M2-Control y Gestión Presupuestaria

MÓDULO
Área: NEGOCIOS
2 Curso: CONTROL Y GESTIÓN PRESUPUESTARIA

Módulo: La información contable como base para el control de
presupuesto, su gestión y la toma de decisiones
Área: NEGOCIOS M2
Curso: CONTROL Y GESTIÓN PRESUPUESTARIA
La información contable como base para el control de presupuesto, su gestión y la toma de decisiones
Índice
1. Introducción ..................................................................................................................................................... 1
2. La Contabilidad Financiera y la Contabilidad Gerencial ................................................................................... 1
3. Análisis de Variaciones ..................................................................................................................................... 4
3.1 Presupuesto Flexible.................................................................................................................................................... 4
3.2 Cálculo de Variaciones ................................................................................................................................................. 6
3.2.1 Variación en el Ingreso y en el Margen de Contribución ..................................................................................... 8
3.2.2 Variaciones de Costos Variables......................................................................................................................... 10
3.2.3 Variación de costos fijos ..................................................................................................................................... 11
3.2.4 Resumen de Variaciones .................................................................................................................................... 11
3.3 Estándares de comparación ...................................................................................................................................... 12
4. Centros de Responsabilidad ........................................................................................................................... 13
5. Precios de Transferencia ................................................................................................................................ 15
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Curso: CONTROL Y GESTIÓN PRESUPUESTARIA
Mapa de Contenido
La información contable como base para el control del presupuesto,

gestión y toma de decisiones
La Contabilidad
Centros de Precios de
Financiera y la Análisis de Variaciones
Responsabilidad Transferencia
Contabilidad Gerencial
Prespuesto Flexible
Cálculo de Variaciones
Estándares de
Comparación
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Resultado de • Aplica metodologías para identificar y analizar desviaciones entre la
realidad y aquello considerado en el presupuesto, analizando tópicos
Aprendizaje del
específicos en la administración presupuestaria.
Módulo/Unidad:
1. Introducción
“- ¡No lo entiendo! Estamos vendiendo más de lo que esperábamos, pero los resultados son más bajos.”, le
comentaba el Gerente General de la empresa al Gerente de Ventas.
“- ¡Ah, ese no es mi problema! Yo cumplo con lo mío de traer clientes, pero alguien más no está haciendo lo
suyo.”, respondía el Gerente de Ventas, mirando al Gerente de Producción.
Y el Gerente de Finanzas preocupado por la discusión que estaba a punto de estallar, pensaba en la mejor
manera de entender porque se vendía más, pero se ganaba menos, cuando la industria en general también
estaba creciendo. ¿Cómo se explicaba esta situación? ¿Dónde estaban las diferencias? ¿Mayor cantidad de
artículos vendidos, precios distintos, márgenes distintos, gastos mayores a los presupuestados en otras
partidas, todo lo anterior?
El análisis de variaciones del presupuesto permite entender y explicar el origen de las desviaciones entre los
valores presupuestados y aquellos resultantes de la gestión realizada. Para ello es fundamental que la
información contable se genera en forma equivalente al presupuesto o viceversa.
2. La Contabilidad Financiera y la Contabilidad

Gerencial
La contabilidad es el sistema de información que mide las actividades de las empresas, procesa esa información
en estados (informes) y comunica los resultados a los tomadores de decisiones.
Uno de los productos claves de un sistema contable es el conjunto de estados financieros, mediante los cuales
se presenta a una empresa en términos monetarios. ¿Obtiene utilidades la empresa? ¿Debe contratarse
personal? ¿Gana dinero suficiente para pagar un arriendo? La respuesta a preguntas como ésas se basa en la
información contable.
Estas preguntas son habituales de las personas que toman decisiones respecto de una organización necesitan
información. Mientras más importancia tenga la decisión, tanto mayor será esa necesidad. Casi todas las
empresas y muchas personas llevan registros contables para facilitar su toma de decisiones.
Estos tomadores de decisiones y usuarios pueden ser internos o externos a la empresa. Inversionistas que
desean comprar acciones de una empresa, acreedores que evalúan otorgar un préstamo a determinada
organización, entidades gubernamentales que deben fiscalizar son usuarios externos. Los gerentes y ejecutivos
que deben gestionar un negocio son usuarios internos entre otros.
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Esta distinción de los usuarios de la información contable permite su clasificación en Contabilidad Financiera
que se enfoca en la generación de información para usuarios externos que proveen de recursos para la
operación de la empresa o tengan algún otro interés creado en ella, y Contabilidad Administrativa centrada
en información para usuarios internos, generalmente, gerentes que la utilizan en la planeación, el control y la
toma de decisiones.
Contabilidad Usuarios Usuarios Contabilidad

