UNIVERSIDAD NACIONAL EXPERIMENTAL DE GUAYANA

VICERRECTORADO ACADÉMICO
COORDINACIÓN GENERAL DE PREGRADO
PROYECTO DE CARRERA: CIENCIAS FISCALES
CÀTEDRA: CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO
SEMESTRE III – SECCIÓN Nº 1

SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

TEMA 3

Profesora: Bachiller:
Mariana Capirchio Stefani Viña
C.I. 28.374.728

Ciudad Bolívar, agosto de 2021

 LOS DISTINTOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA QUE
INTERVIENEN EN LAS RELACIONES JURÍDICO TRIBUTARIAS

Los distintos sujetos tributarios que intervienen en las relaciones jurídicas tributarias
es un tema que no presenta pocas confusiones. En este tema 3 vamos a tratar los distintos
sujetos que intervienen en las relaciones tributarias y en los procedimientos de aplicación
de los tributos, proporcionando una definición de cada una de las diversas figuras y con
algunos ejemplos para intentar trasmitir de forma clara a quién hace referencia cada uno de
los sujetos tributarios que a continuación definiremos.

En los procedimientos de aplicación de los tributos existen diversos sujetos

implicados a los que la ley les otorga unos derechos y les impone unas obligaciones. Según
el tributo en cuestión y el derecho u obligación de que se trate, el sujeto involucrado en la
relación jurídico-tributaria presenta unas características.

Las obligaciones tributarias pueden ser de distinto tipo y cada uno de los sujetos
presenta unos derechos y obligaciones diferentes. Estas obligaciones tributarias pueden ser
de diferente naturaleza y contenido, diferenciando la ley las siguientes:

1. La obligación tributaria principal, que es la de pagar la cuota tributaria.

2. La obligación de realizar pagos a cuenta. Esta obligación pude tener como
destinatario al sujeto pasivo contribuyente del impuesto, o a otros obligados
tributarios, como el retenedor, como más adelante expondremos.
3. Las obligaciones entre particulares resultantes del tributo. Estas obligaciones
consisten, por ejemplo, en la obligación que tiene el destinatario de una prestación
de servicios de soportar la repercusión del IVA; o la obligación que tiene un
trabajador de soportar la práctica de la retención sobre las retribuciones que le
practica el empleador; etc.
4. Las obligaciones tributarias accesorias. Tiene esta consideración, por ejemplo, la
obligación de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración
extemporánea y los recargos del período ejecutivo; sin embargo, no se incluyen las
sanciones tributarias entre estas obligaciones tributarias accesorias.
5. Las obligaciones tributarias formales, que son las que, sin tener carácter pecuniario,
son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios,
 deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de
actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros. Podemos citar, a modo de
ejemplo no exhaustivo, las siguientes obligaciones accesorias: presentar
declaraciones censales; solicitar y utilizar el Número de Identificación Fiscal (NIF);
presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones; llevar y conservar los
libros contables y de registros, y los programas, ficheros y archivos informáticos
que les sirvan de soporte; expedir y entregar facturas y conservarlas junto con el
resto de documentos y justificantes; aportar a la Administración tributaria libros,
registros, documentos o información; facilitar la práctica de inspecciones y
comprobaciones administrativas; etc.
6. Las obligaciones tributarias en el marco de la asistencia mutua, que son aquellas que
derivan de la normativa sobre asistencia mutua.

EL SUJETO ACTIVO DEL TRIBUTO

¿Quién es el sujeto activo de un tributo?

El sujeto activo del tributo según la COT en su Artículo 18 dice: Es sujeto activo de la
obligación tributaria el ente público acreedor. El sujeto activo es el encargado de desarrollar
los procedimientos de aplicación de los tributos, siendo competente de la gestión y de la
exigencia o exacción del tributo. Por ejemplo, en el ámbito de los tributos estatales, el
sujeto activo es la Agencia Estatal de Administración Tributaria, desde su creación el día 1
de enero de 1992.

En palabras de Martín Queralt, Juan, Curso de Derecho Financiero y Tributario, «se

debe distinguir entre el ente público que establece el tributo, el ente titular del mismo, el
ente destinatario de sus rendimientos y, finalmente, el ente que desarrolla su gestión y
recaudación, siendo sólo este último el que cabe definir como sujeto activo del tributo, en
cuanto ocupante del lado o la posición activa en las distintas relaciones jurídicas y en los
procedimientos que para su aplicación se desplieguen».
 CRITERIOS POLÍTICO- ECONÓMICO ATRIBUTIVO A LA POTESTAD
TRIBUTARIA: NACIONALIDAD, DOMICILIO Y TERRITORIALIDAD

Potestad según Ossorio (2006), es Dominio, Poder, jurisdicción o facultad que se tiene
sobre una cosa.

