NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinari

NIIF 15 – Ingresos de actividades
ordinarias procedentes de contratos

con clientes
Introducción: antecedentes, alcance y transición
Antecedentes
► La norma pretende:
► Eliminar inconsistencias entre la NIC 11 y la NIC 18
► Evitar la falta de normativa para determinados aspectos
► Obtener la convergencia entre las NIIF y los US GAAP
► Obtener una mayor consistencia entre los distintos sectores y los distintos mercados de
capitales
Página 2 Reconocimiento de ingresos

Antecedentes
► Creación por el IASB/FASB de un grupo conjunto de implementación:

Transition Resource Group (TRG):
► Análisis de los aspectos surgidos durante la implementación

► No emitirá guías – Se remitirán los temas al IASB/FASB
► El grupo incluye, además de miembros del IASB y el FASB, emisores,
auditores, reguladores y usuarios (19 participantes)
► Dos reuniones públicas en 2014 (18 de julio y 31 de octubre) y cuatro en
2015 (26 de enero, 30 de marzo, 13 de julio y 9 de noviembre)
► Cualquiera puede remitir cuestiones al grupo

Antecedentes
► Grupos sectoriales del AICPA (American Institute of Certified Public

Accountants en USA)
► 16 grupos creados - Discutirán temas específicos de cada sector
► En cada grupo sectorial miembros del Instituto, incluyendo las principales empresas y las
firmas de auditoría
► Cada grupo emitirá un borrador que será puesto a comentarios durante un mes
► Proceso para aprobar los documentos de unos tres años
► Remitirán interpretaciones al TRG

Alcance de la norma
NIIF 15.5-6
► Aplicable a los ingresos resultantes de todos los contratos con clientes excepto:
► Los contratos regulados por otras normas (contratos de arrendamiento, contratos de seguros
e instrumentos financieros)
► Los intercambios no monetarios entre entidades que tienen el mismo tipo de actividad y se
realizan para facilitar ventas a clientes o clientes potenciales. Este sería el caso de un
contrato entre dos compañías de “Oil&Gas” que acuerdan intercambiar productos
petrolíferos para atender la demanda de sus clientes en dos sitios distintos (NIIF 15.5d)
► Los acuerdos de cooperación y colaboración no entran en el alcance de la

norma, pues la contraparte no es un cliente:
► Acuerdos en los que la contraparte no es un cliente de la entidad, sino que es un
colaborador o socio con el que se comparten los riesgos y beneficios de desarrollar el
producto que va a ser vendido (sectores farmacéuticos, Oil & Gas, sanidad) (NIIF 15.6).

Alcance de la norma
NIIF 15.7
► Si un contrato entra en el alcance de varias normas (p.ej. un contrato de

alquiler con servicios adicionales), se requiere que se utilicen primero los
criterios incluidos en la otra norma (si hay) para separar o medir los distintos
elementos del contrato y posteriormente los criterios de la NIIF 15
► La NIIF 15 también incluye reglas sobre la contabilización de los costos
vinculados a los contratos con los clientes
► También hay que utilizar antes los criterios incluidos en la otra norma que sea aplicable
► La NIIF 15 se aplicará también a las ventas de inmovilizado material,
intangibles y propiedades de inversión
► El registro de los dividendos se traspasa a las NIC 39 / NIIF 9
► Sustituye toda la normativa existente sobre reconocimiento de ingresos
► Las normas (NIC 11 y NIC 18) e interpretaciones (CINIIF 13, CINIIF 15, CINIIF 18 y SIC 31)

Transición
NIIF 15.C2-C8
► Aplicación retroactiva con dos opciones:
Ejercicio comparativo (2016) Ejercicio de aplicación inicial (2017)

acumulado
Efecto
Transición
Contratos registrados de acuerdo con la NIIF 15
retroactiva total
acumulado
Transición
Efecto
Contratos registrados de acuerdo con Contratos registrados de
retroactiva
las NIC 18 y NIC 11 acuerdo con la NIIF 15
modificada

Transición
NIIF 15.C5-C6
► Transición retroactiva total, con las siguientes soluciones prácticas:

► No se necesita reexpresar los contratos terminados que comiencen y terminen en el
mismo ejercicio anual
► Para los contratos terminados que tengan contraprestación variable, se pueden utilizar los
precios de la fecha en que se completó el contrato, en lugar de estimar los precios
variables existentes en la fecha de los ejercicios comparativos reportados
► Desgloses:
► Hay que desglosar las soluciones prácticas utilizadas y, en la medida que sea razonablemente
posible, el efecto cuantitativo estimado de aplicar cada una de ellas
► Sólo se necesita desglosarse la información cuantitativa por la NIC 8.28 f) para el periodo
comparativo anterior, no se requiere para el periodo presente
► No se necesita desglosar para los ejercicios comparativos el importe de los precios asignados a
las obligaciones de desempeño pendientes, ni una explicación de cuando espera reconocer ese
importe como ingresos

Transición
NIIF 15.C7-C8
► Transición retroactiva modificada al inicio del ejercicio en que se aplica la

norma por primera vez:
► No se modifican las cifras del ejercicio comparativo
► Se ajustan las reservas iniciales del ejercicio de aplicación inicial
► Desgloses:
► El impacto de la normativa anterior (NIC 11 y NIC 18) en cada partida de los estados financieros
del ejercicio de aplicación inicial, y
► Una explicación de las razones de los cambios significativos identificados

