Unidad n° 12: Derecho Tributario Formal

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL

1. CONCEPTO Y CONTENIDO: el derecho tributario formal contiene las normas

que el
Fisco utiliza para comprobar si corresponde que cierta persona pague un
determinado
tributo y —en su caso— cuál será su importe.

El derecho tributario material se ocupa de decidir cómo se origina la pretensión

fiscal de cobrar un importe tributario a un sujeto. De allí que el derecho tributario
formal sea el complemento indispensable e inseparable del derecho tributario
material. Esa inseparabilidad es la misma de todo derecho sustantivo que no
puede ser aplicado a los casos concretos sin la existencia de un derecho adjetivo
que proporcione las reglas de aplicación (por ejemplo, los delitos penales están en
el Cód. Penal, pero carecen de aplicabilidad sin las normas procesales penales).
El derecho tributario formal suministra las reglas de cómo debe procederse para
que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente
percibido.
El Fisco puede desarrollar debidamente su actuación solo si los sometidos a la
potestad tributaria cumplen diversos deberes formales.
Por tanto, dentro del derecho tributario formal se suelen englobar todas las normas
reguladoras de relaciones jurídicas de los deberes instrumentales a cargo de los
administrados; y como contrapartida, también a aquellas que alcanzan la actividad
fiscalizadora e investigativa del ente administrativo fiscal.
La justicia en la tributación no depende solo de la correcta formulación de las leyes
sustantivas, sino también, de manera decisiva, de la regulación de la actividad
administrativa que las aplica.

DEBERES FORMALES: existe una íntima vinculación entre las facultades del
Fisco
que tienden al contralor y percepción de la renta pública, con los deberes formales
puestos en cabeza de los contribuyentes, responsables y aun de terceros.
En este sentido, la jurisprudencia ha dicho que "la colaboración en esta etapa de
fiscalización que efectúa el propio contribuyente es un deber que recae sobre el
mismo y no una facultad que puede o no ejercer".
Estos deberes formales fueron definidos como aquellos que impone la ley a
efectos de que el Fisco acceda al conocimiento y ejecutoriedad de los tributos.
Debe insistirse en la necesaria vinculación del deber formal con hechos imponibles
—pues solo estos sustentan interés fiscal—, y su contenido debe ser razonable y
materialmente posible en el tiempo requerido a fin de darle cumplimiento.

Algunos deberes instrumentales:

La ley 11.683 no trae una enumeración homogénea de estos deberes
instrumentales. Sin embargo, de su contenido general y del de otras leyes
tributarias, pueden extraerse los más importantes: inscribirse ante el organismo
fiscal, presentar declaraciones juradas, comunicar modificaciones, emitir
comprobantes, contestar informes y requerimientos, asistir a citaciones, llevar
libros y registros, entre otros.
La ley 27.430 derogó el art. 10 de la ley 11.683 que disponía que los
consumidores finales de bienes y servicios por importes superiores a $10,00
estaban obligados a exigir la entrega de los comprobantes respectivos, así como a
conservarlos y exhibirlos al organismo fiscal, bajo pena de serles impuesta la
sanción establecida por el art. 39 de la citada ley. Como dijimos, la norma fue
derogada por lo que desde finales de 2017 ha perdido vigencia.

LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: este dec. 618/1997, dictado por razones

"de necesidad y urgencia", aprobó el texto ordenado de las competencias,
facultades, derechos, recursos financieros y obligaciones de la Administración
Federal de Ingresos Públicos (AFIP), entidad autárquica en el ámbito del Ministerio
de Economía de la Nación; y que en su inicio fue producto de la fusión entre la
Administración Nacional de Aduanas y la Dirección General Impositiva, dispuesta
con anterioridad por el dec. 1156/1996.
Posteriormente, por dec. 1231/2001 del 2/10/2001 fue creada la Dirección General
de los Recursos de la Seguridad Social que se incorporó a la estructura
organizativa de la AFIP.
El dec. 618/1997 contiene las normas que rigen la estructura, facultades,
atribuciones, competencias y recursos financieros de la AFIP.

Funciones y competencias: recursos financieros: en el dec. 1231/2001 están

desarrolladas las responsabilidades primarias y acciones a llevar a cabo por la
Dirección General de Aduanas, por la Dirección General Impositiva y por la
Dirección General de Recursos de la Seguridad Social, estableciendo organismos
subalternos creados o a crearse a nivel de subdirecciones, que deben secundar a
los tres directores generales mencionados en materia de percepción y fiscalización
de tributos internos y aduaneros, así como de ingresos provenientes de la
seguridad social.
También se implementan subdirecciones cuya misión consiste en auxiliar al
administrador federal en las siguientes áreas:
a) Planificación y administración: realiza la planificación estratégica del organismo.
b) Fiscalización: cumple tareas tendientes a programar la fiscalización de tributos
interiores y aduaneros.
c) Recaudación: formula políticas, criterios, planes y programas relativos a tributo
interiores y aduaneros.
d) Recursos humanos: colabora en la fijación y administración en materia de
recursos humanos a cargo de la AFIP relativos a su capacitación y evaluación de
resultados.
e) Contralor: secunda al administrador federal, especialmente, en el
mantenimiento de la integridad de la conducta del personal de la AFIP.
El director general de cada uno de los tres organismos citados tiene, a su vez, un
subdirector general.

La estructura, misión, valores y autoridades de AFIP,

¿Qué es la AFIP?
La Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) es el organismo que tiene
a su cargo la ejecución de la política tributaria, aduanera y de recaudación de los
recursos de la seguridad social de la Nación.
La gestión de la AFIP se basa en la integridad, la transparencia y el
comportamiento ético de sus miembros, el profesionalismo y el trabajo en equipo
como base del desarrollo de los valiosos recursos humanos que componen
nuestra institución, y la vocación para brindar cada día un mejor servicio.

¿Qué áreas intengran la AFIP?

Dirección General de Aduanas (DGA)