Por otra parte, Moya (2009) señala que la potestad tributaria o poder tributario es la
facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo pago será exigido a las
personas sometidas a su competencia tributaria es-pacial. Esto, en otras palabras, importa el
poder coactivo estatal de compeler a las personas para que le entreguen una porción de sus
rentas o patrimonios, cuyo destino es el de cubrir las erogaciones que implica el
cumplimiento de su finalidad de aten-der las necesidades públicas.

La potestad tributaria, considerada en un plano abstracto, significa, por un lado,

supremacía, y, por otro sujeción. Es decir: la existencia de un ente que se coloca en un
plano superior y preeminente, y frente a él, a una masa indiscriminada de indivi-duos
ubicada en un plano inferior (Alessi-Stammati. Instituzioni di diritto tributario. p.29. Citado
en Moya, 2009).

La República Bolivariana de Venezuela es un estado federal en los términos que

establece la Constitución. Tiene 24 estados, un Distrito Capital y las dependencias
federales. Cada estado tiene tantos municipios como lo permita el número de habitantes,
dependiendo de su densidad poblacional.

El sistema tributario venezolano está fundamentado en los principios constitucionales

de legalidad, progresividad, equidad, justicia, capacidad contributiva, no retroactividad y no
confiscación. Este sistema distribuye la potestad tributaria en tres niveles de gobierno:
nacional, estadal y municipal.

El objetivo principal de este poder es recaudar ingresos con el fin de cumplir los
objetivos de política económica o financiera que persigue el Estado. Puede haber objetivos
de política económica, fiscal y financiera.

Los entes territoriales son las unidades político–administrativas en que está dividida la
Nación y son ellos, según la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, los
que están dotados de potestad tributaria: la nación, los estados y los municipios a quien le
pertenece

De todo lo anteriormente expuesto, se deriva que la tendencia es a utilizar los términos

“Poder Tributario” y Potestad Tributaria” como sinónimos, para significar el mismo
concepto, en este sentido puede concretarse que en uno y otro caso se refiere a la facultad o
posibilidad jurídica del Estado de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes
que se hallan en su jurisdicción.

Moya (2009), asevera que el sujeto activo de Poder Tributario es el ente público con
capacidad para crear normas jurídicas tributarias, llámese Asam-blea Nacional, Consejo
Legislativo Regional o Cámara Munici-pal, quienes actúan como órganos legisladores en su
respectivo ámbito territorial.

Se tiene, pues, que el Poder Tributario o Potestad Tributaria a Nivel Nacional le

pertenece a la Asamblea Nacional.

1º Legislar en las materias de la competencia nacional y sobre el funcionamiento de las

distintas ramas del Poder Nacional.

6º Discutir y aprobar el presupuesto nacional y todo proyecto de ley concerniente al

régimen tributario y al crédito público. (…)

La Nacionalidad

Este criterio tiene su fundamento en el sentido de pertenencia que tiene un Estado para
con sus nacionales, basándose en un principio político de soberanía, por el cual todos los
nacionales de un Estado deben contribuir con un porcentaje de sus riquezas con la intención
de alcanzar el desarrollo colectivo. Bajo este criterio se deben pagar tributos por todas las
rentas obtenidas por un sujeto, sin distinción del país en donde estas se obtuvieron. Si se
toma una vez más el criterio de Montaño Galarza se puede decir que en este caso las leyes
tributarias se aplicarán a todos los ciudadanos que ostenten la nacionalidad de un país, sin
importar el lugar de residencia, el domicilio, ni el lugar en el cual se obtienen los ingresos,
se afectan los hechos generadores ocurridos en el territorio del Estado o en el exterior.
 El Domicilio

En ciertos casos el domicilio y la residencia son vistos como una sola figura, pero para
un correcto análisis se debe establecer que entre las dos existen diferencias que caracterizan
a unas y otras. En lo que respecta al domicilio se entiende a este como el lugar en donde
una persona se ha establecido para permanecer y realizar determinadas actividades. Al
respecto José V. Troya sostiene que “los elementos del domicilio son dos, el objetivo o
material que se traduce en la residencia o permanencia y el subjetivo o anímico que se
resumen en la intención del sujeto. El domicilio fiscal [. . .] se caracteriza por la prevalencia
del elemento objetivo sobre el subjetivo [. . .] El domicilio se tiene dentro de un país, la
residencia, en una localidad y dirección precisas”. (Troya Jaramillo, s.f.) Con base en este
criterio se puede decir que el domicilio fiscal constituye el lugar en donde se encuentra la
actividad productora de ingresos de una persona.

