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Juicio No. 17510201500263
JUEZ PONENTE: MORALES ORDÓÑEZ GILDA ROSANA, JUEZA NACIONAL
(PONENTE)
AUTOR/A: MORALES ORDÓÑEZ GILDA ROSANA
Resolver el recurso de casación interpuesto por el abogado Diego Cevallos Izquierdo, procurador
fiscal del Director Zonal 9 del Servicio de Rentas Internas, en contra de la sentencia de mayoría del 17
de enero del 2019, las 10h52, emitida por el Tribunal Distrital de lo Contencioso Tributario con sede
en el Distrito Metropolitano de Quito, Provincia de Pichincha, dentro del juicio No. 175102015
00263, accionado por la compañía AC BEBIDAS S. DE LR. de CV. (antes ARCA ECUADOR S.A.)
en contra de las actas de determinación Nos. 17201524900865633 y 17201524900853158 emitidas
por el Director Zonal 9 del Servicio de Rentas Internas, por concepto de Impuesto Redimible a las
botellas plásticas no retornables, de los periodos de febrero a diciembre de 2012 y enero a mayo de
2013, respectivamente.
1. ANTECEDENTES
1.1.1 Mediante auto del 17 de agosto de 2020, a las 08h41, el doctor Marco Aurelio Tobar
Solano, en su calidad de Conjuez de la Corte Nacional de Justicia, admitió a trámite el
recurso de casación interpuesto; fundamentado en la causal primera del art. 3 de la Ley de
Casación, por cuanto existe errónea interpretación del art. 3 de la Resolución No. NAC
DGERCGC1200016 del 11 de enero de 2012, publicada en el Suplemento del Registro
Oficial No. 620, de fecha 17 de enero de 2012, reformada por la Resolución No. NAC
DGERCGC1200366, del 25 de junio de 2012 publicado en el Registro Oficial No. 736 de 2
de julio de 2012.
Firmado
Firmado por
por
GILDA ROSANA
GUSTAVO
JOSE DIONICIO
MORALES
ADOLFO
SUING
DURANGONAGUA
VELA
ORDOÑEZ
C=EC
C=EC
L=QUITO
L=QUITO
CI
CI
1706860440
1703594588
1710658640
1.1.2 La compañía AC BEBIDAS S. DE LR. de CV (antes ARCA ECUADOR S.A.), en la
contestación al recurso de casación, señala que el Tribunal decide las deficiencias registradas
en las actas entrega recepción no son suficientes para considerar que ARCA no tenga derecho
al descuento del IRBP, pues se encuentra debida y suficientemente sustentado en las facturas
emitidas; que el procurador fiscal no señala que parte de la norma no se habría interpretado
debidamente por lo que solicita desechar el recurso.
2. CONSIDERACIONES GENERALES DEL TRIBUNAL DE CASACIÓN Y
PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA JURÍDICO A RESOLVER
2.1 De la jurisdicción y competencia. Este Este Tribunal Especializado es competente para conocer
y resolver el presente recurso de casación, en virtud de la Resolución No. 0032021 de 26 de enero de
2021, el Pleno del Consejo de la Judicatura dispuso dar cumplimiento al mandamiento de ejecución
expedido por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en la causa No. 1781120140463,
ratificando la continuación en el ejercicio de funciones de los doctores José Suing Nagua y Gustavo
Durango Vela, de Juez y Conjuez Nacionales, respectivamente. Con Resolución No. 0082021, de 28
de enero de 2021, el Pleno del Consejo de la Judicatura designó a la doctora Gilda Rosana Morales
Ordóñez, Jueza Nacional; y, el Pleno de la Corte Nacional de Justicia, mediante Resolución No. 2 de 5
de febrero de 2021 integró la Sala de lo Contencioso Tributario con los doctores Rosana Morales
Ordóñez y José Suing Nagua. Mediante Oficio No. 92PCNJ2021, de 12 de febrero del 2021, el
Presidente de la Corte Nacional de Justicia, llama a integrar la Sala al doctor Gustavo Durango Vela,
en reemplazo de la doctora Ana María Crespo.
