PRINCIPIOS ASEGURAMIENTO Europa 2003 FULL 2

FEE ISSUES PAPER
PRINCIPIOS DEL ASEGURAMIENTO:

PROBLEMAS TEORICOS
FUNDAMENTALES
RELACIONADOS CON EL
ASEGURAMIENTO
CONTENIDO EN LOS CONTRATOS DE
ASEGURAMIENTO
Abril 2003
Título original:
FEE ISSUES PAPER PRINCIPLES OF ASSURANCE:
FUNDAMENTAL THEORETICAL ISSUES WITH RESPECT TO
ASSURANCE IN ASSURANCE ENAGEMENTS. (April 2003)
PRESENTACION DE ESTA
TRADUCCION
En AUDITORIA 2005 (PUJ-Ecoe ediciones:

Bogotá, 2003) se hace una presentación básica
de la teoría de la auditoría bajo sus esquemas de
revisión, atestación y aseguramiento.
La traducción que aquí se ofrece corresponde a

un importante documento de la Federación de
Expertos Contables Europeos, publicado
originalmente en 2003, el mismo año en que
también fue publicada AUDITORIA 2005.
Contiene un análisis profundo desde las
perspectivas de la teoría de la auditoría, de los
emisores de estándares y de los profesionales en
ejercicio.
Muy importante para profundizar lo que se

inició en AUDITORIA 2005.
http://www.samantilla.net
FEE ISSUES PAPER
PROBLEMAS TEORICOS FUNDAMENTALES
RELACIONADOS CON EL ASEGURAMIENTO
CONTENIDO EN LOS CONTRATOS DE ASEGURAMIENTO
Abril 2003
Título original:
FEE ISSUES PAPER
PRINCIPLES OF ASSURANCE:
FUNDAMENTAL THEORETICAL ISSUES
WITH RESPECT TO ASSURANCE IN
ASSURANCE ENAGEMENTS
April 2003
Traducido por:
Samuel Alberto Mantilla B.
samuelalbertom@gmail.com
Bogotá, julio de 2005
FEE ISSUES PAPER – PRINCIPIOS DEL ASEGURAMIENTO: PROBLEMAS TEORICOS FUNDAMENTALES CON
RELACION AL ASEGURAMIENTO CONTENIDO EN LOS CONTRATOS DE ASEGURAMIENTO – Abril 2003 –
Pg. 3/400
FEE Issues Paper

Problemas teóricos fundamentales relacionados con el
aseguramiento contenido en los contratos de aseguramiento
CONTENIDOS GENERALES
Pág.
Prefacio ……………………………………………………………………… 4
Resumen ……………………………………………………………………. 6
Issues Paper: Principios de los contratos de

aseguramiento
Versión resumida …………………………………………………. 10
Versión completa …………………………………………………. 73
Traducido por SAMantilla exclusivamente con fines académicos. Versión no-oficial, no-autorizada.
Prohibida su reproducción sin autorización escrita del propietario del copyright – Bogotá, Julio de 2005
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PREFACIO
El 21 de Marzo de 2003, el Council de FEE aprobó la publicación de un Issues Paper

“Principles of Assurance: Fundamental theoretical issues with respect to assurance in
assurance engagements” [Principios del aseguramiento: problemas teóricos
fundamentales relacionados con el aseguramiento contenido en los contratos de
aseguramiento]. Presenta los resultados de un proyecto de investigación principal de
18 meses desempeñado por un sub-grupo de la FEE Auditing Working Party. Para la
FEE no es usual publicar este tipo de trabajo de investigación y por esa razón también
se está haciendo disponible una versión resumida a fin de proveer al lector con los
principales argumentos que se desarrollan en el paper completo.
Una solución propuesta al problema del aseguramiento de nivel moderado
El propósito original del proyecto de FEE fue hacer una contribución a los esfuerzos
persistentes del Internacional Auditing Practices Committee (IAPC 1) para desarrollar un
estándar general sobre los contratos de aseguramiento. El Estándar ISAE 100 del
IAPC establece una diferenciación entre contratos de aseguramiento de nivel alto y
moderado pero no proveyó ningún estándar para los contratos de nivel moderado.
Pero en esta área se requiere progresar de manera urgente para que la profesión haga
una contribución efectiva a problemas emergentes tales como la presentación de
reportes de sostenibilidad.
El FEE Issues Paper concluye que los emisores de estándares deben rechazar la
diferenciación entre nivel de aseguramiento alto y moderado. Ya los Internacional
Standards on Auditing (ISAs2) se basan en el concepto de “seguridad razonable” y se
argumenta que este concepto debe ser la base para todos los estándares de
aseguramiento. Cuando los auditores o los proveedores de aseguramiento limitan el
aseguramiento que obtienen, se debe entender y comunicar de manera clara la
naturaleza de las limitaciones relevantes. Ellos también deben intentar asegurar que
los usuarios entienden que lo que constituye seguridad razonable depende del contexto
y de la materia sujeto involucrados.
La Internacional Auditing and Assurance Standards Board (IAASB 3), que reemplazó al
IAPC, parece que ha llegado a conclusiones similares en su reunión celebrada en la
semana del 17 de Marzo de 2003, cuando acordó emitir nuevos borradores para
discusión pública sobre contratos de aseguramiento.
1
Comité internacional de ejercicio profesional de la auditoría, perteneciente a IFAC (N del t)
2
ISAs = Internacional Standards on Auditing = Estándares internacionales de auditoría (N del t)
3
Junta de estándares internacionales de auditoría y aseguramiento (N del t)
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Implicaciones del FEE Issues Paper
Además de proveer una perspectiva hacia delante en relación con la sostenibilidad y

otras áreas de la presentación de reportes por fuera de los estados financieros, las
ideas contenidas en el FEE Issues Paper también son relevantes para otros problemas
de política actuales relacionados con la brecha de expectativas de la auditoría y con los
estándares de escepticismo profesional. En particular, desafía a quienes pueden hacer
exigencias equivocadas a los auditores a fin que provean “aseguramiento no-
razonable” en relación con el fraude.
Más significativo aún, el desarrollo del Issues Paper muestra cómo el análisis
fundamental puede ayudar a proveer soluciones potenciales a los problemas prácticos
de la auditoría y del aseguramiento y demuestra los beneficios potenciales que para el
IAASB tiene el desarrollo de una estructura conceptual. Los emisores de estándares de
contabilidad, incluyendo la International Accounting Standards Board, han hecho uso
extenso de tales estructuras conceptuales y FEE continúa apoyando que el IAASB haga
lo mismo.
El Issues Paper no ofrece una estructura conceptual completa pero señala lo que tal
estructura conceptual debe mirar y por consiguiente será una fuente primaria de ideas
para la FEE cuando desarrolla sus respuestas a los problemas de política en auditoría y
aseguramiento y en cuanto busca satisfacer expectativas del público respecto de que:
 Los estándares internacionales de auditoría que se adopten en la Unión Europea

deben ser basados-en-principios;
 La emisión de estándares del IAASB debe tener capacidad de respuesta al cambio,
ser eficiente y ser transparente; y
 Las comunicaciones emitidas por los auditores deben ser claras y no deben
perpetuar los problemas de la brecha de expectativas.
Finalmente, a nombre del FEE Council, desearía expresar nuestra gratitud al sub-grupo
responsable por el trabajo y, en particular, al Institut der Wirtschaftsprüfer in
Deutschland por su contribución principal a este proyect.
David Devlin
FEE President
22 Abril 2003
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RESUMEN
Trasfondo y objetivo
La carencia de un consenso general al interior del International Auditing Practices

Committee (IAPC), que fue reemplazado por la International Auditing and Assurance
Standards Board, o IAASB, para la emisión de un estándar para los contratos de
aseguramiento moderado obstaculiza el desarrollo de futuros estándares y orientación
para los contratos de aseguramiento en relación materias sujetos diferentes de los
estados financieros históricos. Si bien IAASB emitió un Estudio en el 2002 titulado
“The Determination and Communication of Levels of Assurance Other Than Hight”
[Determinación y comunicación de niveles de aseguramiento diferentes de alto] que
trata una cantidad de los problemas implicados, el debate continuado sobre muchos de
esos problemas señala que se requiere investigación adicional sobre los problemas
conceptuales.
El propósito principal de este FEE Issues Paper “Principles of Assurance: Fundamental

theoretical issues with respect to assurance in assurance engagements” [Principios del
aseguramiento: problemas teóricos fundamentales relacionados con el aseguramiento
contenido en los contratos de aseguramiento] es identificar y examinar, así como
discutir soluciones posibles para, los problemas teóricos significantes asociados con la
determinación del aseguramiento contenido en los contratos de aseguramiento. El
Paper sirve como una base para una revisión de los principales problemas teóricos
subyacentes a la determinación de los niveles de aseguramiento, y por lo tanto para
las deliberaciones de la FEE respecto de los futuros borradores para discusión pública
de los pronunciamientos de IAASB en esta área, y busca contribuir a las bases para la
investigación académica futura en el área de los contratos de aseguramiento. De
manera adicional, este Paper también busca demostrar a las autoridades reguladores,
tales como la EU Commission, los esfuerzos realizados por la profesión europea para
establecer un fundamento teórico firme para el desarrollo de estándares y orientación
útiles en esta área.
Principales conclusiones específicas del Paper
Contratos de aseguramiento
 La principal característica que distingue a los contratos de aseguramiento es la

emisión de una conclusión u opinión general, por parte del profesional en ejercicio
y con un cierto nivel de aseguramiento, con relación a la materia sujeto usando un
criterio identificado, basada en evidencia obtenida en un proceso de contratación.
 La diferenciación entre contratos directos e indirectos no es útil como diferenciación

entre contratos en los cuales el profesional en ejercicio mide directamente la
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materia sujeto como opuestos a los contratos en los cuales el profesional en

ejercicio examina las medidas realizadas por la parte responsable.
Niveles de aseguramiento
 La perspectiva de aseguramiento apropiada para los estándares de aseguramiento

es la del aseguramiento obtenido por los profesionales en ejercicio.
 Aseguramiento alto y moderado representan términos mutuamente exclusivos a

través de los tipos de contratos y los términos aseguramiento alto y moderado
reflejan nociones absolutas más que relativas.
 El término seguridad razonable parece que representa un término relativo cuyo

contenido depende de las circunstancias.
 Seguridad razonable varía no solamente a través de diferentes materias sujeto,

criterio, evidencia, y procesos de contratación, sino también a través de las
fronteras jurisdiccionales y con el tiempo al interior de las jurisdicciones.
 El término “seguridad limitada” parece estar asociado con contratos en los cuales
la decisión tomada fue obtener menor seguridad que la que de otra manera se
habría obtenido razonablemente.
Confiabilidad de los elementos de un contrato de aseguramiento
 Una síntesis de consideraciones éticas, teoría de información o comunicación, y

teoría de la medición parece que provee las herramientas apropiadas con las cuales
analizar la confiabilidad de las aserciones (las cuales son información) generadas
por un contrato; este contexto conduce a la aplicación del concepto de “validez” y
a una re-definición y diferenciación de los conceptos de “confiabilidad” y
“credibilidad”.
 La materia sujeto no se puede medir directamente; un profesional en ejercicio mide

los indicadores de las propiedades poseídas por la materia sujeto y usa los
resultados que manifiestan esas mediciones para determinar si la materia sujeto
posee esas propiedades y si esas manifestaciones predicadas por esas propiedades
esenciales hacen parte de una clase particular de materia sujeto.
 En esencia, los contratos de aseguramiento representan la incorporación de la

característica y por consiguiente un ejercicio de clasificación.
 La materia sujeto se considera confiable cuando la aplicación de un criterio dado a

esa materia sujeto genera aserciones confiables; tales aserciones son confiables si
son tanto valiosas para los usuarios como que satisfacen los requerimientos éticos
aplicables.
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 El criterio se considera confiable cuando su aplicación con relación a una materia

sujeto específica genera aserciones confiables; uno no puede hablar por aislado de
la confiabilidad del criterio o de la materia sujeto.
 La evidencia es una forma de información, generada por la aplicación del criterio a

la materia sujeto, que contribuye a la confirmación o refutación de las aserciones
sobre los eventos y las circunstancias en vinculación con esa materia sujeto;
existen diferentes conceptos de evidencia que se pueden aplicar en la
determinación de la naturaleza de la evidencia.
 La evidencia requerida en un contrato y por consiguiente la naturaleza de un

contrato dependen de los presupuestos aceptables que un profesional en ejercicio
puede asumir en el desempeño del contrato; en últimas, la razonabilidad de hacer
esos presupuestos está determinada por su aceptación por parte de los
stakeholders del contrato y por las capacidades del profesional en ejercicio.
 Un contrato de aseguramiento es un sistema de información que transporta

información del profesional en ejercicio hacia los usuarios; el proceso de
contratación hace parte de este sistema.
 Un proceso confiable de contratación se predica tanto de la administración confiable

del contrato como del sistema y del entorno confiables del contrato.
 El principal centro de atención de quien establece estándares para los contratos de

aseguramiento debe ser el desarrollo de los elementos requeridos para un sistema
confiable de contratación para ambientes dados y el desarrollo de estándares y
orientación para procesos confiables de contratación en este contexto.
 La confiabilidad de las aserciones, generada por la aplicación del criterio a la

materia sujeto y conducente a la adquisición de evidencia en el proceso de
contratación para apoyar esas aserciones con un cierto nivel de aseguramiento, es
un continuum, en el cual el umbral requerido para un contrato particular está
determinado por las circunstancias del contrato a la luz de las necesidades de los
usuarios.
Conclusiones generales y de presentación de reportes
 Aseguramiento alto y moderado no parece que representen conceptos útiles para

los contratos de aseguramiento en los cuales se requiere que los profesionales en
ejercicio usen considerable juicio profesional.
 Los contratos de aseguramiento pueden ser categorizados en aquellos que

conducen a la adquisición de seguridad razonable y aquellos que conducen a la
adquisición de aseguramiento limitado.
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 Se requiere desempeñar un análisis sistemático de los contratos de presentación de

reportes para los contratos de aseguramiento, tanto por parte de los académicos
como por parte de los emisores de estándares.
Las principales conclusiones generales de este Paper son:
 se requiere hacer considerable investigación académica respecto de los contratos

de aseguramiento, lo cual sugiere que se necesita mejorar la cooperación entre los
emisores de estándares y los académicos; y
 la profesión contable en Europa y en el mundo, junto con los emisores de

estándares, necesitan emprender esfuerzos renovados para desarrollar y acordar
una estructura conceptual para los contratos de aseguramiento, estructura que
servirá como fundamento para la emisión de estándares y para la orientación
futuras en esta área.
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FEE Issues Paper

CONTENIDOS DE LA VERSION RESUMIDA
1. Trasfondo ............................................................................................ 12
2. Objetivos y alcance de este FEE Issues Paper ...................................... 12
3. Herramientas que se aplicaron en el Paper para analizar los

problemas .......................................................................................... 14
A. Las bases económicas para los contratos de aseguramiento vs los de

otro tipo ......................................................................................... 14
4. Asociación de los profesionales en ejercicio con la materia sujeto ..... 15
A. Tipos de materia sujeto ................................................................. 15

B. Tipos de contratos profesionales ..................................................... 15
C. Contratos directos vs indirectos ...................................................... 16
5. Existencia y naturaleza de los niveles de aseguramiento .................... 17
A. Naturaleza del aseguramiento ........................................................ 17

B. Aseguramiento razonable vs alto .................................................... 20
C. Aseguramiento moderado vs alto y aseguramiento razonable ............. 23
D. Implicaciones para los conceptos asociados con los niveles de
aseguramiento ................................................................................. 24
6. Problemas relacionados con materia sujeto, criterio, evidencia y

proceso de contratación ..................................................................... 28
A. Características de los elementos de un contrato de aseguramiento ...... 28

B. Materia sujeto .............................................................................. 48
C. Criterio ....................................................................................... 51
D. Evidencia .................................................................................... 52
Pg. 11/400
E. Proceso de contratación ................................................................ 60

F. Implicaciones que las conclusiones obtenidas tienen en relación con los
sistemas de contratación, el criterio, la materia sujeto y la evidencia ...... 63
7. Determinantes del aseguramiento, tipos de contratos de

aseguramiento e implicaciones para la presentación de reportes ....... 64
A. Implicaciones que el concepto de aseguramiento y la naturaleza de

los elementos de los contratos de aseguramiento tienen para los
contratos de aseguramiento alto y moderado ....................................... 64
B. Contratos de aseguramiento razonable y limitado ............................. 64
C. Implicaciones para la presentación de reportes ................................ 67
8. Conclusiones y recomendaciones generales ....................................... 68
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1. Trasfondo
(1) El International Auditing Practices Committee, o “IAPC”, (reemplazado por la

International Auditing and Assurance Standards Board, o “IAASB”) a finales de
1993 inició un proyecto que condujo a la emisión en Junio de 2000 de ISA 100
“Assurance Engagements” [Contratos de aseguramiento]. Sin embargo, en ese
tiempo el IAPC reconoció que ISA 100 era incompleto a causa de la carencia de
orientación respecto de los denominados contratos de aseguramiento moderado.
La carencia de consenso para la emisión de un estándar en esta área obstaculiza
el desarrollo de estándares y orientaciones adicionales para los contratos de
aseguramiento en relación con materias sujeto diferentes de los estados
financieros históricos. Si bien en el 2002 IASB emitió un Estudio titulado “The
Determination and Communication of Levels of Assurance Other Than Hight”
[Determinación y comunicación de niveles de aseguramiento diferentes que
alto] que trata con una cantidad de los problemas implicados, la continuación
del debate sobre muchos de esos problemas señala que se requiere
investigación adicional respecto de los problemas conceptuales.
2. Objetivos y alcance de este FEE Issues Paper
(2) El propósito principal de este Issues Paper “Principles of Assurance:

Fundamental theoretical issues with respect to assurance in assurance
engagements” [Principios del aseguramiento: problemas teóricos
fundamentales relacionados con el aseguramiento contenido en los contratos de
aseguramiento] es identificar y examinar, así como discutir las soluciones
posibles a, los problemas teóricos significantes asociados con la determinación
del aseguramiento contenido en los contratos de aseguramiento –pero no es de
carácter conclusivo. El presente documento es una versión resumida del
documento original: a los lectores que deseen obtener un tratamiento
más profundo de los problemas que soportan las conclusiones
contenidas en esta versión resumida se les dirige hacia la versión
completa del documento. En consecuencia, el Paper sirve como una base
para una revisión de los principales problemas teóricos subyacentes a la
determinación de los niveles de aseguramiento, y por lo tanto para las
deliberaciones de la FEE sobre los futuros borradores para discusión pública de
los pronunciamientos de IAASB en esta área. El Paper de FEE en parte se
construirá a partir de los resultados del Estudio de IAASB y propondrá una
cantidad de recomendaciones a IAASB.
(3) Los objetivos adicionales del Issues Paper incluyen la identificación y el examen
de una cantidad limitada de problemas críticos adicionales relacionados con ISA
100, así como contribuir a la base para la investigación académica futura en el
área de los contratos de aseguramiento. Más aún, este Paper también busca
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demostrar a las autoridades reguladoras, tales como la EU Commission, los

esfuerzos realizados por la profesión europea para establecer un fundamento
teórico firme para el desarrollo es estándares y orientaciones útiles en esta área
que reflejen el interés público.
(4) La versión completa del Paper contiene el análisis detallado subyacente a las
conclusiones que se expresan en este resumen. Existen tres niveles de análisis
que se requiere sean considerados con relación a los estándares propuestos o
existentes:
1. Consistencia teórica (¿tiene sentido lógico?)

2. Practicabilidad (a partir de un punto de vista teórico, ¿se puede poner en
práctica?)
3. Factibilidad política (¿será aprobado?)
El Paper direcciona los tres niveles, pero en primera instancia se centra en la

consistencia teórica, antes de considerar las limitaciones prácticas o políticas.
(5) Si bien este Paper puede contener muchos pensamientos y análisis que pueden
ser originales, ello no significa que sea un tratado de los problemas individuales,
ni que pretenda ser un tratamiento completo y consistente de los problemas que
se direccionan. Más aún, representa un intento por identificar algunos de los
problemas implicados y por derivar propuestas para soluciones posibles basadas
en los análisis que se presentan en la discusión. En todos los casos la versión
completa del Paper no hace referencia a las fuentes primarias, sino que se
construye en el trabajo ya realizado en ciertas áreas mediante la referencia a
fuentes secundarias. Sin embargo, se espera que el Paper generará
investigación académica empírica y teórica adicional respecto de los problemas
identificados e influirá en la emisión de estándares en esta área.
(6) El alcance de este Paper está reducido a los problemas relacionados con los
estándares de auditoría de estados financieros y de otros contratos de
aseguramiento y atestación –no direcciona problemas relacionados con los
códigos de ética. Por consiguiente, generalmente este Paper no cubre los
problemas de ética e independencia, que, si bien son importantes, están más
allá del alcance de los problemas fundamentales que se están direccionando. Sin
embargo, cuando surgen, se mencionan los problemas de independencia u otros
de tipo ético.
(7) Dado que los International Standards on Auditing, incluyendo ISA 100
“Assurance Engagements” Contratos de aseguramiento están escritos en
inglés, el análisis de la nomenclatura que se usa para describir los diferentes
conceptos está limitado a aquellos términos en inglés y se realiza en un contexto
anglo-sajón. A los lectores provenientes de jurisdicciones cuyos lenguajes
oficiales no son el inglés se les previene que los intentos por traducir
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directamente esos términos (e.g., “razonable4”, “aseguramiento limitado5”

etc.) en otros lenguajes a menudo están asociados con cambios en el significado
que no hacen justicia al significado de los términos en inglés.
3. Herramientas que se aplicaron en el Paper para analizar los

problemas
(8) La versión completa del FEE Issues Paper comienza con la revisión de las
herramientas que se aplicaron en el análisis del aseguramiento contenido en los
contratos de aseguramiento. En particular, la lógica (especialmente la lógica
clásica) es una herramienta primaria para el análisis de los problemas implicados.
Adicionalmente, la microeconomía (particularmente economía de la información,
incluyendo sus componentes de teoría de la decisión, tales como la teoría de
juegos y la teoría de la agencia) deben constituir la base para la determinación
de los objetivos de los contratos de aseguramiento y por consiguiente del
aseguramiento. El análisis de los elementos de los contratos de aseguramiento
(materia sujeto, criterio, etc.) se realiza mediante la aplicación de la teoría de la
medición (junto con argumentos metafísicos y epistemológicos, cuando son
relevantes), la teoría de la información, y en la extensión relevante, las
características cualitativas de la información contable contenidas en la teoría
contable.
(9) Se deben aplicar la teoría de la auditoría y del aseguramiento en la extensión en

que ofrecen herramientas para ese análisis, pero se debe reconocer que, dado el
debate continuo que existe en esas áreas, en su estado actual esas teorías es
improbable que provean las soluciones que se requieren. Dado que los contratos
de aseguramiento no se desempeñan en un vacío legal, los efectos que las
estructuras legales tienen sobre el desempeño de, o sobre la emisión de
estándares para y en el desarrollo de conceptos para tales contratos, cuando es
relevante se examinan brevemente.
3.A. Las bases económicas para los contratos de aseguramiento vs los de otro
tipo
(10) La existencia de los contratos de aseguramiento tal y como se definen abajo

(parágrafos 10 a 16) da origen a la pregunta de por qué se llevan a cabo más
que otros contratos. Si bien puede existir una cantidad de factores implicados,
parece que el factor subyacente es económico. Los contratos de aseguramiento,
más que los otros, son desempeñados en ciertas circunstancias porque los
usuarios están dispuestos a pagar o a ejercer presión política o económica para
hacer que las partes responsables paguen por la reducción del riesgo asociado
4
En el original: „reasonable‟ (N del t)
5
En el original: „limited assurance‟ (N del t)
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con la emisión de una opinión profesional general por parte del profesional en
ejercicio o sobre la conformidad de la materia sujeto con el criterio confiable
identificado.
4. Asociación de los profesionales en ejercicio con la materia

sujeto
4.A. Tipos de materia sujeto
(11) Existe una cantidad de diferentes tipos de materia sujeto con los cuales se puede
asociar a un contador profesional, y existe una dicotomía fundamental entre la
información o los datos y los otros tipos de materia sujeto. Esta dicotomía se
vuelve importante en el análisis subsecuente de la naturaleza de la materia
sujeto. El análisis subsecuente contenido en el Paper se centra en la asociación
de los profesionales en ejercicio con la materia sujeto debido a su prestación de
servicios como parte de un contrato profesional (en oposición a los otros tipos de
asociación, como es el caso de los contratos comerciales que no implican juicio
profesional).
4.B. Tipos de contratos profesionales
(12) Este Paper identifica tres tipos de contratos profesionales (denominados

“asesoría o consultoría6”, “construcción7” y “atestación8”), con algunos
contratos que representan una combinación de esos. Sin embargo, tales
combinaciones no afectan la naturaleza del tipo de contrato al interior del
contrato combinado –esto es, si un contrato de atestación hace parte de un
contrato de consultoría, esto no cambia el componente del contrato de atestación
hacia un contrato de consultoría. En consecuencia, el contrato de atestación al
interior del contrato de consultoría permanece sujeto a los estándares del
contrato de atestación en esas circunstancias. En algunas jurisdicciones pueden
existir requerimientos legales o profesionales que limitan o prohíben la
combinación de ciertos tipos de contratos (e.g., la preparación y la auditoría de
estados financieros).
(13) La identificación de los tres tipos de contratos profesionales se predica para

distinguirlos unos de otros. Las diferencias clave entre los tres tipos de contratos
son sutiles. Los contratos de consultoría o asesoría pueden incluir la provisión de
un reporte que contenga la identificación de problemas y su análisis y
conclusiones, opiniones profesionales y recomendaciones relacionadas con los
6
En el original: „advice or consulting‟ = asesoría/consejería o consultoría (N del t)
7
En el original: „construction‟ = construcción (N del t)
8
En el original: „attestation‟ = atestación (N del t)
Pg. 16/400
problemas vinculados con la materia sujeto. Sin embargo, un contrato de

asesoría o consultoría no se dirige principalmente al desempeño de
procedimientos sobre la materia sujeto para obtener evidencia para soportar los
hallazgos, ni a reportar los hallazgos resultantes de la evidencia derivada de esos
procedimientos. Por lo tanto, en un contrato de asesoría o consultoría puro (e.g.,
asesoría tributaria) el profesional en ejercicio provee asesoría profesional en
relación con la materia sujeto y puede proveer recomendaciones sobre los cursos
de acción alternativos, pero ni está contratado para actividades constructivas, ni
a la provisión de un reporte de atestación basado-en-evidencia sobre, la materia
sujeto.
(14) En un contrato constructivo el profesional en ejercicio requiere aplicar el debido

cuidado en el desempeño del contrato. El contrato implícitamente incluye una
opinión dirigida a quien recibe la construcción, relacionado con que lo que el
profesional en ejercicio ha construido satisface los términos del contrato. Sin
embargo, en este caso el énfasis está en satisfacer los términos del contrato
mediante la construcción más que en la provisión de una opinión sobre la
construcción. Por lo tanto, en un contrato constructivo el profesional en ejercicio
diseña, construye o implementa la materia sujeto o ejecuta las operaciones
vinculadas a ello (e.g., diseño o construcción de configuraciones de tecnología de
la información, implementación de un sistema de contabilidad, la ejecución de
funciones de teneduría de libros, preparación o compilación de estados
financieros).
(15) En contraste, en un contrato de atestación, la emisión del reporte mismo

constituye el objetivo y por consiguiente es una expresión del contrato
desempeñado. En un contrato de atestación el profesional en ejercicio es
contratado para que emita un reporte de los hallazgos, en relación con la materia
sujeto, con base en la evidencia obtenida a partir de procedimientos
desempeñados en vinculación con esa materia sujeto. Los contratos de
atestación pueden ser categorizados ya sea en contratos de aseguramiento o de
procedimientos convenidos9. Los contratos de aseguramiento se pueden
distinguir de los contratos de procedimientos convenidos en que los contratos de
aseguramiento implican la emisión de un reporte que incluye la expresión de una
opinión o conclusión con un cierto nivel de aseguramiento sobre la conformidad
de la materia sujeto con el criterio confiable identificado. Los contratos de
procedimientos convenidos, por otra parte, contienen solamente hallazgos en
relación con la materia sujeto, basados en procedimientos que el profesional en
ejercicio ha desempeñado sobre esa materia sujeto, sin la expresión de tal
opinión o conclusión.
4.C. Contratos directos vs indirectos
(16) Otro ángulo a partir del cual se pueden categorizar los contratos de
9
En el original: „agreed-upon procedures‟ = procedimientos convenidos = procedimientos de acuerdo convenido =
procedimientos previamente acordado (N del t)
Pg. 17/400
aseguramiento es si son contratos directos o indirectos (“atestación”). En un