Transición
Caso práctico 1

Transición – Caso práctico 1
► El 1 de julio de 2015, una compañía de telecomunicaciones contrata con un

cliente un contrato de tarifa plana por 49 US$ al mes durante 24 meses y,
además, requiere un pago inicial de 49 US$ para la entrega de un handset
(terminal) de última generación
► El precio de venta al público del handset (terminal) son 499US$
► El contrato tiene dos obligaciones de desempeño, el handset (terminal), cuya
propiedad se transmite en el momento de la firma, y el servicio de
comunicación que se prestará durante los próximos 24 meses

► En la actualidad muchas compañías de telecomunicaciones consideran que su

actividad no es vender handsets (terminales), por lo que la entrega del
handset (terminal) es un costo necesario para captar al cliente (gasto de
marketing) y bajo esa consideración registran una venta de 49 US$ y el costo
de ventas del handset (terminal) en el momento cero
Precio venta Firma del Meses

Total venta
al público contrato 1 a 24
Handset
499 49 49 --
(terminal)
Servicio 1.176 1.176 -- 49
Total 1.675 1.225 49 49

► Bajo la nueva norma claramente existen dos obligaciones de desempeño (es

evidente que el handset (terminal) tiene un uso en sí mismo) y hay que asignar
el precio a cada una de ellas. La asignación se debe realizar conforme a sus
valores relativos de venta:
► Handset (terminal): (499 / 1.675) X 1.225 = 365 US$
► Servicio: (1.176 / 1.675) X 1.225 = 860 US$
Precio venta Firma del Meses

% Total venta
al público contrato 1 a 24
Handset 499 30% 365 365 --
Servicio 1.176 70% 860 -- 36
Total 1.675 1.225 365 36

Se pide:
Caso A
► Determinar el efecto acumulado al 1 de enero de 2016 aplicando la transición
retroactiva total y el ingreso que hay que ajustar en el ejercicio 2016 debido a la
aplicación de la NIIF 15 en lugar de la NIC 18
Caso B
► Determinar el efecto acumulado al 1 de enero de 2017 aplicando la transición
retroactiva modificada

Solución:
Caso A
− Los ajustes al 1 de enero de 2016 y para el ejercicio 2016 aplicando la transición retroactiva
total son los siguientes:
Política contable actual NIIF 15 Diferencia
Ingresos hasta el 1/1/2016 (NIC11)
Handset 49 365 316
Servicio 294 216 (78)
343 581 238
Ingresos del ejercicio 2016 Política contable actual NIIF 15 Diferencia

(NIC11)
Servicio 588 432 (156)

Solución:
Caso B
− El ajuste al 1 de enero de 2017 aplicando la transición retroactiva modificada es el siguiente:
Política contable actual NIIF 15 Diferencia

Ingresos hasta el 1/1/2017 (NIC11)
Handset 49 365 316
Servicio 882 648 (234)
931 1.013 82
Como los cobros por el contrato son inferiores a los ingresos reconocidos, de acuerdo con la NIIF
15 se registrará una cuenta de activo por la diferencia.

Enfoque
NIIF 15.2-4,IN7
Principio básico de la Norma: Una entidad reconocerá los ingresos para representar la
transferencia de los bienes o servicios comprometidos con los clientes por un importe que
refleje la contraprestación a que la entidad espera tener derecho, a cambio de dichos bienes o
servicios
► El ingreso se contabiliza cuando el cliente obtiene el control de los bienes o

servicios, mediante la aplicación de las siguientes etapas:
u v Identificar las
w Determinar el x Asignar el precio y
Identificar el Reconocer el
contrato con obligaciones de precio de la entre las
obligaciones de ingreso
el cliente desempeño transacción
desempeño
► El modelo se basa en principios, no en reglas

► Las entidades deberán hacer numerosas estimaciones y juicios

Etapa 1: Identificar el contrato (o contratos) con el cliente
NIIF 15.10
Un contrato es un acuerdo
(oral, escrito o por práctica
habitual) entre dos o más
partes que crea derechos y
obligaciones exigibles
Atributos para que haya un contrato u
NIIF 15.9,15
► Se deben cumplir todos los criterios siguientes al comienzo del contrato:

► Las partes han aprobado el contrato y se comprometen a cumplir sus respectivas obligaciones
► Se pueden identificar los derechos de cada parte
► Se pueden identificar las condiciones de pago
► El contrato tiene sustancia comercial, y
► Es probable que la entidad recaude la contraprestación a la que tendrá derecho
► Si un contrato no cumple estos criterios y la entidad recibe la contraprestación
del cliente, se reconocerá un pasivo hasta que se cumpla alguno de los sucesos
siguientes, que permitirán reconocer el ingreso:
► La entidad no tiene obligaciones pendientes de transferir y la contraprestación recibida no es
reembolsable, o
► Se ha terminado el contrato y la contraprestación recibida no es reembolsable
► Se evaluaran nuevamente los criterios si hay un cambio significativo en los
hechos y circunstancias del contrato
Ejemplo 1 – Polling question
► Una inmobiliaria vende un local por 1.000.000 US$ a un cliente para que instale un
restaurante
► El cliente paga 50.000 US$ al inicio del contrato y acuerda pagar el resto mediante
un acuerdo de financiación a largo plazo con la inmobiliaria
► Si el cliente no paga, tiene que devolver el local y pierde el importe pagado, pero no
se le puede reclamar nada más
► El costo del local es 600.000 US$
► El cliente obtiene el control del local al inicio del contrato
► En esa área hay muchos restaurantes y el cliente no tiene experiencia en el negocio
de restauración
► El cliente no tiene otros activos ni ingresos, por lo que espera pagar la financiación
con los ingresos obtenidos del restaurante