Financiera externos internos Administrativa
Inversionistas Gerentes
Acreedores Ejecutivos
Entidades
gubernamentales
Toda vez que las necesidades de información del grupo de usuarios externos son tan diversas y que la
información debe ser tan altamente confiable, el sistema de Contabilidad Financiera se diseña según reglas
contables y formatos bien definidos, es decir, los principios de contabilidad generalmente aceptados, hoy día
Normas de Información Financiera NIF. Recordemos que éstas con normas de carácter financiero-contable,
que regulan la forma de preparar y presentar la información sobre los hechos económicos que generan las
empresas al interactuar con su entorno. Dichas normas establecen los siguientes estados financieros como
necesarios para tener una visión de la empresa:
• Estado de situación o balance, el cual se puede emitir en formato clasificado (de mayor liquidez a
menor) o por liquidez (de menor liquidez a mayor).
• Las cuentas de activo y pasivo se agrupan en corrientes y no corrientes.
• Estado de Resultados, el cual se puede emitir por naturaleza de los gastos o por función.
• Estado de cambios en el patrimonio neto.
• Estado de Flujo de Efectivo.
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Estado de situación o balance
La cuenta de activos y
pasivos
Estados financieros
para tener una
Estado de resultados
visión de la
empresa
Estado de cambios en el
patrimonio neto
Estado de flujo de efectivos
Ahora bien, la Contabilidad Administrativa o gerencial no está obligada por las reglas externas impuestas a los
estados financieros. Ella proporciona mayor detalle que los que proporciona la Contabilidad Financiera y
tiende a ser más amplia y multidisciplinaria. Pero no puede ser distinta y ambas son complementarias. Por
ejemplo, la rentabilidad de una empresa es de interés para los inversionistas, pero los administradores
necesitan conocer la rentabilidad de cada uno de sus productos. Luego, el sistema contable debe proporcionar
información, tanto de la utilidad total de la empresa desde la perspectiva de la Contabilidad Financiera, como
de la de cada uno de los productos desde la mirada de la contabilidad gerencial. Un segundo ejemplo es la
proyección de resultados requerido por un inversionista y su comparación con aquellos históricos
contemplados en los estados financieros en que ambos deben ser consistentes en fondo y forma, es decir, la
proyección debe ser consistente con la tendencia de la historia y los antecedentes que la respaldan, siendo lo
mismo con el formato de presentación de los datos.
En el módulo 1, nos referimos a la importancia de los presupuestos en el proceso de planeación y control de la

empresa. Siendo el presupuesto la expresión cuantitativa de los planes y programas surgidas en la formulación
de la estrategia y, en consecuencia, el estándar con el cual comparar los resultados para determinar el éxito
en la ejecución de los mismos, resulta de vital importancia asegurar la consistencia de esta comparación. Esta
consistencia debe asegurarse en términos que un presupuesto debe elaborarse con datos y en un formato que
después podamos controlar con la información proveniente de la contabilidad. A su vez, la flexibilidad del
sistema contable para obtener los datos requeridos para el análisis del desempeño presupuestario también
afectará y de alguna manera condicionará una buena construcción del presupuesto.
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3. Análisis de Variaciones
3.1 Presupuesto Flexible
En el Módulo 1 dejamos planteado el Presupuesto Flexible como una alternativa que permite ajustar el nivel
de producción presupuestado al nivel real a efectos de tener una base de comparación homogénea. Entender
el concepto y la utilidad del Presupuesto Flexible facilita posteriormente el cálculo y análisis de variaciones.
Sigamos el mismo ejemplo del módulo 1 para la empresa constructora de bloques de cemento y supongamos
que la producción real del primer trimestre fue de 3 millones de bloques en lugar de los 2,4 millones
presupuestados (Adaptado de Hansen y Mowen, 2000) . El siguiente cuadro muestra la comparación del
desempeño de los costos de producción.
Cuadro N°1: Costos de producción primer trimestre