Tiene a su cargo la aplicación de la legislación relativa a la importación y
exportación de mercaderías, como así también el control del tráfico de los bienes
que ingresan o egresan en el territorio aduanero.
Su función principal es valorar, clasificar, verificar y controlar la entrada y salida de
mercaderías, como así también los medios en que son transportadas, asegurando
el cumplimiento de las disposiciones vigentes.
Además, la Aduana colabora en el resguardo de intereses del Estado, tales como
la seguridad nacional, la economía, la salud pública y el medio ambiente, vedando
el flujo de mercaderías peligrosas o ilegales.
También fomenta la cultura del cumplimiento voluntario por parte de los usuarios.
Las estrategias principales de la Aduana se vinculan con la facilitación y
potenciación del comercio exterior y la verificación oportuna, a través de la
sistematización y actualización permanente del servicio, dentro del contexto de
una nueva gestión pública.
Dirección General Impositiva (DGI)
Tiene a su cargo la aplicación, percepción, recaudación y fiscalización de
impuestos nacionales.
Entre sus funciones principales se encuentran la recaudación impositiva, el
establecimiento de multas, sanciones, determinaciones de oficio, liquidación de
deudas en gestión administrativa o judicial, aplicación de sanciones u otros
conceptos.
Fomenta la cultura del cumplimiento voluntario por parte de los contribuyentes.
Las estrategias principales de la Dirección General Impositiva se vinculan con la
facilitación y simplificación de los trámites a realizar por los Ciudadanos para el
satisfactorio cumplimiento de sus obligaciones.
Dirección General de los Recursos de la Seguridad Social (DGRSS)
Tiene a su a cargo la recaudación y fiscalización de los recursos que financian las
prestaciones de la Seguridad Social.
Entre sus funciones principales se encuentran la recaudación y distribución de los
aportes y contribuciones, así como también establecimiento de multas, sanciones,
determinaciones de oficio, liquidación de deudas en gestión administrativa o
judicial, aplicación de sanciones u otros conceptos.
Regula el conjunto de regímenes y normas adoptadas por el Estado, que tienen
como objetivo mantener el nivel de vida de la población y asistir a los necesitados,
mediante prestaciones en dinero y servicios, cuando son afectados por
contingencias consideradas socialmente protegibles como por ejemplo la
maternidad, enfermedad, vejez, los accidentes o el desempleo.

Misión y valores

 Nuestra misión:
Administrar el sistema tributario, aduanero y de los recursos de la seguridad social
de forma efectiva, simple y equitativa; promoviendo la cultura del cumplimiento
voluntario, la formalización de la economía y la inclusión social.
 Nuestra visión:
Promover el desarrollo de una sociedad comprometida con sus obligaciones
fiscales.

La AFIP es titular de los recursos enumerados por el dec. 1399/2001, los que no
pueden ser afectados por ningún Poder del Estado, los fondos correspondientes a
un año fiscal y no utilizados pasan a incrementar los recursos del año siguiente.

Autoridades: la máxima autoridad de la AFIP, el administrador federal de

ingresos públicos, es designada por el Poder Ejecutivo nacional al año de asumido
el cargo del presidente de la Nación a partir del siguiente período presidencial. La
duración del mandato es de cuatro años, y puede ser nuevamente designado para
los períodos sucesivos. Pero para ello es requisito ineludible haber cumplido el
plan de gestión del mandato vencido. Si se produjere la vacancia del cargo, la
designación del reemplazante será por el término que reste para la finalización del
mandato del reemplazado (art. 5º, dec. 1399/2001).
El administrador federal puede ser removido de su cargo por el Poder Ejecutivo
ante incumplimiento sustancial del plan de gestión anual durante dos años
consecutivos conforme lo establezca la reglamentación. El mal desempeño del
cargo es, además, causa de remoción, previo dictamen de una comisión (art. 7º,
dec. 1399/2001).
Se ha dotado a la AFIP de un consejo asesor que debe seguir trimestralmente la
marcha del organismo y evaluar su plan de gestión anual. No tiene funciones
ejecutivas, puede hacer recomendaciones o sugerencias y debe presentar al
Poder Ejecutivo un informe anual de las acciones desarrolladas (arts. 10 y 11).
También se dispone la creación de una "cuenta de jerarquización" que se
distribuye entre el personal de la AFIP según situación, rendimiento y eficiencia
(art. 16).
En cuanto a las facultades genéricas del administrador federal, el dec. 1399/2001
señala: "El administrador federal de ingresos públicos podrá establecer los
criterios generales que tiendan a asegurar la eficacia y eficiencia de la percepción
judicial o administrativa de los gravámenes en el marco de la política económica y
tributaria que fije el gobierno nacional".

Funciones del administrador federal

El administrador federal que representa a la AFIP ante los poderes públicos,
responsables y terceros, también designa y remueve a los directores generales,
subdirectores generales y a los jefes de las unidades de estructura de primer nivel
de jerarquía escalafonaria y posee las siguientes facultades:
a) De organización y reglamentación interna.
b) De reglamentación, mediante normas generales obligatorias para responsables
y terceros en las materias que las leyes autoricen, en especial sobre inscripción de
contribuyentes y demás responsables; forma y plazo de presentación de
declaraciones juradas; creación, actuación y supresión de agentes de retención,
percepción e información, etcétera.
c) De interpretación, con carácter general, de las disposiciones que establecen o
rigen la percepción de los gravámenes a cargo de la AFIP.
d) De dirección de la actividad del organismo, fijando las políticas, planeamiento
estratégico, planes, programas y criterios generales de conducción.
e) De juez administrativo en la determinación de oficio de la materia imponible y
gravámenes correspondientes, en las repeticiones, aplicación de multas y
resolución de los recursos de reconsideración, sin perjuicio de las sustituciones
pertinentes.

Dirección General Impositiva: mantiene a su cargo la aplicación, percepción y

fiscalización de los tributos internos y accesorios dispuestos por las normas
legales.
El director de la Dirección General Impositiva es el responsable de la aplicación de
la legislación impositiva en concordancia con los planes dictados por el
administrador federal. Al igual que los otros directores, puede actuar por
avocamiento en cualquier tiempo al conocimiento y decisión de las causas.

Juez administrativo: la AFIP desempeña funciones para las cuales asigna a

su autoridad máxima, el administrador federal de ingresos públicos, el carácter de
juez administrativo (arts. 4º, 9º, inc. b], dec. 618/1997).

Así, el juez administrativo actúa:

a) En la determinación de oficio de la materia imponible.
b) En la aplicación de sanciones, labrando sumario por infracciones.
c) En los reclamos previos a la repetición tributaria.
d) En los recursos de reconsideración interpuestos en contra de las resoluciones
que impongan sanciones o determinen tributos.
e) En el recurso de apelación respecto de los actos administrativos que no tengan
procedimiento recursivo especial (art. 74 del dec. 1397/1997).
f) En el establecimiento los límites para el archivo de los casos, por bajo monto o
por incobrabilidad.
FACULTADES FISCALIZADORAS E INVESTIGATORIAS: el Fisco tiene a su
cargo específicas tareas de control, que tienden a verificar el cumplimiento por
parte de los obligados de los deberes impuestos a su cargo.
La facultad de investigación está encaminada a prevenir los daños y peligros que
puede ocasionar a la colectividad la genérica desobediencia de los administrados
a la potestad tributaria en ejercicio.
Se pretende detectar la existencia de hechos imponibles realizados pero
ignorados por el Fisco, con la consiguiente falta de individualización de los
correspondientes sujetos pasivos tributarios.
Esta labor investigativa debe diferenciarse claramente de la fiscalización de la
determinación.
Si bien los débitos instrumentales en las tareas de fiscalización y de
investigación son semejantes, la diferencia es visible. En efecto, la primera implica
una previa obligación tributaria sustancial con su hecho imponible detectado y los
sujetos pasivos identificados, que tiende a constatar si estos últimos cumplieron
correctamente los deberes tributarios a su cargo. Por ende, no sería concebible
que tales tareas fiscalizadoras se desarrollasen con anterioridad a la
determinación, ni que se cumpliesen una vez extinguida la obligación tributaria
sustancial.
En cambio, la investigación fiscal es independiente tanto de obligaciones
tributarias constituidas como de sujetos pasivos identificados; y, por ende, no
requiere de la existencia previa de tales obligaciones, porque su objetivo es
precisamente descubrirlas.
El art. 35 de la ley 11.683 otorga a la AFIP amplios poderes para fiscalizar e
investigar en cualquier momento, incluso respecto de "períodos fiscales en curso"
(o sea, puede realizar indagaciones sobre hechos imponibles, aun no acaecidos),
el cumplimiento que los obligados reales o presuntos dan a las normas tributarias.
Cuando la ley estipula que la AFIP tendrá amplios poderes, indica que esas
facultades deben interpretarse no con un criterio restrictivo, sino extensivo.
Por otra parte, ese cumplimiento se refiere no solo a sujetos pasivos tributarios,
sino también a terceros ajenos a la obligación sustancial tributaria y que, sin
embargo, tienen el deber de colaborar aportando los datos y elementos que les
son requeridos.
Las funciones señaladas tienen lugar no solo en lo que respecta a las
declaraciones juradas presentadas, sino que también se otorga la facultad de
comprobar la situación de cualquier persona que, aun no habiendo presentado
declaración jurada, se presuma que puede resultar contribuyente (se ejerce,
entonces, no la fiscalización de determinación, sino la facultad investigatoria). Así,
basta con que la administración presuma la existencia de un posible sujeto pasivo
que ha omitido presentar declaración jurada (debiendo hacerlo) para que sea
procedente su poder de indagar.