Y, en atención a lo previsto en los artículos 184 numeral 1 de la Constitución de la República del
Ecuador; 185 segunda parte numeral 1 del Código Orgánico de la Función Judicial, numeral 1 del
artículo 201 del Código Orgánico de la Función Judicial y artículo 1 de la Ley de Casación.
2.2 De la validez procesal. En la tramitación del presente recurso extraordinario de casación, se han
observado las solemnidades inherentes a esta clase de recursos, por lo que no existe nulidad alguna
que declarar.
2.3 Del contenido de la sentencia impugnada con relación al objeto del presente recurso de
casación. En la sentencia recurrida se resuelve aceptar parcialmente la demanda interpuesta por la
compañía ARCA ECUADOR S.A., y se deja sin efecto los actos administrativos impugnados, con
excepción de la multa impuesta por presentación tardía de la declaración del mes de diciembre del
2012.
2.4 Fundamentación del recurso. En el recurso de casación se sostiene que en la sentencia de
instancia existe errónea interpretación del art. 3 de la resolución No. NACDGERCGC1200016 del
11 de enero de 2012, publicada en el Suplemento del Registro Oficial No. 620 de fecha 17 de enero de
2012 reformada por la Resolución No. NACDGERCGC1200366 de 25 de junio de 2012, publicado
en el Registro Oficial No. 736 de 2 de julio de 2012. Que el error de interpretación en el que incurrió
el Tribunal de instancia deviene al considerar que el incumplimiento de estos requisitos de certeza de
la efectiva realización del reciclaje no constituye factor determinante para efectos del reconocimiento
de derecho al descuento, es decir, el derecho al descuento en la liquidación del impuesto redimible a
las botellas plásticas no se encuentra supeditado al cumplimiento de los citados requisitos, por lo cual,
el Tribunal realizando una interpretación “literal”, de la norma considera que el citado descuento
(IRBP) procede indistintamente de las inconsistencias tanto numéricas y de los datos de las personas
que suscriban las actas de entrega – recepción, al considerar que dichas inconsistencias no afectan
económicamente al fisco, puesto que el correcto llenado constituye únicamente “un medio de
verificación de que en efecto se han reciclado las botellas”. Que la norma denunciada prescribe lo
siguiente: “Artículo 3 de la Resolución No. NACDGERCGC1200016 del 11 de enero de 2012,
publicada en el Suplemento del Registro Oficial No. 620, de fecha 17 de enero de 2012, reformada
por la Resolución No. NACDGERCGC 1200366, del 25 de junio de 2012 publicado en el Registro
Oficial No. 736 de 2 de julio de 2012; “Los recicladores y los centros de acopio, debidamente
certificados por el Ministerio de Industrias y Productividad, así como los importadores y
embotelladores, deberán suscribir actas de entrega recepción, conforme al modelo disponible en la
página web del Servicio de Rentas Internas, cuando recepten botellas sujetas a este impuesto de parte
de quienes recolecten, entreguen o retornen y que no tengan la calidad de embotelladores”; Que la
norma efectivamente establece a los contribuyentes una obligación (suscribir las actas de entrega –
recepción) cuando recepten botellas sujetas al (IRBP), dicha obligatoriedad como bien lo ha
manifestado el Honorable Tribunal y en la cual coincidimos; deviene principalmente de un solo
propósito, otorgar certeza a la Administración Tributaria de la efectiva y real operación de reciclaje,
ahora, en la parte que no coincidimos, y en la cual yace el error de interpretación tiene que ver con el
alcance de la norma respecto al incumplimiento de estos requisitos, puesto que el Tribunal A quo
limita su alcance y considera que el incumplimiento de los citados requisitos no es determinante, para
efectos de acceder al derecho al descuento en la liquidación del (IRBP), sin embargo, consideramos
que dicha interpretación literal de la norma limita el alcance de la misma puesto que a criterio del
Servicio de Rentas Internas, las inconsistencias tanto sean numéricas como de los datos de las
personas que han suscrito las mismas (personas inexistentes), constituye un factor determinante para
establecer la real operación del reciclaje, y por ende acceder al derecho al descuento previsto en la ley,
por lo cual, el alcance de la norma no se limita a una mera verificación y constatación de datos, sino
que la misma permite tener certeza de la realización de procesos del reciclaje y por ende resulta un
condicionamiento directo para acceder al derecho al descuento del (IRBP), siendo este el alcance y
sentido de la norma recurrida. Que la correcta interpretación del art. 3 es que la misma busca
establecer la real operación de reciclaje y, solo bajo esa verificación, un contribuyente puede acceder
al beneficio tributario para (IRBP), con lo cual, hubiera comprendido que el cumplimiento cabal de
dicho requisito es indispensable para acceder al beneficio citado, lo cual fue determinante en la parte
dispositiva de la sentencia, puesto que el Tribunal de instancia con una interpretación literal de la
norma aceptó la demanda de impugnación propuesta en contra de las Actas de Determinación por
concepto de Impuesto redimible a las botellas plásticas no retornables.