Territorialidad

El criterio de atribución de potestad, hace referencia a que las rentas se deben tributar
en el país o territorio en donde estas se producen, sin observar la condición que ostente el
beneficiario de esas rentas. Es un concepto de territorialidad con base a la producción de
ingresos; en este sentido se toma el criterio de Jaime Ross Bravo, citado por César Montaño
Galarza, quien sostiene que en atención al criterio de la fuente están sujetos a la potestad
tributaria de un Estado “todos aquellos sujetos que poseen en ese Estado riquezas u
obtienen ingresos, sin importar cuál sea su nacionalidad, domicilio o residencia. Por ello, el
país que es fuente de la riqueza o del ingreso es el que ostenta el derecho para aplicar su
legislación fiscal a esa riqueza o ingreso [. . .]”. (Montaño Galarza, 2007)

En igual sentido Montaño Galarza sostiene que “las leyes impositivas del país se
aplicaran a quienes siendo personas naturales o jurídicas residieran o no en su
circunscripción territorial o tuvieren con el mismo alguna relación, es decir obtuvieren en él
rentas, fueren titulares de determinados bienes ubicados en el mismo o tuvieren relaciones
económicas con ese Estado”. (Montaño Galarza, 2007) Este criterio de atribución de
potestad tributaria es el que suelen adoptar los países en desarrollo, o conocidos también
como importadores de capital, ya que al recibir recursos extranjeros para la producción de
ingresos en esos países, quieren evitar la salida de capitales para que sean sometidos a
tributación por otros estados, todo esto fundamentado en el aprovechamiento que tienen los
inversores, de todos los servicios que presta el estado de la fuente.

EL SUJETO PASIVO DEL TRIBUTO

¿Quién es el sujeto pasivo de un tributo?

El sujeto pasivo es quien, según la ley, Artículo 19, de la COT. Es el obligado al

cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de
responsable. debe cumplir la obligación tributaria principal, –es decir, pagar la cuota–, así
como las obligaciones formales inherentes a la misma –como, por ejemplo, presentar la
autoliquidación mediante la cual se ingresa el tributo–, sea como contribuyente o como
sustituto del mismo. La figura del sustituto del contribuyente no la hemos explicado
todavía, pero lo haremos más adelante. Lo que quiere decir esta definición es que el sujeto
pasivo es aquel que la ley determina que debe ingresar el impuesto, aunque no sea
contribuyente y, por tanto, aunque no haya realizado el hecho imponible. De esta manera,
no todos los contribuyentes son sujetos pasivos de un tributo, ni todos los sujetos pasivos
son contribuyentes. Habrá que atender a cada caso particular. Por ejemplo, en la modalidad
de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados, uno de los hechos imponibles sujetos al impuesto lo
configuran las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y
derechos. De la interpretación estricta de esta definición del hecho imponible, llegaríamos a
la conclusión de que el contribuyente es el transmitente, pues el hecho imponible es la
transmisión, y no lo sería el adquirente, pues la definición legal no dice que el hecho
imponible lo constituyan las adquisiciones onerosas, que sería lo deseable para considerar
contribuyente al adquirente. Sin embargo, la ley dispone que esté obligado al pago del
impuesto, en las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere.

Respecto de los impuestos que deban repercutirse, como el Impuesto sobre el Valor
Añadido, la ley dispone que no perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir
la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. Por
ejemplo, en este impuesto del IVA, la ley que lo regula establece unas reglas determinadas
para configurar sujeto pasivo, en cada caso, a uno de los sujetos que intervienen en la
operación, dándose la institución de la inversión del sujeto pasivo que luego expondremos.