Las facultades establecidas por el art. 35 de la ley 11.683.

Citación: el inc. a) faculta a la AFIP a "citar al firmante de la declaración jurada, al

presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero que a juicio de la AFIP
tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aquéllos, para
contestar o informar verbalmente o por escrito, según ésta estime conveniente, y
dentro de un plazo que se fijará prudencialmente, en atención al lugar del domicilio
del citado, todas las preguntas o los requerimientos que se les hagan sobre las
rentas, ventas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y
operaciones que, a juicio de la Administración Federal, estén vinculadas al hecho
imponible previsto en las leyes respectivas".
Este inciso permite a la AFIP a citar o compeler a concurrir no solo a los sujetos
pasivos, sino también a cualquier tercero. Basta que se presuma que ese tercero
tenga o pueda tener algún conocimiento de las negociaciones que se propone
investigar.
El incumplimiento a la citación traerá aparejada una sanción formal (art. 39, ley
11.683), sin perjuicio de que la AFIP está facultada para hacer uso de la fuerza
pública para lograr el comparendo requerido.
Tratándose de sujetos pasivos, su obligación de asistir a la citación y de
proporcionar los informes que les sean requeridos es justificada, puesto que son
ellos los obligados al pago de los tributos. Pero cuando se trata de personas
ajenas a la relación jurídica tributaria sustancial que deben aportar una
información, tal facultad debe ser razonablemente utilizada por la Administración
Fiscal. Por eso, el requerimiento de informaciones a terceros solo puede hacerse
en aquellos casos de estricta necesidad y dentro de los límites en que la
información sea útil.
La norma establece un plazo que se fijará "prudencialmente" para contestar lo
consultado o proporcionar la información requerida. Ello significa una
indeterminación que puede originar abusos, puesto que lo prudencial depende del
criterio de aquel que interpreta el término; por ello, a estos fines, cabrá estar
siempre a la pauta de la razonabilidad (art. 28, CN).

Presentación de comprobantes: el inc. b), de la ley 11.683 establece:

"Exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes
y justificativos que se refieran al hecho precedentemente señalado".
En el primer inciso se trataba de contestar los requerimientos solicitados, aquí lo
que se exige es la presentación de comprobantes y justificativos.

Inspección documental: el inc. c) del art. 35 refiere a la facultad de "inspeccionar

los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que
puedan registrar o comprobar negociaciones y operaciones que se juzguen
vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones
juradas".
Debemos distinguir esta disposición con la del inc. b) ya referido, en tanto este
exige la presentación de comprobantes y justificativos y el inc. c) faculta a
inspeccionar libros. La diferencia radica en que los libros de contabilidad no
pueden ser trasladados a un lugar distinto de donde están habitualmente porque
en ellos se van asentando operaciones diarias, y si pudieran ser transportados o
incautados por la administración fiscal, ello daría pie a una obstaculización en la
contabilización normal.
Esto, atañe a los libros "físicos" y no a los digitales, como el Libro IVA Digital o el
Libro de Sueldos Digital, que por su propia naturaleza se mantienen a disposición
del Fisco.
La inspección debe referirse a circunstancias que son objeto de investigación y
están vinculadas con hechos imponibles.
Pensamos que el órgano fiscal puede fiscalizar todos los hechos imponibles
correspondientes a los gravámenes de su competencia, no existiendo limitaciones
legales en este sentido.

Auxilio de la fuerza pública: el inc. d) permite a la AFIP "requerir por medio del
administrador federal y demás funcionarios especialmente autorizados para estos
fines por la Administración Federal de Ingresos Públicos, el auxilio inmediato de la
fuerza pública cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus
funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer a los
responsables y terceros o cuando fuere necesario para la ejecución de las
órdenes de allanamiento".
"Dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del
funcionario que lo haya requerido, y, en su defecto, el funcionario o empleado
policial responsable de la negativa u omisión incurrirá en la pena establecida por el
Código Penal".

Son tres los casos en que la AFIP puede recurrir al auxilio de la fuerza
pública:
a) si tropieza con algún inconveniente en el cumplimiento de sus funciones,
siempre que estén ejercidas legítimamente;
b) para hacer comparecer a sujetos pasivos y terceros, y
c) cuando fuese necesario para hacer cumplir órdenes de allanamiento (art. 35,
inc. e]). El efectivo policial tiene que cumplir sin demora la orden que le da el
funcionario habilitado del organismo fiscal. En ningún caso el primero podría
negarse a prestar tal auxilio, ya que, si existiera alguna arbitrariedad en el pedido,
la responsabilidad recaerá siempre sobre el funcionario solicitante.

Allanamiento: el inc. e) faculta a los funcionarios de la AFIP a "recabar por medio

del administrador federal y demás funcionarios autorizados por la AFIP, orden de
allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la
solicitud el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse". La disposición
adiciona que tales órdenes "deberán ser despachadas por el juez, dentro de las
veinticuatro horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado", y remite para su
ejecución a los arts. 224, ss. y concs. del Cód. Proc. Penal de la Nación.
Así, la norma ratifica lo que constituye un principio constitucional, tal que no
puede haber allanamientos de domicilio sin autorización judicial.
Por lo demás, de su redacción, la orden "deberá ser despachada por el juez
dentro de las veinticuatro horas", surgiría que los magistrados no podrían negarse
a expedirla una vez que les es requerida. Sin embargo, doctrina y jurisprudencia
han coincidido en interpretar que esta facultad no constituye una labor mecánica e
imperativa, debiendo en todos los casos el juez analizar la legitimidad del pedido,
que podrá negar si no reúne los recaudos necesarios.
La ley exige que, cuando estas sean solicitadas, se indique el lugar en
que habrán de practicarse. A lo dicho agreguemos que constituye una exigencia
legal
la mención de los fundamentos (los por que) que justifican la orden requerida. En
efecto, el art. 224 del Cód. Proc. Penal, establece que los jueces podrán librarlas
cuando haya motivos para presumir que en determinado lugar existen cosas
pertinentes al delito o que allí puede efectuarse la detención del imputado.
En el campo tributario, entendemos que únicamente corresponderá solicitar —y
despachar— la orden de allanamiento, ante presunciones fundadas de que en
determinado domicilio se halla un infractor fiscal o elementos probatorios útiles
para el descubrimiento o comprobación de los ilícitos respectivos.