contrato directo el profesional en ejercicio expresa una conclusión u opinión
directamente sobre la materia sujeto basado en una evaluación directa de la
materia sujeto contra un criterio confiable, independiente de si la parte
responsable ha hecho una aserción escrita en relación con la materia sujeto. En
un contrato indirecto, el profesional en ejercicio expresa una conclusión u opinión
sobre la confiabilidad de o que enriquece la credibilidad de una aserción escrita
por la parte responsable en relación con la materia sujeto. Esta distinción es de
hecho arbitraria y por consiguiente no es útil para categorizar los contratos de
aseguramiento dado que la aplicación del criterio a la materia sujeto
esencialmente genera las aserciones (sean éstas explícitas o implícitas).
(17) Este Paper recomienda que los emisores de estándares revisen y quizás
reconsideren su división de los contratos de aseguramiento en contratos directos
e indirectos (atestación), y consideren el uso de una categorización basada en la
medición vs remedición por las siguientes razones. Desde un punto de vista del
profesional en ejercicio, fundamentalmente no existe diferencia entre un contrato
en el cual la parte responsable ha hecho una aserción explícita sin haber
emprendido la medición para soportar esa aserción, y un contrato en el cual la
parte responsable no ha desempeñado las mediciones y no ha hecho aserciones
explícitas. Esos dos contratos son, sin embargo, sustancialmente diferentes de
aquellos contratos en los cuales el profesional en ejercicio examina si las
mediciones hechas por la parte responsable soportan actualmente las aserciones
(sean éstas explícitas o no).
(18) Sin embargo, se debe reconocer que los contratos que implican medición directa
más que remedición pueden estar asociados con problemas de auto-revisión. Tal
y como se anotó, tales consideraciones de independencia no están dentro del
alcance de este Paper.
5. Existencia y naturaleza de los niveles de aseguramiento
5.A. Naturaleza del aseguramiento
(19) Dado que el aseguramiento en relación con el desempeño de los contratos de

aseguramiento es un concepto artificial desarrollado por los contadores para
ayudar a describir la naturaleza de los contratos que se están desempeñando, la
naturaleza del aseguramiento solamente se puede determinar por referencia a su
propósito dentro del contexto de los contratos de aseguramiento. En general, el
aseguramiento parece estar relacionado con la provisión de confianza, certeza y
seguridad con relación a alguna cosa o a alguien. Parece que existen tres
perspectivas diferentes de aseguramiento: la obtenida por el profesional en
ejercicio, la expresada en el reporte del profesional en ejercicio y la que es
atribuida por el usuario. La existencia de la denominada brecha de
Pg. 18/400
expectativas10 sugiere que esas tres perspectivas no son la misma.
(20) La literatura de la auditoría ha dividido la brecha de expectativas en la brecha de

desempeño (resultante ya sea de desempeño deficiente o de estándares
deficientes) y la brecha de razonabilidad resultante de expectativas no-
razonables provenientes de los usuarios. Si bien la literatura actual ha reconocido
que esas brechas cambian con el tiempo, todavía no parece que se haya
reconocido que los componentes de las brechas pudieran, en ciertas
circunstancias, invertirse. Por ejemplo, los requerimientos legales o los
estándares profesionales podrían establecer que se requiere que los auditores se
desempeñen frente a un estándar que está más allá de lo que razonablemente se
puede esperar de una auditoría (e.g., un requerimiento para auditar una materia
sujeto que no es auditable o para aplicar un criterio que no es confiable para el
contrato).
(21) Sin embargo, los profesionales en ejercicio individualmente no están

necesariamente en una posición de afirmar o determinar el aseguramiento que
los usuarios atribuyen al reporte de un profesional en ejercicio. En consecuencia,
este Paper recomienda que el aseguramiento obtenido por el profesional en
ejercicio en el curso del contrato sea usado como la base para el análisis del
aseguramiento que se realiza en el Paper y generalmente para la emisión de los
estándares. En este contexto, como asunto de nomenclatura, el término
credibilidad se debe restringir al aseguramiento que es atribuido por el usuario.
(22) Dado que bajo las bases económicas para los contratos de aseguramiento, tal y
como se anotaron arriba, el propósito de los contratos de aseguramiento es la
reducción del riesgo desde el punto de vista del usuario, pero la perspectiva de
aseguramiento que se toma es el aseguramiento obtenido por el profesional en
ejercicio, el aseguramiento obtenido por el profesional en ejercicio parece que
está relacionado con el ejercicio de reducción del riesgo que realiza el profesional
en ejercicio en el desempeño del contrato. Los emisores de estándares
generalmente no han tomado un enfoque consistente en la definición de la
perspectiva de aseguramiento (ya sea usuario, reporte o profesional en ejercicio)
–de hecho, algunos emisores de estándares individualmente han sido
inconsistentes entre o al interior de los estándares que han emitido. En la
literatura académica que direcciona los contratos de aseguramiento o de
auditoría no parece que exista un enfoque consistente para definir la perspectiva
de aseguramiento.
(23) Los emisores de estándares generalmente no han tomado un enfoque consistente

para definir el riesgo de contratación o de auditoría. Con la aplicación de una
perspectiva Bayesiana, algunos incluyen solamente el riesgo de aceptación
incorrecta, mientras que otros incluyen el riesgo de rechazo incorrecto. Algunos
emisores de estándares no han sido consistentes en este asunto ni entre ni al
interior de los estándares que han emitido. Si bien existe algún apoyo académico
10
El término original, de carácter técnico, es „expectations gap‟ = brecha de expectativas, es la diferencia que existe entre
lo que el usuario/cliente espera y lo que el profesional en ejercicio realmente da (N del t)
Pg. 19/400
para la inclusión del riesgo de rechazo incorrecto en la definición del riesgo de

auditoría o de contratación, tal apoyo no parece que represente el punto de vista
mayoritario en el momento presente y todavía no parece que haya sido
desarrollado sistemática y completamente como concepto.
(24) Los emisores de estándares parece que reconocen que existe algún tipo de
vinculación entre el riesgo de auditoría o de contratación y el aseguramiento, y
algunas veces han reconocido una tenue relación inversa entre ellos, pero parece
que duden en vincular directamente los dos conceptos. De otro modo, con pocas
excepciones, la literatura académica parece que reconoce una relación inversa
directa entre el riesgo de auditoría o de contratación y el aseguramiento,
representando el aseguramiento, por consiguiente, el complemento matemático
de una expresión Bayesiana del riesgo (i.e., aseguramiento = 100% menos el
riesgo).
(25) La literatura académica –particularmente en la profesión legal- ha comenzado el

proceso de volver a definir el entendimiento de la incertidumbre en el contexto
del aseguramiento y lo ha estado haciendo mediante el añadir elementos de las
denominadas probabilidades Baconianas (escalas ordinales de probabilidad
expresadas en términos narrativos que fortalecen la importancia de los métodos
inductivos eliminativos y variantes por medio de los cuales las pruebas de
carácter evidencial se usan no para apoyar sino para eliminar las hipótesis
alternativas) y la vaguedad (i.e., conceptos indeterminantes que conducen a
grados de verdad más que a dicotomías verdadero-falso a causa de la
denominada lógica “fuzzy” o materia sujeto), que desafía una perspectiva
bayesiana tradicional del riesgo. En esta etapa, los académicos no parece que
hayan investigado cómo o si las denominadas distribuciones Taleb (que tienen la
propiedad de que muchas utilidades pequeñas se mezclan con grandes pérdidas
ocasionales) pueden tener influencia en el comportamiento del auditor respecto
del riesgo. Además, los académicos han comenzado a cuestionar si el riesgo de
contratación es separable de las incertidumbres asociadas con la materia sujeto o
con el criterio del contrato.
(26) Generalmente, dado el apoyo académico para excluir el riesgo de rechazo

incorrecto de la definición de riesgo de auditoría o de contratación, y dado el
vínculo matemático directo que la mayoría de los académicos parece hacen entre
aseguramiento y riesgo, este Paper trabaja con una definición Bayesiana del
riesgo de contratación, definición que comprende solamente el riesgo de
aceptación incorrecta y que es el complemento matemático (i.e., está
inversamente relacionado) del aseguramiento. Además, dado que la
inseparabilidad entre el riesgo de contratación y la incertidumbre asociada con la
materia sujeto o con el criterio no se ha vuelto parte de la teoría ortodoxa de la
auditoría, este Paper asume que el riesgo de contratación es separable a menos
que el problema de la separabilidad afecte de manera directa el análisis que se
realiza.
(27) Los problemas que implican separabilidad y la inclusión del riesgo de rechazo
Pg. 20/400
incorrecto requieren investigación académica adicional. Los otros conceptos

direccionados por los académicos (probabilidades Bacionianas, imprecisiones 11 y
distribuciones Taleb) todavía no han sido investigadas sistemáticamente de
manera suficiente en un contexto de contratos de aseguramiento de manera que
se puedan determinar sus implicaciones para tales contratos. Por consiguiente,
en los análisis subsiguientes este Paper no direcciona esos problemas, pero
reconoce que en esas áreas se requiere investigación académica adicional.
(28) Mediante la aplicación de métodos matemáticos no-paramétricos a una definición

Bayesiana de riesgo y aseguramiento, el aseguramiento es un fundamentalmente
un concepto cuantitativo (“niveles de aseguramiento”). Tal representación
Bayesiana del riesgo, y por consiguiente del aseguramiento, es una herramienta
útil para determinar la naturaleza fundamental del aseguramiento. Sin embargo,
dado que en la práctica los profesionales en ejercicio son incapaces de asignar
valores numéricos específicos al aseguramiento que se obtiene en un contrato de
aseguramiento, en la emisión de estándares se requiere una combinación de
métodos matemáticos no-paramétricos y definiciones narrativas para describir la
relación que existe entre los diferentes niveles de aseguramiento.
(29) Por lo tanto, en un concepto de aseguramiento basado-en-riesgos, el

aseguramiento se puede describir como un continuo que varía desde 0% (el
mínimo natural) hasta el 100% (el máximo natural) con un punto medio natural
(50%). Dada la inhabilidad que tienen los profesionales en ejercicio para asignar
valores numéricos específicos al aseguramiento obtenido, se puede aplicar una
escala ordinal de aseguramiento con descripciones narrativas (e.g., “alto”,
“moderado” y “bajo”). La perspectiva más útil para definir la naturaleza de este
tipo de escala ordinal es que esos diferentes niveles de aseguramiento son
exclusivos (no se sobreponen), absolutos (i.e, no son relativos) y obedecen la
regla de la transitividad (si alto es mayor que moderado y moderado es mayor
que bajo, entonces alto tiene que ser mayor que bajo) –encontrándose ciertos
tipos de contratos a través de diferentes contratos específicos y a través de
diferentes tipos de contratos.
5.B. Aseguramiento razonable vs alto
(30) La discusión previa sobre el significado relativo de los términos que se usan para
describir una escala ordinal de aseguramiento (“alto”, “moderado” y “bajo”)
genera la pregunta por el significado que en este contexto tiene “seguridad
razonable.” Una revisión del diccionario y de los puntos de vista legales sobre el
significado del término “razonable12” sugiere que “razonable” es un término
relativo cuyo nivel depende de las circunstancias o del fin que se tiene en cuenta.
Lo que sigue representa un análisis resumido de la descripción del significado de
“razonable” y de “aseguramiento alto” -tanto en un contexto de emisores de
11
En el original: „vagueness? = vaguedad, imprecisiones (N del t)
12
El término técnico original es: “reasonable” = razonable (N del t)
Pg. 21/400
estándares como en un contexto legal- tanto a nivel internacional (en los ISA y
en el Estudio de IAASB) como en las principales jurisdicciones de ley común 13
que han tenido el efecto más importante en los contenidos de ISA 100 (Estados
Unidos, Canadá y Reino Unido).
(31) Una revisión del significado de aseguramiento “razonable” y “alto,” en esos

contextos, señala que si bien los emisores de estándares no siempre han sido
consistentes en su uso de esos términos (tanto entre los emisores de estándares
como, en algunos casos, entre los estándares emitidos por emisores individuales
de estándares), donde generalmente el término “seguridad razonable” parece
estar asociado, es un concepto relativo basado en lo que es razonable en un
conjunto particular de circunstancias. Este punto de vista parece estar apoyado
en el punto de vista de las cortes en las principales jurisdicciones de ley común.14
En contraste, a menos que se defina en términos de razonabilidad, el término
“aseguramiento alto” refleja un concepto absoluto que no varía con las
circunstancias.
(32) La revisión del significado de aseguramiento “razonable” y “alto” en esos

contextos también señala que la exigencia que se hace en ISA 100, de que en
ciertas circunstancias es alcanzable seguridad “absoluta,” parece ser falsa dado
que los contadores profesionales no están en posición de eliminar completamente
la posibilidad de error -aún cuando esa posibilidad sea excesivamente baja.
(33) Los conceptos de razonable y aseguramiento alto en relación con el concepto

legal de “más allá de cualquier duda razonable15” y de la expresión “certeza
virtual16 también requieren ser examinados. Parece que las cortes criminales
buscan mayor cantidad y calidad (creíble y confiable) de evidencia en un proceso
de evaluación mucho más exigente de los hechos pasados que el que
generalmente se obtiene para una auditoría de estados financieros. Comparado
con los procesos legales criminales, en las auditorías de estados financieros una
probabilidad disminuida de una opinión no-calificada inapropiada -debida tanto a
un nivel más bajo de aseguramiento como a menor precisión- se sacrifica en
función de la oportunidad, de manera que se puedan proveer los estados
financieros en una forma auditada antes que pierdan su relevancia para los
usuarios.
(34) Adicionalmente, en un contexto Bayesiano seguridad alta parece que representa

un nivel de aseguramiento que es menor que el representado por la certeza
virtual y por más allá de cualquier duda razonable. Por lo tanto, en un contexto
Bayesiano, más allá de cualquier duda razonable parece que representa un nivel
de aseguramiento que excede el que es denominado como “alto,” pero que
13
El término técnico original es „common law‟ . Se traduce como „ley común‟ pero en realidad hace referencia al derecho
anglosajón (N del t
14
El término técnico original es „common law‟ . Se traduce como „ley común‟ pero en realidad hace referencia al derecho
anglosajón (N del t)
15
En el original: “beyond any reasonable doubt” = más allá de cualquier duda razonable (N del t)
16
En el original: “virtual certainty” = certeza virtual = lo que es virtualmente cierto (N del t)
Pg. 22/400
carece de certeza virtual. Además, más allá de cualquier duda razonable parece
que representa un concepto absoluto en el cual, independiente de las
circunstancias del caso, el nivel de aseguramiento por debajo del cual una
persona no se puede convencer constituye un nivel muy alto.
(35) También existen diferencias entre las cortes criminales y las auditorías de
estados financieros, diferencias asociadas con los presupuestos que se hacen y
con la responsabilidad o carga de la prueba. Si bien, bajo la presunción de
inocencia, las cortes necesitan evidencia conclusiva para determinar que alguien
es culpable de un crimen está más allá de cualquier duda razonable, los
estándares de auditoría parece que reclaman una instancia más neutral respecto
de la honestidad de la administración, lo cual facilita la carga de obtener
evidencia para soportar la opinión de que los estados financieros no están
materialmente declarados de manera equivocada. Sin embargo, desde un punto
de vista lógico, la carga de la persuasión de que los estados financieros no están
materialmente declarados de manera equivocada recae en la administración, la
cual es responsable por su preparación, más que por parte del auditor. Sin
embargo, esto no releva al auditor de la carga de persuasión respecto de que se
obtuvo evidencia de auditoría suficiente y apropiada para soportar la opinión de
auditoría.
(36) Además, ya sea que haya sido establecido de manera explícita o no en los
estándares de auditoría, en las principales jurisdicciones de la ley común los
auditores respecto del fraude parecen ser capaces de confiar en la buena fe de la
administración, entonces, en ausencia de evidencia respecto de lo contrario., los
auditores generalmente pueden presumir que los registros y la documentación
contable son genuinos. Esta confianza, sin embargo, está limitada por los
resultados del análisis de los factores del riesgo de fraude y de cualesquiera
procedimientos de auditoría desempeñados durante el curso de la auditoría, así
como por la actitud de escepticismo profesional, por medio de los cuales el
auditor permanece alerta para evidenciar lo que es contrario a esta presunción.
Esto refuerza la conclusión previa de que, a menos que existan circunstancias
excepcionales, parece que esa seguridad razonable en una auditoría de estados
financieros ordinariamente sería construida como representando un nivel de
aseguramiento más bajo que el que está más allá de cualquier duda razonable.
(37) El hecho de que a los auditores ordinariamente se les requiere que obtengan
solamente seguridad razonable para soportar su opinión de auditoría, más que
satisfacer un estándar de prueba criminal de manera que consideren más allá de
cualquier duda razonable que los estados financieros no están materialmente
declarados de manera equivocada, implica que ordinariamente los auditores son
capaces de emitir su reporte de auditoría con una opinión no-calificada aún
cuando todavía puedan mantener alguna duda razonable. Esto significa que de
los auditores generalmente no se requiere que disipen cualquier duda razonable
respecto de que los estados financieros no están materialmente declarados de
manera equivocada.
Pg. 23/400
(38) Un examen de los términos “probable”, “más probable que no”, “la
preponderancia de la evidencia”, “evidencia clara y convincente”, “persuasiva”
y “conclusiva” sugiere que en muchos casos los auditores se encuentran
solamente en una posición de obtener evidencia persuasiva que refleje de
manera más estrecha los estándares de prueba que son requeridos por las cortes
de ley común en casos civiles (“la preponderancia de la evidencia”) más que
“conclusiva” o “evidencia clara y convincente”. Esta última representa un
estándar más bajo que más allá de cualquier duda razonable, pero más alto que
la preponderancia de la evidencia. En consecuencia, el concepto de seguridad
razonable parece que se extiende desde “más allá de cualquier duda razonable”
hasta la “preponderancia de la evidencia” con base en las circunstancias dadas
en un contexto particular.
(39) Desde una perspectiva Bayesiana, el concepto de seguridad razonable aplica a

situaciones en las cuales el nivel de certeza es justamente probable o más
probable que no, lo cual se puede considerar equivalente al concepto legal de
preponderancia de la evidencia. El aseguramiento alto, de otro modo, que
representa un nivel de aseguramiento menor que más allá de cualquier duda
razonable pero mayor que justamente más probable que no, parece ser
equivalente al concepto legal de evidencia clara y convincente, o, desde una
perspectiva Bayesiana, altamente probable.
(40) Dado que la evidencia de auditoría requiere solamente ser persuasiva más que
conclusiva o convincente para obtener seguridad razonable, en ciertas
circunstancias, los auditores están en posición para emitir opiniones de auditoría
no-calificadas aún para casos en los cuales existe duda razonablemente justa de
que los estados financieros no están materialmente declarados de manera
equivocada. Esto se debe principalmente a causa de las limitaciones de la
evidencia de auditoría originada por la naturaleza del criterio aplicado (las
estructuras conceptuales de la contabilidad), lo cual sugiere que el riesgo de
contratación no es separable de las incertidumbres asociadas con la aplicación
del criterio a la materia sujeto.
5.C. Aseguramiento moderado vs. alto y aseguramiento razonable
(41) El aseguramiento moderado generalmente parece estar asociado con un nivel de

aseguramiento que es menor que alto pero mayor que bajo. Una investigación
de la definición de aseguramiento moderado contenido en los ISA y en
estándares nacionales de auditoría y aseguramiento o atestación sugiere que los
emisores de estándares de las principales jurisdicciones de la ley común parece
que han tomado un enfoque procedimental para delinear el aseguramiento
moderado del alto. IAASB concurre con las revisiones de los estados
financieros, pero podría no estar de acuerdo respecto de si esto es apropiado
para los otros contratos de aseguramiento moderado. Con relación a otros
asuntos (tales como riesgo de contratación, perspectiva de aseguramiento, el
Pg. 24/400
significado de la terminología aplicada, y los conceptos absoluto vs relativo del

aseguramiento moderado) parece que no existe consenso entre los emisores de
estándares –además, parece que los emisores de estándares mismos han tenido
dificultades para lograr posiciones consistentes internamente respecto de esos
asuntos.
(42) Es interesante notar que ninguno de los emisores de estándares direcciona el

escepticismo profesional o las presunciones del profesional en ejercicio respecto
de la administración, aún si ello puede ser relevante para las revisiones y para
los contratos de aseguramiento moderado así como para las auditorías y para
los contratos de aseguramiento alto. Además, los profesionales en ejercicio
tienden a percibir que el aseguramiento moderado representa un concepto
absoluto que está claramente por debajo de alto y tiende a no caer por debajo
del 50% del balance de las probabilidades.
(43) En consecuencia, con base en esto y en las definiciones y en el uso de esos

términos, “probable”, “más probable que no”, y la “preponderancia de la
evidencia” parece que representan conceptos absolutos que caen dentro del
rango del concepto de aseguramiento moderado. Lo mismo parece que aplica al
término “plausible”. El término “seguridad razonable”, de otro modo, parece
estar asociado con la limitación intencional del aseguramiento obtenido por
medio de una reducción en el esfuerzo de trabajo que de otra manera habría
sido necesario para obtener más (i.e., “razonable”) aseguramiento.
5.D. Implicaciones para los conceptos asociados con los niveles de

aseguramiento
(44) La discusión anterior conduce a la pregunta de qué es lo que determina si se

ha obtenido seguridad razonable. Parece que el nivel de aseguramiento que se
construiría como razonable depende de las circunstancias específicas del
contrato -i.e., materia sujeto, criterio, proceso de contratación y evidencia
implicados en el contrato. Esto implica que lo que es seguridad razonable para
un contrato o para un tipo de contrato, puede no serlo para otro. Las cortes es
probable que consideren un nivel más alto de aseguramiento como que es
razonable las circunstancias en las cuales la evidencia de alta calidad ya está
disponible comparada con aquellas circunstancias en las cuales no. También es
concebible que si está disponible un proceso superior, las cortes pueden ver el
nivel de aseguramiento obtenido por medio de un proceso inferior como que
conducente a un aseguramiento menor que no es razonable en las
circunstancias.
(45) Sin embargo, en aquellos casos en los cuales los estándares o los
requerimientos reguladores no estipulan otra cosa, los profesionales en
ejercicio podrían sacar del alcance aserciones en las que es posible obtener un
nivel más alto de aseguramiento que el que de otra manera pudiera ser el
Pg. 25/400
caso. El riesgo asociado con la remoción de aserciones del alcance de un

contrato es, a mayor aserciones que se remueven del alcance, menor es la
probabilidad de que el alcance restante del contrato sea todavía significativo
para los usuarios. En ciertas jurisdicciones, las cortes pueden limitar el grado
en el cual las aserciones pueden ser sacadas del alcance de los contratos si ello
no es requerido por estatutos o regulación.
(46) En cualquier caso, los profesionales en ejercicio no pueden dejar de hacer caso
a las decisiones de la corte sobre la base de sus obligaciones en la práctica
profesional. Dado que en las jurisdicciones locales las cortes en últimas
determinan la responsabilidad del auditor con base en la interpretación que la
corte hace de razonabilidad, la seguridad razonable variará entre las
jurisdicciones. Además, si bien los estándares internacionales armonizarán
sustancialmente la práctica de los contratos de auditoría y aseguramiento junto
con la práctica internacional de las firmas, las cortes locales son capaces de y
llegan a decisiones en variación con esos estándares y prácticas. En
consecuencia, hasta tanto hayan sido armonizados los sistemas legales
nacionales, no existirán limitaciones no-estatutarias y no-reguladoras sobre el
grado de armonización que puedan lograr esos estándares internacionales de
auditoría o aseguramiento. Por esta razón, los países con una larga historia de
sistemas legales bien desarrollados han intentado implementar los ISA o
incorporarlos en sus procesos de emisión de estándares más que adoptarlos
directamente.
(47) En conclusión, si bien existen diferentes niveles de aseguramiento que se

pueden describir de formas diferentes, es útil intentar resumir en un diagrama
la relación que existe entre esos niveles diferentes y sus descripciones a fin de
clarificar esas relaciones.
Pg. 26/400
Diagrama 1
Nivel de certeza Estándar legal de Nivel de Aseguramiento

prueba
(límite más bajo) (escala absoluta) (escala relativa)
certeza absoluta ninguna duda absoluta “no-razonable”

(100%) aseguramiento en todas
las circunstancias
certeza virtual posibilidad remota de extremadamente alta

duda
más allá de cualquier muy alta

duda razonable
altamente probable evidencia clara y alta seguridad

convincente razonable
(duda razonable)
probable preponderancia de la moderada

evidencia
(duda considerable)
más probable que no

(>50%)
balance de baja
probabilidades
(50%)
más improbable que (duda sustancial)

no (<50%) baja
improbable
baja
incertidumbre
completa (0%) no-existente
(48) El Diagrama toma una perspectiva Bayesiana del aseguramiento. Un punto de

vista Baconiano del aseguramiento simplemente eliminaría la columna
izquierda lejana y por consiguiente no asociaría la fortaleza ordinal de la
evidencia que soporta la decisión tomada con rangos o descripciones
específicos de probabilidad.
(49) De acuerdo con los hallazgos que se anotaron arriba, desde una perspectiva
Bayesiana seguridad razonable representa un concepto con un límite bajo a un
nivel de certeza correspondiente con más probable que no (o como lo diría la
Pg. 27/400
profesión legal, la preponderancia de la evidencia). La necesidad que el límite

más bajo tiene de seguridad razonable surge del concepto de limitación del
alcance –i.e., existen circunstancias en las cuales la evidencia insuficiente
conduce a la inhabilidad para lograr una conclusión u opinión. La ubicación de
la seguridad razonable en la escala ordinal abarcando más allá de cualquier
duda razonable, evidencia clara y convincente y la preponderancia de la
evidencia depende de las circunstancias del contrato.
(50) En esencia, seguridad razonable es el nivel de aseguramiento que se puede

obtener razonablemente dentro de los límites de lo que razonablemente se
puede esperar de un cierto tipo de contrato. Desde una perspectiva Bayesiana,
aseguramiento alto y moderado, de otro modo, representan conceptos
absolutos, con alto significando al menos altamente probable (evidencia clara y
convincente) y moderado variando desde más probable que no hasta probable
(la preponderancia de la evidencia).
(51) El rango descrito por seguridad razonable no representa el rango de

aseguramiento que es aceptablemente denominado “razonable” para un
contrato específico correspondiente a circunstancias particulares. Más aún,
representa el rango aceptable de seguridad razonable a través de todos los
tipos de contratos para todas las circunstancias posibles. Para un contrato
particular en ciertas circunstancias, lo que sería construido como “seguridad
razonable” ciertamente representaría un rango, el límite más bajo del cual
representaría el aseguramiento que no es suficientemente razonable y el límite
superior del cual representaría el aseguramiento que es no-razonablemente
alto, pero este rango puede ser absolutamente estrecho. Por ejemplo, se
concibe que para ciertos tipos de contratos con alcance muy estrecho, materia
sujeto precisa, criterio definitivo, y un proceso comprensivo de contratación, un
nivel extremadamente alto de aseguramiento sería considerado como
razonable (más allá de cualquier duda razonable). Para otros tipos de
contratos, el aseguramiento que sería considerado como razonable puede no
ser más que moderado (i.e., la preponderancia de la evidencia).
(52) De otro modo, para contratos específicos en circunstancias ciertas que cubren
una variedad tanto de aserciones explícitas como implícitas dentro de una sola
conclusión, el rango de la seguridad razonable puede ser absolutamente
amplio. Por ejemplo, el nivel de aseguramiento obtenido en la auditoría de los
balances de efectivo a final de año en una auditoría de estados financieros
puede ser significativamente mayor que el obtenido para aserciones que
comprenden problemas de reconocimiento de ingresos que requieren
considerable juicio profesional o para aserciones implícitas con relación a la
ausencia de declaraciones equivocadas materiales debidas a fraude
administrativo.
(53) El concepto de “aseguramiento limitado”, que no se describe en el diagrama,

también representa un concepto relativo –pero no uno que es relativo frente a
la seguridad razonable, dado que este Paper concluye que el aseguramiento
Pg. 28/400
limitado representa la adquisición intencional de un nivel más bajo de

aseguramiento que el que razonablemente se podría obtener (seguridad
razonable). Además, es concebible que el rango de las aserciones cubiertas
por los objetivos de un contrato de aseguramiento limitado pueda ser más
limitado que para un contrato diseñado para obtener seguridad razonable. En
resumen, el aseguramiento limitado simplemente ranquea más bajo que
seguridad razonable debido a la decisión de obtener menos evidencia. Sin
embargo, se debe notar que es difícil comparar el aseguramiento limitado para
los contratos con diferentes alcances (e.g., cuando aserciones particulares se
sacan del alcance de los objetivos del contrato para los propósitos del contrato
de aseguramiento limitado).
6. Problemas relacionados con materia sujeto, criterio, evidencia

y proceso de contratación
6.A. Características de los elementos de un contrato de aseguramiento
(54) Un pre-requisito para un contrato de aseguramiento es que sus elementos –

esto es, materia sujeto relevante, criterio, evidencia y proceso de contratación-
sean confiables para ese contrato. En consecuencia, el profesional en ejercicio
tiene que ser capaz de llegar a una conclusión respecto de si o no esos
elementos son confiables para los propósitos de ese contrato.
(55) Es aparente que la teoría de la decisión proveería las bases para determinar
ese proceso de decisión. Para la determinación de su confiabilidad tal proceso
de decisión requeriría evidencia sobre las características de esos elementos.
Dado que la evidencia es información, se requiere información suficiente y
apropiada respecto de si son confiables las características de los elementos. El
punto clave aquí es la necesidad de información en cantidad y calidad
adecuada sobre las características de esos elementos.
(56) La determinación de los costos y del valor de la información bajo la teoría de la

información establece el vínculo con la teoría de la decisión. En últimas,
entonces, son el valor y el costo de la información respecto de las
características de los elementos los que le permitirán al profesional en ejercicio
determinar si son confiables para desempeñar el contrato. Esto sugiere que la
teoría de la información y los otros tratamientos de las características
cualitativas de la información (como ocurre para la información contable)
pueden servir como base para establecer el criterio para la determinación de si
la información obtenida es de calidad adecuada –esto es si ofrece los atributos
cualitativos que se requieren.
(57) Algunos conceptos de la teoría de la información pueden ser útiles para la

determinación de la confiabilidad de la información. Además, una comparación
Pg. 29/400
de las características cualitativas de la información contable con los conceptos

que se usan en la teoría de la información determina que algunos de esos
conceptos se pueden aplicar para la determinación de la confiabilidad de los
elementos del contrato. Las diversas estructuras conceptuales de la
contabilidad difieren en algunos detalles importantes. Los conceptos que se
aplican en el documento para discusión pública de IFAC sobre la administración
de riesgos para los sistemas de contabilidad en un ambiente de e-business
tiene en cuenta un enfoque de procesamiento de la información y evidencial
para esos problemas.
(58) Los enfoques usados por los emisores de estándares para determinar las
características requeridas por los elementos de los contratos de aseguramiento
o atestación (o para sus aserciones generadas o para el criterio aplicado)
también fueron comparados y resumidos. Los enfoques de contabilidad y de
aseguramiento o atestación tiene una cantidad de similitudes, pero también
contienen importantes diferencias. Además, en los enfoques usados por los
estándares de atestación y aseguramiento existen diferencias significantes para
describir tales características cualitativas.
(59) El hecho de que la teoría de la información, las estructuras conceptuales de la

contabilidad y los estándares de aseguramiento y atestación contengan
diferencias significantes es indicativo de que no se ha logrado consenso entre
los académicos o entre los emisores de estándares respecto de la naturaleza de
las características cualitativas de los elementos de la información o de los
contratos. Sin embargo, todos esos enfoques en últimas están enraizados en
la teoría de la medición –especialmente tal y como es concebida por las
ciencias del comportamiento. En consecuencia, cualquier análisis de ese tipo
requiere rozar el criterio para determinar la validez (incluyendo la confiabilidad)
y la practicabilidad del proceso de medición.
(60) La teoría de la medición incluye enfoques muy sofisticados para tratar las
características cualitativas de la medición y los problemas asociados con tal
medición. En una síntesis de la teoría de la información, de las estructuras
conceptuales de la contabilidad y de los estándares de aseguramiento y
atestación, parece que la teoría de la medición, ajustada al contexto en el cual
trabajan los profesionales en ejercicio de la contabilidad, parece que provee la
base más apropiada para determinar las características cualitativas de la
información.
(61) El siguiente paso sería una síntesis general de la teoría de la medición con los
otros enfoques. Los resultados se describen en los siguientes diagramas. El
primer diagrama (Diagrama II) describe los factores fundamentales que
determinan la confiabilidad de la información.
Pg. 30/400
Diagrama II
Información confiable
Información valiosa Requerimientos éticos