2.4.1. Con fecha 27 de abril de 2021 se llevó a cabo la Audiencia en Estrados solicitada por la
compañía accionante en instancia, a la cual comparecieron por la parte recurrente: la abogada Sonia
Alejandra Alvarez Castillo, procuradora judicial del Director Zonal 9 y delegada de la Directora
General del SRI y por la contraparte, la Dra. Carmen Amalia Simone Lasso, procuradora judicial de a
compañía AC BEBIDAS S. DE LR. de CV.
2.5 Problema jurídico planteado. CAUSAL PRIMERA: El recurrente considera que en la sentencia
a quo se incurre en la errónea interpretación del art. 3 de la Resolución No. NACDGERCGC12
00016 del 11 de enero de 2012, publicada en el Suplemento del Registro Oficial No. 620 de fecha 17
de enero de 2012 reformada por la Resolución No. NACDGERCGC1200366 de 25 de junio de
2012, publicado en el Registro Oficial No. 736 de 2 de julio de 2012.
3. ANÁLISIS Y RESOLUCIÓN DEL PROBLEMA JURÍDICO PLANTEADO
3.1 Del análisis del problema jurídico planteado. El recurso de casación interpuesto se fundamenta
en la causal primera del art. 3 de la Ley de Casación que establece: “Art. 3. CAUSALES. El recurso
de casación sólo podrá fundarse en las siguientes causales: 1ra. Aplicación indebida, falta de
aplicación o errónea interpretación de normas de derecho, incluyendo los precedentes
jurisprudenciales obligatorios, en la sentencia o auto, que hayan sido determinantes en su parte
dispositiva”. Este caso se refiere a la violación directa de la Ley y que de configurarse el yerro
jurídico de la sentencia ésta debe ser corregida; la causal primera tiene como limitante la revaloración
de las pruebas y debe ser planteada a partir de los hechos probados en la sentencia; para que se
constituya la misma se requiere la presencia de dos elementos: el primero, que debe haber violación
directa de las normas sustantivas en la sentencia impugnada; y, el segundo, que la transgresión haya
sido determinante en la parte resolutiva del fallo recurrido.
3.2 Sobre el cargo de errónea interpretación, hay que iniciar mencionando que Luis Armando Tolosa
Villabona al respecto dice que: “Se trata de la exégesis equivocada de la norma en su contenido
mismo, independientemente de las cuestiones de hecho debatidas en la sentencia y del caso que trata
de regular. La norma jurídica es la que gobierna el asunto, pero en sentido diverso, por lo tanto,
yerra en el enfoque verdadero de ella, en su espíritu y alcances. Hay entonces insuficiencia del juicio
o exceso al formularlo. El sentenciador acierta en la norma pero falla en su verdadero significado,
alejándose de su espíritu y finalidad” (Tolosa Villabona, Luis Armando,. 2008, Teoría y Técnica de
la Casación, Bogotá – Colombia Ediciones Doctrina y Ley Ltda., pág. 361).
3.3 La norma acusada de infringida, señala:
Resolución No. NACDGERCGC1200016 del 11 de enero de 2012, publicada en el Suplemento del
Registro Oficial No. 620 de fecha 17 de enero de 2012 reformada por la Resolución No. NAC
DGERCGC1200366 de 25 de junio de 2012, publicado en el Registro Oficial No. 736 de 2 de julio
de 2012.