Clausura preventiva. Remisión: el inc. f) permite "clausurar preventivamente un

establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la AFIP constatare que se
hayan configurado dos o más de los hechos u omisiones previstos en el artículo
40 de esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable
registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no
superior a dos años desde que se detectó la anterior, siempre que se cuente con
resolución condenatoria y aun cuando esta última no haya quedado firme" (art.
139 del Código Procesal Penal Federal).

Agente encubierto: el inc. g), agregado por la ley 26.044, incorpora la figura
conocida como el "agente fiscal camuflado" o "agente encubierto".
Se faculta al organismo fiscal a autorizar a sus funcionarios, mediante orden de
juez administrativo, a que actúen en el ejercicio de sus facultades como
compradores de bienes o locatarios de obras o servicios y constaten el
cumplimiento, por parte de los vendedores o locadores, de la obligación de emitir y
entregar facturas y comprobantes equivalentes con los que documenten las
respectivas operaciones, en los términos y con las formalidades que exige la AFIP.
Una vez que los funcionarios habilitados se identifiquen como tales al
contribuyente o responsable, y de no haberse consumido los bienes o servicios
adquiridos, se procederá a anular la operación y, en su caso, la factura o
documento emitido. De no ser posible la eliminación de dichos comprobantes, se
emitirá la pertinente nota de crédito.
La constatación que efectúen los funcionarios deberá revestir las formalidades
previstas en el segundo párrafo del inc. c) del art. 35, y en el art. 41 (actas) y, en
su caso, servirán de base para la aplicación de las sanciones previstas en el art.
40 (clausura) y, de corresponder, para la clausura preventiva.
Debe dejarse en claro que el art. 35, inc. g), de la ley 11.683 no autoriza la
utilización de esta figura en forma generalizada, sino respecto de contribuyentes
cuyos antecedentes hagan aconsejable recurrir a ella, como forma de comprobar
eventuales transgresiones a la obligación de emitir facturas.

Actas: tiene considerable importancia, puesto que es un elemento de prueba con

que va a contar el Fisco en el proceso jurisdiccional que puede iniciarse en el
futuro.
A este respecto, dice el art. 35, inc. c), párr. 2º: "Cuando se responda verbalmente
a los requerimientos previstos en el inc. a, o cuando se examinen libros, papeles,
etc., se dejará constancia en actas de la existencia e individualización de los
elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los
fiscalizados. Dichas actas, que extenderán los funcionarios y empleados de la
Administración Federal de Ingresos Públicos, sean o no firmadas por el
interesado, harán plena prueba mientras no se demuestre su falsedad".
El acta debe hacer constar todo lo que ha pasado ante la presencia del funcionario
actuante.
Con respecto a la firma del interesado, ella puede o no estar inserta en el acta,
pues la eventual negativa no desmerece su valor.

LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA:
Es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso si existe una
deuda tributaria, quién es el obligado a pagar el tributo al Fisco (sujeto pasivo),
cuál es el importe de la deuda y cuál es el plazo para su cancelación.
a) Acto: la determinación tributaria puede estar integrada solo por un acto del
obligado o de la Administración. Así, en los tributos fijos la tarea se reduce a
constatar el hecho imponible, a calificarlo y a indicar la cantidad a ingresar
señalada por la ley (p. ej., un importe fijo establecido por el impuesto de sellos
para algún especial documento). Como puede observarse, la Administración o el
administrado no hacen otra cosa que verificar o reconocer que un hecho imponible
ocurrió, y con base en ello se debe pagar la cuantía fijada en la ley.
b) Conjunto de actos: en la mayoría de los casos, y especialmente cuando el
tributo es de importe variable ad valorem, la determinación es una operación
compleja. En tales supuestos, será necesario un conjunto de actos mediante los
cuales, en primer lugar, se identificarán los hechos imponibles, se establecerán las
magnitudes a considerar —base imponible— y recién luego se podrá, aplicando la
alícuota, arribar al importe correspondiente que deberá ser abonado.
c) En cada caso particular: sabemos que la norma tributaria tiene dos partes
diferenciadas: un supuesto hipotético y un mandato de pago. Como la norma no
puede ir más allá de la enunciación abstracta de la hipótesis, tiene como
secuencia una operación posterior —la determinación— mediante la cual aquella
se amolda a cada supuesto en particular.
d) Si existe una deuda tributaria: el primer interrogante es el del an debeatur (si
se debe); y, para responderlo, será necesario contar con la certeza de que el
acontecimiento fáctico ocurrido en la realidad encuadró exactamente en la
hipótesis legal descrita por la norma.
Esta comprobación puede ser simple; por ej., establecer que un comerciante
vendió una mercadería y que debe tributar un porcentaje del valor de ella. Pero
también puede resultar complejo, por ej., para determinar si una gran empresa
obtuvo beneficios tales que la convierten en contribuyente del impuesto a la renta
o si, por el contrario, no solo no hubo utilidades, sino quebrantos. Para esta última
hipótesis, solo puede saberse si hay hecho imponible mediante operaciones de
liquidación destinadas a establecer si hay base imponible. Esto demuestra que, en
la realidad, las actuaciones necesarias para llegar a saber "si se debe" y "cuánto
se debe" constituyen —por lo general— un todo indivisible separado
expositivamente por razones didácticas.
Será necesario, además, verificar que aquel, cuyo hecho o situación se adecuó a
la hipótesis (el destinatario legal tributario), no está eximido de tributar por alguna
circunstancia preestablecida por la ley, y que no se ha producido una causa
extintiva de la obligación tributaria (p. ej., prescripción).
e) Quién es el obligado: se trata de otro asunto trascendental que debe dilucidar
quien efectúa esta operación, atento a que no siempre el realizador del hecho
imponible es quien el legislador coloca en el polo negativo de la relación jurídica
tributaria como sujeto pasivo. Por tanto, a pesar de ser el destinatario legal
tributario, puede no ser el obligado al pago del tributo al Fisco (recuérdese el caso
del residente externo con rentas en nuestro país, que no es "un obligado" para con
el Fisco argentino).
f) Cuál es el importe de la deuda: nos encontramos aquí ante el resultado final
del proceso, llamado por muchos liquidación. Si alguien debe es necesario dar
contenido patrimonial a lo que adeuda. El procedimiento solo puede considerarse
concluido cuando podemos afirmar que alguien debe tal importe.
g) Cuál es el plazo en que la deuda debe cancelarse: definido que alguien
debe y cuánto debe, cabrá establecer cuál es el plazo en que tal importe
corresponde sea ingresado; ya que esta oportunidad será determinante por los
efectos que puede producir el incumplimiento o la cancelación tardía (intereses,
recargos, sanciones, delitos).
Se ha dicho que, en definitiva, la determinación tributaria no es más que la
aplicación de una norma jurídica a la realidad, y que constituye otra de las tantas
tareas que realiza la administración de modo habitual en ejercicio de las funciones
que le son propias (p. ej., cuando expropia un inmueble).