Polling question
Atributos para que# haya un contrato u
Pregunta:
¿Qué ingreso registra la inmobiliaria en el momento

en el que traspasa el control del local al cliente (al
inicio del contrato)?
A 1.000.000 US$
B 600.000 US$
C 50.000 US$
D 0 US$
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Polling question
Solución:
D 0 US$
Explicación:
− No se cumple el criterio de que sea probable que la entidad recaude la
contraprestación a la que tiene derecho, pues existen dudas de que el cliente
tenga la capacidad y la intención de pagar el importe establecido (NIIF 15.9
(e)).
− No se registra ningún ingreso, pues no se cumplen los criterios de la NIIF
15.15, ya que no se ha recibido toda o sustancialmente toda la
contraprestación prometida, ni se ha terminado el contrato.
− Por tanto, de acuerdo con la NIIF 15.16, los 50.000 US$ se registran como un
depósito recibido en el pasivo.
− La inmobiliaria seguirá registrando cualquier pago recibido, ya sea por intereses
o principal, como un depósito recibido hasta que:
− Sea probable que se cobre la contraprestación prometida,
− Se cobre sustancialmente toda contraprestación prometida, o
− Se termine el contrato.

Ejemplo 2
► La compañía A otorga el derecho de utilizar una patente al cliente B a cambio
de unos royalties basados en las ventas que genera la patente y que se cobran
con normalidad durante el primer año
► En el segundo año el cliente B empieza a tener dificultades para pagar los
royalties y sólo paga la mitad
► En el tercer año los problemas económicos del cliente B se agravan y su
capacidad para pagar los royalties es muy dudosa
Registro contable
Año 1 Año 2 Año 3
► Se registra el ingreso ► Se registra el ingreso ► Se evalúan nuevamente los criterios
al haber un cambio significativo
► Se registra un deterioro por el ► No se registra el ingreso hasta que
importe no cobrado se cobra

► Una compañía vende 1.000 unidades de un medicamento a un cliente de una
nueva región con dificultades económicas por 1.000.000 US$
► La compañía no espera cobrar el importe total, pero le servirá para crear una
relación en dicha región, en la que está interesada en entrar y que espera salga
de la crisis en dos o tres años
► La compañía estima que cobrará 400.000 US$, siendo probable que cobre
dicha cantidad

Polling question
Pregunta:
¿Qué ingreso registra la compañía por la venta de los

medicamentos?
A 1.000.000 US$
B 600.000 US$
C 400.000 US$
D 0 US$

Polling question
Solución:
C 400.000 US$
Explicación:
− El precio de la transacción es el importe de la contraprestación a
la que una entidad espera tener derecho (NIIF 15.47).
− La contraprestación acordada es variable si los hechos y
circunstancias indican que la intención de la entidad, al realizar el
contrato, es la de ofrecer una reducción en el precio (NIIF
15.52b).
− La evaluación de la cobrabilidad se basa en el importe de la
contraprestación que la entidad espera cobrar, no es el precio
establecido en el contrato. El precio de la transacción puede ser
inferior al del contrato, por ejemplo, porque la entidad intenta
ofrecer un descuento implícito en el precio.
Habrá que realizar juicios significativos para determinar si un pago parcial de
un contrato corresponde a un descuento implícito en el precio o a un
deterioro, y para determinar si el acuerdo carece de sustancia para estar
dentro del alcance de la norma.

Aplicación del modelo u
NIIF 15.17
► Desaparece la obligación de “segmentar” los contratos: Se asigna el precio a las

distintas obligaciones de desempeño
► Combinación de contratos si:
► Los contratos se realizan aproximadamente al mismo tiempo con el mismo cliente (o partes
relacionadas), y
► Se da una de las siguientes circunstancias:
► Los contratos se negociación como un paquete con un objetivo comercial único
► El precio de un contrato depende del precio o desempeño de otro contrato
► Los contratos incluyen bienes o servicios que suponen una única obligación de desempeño
► Una cartera de contratos con características similares se pueden combinar si se
espera que el efecto no sea significativo

Modificaciones de los contratos u
NIIF 15,18
► Cuando las partes acuerdan modificaciones posteriores en el alcance, en el

precio del contrato o en ambos, el vendedor debe determinar si la modificación
supone:
► Un ajuste al contrato existente, o
► Un nuevo contrato

NIIF 15,19-21
Modificaciones del
contrato
Nuevos bienes o servicios Nuevos bienes o servicios Nuevos bienes o

distintos y a su precio distintos, pero no a su servicios que no son
habitual de venta precio habitual de venta distintos
Contrato separado
adicional Cancelación del contrato Reevaluación del contrato
anterior y creación de un existente
(dos contratos) nuevo contrato