(Ver Diagrama III) - Estatutos
- Regulaciones
- Reglas administrativas
- Decisiones de las cortes
- Códigos de conducta profesional
- Estándares de las firmas
- Estándares de la comunidad
(62) El anterior diagrama clarifica que existen consideraciones éticas que gobiernan
la asociación del profesional en ejercicio con la materia sujeto o con la
información más allá del valor absoluto para el usuario. La profesión no
favorecería a sus profesionales en ejercicio que estén asociados con materia
sujeto o información de naturaleza criminal o de una naturaleza no apropiada
para la profesión, y la profesión y otras autoridades promulgan códigos de
conducta profesional que prescriben la conducta ética en relación con esto.
Además, las consideraciones éticas y las consideraciones de valor no son
completamente independientes unas de otras. Por ejemplo, es improbable que
una profesión sea considerada ética para desempeñar un contrato de
aseguramiento en el cual hubiera aceptación previa de un contrato que no
tuviera valor (i.e., no se comprensivo) para los usuarios en la satisfacción de
sus propósitos como usuarios.
(63) El otro problema fundamental es qué hace que la información sea valiosa para
los usuarios (ver Diagrama III). Generalmente, los beneficios marginales de la
información tienen que exceder sus costos marginales (i.e., los beneficios
marginales netos hacen valiosa la información para los usuarios). Por supuesto,
los costos no solo pueden ser salidas financieras sino que también pueden
representar costos de oportunidad medidos en términos diferentes a los
monetarios. El costo que se incurre en la obtención de información está guiado
por el principio de economía (obtención a costo mínimo de la información
benéfica deseada).
Pg. 31/400
(64) Bajo el principio de economía, el costo de adquirir la información deseada

resulta del producto del esfuerzo realizado para obtener esa información y la
eficiencia de ese esfuerzo (el costo por unidad del esfuerzo). En un contrato de
aseguramiento el esfuerzo que un profesional en ejercicio realiza en un
contrato particular dependería de los recursos disponibles por ese profesional
en ejercicio (una limitación no sin relación con el precio que los usuarios o las
partes responsables están dispuestas a pagar por esa información) y la
efectividad del esfuerzo realizado para adquirir la información deseada. La
efectividad del esfuerzo realizado para adquirir la información deseada depende
a su vez de la practicabilidad (después de eliminar el concepto de
interpretabilidad, que en este Paper está sub-sumido en el de
incomprensibilidad, practicabilidad se refiere a la facilidad y a la velocidad con
la cual se pueden aplicar procedimientos en relación con evidencia específica)
de los procedimientos aplicados y la accesibilidad (el grado en el cual la
evidencia es susceptible de procedimientos de obtención de evidencia). La
accesibilidad de la evidencia se relaciona con su rastreabilidad (el grado en el
cual el profesional en ejercicio puede detectar la evidencia y sus fuentes), la
medibilidad (el grado en el cual el profesional en ejercicio puede medir la
información –ver la discusión siguiente sobre validez), y su valorabilidad17 (el
grado en el cual el profesional en ejercicio puede entender y evaluar la
evidencia para los propósitos del contrato –ver la siguiente discusión sobre
comprensibilidad) para una parte experta no-relacionada con la parte
responsable y dentro de un razonable período de tiempo.
(65) La eficiencia del esfuerzo realizado por el profesional en ejercicio en un

contrato de aseguramiento está determinada por el perfil de costos del
profesional en ejercicio (los costos asociados con ciertos procedimientos que
realiza el profesional en ejercicio) y la conveniencia de ese esfuerzo (la
facilidad con la cual se pueden desempeñar esos procedimientos en las
circunstancias de ese contrato particular).
(66) A menudo, sin embargo, los costos que para los usuarios tienen los contratos
de aseguramiento no son transparentes para ellos, dado que los usuarios
pueden haber tenido éxito al ejercer presión de manera que la parte
responsable esté obligada a asumir los costos de proveer la información
(ejemplo: las auditorías estatutarias de los estados financieros). Este
pensamiento, sin embargo, no direcciona el problema económico de la
incidencia de los costos –esto es, en últimas quien asume los costos, dado que
la parte responsable (o aún los usuarios) puede encontrarse en posición de
trasladar a otras partes esos costos. El problema de la incidencia de los costos
se encuentra por fuera del alcance de este Paper, dado que principalmente
constituye un análisis económico, pero se tiene que conservar en la mente
cuando se juzga la información con base en sus beneficios marginales vs costos
marginales para un contrato particular.
17
En el original: „assessability‟ (N del t)
Pg. 32/400
(67) Sin embargo, si bien los profesionales en ejercicio están directamente

preocupados por su probabilidad y por lo tanto los costos de tales contratos
para los usuarios o para la parte responsable (i.e., los precios que los
profesionales en ejercicio pueden cargar por los contratos de aseguramiento y
el grado de preparación que se espera de la parte responsable), esos costos
usualmente se miden en términos monetarios de algún tipo (e.g., los
honorarios cargados más los gastos y el costo de cualquier trabajo que
requiera ser realizado por la parte responsable de manera que el profesional en
ejercicio pueda desempeñar el contrato). En consecuencia, los costos de la
provisión de información a través de un contrato de aseguramiento son de
alguna manera determinables y los costos incrementales para la información
adicional es usual que sean razonablemente estimables y son útiles para
sustituir un estimado de los costos materiales.
(68) De otro modo, es mucho más difícil calcular los beneficios de la información
provista por el contrato de aseguramiento. Tal y como se precisó, tales
beneficios marginales dependen de la situación del usuario y de las
características de la información. Esto significa que una estructura conceptual
para los contratos de aseguramiento debe incluir las características de la
información que se requiere, a fin que esa información sea benéfica para los
usuarios una vez que la reciben. La teoría de la información trata este
requerimiento mediante los conceptos “carácter apropiado18‟ (la relevancia de
la información para las necesidades de los usuarios) y “claridad” (el grado en
el cual la información es libre de ambigüedad), mientras que la teoría contable
habla de “comprensibilidad” y “utilidad para la decisión,” o “utilidad para los
usuarios”.
(69) En otras palabras, para que la información sea valiosa, sus beneficios
marginales tienen que exceder sus costos marginales, y los beneficios de la
información parece que dependen de dos factores, los cuales este Paper
denominará utilidad y comprensibilidad. Utilidad se puede definir como la
capacidad potencial que tienen los contenidos de la información para referirse a
los propósitos del usuario. Comprensibilidad se puede definir como el grado en
el cual un usuario puede percibir la significancia de la información para sus
propósitos. Bajo esas definiciones, la información no tendría beneficios para un
usuario a menos que sea al mismo tiempo suficientemente útil y comprensible
(se presume que el usuario puede actuar sobre la información de manera que
actualmente pueda obtener los beneficios potenciales).
(70) Se debe puntualizar que los conceptos tanto de utilidad como de

comprensibilidad reflejan una combinación de las características del usuario y
son inherentes para la información (ver Diagrama IV). Uno de los
determinantes de la comprensibilidad es el perfil del usuario –esto es, el nivel y
la naturaleza del entendimiento o del conocimiento anterior que tiene el
18
En el original: “appropriatness” = carácter apropiado = „la relevancia de la información para las necesidades de los
usuarios‟ (N del t)
Pg. 33/400
usuario. Además, existe un supuesto de que los usuarios están preparados

para estudiar la información con razonable diligencia y tienen un razonable
nivel de conocimiento respecto de la materia sujeto, el criterio, y la naturaleza
del contrato.
(71) De otro modo, el perfil del usuario también puede presentar problemas a
quienes están vinculados en la medición, presentación y reporte de
información. En particular, los individuos pueden preferir información limitada
más que comprensiva debido a su umbral para sobrecarga de información, el
cual, si se excede, puede causar que no perciban como significante la
información aún cuando lo sea. Además, los individuos pueden tener
diferentes umbrales de ambigüedad –algunas veces la información
apropiadamente transporta ambigüedad, pero los individuos pueden no
sentirse cómodos con ese nivel de ambigüedad y por consiguiente atribuyen
mayor certeza a la información que es garantizada. Los estudios también
muestran que los individuos son pobres estadísticos naturales –esto es, tienden
a basar los estimados y las predicciones en observaciones recientes o
disponibles aún cuando ni puedan ser representativas de condiciones de largo
plazo ni reflejen probabilidades objetivas (el problema de las probabilidades
subjetivas).
(72) Para tratar con tales complejidades en la información los individuos pueden
aplicar una cantidad de estrategias, incluyendo la fijación funcional y el
anclaje19. La fijación funcional sugiere que los individuos aplican símbolos,
agregaciones o subrogados al hacer juicios de manera que se asuman para
mantener el mismo significado con el tiempo, independiente de los cambios en
lo que representan o en la manera como se calculan. El anclaje sugiere que los
individuos tienden a usar información nueva para ajustar la información vieja y
por consiguiente fallan en ajustar el significado de la información nueva.
(73) Una cantidad de los hallazgos resultantes del efecto que la información tiene en
la toma de decisiones incluye:
 La información irrelevante añadida a un conjunto de información tiende a
disminuir el desempeño de los tomadores de decisiones (sobrecarga de
información)
 Los tomadores de decisiones tienden a sobre-enfatizar la información
altamente correlacionada (distorsión del énfasis de correlación)
 Los incrementos en las cantidades de información tienden a inhibir el
aprendizaje (sobrecarga de información)
 Los tomadores de decisiones tienden a sobre-estimar el énfasis que colocan
en las señales de menor importancia (distorsión del énfasis de importancia)
 Los tomadores de decisiones confían más fuertemente en pocas variables
importantes que en las que consideran lo hacen (sobre-simplificación).
(74) También existen otros enfoques para tratar la manera como los individuos
19
En el original: „anchoring‟ = anclaje (N del t)
Pg. 34/400
procesan la información, enfoques tales como los modelos que hacen

referencia al procesamiento de la información humana (e.g., el modelo de
lentes, el juicio probabilístico Bayesiano y los modelos de complejidad cognitiva
/ estilo cognitivo). Sin embargo, un tratamiento completo de los aspectos
comportamentales de la información está por fuera del alcance de este Paper.
Más aún, es importante reconocer las limitaciones que los usuarios tienen en
su uso de la información.
(75) El otro determinante de la comprensibilidad se relaciona con el perfil de la

información en términos de su comprensibilidad inherente, lo cual depende de
si la información es:
 identificable (el grado en el cual los usuarios son capaces de identificar la

existencia de la información),
 delineable (el grado en el cual los usuarios son capaces de determinar las
fronteras de la información para un asunto particular versus la información
sobre otros asuntos),
 inteligible (el grado en el cual la información es formalmente presentada
por medio de canales, medios de comunicación y en lenguaje o símbolos
que potencialmente sean relevantes para que los usuarios pueda esperarse
entiendan),
 clara (el grado en el cual la información carece de ambigüedad, i.e., no está
sujeta a interpretación significativamente diferente por parte de los
usuarios potenciales),
 concisa (el grado en el cual la información como un todo no está cargada
con información menos importante o esta información menos importante no
está enfatizada de manera que los usuarios puedan percibir más fácilmente
la significancia de la otra información más importante; el carácter conciso
generalmente se puede lograr por medio de:
- discriminación: ser discriminada en la inclusión de la información –
esto es, mediante el no reportar información que claramente no es
material,
- brevedad o carácter compacto: asegurar que un volumen dado de
información está en una forma breve y compacta en cuanto sea
posible sin redundancia de manera que no distraiga la atención del
usuario
- nivel de detalle: por medio de agregar y resumir información,
asegurar que solamente se incluye ese nivel de detalle de
información que le ayuda al entendimiento del usuario
- presentación: asegurar que la información está apropiadamente
clasificada, se encuentra en el orden apropiado por naturaleza y
cronológicamente, está adecuadamente organizada, y que la
mayoría de la información se reporta o presenta en una forma más
prominente que la información que es menos material –esto es,
énfasis por importancia),
 comprensiva (el grado en el cual se incluye toda la información que está
siendo entendida por los usuarios potenciales), e
Pg. 35/400
 interpretable (el grado en el cual el significado potencial contenido en la

información puede ser percibido de manera inherente).
No obstante, se debe reconocer que el perfil de información que se requiere no

se puede segregar completamente del perfil del usuario, dado que los dos
están relacionados de manera estrecha.
(76) De la misma manera que la comprensibilidad, la utilidad de la información

depende tanto del usuario como de la naturaleza de la información (Ver
Diagrama V). De otro modo, un usuario tiene necesidades de información que
son particulares en relación con la materia sujeto y, en la extensión en que
existen numerosos usuarios, éstos pueden tener diferentes necesidades de
información. Esto sugiere que el concepto de flexibilidad de la información
contenido en la teoría de la información (la usabilidad de la información para
más de un usuario) sería un componente importante de la determinación de las
necesidades del usuario.
(77) Existen quienes, como Sterling, que sugerirían que la utilidad de la información
depende de si los atributos dados, que son medidos y por consiguiente están
contenidos en esa información, son especificados por el modelo de decisión que
se emplea. Esto implica que quienes proveen la información necesitarían
conocer las variables y las relaciones que son empleadas por los modelos que
son usados por los tomadores de decisiones. En ciertos tipos de contratos de
aseguramiento, esto puede ser cierto. Sin embargo, para muchos tipos de
contratos de aseguramiento, como es el caso de las auditorías de estados
financieros, la información a ser especificada en los estados financieros puede
requerir satisfacer las necesidades de muchos tipos diferentes de usuarios que
emplean distintos modelos de decisiones basados en las decisiones para las
cuales se usan los estados financieros. En consecuencia, para algunos tipos de
contratos de aseguramiento, la flexibilidad continúa siendo un concepto
importante para determinar las necesidades de los usuarios.
(78) Para que sea útil, la información tiene que ser capaz de satisfacer en algún
grado al menos alguna de las necesidades de los usuarios: esto es, la
información se tiene que concretar en términos de las necesidades de los
usuarios. La información se concreta en términos de las necesidades de los
usuarios si es material para esas necesidades, siendo capaz de influir en el
juicio del usuario. Por consiguiente, materialidad se puede definir como el
principio de que la información se debe reportar a los usuarios si es al menos
probable que, a la luz de las circunstancias que la rodean, al menos es
probable que el juicio de una persona razonable que usa esta información sería
influenciado por ésta cuando es reportada. Además, materialidad también
comprende el principio de que la información que se reporta a los usuarios
debe estar libre de declaraciones equivocadas si, a la luz de las circunstancias
que la rodean, al menos es probable que el juicio de una persona razonable
que usa esta información declarada de manera equivocada estaría influenciado
por la magnitud de tal declaración equivocada. Señalado de una forma
Pg. 36/400
negativa y más precisa, una omisión de la información reportada o la magnitud

de una declaración equivocada de la información reportada es material si, a la
luz de las circunstancias que la rodean, al menos es probable que el juicio de
una persona razonable que usa la información habría sido influenciado por esa
omisión o por esa declaración equivocada.
(79) Usado en este sentido, materialidad refleja tanto una característica cualitativa
(qué se necesita y qué no se necesita reportar: i.e., inclusiones requeridas vs
omisiones permitidas) y una característica cuantitativa (qué información
precisa y exacta se requiere reportar: i.e., la magnitud permisible de las
declaraciones equivocadas para la información incluida). El principio de
materialidad también implica que toda la información potencialmente material
requiere ser medida y reportada. En otras palabras, el principio de
materialidad representa un requerimiento implícito que se basa en el umbral de
materialidad que se establece. Además, bajo el principio de materialidad, es
claro que la información que no es material no necesita ser reportada. Esa
información claramente inmaterial que no debe ser reportada es una función
del requerimiento de comprensibilidad en relación con el perfil del usuario
(sobrecarga de información) y del perfil de la información (carácter conciso).
(80) Que una información particular sea material o no depende, entonces, de la

capacidad de la información para influir en los usuarios dadas sus necesidades
de información y tiene que reportarse toda información que tiene la capacidad
de influir en los usuarios. Además, la información material que se reporta para
las necesidades de los usuarios requiere estar libre de declaraciones
equivocadas materiales.
(81) Las consideraciones relacionadas con la materialidad desempeñan un rol en lo

que se necesita reportar y por lo tanto en lo que se necesita medir y que
entonces se reporta (el aspecto cualitativo). De la misma manera, las
consideraciones relacionadas con la materialidad desempeñan un rol en cómo
reportar información exacta y precisa y por lo tanto en la medición que se
necesita hacer (el aspecto cuantitativo). Por consiguiente, materialidad
también es un concepto que se relaciona no solamente con qué se reporta a los
usuarios y cómo, sino que también se relaciona con el proceso de medición que
es aplicado por la parte responsable y por consiguiente por el profesional en
ejercicio.
(82) Dado que la materialidad se relaciona tanto con la medición como con la
presentación de reportes sobre la medición, y dado que se define en términos
de la capacidad que tiene para influir en los usuarios, existe una pregunta
respecto de si la materialidad en un contrato de aseguramiento es diferente de
la materialidad en otros contextos (e.g., la materialidad en auditoría es la
misma o es diferente de la materialidad en contabilidad). Parece que es una
noción ampliamente aceptada que no existe diferencia entre materialidad en
contabilidad y en auditoría. Dado que la materialidad en contabilidad y en
auditoría generalmente se define en términos de los requerimientos del
Pg. 37/400
usuario, esta posición parece que es lógicamente sustentable.
(83) Sin embargo, también implica que entonces de hecho no existe una cosa tal
como materialidad en auditoría, para que la contabilidad (los estados
financieros) pueda existir de manera independiente de si es o no auditada,
mientras que una auditoría puede existir solamente cuando también existe la
materia sujeto que está siendo auditada (la contabilidad se refleja en los
estados financieros). En consecuencia, si bien materialidad es un concepto que
es central a la medición y a la presentación de reportes implicadas en un
contrato de aseguramiento, la materialidad se relaciona con las necesidades
del usuario en vinculación con una materia sujeto individual, independiente de
si se llevará o no a cabo un contrato de aseguramiento. Esta posición es
consistente con la reciente literatura de investigación sobre aseguramiento y
auditoría. Sin embargo, se debe reconocer que mediante la inclusión de
materialidad en sus estructuras conceptuales de la contabilidad, los emisores
de estándares de contabilidad también han hecho la materialidad parte del
criterio mediante el cual se evalúan los estados financieros (la materia sujeto)
en una auditoría de estados financieros.
(84) Sin embargo, se debe reconocer que no puede ser útil la información que no
está disponible independiente de 1. el esfuerzo realizado para medirla y
reportarla, 2. su materialidad potencial y 3. las necesidades de los usuarios. El
concepto de disponibilidad se debe distinguir del concepto de accesibilidad, que
se encuentra en el concepto de efectividad del esfuerzo del profesional en
ejercicio en un contrato de aseguramiento (ver la discusión sobre el costo de la
información). La accesibilidad representa un continuum, dependiendo de la
rastreabilidad, la capacidad de ser medida y la valorabilidad de la evidencia que
representa la información, lo cual en últimas se puede reflejar en el costo del
contrato o de la obtención de la información. Aún cuando en parte apliquen los
mismos factores (rastreabilidad, capacidad de ser medida y valorabilidad), la
disponibilidad, de otro modo, representa una dicotomía más que un continuum
en el cual, independiente del esfuerzo aplicado por el profesional en ejercicio o
por el usuario, no se puede obtener la información necesaria. Además, la
disponibilidad también depende tanto de la existencia o evidencia de la
información como de la practicabilidad de los procedimientos disponibles (i.e.,
son posibles) para adquirir esa evidencia o información. Sin embargo, en otras
circunstancias puede estar disponible otra información de apoyo, la cual puede
actuar como sustituto para la información deseada. Por consiguiente, respecto
del todo, la disponibilidad se refiere a si la información necesaria se puede
adquirir per se.
(85) En consecuencia, la utilidad de la información depende tanto de las

necesidades que de información tiene el usuario, como de la materialidad de la
información y de su disponibilidad. Se anotó que la información material tiene
la capacidad de influir en las necesidades de los usuarios. Esta capacidad
depende de los siguientes factores: oportunidad, comparabilidad, y capacidad
de ser validada. La oportunidad se refiere a la medición y presentación de
Pg. 38/400
reportes para los usuarios en un tiempo o sobre el tiempo, de manera que la

información no pierda su capacidad de influir en esos usuarios. En otras
palabras, si de otra manera le llega a los usuarios información material luego
de que ha perdido su capacidad de influir en ellos, entonces tal información no
se puede considerar material. Oportunidad significa asegurar que la
información es entregada a los usuarios en el tiempo que se requiere (i.e., ni
tan temprano ni tan tarde). Esto depende en parte del transcurrir del tiempo –
esto es el tiempo que se requiere para identificar, medir, evaluar y reportar esa
información a los usuarios, luego que ha ocurrido el evento que da origen a la
información.
(86) Otro aspecto de la materialidad es la comparabilidad, la cual se refiere al grado

en el cual una información particular es comparable con información que
compite o que corrobora. Si bien, estrictamente hablando, la comparabilidad
es un atributo de la información que la hace útil a los usuarios, la
comparabilidad también es sujeto de los requerimientos de la materialidad,
para que esos requerimientos determinen el grado en el cual se requiere tal
comparabilidad, y puede originar que información que no sea comparable con
información que compite o corrobora pueda no ser material (i.e., no será capaz
de influir en los usuarios). En consecuencia, la comparabilidad es un aspecto de
la materialidad. Otro componente de la comparabilidad es la consistencia, la
cual se refiere a la comparabilidad en el tiempo con información que compite o
corrobora. En aquellos casos en los que la información no es perfectamente
comparable y no es directamente obvia a partir de la información que se
presenta, es importante que se revelen esas diferencias que conducen al
deterioro material de la comparabilidad.
(87) El tercer factor que afecta la materialidad es la validez de la información (ver

Diagrama VI). Adaptado a la medición y presentación de reportes en el entorno
de un contrato de aseguramiento, la validez se puede definir como la extensión
en la cual la información mide y comunica lo que uno actualmente desea medir
y comunicar. La validez se relaciona con la validez del contenido de la
información reportada (validez de la información), lo cual a su vez depende de
la validez de la medición o del proceso de contratación. La validez de la
información comprende tres tipos de validez que se predican de la confiabilidad
de la información:
 validez del contenido: grado en el cual el contenido de la información

representa de manera adecuada el universo de todos los elementos
asociados con la materia sujeto; la validez del contenido requiere
- representatividad de la información, cuando se aplican enfoques
inductivos, y
- fidelidad representacional, incluyendo cualesquiera representaciones
respecto de la confiabilidad que se supone de la información)
- completitud de la información (i.e., no se omiten componentes o
aspectos materiales de la información)
- cuantificabilidad de la información (i.e., el grado en el cual la
Pg. 39/400
información se puede presentar formalmente en términos de su

cuantificabilidad lógica –no numérica)
 validez relacionada con el criterio: grado en el cual la información es útil
para predecir o confirmar un criterio (eventos o condiciones); existen tres
tipos de validez relacionada con el criterio:
- validez concurrente relacionada con el criterio: grado en el cual la
información es útil para predecir criterios concurrentes (eventos y
condiciones que se pueden medir de manera concurrente)
- validez futura relacionada con el criterio: grado en el cual la
información es útil para predecir el criterio medido en el futuro
(eventos o condiciones futuros)
- validez confirmatoria relacionada con el criterio: grado en el cual la
información es útil para confirmar criterios pasados (eventos o
condiciones que ocurrieron en el pasado)
- duración: se refiere al factor tiempo que se emplea en la
determinación de la validez de la información relacionada con el
criterio; los factores a considerar en relación con la duración
incluyen:
 actualidad, se refiere a que la información esté suficientemente
actualizada para permitir que el criterio sea predicado o
confirmado
 expiración de la revelación: en muchos casos, se conoce por
adelantado que la información ya no puede ser actual si ocurren
ciertos eventos subsecuentes o a causa del paso del tiempo; por
lo tanto en estos casos la información puede no ser válida sin
revelación explícita de las limitaciones de la información.
 validez de la construcción: grado en el cual la información está apoyada por
ciertos eventos o condiciones observables que están implícitos en la
construcción que se aplica
 confiabilidad: la exactitud y la precisión de la información, cada una de las
cuales se puede definir como sigue:
- exactitud: grado en el cual el sesgo está ausente de la información
(i.e., carencia de variación sistemática, o de error, que se define
como la variación en la información a causa de algunas influencias
conocidas o desconocidas que generan que los resultados tiendan
hacia una dirección más que hacia otra)
- precisión: grado en el cual los errores aleatorios permanecen en la
información después de haber ajustado la variación sistemática;
para información descrita de manera cuantitativa, la precisión
comprende:
 significancia: cantidad de dígitos significativos en un
número (con el último dígito representando esa parte del
número que todavía está sujeta a un grado de error o
tolerancia no-sistemático)
 tolerancia: grado en el cual el último dígito significante es
sujeto de error no-sistemático.
Pg. 40/400
(88) Si bien la descripción previa de validez de la información direcciona en parte

los problemas de validez asociados con la presentación de reportes sobre la
información, sin embargo no direcciona los problemas de validez asociados con
la medición de la información, lo cual es un pre-requisito para la presentación
válida de reportes y por lo tanto de la validez del contenido de la información.
La validez con relación a la medición y presentación de reportes sobre la
información (i.e., el proceso de contratación) comprende:
 validez del contenido: está relacionada con las inferencias sobre la