Presunta discrecionalidad de la determinación: la determinación es un

procedimiento íntegramente reglado y no discrecional, dado que su
desenvolvimiento no depende de ponderaciones sobre oportunidad o
conveniencia.
Discrecionalidad significa un campo de acción abierto a soluciones diferentes
pero legítimas, que serán elegidas conforme a valoraciones de oportunidad o
conveniencia, y con facultad de opción entre diversas conductas posibles (hacer
A, hacer B, o no hacer nada). Dentro de esto, cualquier decisión del intérprete
legal será válida en tanto no implique desviación o abuso de poder.
Eso no ocurre en la determinación, ya que no existe en su ámbito opción o libertad
de elección entre varios resultados posibles. Al contrario, requiere una solución
única, que pueda ser objeto de control jurisdiccional.

Valor de la determinación: se ha discutido si la deuda tributaria nace al

producirse el hecho imponible, o si, por el contrario, se genera al practicarse la
determinación.
a) Valor constitutivo: para cierta doctrina, la determinación tiene carácter
constitutivo. No basta que se cumpla el presupuesto de hecho para que nazca la
obligación de pagar tributos. Es necesario un acto expreso de la Administración
que establezca la existencia de la obligación en cada caso y que precise su
monto. Antes de la determinación solo puede haber una relación jurídica
pretributaria, pero la deuda solo se constituye y es exigible a partir del acto
determinativo. Mientras no se produzca la determinación, la deuda u obligación
tributaria no habrá nacido. Se adhiere a esta postura gran parte de la doctrina
italiana (Ingrosso, Allorio, Griziotti, Rotondi, Berliri y otros).
b) Valor declarativo: el criterio opuesto sostiene que la determinación tiene
carácter declarativo. La deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible y
mediante la determinación solo se exterioriza algo que ya preexiste. La función de
la determinación consiste en declarar y precisar el monto de la obligación, pero no
condiciona su nacimiento. Se ubican en esta teoría Trotabas, Giannini, Martínez,
Jarach, Giuliani Fonrouge, Valdés Costa, Sáinz de Bujanda, y Ferreiro Lapatza.
c) Nuestra opinión: para advertir el verdadero valor de la determinación, es
necesario tener en cuenta que la adecuación de cierta circunstancia fáctica a la
hipótesis tributaria no hace nacer un crédito líquido y concreto en favor del Estado,
sino la pretensión de este de cobrar un tributo siempre que se den las condiciones
predeterminadas en la ley.
Ello por las siguientes razones:
a) Pese a encuadrarse un hecho realizado o una situación producida en la
hipótesis legal y practicados los cálculos correspondientes, no surge diferencia
matemática a favor del Fisco.
b) Al indagar en profundidad la situación del contribuyente, se ha detectado que él,
era acreedor del Estado y que la obligación había quedado compensada, es decir
no había tal deuda.
c) Una vez realizado el procedimiento de la determinación, se llega a la conclusión
de que el supuesto deudor estaba amparado en una exención o beneficio tributario
(p. ej., diferimiento, desgravación, subsidio, o reintegro) ante lo cual de la
determinación no surge deuda actual del supuesto contribuyente.
d) Efectuadas las respectivas operaciones, se advierte que media una causa
extintiva de la obligación y que la deuda ha fenecido (p. ej., prescripción).
Esto significa que la realización del hecho imponible solo generó una obligación
tributaria potencial, y a veces ilíquida, que solo logrará realidad, y a veces también
liquidez (salvo en los tributos de importe fijo) cuando mediante la determinación se
llegue al importe tributario concreto que el Fisco debe cobrar al sujeto pasivo.

No cabe confundir carácter constitutivo con condición de eficacia, porque si

bien es cierto que al producirse el hecho imponible nace la pretensión del Estado
al cobro, solo con la determinación surgirá un crédito concreto contra una persona
por suma exigible y a veces líquida.

La virtud de un acto declaratorio consiste en eliminar un estado de incertidumbre

y esto es lo que sucede en el supuesto de la determinación: se sabe que existe
una obligación, pero ella es incierta en cuanto a sus características, y a veces
ilíquida.
El acto declarativo de la determinación queda particularizado: a) por la
preexistencia de un derecho que la determinación se limita a reconocer, sin
generar efecto alguno sobre una creación, transferencia, modificación o extinción,
y b) por la existencia de un obstáculo al ejercicio de ese derecho, que el acto
declarativo de la determinación remueve, instaurando la certeza y tornando ese
derecho preexistente en eficaz y exigible.
Concluimos que la determinación no hace nacer la obligación tributaria, pero
perfecciona y brinda eficacia a una obligación que existía solo de manera potencial
desde la configuración del hecho imponible. Es decir, el verdadero efecto de la
determinación es el de ratificar que cuando se produce el hecho imponible
nace realmente la obligación tributaria.
En efecto, es necesario saber si la existencia y cuantía de la obligación tributaria
deben establecerse según la ley vigente (p. ej., en cuanto a alícuotas, exenciones,
beneficios), y teniendo en cuenta las circunstancias fácticas existentes en el
momento de producción del hecho imponible (p. ej., en cuanto a la situación de
soltero o casado del destinatario del tributo, cargas de familia, valor de los bienes),
o si, al contrario, tal obligación tributaria debe regirse por la ley y por la
circunstancia del momento en que se produce la determinación. La solución que
hemos aceptado es carácter declarativo de la determinación.

Modos de determinación: existen modos diferentes de determinar la obligación

tributaria. Tal variedad está dada por la mayor o menor participación asignada al
sujeto pasivo tributario en la consecución de la finalidad señalada.
Creemos que la determinación tributaria, en cualquiera de tales modos, es una
fase insuprimible para poder transformar cada relación jurídica tributaria sustancial
en un importe pecuniario que ingresará en el tesoro estatal. Su órgano original de
realización es el Fisco, por ser quien tiene la facultad de ejercer la potestad
tributaria. Sin embargo, nada impide que delegue la función determinativa en
forma parcial (determinación mixta) o en forma total (determinación por sujeto
pasivo). Lo elemental es que cualquiera que sea la modalidad utilizada, siempre
es el ente impositor quien determina, concretando así una derivación ineludible del
ejercicio de la potestad tributaria (sea que lo haga por sí mismo o delegando total
o parcialmente tal función).
En definitiva, es claro que las diferentes modalidades determinativas son solo
medios, con una única finalidad: establecer en cada caso concreto la existencia y
cuantía de la obligación tributaria sustancial.