NIIF 15,19-21
Contrato separado adicional

Se mantiene el contrato existente y hay un nuevo contrato por la parte adicional
• Se registran los dos contratos de forma independiente
Cancelación del contrato anterior y creación de un nuevo contrato
Revaluación sólo de la parte pendiente
• Se revalúan los precios de la totalidad de los bienes aún no suministrados
• El precio de la modificación se añade a los ingresos residuales del primer contrato, y
• El conjunto se reparte entre las obligaciones pendientes
Reevaluación del contrato existente
Revaluación de todo el contrato
• Se modifica el precio de todo el contrato en base al criterio de asignación inicial
• El ingreso reconocido anteriormente se ajusta en el momento de la modificación

Ejemplo 1
► Una entidad firma un contrato por dos años para vender 10 unidades al año
por un precio de 100 US$ cada unidad
► Al inicio del segundo año, se amplía el contrato dos años más respecto del
contrato original, para seguir vendiendo 10 unidades anuales
Caso A
► Las nuevas unidades se venderán por un precio de 90 US$ cada unidad,
cuando el precio de mercado es 90 US$ por unidad
Dos contratos:
Contrato anterior pendiente (Año 2): 10 x 100 US$ = 1.000 US$
Nuevo contrato (Años 3 y 4): 10 x 90 US$ = 900 US$ cada año

Ejemplo 1
Caso B
► Las nuevas unidades se venderán por un precio de 70 US$ cada unidad,
cuando el precio de mercado es 90 US$ por unidad
Precio total de las unidades aún no vendidas: (10 x 100 US$) + (20 x 70 US$) = 2.400 US$
Precio de cada unidad: 2.400 US$ / 30 = 80 US$
Cada unidad vendida a partir del segundo año supondrá el

registro de un ingreso de 80 US$

Modificaciones de los contratos
Caso práctico 2

Caso práctico 2
► El 31 de octubre de 2004, una entidad acuerda vender 120 ordenadores a un cliente por
12.000 US$
► Después de los dos meses (31 de diciembre de 2014), la entidad ha vendido 20 ordenadores
y acuerda vender 30 ordenadores más al cliente, una vez se hayan entregado los
ordenadores del contrato inicial
► En el momento de modificar el contrato el precio de venta habitual de esos ordenadores es
95 US$ por unidad
Caso A
► El precio de venta de los 30 ordenadores adicionales acordado con el cliente es 95 US$ por
unidad

Caso práctico 2
Caso B
► En el proceso de negociación con el cliente se acuerda un precio de venta para los 30
ordenadores adicionales de 80 US$ por unidad
► Además, el cliente reclama que los 20 ordenadores que ha recibido tienen un pequeño
defecto, por lo que la entidad acuerda realizar un descuento de 15 US$ por unidad, que
supone 300 US$ (15 US$ por 20 ordenadores). Ese descuento acuerdan incluirlo reduciendo
el precio de venta de los 30 nuevos ordenadores, que se venderán a 70 US$ en lugar de 80
US$ (los 100 ordenadores pendientes de entregar del contrato inicial se entregarán sin
defectos)
Se pide:
► Determinar el ingreso a registrar en los ejercicios 2014 y 2015 para ambos casos,
considerando que se van a vender 120 ordenadores en el ejercicio 2015

Caso práctico 2
Solución:
Caso A
− De acuerdo con el párrafo 20 de la NIIF 15, la modificación para los 30 ordenadores adicionales es un
nuevo y separado, por lo que no afecta al contrato inicial.
− En el ejercicio 2014, la entidad reconoce un ingreso por los 20 ordenadores vendidos de 2.000 US$.
− En el ejercicio 2015, la entidad reconoce un ingreso por los 100 ordenadores pendientes del contrato
inicial por 10.000 US$ (100 US$ X 100) y un ingreso por los 20 ordenadores que forman parte del
contrato adicional por 1.900 US$ (95 US$ X 20). Es decir, el ingreso total del ejercicio 2015 son 11.900
US$.

Caso práctico 2
Solución:
Caso B
− En el momento de la modificación, la entidad reconoce un menor ingreso por 300 US$ por el descuento correspondiente
a los 20 ordenadores defectuosos que se han vendido.
− Como los 30 ordenadores adicionales se venden a 80 US$ (sin tener en cuenta el descuento por el defecto de los
ordenadores ya vendidos), que no es su precio de venta habitual, de acuerdo con el párrafo 20 de las NIIF 15 no
cumple las condiciones para registrarlos como un contrato nuevo y separado. Como los ordenadores son distintos, de
acuerdo con el párrafo 21 (a) de las NIIF 15, hay que considerar que se ha terminado el contrato inicial y que se crea un
nuevo contrato por los ordenadores pendientes de vender.
− En el ejercicio 2014, la entidad reconoce un ingreso por los 20 ordenadores vendidos de 2.000 US$ menos el
descuento de 300 US$ que se ha negociado el 31 de diciembre de 2014. Es decir, el ingreso total del ejercicio 2014 son
1.700 US$.
− En el ejercicio 2015, la entidad reconoce un ingreso de acuerdo al precio medio de los ordenadores pendientes de
entregar por 11.446 US$, pues se entregan 120 ordenadores a un precio medio de 95,38 US$:
(100 X 100 US$) + (30 X 80 US$) / 130 = 95,38 US$
− Si la modificación del contrato se hubiera producido después del cierre del ejercicio 2014, se habría registrado el
descuento en el ejercicio 2015, aunque correspondiera a un ingreso registrado en 2014.