Real Presupuesto Variación Efecto en el
resultado
Unitario Total
Unidades producidas 3.000 2.400 600 Favorable
Costo Materiales Directos 927 0,26 624 -303 Desfavorable
Costo Mano de Obra Directa 360 0,12 288 -72 Desfavorable
Costos Indirectos Variables 340 0,12 288 -52 Desfavorable
Suministros 80 0,03 72 -8 Desfavorable
Mano de obra indirecta 220 0,07 168 -52 Desfavorable
Energía 40 0,02 48 8 Favorable
Costos indirectos fijos 320 320 0 Desfavorable
Supervisión 90 100 10 Favorable
Depreciación 200 200 0 Desfavorable
Arriendos 30 20 -10 Desfavorable
Total 1.947 1.520 -427 Desfavorable
El cuadro anterior nos indica una variación desfavorable a nivel de resultado porque los costos son mayores a
los presupuestados. Esta variación se explica principalmente por una desviación también desfavorable en el
costo de material directo y en menor medida por la mano de obra directa y los costos indirectos variable. Nada
erróneo hay con este cuadro, pero para un entendimiento más acabado del desempeño mostrado en el
trimestre la producción debe compararse al mismo nivel de actividad. Al respecto, el siguiente cuadro muestra
los costos estimados para distintos niveles de producción.
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Cuadro N°2: Costos de producción primer trimestre ($)
Costos Rango de Producción (unidades)
Unitarios
Unidades producidas 2.400 3.000 3.600
Costo Materiales Directos 0,26 624 780 936
Costo Mano de Obra Directa 0,12 288 360 432
Costos Indirectos Variables 0,12 288 360 432
Suministros 0,03 72 90 108
Mano de obra indirecta 0,07 168 210 252
Energía 0,02 48 60 72
Costos indirectos fijos 320 320 320
Supervisión 100 100 100
Depreciación 200 200 200
Arriendos 20 20 20
Total 1.520 1.820 2.120
Como es obvio los costos presupuestados aumentan a medida que se incrementa el volumen de actividad. Es
decir, los costos varían con la producción. Por esto el Presupuesto Flexible recibe también el nombre de
Presupuesto Variable.
Siguiendo con el ejemplo, ahora podemos comparar el resultado real con el presupuesto a un mismo nivel
como se muestra en el siguiente cuadro.
Cuadro N°3: Costos de producción primer trimestre según Presupuesto Flexible ($)
Real Presupuesto Flexible Variación Efecto en el
resultado
Unitario Total
Unidades producidas 3.000 3.000 0
Costo Materiales Directos 927 0,26 780 -147 Desfavorable
Costo Mano de Obra Directa 360 0,12 360 0 Desfavorable
Costos Indirectos Variables 340 0,12 360 20 Favorable
Suministros 80 0,03 90 10 Favorable
Mano de obra indirecta 220 0,07 210 -10 Desfavorable
Energía 40 0,02 60 20 Favorable
Costos indirectos fijos 320 320 0 Desfavorable
Supervisión 90 100 10 Favorable
Depreciación 200 200 0 Desfavorable
Arriendos 30 20 -10 Desfavorable
Total 1.947 1.820 -127 Desfavorable
El cuadro anterior nos da una mirada distinta al primer reporte de desempeño del Cuadro N°1. Antes veíamos
que no sólo podía considerarse una desviación excesiva en los costos de material directos, sino que también
podían serlo las variaciones en el costo de mano de obra directa y los costos indirectos variables. Sin embargo,
ahora vemos que el costo de material directo explica la mayor parte del efecto desfavorable en los resultados.
El Presupuesto Flexible y su comparación con el nivel real y el presupuesto original o estático, llamado así
porque no ajuste el nivel de producción, también nos da una interpretación de la eficiencia y la eficacia del
responsable de ellos. Siendo la eficiencia un concepto que nos indica si ha habido desperdicios en determinado
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proceso, el Presupuesto Flexible nos da una medida de ello al comparar el resultado real con lo esperado al
mismo nivel de actividad. Por otro lado, la eficacia nos indica si se ha logrado determinado objetivo. Luego la
comparación entre el Presupuesto Flexible y el presupuesto estático nos da una indicación al determinar si el
nivel de actividad está por sobre o por debajo del originalmente esperado. Esta desviación se denomina
variación de volumen que veremos más adelante.
La comparación entre
Presupuesto flexible presupuesto flexible y
•Indica si ha habido •Indica si se ha logrado estático
desperdicios en cada determinado objetivo
proceso. •Da una medida •Determina si el nivel
comparando el de actividad esta
resultado real con lo sobre o bajo el
esperado al mismo esperado
nivel de actividad.
Eficiencia Eficacia
Cuadro N°4: Costos de producción primer trimestre según Presupuestos Flexible y Estático ($)
Real Presupuesto Variación en Presupuesto Variación en Variación
Flexible Ppto Flexible Estático Ppto Estático Total
(1) (2) (3)=(1)-(2) (4) (5)=(2)-(3) (3)+(5)
Unidades producidas 3.000 3.000 0 2.400 600 600
Costo Materiales Directos 927 780 -147 624 -156 -303
Costo Mano de Obra Directa 360 360 0 288 -72 -72
Costos Indirectos Variables 340 360 20 288 -72 -52
Suministros 80 90 10 72 -18 -8
Mano de obra indirecta 220 210 -10 168 -42 -52
Energía 40 60 20 48 -12 8
Costos indirectos fijos 320 320 0 320 0 0
Supervisión 90 100 10 100 0 10
Depreciación 200 200 0 200 0 0
Arriendos 30 20 -10 20 0 -10
Total 1.947 1.820 -127 1.520 -300 -427
3.2 Cálculo de Variaciones