construcción de la medición o de la presentación de reportes más que con
las inferencias sobre los resultados de la medición o de la presentación de
reportes - esto es, el carácter apropiado de la construcción o de los
instrumentos de la medición o de la presentación de reportes (conjunto de
operaciones de medición o de presentación de reportes) para lograr los
propósitos para los cuales se están usando: depende en parte del grado en
el cual la información se puede medir y reportar en términos de su
cuantificabilidad lógica
 validez relacionada con el criterio: grado en el cual un predictor medido o
reportado es útil para predecir o confirmar un criterio (eventos o
condiciones); en este caso la validez del criterio tiene que ser válida por sí
misma, i.e. el criterio se debe definir y describir en términos que se juzguen
son apropiados para medir el atributo o la propiedad en cuestión y tiene
que ser confiable
 validez de la construcción: identificación de las construcciones subyacentes
que se están midiendo y reportando y una determinación de qué tan bien la
medición o la comunicación los representa - i.e. las relaciones observables
que se están midiendo o reportando (el conjunto de operaciones)
representa adecuadamente la construcción (una variable abstracta
construida para representar atributos o propiedades importantes) que
contiene ciertos teoremas sobre esas relaciones observables que se pueden
probar empíricamente; en otras palabras, la validez de la construcción de
una operación de medición o de presentación de reportes se relaciona con
la evidencia empírica que apoya la medida o la comunicación en relación
con ciertos eventos o condiciones observables que están implicados en la
construcción
 confiabilidad (ver Diagrama VII): la exactitud y la precisión de los
procedimientos de medición o de presentación de reportes; la confiabilidad
de la medición y presentación de reportes comprende los siguientes
conceptos:
- estabilidad: grado en el cual se logran resultados consistentes mediante
mediciones o comunicaciones repetidas de la misma materia sujeto con
(a) el mismo instrumento de medición durante el tiempo o (b) bajo
condiciones diferentes, o la consistencia de la operación de medición o
de presentación de reportes
- equivalencia: grado en el cual formas alternativas de la misma medida
o comunicación (debido a diferentes medidores o partes de
presentación de reportes, o a variaciones en la muestra de los
Pg. 41/400
elementos seleccionados para la medición o presentación de reportes)

producen resultados iguales o similares
- consistencia interna: grado en el cual los elementos del instrumento
son homogéneos y reflejan las mismas construcciones subyacentes
- exactitud: grado en el cual está ausente un sesgo en el proceso de
medición o de presentación de reportes (i.e., la carencia de variación
sistemática, o de error, que se define como la variación en la medición
o comunicación debida a algunas influencias conocidas o desconocidas
que pueden causar que los resultados tiendan en una dirección más que
en otra o hacia resultados predeterminados)
- precisión: grado en el cual las fluctuaciones aleatorias en el proceso de
medición o de presentación de reportes (error) permanecen luego de
haber ajustado la variación sistemática; pueden ser causados por
imprecisión de la operación, carencia de información, información
equivocada, cálculos equivocados, etc.: para la medición o
comunicación de información cuantitativa descrita numéricamente, la
precisión comprende:
o significancia: cantidad de dígitos significativos en un número (con el
último dígito representando esa parte del número que todavía está
sujeta a un grado de error o tolerancia no-sistemáticos) permitida
por el proceso de medición o de presentación de reportes
o tolerancia: grado en el cual el último dígito significante está sujeto a
error no-sistemático bajo el proceso de medición o de presentación
de reportes
- refinamiento: grado en el cual una operación de medición o de
presentación de reportes ha sido hecha precisa y exacta mediante el
desarrollo de un modelo probado contra observación empírica
- seguridad: un pre-requisito para la medición y presentación de reportes
sobre información exacta y precisa es la adecuada seguridad sobre la
información; la adecuada seguridad cubre:
o integridad (los datos y la información están protegidos contra
corrupción no-advertida o contra modificación o manipulación no-
autorizadas, ya sea mediante inalterabilidad, cuando ninguna
información se puede cambiar de manera que su contenido original
ya no se pueda identificar, o mediante logs, cuando se registran los
cambios a la información o a los datos originales)
o confidencialidad (los datos y la información están protegidos contra
la revelación inadvertida o no-intencional hacia partes no autorizadas
a recibir esa información o esos datos – esto es de particular
importancia cuando la revelación del dato o de la información podría
tener un impacto en su actualidad dada la reacción de quienes los
reciben)
o autenticidad (existen medios por los cuales los datos y la
información auténticos se pueden distinguir de los datos y la
información no-auténticos)
o autorización (que solamente las personas autorizadas tengan acceso
a información o datos particulares, ya sea en términos de lectura,
Pg. 42/400
modificación o presentación de reportes)

o no-rechazo (la medición y presentación de reportes sobre
información o datos conllevan consecuencias legales deseadas y
efectos vinculantes)
- fuentes de error: las siguientes fuentes de error pueden conducir a
inexactitud o a imprecisión:
o vaguedad (el atributo o la propiedad que se está midiendo o
comunicando no está definido de manera clara)
o errores de quien mide (sesgo intencional, errores no-intencionales,
interpretación equivocada de las operaciones de medición o de
presentación de reportes, uso de canales, medios, o lenguajes o
símbolos inapropiados)
o errores del instrumento (instrumento con defectos o con
imperfecciones, para la medición o para la presentación de reportes)
o operación imprecisa de medición (las reglas vagas o ambiguas para
la medición o para la presentación de reportes están sujetas a
diversas interpretaciones, los factores ambientales afectan la
operación de medición o de presentación de reportes, o la franja de
tiempo)
o error de quien responde (errores resultantes del comportamiento o
de quienes responden, cuando se está midiendo el comportamiento
de individuos o de grupos de individuos).
(89) La validez de la escala que se aplica (nominal, ordinal, intervalo o ratio)

también determina la validez de la información y del proceso de contratación
que se usa para producir y reportar esa información. Con excepción de la
seguridad y de las fuentes de error, para tanto la validez de la información
como para la validez del proceso, los factores de confiabilidad representan los
requerimientos para la capacidad de ser medido. El concepto de seguridad
representa un pre-requisito para las apropiadas medición y presentación de
reportes. Las fuentes de error representan limitaciones a la capacidad de ser
medido.
(90) Las características de la información valiosa que se describieron en los

parágrafos anteriores se representan en los siguientes diagramas.
Pg. 43/400
Diagrama III
Ver Diagrama II
Información valiosa
Beneficios marginales > Costos marginales
Información benéfica Costo de la información

(economía)
Esfuerzo gastado Eficiencia del esfuerzo

- Recursos disponibles (costo/esfuerzo)
- Efectividad - Perfil de costos del profe-
* practicabilidad sional en ejercicio
* accesibilidad de la - Conveniencia del esfuerzo
evidencia
. Rastreabilidad
. Medisibilidad
. Valorabilidad
Información útil Información comprensible

(Ver Diagrama V) (Ver Diagrama IV)
Disponibilidad Materialidad Necesidades Perfil del Perfil de la

(evidencia) de información usuario Información
que tiene el
usuario
Flexibilidad
Pg. 44/400
Diagrama IV
Ver Diagrama III
Información comprensible
Perfil del usuario Perfil de la información

- Diligencia (comprensibilidad inherente)
- Conocimiento de los elementos - Identificabilidad
del contrato - Delineabilidad
- Entendimiento que tiene el - Inteligibilidad
usuario * Canal
(conocimiento previo) * Medio
Sobrecarga de información * Lenguaje / símbolos
* Umbral de ambigüedad - Claridad (No-ambigüedad)
* Probabilidades subjetivas - Carácter conciso
* anclaje (soporte) * Discriminación
* Distorsión del énfasis de * Brevedad / Carácter compacto
correlación * Nivel de detalle
* Distorsión del énfasis de . Agregación
señal . Resumen
* Sobre-simplificación * Presentación
. Clasificación
. Orden
. Organización
. Énfasis por importancia
- Comprensibilidad
- Interpretabilidad
Pg. 45/400
Diagrama V
Ver Diagrama III
Utilidad de la información
Disponibilidad Materialidad Necesidades de

(evidencia) información que
- Existencia tiene el usuario
- Practicabilidad - Comparabilidad - Oportunidad - Validez
- Accesibilidad - Información .tiempo requerido
. Rastreabilidad competente . franja de tiempo
. Medisibilidad - Consistencia
. Valorabilidad - Revelación Ver Diagrama VI
Pg. 46/400
Diagrama VI
Ver Diagrama V
Validez
Validez de la información (incluyendo validez de la escala)
Validez de Validez del Validez relacionada Confiabilidad

la Contenido con el criterio - Exactitud (carencia
de sesgo, de
construcción - Representatividad - Concurrente
inductiva - Futura variación sistemática
- Fidelidad de la - Confirmatoria o de error)
representación o Duración - Precisión (error
- Completitud  Actualidad aleatorio)
- Cuantificabilidad  Revelación de o Significancia
lógica expiración o tolerancia
Validez del proceso de contratación (medición & presentación reportes)

(incluyendo validez de la escala)
Validez de la Validez del Validez relacionada Confiabilidad

construcción contenido con el criterio - Estabilidad
- Relaciones - Medición & - Utilidad del predictor - Equivalencia
observables presentación de - Criterio (eventos / - Consistencia interna
(conjunto de reportes sobre la condiciones) - Exactitud (carencia
operaciones) construcción - Validez del criterio de sesgo, de
- Construcción - Carácter apropiado variación sistemática
(variable que de los instrumentos o error)
representa las (medición / - Precisión (fluctuación
propiedades) presentación de aleatoria de los
- Teorías reportes sobre las errores)
- Evidencia empírica operaciones) - Refinamiento
- Cuantificabilidad - Seguridad
lógica - Fuentes de errores
Para detalles ver Diagrama VII
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Diagrama VII
Ver Diagrama VI
Confiabilidad
 Estabilidad
o Mismo instrumento durante el tiempo
o Bajo diferentes condiciones
o Consistencia de la operación de medición
/presentación de reportes
 Equivalencia
o Diferentes partes de medidores / presentación de
reportes
o Variación de la muestra
 Consistencia interna
 Exactitud (carencia de sesgo, de variación
sistemática o de error)
o En una dirección
o Hacia resultados predeterminados
 Precisión (fluctuaciones o errores aleatorios)
o Imprecisión de la operación
o Carencia de información
o Información equivocada
o Cálculos equivocados
o Significancia tolerancia
 Refinamiento
 Seguridad
o Integridad (inalterabilidad/logs)
o Confidencialidad
o Autenticidad
o Autorización
o No-rechazo
 Fuentes de error
o Vaguedad
o Error del medidor
 Sesgo intencional
 Error no-intencional
 Interpretación equivocada del proceso
 Canal, medio o lenguaje/símbolos
impropios
o Error del instrumento
o Operación imprecisa de medición
 Reglas de medición / presentación de
reportes vagas/ambiguas
 Factores ambientales que afectan el
proceso
 Franja de tiempo
o Error de quien responde
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(91) Las flechas de doble dirección contenidas en los diagramas anteriores significan
interacción entre los conceptos, lo cual implica que los conceptos no se pueden
considerar aislados unos de otros. Los puristas pueden argumentar que la
validez de la información es solo una expresión de la validez de la medición y
de la presentación de reportes, dado que, hablando en forma estricta, uno no
valida un instrumento de medición sino algún uso para el cual se emplea el
instrumento. En otras palabras, la validez del proceso es una preocupación
primaria más que la validez de los resultados. Esto es cierto, pero los
contadores profesionales en últimas están preocupados por los resultados -
esto es, la utilidad de la información en sí misma para los usuarios. En
consecuencia, para propósitos prácticos los profesionales en ejercicio también
pueden mirar la validez de los resultados a causa de la validez del proceso.
(92) El concepto de confiabilidad a menudo se confunde con el concepto de

credibilidad. Este Paper define credibilidad en términos del aseguramiento
atribuido por el usuario de la opinión o conclusión del profesional en ejercicio
respecto de la materia sujeto. En este sentido, la confiabilidad de la
información se relaciona con su exactitud y precisión, mientras que la
credibilidad de la información se relaciona con el grado en el cual el usuario
percibe que la información es confiable en cuanto es necesaria o es confiable
para su propósito.
(93) En conclusión, la conveniencia de la información (y del proceso usado para

medir y reportar esa información) depende de si esa información es o no
valiosa y si satisface las restricciones de carácter ético. El juicio sobre la
conveniencia de los elementos de un contrato de aseguramiento (materia
sujeto, criterio, evidencia y proceso de contratación) se basa en la información
sobre ellos. Por lo tanto, la conveniencia de los elementos de un contrato de
aseguramiento depende de esos elementos que hacen que la información sea
valiosa para los usuarios.
6.B. Materia sujeto
(94) En un contrato de aseguramiento la materia sujeto se define como cualquier

asunto específico (entidad) que está sujeto a medición y evaluación con base
en el criterio que se aplica en el proceso del contrato de aseguramiento y a
partir del cual el profesional en ejercicio le expresa al usuario una conclusión u
opinión con un cierto nivel de aseguramiento obtenido para soportar esa
conclusión u opinión. Para analizar la naturaleza de la materia sujeto en un
sentido general, este Paper aplica la teoría de la medición así como
argumentos metafísicos y lógicos. La teoría de la medición y los argumentos
metafísicos son herramientas útiles para describir la naturaleza de los actuales
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contratos de aseguramiento, pero las circunstancias del contrato tienen un

impacto significante en la manera como se aplica la teoría de la medición.
(95) En un contrato de aseguramiento, el profesional en ejercicio mide y evalúa los

indicadores (construcciones definidas operacionalmente que se usan como un
índice para describir las propiedades que se están midiendo) de las
propiedades (aspectos o características observables que se miden) poseídas
por la materia sujeto y usa los resultados manifiestos (manifestaciones) de
esas mediciones para determinar si la materia sujeto posee aquellas
propiedades y manifestaciones que son predicadas por aquellas propiedades
que son esenciales para ser miembro de una clase particular de materia sujeto.
(96) Las bases para esta conclusión son las que siguen. Las propiedades y
manifestaciones de eso, consideradas esenciales para la membresía en una
clase particular de materia sujeto, en efecto representan el criterio que
determina la membresía en esa clase particular de materia sujeto. Por lo
tanto, la vinculación de las características a las clases de materia sujeto define
el criterio de membresía para esas clases. Como resultado de ello, la
vinculación de las características a las clases de materia sujeto representa el
vínculo entre el criterio y las clases de materia sujeto. En este sentido, la
aplicación del criterio a la medición o a la evaluación de la materia sujeto en un
contrato de aseguramiento representa un ejercicio de clasificación, en el cual el
profesional en ejercicio determina si la materia sujeto posee las propiedades
esenciales (el criterio) para la membresía en la clase en cuestión. Las
propiedades accidentales de una materia sujeto específica dentro de una clase
permite la diferenciación entre materias sujeto específicas dentro de esa clase.
(97) Si los contratos valor-por-el-dinero califican como contratos de aseguramiento

en este sentido es un problema que requiere deliberación e investigación en el
futuro.
(98) Al explorar la naturaleza de la relación entre la materia sujeto y el criterio,

parece que la existencia de la materia sujeto puede ser ya sea dependiente o
independiente del criterio. Uno puede sospechar que para casos en los cuales
la materia sujeto existe independientemente del criterio, las desviaciones que
la materia sujeto tiene del sujeto generalmente serían mayores que para
aquellos casos en los cuales la materia sujeto existe solamente a causa del
criterio. Además, en ciertos casos, la materia sujeto y el criterio
independientes pueden ser intercambiables con base en la perspectiva del
contrato de aseguramiento. Esos problemas pueden requerir investigación
académica en el futuro.
(99) En un contrato de aseguramiento una dificultad es identificar una materia

sujeto que sea apropiada. La identificación de la materia sujeto debe estar
guiada por los siguientes principios:
1. la identificación de la materia sujeto no debe conducir a la definición de
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cualesquiera propiedades, criterios, manifestaciones o indicadores que

requieran una referencia a una entidad de la cual la materia sujeto es
subsidiaria (i.e., una propiedad, criterio, manifestación o indicador de esa
entidad), dado que esto conduciría a razonamiento circular;
2. no se deben expresar conclusiones u opiniones separadas para aquellos
casos en los cuales algunas de esas conclusiones u opiniones no contienen
información valiosa sin estar expresada junto con otras conclusiones u
opiniones independientes;
3. no se deben expresar conclusiones u opiniones separadas para conclusiones
u opiniones que dependen unas de otras. Sin embargo, pueden existir
diferentes grados de independencia de las conclusiones. Esta área difícil
puede requerir investigación académica en el futuro.
(100) Mediante la aplicación de la definición de información confiable que se

desarrolló previamente, uno puede concluir que la materia sujeto (y sus
propiedades que se están midiendo) es confiable para el contrato cuando la
aplicación del criterio a la materia sujeto genera aserciones confiables. Las
aserciones son confiables cuando son suficientemente valiosas para los
usuarios de esa información, mediante la satisfacción de las características de
la información valiosa, y cumpliendo los requerimientos éticos.
(101) Dado que la conveniencia de la materia sujeto (y de sus propiedades e

indicadores) para un criterio dado representa un continuo a través de los tipos
de contratos y de contratos específicos al interior de tales tipos, para un
contrato particular la conveniencia de la materia sujeto depende de las
circunstancias de ese contrato específico y representaría un umbral a ser
satisfecho a fin de permitir del desempeño del contrato de aseguramiento.
(102) A la luz del análisis de la materia sujeto, el problema de la definición de la

materia sujeto en relación con la dicotomía información-datos vs. otra materia
sujeto, que se discutió anteriormente, se puede volver a visitar. Tal y como se
anotó previamente, existe una pequeña ventaja para distinguir entre contratos
directos e indirectos, pero existen diferencias importantes que surgen entre los
contratos de medición vs. re-medición. En un contrato de aseguramiento, las
aserciones que mide el profesional en ejercicio se generan por la aplicación del
criterio a la materia sujeto. Si bien las aserciones representan información o
datos, no está claro que esta conclusión tenga un impacto crítico en la
naturaleza de los contratos de aseguramiento. Ciertamente, uno puede
solamente dar credibilidad a la información. El hecho de que el desempeño de
un contrato de aseguramiento pueda conducir a mejoramientos en la calidad
de la materia sujeto constituye un efecto esclavizante que no es esencial para
un contrato de aseguramiento.
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6.C. Criterio
(103) El criterio representa estándares por medio de los cuales un profesional en

ejercicio juzga si una materia sujeto específica pertenece a una clase
particular de materia sujeto cuyas propiedades y manifestaciones esenciales
son definidas por ese criterio. Algunos criterios no están tan bien
desarrollados como otros y por consiguiente se puede requerir que sean
desarrollados y aplicados criterios complementarios. Las aserciones, sean
explícitas o implícitas, sobre la materia sujeto, se generan por la aplicación
del criterio a esa materia sujeto.
(104) Los emisores de estándares han desarrollado criterios para determinar si un

criterio es confiable para un contrato de aseguramiento, pero la naturaleza y
el alcance de esos criterios varían. La aplicación de las características de la
información confiable, tal y como se definen en este Paper, parecen que
ofrecen mejores medios para evaluar la confiabilidad del criterio. Con base en
el examen de la naturaleza de la materia sujeto, examen que se realizó
previamente, la naturaleza del criterio es muy similar a la de la materia
sujeto. Esto incluye el punto de vista de que la confiabilidad del criterio
depende tanto de su aplicación conducente a información valiosa para una
materia sujeto como la satisfacción de los requerimientos éticos. Además, la
confiabilidad del criterio representa un continuo, pero para un contrato
específico, el criterio tiene que ser suficientemente confiable para ese
contrato. Como ocurre con la materia sujeto, el criterio tiene que ser
susceptible de evidenciar los procedimientos de recolección. Parece que tiene
sentido que los usuarios de alguna forma deben tener acceso al criterio, pero
este es un asunto que puede requerir investigación futura.
(105) La pregunta que surge es si existen suficientes diferencias en el enfoque para

criterios establecidos vs específicamente desarrollados. Sin embargo, el
criterio específicamente desarrollado no necesariamente requiere ser menos
confiable que el criterio establecido. Sin embargo, cuando el criterio
establecido está disponible y satisface el objetivo del contrato (i.e., produce
aserciones o información confiables), se debe usar, dado que
presumiblemente su conveniencia para ese tipo de contrato ha sido
establecido por ciertas asociaciones que operan en el interés público.
(106) El profesional en ejercicio necesitaría desarrollar más trabajo para valorar la

conveniencia de un criterio desarrollado específicamente, comparado con lo
que se necesitaría desempeñar para valorar la conveniencia del criterio
establecido. La conveniencia del criterio establecido para ciertos tipos de
contratos tendría apoyo autoritativo, mientras que tal apoyo autoritativo
estaría ausente para el criterio desarrollado específicamente. Si se aplica el
criterio desarrollado específicamente, su aplicación sería acordada con la parte
responsable y con los usuarios, y el reporte se restringiría a esas partes. En
cualquier caso, la aplicación del criterio no debe conducir a aserciones no-
convenientes (información equivocada) en el reporte de aseguramiento.
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6.D. Evidencia
(107) Existen diferentes definiciones de evidencia en el inglés de suso común, en la

terminología legal, en la literatura de auditoría y aseguramiento, y en los
estándares de auditoría y aseguramiento. Una definición operacional de la
evidencia depende de un análisis de su naturaleza.
(108) La evidencia es información, la cual no se puede desagregar del estado de la

mente del recipiente o usuario. Por consiguiente, se debe distinguir la
evidencia de la evidencia bruta (datos sobre eventos y circunstancias) que
surge de los eventos y de las circunstancias, así como de los eventos y
circunstancias mismos. Dado que la evidencia representa información, la
evidencia es sujeto de las características de la información que es conveniente
y por lo tanto valiosa. Además, la evidencia es información que soporta la
naturaleza benéfica de otra información.
(109) En el contexto de un contrato de aseguramiento, un profesional en ejercicio

debe obtener evidencia suficiente y apropiada del contrato, la cual representa
cualquier información que razonablemente se pueda esperar que el
profesional en ejercicio obtenga para extraer conclusiones a partir de las
cuales basar la opinión general. La evidencia del contrato, de otro modo,
representa la evidencia que se obtiene en un contrato particular.
(110) En resumen, uno puede por consiguiente identificar los siguientes conceptos
de evidencia:
 eventos o circunstancias: cualquier materia sujeto, o sus propiedades, o

indicadores o manifestaciones de ello
 eventos o circunstancias potenciales: la materia sujeto o sus propiedades,
o indicadores o manifestaciones de ello, que posiblemente existirían para
una clase dada de materia sujeto
 eventos o circunstancias actuales: la materia sujeto del contrato de
aseguramiento o sus propiedades, o indicadores de ello, la medición de la
cual, o las manifestaciones de esas que representan resultados de
investigación, que conducen a la creación de evidencia bruta
 evidencia bruta: el dato que se obtiene para representar ciertos aspectos
(propiedades, manifestaciones e indicadores) de eventos o circunstancias
mediante la medición de ellos usando el criterio
 evidencia bruta potencial: el dato que potencialmente se podría obtener
para representar ciertos aspectos (propiedades, manifestaciones e
indicadores) de eventos o circunstancias potenciales mediante la medición
de ellos usando el criterio
 evidencia bruta disponible: el dato que se puede obtener para representar
ciertos aspectos (propiedades, manifestaciones e indicadores) de eventos
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o circunstancias mediante la medición de ellos usando el criterio

 evidencia bruta suficiente y apropiada del contrato: dada la evidencia
bruta disponible, el dato de cantidad suficiente y tipo apropiado que
razonablemente se puede esperar un profesional en ejercicio obtenga, en
un contrato particular de aseguramiento, como base para evidencia
suficiente y apropiada del contrato (ver abajo), para representar ciertos
aspectos (propiedades, manifestaciones e indicadores) de eventos o
circunstancias mediante la medición de las propiedades o de los
indicadores
 evidencia bruta del contrato: el dato que se ha obtenido en un contrato de
aseguramiento para representar ciertos aspectos (propiedades,
indicadores o manifestaciones) de eventos o circunstancias mediante la
medición de propiedades o indicadores usando el criterio
 evidencia: cualquier información derivada de la evidencia bruta y que
contribuye a la confirmación o a la refutación de las aserciones sobre
ciertos aspectos de eventos o circunstancias
 evidencia potencial: la evidencia que potencialmente se derivaría de la
evidencia bruta potencial, para contribuir a la confirmación o a la
refutación de las aserciones sobre ciertos aspectos de eventos o
circunstancias potenciales
 evidencia disponible: la evidencia que se puede obtener sobre eventos o
circunstancias mediante la obtención de evidencia bruta sobre ellos
 evidencia suficiente y apropiada del contrato: la evidencia que se
razonablemente se puede esperar un profesional en ejercicio obtenga para
extraer conclusiones a partir de las cuales basar la conclusión general
 evidencia del contrato: la evidencia que un profesional en ejercicio ha
obtenido en un contrato particular, destinada a extraer conclusiones que
soportan la conclusión general que se expresa.
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(111) El siguiente diagrama intenta proveer un indicativo de la relación que existe

entre los conceptos que se anotaron arriba:
Clases de materia sujeto Criterio
Materia sujeto
Eventos y circunstancias Eventos y circunstancias

potenciales actuales
Evidencia bruta Evidencia bruta Evidencia bruta suficiente y

potencial disponible apropiada del contrato
Evidencia bruta
del contrato
Estándares de
Aseguramiento
Evidencia potencial Evidencia disponible Evidencia suficiente y

Apropiada del contrato
Evidencia del
contrato
(112) En conclusión, la evidencia es una forma de información generada por la

aplicación del criterio a la materia sujeto, que contribuye a la confirmación o
refutación de las aserciones sobre los eventos y circunstancias vinculados con
la materia sujeto. Existen diferentes conceptos de evidencia resultantes de la
interrelación que existen entre las clases de materia sujeto, las materia sujeto
específicas, y los resultados de la medición de las operaciones. Las
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conclusiones son aserciones del profesional en ejercicio que se derivan de la

evidencia del contrato y están basadas en argumentos lógicos que aplican el
juicio profesional.
(113) Con relación a la conveniencia de la evidencia, la validez de los procesos para

obtener la evidencia y por consiguiente la validez de los conceptos de
evidencia son de particular importancia para valorar la conveniencia de la
evidencia para unos materia sujeto y criterio dados bajo el objetivo de
información conveniente para los usuarios. Además, la confiabilidad de la
evidencia representa un continuo a través de los tipos de contrato y de los
contratos dentro de los tipos, pero actuaría como un umbral dentro de un
contrato particular.
(114) La evidencia que corrobora es cualquier evidencia que contribuye a la

confirmación de las aserciones inmersas en otra evidencia. Para que la
evidencia sea corroborante, tiene que “contener” al menos por cada
implicación las mismas aserciones que la evidencia que se está corroborando,
pero el proceso para obtener la evidencia que corrobora tiene que ser
evidente del proceso para obtener la evidencia que se está corroborando. Si
el proceso que se usa para obtener la evidencia que se está corroborando y la
evidencia corroborante conduce a diferentes resultados, se alerta al medidor
respecto del hecho de que uno u otro, o ambos, procesos no son
suficientemente válidos.
(115) A la luz del análisis de la naturaleza de la evidencia también se puede retornar

a la discusión sobre los conceptos de evidencia persuasiva y conclusiva. La
evidencia conclusiva es aquella que es clara y convincente, mientras que la
evidencia persuasiva representa solamente la preponderancia de la evidencia.
Esto significaría que la evidencia que es menos que persuasiva no da soporte
a una aserción con al menos la preponderancia de la evidencia. El carácter
persuasivo y la razonabilidad se relacionan con el grado en el cual la evidencia
soporta cierta información o una aserción particular añadiéndole credibilidad:
a evidencia más conveniente y creíble, más credibilidad agregará a esa
información o aserción.
(116) La mayoría de los estándares de auditoría, atestación y aseguramiento

contienen orientación respecto de los tipos de evidencia, y los clasifican por
naturaleza (cualitativa o cuantitativa), fuente (interna o externa) y medio
(visual, oral o documental). Esta orientación usualmente también describe su
confiabilidad relativa. Un examen de esos tipos de generalización lleva a la
conclusión de que si confiabilidad relativa depende fuertemente de las
circunstancias originales del contrato. En consecuencia, en estos asuntos se
debe evitar la generalización.
(117) La auditabilidad de la materia sujeto para un criterio dado depende de si se

puede obtener evidencia suficientemente confiable. La capacidad de ser
medido es un concepto que describe si a través del proceso de medición se
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puede obtener evidencia o información suficientemente conveniente.