Por el sujeto pasivo

La declaración jurada: la declaración por sujeto pasivo o declaración jurada tiene

carácter de norma general en nuestro sistema legal tributario vigente (art. 11, ley
11.683, Códigos Fiscales provinciales y municipales). La determinación de oficio
es, en lo habitual, subsidiaria de la declaración jurada, y la declaración mixta es
solo de aplicación a limitados impuestos.
a) Denominación: la expresión declaración jurada tiene ciertas falencias, ya que
contiene el tema del juramento con todas sus implicancias religiosas. No se ha
tipificado el delito de perjurio por la falsedad de dichas declaraciones, sino que las
penas son aplicadas por la configuración de algunos de los ilícitos contenidos en
el ordenamiento jurídico.
b) Carácter de determinación: Jarach entiende que la declaración jurada es solo
un elemento informativo utilizable en la medida de su veracidad. La declaración es
siempre —y no puede ser de otra forma— una actividad informativa dirigida por la
administración. En sentido contrario, Giuliani Fonrouge afirma que no hay razón
para sostener que la determinación debe emanar forzosa y necesariamente de la
administración.
c) Sujeto: la declaración jurada debe ser practicada por los sujetos pasivos
tributarios y esta obligación puede hacerse extensiva a otros terceros.
d) Importe a ingresar: el pago debe hacerse conforme a la declaración efectuada,
a cuyo fin se deposita el importe correspondiente en el organismo fiscal o en los
bancos autorizados. Hay que destacar que las boletas de depósito y las
comunicaciones de pago tienen también el carácter de declaración jurada, a los
efectos sancionatorios (art. 15, ley 11.683). Puede suceder que no resulte suma
alguna a ingresar; por ejemplo, porque los pagos a cuenta y retenciones son
superiores a la suma determinada, o porque el contribuyente tiene saldos
impositivos a favor de monto superior al determinado, o porque tratándose del
impuesto a las ganancias, la actividad gravada del contribuyente arrojó quebranto.
En tales casos, la presentación de la declaración jurada es de todas maneras
obligatoria, y su omisión puede dar lugar a infracción a los deberes formales.
e) Responsabilidad y reducción posterior. Rectificación en menos: la
declaración efectuada por el sujeto pasivo lo responsabiliza por sus constancias,
sin perjuicio de su verificación y eventual rectificación por parte de la
Administración Pública. Sin embargo, la ley 11.683 dispone que el declarante
puede corregir errores de cálculo cometidos en la declaración misma y reducir de
esa forma el importe tributario resultante, pero fuera de los mencionados errores
aritméticos, no hay posibilidad de disminuir dicho monto. Es más, la ley establece
la responsabilidad del declarante por la exactitud de los datos denunciados, y esa
responsabilidad subsiste, aun ante una ulterior y voluntaria presentación
rectificativa (art. 13, ley 11.683).
Asimismo, la ley 27.430 admitió la «rectificación en menos» por fuera de los
errores de cálculo, cuando la declaración jurada respectiva se presente dentro del
plazo de cinco días de su vencimiento general y siempre que la diferencia (en
menos) no exceda el 5% de la base imponible originalmente declarada.

Liquidaciones administrativas:
Las llamadas liquidaciones administrativas están insertas en el mismo dispositivo
en que se regulan las declaraciones juradas, aunque se encuentran sujetas a un
régimen jurídico diferente.
Por lo pronto, la AFIP puede disponer en forma general, si así lo requiere la
naturaleza del tributo a recaudar, la liquidación administrativa de la obligación
tributaria sobre la base de datos aportados por los contribuyentes responsables, y
terceros, o sobre la base de elementos que el propio organismo fiscal posea (art.
11, ley 11.683).
Tales liquidaciones son actuaciones practicadas por los inspectores y otros
empleados intervinientes, pero no constituyen determinación tributaria, puesto que
ella solo compete a los jueces administrativos (art. 16, párr. 2º, ley 11.683). Estas
peculiares formas de cuantificar la obligación tributaria posibilitan que el
responsable manifieste su disconformidad antes del vencimiento general del
gravamen, y si tal es rechazada, admite la interposición los recursos previstos por
el art. 76 de la ley.

Mixta: este tipo de determinación es el que efectúa la Administración con la

cooperación del sujeto pasivo. A diferencia del procedimiento anterior, el sujeto
pasivo aporta los datos que le solicita el Fisco, pero es este quien fija el importe a
pagar.
En la Argentina esta determinación ha tenido un alcance limitado y constituye un
procedimiento de excepción, a diferencia de otros lugares, donde funciona como el
modo normal de determinar los tributos de mayor importancia.
Destacamos que la Declaración Jurada simplificada de IVA (RG 4597/2019) no
constituye una excepción a la determinación por sujeto pasivo, ya que, si bien el
Fisco pone a disposición del sujeto la información relativa a su actividad, siempre
es el contribuyente quien realiza la presentación previa conformidad.

De oficio: la determinación de oficio, que es la que practica el Fisco, procede

en los siguientes casos:
a) Disposición legal: cuando tal procedimiento está expresamente establecido
por la ley. Si la ley nada dice en cuanto a la determinación de un impuesto,
corresponde la determinación por declaración jurada (norma general).
b) Falta de presentación de declaración jurada o de aporte de datos: cuando
el sujeto pasivo no presenta la declaración jurada en los supuestos en que está
obligado a hacerlo, o cuando en los casos de determinación mixta no aporta los
datos que le pide el Fisco para concretar el importe del tributo.
c) Declaración jurada inexacta: cuando la declaración jurada que presenta el
sujeto pasivo (en el caso de la autodeterminación) o los datos que denuncia (en el
supuesto de la determinación mixta), son impugnados. Ello puede ocurrir por
circunstancias inherentes a los actos mismos (errores u omisiones), o por defectos
o carencia de los elementos verificados (falta de sustento documental).

Procedimiento determinativo ante la AFIP. Determinación de oficio

subsidiaria:

Etapa instructoria: si las sospechas sobre la inexactitud o falta de presentación

de la declaración jurada llegan a confirmarse, el Fisco dará inicio a una etapa de
instrucción preparatoria de la determinación de oficio. En esta fase, la
administración debe intentar llegar a la verdad de los hechos tal como realmente
sucedieron, hacerse de los datos e información necesarios para llegar a una
precisa atribución de deuda y, por último, evitar el peligro de que desaparezcan
elementos probatorios.
Los elementos obtenidos como consecuencia de las actividades fiscalizadoras e
investigatorias, si bien se asemejan a las pruebas procesales —en cuanto
actividades de conocimiento humano—, no revisten técnicamente ese carácter,
dado que no estamos ante un proceso jurisdiccional sino ante el proceso de
formación de una decisión administrativa. Esta se apoyará en los elementos
obtenidos como justificantes de la futura pretensión fiscal
sobre la existencia y cuantía de una deuda tributaria.
Solo el procedimiento jurisdiccional posterior evaluará los elementos recogidos y
les dará valor o no de prueba en el sentido procesal del término.
Por lo demás, digamos que los derechos individuales marcan un límite que la
Administración no puede sobrepasar, bajo pena de convertir lo inquisitivo en
arbitrario.