“Art. 3. Los recicladores y los centros de acopio, debidamente certificados por el Ministerio de
Industrias y Productivas, así como los importadores y embotelladores, deberán suscribir actas de
entrega recepción, conforme al modelo disponible en la página web del Servicio de Rentas Internas,
cuando recepten botellas sujetas a este impuesto de parte de quienes recolecten, entreguen o retornen
y que no tengan la calidad de embotelladores”.
3.4 Es pertinente iniciar el análisis respectivo, señalando que el invocar la causal primera del art. 3 de
la Ley de Casación, conlleva a que la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario de la Corte
Nacional de Justicia verifique si en la sentencia emitida por la Sala de instancia riñe con el derecho
(error in iudicando), considerando que los hechos sobre los que conoció el Tribunal a quo, no son
controvertidos y son aceptados por las partes procesales, de tal manera que no se puede volver a
analizar las pruebas ya presentadas y valoradas dentro de la instancia; de ahí que la función del
Tribunal de Casación se limita a verificar que sobre tales hechos probados y reales, el juzgador haya
aplicado correctamente las normas legales que corresponde; por esto es que de verificarse que ha
existido una violación directa de la norma sustantiva, sea por falta de aplicación, errónea
interpretación o aplicación indebida de normas de derecho, la Sala Especializada tendrá la obligación
de casar dicha sentencia.
3.5 Como se mencionó ut supra la causal primera del art. 3 de la Ley de Casación, tiene como
limitante la revaloración de las pruebas y debe ser planteada a partir de los hechos probados; en tal
virtud, en la sentencia de mayoría consta como tal lo siguiente: i) En el considerando SEXTO consta a
fojas 2129 vuelta: “(…) Así constan en el proceso los informes periciales elaborados por la ingeniera
María José Flores y el elaborado por el ingeniero Darwin Omar Ramón, a los que nos remitimos, es
así que al contestar la pregunta 3 del pliego de la autoridad demandada, la perito Flores si establece
diferencias (fs. 2017 a 2019), esto porque la pregunta solicita una respuesta que compare las actas
entrega recepción versus las botellas recolectadas, en tanto que el perito Román no señala diferencia
alguna y hace un ejercicio meramente demostrativo, sin totalizar valores (fs. 1836 a 1837). Pero
cuando se trata de comparar lo declarado versus lo registrado en botellas plásticas recolectadas y
vendidas, la perito Flores al contestar a la pregunta 2 del pliego de la parte actora (fs. 2029)
respecto a si el descuento registrado por ARCA ( febrero a diciembre de 2012 y enero a mayo de
2013) se encuentra soportado en facturas emitidas a favor de las recicladoras, contesta
detalladamente con cuadros explicativos (fs. 2029 ) “no existen diferencias entre los valores
correspondientes al descuento registrado y aplicado por la empresa actora que constan en sus
declaraciones de impuesto redimible a las botellas plásticas y los valores soportados en facturas
emitidas por ARCA ECUADOR S.A. a favor de las empresas recicladoras, para los periodos de enero
a diciembre de 2012 y de enero a mayo de 2012”. Aseveración con la que concuerda el perito Román
quien escuetamente señala “…de la revisión de la documentación exhibida en la diligencia de
inspección contable, pude verificar que los descuentos registrados y aplicados por ARCA para
efectos de calcular el impuesto redimible a las botellas plásticas de los meses de febrero a diciembre
de 2012 y enero a mayo de 2013, se encuentran soportados en facturas emitidas por ARCA a favor de
la empresa recicladora RECISA S.A.” (el subrayado es de esta Sala Especializada).