Disponibilidad y accesibilidad son conceptos relacionados con la información y
por lo tanto la evidencia se describe en las características de la información
conveniente (ver arriba los diagramas sobre las características de la
información conveniente).
(118) Un problema central en los contratos de aseguramiento es el efecto que la

calidad y la cantidad de la evidencia obtenida tienen en el nivel de
aseguramiento que se consigue.
(119) Parece que una presunción común entre los emisores de estándares es que la
calidad de la evidencia tiene que ser apropiada y la cantidad de la evidencia
suficiente para ser capaz de llegar a una conclusión o formar una opinión.
Además, la mayoría de los emisores de estándares reconocen que cualquier
naturaleza de la evidencia puede ser de menor calidad para un contrato de
menor aseguramiento comparada con la que se requiere para una auditoría o
para un contrato de aseguramiento alto. Más controversial es si se requiere
una cantidad reducida de evidencia para un contrato de menor aseguramiento
comparada con la que se necesita para una auditoría o para un contrato de
aseguramiento alto.
(120) En la aplicación del concepto de “evidencia que confirma”, el cual provee una
vinculación explicativa entre la conclusión y la evidencia que la soporta con
una probabilidad epistémico alta, la evidencia que confirma incrementa el
aseguramiento obtenido por el profesional en ejercicio mediante la reducción
de la incertidumbre, lo cual sería medido mediante la comparación de la
credibilidad de la aserción que se está examinando luego que se obtuvo la
evidencia, con la credibilidad de la aserción antes que se obtenga tal
evidencia. En otras palabras, la evidencia incrementa la credibilidad de las
aserciones. Sin embargo, esto no constituye una nueva luz - ni explica cómo
la mayor evidencia de una cualidad dada o la calidad mejorada de la evidencia
para una cantidad dada incrementan la evidencia. Este dilema no es
necesariamente soluble. No existe un punto de vista generalmente aceptado
respecto de lo que es necesario para el suficiente soporte epistémico.
(121) En consecuencia, en el tiempo presente los profesionales en ejercicio pueden

simplemente aceptar el supuesto que, siendo todas las otras cosas iguales,
mayor evidencia de una calidad dada o mejor calidad de la evidencia de una
cantidad dada pueden conducir a aseguramiento incrementado. Sin embargo,
también se tiene que reconocer que existen situaciones en las cuales un
incremento en la cantidad de la evidencia no compensará la calidad
insuficiente a causa de una carencia de validez diferente a la
representatividad inductiva; de manera similar, un mejoramiento en la calidad
de la evidencia puede no compensar la cantidad insuficiente debido a la
carencia de validez a causa de representatividad inductiva insuficiente.
(122) Esto no significa que los profesionales en ejercicio no se encuentran en
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posición para “justificar” la naturaleza y la extensión de la evidencia que han

obtenido para soportar sus conclusiones para un contrato particular. Más
aún, los profesionales en ejercicio aplicarían el razonamiento para desarrollar
un argumento por medio de inducción, deducción o abducción (inferencia a la
mejor explicación) para soportar la conclusión. Importante en relación con
esto es la aceptación de los medios de argumentación por parte de la parte
responsable, los usuarios, las cortes y otros en la profesión. Las conclusiones
obtenidas por los profesionales en ejercicio se tienen que basar en
argumentos se sean aceptables para los usuarios previsibles (especialmente,
las cortes) de las conclusiones. En otras palabras, los argumentos que se
aplican tienen que tener suficiente equivalencia.
(123) Otro problema en relación con el efecto que la cantidad y calidad de la

evidencia tienen sobre el nivel de aseguramiento obtenido es la naturaleza de
los supuestos que se le permite hacer a los profesionales en ejercicio en sus
argumentos que soportan sus conclusiones. Existe una diferencia entre una
valoración y un argumento que soporta esa valoración. En un contrato de
aseguramiento, de un profesional en ejercicio se requiere que obtenga
evidencia para soportar su valoración. Esto genera la pregunta de por qué se
requiere tal evidencia (y cuánta – tanto en términos de calidad como de
cantidad).
(124) Estrictamente hablando, la necesidad de evidencia que soporte la valoración

surge de la pregunta de qué es lo que el profesional en ejercicio necesita
fortalecer para hacer la valoración – i.e, cuál es el nivel aceptable de riesgo
que no es correcto en la valoración que el profesional en ejercicio hace del
riesgo de contratación? En últimas, aún la valoración de la fortaleza de esa
valoración, y similares, también se puede cuestionar, al infinito. Este dilema
conduce a dos conclusiones: 1. el profesional en ejercicio requiere evidencia
para soportar sus valoraciones y 2. la naturaleza y la extensión de el soporte
evidencial requerido depende de los presupuestos que el profesional en
ejercicio se permite tener –esto es, los presupuestos que los usuarios (y las
cortes) están dispuestos a considerar como presupuestos razonables. La
pregunta relacionada con los presupuestos que a os profesionales en ejercicio
se les permite tener está relacionada estrechamente con el significado de
“escepticismo profesional” tal y como se describe en la sección de esta
versión resumida que trata con “razonable vs. aseguramiento alto” y los
presupuestos de la buena fe del administrador.
(125) Esto tiene implicaciones importantes para la naturaleza y extensión de los

contratos de aseguramiento. Por ejemplo, en una auditoría forense, es
probable que la fortaleza colectiva de los presupuestos que un profesional en
ejercicio razonablemente pueda tener puedan ser significativamente menores
que en una auditoría normal de estados financieros (e.g., que los documentos
y registros sean genuinos en ausencia de indicadores de lo contrario). De
hecho, dado que en una auditoría forense el auditor puede obtener acceso a
los registros y a otra evidencia mediante citaciones de los fiscales, que
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normalmente no estarían disponibles para un auditor en una auditoría de

estados financieros, un profesional en ejercicio que desempeña una auditoría
de estados financieros puede estar obligado a entrar en presunciones de
mayor fortaleza que las que serían aceptables en una auditoría forense.
(126) A menos efectivas las presunciones aceptables, se requeriría mayor soporte

evidencial para la valoración que realiza el profesional en ejercicio. Además,
a mayor soporte evidencial requerido, mayor el costo del contrato. Este
análisis destapa la naturaleza fundamental de la discusión sobre la
responsabilidad que los auditores de estados financieros tienen en relación
con el fraude: al final, el público puede desear que los auditores acepten
responsabilidad por detectar el fraude material en los estados financieros
(incluyendo el fraude administrativo en vinculación con la falsificación de
documentos y la colusión con terceros), pero los auditores pueden ser
incapaces de aceptar esta responsabilidad sin un incremento significante en
los recursos disponibles – tanto legales como financieros. En últimas, la
sociedad necesita decidir cómo asignar sus recursos en relación con esto, a fin
de determinar si los beneficios de obtener evidencia adicional o de calidad
más alta exceden los costos implicados.
(127) El peligro para los emisores de estándares en este sentido es la tentación de

añadir los procedimientos que se requieren y por consiguiente dar la
impresión de que la probabilidad de ciertos tipos de fraude material que no se
detecta en una auditoría de estados financieros se reduce significativamente,
cuando de hecho una reducción significante requeriría recursos financieros y
legales de un orden de magnitud mayor que el actualmente disponible para
las auditorías de estados financieros. Esta situación solamente puede
conducir a ampliar la brecha de expectativas.
(128) El problema de qué tanta evidencia se requiere para soportar una valoración
también constituye la base para la diferenciación entre un contrato en el cual
se obtiene seguridad razonable en oposición a un contrato en el cual se
adquiere menos aseguramiento que el que razonablemente se podría obtener
(aseguramiento limitado). Aquí también, la naturaleza y la extensión de los
procedimientos para obtener evidencia dependen de los presupuestos que se
le permite tener al profesional en ejercicio.
(129) Por ejemplo, a menos que existan indicadores de una declaración equivocada
material que surjan de indagación y de procedimientos analíticos, en una
revisión de estados financieros un profesional en ejercicio tiene esencialmente
que asumir que no ha ocurrido fraude material, dado que ni esos dos
procedimientos es probable que sean efectivos para detectar el fraude
material – especialmente el fraude que involucra manipulaciones de los
estados financieros y de los registros subyacentes por parte de la
administración, de manera que los resultados de los procedimientos analíticos
sean plausibles en las circunstancias. Si un profesional en ejercicio no se
encuentra en posición para presumir que no ha ocurrido tal fraude, entonces
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el desempeño de un contrato de revisión no parece que sea una proposición

aceptable. Esta línea de argumentación sugiere que la naturaleza y extensión
de los procedimientos requeridos por el desempeño para obtener
aseguramiento limitado –en oposición al aseguramiento razonable- en últimas
dependerá de cómo está diseñado un contrato en el contexto de las
expectativas del usuario y de las capacidades del profesional en ejercicio.
(130) Sin embargo, cuando existen indicadores de una declaración equivocada

material que surgen a partir de indagación y procedimientos analíticos en una
revisión de estados financieros, el profesional en ejercicio ya no se encuentra
en posición de hacer presunciones subyacentes a la limitación de los
procedimientos del contrato para analizar e indagar. En esas circunstancias,
el presupuesto aceptable se reduce a aquellos de menor fortaleza, y en
consecuencia se pueden requerir procedimientos de diferente naturaleza y
mayor extensión. Esta conclusión se puede extrapolar para todos los
contratos de aseguramiento en los que se obtiene menor aseguramiento que
el que razonablemente es obtenible: si en un contrato que conduce a
aseguramiento limitado un profesional en ejercicio se vuelve consciente de
que los presupuestos que soportan el desempeño de los procedimientos
conducen a un aseguramiento menor que el razonable y que no es aceptable,
entonces se pueden requerir procedimientos que normalmente solo serían
desempeñados en un contrato que conduce a aseguramiento razonable.
(131) Esta línea de argumentación también aplica a las auditorías de estados

financieros y a los otros contratos de aseguramiento que conducen a
aseguramiento razonable. Por ejemplo, si, en el curso del contrato de
auditoría, las presunciones que subyacen al desempeño de procedimientos
que normalmente sólo se asocian con las auditorías de estados financieros ya
no se pueden soportar, se tienen que requerir procedimientos adicionales,
tales como aquellos que se pueden requerir en una auditoría forense.
(132) La naturaleza de las presunciones que se le permiten a un profesional en

ejercicio también tienen un impacto en la habilidad de un profesional en
ejercicio para aceptar contratos. Por ejemplo, si el profesional en ejercicio
considera que ciertas presunciones no son aplicables, entonces el profesional
en ejercicio no estaría en posición para aceptar ese contrato (e.g., si el
profesional en ejercicio considera que la administración no es íntegra,
entonces es improbable que el profesional en ejercicio sea capaz de confiar en
la presunción de que los documentos son genuinos, lo cual puede causar que
el profesional en ejercicio concluya que ese contrato no se debe aceptar).
Además, la naturaleza de las presunciones que puede aceptar el profesional
en ejercicio también pueden afectar la habilidad del profesional en ejercicio
para cambiar la naturaleza del contrato una vez lo ha aceptado. Por ejemplo,
si en el curso de una auditoría, el profesional en ejercicio determina que
existe una probabilidad razonable de una declaración equivocada material
contenida en los estados financieros, el profesional en ejercicio no estaría
justificado para aceptar la solicitud de parte de la administración para que
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desempeñe una revisión más que una auditoría, dado que el profesional en
ejercicio no estaría en posición para defender las presunciones a partir de las
cuales se basó la aceptación del contrato.
(133) En conclusión, es difícil proveer una base epistemológica sólida para la noción
de que mayor evidencia de calidad dada o evidencia de mejor calidad para
cantidad dada puede incrementar el nivel de aseguramiento. Sin embargo,
sujeto a las circunstancias en las cuales un incremento en la cantidad de
evidencia no compensará la calidad insuficiente o u mejoramiento en la
calidad de la evidencia puede no compensar cantidad insuficiente, los
profesionales en ejercicio tienen que desarrollar argumentos que serían
suficientemente aceptado por la parte responsable, los usuarios, las cortes y
otros en la profesión (i.e., equivalencia suficiente) de que un incremento en la
cantidad de la evidencia o de su calidad conduce a un incremento en el
aseguramiento deseado o requerido. En cualquier caso, la naturaleza del
soporte evidencial en los contratos de aseguramiento y su base
epistemológica pueden formar un área para fructífera investigación académica
en el futuro.
(134) La calidad y la cantidad de la evidencia requerida, sin embargo, en últimas

depende de las presunciones que el profesional en ejercicio se permite tener
en el desarrollo del contrato. En consecuencia, la naturaleza y la extensión de
los procedimientos requeridos para obtener evidencia para contratos que
conducen a aseguramiento razonable o a aseguramiento limitado dependen
de decisiones que toma la sociedad sobre una base costo-beneficio respecto
de la asignación de recursos.
6.E. Proceso de contratación
(135) Para un contrato profesional, el proceso de contratación es un curso o método

de operación más o menos continuo o una serie de acciones relacionadas que
son emprendidas por una entidad profesional para satisfacer las obligaciones
legales, regulatorias o éticas que surgen de un contrato, acuerdo, comisión o
designación para proveer servicios profesionales a otra parte.
(136) Dado que las auditorías, las revisiones y los otros servicios de aseguramiento
esencialmente constituyen agregar credibilidad a las aserciones (las cuales
son información) sobre la materia sujeto (la cual en sí misma puede ser
información) y esos servicios profesionales conllevan obtener evidencia (la
cual es información) sobre esas aserciones, uno puede argumentar que esos
contratos de aseguramiento representan un tipo de sistema para transportar
información – esto es, un sistema de información de alguna clase. Si bien el
tipo de sistema de información que está representado por los contratos de
aseguramiento es muy diferente de un sistema de información gerencial o de
negocios, algunos de los conceptos que se usan para definir los sistemas de
Pg. 61/400
información gerencial o de negocios pueden ser aplicables a los contratos de

aseguramiento. En cualquier caso, el hecho de que un contrato de
aseguramiento represente un “sistema” sugiere que tales contratos se
pueden analizar desde una perspectiva de la teoría de sistemas.
(137) Para un contrato de aseguramiento, un proceso de contratación hace parte de

un sistema de contrato de aseguramiento, el cual se crea para satisfacer
objetivos específicos (el reporte emitido por el profesional en ejercicio y
destinado a los usuarios). Un sistema de contrato de aseguramiento opera
dentro del entorno del contrato, el cual incluye supra-sistemas que abarcan al
sistema de contratación como un subsistema y a los eventos, condiciones y
otros sistemas con los cual el sistema de contrato de aseguramiento hace
interfase a través de las fronteras del sistema. Además, el sistema de
contratación puede contener uno o más sistemas. El sistema de contratación
puede ser sujeto de controles de calidad, los cuales pueden estar en un
supra-sistema del sistema de contratación, en otro sistema o dentro de un
subsistema que hace parte del proceso de contratación. En la extensión en
que esos controles se encuentran dentro del sistema de contratación mismo,
puede adaptar sus procesos para prevenir o detectar y corregir las debilidades
del sistema. Esos tipos de controles usualmente incluyen mecanismos de
retroalimentación.
(138) La materia sujeto y el criterio propuestos, así como la evidencia potencial, se

identifican como inputs iniciales del sistema de contratación, pero los inputs
subsecuentes, tales como la materia sujeto específica y el criterio aplicados en
el contrato de aseguramiento, lo mismo que la evidencia bruta disponible
derivada de ello, son definidos por el proceso de contratación. Además, en el
proceso de contratación, el criterio se aplica a la materia sujeto para
conseguir la evidencia (obtenida) del contrato.
(139) Se puede demostrar que aplicar un enfoque de sistemas a los contratos de

aseguramiento puede proveer una base útil para determinar los
requerimientos básicos y genéricos para un sistema confiable de contratación
y por consiguiente para un proceso de contratación confiable que corresponda
a un contrato de aseguramiento.
(140) El punto de vista tradicional de la administración de contratos como parte del

proceso de auditoría parece desactualizado. Más aún, sería más apropiado
considerar la administración del contrato como la administración de los
riesgos asociados con el sistema de contratación y su entorno, dado que el
proceso de contratación hace parte del sistema de contratación. En este
contexto, la eficiencia y la efectividad del proceso de contratación se pueden
analizar aplicando los principios y las técnicas que se usan en la
administración de operaciones – en particular con relación al análisis y diseño
de procesos, y a la re-ingeniería de procesos. En particular, los conceptos y
las técnicas aplicables a la administración de proyectos pueden ser útiles para
la administración de contratos particulares.
Pg. 62/400
(141) Un proceso efectivo de contratación se predica tanto de la administración

confiable del contrato como de un sistema confiable del contrato y su entorno.
Además, la administración confiable del contrato comprende la administración
confiable del riesgo de los riesgos del sistema de contratación, que incluiría el
establecimiento de control de calidad confiable (en supra-sistemas, otros
sistemas o al interior del sistema de contratación) sobre el sistema y los
procesos de contratación. Las partes constituyentes del proceso de
contratación son interdependientes: en consecuencia, si una de esas partes
no es válida, probablemente el sistema entero no es válido. Dado que la
determinación del objetivo del contrato, la identificación del criterio y de la
materia sujeto y la aplicación del criterio a la materia sujeto para obtener la
evidencia a ser evaluada son todas parte del proceso de contratación, la
validez del proceso de contratación y por consiguiente la conveniencia del
sistema de contratación y su entorno son factores críticos en la conveniencia
de las aserciones generadas por ese proceso y en la conveniencia de las
conclusiones cubiertas por el reporte del profesional en ejercicio.
(142) Las partes básicas del proceso de contratación, identificadas por los libros de
texto y por los emisores de estándares, incluyen procedimientos de
aceptación del contrato y del cliente, acuerdo con el cliente de los términos
del contrato, planeación del contrato, adquisición de evidencia, evaluación de
evidencia, obtención de conclusiones a partir de la evaluación, y expresión de
esas conclusiones en un reporte. Por supuesto, puede existir considerable
sobreposición entre esas partes del contrato.
(143) Se puede demostrar que para una pieza dada de evidencia, el aseguramiento
acumulativo declina con el proceso de contratación. Por consiguiente, a
menos que se obtenga evidencia que corrobora, se necesitaría obtener un alto
nivel de aseguramiento con relación a la pieza original de evidencia en cada
etapa del proceso de contratación para asegurar que se obtiene el nivel
deseado de aseguramiento y entonces transmitido de manera que se pueda
considerar conveniente. Esos problemas no han sido direccionados ni en los
estándares actuales ni en la literatura de auditoría. En consecuencia, en esta
área se puede requerir investigación académica futura.
(144) También se puede demostrar que un profesional en ejercicio requiere

considerar individualmente no solo la utilidad del criterio y de la materia
sujeto, sino también determinar el impacto de su utilidad combinada. Si la
materia sujeto y el criterio no se usan, ambos, de manera perfecta, la
medición de la evidencia mediante la aplicación del criterio a la materia sujeto
será aún menos útil. Se debe reconocer que el progreso del proceso del
contrato mismo tiene un efecto en la utilidad de la evidencia obtenida o
transportada. El grado de utilidad para la evidencia dada declina en la
medida en que progresa el proceso del contrato, pero este problema no se
puede aliviar mediante evidencia que corrobora, dado que ni las dos piezas de
la evidencia son útiles, ni la combinación de su utilidad incrementará su
Pg. 63/400
utilidad. Por consiguiente, los profesionales en ejercicio necesitarán obtener

evidencia más útil en las etapas iniciales del proceso de contratación de
manera que la declinación en la utilidad a partir de la aplicación de las
siguientes etapas en el proceso de contratación no causarán que la conclusión
general transportada sea menos útil que la deseada. Esto implica que un
proceso de contratación no puede ser válido a menos que esos factores sean
tenidos en cuenta en la determinación de si las conclusiones transportadas
son suficientemente útiles. Esta área puede requerir investigación académica
futura.
6.F. Implicaciones que las conclusiones obtenidas tienen en relación con los
sistemas de contratación, el criterio, la materia sujeto y la evidencia
(145) La información requiere satisfacer requerimientos éticos y ser valiosa a fin de

ser confiable y analizados los componentes de la información valiosa. La
aplicación del criterio a la medición, evaluación, o aún a la identificación de la
materia sujeto en un contrato de aseguramiento es un ejercicio de adscripción
apropiada y por consiguiente de clasificación. Esto implica que la relación
entre el criterio y la materia sujeto es muy estrecha – de hecho, en muchos
casos la materia sujeto no existiría independientemente del criterio.
(146) Además, la conveniencia es un concepto que actualmente se relaciona no con

el criterio y la materia sujeto por separado, sino con las aserciones generadas
por la aplicación del criterio a la materia sujeto. En consecuencia, uno
solamente puede hablar de la conveniencia del criterio para una materia sujeto
dada y viceversa – no de la conveniencia de la materia sujeto o del criterio en
cualquier forma por separado. El Paper también concluye que la evidencia es
información que soporta la naturaleza benéfica de otra información
(aserciones), pero que existe una cantidad de conceptos de evidencia que
están interconectados y que necesitan ser considerados. Dada la naturaleza de
la evidencia como información, la definición de información conveniente
también aplicaría a la evidencia. La “auditabilidad” de la materia sujeto dado
un criterio dado depende de si se puede obtener suficiente evidencia
conveniente.
(147) Sin embargo, el criterio, la materia sujeto y la evidencia se tienen que ver en el
contexto del sistema de contratos de aseguramiento (un sistema de
información que incluye la entrada, el proceso y la salida del contrato) y su
entorno –dado que ellos determinarán si se pueden obtener el criterio
confiable, la materia sujeto y la evidencia suficiente y apropiada del contrato.
Además, las limitaciones del proceso del contrato en el campo de la utilidad
acumulativa de la información deseada se pueden convertir en el nivel deseado
de aseguramiento acumulativo que se requiere reconocer.
(148) Sobre esta base, el centro de atención principal de quienes establecen

estándares para los contratos de aseguramiento radica en el desarrollo de los
elementos requeridos por un sistema confiable de contratación para entornos
Pg. 64/400
datos y el desarrollo de estándares y orientación para un proceso válido de

contratación, por si esos estándares son apropiados, entonces la aplicación
apropiada de esos estándares a los contratos de aseguramiento producirá el
criterio apropiado, el cual a su vez producirá la materia sujeto confiable en
relación con ese criterio, suficiente y apropiada evidencia del contrato así como
conclusiones razonables que se pueden trasladar apropiadamente a los
usuarios.
(149) En resumen, sin embargo, la implicación más razonable sería que la

conveniencia de las aserciones, generadas por la aplicación del criterio a la
materia sujeto conducente a la adquisición de evidencia en el proceso de
contratación para soportar aquellas aserciones con un cierto nivel de
aseguramiento, es un continuo, donde el umbral requerido para un contrato
particular está determinado por las circunstancias del contrato y a la luz de las
7. Determinantes del aseguramiento, tipos de contratos de

aseguramiento e implicaciones para la presentación de
reportes
7.A. Implicaciones que el concepto de aseguramiento y la naturaleza de los

elementos de los contratos de aseguramiento tienen para la presentación de
reportes
(150) Este Paper concluye que los términos aseguramiento “alto” y “moderado”
parece que no representan conceptos útiles para los contratos de
aseguramiento que a los profesionales en ejercicio normalmente se les solicita
que desempeñen – particularmente aquellos que requieren el ejercicio de
considerable juicio profesional.
7.B. Contratos de aseguramiento alto y limitado
(151) La falla de los conceptos de aseguramiento alto y moderado conducen a la

alternativa obvia: el uso de los términos aseguramiento “razonable” y
“limitado”. Este enfoque tiene ventajas significantes. La más importante es
que la naturaleza amplia del aseguramiento razonable (más grande que el
balance de las probabilidades, usualmente menor que virtualmente cierto pero
siempre menor que aseguramiento absoluto) obvia la necesidad de salar del
alcance algunas aserciones. Además, el término aseguramiento limitado
significa esencialmente el hecho de que el aseguramiento que se obtuvo
estuvo limitado en el propósito aún cuando podría haber sido razonable
obtener mayor aseguramiento, si se hubiese deseado. Por supuesto, un
Pg. 65/400
contrato para obtener y expresar aseguramiento limitado podría ser aceptado

por un profesional en ejercicio solamente si el aseguramiento limitado que se
obtuvo sobre las aserciones contenidas en el reporte del profesional en
ejercicio proveen información valiosa para los usuarios y el profesional en
ejercicio está convencido de que esos usuarios están preparados para aceptar
menos aseguramiento que el que razonablemente se podría haber obtenido
con mayor esfuerzo.
(152) La falla principal de los conceptos de aseguramiento “razonable” y

“limitado” se encuentra en el lado menos popular de sus fortalezas: su
significado nebuloso. Qué es razonable en las circunstancias depende de lo
que una sociedad considera razonable a través de la operación de sus cortes y
mediante los estándares establecidos por la profesión usando un debido
proceso transparente que considere el interés público. Limitado significa no
más que menos que lo que de otra manera razonablemente se habría podido
obtener. La pregunta surge entonces respecto de si el uso de esas palabras es
comprensible sin operacionalizarlas mediante el definirlas en términos de
acciones u operaciones (procedimientos), i.e., quizás uno pueda diferenciar
entre aseguramiento razonable y limitado por la naturaleza de la extensión de
los procedimientos (ejemplo: la diferencia entre auditorías y revisiones que se
mencionó en la Parte anterior).
(153) Sin embargo, tal operacionalización mediante el definir procedimientos

detallados conlleva sus propias dificultades. Si la definición de los
procedimientos se limita a los procedimientos esenciales, cuáles en este
caso, representa el criterio que define esas clases de contrato y solamente
esos procedimientos son necesarios para desempeñar todos los contratos de
esa clase, entonces cuando una cierta clase de contratos ha sido
operacionalizada de manera efectiva, tal contrato no puede implicar el
ejercicio del juicio profesional en la aplicación de los procedimientos. Así, es
precisamente el ejercicio del juicio profesional en la selección y aplicación de
los procedimientos la que distingue un contrato de aseguramiento como una
forma de auditoría, una forma de contrato de procedimientos de acuerdo
convenido o un ejercicio simplemente mecánico.
(154) De manera similar, si uno fuera a definir todas las condiciones bajo las cuales
serían necesarios ciertos procedimientos, un contrato se volvería un simple
ejercicio mecánico que influye pruebas de una forma (similar a la inclusión
legal) no necesitaría juicio profesional más que de la sustancia que requeriría
tal juicio. Esto sugiere que si bien en los estándares para tipos específicos de
contratos de aseguramiento se pueden establecer principios básicos y
procedimientos generales, esto no se puede hacer a nivel genérico. Además,
si bien ciertos procedimientos esenciales definen un tipo particular de contrato
de aseguramiento, ninguna lista de procedimientos será definitiva para todas
las circunstancias que se encuentren en la práctica. En este sentido, la
incapacidad para concebir una lista definitiva de procedimientos conduce
automáticamente a un enfoque “basado-en-principios” para la emisión de
Pg. 66/400
estándares, si este término significa la definición de los principios básicos y

los procedimientos esenciales de un tipo particular de contrato de
aseguramiento y el contexto en el cual éstos se aplican.
(155) Por consiguiente, la debilidad asociada con la carencia de operacionalización

no se puede aliviar sin reducir los contratos de aseguramiento a pruebas de
forma que no requieran el ejercicio de juicio profesional, en oposición a las
pruebas de sustancia que sí lo requieren. El uso de los conceptos “razonable”
y “limitado” en vinculación con los contratos de aseguramiento se basa en la
presunción de que la sociedad prefiere profesionales que ejerzan juicio
profesional de manera que puedan opinar sobre problemas de sustancia más
que solamente sobre problemas de forma.
(156) Sobre esta base, uno puede concluir que existen dos tipos de contratos de
aseguramiento: aquellos en los cuales el profesional obtiene aseguramiento
razonable y aquellos en los cuales obtiene menos que el aseguramiento que
razonablemente se habría podido obtener (aseguramiento limitado) dado que
por ciertas razones no se necesita, tales como las consideraciones costo-
beneficio. Si bien las auditorías y las revisiones de estados financieros
constituyen un ejemplo de contratos de aseguramiento que conducen a
aseguramiento razonable o limitado, respectivamente, es aparente que las
revisiones de los estados financieros están mucho más limitadas por su
operacionalización en ciertos tipos de procedimientos (indagación y análisis).
Además, en muchas jurisdicciones, las auditorías de estados financieros
están, en algunas circunstancias, sujetas a requerimientos legislativos o
regulatorios, los cuales no necesariamente siguen los principios generales de
los contratos de aseguramiento.
(157) Por esta razón, parece sensible segregar las auditorías de estados financieros
(y en particular, las auditorías estatutarias) de una manera conceptual
mediante la aplicación de una nomenclatura diferente a la de otros contratos
de aseguramiento que conducen a la adquisición de seguridad razonable.
Este argumento aplica aún más a las revisiones de estados financieros
comparadas con los contratos de aseguramiento que conducen a la
adquisición de aseguramiento limitado, dado que las revisiones de los estados
financieros están limitadas por su perspectiva procedimental (indagación y
análisis).
(158) La solución para la nomenclatura relacionada con los contratos de

aseguramiento que conducen a la adquisición de seguridad razonable es
simple, dado que el los Estados Unidos, el término “examen” se usa para
esos tipos de contratos. No existe razón para seguir este ejemplo. Sin
embargo, el uso que en los Estados Unidos se le da al término “revisión”
para los contratos de aseguramiento que conducen a la adquisición de
aseguramiento limitado no es digno de imitación, dado que, a diferencia de
los estándares del AICPA, este Paper no propone limitar esos tipos de
contratos a procedimientos de indagación o analíticos.
Pg. 67/400
(159) Dada la carencia de un término mejor, se puede usar el término “estudio20”

a todos esos contratos que conducen a la adquisición de aseguramiento
limitado. Si bien existirán quienes argumentarán que en los diccionarios el
término “estudio” es sinónimo de “examen”, se debe puntualizar que la
palabra “revisión” tiene el mismo defecto. El uso de la palabra “estudio” se
está sugiriendo únicamente para distinguir entre ese tipo de contratos de
aseguramiento limitado y las revisiones de estados financieros. Por supuesto,
se pueden sugerir otras alternativas para el uso de esos dos términos.
(160) Por esta razón, dadas las fallas asociadas con los conceptos vinculados con
aseguramiento “alto” y “limitado”, este Paper recomienda que los contratos
de aseguramiento se dividan en dos tipos: aquellos que conducen a la
adquisición de aseguramiento razonable y aquellos que conducen a la
adquisición de aseguramiento limitado. El primero podría denominarse
“exámenes” para distinguirlos de las auditorías de estados financieros, las
cuales están sujetas a considerable legislación y regulación en muchas
jurisdicciones; el segundo podría denominarse “estudios” para distinguirlos
de las revisiones de estados financieros, las cuales están asociadas con ciertos
tipos de procedimientos (i.e., análisis e indagación).
7.C. Implicaciones para la presentación de reportes
(161) Es evidente que se necesita desempeñar un análisis sistemático de los