Ya hemos visto que una forma básica de establecer el desempeño financiero de una empresa es la comparación
entre los valores reales resultantes para cada partida presupuestaria y los valores presupuestados para las
mismas. Las empresas debieran realizar un análisis mensual de las diferencias entre los ingresos y gastos reales
y presupuestados para toda la empresa y sus departamentos. Sin embargo, algunas sólo muestran cálculos de
variaciones globales como las indicadas en el Cuadro N°5. La limitación de este tipo de reporte es que sólo nos
dice que los resultados fueron $25 millones mejores que los presupuestados y que se debe principalmente a
mayores ingresos, pero nada nos dice respecto de compensaciones a nivel de gastos (Adaptado de Anthony y
Govindarajan, 2003)
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Cuadro N°5: Reporte de variaciones, enero (en millones de $)
Real Presupuesto Variación
Ventas 875 600 275
Costo Variable 583 370 -213
Margen de Contribución 292 230 62
Costos Fijos 75 75 0
Utilidad Bruta 217 155 62
Gastos de Venta 55 50 -5
Gastos de Administración 30 25 -5
Utilidad antes de Impuestos 132 80 52
Un sistema de control eficaz ha de mostrar un análisis detallado y más profundo en la organización hasta el
nivel más bajo en la administración. Como indica la figura 2.1. las variaciones son jerárquicas y se comienza
desde la variación total del resultado de la empresa, el cual se divide en variación de ingresos y de gastos. La
variación de ingresos, por una parte, se dividen entre variación del volumen de ventas y variación del precio
de ventas que pueden ser calculadas para el total de la empresa o por cada unidad comercial. Lo mismo con
los gastos que son separados entre costos de fabricación y otros de operación. A su vez, cada uno de ellos
puede ser mostrado en detalle por cada unidad organizativa, asociando dichas variaciones a los responsables
de cada presupuesto.
Variación Total
Costos Indirectos Costos de

Ventas
de Fabricación Fabricación
Gastos de
Costos Variables Costos Fijos Volumen Precio de Venta
Administración
Gastos de Materia Prima Participación de

Marketing Directa Mercado
Gastos de
Mano de Obra Volumen de la
Investigación y
Directa industria
Desarrollo
Costos Indirectos
de Fabricación
Figura 2.1. Análisis de variaciones. Anthon y Govindarajan. (2003). Sistemas de Control de Gestión.
La idea en este análisis es identificar los factores que originan la desviación en los resultados y sus efectos en
dicha variación. Para ello calculamos el efecto específico y separable que la variación de un factor tiene en el
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resultado, manteniendo constantes los otros. Luego, añadimos un nivel más de detalle y nos detenemos
cuando una mayor apertura no genera más información de la variación del resultado.
3.2.1 Variación en el Ingreso y en el Margen de Contribución

Las variaciones que explican las desviaciones en los ingresos y en el margen de contribución se denominan
variaciones de precio de venta, volumen y mezcla. Un resultado mayor al presupuestado genera una variación
positiva y hablamos de una variación favorable. Por el contrario, una variación negativa es desfavorable.
La variación del precio de venta, como lo indica su nombre, corresponde a la variación que surge por la
diferencia entre el precio de venta real y el considerado en el presupuesto y se calcula según lo siguiente:
Variación Precio de Venta = (Precio Unitario Real – Precio Unitario Presupuestado) x Cantidad Total Real Vendida
Para efectos de entender lo anterior, consideremos la siguiente apertura del presupuesto considerado en el
Cuadro N°5 anterior:
Cuadro N°6: Presupuesto para enero (en millones de $)
Producto A Producto B Producto C Presupuesto
100 unidades 100 unidades 100 unidades Total
Unitario Total Unitario Total Unitario Total
Ventas 1,0 100 2,0 200 3,0 300 600
Costo Variable 0,8 80 1,1 110 1,8 180 370
Materia Prima directa 0,5 50 0,7 70 1,5 150 270
Mano de Obra directa 0,1 10 0,15 15 0,1 10 35
Cargos indirectos de fabricación 0,2 20 0,25 25 0,2 20 65
Margen de Contribución 0,2 20 0,9 90 1,2 120 230
Costos Fijos 25 25 25 75
Utilidad Bruta -5 65 95 155
Gastos de Venta 17 17 17 51
Gastos de Administración 8 8 8 24
Utilidad antes de Impuestos -30 40 70 80
Ahora bien, supongamos que en enero la empresa vendió 100 unidades del producto A, a un precio unitario
de $0,9; 200 unidades del producto B, a un precio unitario de $2,05; y 150 unidades del producto C, a un precio
unitario de $2,5. Aplicando la fórmula presentada anteriormente, la variación del precio de venta resulta en
$75 millones desfavorable según el siguiente cuadro:
Cuadro N°7: Variación del precio de venta, enero (millones de $)

Prod. A Prod. B Prod. C Total
Volumen Real 100 200 150
Precio real por unidad 0,9 2,05 2,5
Precio presupuestado/unidad 1 2 3
Variación precio unitario -0,1 0,05 -0,5
Variación precio de venta -10 10 -75 -75
La variación de mezcla y de volumen se presentan juntas porque ambas se afectan por la cantidad vendida de
cada producto. Como los costos variables se afectan por el volumen producido, consideramos en la fórmula el
margen de contribución unitario presupuestado.
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Variación de mezcla y volumen = (Cantidad real por producto – Cantidad presupuesto por producto)
x margen de contribución unitario presupuestado
El siguiente cuadro muestra la variación de mezcla y volumen que en el ejemplo es de $150 millones favorables
producto de dos efectos, un mayor volumen de venta total y mayores ventas en productos de mayor
contribución.
Cuadro N°8: Variación de la mezcla y el volumen, enero (millones de $)