Destacamos los siguientes límites:

a) Todos los actos que se desarrollen en la etapa instructoria deben estar
prefijados por la ley como facultades concedidas de forma expresa a la
Administración.
b) Las actuaciones mencionadas no son discrecionales. El Fisco investigará cada
vez que a su criterio existan motivos suficientes, pero no se sujetará a criterios de
oportunidad o conveniencia.
c) Ciertos resultados que atañen a dichos de personas o existencia y contenido de
documentos deben constar en actas que harán plena fe mientras no sean argüidas
de falsas.
d) Se debe solicitar autorización judicial para determinadas actuaciones de
especial gravedad. Así, los allanamientos de domicilio solo pueden ser efectuados
mediante autorización de juez competente.
e) Existen limitaciones derivadas del carácter de asesores de los sujetos pasivos.
Estos deben estar amparados por el secreto profesional, y no pueden ser
compelidos a relatar circunstancias atinentes a sus clientes y conocidas con
motivo del ejercicio de su profesión. Tampoco pueden ser allanados sus estudios
en busca de presuntos evasores.

Causas de procedencia de la determinación de oficio: si a partir de las

tareas cumplidas en la etapa instructoria se confirma la corrección del actuar del
responsable, su declaración jurada retomará su carácter de determinación
tributaria, y la pesquisa fiscalizadora no producirá efectos sobre aquella.
De lo contrario, se dará inicio formal al procedimiento de determinación de oficio.
En este sentido, el art. 16 de la ley 11.683, establece que la misma procede ante
dos circunstancias: 1º) la no presentación de declaraciones juradas y 2º) las
declaraciones juradas presentadas pero impugnadas.

Vista al sujeto pasivo y actividad probatoria: a fin de confirmar o refutar su

provisoria convicción, la ley establece que la Administración debe llevar a cabo un
procedimiento específico, que inicia con una vista al responsable de los hechos y
derecho prima facie constatados.
El art. 17 de la ley 11.683 dispone que "el procedimiento de determinación de
oficio se iniciará, por el juez administrativo, por una vista al contribuyente o
responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos
que se formulen proporcionando detallado fundamento de los mismos".
Esta primera resolución (vista) confiere al contribuyente un término de quince días,
prorrogables por otro lapso igual y por única vez, a los fines de que presente su
descargo de defensa y ofrezca las pruebas que entienda pertinentes.
La oportunidad probatoria tiene indudable relevancia, ya que constituirá la única
con que contará el administrado durante todo el procedimiento.
En las etapas posteriores de eventual impugnación, solo podrá ofrecerse aquella
prueba que recaiga sobre hechos nuevos.
Serán admisibles los medios de prueba documental, informativa, pericial,
testimonial, entre otros.

Acuerdo conclusivo voluntario: la ley 27.430 incorporó una instancia

conciliatoria voluntaria previa al dictado de la resolución determinativa para casos
específicos en que sea necesaria la apreciación de hechos, la realización de
estimaciones o ante situaciones novedosas, complejas o de especial
trascendencia.
Esta instancia conciliatoria constituye una potestad del Fisco y no un derecho del
contribuyente.
El caso, se someterá a consideración de un órgano de conciliación colegiado
conformado por funcionarios de la AFIP y autoridades de control interno. Este
órgano emitirá un informe en el que recomendará una solución conciliatoria o el
rechazo del caso. En caso de arribarse a un acuerdo, deberá ser aprobado por el
administrador federal. Pero si el contribuyente rechazara la solución propuesta, el
Fisco continuará con el trámite original de determinación de oficio.

Resolución determinativa.
La "cosa determinada": evacuada la vista o transcurrido el término señalado sin
que sea contestada por el responsable, corresponderá que el juez administrativo
dicte la resolución determinativa, que debe ser fundada (art. 17, párr. 2º, ley
11.683).
La ley admite que el sujeto pasivo preste conformidad a los cargos formulados por
la AFIP previo dictarse esta resolución, en cuyo caso la declaración rectificativa
surtirá los mismos efectos de una declaración jurada para el sujeto pasivo y de
una determinación de oficio para el Fisco.
Lo ordinario es que, presentado el descargo, se proceda al dictado de la
resolución determinativa, a cuyos aspectos más relevantes son:
a) Debe ser motivada. Motivar significa explicar, ello significa que la
Administración, al resolver las impugnaciones y pruebas presentadas por el
contribuyente, deberá evaluarlas, analizarlas y merituarlas bajo pautas de
razonabilidad que, a su vez, serán incorporadas al acto que emita.
b) Contenido. Esta resolución debe contener lo adeudado en concepto de tributos
y, en su caso, multa, con el interés resarcitorio y la actualización, cuando
correspondiese. Debe incorporar el plazo para su pago, las vías recursivas
procedentes y las reservas que pudieren hacerse.
c) Funcionario que la dicta. La resolución determinativa es emitida por el juez
administrativo. Cuando tal funcionario no es abogado, debe contar con el dictamen
previo del servicio jurídico (art. 10, in fine, dec. 618/1997).
d) Plazo - Caducidad. Este acto administrativo debe ser dictado en quince días de
evacuada la vista o transcurrido el término conferido a tal fin. Se trata de un
término meramente ordenatorio y no fatal. La falta de dictado de resolución
expresa puede llevar a la caducidad del procedimiento de determinación. El Fisco
tendrá derecho a iniciar, por una sola vez, un nuevo procedimiento, previa
autorización del titular de la AFIP y dando conocimiento al organismo de
superintendencia, con explicación de las razones que motivaron la falta de
cumplimiento del deber resolutivo.
El art. 19 de la ley 11.683 dispone que la determinación, una vez firme, solo
podrá ser modificada en contra del contribuyente:
— Cuando se hubiera dejado constancia expresa de su carácter parcial
— Cuando surjan nuevos elementos no considerados en la resolución
determinativa respectiva.
— Cuando se compruebe la existencia de error, dolo u omisión en la exhibición o
consideración de los elementos que sirvieron de base a la determinación.
También se ha resuelto que el contribuyente no puede quedar permanentemente
expuesto a cambios de criterio administrativos, razón por la cual, si el mismo había
proporcionado todos los datos y antecedentes requeridos, resulta inadmisible que
de manera posterior la administración pretenda rever la situación fiscal por un
cambio de criterio de las autoridades.
Así como la decisión de determinación es definitiva para la Administración, ella no
hace perder la facultad que el sujeto pasivo tiene de atacar la decisión en sede
judicial, si afecta los derechos que ha sostenido o considera que las leyes le
reconocen.
e) Responsables solidarios: el procedimiento de la determinación de oficio debe
ser cumplido también respecto de aquellos sobre los que se pretende efectivizar la
responsabilidad solidaria por deuda ajena, que surge del art. 8º de la ley 11.683.
En efecto, no puede el órgano fiscal desarrollar el procedimiento solo contra el
contribuyente, y al comprobar que este es insolvente, hacer valer la resolución
contra los responsables solidarios por deuda ajena, a menos que haya seguido
también contra ellos el procedimiento determinativo.