requerimientos de la presentación de reportes – tanto a nivel académico como
por parte de los emisores de estándares. Además, le incumbe a los emisores
de estándares asegurar que los contratos que conducen a la adquisición de
aseguramiento limitado se distinguen claramente en la comunicación a los
usuarios de aquellos que conducen a aseguramiento limitado. Las opiniones o
conclusiones que conducen a la adquisición de aseguramiento razonable se
podrían redactar usando una referencia a la preponderancia de la evidencia
(e.g., genéricamente: “Con base en la preponderancia de la evidencia
obtenida en el desempeño del contrato, en nuestra opinión la materia sujeto
satisface el criterio para la clase de materia sujeto definida por ese criterio”).
(162) Para las auditorías de estados financieros la redacción sería: “Con base en la
preponderancia de la evidencia obtenida en el desempeño de nuestra auditoría,
en nuestra opinión los estados financieros están presentados de manera
razonable tal y como se define en los International Financial Reporting
Standards.” Los contratos que conducen a la adquisición de aseguramiento
limitado se distinguirían de aquellos que conducen a aseguramiento razonable
señalando los tipos de procedimientos o los procedimientos específicos que no
se desempeñaron y que habrían sido desempeñados para un contrato que
20
En el original: „survey‟ = estudio, encuesta (N del t)
Pg. 68/400
conduce a aseguramiento razonable. En cualquier caso, el significado

contextual del término “seguridad razonable” requeriría ser explicado a los
usuarios para ayudarles a disminuir la brecha de expectativas. Para los
profesionales en ejercicio y para los emisores de estándares la comunicación
del significado de seguridad razonable constituye un problema principal de
comunicaciones.
(163) Existe considerable mayor dificultad en definir cómo sería redactada la opinión
o conclusión para un contrato que conduce a aseguramiento limitado: sin
embargo, es claro que el uso de aseguramiento expresado en forma negativa
(“aseguramiento limitado”) no transmite ninguna información adicional para los
usuarios. Este Paper no sugiere cómo se podría expresar la conclusión u
opinión para un contrato de aseguramiento limitado, dado que este es un
problema que requiere discusión e investigación adicionales.
(164) Para asegurar algún grado de comparabilidad entre los reportes, los emisores
de estándares deben establecer los requerimientos básicos para los reportes
genéricos de aseguramiento y señalar la redacción que expresa la opinión o
conclusión, tal y como se expresó atrás, pero no deben intentar proveer
redacción que cubra todos los tipos de contratos de aseguramiento. La
definición de redacción específica diferente de la expresión de opinión se podría
direccionar cuando se emitan estándares para tipos específicos de contratos de
aseguramiento.
8. Conclusiones y recomendaciones generales
(165) El análisis contenido en este Paper señaló que existe una amplia divergencia en
la emisión de estándares para los contratos de aseguramiento en áreas clave.
Además, existe una gran cantidad de importantes problemas que o no han sido
direccionados en los estándares o no han sido direccionados de una manera
consistente.
(166) Algunos de los problemas respecto de los cuales no parece que haya consenso
entre los emisores de estándares (o aún entre o al interior de los estándares
emitidos por los mismos emisores de estándares) y las conclusiones de este
Paper sobre ellos (incluidos entre paréntesis después de la identificación de
cada problema que genera controversia) incluyen:
1. La diferenciación fundamental entre los contratos de aseguramiento y los

otros tipos de contratos profesionales (la característica principal que
distingue los contratos de aseguramiento es la emisión de una conclusión u
opinión general, por parte del profesional en ejercicio, con un cierto nivel
de aseguramiento sobre aserciones particulares con relación a la materia
Pg. 69/400
sujeto, usando un criterio identificado, con base en la evidencia obtenida en

un proceso de contratación)
2. El rol de los contratos directos, donde el profesional en ejercicio expresa
directamente una opinión o conclusión sobre la materia sujeto con base en
una evaluación directa de la materia sujeto contra el criterio identificado,
vs. los contratos indirectos, en los cuales el profesional en ejercicio expresa
una conclusión u opinión sobre la confiabilidad de o que enriquece la
credibilidad de una aserción escrita elaborada por la parte responsable en
relación con la materia sujeto (la diferenciación entre contratos directos e
indirectos no es útil como diferenciación entre contratos en los cuales el
profesional en ejercicio mide directamente la materia sujeto en oposición a
los contratos en los cuales el profesional en ejercicio examina mediciones
realizadas por la parte responsable)
3. La apropiada perspectiva de aseguramiento en relación con el riesgo de
contrato (la apropiada perspectiva de aseguramiento en relación con el
riesgo de contrato es el aseguramiento obtenido por el profesional en
ejercicio, mientras que el riesgo de contrato se convierte en el
complemento matemático del aseguramiento)
4. El significado de los términos aseguramiento “alto” y “moderado”
(representan términos mutuamente exclusivos a través de los tipos de
contratos y reflejan nociones absolutas más que relativas)
5. El significado del término “seguridad razonable” (un término relativo cuyo
contenido depende de las circunstancias, lo cual implica que la seguridad
razonable varía no solamente a través de los diferentes materia sujeto,
criterio, evidencia y proceso de contratación, sino también a través de las
fronteras jurisdiccionales y al interior de las jurisdicciones con el tiempo)
6. El aseguramiento obtenido en los contratos que no logran seguridad
razonable (el término “seguridad limitada” parece estar asociado con
contratos en los cuales se tomó la decisión de obtener menor
aseguramiento que el de otra manera se habría podido obtener)
7. Las características de los elementos convenientes de los contratos de
aseguramiento o de las aserciones generadas por tales contratos (una
síntesis de consideraciones éticas, teoría de la información o de las
comunicaciones y teoría de la medición parece que provee las herramientas
apropiadas para analizar la conveniencia de las aserciones generadas por
un contrato; este contexto conduce a la aplicación del concepto de
“validez” y a una re-definición y diferenciación de los conceptos
“confiabilidad” y “credibilidad”)
8. Lo que los profesionales en ejercicio “hacen” con la materia sujeto desde
un punto de vista lógico (la materia sujeto no se puede medir
directamente; un profesional en ejercicio mide los indicadores de las
propiedades que posee la materia sujeto y usa las salidas manifiestas de
esas mediciones para determinar si la materia sujeto posee aquellas
propiedades y manifiestas que son predicadas por aquellas propiedades que
son esenciales para ser miembro de una clase particular de materia sujeto;
en esencia, esto implica que los contratos de aseguramiento representan
una adscripción de propiedad y por consiguiente un ejercicio de
Pg. 70/400
clasificación)
9. La conveniencia de la materia sujeto (el criterio se considera confiable
cuando la aplicación del criterio dado a esa materia sujeto genera
aserciones confiables; tales aserciones son convenientes si son valiosas
para los usuarios y además satisfacen requerimientos éticos)
10. La conveniencia del criterio (el criterio se considera conveniente cuando su
aplicación con relación a una específica materia sujeto dada genera
aserciones convenientes; uno no puede hablar por aislado de confiabilidad
del criterio o de la materia sujeto)
11. La naturaleza de la evidencia (la evidencia es una forma de información,
generada por la aplicación del criterio a la materia sujeto, que contribuye a
la confirmación o refutación de aserciones sobre eventos y circunstancias
en vinculación con esa materia sujeto; existen diferentes conceptos de
evidencia que se pueden aplicar en la determinación de la naturaleza de la
evidencia)
12. La naturaleza y extensión de la evidencia requerida en un contrato de
aseguramiento (la evidencia requerida en un contrato y por consiguiente la
naturaleza del contrato dependen de presunciones aceptables que un
profesional en ejercicio puede hacer en el desempeño del contrato; en
últimas, la razonabilidad de hacer esas presunciones está determinada por
su aceptación por parte de los stakeholders del contrato y por las
capacidades del profesional en ejercicio)
13. La naturaleza del proceso de contratación (un contrato de aseguramiento
es un sistema de información que transporta información del profesional en
ejercicio a los usuarios; el proceso de contratación es parte de este
sistema; un proceso de contratación conveniente se predica de la
administración confiable del contrato y de un sistema y entorno de
contratación confiables)
14. El rol de los emisores de estándares (el centro de atención principal de
quienes establecen estándares para los contratos de aseguramiento debe
estar en el desarrollo de los elementos requeridos por un sistema de
contratación confiable para entornos dados y en el desarrollo de estándares
y orientación para procesos confiables de contratación en este contexto)
15. La aplicación de los conceptos aseguramiento “alto” y “moderado” en los
contratos de aseguramiento (aseguramiento alto y moderado no parece
que representen conceptos útiles para contratos de aseguramiento en los
cuales se requiere que los profesionales ejerzan considerable juicio
profesional)
16. Las categorías apropiadas de los contratos de aseguramiento (los contratos
de aseguramiento deben categorizarse en aquellos que conducen a la
adquisición de aseguramiento razonable y aquellos que conducen a la
adquisición de aseguramiento limitado)
17. Requerimientos de presentación de reportes (un análisis sistemático de los
requerimientos de presentación de reportes para los contratos de
aseguramiento todavía requerirá que sea desempeñado tanto por
académicos como por emisores de estándares).
Pg. 71/400
(167) Existen quienes defienden lo que se ha denominado enfoque “basado-en-

principios” para la emisión de estándares. El análisis contenido en este Paper
señala que en el pasado la emisión de estándares no estuvo suficientemente
“basado-en-principios” -posiblemente a causa de que no se han establecido los
fundamentos subyacentes de ese enfoque. De otro modo, es aparente que
todavía se requiere realizar considerable investigación académica en el área de
teoría de auditoría, aseguramiento y atestación. Por otra parte, dados los
problemas asociados con la brecha de expectativas, que parece estar creciendo
dados los recientes eventos corporativos que han impactado la profesión
auditora, los emisores de estándares ignoran los fundamentos teóricos de su
oficio y sus peligros. Esto significa que se necesita expandir y mejorar la
cooperación entre los emisores de estándares y la comunidad académica.
(168) De manera adicional, los emisores de estándares de contabilidad han

reconocido la necesidad de estructuras conceptuales de la contabilidad. En
contraste, los emisores de estándares de auditoría, atestación y aseguramiento
todavía no han producido una estructura conceptual para guiar y fundamentar
su proceso de emisión de estándares. Ciertamente, los estándares generales
de atestación y aseguramiento emitidos por los emisores de estándares a nivel
internacional (IAASB) y en los Estados Unidos, Canadá y Australia constituyen
un paso en la dirección correcta. Sin embargo, no representan estructuras
conceptuales tal y como se les conoce en el mundo contable. Por consiguiente,
FEE recomienda que la profesión contable en Europa y en otras partes
emprenda esfuerzos renovados para desarrollar y acordar una estructura
conceptual internamente consistente para los contratos de aseguramiento,
estructura que servirá como fundamento para las futuras emisión de
estándares y orientación en esta área. Tal estructura conceptual para la
emisión de estándares basados-en-principios requiere direccionar:
 Los niveles de análisis que subyacen a los requerimientos contenidos en los

estándares
 Las herramientas que se requieren para analizar los estándares
 La base económica para los contratos de aseguramiento y los otros que les
son relacionados
 Los tipos de materia sujeto
 Los tipos de contratos profesionales
 Las características que distinguen los contratos de aseguramiento
 Los problemas de medición y volver a medir
 La naturaleza del aseguramiento y su relación con el riesgo
 El significado de seguridad razonable y seguridad limitada
 Las características cualitativas de las aserciones convenientes que se basan
en la teoría de la información y en la teoría de la medición
 La naturaleza de la materia sujeto y su medición
 La naturaleza del criterio y su relación con la materia sujeto
 La naturaleza de las aserciones generadas por la aplicación del criterio a la
materia sujeto
 Los conceptos de evidencia que subyacen en un contrato de aseguramiento
Pg. 72/400
 La naturaleza de la evidencia que corrobora

 El rol de las presunciones que subyacen en el desempeño de los contratos
de aseguramiento
 El sistema de contratación, su entorno y el proceso de contratación dentro
de ese sistema
 Los requerimientos para un sistema de contratación conveniente
 Los principios de la presentación de reportes
Pg. 73/400
FEE Issues Paper

CONTENIDOS DE LA VERSION COMPLETA
I. INTRODUCCION …………………………………………………………………………………………………. 77
A. PROPÓSITO DEL ISSUES PAPER ………………….………………………………………. 78
B. PRINCIPALES PROBLEMAS QUE SE REQUIERE DIRECCIONAR EN EL
ISSUES PAPER …………………..………………………………………………………………………. 82
C. ALCANCE DEL ISSUES PAPER ………………….………………………………………….. 84
II. FUNDAMENTOS TEÓRICOS QUE SUBYACEN EN EL ANALISIS ………………………. 84
A. APLICABILIDAD DE LOS PRINCIPIOS LOGICOS …………………………………. 85
B. ECONOMIA Y TEORIA DE LA DECISION ………………………………………………. 87
C. BASES METAFÍSICAS Y EPISTEMOLÓGICAS Y TEORIA DE LA
MEDICION ………………………………………………………………………………………………….. 90
D. INFORMACIÓN Y TEORIA CONTABLE ………………………………………………….. 92
E. TEORIA DE LA AUDITORIA …………………………………………………………………… 94
F. CONSECUENCIAS LEGALES QUE AFECTAN ………………………………………….. 96
III. ASOCIACIÓN DE LOS PROFESIONALES EN EJERCICIO CON LA MATERIA
SUJETO ………………………………………………………………………………………………………………….. 98
A. TIPOS DE MATERIA SUJETO …………………………………………………………………. 99
B. TIPOS DE ASOCIACION ……………………………………………………………………….. 101
1. ASOCIACION …………………………………………………………………………….. 101
2. CONTRATOS PROFESIONALES ………………………………………………….. 102
3. CONTRATOS DE ASEGURAMIENTO ………………………………………….. 105
4. CONTRATOS DIRECTOS vs. INDIRECTOS ………………………………… 106
C. LAS BASES ECONOMICAS PARA LOS CONTRATOS DE
ASEGURAMIENTO VS. LOS DE OTRO TIPO ………………………………………………. 111
IV. EXISTENCIA Y NATURALEZA DE LOS NIVELES DE ASEGURAMIENTO …………. 116
A. ISA 100 Y EL PROBLEMA DE LA DICOTOMÍA MODERADO-ALTO ………. 117
B. LA NATURALEZA DEL ASEGURAMIENTO ……………………………………………… 119
1. EL PROPÓSITO DEL ASEGURAMIENTO …………………………………….. 119
2. ASEGURAMIENTO DESDE EL PUNTO DE VISTA DE QUIEN ……… 120
3. LA BRECHA DE EXPECTATIVAS …………………………………………………. 121
4. TEORIA DE LA DECISIÓN, ASEGURAMIENTO Y RIESGO DE
CONTRATACION …………………………………………………………………………….. 125
5. DEFINICIÓN DE ASEGURAMIENTO Y CREDIBILIDAD ………………. 133
Pg. 74/400
6. LAS CONSECUENCIAS LOGICAS QUE FLUYEN DE LA

DEFINICIÓN DE ASEGURAMIENTO ………………………………………………… 134
7. LAS IMPLICACIONES QUE LA NATURALEZA DEL
ASEGURAMIENTO TIENEN PARA LA DIFERENCIACIÓN ENTRE
ASEGURAMIENTO ALTO Y MODERADO …………………………………………. 137
C. ASEGURAMIENTO RAZONABLE Y ALTO ……………………………………………….. 140
1. DEFINICIONES DE LA PALABRA “RAZONABLE” ………………………. 140
2. ASEGURAMIENTO RAZONABLE Y ALTO EN DIFERENTES
JURISDICCIONES …………………………………………………………………………… 141
3. ASEGURAMIENTO RAZONABLE Y ALTO vs. MAS ALLA DE
CUALQUIER DUDA RAZONABLE Y CERTEZA VIRTUAL …………………. 153
4. LA PRESUNCIÓN DE INOCENCIA vs. LA BUENA FE DE LA
ADMINISTRACIÓN Y EL CONCEPTO DE ESCEPTICISMO
PROFESIONAL ………………………………………………………………………………… 159
5. ASEGURAMIENTO RAZONABLE Y ALTO vs. PROBABLE, MAS
PROBABLE QUE NO, Y LA PREPONDERANCIA DE LA EVIDENCIA … 164
D. ASEGURAMIENTO MODERADO vs. ASEGURAMIENTO RAZONABLE Y
ALTO …………………………………………………………………………………………………………… 169
1. DEFINICIÓN DEL TERMINO “MODERADO” ……………………………… 169
2. ASEGURAMIENTO MODERADO TAL Y COMO ES DEFINIDO POR
LOS ISA Y POR LOS ESTANDARES NACIONALES …………………………. 170
3. ASEGURAMIENTO MODERADOS Y OTROS TERMINOS
ASOCIADOS ……………………………………………………………………………………. 179
E. IMPLICACIONES PARA LOS CONCEPTOS ASOCIADOS CON LOS
NIVELES DE ASEGURAMIENTO …………………………………………………………………. 182
1. VARIACIONES EN LA RAZONABILIDAD DEBIDAS A MATERIA
SUJETO, CRITERIO, EVIDENCIA, PROCESO O CRITERIO DE
CONTRATACIÓN …………………………………………………………………………….. 182
2. VARIACIONES NACIONALES EN LO RAZONABLE …………………….. 184
3. UNA ESCALA ORDINAL DESCRITA CUANTITATIVAMENTE PARA
EL ASEGURAMIENTO ……………………………………………………………………… 186
V. PROBLEMAS RELACIONADOS CON MATERIA SUJETO, CRITERIO, EVIDENCIA
Y PROCESO DE CONTRATACION ………………………………………………………………………….. 190
A. CARACTERÍSTICAS DE LOS ELEMENTOS DE UN CONTRATO DE
ASEGURAMIENTO ………………………………………………………………………………………. 191
1. CONVENIENCIA …………………………………………………………………………. 191
2. TEORIA DE LA INFORMACIÓN COMO BASE PARA LA
CONVENIENCIA ……………………………………………………………………………… 192
3. CARACTERÍSTICAS CUALITATIVAS DE LA INFORMACIÓN
CONTABLE COMO BASE PARA LA CONVENIENCIA ………………………. 196
4. COMPARACIÓN Y SÍNTESIS DE LOS ENFOQUES DE
INFORMACIÓN CONTABLE Y TEORIA DE LA INFORMACION ………… 201
5. COMPARACIÓN Y SÍNTESIS CON OTROS ENFOQUES DE
INFORMACIÓN CONTABLE …………………………………………………………….. 203
6. COMPARACIÓN Y SÍNTESIS DE LOS ENFOQUES CONTENIDOS
EN LOS ESTANDARES ACTUALES DE ATESTACIÓN Y
ASEGURAMIENTO …………………………………………………………………………… 210
Pg. 75/400
7. EL ENFOQUE DE LA TEORIA DE LA MEDICION ………………………… 218

8. PENSAMIENTOS SOBRE UNA SÍNTESIS GENERAL DE LAS
TEORIAS DE MEDICION, INFORMACIÓN, CONTABILIDAD Y
ASEGURAMIENTO O ATESTACION ………………………………………………… 223
9. SÍNTESIS GENERAL DE LA TEORIA DE LA MEDICION CON LOS
OTROS ENFOQUES …………………………………………………………………………. 226
B. MATERIA SUJETO …………………………………………………………………………………. 248
1. DEFINICIÓN DE MATERIA SUJETO ……………………………………………. 248
2. LA NATURALEZA DE LA MATERIA SUJETO ……………………………….. 249
3. LA APLICACIÓN DE LA TEORIA DE LA MEDICION A LA ACTUAL
MATERIA SUJETO EN LOS CONTRATOS DE ASEGURAMIENTO ……. 255
4. LA NATURALEZA DE LA MATERIA SUJETO EN RELACION CON
EL CRITERIO …………………………………………………………………………………… 258
5. IDENTIFICACIÓN DE LA MATERIA SUJETO ………………………………. 259
6. MATERIA SUJETO CONVENIENTE …………………………………………….. 263
7. INFORMACIÓN O DATOS VERSUS OTRAS MATERIA SUJETO ….. 267
C. CRITERIO ………………………………………………………………………………………………. 270
1. DEFINICIÓN Y NATURALEZA DEL CRITERIO ……………………………. 270
2. CRITERIO CONVENIENTE ………………………………………………………….. 272
3. CRITERIO ESTABLECIDO VERSUS DESARROLLADO
ESPECIFICAMENTE …………………………………………………………………………. 276
D. EVIDENCIA ……………………………………………………………………………………………. 280
1. DEFINICIÓN DE EVIDENCIA ……………………………………………………… 280
2. LA NATURALEZA DE LA EVIDENCIA …………………………………………. 282
3. RELACION ENTRE EVIDENCIA, MATERIA SUJETO Y CRITERIO . 287
4. EVIDENCIA CONVENIENTE ……………………………………………………….. 293
5. EVIDENCIA QUE CORROBORA ………………………………………………….. 295
6. CARÁCTER PERSUASIVO Y CARÁCTER CONCLUSIVO DE LA
EVIDENCIA ……………………………………………………………………………………… 298
7. TIPOS DE EVIDENCIA Y SU CONVENIENCIA Y EL
ASEGURAMIENTO RELACIONADO …………………………………………………. 299
8. AUDITABILIDAD, MEDISIBILIDAD, DISPONIBILIDAD Y
ACCESIBILIDAD DE LA EVIDENCIA ………………………………………………. 301
9. EL EFECTO QUE LA CANTIDAD Y CALIDAD DE LA EVIDENCIA
OBTENIDA TIENEN SOBRE EL NIVEL DEL ASEGURAMIENTO
OBTENIDO ………………………………………………………………………………………. 303
E. PROCESO DE CONTRATACION ……………………………………………………………… 310
1. DEFINICIÓN DE PROCESO DE CONTRATACION ………………………. 310
2. LA NATURALEZA DE UN PROCESO DE CONTRATACION ………….. 311
3. RELACION ENTRE EL PROCESO DE CONTRATACIÓN Y LOS
OTROS ELEMENTOS DE UN CONTRATO DE ASEGURAMIENTO ……. 315
4. LA CONVENIENCIA DEL PROCESO DE CONTRATACIÓN: UN
ENFOQUE DE SISTEMAS ……………………………………………………………….. 317
5. LA CONVENIENCIA DEL PROCESO DE CONTRATACIÓN:
ESTANDARES PROFESIONALES Y PRACTICAS DE NEGOCIO ………. 321
6. EL EFECTO QUE EL PROCESO DE CONTRATACIÓN TIENE EN EL
NIVEL DE ASEGURAMIENTO OBTENIDO ………………………………………. 329
Pg. 76/400
7. EL EFECTO QUE EL PROCESO DE CONTRATACIÓN TIENE EN LA

UTILIDAD DE LAS CONCLUSIONES EXPRESADAS ……………………….. 331
F. IMPLICACIONES DE LAS CONCLUSIONES OBTENIDAS EN RELACION
CON LOS SISTEMAS DE CONTRATACIÓN, EL CRITERIO, LA MATERIA
SUJETO Y LA EVIDENCIA …………………………………………………………………………… 335
VI. LOS DETERMINANTES DEL ASEGURAMIENTO, TIPOS DE CONTRATOS DE
ASEGURAMIENTO E IMPLICACIONES PARA LA PRESENTACIÓN DE REPORTES … 337
A. IMPLICACIONES QUE EL CONCEPTO DE ASEGURAMIENTO Y LA
NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE LOS CONTRATOS DE
ASEGURAMIENTO TIENEN PARA LOS CONTRATOS DE ASEGURAMIENTO
ALTO Y MODERADO …………………………………………………………………………………… 338
B. CONTRATOS DE ASEGURAMIENTO RAZONABLE Y LIMITADO ……………. 343
C. IMPLICACIONES PARA LA PRESENTACIÓN DE REPORTES …………………. 346
D. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES GENERALES ………………………… 360
APÉNDICE I: TRASFONDO …………………………………………………………………………………… 366

1. GENERAL ……………………………………………………………………………………………….. 366
2. DESARROLLOS INICIALES EN EL REINO UNIDO …………………………………. 367
3. DESARROLLOS INICIALES EN CANADA ……………………………………………….. 369
4. DESARROLLOS INICIALES EN LOS ESTADOS UNIDOS ………………………. 373
5. DESARROLLOS INICIALES EN AUSTRALIA ………………………………………….. 377
6. DESARROLLOS INICIALES EN JURISDICCIONES DE LEY CIVIL: EL
EJEMPLO ALEMAN ……………………………………………………………………………………… 380
7. LA RESPUESTA DE IFAC ……………………………………………………………………….. 384
APÉNDICE II: DESARROLLOS SUBSECUENTES – EL PROYECTO DE

INVESTIGACIÓN DE IAASB …………………………………………………………………………………… 390
1. ALCANCE Y CONCLUSIONES DEL PROYECTO DE INVESTIGACION ……. 390
2. PROBLEMAS NO RESUELTOS EN EL PROYECTO DE INVESTIGACION … 392
APÉNDICE III: BIBLIOGRAFÍA …………………………………………………………………………….. 395
Pg. 77/400
I. INTRODUCCIÓN
Pg. 78/400
A. PROPÓSITO DEL ISSUES PAPER
(1) El propósito principal del Issues Paper de la FEE, titulado “Fundamental

Theorical Issues with Respect to Assurance in Assurance Engegements”
Problemas teóricos fundamentales con relación al aseguramiento contenido en
los contratos de aseguramiento es identificar y examinar, así como discutir
las soluciones posibles para, los problemas teóricos significantes asociados con
la determinación del aseguramiento contenido en los contratos de
aseguramiento. El Paper le ayudará a la profesión contable europea en su
análisis de los cambios propuestos al International Standard on Auditing (ISA)
100 “Assurance Engagements” Estándar internacional de auditoría 100
“Contratos de aseguramiento” resultantes del proyecto de investigación de la
International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB: anteriormente
el International Auditing Practices Committee, o IAPC) sobre aseguramiento
moderado (ver Apéndice II). Con relación a esto, tendrá como punto de
partida parcial el proyecto de investigación de IAASB y propondrá algunas
recomendaciones al IAASB.
(2) Los objetivos adicionales del Issues Paper incluyen la identificación y el examen
de una cantidad limitada de problemas críticos relacionados con ISA 100,
incluyendo la presentación de reportes sobre aseguramiento, y contribuir a la
base para la investigación académica futura en el área de contratos de
aseguramiento. Por otra parte, este Paper también busca presentarle a las
autoridades reguladoras, tales como la Comisión Europea, los esfuerzos
realizados por la profesión contable para establecer un fundamento teórico
firme para el desarrollo de estándares y orientación útiles en esta área y que
reflejen el interés público.
Pg. 79/400
B. PRINCIPALES PROBLEMAS QUE SE REQUIERE DIRECCIONAR

EN EL ISSUES PAPER
(3) El principal problema que se identificó en el “Report on the issue from exposure
drafts of the International Standard on Assurance Engegements” Reporte
sobre el problema de los borradores en discusión pública relacionados con el
Estándar Internacional sobre Contratos de Aseguramiento es si es posible
tener un contrato de aseguramiento moderado cuando no lo es un contrato de
aseguramiento alto. Quienes se adhieren al enfoque denominado interacción
de las variables consideran que es la interacción entre los elementos del
contrato - materia sujeto, criterio, proceso de contratación y evidencia
disponible – la que determina qué nivel de aseguramiento se puede obtener y
que por consiguiente, en principio, puede darse un contrato de aseguramiento
moderado aún cuando no se pueda obtener un nivel alto de aseguramiento.
Quienes se adhieren al denominado enfoque del esfuerzo del trabajo
consideran que la interacción entre materia sujeto, criterio y evidencia
disponible tiene que conducir a la capacidad general de llevar a cabo un
contrato de aseguramiento (esto es, se tiene que lograr un umbral). Este
enfoque imposibilita la adquisición de un nivel moderado de aseguramiento si
no es posible lograr un nivel alto de aseguramiento.
(4) Estos son problemas teóricos fundamentales con implicaciones prácticas del
mundo real para los contadores profesionales que llevan a cabo contratos de
aseguramiento. En últimas, los estándares que corresponden a los contratos
de aseguramiento no pueden ser exclusivamente documentos teóricos, dado
que un estándar es para que sea aplicado por un profesional en ejercicio en la
práctica de su profesión. Esto no significa que en cuanto sea posible tal
estándar no deba estar libre de inconsistencias teóricas. Una teoría no
representa más que un modelo a partir del cual uno intenta abstraer ciertos
aspectos esenciales del mundo real de manera tal que se puedan entender
mejor.
(5) Sin embargo, se debe reconocer que (trasladando un epigrama militar)

ninguna teoría sobrevive al contacto con la realidad. Por lo tanto, en la
extensión en que las realidades prácticas afectan la operación de la
consistencia teórica, un estándar debe considerar tales realidades prácticas ,
aún si esto puede significar apartarse de toda la teoría. Existen quienes
replicarían que esto significa que se debe revisar la teoría, pero la formulación
y la revisión de la teoría es un proceso lento - un proceso que los emisores de
estándares no siempre esperan. En cualquier caso, los estándares deben
escribirse de manera que sean, en la mayor extensión posible, internamente
consistentes desde el punto de vista teórico.
Pg. 80/400
(6) Los estándares también reflejan las realidades políticas que prevalecen, dado
que en esencia los estándares a menudo definen la asignación del riesgo y las
responsabilidades entre las partes. Los intereses adquiridos, que pueden ser
legítimos, ejercen su influencia en las deliberaciones de los emisores de
estándares. Independiente de los méritos teóricos o prácticos de ciertas
posiciones, sus intentos de adopción de estándares sin apoyo político están
condenados al fracaso.
(7) En resumen, existen tres niveles que se requieren considerar en cualquier

análisis de los estándares existentes o propuestos (y en el siguiente orden):
1. Consistencia teórica (¿tiene sentido lógico?)