Volumen Real Volumen Variación Contribución Variación
Presupuestado Marginal
Presupuestada
Producto A 100 100 0 0,2 0
Producto B 200 100 100 0,9 90
Producto C 150 100 50 1,2 60
Total 450 300 150 150
La variación de volumen por sí sola proviene de una venta real distinta a la presupuestada. La variación de la
mezcla en particular es el resultado de vender una proporción de cada producto con diversos márgenes de
contribución distinta a la presupuestada. A continuación, se indica una alternativa para separar ambas
variaciones:
Variación mezcla = (Cantidad real por producto - Cantidad real a la proporción del presupuesto)
x margen de contribución unitario presupuestado
Variación volumen de venta = (Cantidad real a la proporción del presupuesto – Cantidad presupuesto
por producto) x margen de contribución unitario presupuestado
Los cuadros siguientes estiman la variación mezcla de $35 millones favorable y la variación volumen de ventas
de $115 millones favorable.
Cuadro N°9: Variación de la mezcla, enero (millones de $)

Proporción Mezcla Ventas reales Variación Contribución Variación
presupuestada presupuestada Marginal
con volumen Presupuestada
real
Producto A 33,3% 150 100 -50 0,2 -10
Producto B 33,3% 150 200 50 0,9 45
Producto C 33,3% 150 150 0 1,2 0
Total 100,0% 450 450 0 35
Cuadro N°10: Variación del volumen de ventas, enero (millones de $)

Mezcla Volumen Variación Contribución Variación
presupuestada Presupuestado Marginal
con volumen Presupuestada
real
Producto A 150 100 50 0,2 10
Producto B 150 100 50 0,9 45
Producto C 150 100 50 1,2 60
Total 450 300 150 115
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3.2.2 Variaciones de Costos Variables
Los costos variables cambian proporcionalmente con el volumen de actividad. Parte de este efecto ya lo hemos
capturado en las variaciones de volumen y mezcla anteriores al realizar los cálculos utilizando los márgenes de
contribución unitarios. Sin embargo, dichos cálculos están realizados al nivel de venta, mientras que la
variación en los costos variables debe ser observada al nivel de la producción real. Supongamos que la
producción del mes de enero fue de 150.000 unidades del producto A, 120.000 unidades del producto B y
200.000 unidades del producto C, y supongamos que los costos variables reales incurridos fueron de $470
millones en material directo, $65 millones en mano de obra directa y $90 millones en costos indirectos de
fabricación. El cuadro siguiente muestra la variación de costos variables:
Cuadro N°11: Variación de gastos variables de fabricación, enero (millones de $)

Producto A Producto B Producto C Total a costo Real Variación
presupuestado
Costo unitario Costo Total Costo unitario Costo Total Costo unitario Costo Total
Unidades producidas (miles) 150 120 200
Material directo 0,50 75 0,70 84 1,50 300 459 470 -11
Mano de obra directa 0,10 15 0,15 18 0,10 20 53 65 -12
Costos indirectos (variables) 0,20 30 0,25 30 0,20 40 100 90 10
Total 120 132 360 612 625 -13
Del cuadro anterior observamos que en el mes de enero hubo una variación desfavorable de $13 millones que
se denomina variación del costo de producción. Esto porque proviene de un mayor costo respecto del
presupuesto ajustado al volumen de actividad real.
IMPORTANTE
Lo importante es recordar que el volumen utilizado para ajustar los costos variables es el nivel de
producción y no el volumen de ventas que es el usado en la determinación de las variaciones de ingresos.
Vamos a suponer en este ejemplo que el volumen de producción es el mismo que el de ventas. Si no lo fueran,
la diferencia de costos mostraría cambios en el nivel de inventarios. Esto puede generar una variación del
volumen de producción, dependiendo del sistema de costeo según lo siguiente:
Si la empresa utiliza un sistema de costeo completo, los costos totales de fabricación fijos y variables,
estarán en el inventario a costo estándar. Si el inventario final es mayor que el inicial, algunos de los costos
fijos incurridos permanecerán en el inventario y no se reflejarán en el costo de venta. Si, por el contrario,
el inventario final es menor que el inicial, tendremos costos fijos en el costo de venta mayores a los
realmente incurridos. En nuestro ejemplo asumimos que no teníamos variaciones de inventario, por lo
que no tuvimos esta incidencia de los costos fijos.
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Si la empresa tiene un sistema de costos variables, los costos fijos de producción no se incluirán en el
inventario, por lo que no hay variación alguna en el volumen de producción. La variación de los gastos fijos
de producción sería sólo la diferencia entre la cantidad del presupuesto y la real.
Si la empresa tuviera otros gastos variables, distintos a los de fabricación, las variaciones se deben calcular
de la misma forma que hemos revisado.
3.2.3 Variación de costos fijos