3.6 En virtud de que el vicio denunciado es el de errónea interpretación del art. 3 de la Resolución No.
NACDGERCGC1200016 del 11 de enero de 2012, es pertinente detallar lo que el Tribunal de
instancia señala respecto a dicha resolución en el considerando SEXTO (fojas 2128 vuelta a 2129):
“SEXTO. De la prueba: (…) En la especie, indiscutiblemente el “thema probandum” de la acción
de impugnación deducida radica exclusivamente en demostrar que la compañía accionante ha
observado los presupuestos normativos que regulan el derecho a descontarse el valor calculado en la
liquidación mensual del impuesto redimible a las botellas plásticas no retornables, es decir, si ha
cumplido con los objetos de este impuesto que son: disminuir la contaminación ambiental y estimular
el reciclaje, así lo dispone el primer artículo innumerado del Capítulo II del Título innumerdo
agregado a continuación del Título Tercero de la Ley de Régimen Tributario Interno, de conformidad
con la disposición general segunda de la Ley de Fomento Ambiental y Optimización de los ingresos
del Estado: “Objeto del Impuesto. Con la finalidad de disminuir la contaminación ambiental y
estimular el proceso de reciclaje, se establece el Impuesto Ambiental a las Botellas Plásticas no
Retornables” y, el segundo artículo innumerado dispone: “Hecho generador. El hecho generador de
este impuesto será embotellar bebidas en botellas plásticas no retornables, utilizadas para contener
bebidas alcohólicas, no alcohólicas, gaseosas, no gaseosas y agua. En el caso de bebidas importadas,
el hecho generador será su desaduanización” (El subrayado es agregado). Por su parte el cuarto
inciso del artículo agregado a continuación del artículo 214 del Reglamento para la aplicación de la
Ley de Régimen Tributario Interno dispone: “Para efectos de este descuento, solo serán válidas
aquellas botellas, o su equivalente en kilogramos, que hayan sido entregadas a los recicladores, las
cuales deben estar debidamente sustentadas mediante el comprobante de venta respectivo. En el
comprobante de venta deberá constar el número de unidades o su equivalente en kilogramos y
cumplir con los requisitos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Venta, Retención y
Documentos Complementarios”. (El subrayado es agregado). Es decir que siendo el impuesto
redimible a las botellas plásticas no retornables (IRBP) un impuesto con fines parafiscales (disminuir
la contaminación ambiental y estimular el reciclaje), es procedente que la autoridad tributaria al
ejercer su facultad determinadora sobre este impuesto, tenga en cuenta el cumplimiento de los
mismos, lo que de ninguna manera riñe con el estricto cumplimiento de ésta facultad, pues en
concordancia con lo mandado en el artículo 68 del Código Tributario los actos de determinación
tienden precisamente a establecer la existencia del hecho generador, el sujeto obligado, la base
imponible y la cuantía del tributo. Bajo este análisis tenemos que el acto administrativo impugnado
contenido en el acta de determinación No. 17201524900865633, se fundamentan en las diferencias
detectadas entre los kilogramos recolectados según el detalle de la actora y los kilogramos
declarados, pues al decir de la administración tributaria la compañía actora no ha demostrado que
recolectó las botellas; así como la diferencia generada en las actas de entrega recepción, las que
dice, contiene datos de personas inexistentes (recolectores), con datos no relacionados con el registro
civil, o en las que no consta la descripción del consumidor final o recolector que habría recuperado
la botella. Por su parte los fundamentos del acta de determinación No. 17201524900853158
consisten en lo siguiente: que los comprobantes de venta se sustentan en actas entrega recepción
cuya información no concuerda con los nombres y apellidos del Registro Civil, o registran números
de cédula que no concuerdan con los datos del Registro Civil, o registran números de cédula que no
pertenecen a persona alguna, es decir inexistentes ante la autoridad competente. De lo dicho, es
claro que la objeción fundamental de la autoridad tributaria para no considerar la totalidad del valor
descontado por la accionante en la declaración de su impuesto (IRBP), se relaciona
fundamentalmente con las deficiencias en las actas de entrega recepción, exigencia que si bien
constan en un cuerpo normativo que debe ser respetado y observado por los administrados, como es
la resolución No. NACDGERCGC1200366, publicada en el segundo suplemento del Registro
Oficial No. 736 de 2 de julio de 2012, la misma es aplicable como instrumentación de las normas
legales y reglamentarias, a fin de facilitar tanto al contribuyente como a la autoridad tributaria el
correcto control sobre la aplicación del IRBP, no obstante no resulta admisible que habiendo prueba
irrefutable del cumplimiento de los fines para los se creó el impuesto se argumente el incumplimiento
de una disposición jerárquicamente inferior para desconocer el descuento aplicable. Es decir que si
bien el artículo 3 de la mencionada resolución exige con el propósito de tener certeza del reciclaje
de las botellas plásticas que el embotellador, los recicladores y centros de acopio, suscriban actas
entregarecepción cuando recepte las botellas recolectadas, la deficiencia en las mismas no puede
obstar el derecho al descuento que la ley prevé para el embotellador o importador que cumpla con el
objeto del impuesto. Es decir que la exigencia de las actas entrega recepción debidamente llenadas
que respalden los comprobantes de venta, constituyen un medio de verificación de que en efecto se
han reciclado las botellas plásticas y no existe por tanto un perjuicio fiscal.”