Etapa 2: Identificar las obligaciones de desempeño
incluidas en el contrato NIIF 15.22
Una obligación de desempeño es un

compromiso de transferir a un cliente:
• Un bien o un servicio (o un grupo de
bienes o servicios) que es distinto, o
• Una serie de bienes o servicios
distintos que son sustancialmente los
mismos y tienen el mismo patrón de
transferencia
Obligaciones de desempeño v
NIIF 15.27
Modelo de dos pasos para identificar las obligaciones de desempeño distintas
Paso 1: Analizar si el bien o servicio es Paso 2: Analizar si el bien o servicio es

capaz de ser distinto para el cliente distinto en el contexto del contrato
El bien o servicio:
El cliente puede: - No depende en gran medida de,
- Beneficiarse del bien o servicio - No está muy interrelacionado con, o
individual por si mismo, o
- No modifica o personaliza
- Utilizar el bien o servicio en sustancialmente
combinación con otros recursos que
ya están disponibles otros bienes o servicios
comprometidos en el contrato

NIIF 15.29
► Factores que indican que no hay dependencia:

► La entidad no proporciona el servicio de integrar los distintos bienes o servicios
► El bien o servicio no modifica sustancialmente o personaliza otros bienes o servicios
► El bien o servicio no es altamente dependiente o no está fuertemente interrelacionado con
otros bienes o servicios comprometidos en el contrato
► El cliente podría no comprar el bien o servicio sin que el resto del contrato se viera afectado

NIIF 15.22-23
► Una serie de bienes o servicios distintos que son sustancialmente iguales y

tienen el mismo patrón de transferencia suponen una única obligación de
desempeño
► Tienen el mismo patrón de transferencia si se cumplen los dos criterios
siguientes:
► Cada bien o servicio distinto que la entidad se ha comprometido a transferir debe cumplir
los requisitos para ser una obligación que se satisface a lo largo del tiempo, y
► El método de medición de satisfacción de la obligación ha de ser el mismo para esos
bienes o servicios
► El IASB ha dejado claro que esta opción se refiere a series de bienes o
servicios que se transfieren de forma consecutiva, no para aquellos que se
transfieran a la vez

Compromiso del contrato
NO
¿Es distinta para el cliente?
SI
Se combina con otros
compromisos del contrato
NO
¿Es distinta en el contexto del contrato?
SI
NO Se contabiliza como una

Serie de bienes o servicios distintos
obligación de desempeño separada
SI
Se combinan y contabilizan como una única

obligación de desempeño

Ejemplo 1
► La entidad A acuerda vender un equipo a un cliente
► Para que el equipo funcione adecuadamente hay que instalarlo, lo cual es
complejo
► Aunque la instalación la pueden realizar varias entidades, el cliente decide
que lo haga la entidad A
► Además, el acuerdo incluye un contrato de mantenimiento del equipo durante
tres años

Ejemplo 1
Paso 1 Paso 2
El equipo no se puede utilizar sin la El equipo y la instalación están muy

instalación. Sin embargo, el cliente interrelacionados. Se requiere una
Equipo puede contratar a otra entidad para significativa modificación y
realizarla personalización durante la instalación
► Distinto: Ir al Paso 2 ► No son distintos
La instalación la pueden hacer varias Ver punto anterior para el equipo

Instalación entidades
► Distinto: Ir al Paso 2
Los servicios tienen una función distinta Los servicios no están

Mantenimiento y se venden de forma separada interrelacionados
► Distinto: Ir al Paso 2 ► Distintos
► Hay dos obligaciones de desempeño: Una para el equipo e instalación y otra para el mantenimiento

► La evaluación de si un bien o servicio es distinto se ha de realizar desde la

perspectiva de cada contrato con el cliente
► En los ejemplos anteriores, siendo el proveedor del bien o servicio el mismo,
dependiendo del contrato firmado con cada cliente puede haber un número
diferente de obligaciones de desempeño
► Esta identificación de desempeño distinta en función del contrato se centra en
el análisis desde la perspectiva del contrato tal y como antes se ha
mencionado

Principal vs Agente v
NIIF 15.B34- B37
► Identificar adecuadamente cual es la obligación de desempeño es

fundamentalmente para determinar si se actúa como principal o como agente
Principal Agente
► Proporciona bienes o servicios por si ► Acuerda proporcionar bienes o servicios
mismo por cuenta de otra entidad
► Indicadores de que una entidad actúa como agente en vez de principal y, por
tanto, debe contabilizar los ingresos por la comisión:
► La entidad no dispone nunca del control del bien
► El responsable de cumplir el contrato es un tercero
► La entidad no tiene el riesgo de inventario
► La entidad no puede modificar el precio final
► Se cobra una comisión
► La entidad no asume el riesgo de crédito

Etapa 3: Determinar el precio de la transacción
NIIF 15.47
El precio de la transacción es el
importe de la contraprestación
al que la entidad espera tener
derecho a cambio de transferir
los bienes o servicios
comprometidos con el cliente
Determinar el precio de la transacción w
NIIF 15.47-72
En caso de precio variable (p.ej. descuentos, incentivos,