2. Practicabilidad (¿se puede llevar a la práctica desde un punto de vista
técnico?)
3. Factibilidad política (¿será aprobado?)
(8) Este Paper discute los tres niveles, pero como primer paso, se requiere
establecer las bases para la consistencia teórica.
(9) En este contexto surgen las siguientes preguntas, las cuales se necesita
considerar:
 ¿Cuáles son los fundamentos teóricos que subyacen en el análisis que se

realiza (Capítulo II)?
 ¿Cuáles son los tipos de materia sujeto con los cuales se puede asociar a
los contadores profesionales por medio de un contrato de aseguramiento o
de otro tipo (Capítulo III Parte A)?
 ¿Cuáles son los diferentes tipos de contratos que conducen a una
asociación entre un contador profesional y una materia sujeto particular y
cuáles son las características esenciales que distinguen esos tipos de
contratos de otros (Capítulo III Parte B)?
 ¿Existe una base económica para el desempeño de los contratos de
aseguramiento en oposición a otros contratos (Capítulo III Parte C)?
 ¿Cuál es la naturaleza fundamental de la controversia variables vs esfuerzo
del trabajo (Capítulo IV Parte A)?
 ¿Cuál es la naturaleza del aseguramiento y existen tres niveles diferentes
(Capítulo IV Parte B)?
 ¿Qué significan en la práctica y en la teoría los términos “seguridad
razonable” y “aseguramiento alto” (Capítulo IV Parte C)?
 ¿Qué significa el término “aseguramiento moderado” en relación con
aseguramiento razonable y alto (Capítulo IV Parte D)?
 ¿Las conclusiones obtenidas con relación a aseguramiento alto, razonable y
moderado, qué implican para los conceptos asociados con los niveles de
aseguramiento (Capítulo IV Parte E)?
 ¿Cuáles son las características de los elementos de los contratos de
aseguramiento y qué se entiende por características convenientes (Capítulo
V Parte A)?
Pg. 81/400
 ¿Cuál es la naturaleza de la materia sujeto y cuál es su relación con los

otros elementos de un contrato de aseguramiento (Capítulo V Parte B)?
 ¿Cuál es la naturaleza del criterio y cuál es su relación con los otros
elementos de un contrato de aseguramiento (Capítulo V Parte C)?
 ¿Cuál es la naturaleza de la evidencia y cuál es su relación con los otros
elementos de un contrato de aseguramiento (Capítulo V Parte D)?
 ¿Cuál es la naturaleza de un proceso de contratación y cómo se relaciona
con los otros elementos de un contrato de aseguramiento (Capítulo V Parte
E)?
 ¿Cuáles son las implicaciones que las conclusiones sobre los problemas
arriba mencionados tienen sobre la naturaleza de los contratos de
aseguramiento (Capítulo VI Partes A y B)?
 ¿Cuáles son las implicaciones que las conclusiones arriba señaladas tienen
para la presentación de reportes en los contratos de aseguramiento
(Capítulo VI Parte C)?
(10) Al responder esas preguntas, este Paper intentará derivar soluciones

apropiadas para los problemas que se identifican.
(11) Dado que esos problemas tienen una historia en la anterior emisión de
estándares y en el Study 1 de IAASB, se recomienda que los lectores de este
Paper tengan la oportunidad de revisar el material de trasfondo contenido en el
Apéndice I y los resultados del Study 1 de IAASB contenidos en el Apéndice II
para que coloquen en su contexto los análisis que siguen.
Pg. 82/400
C. ALCANCE DEL ISSUES PAPER
(12) Con base en los problemas que requieren ser direccionados, el Issues Paper
comienza con una discusión de los fundamentos teóricos que se deben
encontrar en la base del análisis. El Paper también incluye un análisis de los
tipos de asociación que el profesional en ejercicio tiene con la materia sujeto,
las bases económicas para los contratos de aseguramiento vs de otro tipo y los
tipos de materia sujeto. La existencia del aseguramiento y si se puede
categorizar en diferentes niveles se discute con base en los fundamentos
teóricos que previamente se determinaron. Una revisión del uso de los
términos “seguridad razonable” en las principales jurisdicciones de ley común
y una comparación con los estándares de prueba o evidencia requeridos en las
cortes legales proveen una base para definir lo que “razonable” y
“credibilidad21” significan en relación con “alto” y “moderado”. Antes de
analizar los elementos de un contrato de aseguramiento, se desarrollan las
herramientas que se usan para desempeñar el análisis (en particular, el
concepto de “conveniencia”).
(13) El Paper analiza entonces los problemas relacionados con materia sujeto,
criterio, evidencia y proceso de contratación. Los fundamentos teóricos que se
determinaron previamente se aplican en ese análisis. Los resultados del
análisis conducen a las implicaciones para los determinantes de los niveles de
aseguramiento.
(14) El Paper también examina una cantidad de problemas que fluyen de los análisis
anteriores, incluyendo la presentación de reportes sobre los niveles de
aseguramiento.
(15) Si bien este Paper puede contener muchos pensamientos que pueden ser
originales, ello no significa que sea un tratado sobre los problemas
individuales, ni pretende dar un tratamiento completo y consistente a los
problemas que se direccionan. Más aún, constituye un intento para identificar
algunos de los problemas implicados y para derivar propuestas para posibles
soluciones con base en los análisis que se presentan en la discusión. En todos
los casos no se hace referencia a las fuentes primarias, pero se construye a
partir del trabajo realizado en ciertas áreas. Se espera, sin embargo, que el
Paper promoverá investigación académica empírica y teórica adicionales en
relación con los problemas identificados, a la vez que influirá en la emisión de
estándares en esta área.
21
En el original: „plausibility‟ = credibilidad (N del t)
Pg. 83/400
(16) El alcance de este Paper se reduce a los problemas relacionados con los
estándares para las auditorías de estados financieros y otros contratos de
aseguramiento y atestación – no a los problemas relacionados con los códigos
de ética. Por lo tanto, este Paper generalmente no cubre los problemas de
ética o independencia que, si bien son importantes, están por fuera del alcance
de los problemas fundamentales que se están direccionando. Sin embargo, se
mencionan los problemas de independencia u otros de carácter ético cuando
surgen.
(17) Dado que los International Standards on Auditing, incluyendo ISA 100
“Assurance Engagements” están escritos en inglés, el análisis de la
nomenclatura que se usa para describir los diferentes conceptos se limita a
esos términos en inglés y se realiza en un contexto anglo-sajón. A los lectores
de jurisdicciones cuyas lenguas oficiales no es el inglés se les advierte que los
intentos por traducir directamente esos términos (e.g., “razonable”,
“seguridad limitada”, etc.) en otros idiomas a menudo están asociados con
cambios en el significado que no hacen justicia al significado de los términos en
inglés.
Pg. 84/400
II. FUNDAMENTOS TEORICOS QUE SUBYACEN EN EL

ANALISIS
Pg. 85/400
A. APLICABILIDAD DE LOS PRINCIPIOS LOGICOS
(18) Dado que el propósito principal de este paper es el desarrollo de teoría y

modelos rudimentarios bajo limitaciones prácticas y políticas, un entendimiento
fundamental de qué es teoría constituye un pre-requisito para el análisis
posterior. Las teorías han sido definidas como “... un sistema deductivo en el
cual consecuencias observables de manera lógica siguen de la conjunción de
hechos observados con el conjunto de hipótesis fundamentales del sistema,” 22
“...un conjunto coherente de principios hipotéticos, conceptuales y pragmáticos
que conforman el marco general de referencia para un campo de estudio” 23 y
“... un conjunto de conceptos, definiciones y proposiciones sistemáticamente
interrelacionados que buscan explicar o predecir un fenómeno”24. Un modelo,
de otro modo, se define como una representación de un sistema que se
construye para estudiar algún aspecto de ese sistema o del sistema como un
todo.25
(19) Una teoría tiene tres partes: sintáctica, semántica y pragmática. La sintáctica
se refiere a las relaciones lógicas, mientras que la semántica tiene que ver con
las relaciones entre las palabras y el fenómeno del mundo real (esto es,
definiciones) y la pragmática con los efectos que la parte semántica tiene en el
comportamiento.26 Primero, se tiene que establecer una base aceptable para
la parte sintáctica.
Problema: ¿Los principios lógicos normales aplican en un análisis del

aseguramiento contenido en los contratos de aseguramiento?
(20) Se reconoce que las leyes matemáticas y lógicas no son inmunes a revisión si
se siguieran simplificaciones esenciales a nuestro esquema conceptual. No
obstante, como es improbable que a los contadores profesionales se les solicite
que midan y reportes sobre algunos de los quandaries de la física moderna27,
como la relación con las partículas virtuales o los experimentos que verifican la
Paradoja Eistein-Rosen-Podolsky, no parece que constituya una alternativa real
aplicar esas leyes de la lógica, y por extensión, las leyes de las matemáticas,
22
V. Kam, 1990. con referencia a: Richard Braithwaite, Scientific Explanation (Cambridge University, 1968), p. 22
23
E.S. Hendriksen, p. 1 con referencia a: Webster‟s Third New International Dictionary, Unabridged (Springfield, Mass.:
G&G. Merriam, 1961), p. 371.
24
D.R. Cooper and C. W. Emory, p. 43
25
D.R. Cooper and C. W. Emory, p. 43
26
V. Kam, pp. 487-488
27
W. V. Quine, p. 3
Pg. 86/400
denominadas “lógica clásica”28 que son aceptadas por lógicos y matemáticos

para la descripción y medición de muchos fenómenos. Si bien esta aserción
parece que no genera controversia, se debe observar de manera intencional
que parte de las dificultades que conducen a la incapacidad para llegar a una
solución respecto de los enfoques de interacción de variables vs esfuerzo del
trabajo se puede adscribir a los entendimientos equivocados fundamentales
respecto de cómo operan e interactúan los conceptos abstractos y por
consiguiente cómo se aplican a las deficiencias en la estructura sintáctica de
las construcciones.
(21) En este contexto, se tiene que reconocer que existen nuevos enfoques
significantes relacionados con la derivación de argumentos y teorías con base
en argumentos, tales como el NLR (natural language reasoning29)30, pero en
últimas el razonamiento subyacente a NLR se basa en la lógica clásica. 31
(22) Por consiguiente, en conclusión, los principios lógicos de la lógica

clásica, y por extensión las leyes de las matemáticas cuando son
relevantes, se deben aplicar en el análisis del aseguramiento contenido
en los contratos de aseguramiento.
28
G. Priest, pp. xiii-xvi
29
Razonamiento del lenguaje natural (N del t)
30
W. J. Smieliauskas, pp. 13-40
31
Pg. 87/400
B. ECONOMIA Y TEORIA DE LA DECISION
Problema: ¿Qué define los objetivos de los contratos emprendidos por

los contadores profesionales y que deben constituir una base para el
análisis?
(23) Dado que los contratos de aseguramiento se emprenden con un propósito, más
que elaborar una teoría para describir un fenómeno extraño, se requiere
desarrollar un modelo operacional que, al describir el aseguramiento contenido
en un contrato de aseguramiento, necesita considerar los objetivos de tales
contratos. Para algunos contratos de aseguramiento, como las auditorías
estatutarias de estados financieros, se sugeriría que el objetivo es satisfacer
requerimientos legales, pero este tipo de análisis es demasiado superficial.
(24) Se presume que las leyes que conducen al establecimiento de contratos de

aseguramiento requerido por ley están instituidas para proveer beneficios ya sea
a partes específicas o a la sociedad tal y como las políticas del gobierno de turno
lo definen mediante políticas. En últimas, entonces, los contratos de
aseguramiento tanto voluntario como requerido por estatutos tienen la intención
de proveer algunos beneficios a alguien (esto es, alguien diferente del contador
profesional que lleva a cabo el contrato en consideración), o los contratos no
serían llevados a cabo.
(25) Esto implica que el campo de estudio que está implicado en la asignación de
costos y beneficios para la sociedad –económicos, y en particular, micro-
económicos- constituiría la base para la determinación de los objetivos de los
contratos de aseguramiento. En la extensión en la cual esos contratos de
aseguramiento se desempeñan en relación con información financiera, entonces
serían aplicables las teorías financieras (economía financiera).
(26) Siguiendo a ISA 100 un contrato de aseguramiento conlleva tener el reporte del
contador profesional sobre alguna cosa y para las partes interesadas, i.e., el
profesional en ejercicio transmite información sobre la materia sujeto del
contrato. Dada la presunción de que el contrato se desempeña para conferir
beneficios a alguien (aún si la parte responsable fuera uno de los beneficiarios),
se sigue que la información transmitida por el contador que reporta tiene la
intención de conferir beneficios a quienes la reciben (o a quienes están
asociados con ella). Esto implica que los principios de la economía de la
información que están más allá de los que se encuentran encapsulados en la
microeconomía también deben suministrar una base para un análisis de los
contratos de aseguramiento.
Pg. 88/400
(27) La transmisión de la información económica o financiera de una parte a otra

usualmente tiene lugar dado que una parte tiene información que otra no: en
otras palabras, la base para tal transmisión de información económica o
financiera es información asimétrica, la cual es un concepto fundamental que
subyace a la economía de la información. Un aspecto de la asimetría de la
información es la situación en la cual una o más partes con un interés en una
materia sujeto particular con consecuencias económicas potenciales tiene una
ventaja de información sobre las otras partes que tienen interés con
consecuencias económicas potenciales en esa misma materia sujeto. Esta
situación es un tipo de información asimétrica denominada “selección
adversa”.32
(28) Por ejemplo, quienes conocen que los estados financieros de una entidad
particular no son confiables tienen una ventaja de información con
consecuencias económicas sobre aquellos que no conocen si los estados
financieros son confiables. Esto conduce a condiciones de selección adversa, en
la cual quienes tienen tal conocimiento es probable que estén menos dispuestos
a invertir en esa entidad que quienes carecen de tal conocimiento. El reporte de
un auditor es un ejemplo de un medio (la transmisión de la información)
mediante el cual se puede aliviar la selección adversa causada por
consecuencias económicas sub-óptimas debidas a la operación de mercados
ineficientes.
(29) No obstante, cuando se transmite información para aliviar la selección adversa,

existe una presunción de que esta información confiere beneficios (diferentes a
la sola utilidad sicológica) mediante el ser útiles para la toma de decisiones. Por
lo tanto, ese campo de indagación al interior de la economía de la información
cubre las bases para la toma de decisiones usando información – teoría de la
decisión – es particularmente aplicable a un análisis de los contratos de
aseguramiento.
(30) Otro aspecto de la asimetría de la información es el daño moral, el cual se

refiere a la situación en la cual una parte con un interés con consecuencias
económicas en una materia sujeto puede observar sus acciones con relación a
esa materia sujeto pero otras partes no lo pueden hacer. 33 El ejemplo clásico de
esto es el consejo médico dado por un físico, en el cual el lego en la materia
puede requerir confiar en el consejo de que es necesario un tratamiento o una
operación costosos sin estar en posición (sin una segunda opinión) para
determinar si el diagnóstico y el tratamiento propuesto son apropiados. Otro
ejemplo es la situación cuando los usuarios de los reportes de los auditores no
están en posición para determinar si los auditores desempeñan auditorías de
suficiente calidad, pero los auditores pueden no tener interés en desempeñar
auditorías de suficiente calidad en ciertas circunstancias sin otros controles
(estándares de ética, auditoría y control de calidad interno y externo, así como
32
W. R. Scott, p. 3
33
W. R. Scott, p. 4
Pg. 89/400
obligaciones legales).
(31) En otras palabras, puede existir un conflicto de intereses entre las diferentes
partes de un contrato de aseguramiento. En esas circunstancias, se puede
aplicar una rama de la economía de la información denominada “teoría de
juegos”, la cual modela la interacción entre las partes cuando existen
consecuencias económicas para su interés común en una materia sujeto. Una
rama de la teoría de juegos que estudia el diseño de contratos para motivar a
un agente racional para que actúe a nombre del principal cuando los intereses
del agente de otra manera estarían en conflicto con los del principal se
denomina “teoría de la agencia”. 34 La teoría de la agencia sería útil en el
diseño de los términos del contrato y de la estructura conceptual que rodea
tales términos para los contratos de aseguramiento.
(32) Han existido intentos para basar una estructura conceptual de la teoría del
aseguramiento en líneas diferentes de la sola teoría económica, principalmente
por parte de W. J. Smieliauskas en Canadá. Sin embargo, aún esos intentos
reconocen que descansan en el argumento económico y que existe literatura
extensiva que usa argumentos económicos, tales como teoría del portafolio,
expectativas racionales, economía de la información, teoría de la agencia, etc.,
para modelar el proceso de auditoría.35
(33) En conclusión, la economía de la información (incluyendo micro-

economía y economía financiera en la extensión relevante) – y en
particular, la teoría de la decisión junto con la teoría de juegos
(incluyendo teoría de la agencia) deben formar las bases para la
determinación de los objetivos de los contratos de aseguramiento y por
consiguiente del aseguramiento.
34
W. R. Scott, pp. 281, 287
35
W. J. Smieliauskas, p. 17
Pg. 90/400
C. BASES METAFISICAS Y EPISTEMOLOGICAS Y TEORIA DE LA

MEDICION
Problema: ¿Qué constituye la base para el análisis de la materia sujeto,

la evidencia y el proceso de contratación?
(34) Siguiendo a ISA 100 los contratos de aseguramiento incluyen la evaluación de la

materia sujeto contra el criterio conveniente luego de haber obtenido evidencia
sobre la materia sujeto. En otras palabras, en un nivel fundamental, tal
contrato incluye un proceso mediante el cual un profesional en ejercicio intenta
capturar ciertos aspectos de la realidad. Dado que la metafísica está
preocupada principalmente por la estructura fundamental de la realidad como
un todo36, en la extensión en la cual están implicados esos aspectos de esa
estructura, aplican los conceptos metafísicos.
(35) Dado que la epistemología se define como una rama de la filosofía que investiga
de manera crítica la naturaleza, el campo, los límites, el criterio o la validez del
conocimiento humano,37 en la extensión en la que se obtiene evidencia sobre la
materia sujeto para obtener conocimiento sobre esa materia sujeto, aplican
consideraciones epistemológicas. Esas consideraciones epistemológicas
conducen naturalmente a la teoría de la medición, la cual representa el
fundamento metodológico de la medición.38. Por consiguiente, en la extensión
en la cual el contrato es un proceso crítico en el que la materia sujeto se mide
contra el criterio, aplica la teoría de la medición en su sentido más amplio.
(36) Con relación a un contrato de aseguramiento en el cual la materia sujeto

(ontológicamente hablando, particulares que son ya sea concretos, tales como
las cosas o los eventos, o abstractos, tales como los conjuntos o las
proposiciones39) se evalúa, metafísicamente hablando, la materia sujeto en sí
misma no puede ser conocida, sino solamente sus cualidades o propiedades, ya
sean intrínsecas o relacionales, esenciales o accidentales.40 Dado que, desde un
punto de vista epistemológico, esas propiedades se pueden conocer solamente
por medio de la evidencia que deja conocer esas propiedades o atributos,
nuestro conocimiento de la materia sujeto es siempre indirecto y se basa
únicamente en la evidencia de ciertas propiedades de esa materia sujeto.
36
E. J. Lowe, pp. 2-3
37
Funk & Wagnalls Standard College Dictionary, 1976, p. 446
38
J. Pfanzagl, p. 9
39
E. J. Lowe, pp. 15-16
40
E. J. Lowe, pp. 41-42, 96-99
Pg. 91/400
(37) El vínculo entre epistemología y teoría de la medición en este caso es el punto

de vista común para la medición de las propiedades o atributos a fin de obtener
conocimiento sobre la materia sujeto. La teoría de la medición tiene sus raíces
en las ciencias naturales, pero las bases de la teoría de la medición para las
ciencias sociales fueron desarrolladas por Torgerson del Massachusetts Institute
of Technology (MIT) en 195841 y por J. Pfanzagl en Alemania en 1971. 42
Torgerson define la medición como perteneciente a las propiedades de los
objetos, y no los objetos mismos (nótese la influencia metafísica y
epistemológica) y que implica la asignación de números a los sistemas para
representar esa propiedad.43 Nótese que en esta descripción la asignación de
números no necesariamente representa una escala particular, y de hecho se
podría dar en una escala nominal44 para las características cualitativas y
únicamente para caracterizar éstas.45 Las características de la medición sólida
(validez, confiabilidad, estabilidad, equivalencia y consistencia interna,
practicabilidad) también se deben aplicar en cualquier medición que haga parte
de un proceso de contratación.46
(38) En conclusión, en el análisis de la materia sujeto, el criterio, la evidencia

y el proceso de contratación, se deben aplicar una base metafísica y
epistemológica y la teoría de la medición.
41
W. S. Torgerson
42
J. Pfanzagl
43
W. S. Torgerson, p. 14
44
J. Pfanzagl, p.28
45
R. C. Pfaffenberger and J. H. Patterson, p. 662
46
D. R. Cooper and C. W. Emory, pp. 148-156
Pg. 92/400
D. INFORMACION Y TEORIA CONTABLE
Problema: ¿Qué se debe usar como base para evaluar la utilidad de la

evidencia?
(39) En el contexto de los contratos de aseguramiento se encuentran varias

definiciones de evidencia. La más amplia fue propuesta por Mautz and Sharaf
como encontrarse “todas las influencias en la mente del auditor”. 47 Otros
enfoques relacionados con la definición de evidencia incluyen el de
Smieliauskas, que define evidencia como “las premisas en el argumento que
soporta la opinión del auditor”.48. Sin embargo, para los propósitos de este
Paper usaremos la siguiente definición operacional mientras que la naturaleza
de la evidencia se investiga en un Capítulo subsecuente: evidencia es cualquier
información mediante la cual se busca confirmar o refutar las aserciones (sobre
las propiedades de la materia sujeto, el criterio, el proceso de contratación o la
otra evidencia).49 Esta definición se discutirá y revisará en el Capítulo V. Sin
embargo, la pregunta que surge es cómo se debe evaluar la utilidad de la
evidencia.
(40) Dado que la evidencia es información, la teoría de la información debe proveer

una base para tal evaluación. En la teoría de la información, el término
“conocimiento” se usa para describir el entendimiento que uno tiene de la
realidad. Los datos se definen como lenguaje, matemático, u otros subrogados
simbólicos que generalmente se acuerdan para representar gente, objetos,
eventos y conceptos, mientras que la información, de otro modo, es el
resultado de modelar, formatear, organizar, o convertir datos de una manera
que incremente el nivel de conocimiento de quien los recibe. 50 Por lo tanto, el
propósito de la información es incrementar el nivel de conocimiento de quien la
recibe.51
(41) Para determinar los costos y el valor de la información, en la teoría de la

información se establece un vínculo con la teoría de la decisión. El valor de la
información depende de sus atributos. La teoría de la información
generalmente reconoce diez atributos: accesibilidad, comprensibilidad,
exactitud, conveniencia, oportunidad, claridad, flexibilidad, verificabilidad, libre
47
ver W. J. Smieliauskas, p. 32 con referencia a: R. K. Mautz and H. A. Sharaf, The Philosophy of Auditing (American
Accounting Association: Sarasota, Florida, 1961), p. 110
48
W. J. Smieliasuskas, p. 33
49
AGN, Audit Guide, (AGN International Ltd.: London, 1997), pp. 18-20
50
Burch et al., p. 4
51
Burch et al., p. 6
Pg. 93/400
de sesgo – cuantificabilidad.52 Estas, se discutirán en el Capítulo V.
(42) La teoría contable ha desarrollado estructuras conceptuales sofisticadas con

relación a la utilidad que la información tiene para las decisiones (esto es,
información contable) con base en la teoría de la decisión, las cuales se pueden
usar en el contexto de un análisis del aseguramiento contenido en los contratos
de aseguramiento. En particular, el FASB Statement of Financial Accounting
Concepts No. 2 Qualitative Characteristics of Accountig Information 53 y la
Qualitative Characteristics of Financial Statements en la IAS Conceptual
Framework54 proveen una base útil para la evaluación de la información y por
consiguiente de la evidencia.
(43) En conclusión, la utilidad de la evidencia se debe evaluar con base en

la teoría de la información y, en la extensión en que sea relevante, las
características cualitativas de la información contable tal y como se
definen en la teoría contable.
52
Burch et al., pp. 16-19
53
FASB, Original Pronouncements 2001/2002 Edition. Statement of Financial Accounting Concepts No. 2: Qualitative
Characteristics of Accounting Information (SFAC No. 2 – CON 2), (John Wiley & Sons Inc.: New York, 2001), CON 2.31
54
IASB, International Accounting Standards 2002 (IASB: London, 2002), IASB Framework for the Preparation and
Presentation of Financial Statements, IAS F-13 to F-18
Pg. 94/400
E. TEORIA DE LA AUDITORIA
Problema: ¿Se puede usar la teoría de la auditoría para evaluar el

aseguramiento contenido en los contratos de aseguramiento?
(44) Los contratos de aseguramiento y los servicios relacionados que son

desempeñados por los contadores profesionales sobre materias sujeto
diferentes de los estados financieros están estrechamente relacionados con el
desempeño de esos contratos sobre estados financieros. De hecho, como lo
demuestra la revisión de trasfondo sobre los desarrollos de la emisión de
estándares contenida en el Apéndice I, los problemas relacionados con los
estándares de atestación y aseguramiento están fuertemente endeudados –
tanto en contexto como en estructura – con los previamente emitidos
estándares de auditoría. Este es un enfoque razonable dado que, por
definición, las auditorías (y las revisiones) de estados financieros son
contratos de aseguramiento y la aplicación de sus principios a otros contratos
de aseguramiento representa una extensión lógica. En consecuencia, parece
razonable extender, en la extensión relevante, la aplicación de la teoría en la
que se basan las auditorías de estados financieros a cualquier análisis de los
contratos de aseguramiento desempeñados sobre otras materias sujeto.
(45) Una aplicación análoga de la teoría de la auditoría a un análisis de los contratos

de aseguramiento perecería que es apropiado para problemas tales como
proceso, control de calidad, documentación, fraude y error, planeación,
materialidad, valoraciones del riesgo y control interno, evidencia, uso del
trabajo de expertos, y presentación de reportes. El problema en este sentido
es si existe una teoría comprensiva de la auditoría que soporte el análisis que
se requiere del aseguramiento.
(46) Primero, con base en la definición de teoría que se describió en la Parte A de

este capítulo, una teoría de la auditoría tendría que cubrir aspectos sintácticos,
semánticos y pragmáticos. Para desarrollar estándares que vayan más allá de
la práctica actual (i.e., más allá de los estándares que se basan en las teorías
positivas de la auditoría) mediante la definición de qué es teóricamente posible
y permisible (i.e., enfoque de variables vs enfoque de esfuerzo del trabajo),
para el desarrollo de un modelo de trabajo para el aseguramiento contenido en
los contratos de aseguramiento se requiere una teoría normativa de la
auditoría.55
55
V. Kam, pp. 490-492
Pg. 95/400
(47) Si bien Mautz and Sharaf56 y D. Flint57 han realizado intentos para formular una
teoría comprensiva de la auditoría, y W. J. Smieliauskas presentó un enfoque
nuevo para desarrollar una estructura conceptual para los contratos de
aseguramiento, parece reconocerse que todavía no ha madurado
completamente esa base teórica de la auditoría. Michael Power subraya que
“En este momento la profunda oscuridad epistemológica de la auditoría se
torna evidente, a pesar de la masa de procedimientos técnicos disponibles para
el auditor. ¿Cuál es la naturaleza del aseguramiento dado por las auditorías? 58”
Además, el hecho de que IAASB inició el proyecto de investigación sobre
aseguramiento moderado (Study 1) es un indicador de que tales teorías y
modelos no son suficientemente completos: uno puede argumentar que la
teoría de la auditoría se encuentra todavía en sus etapas tempranas de
desarrollo. En consecuencia, si bien este Paper se basa en el trabajo teórico
hecho por los académicos sobre auditoría, se debe reconocer que sin análisis
adicional este trabajo teórico no aportará los indicadores para solucionar los
problemas que se identificaron en la descripción del alcance del Paper.
(48) En conclusión, en el análisis contenido en este Paper se deben tener en

cuenta los desarrollos en la teoría de la auditoría y del aseguramiento,
pero también se debe reconocer que esa teoría de la auditoría y del
aseguramiento, en su estado actual de desarrollo, no proveerá las
soluciones a los problemas que se identificaron.
56
R. J. Anderson, p. 138
con referencia a: R. K. Mautz and H. A. Sharaf, The Philosophy of Auditing (American Accounting Association:
Sarasota, Florida, 1961)
57
I. Gray & S. Manson, p. 23
con referencia a: D. Flint, Philosophy and Principles of Auditing: An Introduction (McMillan Education Ltd.: Basingstroke,
1988)
58
M. Power, p. 28
Pg. 96/400
F. CONSECUENCIAS LEGALES QUE AFECTAN
Problema: ¿La estructura conceptual legal aplicable afecta el

análisis?
(49) Los contratos de aseguramiento y especialmente las auditorías de estados

financieros, no se desempeñan en un vacío legal. Las preguntas
fundamentales que se requiere responder son si la estructura legal afecta la
manera como las auditorías se desempeñan en la práctica y si la estructura
legal afecta cómo se deben desempeñar las auditorías – esto es, cómo la
estructura legal afecta la emisión de estándares de auditoría. Esas preguntas
conducen entonces al problema señalado arriba: ¿el análisis contenido en este
Paper también debe tener en cuenta los efectos de las estructuras legales?
(50) La pregunta de si una estructura legal afecta la manera como se desempeñan

las auditorías en la práctica es una de carácter empírico que no se puede
resolver como parte de este Paper. En esta área también parece que hay
escasez de investigación empírica. En consecuencia, se presumirá que las
estructuras legales afectan la manera como las auditorías se desempeñan en
la práctica. Esta presunción parece intuitiva: por ejemplo, si los auditores no
sufrieran consecuencias legales a partir del desempeño negligente de una
auditoría, es más probable que serían menos diligentes en el desempeño de
las auditorías.
(51) De diversas formas las estructuras legales pueden afectar la auditoría y por
consiguiente los estándares de aseguramiento. Para los contratos de
aseguramiento que son legalmente requeridos, por ejemplo, los estándares
pueden en parte representar una interpretación de los requerimientos legales.
Además, como se señala en la Sección 6 del Apéndice I, la naturaleza de la
estructura legal puede tener un impacto en la manera como se desarrollan los
estándares. Por ejemplo, se anotó que en una jurisdicción de ley civil como
Alemania, se puede usar una interpretación teleológica, una aplicación
análoga o una extrapolación (que son los medios principales que las cortes en
Alemania a través de los cuales aplican la ley existente a situaciones nuevas
no cubiertas por el estatuto) para derivar orientación adicional para el
desempeño de los contratos de aseguramiento sobre otras materias y por
consiguiente obviar la necesidad de estándares de aseguramiento adicionales,
comprensivos y autónomos (ver Apéndice I Sección 6).
(52) Otro ejemplo de cómo las estructuras legales afectan los estándares de
auditoría es su impacto en el grado requerido de escepticismo profesional.
Por ejemplo, en Canadá las cortes han reconocido el derecho que tiene el
Pg. 97/400
auditor a presumir la buena fe de la administración,59 mientras que en la

mayoría de las jurisdicciones los auditores no pueden presumir ni honestidad
sin cuestionamiento ni deshonestidad.60 La naturaleza de esta presunción
puede tener un efecto en cómo se dirige la auditoría hacia la detección de
declaraciones equivocadas intencionales más que las no-intencionales.
(53) En conclusión, dados los efectos que las estructuras legales tienen en
el desempeño de las auditorías y en la emisión de estándares de
auditoría, se examinarán brevemente los efectos que las estructuras
legales tienen en la operación del aseguramiento dentro de un
contrato de aseguramiento.
59
CICA, Handbook Volume I Assurance Recommendations. (CICA: Toronto, 2001) Section 5025.01-.07
60
IFAC, IFAC Handbook. Auditing and Ethics Pronouncements. (IFAC: New York, 2001) ISA 100.34
Pg. 98/400
III. ASOCIACION DE LOS PROFESIONALES EN