Facultad de impugnación. Recursos procedentes: una vez dictada la

resolución en la que se determina el tributo y se intima el pago, esta debe ser
notificada al sujeto pasivo, abriéndose la instancia recursiva que, no implica
intervención judicial alguna. Si el notificado deja vencer dicho término sin
interponer los recursos previstos en la ley, la determinación quedará firme, y, por
ende, susceptible de ser ejecutada (art. 92, ley 11.683).
La ley 11.683 describe en su art. 76 los recursos que pueden interponerse en
contra de la resolución determinativa. Ellos son:
el recurso de reconsideración ante el Superior —AFIP— (inc. a]), o el recurso
de apelación ante el Tribunal Fiscal, cuando fuese viable (inc. b]).
Tales vías de impugnación deben ser interpuestas en el plazo de quince días de
recibida la notificación de la resolución determinativa.

Determinación sobre base cierta y presunta: como regla general, la

determinación de oficio debe realizarse sobre base cierta, que tiene lugar cuando
el Fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa y con
certeza tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial como su dimensión
pecuniaria (art. 16, párr. 1º, de la ley 11.683).
Los casos más frecuentes de determinación sobre base cierta son aquellos en los
cuales las declaraciones juradas contienen datos correctos, siendo impugnadas —
no obstante— por contener errores en los cálculos numéricos o en la aplicación de
la ley. Solo ante la imposibilidad de realizar la determinación de este modo, podrá
recurrirse a estimaciones (base presunta).
La ley 11.683 (a partir de la reforma operada por la ley 27.430), establece los
casos en que el Fisco podrá realizar la determinación sobre base presunta:
cuando se adviertan irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las
operaciones, en particular cuando los contribuyentes se opongan u obstaculicen el
ejercicio de las facultades de fiscalización de la AFIP; no presenten los libros,
registros, informes y/o la documentación requerida; o incurran en alguna
irregularidad, como la omisión o alteración en el registro de operaciones,
alteración de costos, existencias o inventarios.
La presunción es el "acto de aceptar la veracidad de un hecho por la evidencia
de otro del que normalmente depende aquel hecho no probado", y que su
estructura denota la siguiente fisonomía: un hecho cierto (hecho inferente), una
regla de experiencia (orden natural de las cosas), y la afirmación de la existencia
de otro hecho (inferido). Es decir, que la regla de certeza de los hechos es
reemplazada por otra de mera probabilidad.
La determinación se practica sobre la base de presunciones o indicios discreta y
razonablemente aplicados, por ejemplo: capital invertido, monto de compras y
ventas, existencia de mercaderías, rendimientos normales de negocios similares,
gastos generales, salarios pagados, alquileres, nivel de vida del contribuyente,
fluctuaciones patrimoniales, utilidades obtenidas en otros períodos fiscales, etc.

El problema del carácter jurisdiccional o administrativo de la

determinación de oficio: no hay conformidad doctrinal sobre si el procedimiento
de la determinación de oficio es jurisdiccional o administrativo.
Por un lado, Jarach afirma que la determinación impositiva practicada por el Fisco
tiene naturaleza de acto jurisdiccional. La autoridad encargada por la ley de
efectuar la determinación de la obligación tributaria no tiene facultades
discrecionales para determinar o no dicha obligación tributaria. Es decir que el
contenido de la determinación no depende de un juicio de conveniencia u
oportunidad, sino únicamente del cumplimiento de la ley. Por consiguiente, el acto
de determinación en su aspecto objetivo no difiere del pronunciamiento del juez.
En contra, autores como Giuliani Fonrouge y Martínez estiman que el acto de
determinación efectuado por la autoridad fiscal es un acto administrativo, ya que
responde a la actividad espontánea de esa autoridad fiscal en sus funciones de
poder público. La intervención que pueda tener el sujeto pasivo, especialmente en
el sistema argentino, no permite hablar de un proceso contradictorio formal.
Por nuestra parte, consideramos que la determinación tributaria, tomada en su
conjunto, es un acto administrativo, por lo cual el específico procedimiento
empleado para efectuar la determinación de oficio carece de carácter
jurisdiccional.
Jurisdicción significa el sometimiento de la actividad de órganos dependientes a la
fiscalización de órganos independientes, ofreciendo así ocasión para eliminar del
acto administrativo los influjos que han podido actuar sobre él perturbadoramente,
en virtud de la dependencia jurídica y política de los funcionarios administrativos.
SECRETO FISCAL: regula el art. 101 de la ley 11.683 que las declaraciones
juradas, manifestaciones e informes que los responsables o terceros presenten a
la AFIP, son secretos.
Los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes de la AFIP
están obligados a mantener absoluto secreto de todo lo que llegue a su
conocimiento en el desempeño de sus funciones, sin poder comunicarlo a persona
alguna, ni aun a solicitud del interesado, salvo a sus superiores jerárquicos.
Las informaciones y datos expresados no serán admitidos como prueba en causas
judiciales, debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo en: 1º) cuestiones de
familia; 2º) procesos criminales por delitos comunes, siempre que las
informaciones secretas de que se trata se hallen directamente relacionadas con
los hechos que se investigan, y 3º) cuando lo solicita el interesado en los juicios en
que sea parte contraria el Fisco nacional, provincial o municipal, y siempre que la
información no revele datos referentes a terceros.
Existen excepciones al secreto estipulado en forma genérica por el mencionado
art. 101. Así, el secreto no rige:
1º) cuando, por desconocerse el domicilio del sujeto pasivo, sea necesario recurrir
a edictos; 2º) en cuanto a los organismos recaudadores nacionales, provinciales y
municipales, que
tienen acceso a las informaciones, pero siempre que ellas estén directamente
relacionadas con la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes de
sus jurisdicciones;
3º) para personas, empresas o entidades a quienes la AFIP encomiende la
realización de tareas administrativas, de computación, u otras para el
cumplimiento de sus fines; bajo apercibimiento de la pena prevista por el art. 157
del Cód. Penal;
4º) en los casos de remisión de información al exterior en el marco de acuerdos de
cooperación internacional celebrados por la AFIP con otras administraciones
tributarias del exterior
5º) Para la autoridad competente de los convenios para evitar la doble imposición,
y
6º) Respecto de los balances y estados contables de naturaleza comercial
presentados por los contribuyentes, atento a su carácter público.
Asimismo, la AFIP está obligada a suministrar la información financiera o bursátil
que le solicitaran, en cumplimiento de funciones legales, la Comisión Nacional de
Valores y el Banco Central de la República Argentina.
Por otra parte, según la ley 23.271, el secreto establecido en la ley 21.526 que rige
las entidades financieras no regirá para las informaciones que en cumplimiento de
sus funciones legales solicite la AFIP a cualquiera de aquellas. Estas
informaciones pueden ser de carácter particular o general y referirse a uno o
varios sujetos, determinados o no, aun cuando no se encuentren bajo
fiscalización.