3.7 Partiendo del hecho probado tenemos que en la especie en la declaración del Impuesto Redimible
a las botellas plásticas no retornables, no existe inconsistencias de febrero a diciembre de 2012 y de
enero a mayo de 2013, entre lo declarado versus lo registrado en botellas plásticas recolectadas y
vendidas por parte de ARCA lo cual se encuentra soportado en facturas emitidas a favor de las
recicladoras; por lo tanto no existiría diferencias que determinar.
3.8 Ahora bien, el art. 3 de la Resolución No. NACDGERCGC1200016 del 11 de enero de 2012,
reformada por la Resolución No. NACDGERCGC1200366 de 25 de junio de 2012, establece que se
deben suscribir actas de entrega recepción, cuando recepten botellas sujetas al Impuesto Redimible a
las botellas plásticas no retornables (IRBP), para quienes recolecten, entreguen o retornen y que no
tengan la calidad de embotelladores; habiéndose también verificado en instancia que dicho
procedimiento sí se realizó en el presente caso, pero a pesar de ello el SRI determinó la existencia de
inconsistencias en dichas actas. Es necesario determinar que la norma acusada de vicio, no señala en
parte alguna, que las inconsistencias en el llenado de las actas de entrega recepción será causa para
desconocer el descuento al cual tienen derecho los sujetos pasivos de este impuesto. En varias partes
del recurso de casación, se verifica que el recurrente afirma que el tribunal A quo ha hecho una
interpretación literal de esta norma, sin embargo cabe señalar que cuando el tenor literal es claro, no
cabe hacer interpretación alguna, como ha ocurrido en el presente caso, que los juzgadores de
instancia han aplicado el referido art. 3 en su tenor literal, sin crear consecuencias que la norma no
prevé. Consecuentemente, bajo los hechos probados y el contenido del art. 3 acusado de vicio, esta
Sala Especializada establece que no se ha configurado el vicio alegado bajo el caso primero del art. 3
de la Ley de Casación.
3.9 Finalmente, cabe señalar que de los hechos probados se puede afirmar que el Tribunal de instancia
observó el principio de esencia sobre la forma, por lo que el derecho o beneficio de la ley debió ser
reconocido como en efecto sucedió, ya que no existe diferencias entre lo declarado y lo facturado a la
recicladora por ARCA (hecho probado).
4. RESOLUCIÓN
4.1. Por las consideraciones antes referidas, esta Sala Especializada de lo Contencioso Tributario de la
Corte Nacional de Justicia, ADMINISTRANDO JUSTICIA, EN NOMBRE DEL PUEBLO
SOBERANO DEL ECUADOR, Y POR AUTORIDAD DE LA CONSTITUCIÓN Y LAS LEYES
DE LA REPÚBLICA, resuelve NO CASAR la sentencia de mayoría del 17 de enero del 2019, las
10h52, emitida por el Tribunal Distrital de lo Contencioso Tributario con sede en el Distrito
Metropolitano de Quito, Provincia de Pichincha, dentro del juicio No. 17510201500263.
4.2 Actué la doctora Ligia Marisol Mediavilla como Secretaria Encargada de la Sala Especializada de
lo Contencioso Tributario, en virtud de la acción de personal No. 352UATH2021OQ, de fecha 5 de
abril del 2021.
4.3 Sin costas.
4.4 Notifíquese, publíquese y devuélvase al Tribunal de origen.
MORALES ORDÓÑEZ GILDA ROSANA
JUEZA NACIONAL (PONENTE)
JOSE DIONICIO SUING NAGUA
JUEZ NACIONAL
GUSTAVO ADOLFO DURANGO VELA
JUEZ NACIONAL (E)