Las variaciones entre costos fijos y reales son sólo una resta entre ellos ya que no se afectan por los volúmenes
reales de producción y ventas.
Cuadro N°12: Reporte de gastos fijos, enero (en millones de $)

Real Presupuesto Variación
Costos Fijos 75 75 0
Gastos de Venta 55 50 -5
Gastos de Administración 30 25 -5
Total 160 150 -10
3.2.4 Resumen de Variaciones

Pueden existir diversas formas de presentar el resumen de las variaciones calculadas. La siguiente es una
alternativa que sigue la secuencia de los cálculos realizados.
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Cuadro N°13: Resumen de variaciones, enero (millones de $)
Variación
Utilidad real (Cuadro N°5) 132
Utilidad presupuestada (Cuadro N°5) 80
Variación 52
Análisis de la variación
Variación del margen de contribución 75
Precio de venta (Cuadro N°7) -75
Mezcla (Cuadro N°9) 35
Volumen de venta (Cuadro N°10) 115
Variación de costos variables -13
Material directo (Cuadro N°11) -11
Mano de obra directa (Cuadro N°11) -12
Costos indirectos (Cuadro N°11) 10
Variación de costos fijos -10
Costos Fijos Generales (Cuadro N°12) 0
Gastos de Venta (Cuadro N°12) -5
Gastos de Administración (Cuadro N°12) -5
Variación 52
3.3 Estándares de comparación

En el control del desempeño real suelen considerarse los siguientes tres estándares de comparación:
Estándar de comparación
El presupuesto, dando origen a las variaciones revisadas anteriormente
Estándares históricos
Estándares externos
En relación al estándar histórico puede compararse la cifra real del mes con la cifra real del mes anterior y
también con la cifra del mismo mes del año anterior, ya sea mensual o acumulada. Si bien esta mirada tiene
la debilidad que los meses no sean comparables, al menos da una idea de la tendencia de los resultados.
En relación al estándar externo, puede ser una comparación con otro departamento de la misma empresa
comparable al que se está analizando, por ejemplo, dos oficinas comerciales de la empresa, o bien, y si se
dispone de los datos, una comparación con otra empresa o la industria.
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4. Centros de Responsabilidad
A medida que una empresa crece, la alta gerencia va creando áreas de responsabilidad denominadas centros
de responsabilidad y va asignando administradores subordinados a esas áreas. Un centro de responsabilidad
es un segmento del negocio cuyo administrador es responsable de conjuntos específicos de actividades.
El sistema contable debe considerar estas áreas de responsabilidad para medir los resultados de cada centro
de responsabilidad y compararlos con alguna medida de productos finales esperados o presupuestados.
Los cuatro principales tipos de centros de responsabilidad son los siguientes:
Centro de ingresos: Un centro de responsabilidad en el cual un administrador es responsable sólo de los

ingresos. Estos son medidos en términos monetarios y no se relacionan dichos ingresos con los gastos. Por lo
general corresponden a áreas de venta o marketing. El gerente del área puede ser responsable por los costos
Centros de Responsabilidad
Centro de ingresos: el administrador es responsable de los ingresos.
Centro de costos: el administrador es responsable solo de los costos

•Técnicos o mensurables
•Discrecionales
Centro de utilidades: el administrador es responsable tanto de los

ingresos como de los costos.
Centro de inversión: el administrador es responsable de los ingresos, los

costos y las inversiones.
incurridos directamente por el área, pero el ingreso es la principal medida y preocupación.
Centro de costos: Un centro de responsabilidad en el cual un administrador es responsable sólo de los costos.
Se pueden clasificar en dos tipos: i) técnicos o mensurables, y ii) discrecionales. En los primeros es posible
identificar una relación entre el insumo al centro de responsabilidad medido en términos monetarios y el
output medido en términos físicos. Por ejemplo, un área de producción que puede relacionar los costos de
producción con las unidades físicas producidas. Dado esto, es posible determinar una razón óptima
insumo/output en estas áreas. Los centros de gastos discrecionales son centros en los cuales no es posible
establecer esta relación y las decisiones de los gerentes se ajustan a los planes y políticas establecidos. Por
ejemplo, un área de administración que contrata una asesoría para determinado proyecto.
Área: NEGOCIOS M2
Centro de utilidades: Un centro de responsabilidad en el cual un administrador es responsable tanto de los
ingresos como de los costos.
Centro de inversión: Un centro de responsabilidad en el cual un administrador es responsable de los ingresos,

los costos y las inversiones.
A modo de ejemplo, un departamento de producción dentro de una fábrica es un centro de costos. El