Por tanto, el sujeto pasivo puede ser el contribuyente del tributo o el sustituto del
contribuyente, según la ley determine en cada caso. Ahora bien, cuando la ley dispone que
el sujeto pasivo es el sustituto del contribuyente, la Administración – o, como más
técnicamente podemos decir ahora, tras la exposición del concepto del punto 1 anterior, el
sujeto activo del tributo – no podrá dirigirse al contribuyente, sino que necesariamente
deberá llevar a cabo sus funciones de gestión y exacción del tributo con el sustituto del
contribuyente en su condición de sujeto pasivo.

EL CONTRIBUYENTE
¿Quién es el contribuyente de un tributo?

Artículo 22. COT: Son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los cuales se
verifica el hecho imponible. Dicha condición puede recaer: 1. En las personas naturales,
prescindiendo de su capacidad según el derecho privado.

El contribuyente es quien realiza el hecho imponible. El hecho imponible es el

presupuesto fijado por la ley, cuya realización origina el nacimiento de la obligación
tributaria principal, esto es, la obligación de pagar la cuota del tributo. Por ejemplo, en el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el hecho imponible es la obtención de
rentas, de manera que el contribuyente es quien obtiene rentas; o, en la modalidad de
Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, uno de los hechos imponibles son la constitución y el aumento de su capital
social, por lo que el contribuyente será la sociedad que se constituye o aumenta su capital.

Hay quien considera que en el Impuesto sobre el Valor Añadido el contribuyente es el

destinatario del bien o servicio, aunque el sujeto pasivo –figura que más adelante
explicaremos– sea otro, pues es aquel destinatario quien realiza la manifestación de
capacidad económica y quien finalmente paga el importe del impuesto. Sin embargo,
nosotros no estamos del todo de acuerdo con ello, puesto que, si bien es cierto que es el
destinatario del bien o servicio quien manifiesta capacidad económica y quien finalmente
paga el importe, no es él quien realiza el hecho imponible. El hecho imponible del impuesto
lo constituyen las entregas de bienes y prestaciones de servicios y el destinatario no
entrega, sino recibe, el servicio y es a quien se le presta el servicio. Por tanto, dada la
definición de contribuyente realizada por la Ley General Tributaria y las características del
tributo, nosotros no opinamos que el destinatario final del bien o servicio sea el
contribuyente del IVA, sino que es el obligado tributario –otra figura que igualmente
explicaremos más adelante– que debe soportar la repercusión del impuesto.

EL RESPONSABLE
¿Quién es el responsable de un tributo?

Artículo 25. COT: Responsables son los sujetos pasivos que, sin tener el carácter de
contribuyentes, deben por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas
a los contribuyentes.

Responsable de la obligación tributaria es quien sin tener el carácter de contribuyente,

debe cumplir las obligaciones atribuidas a éste, por disposición expresa de este Código, de
la Ley Tributaria, del Reglamento o de la norma de la Administración Tributaria.

El responsable nunca es sujeto pasivo del tributo ni deudor principal, de manera que no
queda obligado al cumplimiento del resto de obligaciones distintas del pago del tributo,
como podrían ser las obligaciones formales o las accesorias, pues de las obligaciones de
recargos e intereses, por ejemplo, cabría decir que solamente responderá el responsable
tributario cuando en él mismo concurran los presupuestos que dan lugar al nacimiento de
estas obligaciones accesorias.

La responsabilidad puede ser solidaria o subsidiaria. La principal diferencia consiste en

que, en el caso de la responsabilidad solidaria, el sujeto activo puede dirigirse
indistintamente frente al deudor principal o frente al responsable solidario, o incluso contra
los dos a la vez; y si hubiere varios responsables solidarios, frente a todos ellos al mismo
tiempo también junto con el deudor principal. Es decir, que no es necesario agotar primero
las posibilidades de cobro con alguno de ellos –ni siquiera del deudor principal– para
dirigirse al siguiente.
 En la responsabilidad subsidiaria, la cuestión es diferente, pues el sujeto activo
solamente podrá dirigirse contra el responsable subsidiario previa declaración de fallido del
deudor principal. Esto significa que primero deberá resultar imposible obtener el pago de la
deuda del deudor principal y de los responsables solidarios, pudiendo dirigirse contra el
responsable subsidiario solamente cuando de los anteriores no se haya obtenido el pago de
la deuda.

AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN

¿Qué es un agente de retención y percepción?

Las Retenciones y/o Percepciones son instrumentos que posee el Fisco para adelantar el
cobro de los tributos. Para ello existen sujetos que se encuentran obligados a actuar como
Agentes de Retención y/o Percepción de acuerdo a las disposiciones establecidas por cada
Organismo.