Todo pago realizado a un cliente se Contraprestación bonus, penalizaciones, condiciones, reembolsos,
contabiliza como una reducción del precio variable contingencias, success fees) - Cuando hay experiencia
de la transacción, excepto si, a su vez, está pasada se estima el importe más representativo entre:
vinculado a una compra al cliente de bienes • El valor esperado: la media ponderada de los diferentes
y servicios distintos escenarios en caso de grandes poblaciones de contratos
Pago al cliente con características similares
• Si el pago excede del valor razonable de los
• El importe más probable, particularmente cuando existen
bienes o servicios adquiridos al cliente, el
sólo dos resultados posibles
exceso es una reducción del precio de la
transacción Precio de Sólo se registra el ingreso si es altamente probable
que no se va a revertir
la
En caso de contraprestación no- transacción
monetaria, el precio de la transacción Si el efecto de la actualización financiera es
será el valor razonable del activo recibido significativo -se indica como referencia un año-
• En ausencia de estimación fiable, se evalúa
Contraprestación la venta se contabiliza por su valor actual:
la contraprestación haciendo referencia al no monetaria • Cálculo de los intereses sobre los importes
valor razonable de los elementos entregados Valor temporal debidos o recibidos
del dinero • Aplicando la tasa marginal de endeudamiento
del deudor

Limitación al registro de ingresos w
NIIF 15.56
► El ingreso de una transacción con precio variable se estima sin limitaciones y

se asigna a las distintas obligaciones de desempeño
► Para ello una entidad utilizará la experiencia histórica que posea (de la
entidad o de otras entidades)
► Al final de cada periodo hay que evaluar el registro de los ingresos resultantes
de dichas estimaciones
La cifra de ingresos contabilizada corresponde al importe que es altamente
probable que no se vaya a suponer una reversión significativa
► Esto supone la evaluación de la probabilidad de que ocurra y la magnitud del
importe sujeto a reversión, ambos

NIIF 15.57
Factores a considerar para evaluar si los ingresos son altamente

probables
El importe de la contraprestación es altamente sensible a factores que están
fuera de la influencia de la entidad
La incertidumbre no se espera que se resuelva durante un largo periodo de
tiempo
La experiencia de la entidad (o de otras entidades) con contratos similares es
limitada o esa experiencia tiene un valor predictivo limitado
La entidad suele ofrecer un amplio rango de reducciones de precios o
cambiar los términos y condiciones de pago de contratos similares
El contrato tiene un gran número y amplio rango de importes de
contraprestación posibles
Ejemplos de ingresos que no son altamente probables

Sujetos a aprobaciones regulatorias
Honorarios basados en el resultado de un juicio
Contratos a largo plazo de venta de commodities a precios de mercado futuros
Royalties sobre ventas de clientes a los que se ha vendido licencia de
propiedad intelectual (hasta que se produzcan las ventas)

► Una entidad firma un contrato para suministrar un servicio de gestión de
activos durante 5 años
► La entidad percibe unos honorarios de:
► Un 2% trimestral sobre el volumen de activos gestionados
► Un 20% de los beneficios obtenidos, si la rentabilidad acumulada de los 5 años de servicio
excede a la variación del Dow Jones en ese periodo

Polling question
Limitación # de ingresos
al registro w
Pregunta:
¿Qué ingreso registrará la entidad?
A Nada
B
El 2% trimestral sobre el volumen de activos
gestionados
C
El 20% de los beneficios obtenidos hasta la
fecha
D
gestionados más el 20% de los beneficios
obtenidos hasta la fecha

Polling question
al registro w
Solución:
B
gestionados
Explicación:
− La entidad únicamente registrará el ingreso de gestión
trimestral y no registrará los honorarios del 20% porque:
− No están bajo su control, dependen de un indicador
externo
− El periodo de estimación es muy largo
− El rango de la potencial estimación es muy amplio

Ventas con contraprestación variable
Caso práctico 4

Ventas con contraprestación variable w
Caso práctico 4
► Una entidad constructora vende un centro comercial recién construido. El
contrato de venta incluye un ajuste al precio en base al 5% del beneficio que
genere la explotación del centro al nuevo dueño durante el primer año
► La entidad, en base a su propia
Probabilidad Ajuste al precio
experiencia de explotación de inmuebles 50% 50 u.m.
similares, puede estimar razonablemente 30% 25 u.m.
los siguientes escenarios 20% 0 u.m.
Se pide:
► Determinar el precio de la transacción

Caso práctico 4
Solución:
– Dado que la entidad tiene experiencia con inmuebles similares y que hay varios escenarios
posibles, considera que el Método de la media ponderada de los diferentes escenarios predice
mejor el ajuste final al precio de venta:
(50 US$ X 50%) + (25 US$ X 30%) + (0 US$ X 20%) = 32,5 US$
– No obstante, falta la segunda parte del análisis, ya que hay que considerar lo establecido en la
NIIF 15.56:
Un entidad incluirá en el precio de la transacción todo o parte del importe de la

contraprestación variable estimada de acuerdo con el párrafo 53 solo en la medida en que sea
altamente probable que no ocurra una reversión significativa del importe del ingreso de
actividades ordinarias acumulado reconocido cuando se posteriormente resuelva la
incertidumbre sobre la contraprestación variable.