supervisor de un departamento de producción no fija el precio ni tampoco toma decisiones de marketing, pero
sí puede controlar los costos de manufactura. Por tanto, el supervisor del departamento de producción es
evaluado sobre la base de qué tan bien se controlen los costos. El gerente del departamento de marketing fija
precios y proyecta las ventas, de modo que éste es evaluado como un centro de utilidades. Los costos directos
de este departamento y las ventas generales son responsabilidad del Gerente de Ventas. En algunas empresas,
a los gerentes de planta se les asigna la responsabilidad de fijar el precio y de comercializar los productos que
fabrican. Estos gerentes de planta controlan tanto los costos como los ingresos y los colocan bajo el control de
un centro de utilidades. La utilidad de operación sería una medida importante del desempeño para los
administradores de centros de utilidades. Si en este ejemplo, el gerente de planta también es responsable de
las instalaciones y decide sobre ellas, entonces podríamos considerarlo un centro de inversión.
IMPORTANTE
Es importante percatarse de que mientras el administrador de un centro de responsabilidad tiene la

responsabilidad de las actividades de sólo ese centro, sus decisiones pueden afectar a otros centros de
responsabilidad. Por ejemplo, la fuerza de ventas de una empresa de productos para el cuidado de los
pisos le ofrece de manera rutinaria a los clientes descuentos de precio al final del mes. Las ventas
aumentan en forma muy marcada y la fábrica se ve obligada a establecer turnos de tiempo extra para
mantenerse a la altura de esa demanda.
Es importante entender la existencia de estos centros de responsabilidad por cuando cada administrador
responsable de su centro debe elaborar su presupuesto y el desempeño financiero sobre éste será objeto
de control.
Área: NEGOCIOS M2
5. Precios de Transferencia
Con frecuencia, la producción o los servicios de un Departamento dentro de una empresa se pueden usar como
el insumo para otro. Por ejemplo, los circuitos integrados producidos por una división pueden ser usados por
una segunda división para fabricar grabadoras de video. O los servicios prestados por un centro de
competencias en una organización multinacional. Los precios de transferencia son los precios que cobra un
Departamento por los artículos o servicios producidos y transferidos a otro. El precio cobrado constituye un
ingreso para la unidad organizativa productora o prestadora del servicio y un costo para la otra. Esto afecta la
evaluación de la rentabilidad, del rendimiento sobre la inversión y del desempeño administrativo de cada área.
Dado esto, el área que cobra puede pretender cobros mayores y la que recibe los productos y/o servicios
pueden no estar dispuesta a pagarlos y buscar una alternativa externa, resultando una decisión que no es la
mejor para la empresa.
Un sistema de precios de transferencia debe satisfacer tres objetivos:
Objetivos a satisfacer por un sistema de precios de transferencia
Evaluaciones del desempeño exactas
Congruencia con las metas
Perseverancia de la autonomía divisional
Evaluaciones del desempeño exactas, esto es, que ningún gerente se beneficie a expensas del otro.
Congruencia con las metas, esto es, que los gerentes tomen decisiones que maximicen los resultados de la
empresa en general.
Perseverancia de la autonomía divisional, esto es, que la administración corporativa no debiera interferir en la
toma de decisiones de los gerentes.
Pero cómo encontrar un sistema de fijación de precios de transferencia que satisfaga lo anterior. Para ello
consideremos el enfoque del costo de oportunidad: a qué precio mínimo estaría dispuesta a cobrar la unidad
que vende y a qué precio máximo estaría dispuesta a pagar la unidad que compra. Si el precio de transferencia
es al menos el precio mínimo de la unidad vendedora (su costo de oportunidad) y no es superior al precio
máximo de la compradora (su costo de oportunidad), entonces ninguno de sus gerentes será perjudicado.
Área: NEGOCIOS M2
Como alternativas de fijación de precios las empresas utilizan los siguientes mecanismos:
Alternativas de fijación de precios
Precios de mercado existentes para los