El agente de retención es "un deudor o alguien que por su función pública, ejercicio de
actividad, oficio o profesión, tiene la posibilidad material de amputar una suma dineraria al
destinatario legal tributario, y al cual la ley confiere tanto la facultad de amputar
retentivamente como la obligación de ingresar al fisco el importe amputado".

Los agentes de percepción son "aquellos que por su profesión, oficio, actividad o función
se hayan en una situación tal que les permite recibir del destinatario legal tributario, un
monto tributario que posteriormente deben depositar a la orden del fisco", entendiendo
como destinatario legal tributario sobre quien se verifica el hecho imponible y soporta por
vía legal la disminución que significa el tributo. La característica del ingreso, posterior a la
percepción, del monto tributario, permite diferenciar al perceptor de otras figuras que
pueden parecer semejantes. En el caso de los agentes de percepción, el resarcimiento es
anticipado, es decir, anterior a la obligación de depositar a la orden del fisco.

Nuestro Código Orgánico Tributario Articulo 27 contempla ambas figuras, pero las
engloba en una sola definición, disponiendo que los agentes de retención y de percepción
son aquellas personas designadas por la Ley o por la administración previa autorización
legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervienen en
actos u operaciones en los cuales deben efectuar la retención o percepción del tributo
correspondiente.

EL AGENTE DE RETENCIÓN NO ES SUJETO PASIVO DE LA

OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Dentro de esta corriente de pensamiento encontramos a Giannini, para quien sólo es

sujeto pasivo quien se encuentra en el presupuesto de hecho del tributo; por lo tanto, el
agente de retención no es sujeto pasivo. Sin embargo, Giannini admite que la ley tributaria
puede declarar obligada al pago del tributo e incluso al cumplimiento de otros deberes
fiscales a quienes no son sujetos pasivos, como el responsable y el sustituto.

Para Giannini el agente de retención es un responsable del impuesto obligado por

ley al pago del tributo. Tiene un carácter meramente fiscal y responde a la necesidad de
hacer más fácil y segura la recaudación del tributo. La responsabilidad impositiva tiene por
objeto fundamental el pago del tributo, y accesoriamente también (aunque no siempre) el
cumplimiento de ciertos deberes formales.

EL AGENTE DE RETENCIÓN ES SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN

TRIBUTARIA

Parece ser dominante el sector doctrinario que considera a los agentes de retención
como sujetos pasivos, bien sea como responsables o sustitutos. Aquí sólo citaremos los
autores que más han influido en nuestro ordenamiento jurídico.

Para Dino Jarach el agente de retención es un responsable por deuda ajena, ya que
este autor considera que la naturaleza jurídica del agente de retención es la de un obligado,
por lo tanto, es un sujeto pasivo de la obligación tributaria, y como tal, responde
patrimonialmente por la obligación tributaria.

A diferencia de Jarach, Giuliani Fonrouge sostiene que el agente de retención es un

responsable de la obligación tributaria que cumple con el deber impuesto por la ley y
efectúa la retención del impuesto, reemplazando íntegramente al deudor como sujeto
pasivo, y liberándolo de la obligación. En este caso del agente de retención hay una
sustitución total del sujeto. El responsable es un obligado directo y a título personal por
mandato de la ley, y el carácter de responsable debe emanar de una ley porque sólo ésta
puede crear obligaciones.

Para Gian Antonio Micheli, el agente de retención es un sujeto pasivo en su calidad

de sustituto. Es pues, deudor por un débito propio y no es meramente un responsable por
delito ajeno. Pero es un sujeto pasivo distinto de aquél al que se refieren los hechos o los
presupuestos indicados en la ley. El sustituto cumple con obligaciones propias que le
afectan por dependencia a la situación jurídica del sustituido, relevante para la norma de
imposición.

"Artículo 27.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de

percepción, las personas designadas por la ley o por la administración, previa autorización
legal, que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión,
intervengan en actos u operaciones en los cuales puedan efectuar la retención o percepción
del tributo correspondiente".

Este artículo se encuentra dentro de la Sección Tercera (correspondiente a los

responsables) del Capítulo III destinado a los sujetos pasivos. Resulta obvio entonces que
los agentes de retención son sujetos pasivos de la retención tributaria, en carácter de
responsables.