Caso práctico 4
Solución:
– Como la entidad sólo puede registrar los ingresos para los que sea altamente probable que no
se va a producir una reversión, registra un ingreso de 25 US$, ya que la probabilidad de que no
se revierta ese importe es del 80%.
– Podría haberse cuestionado que el método de la media ponderada no fuese el más adecuado
(por ejemplo porque fuese una transacción aislada y no un conjunto de transacciones
similares). En ese escenario el importe más probable sería el de 50 US$, no obstante,
aplicando lo establecido en la NIIF 15.56, la conclusión sobre el precio de la transacción sería
exactamente la misma.

Determinar el precio de la transacción
Caso práctico 5

Determinar el precio de la transacción
Polling question
► Una entidad celebra un contrato y recibirá una bonificación de desempeño de basada en

dos cantidades posibles si se cumplen los objetivos específicos. Se estima que la
probabilidad de alcanzar los objetivos es de la siguiente manera:
Posibles resultados Probabilidad Importe calculado

100,000 US$ 40% 40,000 US$
60,000 US$ 60% 36,000 US$

Polling question
Determinar # de la transacción
el precio w
Polling question
Pregunta:
¿Cuál es el “importe más probable”?
A
76,000 US$
B 60,000 US$
C 40,000 US$
D 36,000 US$

Polling question
al registro w
Solución:
B 60,000 US$
Explicación:
− El “valor esperado” serían 76,000 US$. Sin embargo,
siendo que existen sólo dos posibilidades, el método más
apropiado es el del “importe más probable”, equivalente
a 60,000 US$.

Pagos iniciales no reembolsables w
(upfront fees) NIIF 15.48-51
► Generalmente, los “upfront fees” recibidos de los clientes se relacionan con:

► La iniciación, activación o montaje de un bien a utilizar o servicio a prestar
► Acceso o derecho a utilizar instalaciones, productos o servicios
► En ocasiones, los “upfront fees” no son reembolsables al cliente
► El registro contable de los “upfront fees” dependerá de si el pago de los
mismos implica en sí la transferencia de bienes o servicios:
► Transferencia de bienes o servicios ► Registro del ingreso
► No hay transferencia de bienes o servicios ► Pago anticipado de bienes o servicios

futuros
► Posible indicador de una opción de
renovación a precio ventajoso

Etapa 4: Asignar el precio de la transacción entre las
obligaciones de desempeño del contrato NIIF 15.76
El precio de la transacción
generalmente se asigna a las
obligaciones de desempeño
basándose en el precio
relativo de venta
independiente (o individual)
Asignación basada en precios de
x
venta independientes NIIF 15.76-80
► Precio de venta independiente (“PVI”) es el precio al cual una entidad

vendería un bien o servicio de forma separada a un cliente, en circunstancias
similares y a clientes parecidos
► Si hay precios directamente observables, éste es el PVI (mejor evidencia)
► Este precio puede ser distinto al precio del contrato o al precio de catálogo
► En ausencia de precio directamente observable:
► Necesidad de estimar el PVI, maximizando la utilización de datos observables y aplicando
métodos de estimación de forma congruente en circunstancias similares
► Entre los métodos posibles (sin limitarse y pudiendo usar una combinación de ellos) figuran:
► Enfoque de evaluación del mercado ajustado
► Enfoque del costo esperado más un margen adecuado
► Enfoque residual = [Precio total - ∑PVI observables]. Sólo se puede utilizar cuando el precio de
venta es muy variable o no está aún fijado

Asignación de un descuento x
NIIF 15.81-83
► Si la suma de los precios de venta independientes de los bienes o servicios

incluidos en el contrato es superior al precio total del contrato, la diferencia
generalmente se repartirá de forma proporcional entre las distintas
obligaciones de desempeño
► Excepcionalmente, un descuento puede estar asignado a una o más
obligaciones de desempeño, pero no a todas las obligaciones del contrato
► Se asignará un descuento a una o más, pero no a todas, las obligaciones de desempeño
si se cumplen todos los criterios siguientes:
► La entidad vende regularmente cada bien o servicio distinto de forma independiente
► La entidad también vende regularmente de forma independiente un grupo de algunos
de esos bienes o servicios con un descuento sobre los precios de venta
independientes, y
► El descuento atribuible a cada grupo de bienes o servicios del punto anterior es
sustancialmente el mismo que el descuento del contrato
Asignación de un descuento
x
Ejemplo 1
► Una entidad firma un contrato con un cliente para la venta de una máquina,
con su instalación y con una garantía de dos años por un precio de 100.000
US$
► La entidad vende, de manera habitual, la máquina separada por 75.000 US$
► La entidad rara vez proporciona servicios de instalación de manera separada.
No obstante, se observa que los competidores prestan servicios de instalación
con un precio entre 10.000 US$ y 15.000 US$
► Dado que la extensión de la garantía es opcional, se trata de una obligación
de desempeño independiente

x
Ejemplo 1
Determinación del PVI de la máquina:
La máquina tiene un precio directamente observable y, por tanto, su PVI asciende a 75.000
US$
Determinación del PVI de la instalación:
La entidad se basa en el enfoque del costo esperado más un margen para estimar el PVI de
los servicios de instalación. En base a los costos internos previstos y un margen razonable, el
precio asciende a 14.000 US$
Dado que el precio se encuentra dentro del rango de precios de mercado, el PVI aplicado por
la entidad es razonable
Determinación del PVI de la garantía:

