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CONCEPTO N° 079522

11-12-2013
DIAN
 
 
Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina
Bogotá, D.C.
 
CONCEPTO No. 001096
ÁREA: Tributaria
 
Señor
Sebastián Correa Ruiz
Correa Merino & Co. Abogados
Calle 10 A No. 34- 11 Centro de Negocios Diez Of 3002
scorrea@correamerino.co
Medellín – Antioquia
 
Ref: Radicado 100007517 del 14/08/2013
 
De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden
Administrativa 000006 de 2009, este despacho es competente para absolver las
consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las
normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de
competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
 
Tema Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores Ganancia Ocasional
Fuentes formales Estatuto Tributario artículo 303 adicionado por el artículo 103 de
la Ley 1607 de 2012.
 
 
PROBLEMA JURÍDICO:
 
De acuerdo con el parágrafo 2 del artículo 303 del Estatuto Tributario adicionado
por el artículo 103 de la Ley 1607 de 2012, relativo a la exclusión del impuesto de
ganancias ocasionales en la consolidación del usufructo en el nudo propietario,
esta exclusión aplica a cualquier evento de consolidación de la nuda propiedad y el
usufructo?
 
TESIS JURÍDICA:
 
La exclusión del impuesto de ganancias ocasionales a que se refiere el parágrafo 3
del artículo 303 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 103 de la Ley
1607 de 2012, en la consolidación del usufructo en el nudo propietario, aplica
cuando el usufructo termina de modo que este derecho real cedido por el nudo
propietario, vuelve a éste consolidándose en el mismo la plenitud del derecho, el
dominio total (nuda propiedad y usufructo), sin que ello implique para el mismo
una ganancia ocasional. Cuando la consolidación de usufructo y propiedad tiene
lugar en cabeza de un mismo sujeto en razón a situaciones distintas a la señalada,
será necesario evaluar cada caso particular.
 
INTERPRETACIÓN JURÍDICA:
 
De conformidad con el artículo 20 de Decreto 4048 de 2008 y la Orden
Administrativa 000006 de 2009, este despacho es competente para absolver las
consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las
normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de
competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
 
El Título III del Estatuto Tributario se refiere a las Ganancias Ocasionales, señalando
en el Capítulo I los ingresos susceptibles de constituir ganancia ocasional. El
artículo 303 modificado por el artículo 103 de la Ley 1607 de 2012, establece cómo
se determina el valor de los bienes y derechos que se tendrán en cuenta para
efectos de determinar la base gravable del impuesto a las ganancias ocasionales a
las que se refiere el artículo 302 de este Estatuto. Adicionalmente, señala las reglas
que deberán seguirse para determinar el valor de los bienes y derechos que el
artículo 303 lista a continuación, refiriéndose en el numeral 11 al valor del derecho
de usufructo temporal así como al vitalicio.
 
De otra parte, el parágrafo 2 de este artículo establece la base del impuesto para el
caso del usufructo temporal.
 
Y finalmente, en el parágrafo 3 se establece una excepción al impuesto a las
ganancias ocasionales, en los siguientes términos:
 
“No se generarán ganancias ocasionales con ocasión de la consolidación del
usufructo en el nudo propietario.”
 
El artículo 823 del Código Civil establece que: “El derecho de usufructo es un
derecho real que consiste en la facultad de gozar de una cosa con cargo de conservar
su forma y sustancia, y de restituir a su dueño, si la cosa no es fungible; o con cargo
de volver igual cantidad y calidad del mismo género, o de pagar su valor si la cosa es
fungible.”
 
Así mismo, el artículo 824 del mismo código establece: “El usufructo supone
necesariamente dos derechos coexistentes: el del nudo propietario, y el del
usufructuario. Tiene, por consiguiente, una duración limitada, al cabo de la cual pasa
al nudo propietario y se consolida con la propiedad.”
 
El artículo 829 del Código Civil se refiere a la duración del usufructo, así: “El
usufructo podrá constituirse por tiempo determinado o por toda la vida del
usufructuario.
 
Cuando en la constitución del usufructo no se fija tiempo alguno para su duración, se
entenderá constituido por toda la vida del usufructuario.”
 
De acuerdo con estas disposiciones el usufructo es un derecho esencialmente
temporal y, cuando se extingue, la propiedad recobra su alcance normal.
 