productos y/o servicios que se transfieren
Precios negociados
Precios basados en los costos
• Precios de mercado existentes para los productos y/o servicios que se transfieren, cuando existe un
mercado para ello y éste es perfectamente competitivo. Es el mecanismo adecuado. La unidad vendedora
puede vender sus productos y/o servicio en dicho mercado y la compradora puede acceder al mismo y ello
a los precios existentes.
• Precios negociados, que pueden establecerse cuando hay imperfecciones en el mercado y el precio externo
puede generar ineficiencia para alguna de las partes. Lo importante es negociar un precio entre los límites
del enfoque del costo de oportunidad mencionado anteriormente. Si bien este criterio puede presentar
algunas debilidades, por ejemplo, uno de los gerentes, la parte vendedora o la parte compradora, puede
tener información asimétrica o mejores habilidades que pueden brindarle ventaja en la negociación, los
obliga a coordinarse y decidir en función del mejor resultado para la empresa.
• Precios basados en los costos, que pueden ser costos totales, o cosos totales más un margen deseado, o
costos variables más una cuota o margen deseado. Todos ellos deben ser a costo estándar para evitar
distorsiones por ineficiencias. Aunque son todos utilizados por las empresas, el que menos desventajas
presenta es el basado en los costos variables, especialmente si la unidad vendedora tiene capacidad ociosa
de producción.
Cierre
Hemos revisado la metodología del cálculo de variaciones para determinar y analizar el desempeño entre los
resultados reales y aquellos considerados en el presupuesto. Esta metodología permite ir más allá que una
simple comparación entre totales porque permite identificar en mayor detalle los factores que causan las
variaciones, esto es, precio, volumen y mezcla de venta en el caso de los ingresos, y volumen y costos de
producción en el caso de los costos de fabricación. Las variaciones que impactan en términos positivos al
resultado se denominan favorables y las negativas son desfavorables.
Podemos ir añadiendo complejidad al cálculo de estas variaciones y nos detendremos cuando el cálculo ya no
agregue mayor información de factores. Por ejemplo, siendo los centros de responsabilidad un área dentro de
la organización que tiene un responsable de gestionar los recursos asignados para el logro de los objetivos de
ella, se puede estimar tantas variaciones como centros de responsabilidad existan con las aperturas requeridas.
Los Centros de Responsabilidad se dividen en centros de ingresos, de gastos, que pueden ser técnicos o
discrecionales, de utilidad o de inversión. Las variaciones de precio de venta, de volumen de venta y de mezcla
Área: NEGOCIOS M2
de ventas son útiles para el análisis del desempeño de los centros de ingresos, de utilidad y de inversión. Las
variaciones de costos y de volumen de producción para los costos variables y directas para los costos fijos son
útiles en los centros de gastos y también en los de utilidad y de inversión.
El cálculo de las variaciones por sí solo no explica las razones de las variaciones en los factores identificados.
Por ejemplo, la variación del precio de venta sólo nos dice cuánto es el impacto en los resultados de la
diferencia entre los precios, pero nada nos dice del por qué el precio de venta varió. Tampoco nos dice si el
gerente responsable está haciendo algo para corregir o aprovechar el impacto de la variación en cuestión. Por
lo tanto, el cálculo de variaciones debe ir acompañado de un análisis que nos dé información respecto de las
principales causas de las desviaciones y de las acciones propuestas para mitigar el impacto principalmente de
aquellas desfavorables.
APORTE A TU FORMACIÓN
Habiendo entendido en el módulo anterior la importancia del Presupuesto en el proceso de planificación

y control de la estrategia de la empresa, la gestión presupuestaria está incompleta si no disponemos de
metodologías y herramientas que nos permitan medir el desempeño de la organización en relación al
presupuesto establecido.
El cálculo de variaciones del presupuesto es una poderosa herramienta que permite identificar los factores
que impactan en ellas y cuantificar la magnitud de dicho impacto. El análisis y discusión que sobre ellas
se haga resulta fundamental para la propuesta de planes de acción que el responsable de cada área ha de
establecer y que el responsable financiero finalmente ha de monitorear.

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MÓDULO

2 Curso: CONTROL Y GESTIÓN PRESUPUESTARIA

La información contable como base para el control del presupuesto,

2. La Contabilidad Financiera y la Contabilidad

Contabilidad Usuarios Usuarios Contabilidad

Estado de flujo de efectivos

En el módulo 1, nos referimos a la importancia de los presupuestos en el proceso de planeación y control de la

Cuadro N°1: Costos de producción primer trimestre

3.2 Cálculo de Variaciones

Costos Indirectos Costos de

Gastos de Materia Prima Participación de

3.2.1 Variación en el Ingreso y en el Margen de Contribución

Cuadro N°7: Variación del precio de venta, enero (millones de $)

Cuadro N°8: Variación de la mezcla y el volumen, enero (millones de $)

Cuadro N°9: Variación de la mezcla, enero (millones de $)

Cuadro N°10: Variación del volumen de ventas, enero (millones de $)

Cuadro N°11: Variación de gastos variables de fabricación, enero (millones de $)

3.2.3 Variación de costos fijos

Cuadro N°12: Reporte de gastos fijos, enero (en millones de $)

3.2.4 Resumen de Variaciones

3.3 Estándares de comparación

El presupuesto, dando origen a las variaciones revisadas anteriormente

Los cuatro principales tipos de centros de responsabilidad son los siguientes:

Centro de ingresos: Un centro de responsabilidad en el cual un administrador es responsable sólo de los

Centro de ingresos: el administrador es responsable de los ingresos.

Centro de costos: el administrador es responsable solo de los costos

Centro de utilidades: el administrador es responsable tanto de los

Centro de inversión: el administrador es responsable de los ingresos, los

incurridos directamente por el área, pero el ingreso es la principal medida y preocupación.

Centro de inversión: Un centro de responsabilidad en el cual un administrador es responsable de los ingresos,

A modo de ejemplo, un departamento de producción dentro de una fábrica es un centro de costos. El

Es importante percatarse de que mientras el administrador de un centro de responsabilidad tiene la

Un sistema de precios de transferencia debe satisfacer tres objetivos:

Objetivos a satisfacer por un sistema de precios de transferencia

Evaluaciones del desempeño exactas

Congruencia con las metas

Perseverancia de la autonomía divisional

Alternativas de fijación de precios

Precios de mercado existentes para los

Precios basados en los costos

Habiendo entendido en el módulo anterior la importancia del Presupuesto en el proceso de planificación

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