La entidad se basa en el enfoque del costo esperado más un margen para estimar el PVI de la
garantía. En base a los costos internos esperados y un margen razonable de mercado, el
precio asciende a 20.000 US$

x
Ejemplo 1
Asignación
Producto PVI Asignación
Máquina 75.000 US$ (9.000 68.807 US$

Instalación 14.000 US$ US$) 12.844 US$
Garantía 20.000 US$ 18.349 US$
Total 109.000 US$ 100.000 US$
Descuento (9.000 US$) -
► La entidad registrará el ingreso asignado a cada obligación de desempeño a

medida que vaya satisfaciendo las mismas

Etapa 5: Reconocer el ingreso cuando (o a medida que) se
satisface la obligación de desempeño NIIF 15.31
El ingreso se reconoce cuando (o a

medida que) se satisface la
obligación de desempeño mediante
la transferencia del control al cliente
de un bien o servicio (la capacidad
de dirigir su uso y de recibir los
beneficios derivados del mismo)
Programas de fidelización de clientes
Caso práctico 9

Programas de fidelización y
de clientes – Caso práctico
► Programa de fidelización de clientes que recompensa a los clientes con un
punto (equivalente a 1 US$) por cada 10 US$ de compra en cualquier
estación de servicio
► Únicamente las ventas del 2014 en estaciones de servicio que incluyan
ventas de carburante
► Durante el ejercicio 2014 se han producido ventas que incluyen ventas de
carburante por importe de 100.000 US$ y la entidad ha entregado 10.000
puntos a clientes
► La mejor estimación de la entidad de Oil&Gas es que 9.500 puntos serán
canjeados, por lo que el precio de venta de cada punto se estima en 0,95 US$

Se pide:
► Realizar los asientos contables:
► Al 31 de diciembre de 2014, teniendo en cuenta que los clientes han canjeado 4.500
puntos durante el ejercicio y que la estimación de la entidad es que en total se canjearán
9.500 puntos
► Al 31 de diciembre de 2015, teniendo en cuenta que los clientes han canjeado 4.000
puntos durante el ejercicio (adicionales a los 4.500 ya canjeados en el ejercicio anterior) y
que la entidad ha cambiado la estimación considerando que en total se canjearán 9.700
puntos

Solución
− La asignación de la contraprestación tiene que realizarse en función de los precios de venta independientes:
Precios de venta
Producto independientes Asignación
Ventas 100.000 US$ 91.324 US$
Puntos de fidelización 9.500 US$ 8.676 US$
Total 109.500 US$ 100.000 US$
− Al 31 de diciembre de 2014 se realizan los siguientes asientos:
► Bancos 100.000 US$
► Ventas 95.434 US$
► Ingreso diferido 4.566 US$
► 95.434 = 91.324 + 4.110. Siendo: 4.110 = 8.676 X (4.500 / 9.500)
► 4.566 = 8.676 X (5.000 / 9.500)
− Al 31 de diciembre de 2015 se realizan los siguientes asientos:

► Ingreso diferido 3.493 US$
► Ventas 3.493 US$
► 3.493 = (8.500/9.700 X 8.676) – 4.110

Presentación e información a desglosar
El objetivo es permitir que los

usuarios de los estados financieros
comprendan la naturaleza, importe,
calendario e incertidumbre de los
ingresos de actividades ordinarias
y flujos de efectivo que surgen de
contratos con clientes
Presentación
NIIF 15.105-109
La entidad ha satisfecho la obligación de desempeño (o

Activo del contrato parte) pero no tiene todavía un derecho incondicional de
recibir la contraprestación del cliente
La entidad tiene un derecho incondicional de recibir la
Cuenta a cobrar
contraprestación del cliente
Antes de transferir el bien o servicio:
► La entidad ha cobrado la contraprestación
Pasivo del contrato
► La entidad tiene un derecho incondicional exigible de
recibir un importe como contraprestación
► Hay que distinguir claramente en los estados financieros entre Activo del
contrato y Cuenta a cobrar
► Se pueden utilizar otros términos

Conclusiones y consideraciones de la implementación
► La nueva norma afectará:

► Al reconocimiento de los ingresos
► A su valoración
► A los desgloses
► Es importante conocer los efectos cuanto antes para:
► Planificar los cambios en las políticas contables, los procedimientos, los controles internos
y los sistemas informáticos
► Informar a los interesados en la información financiera de la entidad
► Comparar con los tratamientos contables que van aplicar otras empresas del sector
► La nueva norma supone realizar muchos juicios y estimaciones:
► Definir controles que permitan objetivar y documentar esos juicios y estimaciones
► Analizar los desgloses a proporcionar

Conclusiones y consideraciones de la implementación
► Desarrollo del materiial ► Manuales de contabilidad
► Análisis de los contratos de formación ► Plan contable
existentes con clientes ► Sesiones de formación
► Cambios en los contratos
► Análisis de los cambios en los
► Efectos en los covenants
sistemas informáticos
► Inventario de contratos
► Cambios en los proceso ► Identificar las obligaciones de desempeño
► Diferencias entre NIIF, local GAAP ► Determinar los precios de venta
y valores fiscales Impactos independientes
NIIF 15
► Estrategia de implementación
► Efectos en los KPIs ► Dirección del proyecto
► Adaptar la información financiera, ► Integración de consultores externos
incluida la intermedia
► Efectos en los KPIs

► Efectos en los
► Efectos en los resultados
controles financieros
► Comunicación

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