Siendo entonces, el usufructo el derecho al disfrute del uso y goce de un bien,
conservando el propietario la nuda propiedad, de acuerdo con las disposiciones en
cita, una vez éste termina, el nudo propietario recupera el uso y goce juntando las
cualidades totales de la propiedad, es decir opera la consolidación en el nudo
propietario.
 
El parágrafo 3 del artículo 303 del Estatuto Tributario se refiere claramente a este
supuesto, es decir, a la consolidación de la nuda propiedad y el usufructo cedido
por éste en cabeza del nudo propietario. No plantea otra opción.
 
Recordemos que de acuerdo con las reglas de interpretación de las normas, el
artículo 27 el Código Civil, señala: “Cuando el sentido de la ley sea claro, no se
desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu.”
 
Y es que en efecto, no genera ganancia ocasional el supuesto jurídico según el cual
tiene lugar la consolidación de la propiedad en el nudo propietario, quien se
despoja del uso y goce del bien mientras dure el usufructo, conservando la nuda
propiedad. Cuando por efecto de la extinción del usufructo el nudo propietario
recupera el uso y goce del bien, se consolida el pleno dominio, nuda propiedad y
uso y goce del bien o derecho, teniendo el disfrute total del mismo. En este evento
no procede el impuesto de ganancias ocasionales, dado que no tiene lugar para el
nudo propietario una ganancia ocasional, como quiera que el mismo no hace otra
cosa que recuperar el derecho real que había cedido y que en realidad es de su
propiedad, consolidándose nuevamente en este sujeto el dominio total.
 
Ahora bien, cabe mencionar que el Código Civil en el artículo 865, prevé como
“Otras causales de extinción del usufructo”, las siguientes:
 
“Por la muerte natural del usufructuario, aunque ocurra antes del día o
condición prefijados para su terminación.
Por la resolución del derecho del constituyente, como cuando se ha constituido
sobre una propiedad fiduciaria, y llega el caso de la restitución.
Por consolidación del usufructo con la propiedad. (Subrayado fuera de texto)
Por prescripción.
Por la renuncia del usufructuario.”
 
El tercer evento, “Consolidación del usufructo con la propiedad”, supone la reunión
del usufructo y la propiedad en una misma persona. De modo que más allá de la
causa específica de extinción del usufructo planteado a partir de los artículos 823,
824 y 829 del Código Civil, de acuerdo con los cuales el usufructo implica
temporalidad y cumplido un término o condición como la muerte del
usufructuario, el uso y goce del bien torna al nudo propietario, caso en el cual
aplica el tratamiento tributario ya indicado, también es posible que la
consolidación se realice, en general, en cabeza de un mismo sujeto, presentándose
distintas situaciones, evento en el cual será necesario analizar cada caso particular
con el fin de establecer si se genera o no una ganancia ocasional.
 
Es posible, por ejemplo, que constituido el derecho de usufructo a favor de un
sujeto, se acuerde que cumplida una condición, la nuda propiedad pase al
usufructuario. En este evento es claro que cumplida la condición, ocurre la
consolidación en cabeza de éste, sin embargo, se genera el impuesto de ganancia
ocasional para el usufructuario quien en la práctica es beneficiario de una
donación. Situación diferente se presenta si la consolidación se da en cabeza del
usufructuario, si por ejemplo, éste compra la nuda propiedad, caso en el cual sobre
esa operación no hay lugar a ganancia ocasional dado que estamos en el caso de
una compraventa la cual tendrá el tratamiento tributario que corresponde a esta
operación.
 
También puede presentarse que la consolidación se dé en cabeza de un tercero, lo
que puede ocurrir si éste adquiere la nuda propiedad y el usufructo, evento en el
cual deberá estarse al tratamiento que implique el negocio jurídico que tenga
lugar.
 
Más aun, puede ocurrir, que el mismo nudo propietario adquiera el usufructo, sin
esperar al cumplimiento de la condición y al paso del tiempo de acuerdo con los
artículos 823, 824 y 829 para recuperar ese derecho, caso en el cual no hay lugar a
ganancia ocasional y aplicará lo pertinente a la figura de compraventa
 
En los anteriores términos se absuelve su consulta y cordialmente le informamos
que puede consultar la base de conceptos expedidos por la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales, en su página de INTERNET,
ww.dian.gov.<http.//.dian.gov.co>, ingresando por el ícono de “Normatividad” –
“técnica”, dando clic en el link “Doctrina Oficina Jurídica.
 
Atentamente,
 
 
LEONOR EUGENIA RUIZ DE VILLALOBOS
Subdirectora de Gestión Normativa y Doctrina
 

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