en el año 2000, más
reparo al IGV por seguro de accidentes aún si dichos recibos señalan que co-
personales, pues no se acreditó la cau- rresponden a asesoría financiera sin
salidad del gasto para IR y, por tanto, no indicar el periodo en que se prestó
podía utilizarse como crédito fiscal. dicho servicio, por lo que no se en-
cuentra acreditado que dichos gastos
RTF Nº 20641-1-2011 se devengaron por el ejercicio 1999.
En cuanto al reparo por reconocer anti- Se menciona que si bien la recurrente
cipadamente un costo de ventas, se se- adjunta a su reclamación documentos
ñala que la recurrente no podía deducir que estarían dirigidos a sustentar los ser-
en el ejercicio 2002 el costo de adquisi- vicios de asesoría legal que le fueron re-
ción de cinco cilindros de aceite, sino parados, no corresponde a esta instancia
recién en el ejercicio siguiente en que admitirlos como prueba en aplicación del
se verificó el ingreso producto de la artículo 141 del Código Tributario, según
venta. Asimismo, en cuanto al pago el cual no se admitirá como medio pro-
de pólizas de seguro cuya cobertura batorio aquello que siendo requerido en
abarca al ejercicio siguiente, en apli- la fiscalización no fue proporcionado en
cación del principio de lo devengado, dicha etapa.
los pagos efectuados solo podrán ser
considerados como gasto en la parte RTF Nº 03204-2-2004
correspondiente a la cobertura del pe- Se mantiene el reparo al tratamiento
riodo comprendido entre la vigencia tributario de los intereses devenga-
del contrato y el 31 de diciembre del dos por préstamos otorgados durante
ejercicio en análisis, y en este sentido la etapa preoperativa y de expansión,
en el caso de autos únicamente resul- formando parte del activo, los que de-
taba deducible en el ejercicio 2002 el bían diferirse hasta el ejercicio en que
gasto por la cobertura de la póliza de se iniciara la producción, y a opción
seguro correspondiente a dicho ejer- del contribuyente su deducción podía
cicio, por lo que el desconocimiento de efectuarse en un solo ejercicio o amorti-
la deducción por la cobertura correspon- zarse en forma proporcional en 10 años.
diente al ejercicio 2003, se encuentra La recurrente en 1993 no había iniciado
arreglado a ley. la explotación de los bienes adquiridos
con el préstamo, pero sí se habían de-
RTF Nº 00641-4-2010
vengado intereses, los que debían con-
Se confirma la apelada en el extremo tabilizarse como activo, respecto a 1994
referido a los reparos por IGV de diciem- y 1995 no se pudo determinar por falta
bre de 1999 y mayo de 2000, y por los de información imputable a la recurrente
reparos por gastos ajenos al giro del los bienes adquiridos con el préstamo ni
negocio y gasto sin documentación - de- sus importes, por lo que se mantiene el
vengado, toda vez que la recurrente no reparo. Se mantiene reparo por comisio-
ha acreditado la causalidad, esto es, no nes pagadas a empresa por labores de
ha demostrado en forma documentada control y gestión de cartera de clientes al
la relación existente entre la generación no haberse presentado documentación
de la renta gravable y la prestación de que acredite la prestación del servicio.
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