EJERCICIO CON LA MATERIA SUJETO
Pg. 99/400
A. TIPOS DE MATERIA SUJETO
Problema: ¿Cuáles son los tipos de materia sujeto con los cuales se
puede asociar a los contadores profesionales mediante un contrato de
aseguramiento o de otro tipo?
(54) Los contadores profesionales tradicionalmente están asociados con el trabajo

que desempeñan en relación con los estados financieros y con la otra
información financiera (tal como la información financiera prospectiva). En los
años recientes, sin embargo, el alcance del trabajo de los contadores
profesionales se ha expandido para incluir contratos relacionados con
información ambiental y de sostenibilidad, cumplimiento con requerimientos o
acuerdos legales o regulatorios, etc. En este escenario es útil revisar y
categorizar los diversos tipos de materia sujeto, en términos generales, con los
cuales se puede asociar a un contador profesional.
(55) Tanto los estados financieros como la información financiera prospectiva son
información financiera. De otro modo, la presentación de reportes sobre
sostenibilidad y ambientales, así como la información social, son información
no-financiera. Desde la perspectiva de un contador profesional, la materia
sujeto se puede categorizar y sub-categorizar tal y como se señala en la
siguiente página (ya sea en un punto del tiempo o cubriendo un período de
tiempo).
(56) Por supuesto, existen otras perspectivas a partir de las cuales se puede
categorizar la materia sujeto - en particular, desde un punto de vista
ontológico. Una clasificación ontológica común pero que genera controversia
divide las entidades en universidades (propiedades y relaciones) y particulares.
Las particulares se pueden dividir en concretas, tales como las cosas y los
eventos, y abstractas, tales como los conjuntos y las proposiciones. 61 Sin
embargo, para los propósitos de este Paper, puede ser más útil usar una
perspectiva de la profesión contable, dado que mediante su análisis puede
ilustrar ciertos aspectos de los contratos de aseguramiento (ver Parte B
Sección 4).
(57) La categorización de la materia sujeto que se presenta en la siguiente

página sobre la base de una perspectiva de la profesión contable
demuestra que existe una dicotomía fundamental entre dos categorías
de materia sujeto: materia sujeto que es información o datos vs. otra
materia sujeto. Esta distinción ganará importancia en el análisis de los
61
E. J. Lowe, pp. 15-16
Pg. 100/400
tipos de contratos de aseguramiento.
Información o datos
Información o datos financieros
Estados financieros
Información financiera prospectiva
Información o datos financieros históricos
Información financiera pro-forma
Reportes administrativos (Discusión y Análisis de la Administración)
Análisis financiero
Información o datos financieros de otro tipo
Información o datos no-financieros
Información o datos sobre sostenibilidad
Información o datos ambientales
Información o datos económicos
Información o datos sociales
Información prospectiva
Información o datos históricos
Análisis
Información o datos estadísticos
Información o datos sobre características físicas
Información o datos no-financieros de otro tipo
Otra materia sujeto
Sistemas y procesos
Gobierno corporativo
Administración de riesgos
Controles
Políticas de la administración
Prácticas de recursos humanos
Otros sistemas y procesos
Comportamiento
Gobierno corporativo
Administración de riesgos
Controles
Actividades de la administración
Prácticas de recursos humanos
Otro comportamiento
Características físicas
Otra materia sujeto que no es información
Pg. 101/400
B. TIPOS DE ASOCIACION
1. ASOCIACION
Problema: ¿Cómo se asocia un contador profesional con la materia

sujeto?
(58) Los contadores profesionales en ejercicio profesional público (“profesionales

en ejercicio”) se pueden asociar con la materia sujeto por varios medios.
Asociación en este sentido se definirá como el término generalmente usado al
interior de la profesión para señalar la vinculación de un profesional en
ejercicio con la materia sujeto. Tal asociación puede surgir de cualquiera o de
la combinación de los siguientes medios:
1. cuando el profesional en ejercicio se asocia a sí mismo por alguna acción

de su parte con la materia sujeto o con una entidad que de alguna manera
está asociada con esa materia sujeto
2. cuando una entidad u otra parte ha señalado de alguna manera, sin
conocimiento o consentimiento del profesional en ejercicio, que el
profesional en ejercicio estuvo vinculado con la materia sujeto
3. cuando un tercero asume que un profesional en ejercicio estuvo vinculado
con la materia sujeto
(59) Si bien un profesional en ejercicio no tiene control sobre los supuestos que un
tercero hace respecto de su vinculación con una materia sujeto particular o
con la manera como otros representan su vinculación sin su conocimiento o
consentimiento, el profesional en ejercicio puede controlar cómo él se asocia a
sí mismo con la materia sujeto
(60) Un profesional en ejercicio se asocia a sí mismo con la materia sujeto cuando:

1. desempeña servicios en relación con esa materia sujeto o en relación con
una entidad que de alguna manera está asociada con esa materia sujeto, o 2.
consiente en el uso de su nombre en vinculación con esa materia sujeto
cuando la naturaleza y el contexto del uso del nombre del profesional en
ejercicio señalan que el profesional en ejercicio ha desempeñado servicios en
relación con esa materia sujeto.
(61) Bajo los códigos de conducta profesional que prevalecen en la mayoría de las
jurisdicciones, no sería admisible que el profesional en ejercicio consienta en
el uso de su nombre en vinculación con la materia sujeto cuando la naturaleza
y el contexto del uso del nombre del profesional en ejercicio señalan que el
Pg. 102/400
profesional en ejercicio ha desempeñado servicios en relación con esa materia

sujeto, aún si tales servicios no han sido desempeñados por el profesional en
ejercicio. En consecuencia, bajo las reglas de la ética, cuando un profesional
en ejercicio se asocia a sí mismo con la materia sujeto existe una presunción
de que el profesional en ejercicio ha desempañado servicios en relación con
esa materia sujeto.
(62) El grado de responsabilidad que el profesional en ejercicio asume cuando se

asocia a sí mismo con la materia sujeto depende de la naturaleza y extensión
de la vinculación del profesional en ejercicio con esa materia sujeto62 - esto
es, depende de la naturaleza y extensión de los servicios provistos por el
profesional en ejercicio en relación con la materia sujeto. En la gran mayoría
de los casos, en la provisión de tales servicios se predica la existencia de un
contrato entre el profesional en ejercicio y un particular. Usado en este
sentido, el término contrato significa un contrato, comisión o designación para
proveer tales servicios.
(63) Por consiguiente, si bien existe una cantidad de medios por los cuales
un profesional en ejercicio se puede asociar con la materia sujeto, se
propone que el análisis se centre en la atención originada por la
provisión de servicios como parte de un contrato profesional.
2. CONTRATOS PROFESIONALES
Problema: ¿Cuáles son los diferentes tipos de contratos que

conducen a una asociación entre un contador profesional y una
materia sujeto particular y cuáles son las características esenciales
que distinguen esos tipos de contratos de otros?
(64) En el análisis de los tipos de contratos que se realiza en las siguientes

secciones, se hace uso de los conceptos de contratos provistos en ISA 100 y
en los estándares de atestación y aseguramiento emitidos por los emisores de
estándares en Estados Unidos, Canadá y Australia. Dado que este Paper
intenta identificar la sustancia de la naturaleza de los contratos, la
nomenclatura que describe los contratos diferirá de alguna manera de la que
se usa en otros estándares.
(65) Los contadores profesionales generalmente se vinculan para proveer servicios

profesionales. Sin embargo, esto no significa que los contadores
profesionales necesariamente están limitados a desempeñar solamente
contratos profesionales a menos que tales limitaciones hayan sido impuestas
por ley o por códigos de conducta profesional que sean de obligatorio
62
Los conceptos que aparecen en esta sección fueron adaptados de CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5020.01-.06
Pg. 103/400
cumplimiento. Los otros tipos de contratos que los profesionales en ejercicio

pueden desempeñar se denominan contratos no-profesionales. Estos,
incluyen contratos para proveer servicios comerciales o servicios no-
profesionales de carácter gratuito. El término “contratos no-profesionales”
se refiere a contratos que no requieren el juicio profesional del profesional en
ejercicio, como es el caso de servicios de fotocopiado, etc.
(66) Los contratos profesionales, de otro modo, conllevan la provisión de servicios

que requieren que el profesional en ejercicio ejerza juicio profesional. Los
contratos profesionales se pueden dividir en tres tipos: contratos de asesoría
o consultoría, contratos constructivos y contratos de atestación.
(67) En los contratos de asesoría o consultoría puros el profesional en ejercicio

provee asesoría profesional en relación con la materia sujeto, pero no está
comprometido ni en actividades constructivas ni en la provisión de un reporte
de atestación sobre esa materia sujeto. Un reporte que contiene una
identificación de los problemas y su análisis, así como las conclusiones u
opiniones y recomendaciones profesionales con relación a los problemas
vinculados con la materia sujeto a menudo se puede emitir como parte de un
contrato de asesoría. Sin embargo, un contrato de asesoría o consultoría
principalmente no se dirige ya sea al desempeño de procedimientos sobre la
materia sujeto para obtener evidencia a fin de soportar los hallazgos, ni a la
presentación de reportes sobre los hallazgos resultantes de la evidencia
derivada de los resultados de esos procedimientos. Por lo tanto, en un
contrato de asesoría o consultoría puro (e.g., asesoría tributaria) el
profesional en ejercicio provee asesoría profesional en relación con la materia
sujeto y puede proveer recomendaciones sobre los cursos alternativos de
acción, pero ni está contratado en actividades constructivas ni en la provisión
de un reporte de atestación basado-en-evidencia sobre la materia sujeto.
(68) Por supuesto, muchos contratos que actualmente se les considera como
servicios de consultoría o asesoría de hecho incluyen los elementos de un
contrato de atestación tal y como se le describe abajo. En esos casos, es
importante reconocer que el servicio en cuestión comprende un contrato de
consultoría o asesoría y un contrato de atestación (i.e., un contrato de
atestación puede hacer parte de un contrato de consultoría o asesoría). Sin
embargo, esto no cambia la naturaleza del contrato de atestación. En
consecuencia, la atestación dentro del contrato de consultoría continúa sujeta
a los estándares para los contratos de atestación en esas circunstancias. Por
supuesto, pueden existir consideraciones de independencia que prevendrían o
limitarían la capacidad de una firma o de un individuo al interior de una firma
para proveer tanto un contrato de consultoría o asesoría y un contrato de
atestación para el mismo cliente.
(69) En un contrato constructivo, el profesional en ejercicio diseña o construye la

materia sujeto; o diseña o implementa la materia sujeto o ejecuta la
operación que a ella pertenece. Ejemplos de contratos constructivos incluyen
Pg. 104/400
el diseño de una configuración de hardware de tecnología de la información o

su construcción, el diseño de un sistema de contabilidad o su implementación,
o la ejecución de funciones de teneduría de libros por parte del profesional en
ejercicio. En relación con los estados financieros, por ejemplo, los contratos
constructivos incluirían el diseño de un plan de cuentas, su resumen en los
elementos de los estados financieros y los estados financieros mismos, o la
compilación de información financiera o la preparación de estados financieros
a partir de la información provista por el sistema de contabilidad del cliente.
(70) En la extensión en que los contratos constructivos mejoran la calidad o el

contexto de la información para los tomadores de decisiones, tales contratos
son “servicios de aseguramiento” tal y como lo define el AICPA (ver Sección
4 del Apéndice I). Si bien un reporte puede ser emitido como parte de un
contrato constructivo (e.g., un reporte de compilación para una compilación
de información financiera), los reportes generalmente sirven ya sea para
delinear la naturaleza del servicio constructivo o para referirse a problemas
especiales que han surgido durante el contrato, más que para proveer una
opinión sobre la materia sujeto. Es cierto que, dada la necesidad de aplicar el
debido cuidado en el desempeño de un contrato constructivo, el profesional
en ejercicio implícitamente provee una opinión de que lo que él ha construido
satisface los términos del contrato. Sin embargo, el énfasis en este caso está
en la satisfacción de los términos del contrato mediante la construcción más
que en la provisión de una opinión sobre la construcción.
(71) En contraste, en un contrato de atestación, la emisión del reporte es en sí

mismo el objetivo y por consiguiente una expresión del contrato
desempeñado. En un contrato de atestación, el profesional en ejercicio se
compromete a emitir un reporte de los hallazgos en relación con la materia
sujeto con base en la evidencia obtenida a partir de procedimientos que el
profesional en ejercicio ha desempeñado en relación con esa materia sujeto.
Este tipo de contrato también cumpliría la definición de contrato de
aseguramiento según el AIPA (ver Sección 4 del Apéndice I).
(72) En conclusión, se debe reconocer que pueden existir contratos que

representan diversas combinaciones de esos tres tipos de contrato
profesional (asesoría, constructivo o atestación), pero que no afectan
la naturaleza del tipo de contrato individual dentro del contrato
combinado. Además, pueden existir requerimientos legales o
profesionales que limitan o prohíben la combinación de ciertos tipos
de contratos (e.g., la preparación y la auditoría de estados
financieros).
Pg. 105/400
3. CONTRATOS DE ASEGURAMIENTO
Problema: ¿Cómo se deben distinguir los contratos de aseguramiento

de otros tipos de contratos?
(73) Los contratos de atestación se pueden categorizar ya sea en contratos de

aseguramiento o en contratos de procedimientos convenidos. En un contrato
de procedimientos convenidos el profesional en ejercicio se compromete con
el cliente a desempeñar procedimientos específicos en relación con la materia
sujeto y a la emisión de un reporte que describe esos procedimientos y los
hallazgos factuales relacionados resultantes del desempeño de esos
procedimientos, sin extraer conclusiones o formar una opinión. En un sentido,
el profesional en ejercicio está atestando los hechos factuales que surgen del
desempeño de los procedimientos.
(74) En un contrato de aseguramiento, de otro modo, en esencia el profesional en

ejercicio evalúa la materia sujeto contra el criterio conveniente identificado y
expresa una conclusión (una “opinión”) respecto de si la materia sujeto está
conforme al criterio especificado. Si bien existen otros elementos de un
contrato de aseguramiento, algunos de los cuales se examinarán más
estrechamente en el Paper en los siguientes capítulos, la definición que arriba
se mencionó es suficiente para distinguir entre un contrato de aseguramiento
y un contrato de procedimientos convenidos.
(75) Las características importantes que distinguen un contrato de aseguramiento

de un contrato de procedimientos convenidos son: 1. la aplicación del criterio
en la evaluación de la materia sujeto, y 2. la expresión de una opinión, con
cierto nivel de aseguramiento, sobre la conformidad de la materia sujeto con
ese criterio. Implícito en esta definición está que el profesional en ejercicio
desempeña procedimientos en la aplicación del criterio en la evaluación de la
materia sujeto (o para obtener evidencia para la evaluación) para formar la
base de la conclusión general u opinión.
(76) Una cantidad de estándares de contratos de aseguramiento también requieren

una relación entre tres partes (el profesional en ejercicio, la parte responsable
y el usuario a quien se le dirige el aseguramiento). Tales estándares incluyen
ISA 10063 y CICA Handbook Section 5025 (que requiere una relación entre
tres partes).64 Por consiguiente, si tales contratos de aseguramiento están o
no limitados a contratos entre terceros es una decisión profesional y de
posicionamiento en el mercado, no que sea fundamental para la naturaleza de
un contrato de aseguramiento.
63
IFAC 2001, ISA 100.08
64
CICA 2001, Handbook Vol I, Section 5025.01-.07
Pg. 106/400
(77) En resumen, un contrato de aseguramiento se puede distinguir de

otros contratos por lo siguiente:
 el profesional en ejerce juicio profesional
 el profesional en ejercicio emite un reporte de los hallazgos en
relación con la materia sujeto con base en procedimientos que el
profesional en ejercicio ha desempeñado para obtener evidencia
en relación con esa materia sujeto
 los hallazgos reportados representan una opinión o conclusión con
un cierto nivel de aseguramiento sobre la conformidad de la
materia sujeto con el criterio conveniente identificado.
4. CONTRATOS DIRECTOS VS INDIRECTOS
Problema: ¿Cuáles son las implicaciones que los contratos directos e

indirectos tienen sobre el desempeño de los contratos de
aseguramiento?
(78) Los contratos de aseguramiento directo comúnmente se definen como

aquellos en los cuales el profesional en ejercicio expresa una conclusión u
opinión directamente sobre la materia sujeto con base en una evaluación
directa de la materia sujeto contra el criterio confiable independiente de si la
parte responsable ha hecho una aserción escrita sobre la materia sujeto. En
contraste, los contratos de aseguramiento indirecto (también denominados
contratos de atestación: este término no se usa en este Paper porque puede
conducir a confusión entre una atestación y un contrato para atestar)
comúnmente se definen como aquellos en los cuales el profesional en ejercicio
expresa una conclusión u opinión sobre la confiabilidad de o lo que enriquece
la credibilidad de una aserción escrita por la parte responsable.
(79) Desde un punto de vista lógico (esto es, cuando se aplican los conceptos de la
lógica normal aceptados por los lógicos para la mayoría de los fenómenos y
tal y como se describe en la Parte A del Capítulo II) la diferencia entre
aseguramiento directo e indirecto parece estar en un cambio en la definición
de la materia sujeto. En un contrato de aseguramiento indirecto, la aserción
escrita es, desde un punto de vista lógico, una declaración que puede ser
verdadera o falsa. El objetivo del contrato de aseguramiento sería determinar
la verdad o la falsedad de esa declaración con un cierto nivel de
aseguramiento. Por consiguiente, parece que es la declaración en sí misma
(la aserción escrita) la que es la materia sujeto que se está evaluando.
(80) Importante en este sentido es el hecho de que una declaración solamente

puede representar información o datos – no otros tipos de materia sujeto (ver
la Parte A de este capítulo) – sobre “otra materia sujeto” o sobre otra
información y datos en relación con el criterio. Por ejemplo, la declaración
Pg. 107/400
“El carro es azul” representa datos o información sobre “otra materia sujeto”
(el carro) en relación con el criterio (el color azul). Un contrato de
aseguramiento en este caso implicaría la obtención de evidencia (inspección y
observación) respecto del carro para determinar la verdad o la falsedad de la
materia sujeto, la declaración “el carro es azul”.
(81) En un contrato de aseguramiento directo, de otro modo, no se escribe tal

aserción y por consiguiente no está disponible la declaración explícita, a
menos que la materia sujeto misma sea información o datos, los cuales por
definición contienen declaraciones o aserciones relacionadas con otra
información o datos o con “otra materia sujeto”. Para la materia sujeto que
es otra que información o datos, el profesional en ejercicio aplicaría
directamente el criterio a la materia sujeto para determinar si la materia
sujeto satisface ese criterio.
(82) Sin embargo, un examen estrecho del problema de los contratos de

presentación de reportes directos vs. indirectos señala que de hecho esta
distinción es arbitraria y por consiguiente en la práctica no es útil. Como lo
señala AT § 100.18, una aserción se genera gracias al criterio que se aplica.65
Visto desde este ángulo, las aserciones explícitas no son más que una
expresión de la aplicación del criterio específico a la materia sujeto. Por lo
tanto, aún si no se hace una aserción explícita, la aplicación del criterio en la
evaluación de la materia sujeto genera la valoración de aserciones implícitas
por virtud de la naturaleza de la materia sujeto y del criterio. Además, una
vez que el profesional en ejercicio reporta en detalle sobre la verdad o
falsedad de las aserciones implícitas específicas, las aserciones se hacen
explícitas. En consecuencia, el hecho de que en un contrato sea realizada una
aserción explícita por una parte responsable y en otro la aserción sea implícita
no conduce a un cambio fundamental en la sustancia de los contratos, dado
que mediante la aceptación de la aplicación del criterio particular en la
evaluación de la materia sujeto, la parte que está contratando también está
aceptando las aserciones que se generan por la aplicación del criterio.
(83) Como resultado, es aparente que no es la materia sujeto la que se evalúa

contra cierto criterio, sino más aún, como se reconoce en AT § 100.14-.16,
las aserciones (ya sean explícitas o implícitas) contenidas en la materia sujeto
a partir de la aplicación del criterio.66
(84) Dos llamativos ejemplos sencillos demostrarán que no existe diferencia

fundamental en la sustancia entre los contratos directos e indirectos. En una
auditoría de estados financieros, el auditor examina si las aserciones
contenidas en los estados financieros están conformes con el criterio
particular (la estructura conceptual aplicable de presentación de reportes
financieros). Una auditoría no requiere la declaración separada, por parte de
65
AICPA 2001, AT § 100.18
66
AICPA 2001, AT § 100.14-.17
Pg. 108/400
la administración, de que los estados financieros están de acuerdo con la

estructura conceptual aplicable de presentación de reportes financieros, dada
su conformidad con el criterio individual, y por consiguiente las aserciones
individuales están implícitas en las aserciones explícitas representadas por las
presentaciones y revelaciones contenidas en los estados financieros. Sin
embargo, la opinión del auditor expresa la conformidad de los estados
financieros con la estructura conceptual de presentación de reportes
financieros (el criterio), aún si la administración no hace tal declaración.
(85) De otro modo, en un examen de la efectividad de un sistema de control

interno, la parte responsable por el sistema de control interno puede no haber
hecho una aserción explícita sobre su efectividad, pero tendrá que estar de
acuerdo con el criterio de efectividad aplicado por el profesional en ejercicio y
acordado por consiguiente de manera implícita con una serie de aserciones
relacionadas con ello. Sin embargo, en el reporte del profesional en ejercicio,
el criterio y por consiguiente la conformidad del sistema de control interno
con ese criterio – las aserciones- se harán explícitos.
(86) La carencia de una definición en la sustancia entre un contrato directo y uno

indirecto tiene implicaciones para los requerimientos de objetividad y por
consiguiente para el denominado problema de auto-revisión, lo cual a su
turno conduce a consideraciones de independencia. Usaremos los dos
ejemplos anteriores para ilustrar el problema.
(87) Cuando la administración elabora estados financieros, “mide” circunstancias,

transacciones y eventos usando ciertas herramientas (el criterio contenido en
la estructura conceptual de presentación de reportes financieros y el sistema
de contabilidad diseñado para capturar y procesar datos de acuerdo con ese
criterio) y describe esas “mediciones” en los estados financieros, los cuales
contienen aserciones implícitas que surgen de esas “mediciones” usando el
criterio. Cuando el auditor audita los estados financieros preparados por la
administración, existe solamente un riesgo limitado de auto-revisión (que
surge principalmente de las entradas propuestas como ajustes), dado que el
auditor no prepara los estados financieros (las aserciones) que se están
auditando.
(88) En contraste, cuando un profesional en ejercicio examina la efectividad de un

sistema de control interno, es el profesional en ejercicio quien “mide” las
circunstancias y los eventos usando ciertas herramientas (el criterio de
acuerdo convenido para la efectividad y el proceso de examen) para “medir”
las aserciones implícitas que surgen de la aplicación del criterio al sistema de
control interno. El profesional en ejercicio genera, entonces, un reporte en el
cual se describen las aserciones que sobre el sistema de control interno
surgen de sus mediciones. Sin embargo, el profesional en ejercicio también
expresa una opinión respecto de si esas aserciones están de acuerdo con el
criterio que aplica. En este caso, la opinión es en relación con las aserciones
que surgen de las mediciones que el profesional en ejercicio ha emprendido
Pg. 109/400
por sí mismo y puede surgir una pregunta respecto de si se ha dado “auto-

revisión.”
(89) El problema fundamental, entonces, no es si una parte responsable ha hecho

una aserción explícita, sino si la parte responsable ha medido o no la materia
sujeto usando el mismo criterio aplicado por el profesional en ejercicio y por
con siguiente ha hecho aserciones explícitas o implícitas. Desde el punto de
vista del profesional en ejercicio no existe diferencia fundamental entre un
contrato en el cual la parte responsable ha hecho una aserción explícita sin
haber realizado las mediciones que soportan esa aserción y un contrato en el
cual la parte responsable no ha desempeñado mediciones y no ha hecho
aserciones. Sin embargo, esos dos contratos son sustancialmente diferente
de los contratos en los cuales el profesional en ejercicio examina si las
mediciones hechas por la parte responsable soportan actualmente las
aserciones (sean explícitas o implícitas).
(90) Por supuesto, se debe reconocer que si la parte responsable realizó el

esfuerzo para medir la materia sujeto, es improbable que las conclusiones
primarias que se obtienen de esas mediciones y por consiguiente las
principales aserciones hechas con relación a ello por la parte responsable se
mantendrían sustancialmente implícitas. En consecuencia, el problema
usualmente se reduce a la determinación respecto de si las aserciones, sean
explícitas o no, hechas por la parte responsable han estado soportadas de
manera apropiada por mediciones hechas por o a nombre de la parte
responsable. Además, también es improbable que, en ausencia de aserciones
explícitas en alguna forma, la parte responsable habría realizado mediciones
en relación con esas aserciones.
(91) AT §100.86 reconoce que pueden existir circunstancias en las cuales una
aserción de otra parte fue desarrollada con asesoría y asistencia del
profesional en ejercicio en cuanto la aserción depende de las acciones, los
planes o los supuestos de esa otra parte que se encuentra en posición de
hacer un juicio informado sobre su exactitud.67 AT §101.108 referente al
estándar subsecuente de atestación, en contraste, sugiere que la materia
sujeto o una aserción desarrollada con asesoría y asistencia del profesional en
ejercicio puede ser sujeto de un contrato de atestación en cuanto la parte
responsable acepte y reconozca la responsabilidad por la materia sujeto o por
la aserción.68 En otras palabras, tanto los anteriores como los actualmente
aplicables estándares del AICPA aceptaron la auto-revisión bajo ciertas
circunstancias.
(92) Por supuesto, pueden existir circunstancias que conducen a la conclusión de

que en este sentido la auto-revisión es aceptable para ciertos tipos de
contratos e inaceptable para otros, pero este es un problema que requiere
67
AICPA 2001, AT § 100.87
68
AICPA 2001, AT § 101.108
Pg. 110/400
mayor investigación y que está más allá del alcance de este Paper. El FEE
Paper “The Conceptual Approach to Protecting Auditor Independence emitido
en Febrero 2001 direcciona los problemas básicos de la independencia,
incluyendo los principios fundamentales de la independencia, así como las
amenazas y salvaguardas respectivas.69 En cualquier caso, si en ciertas
circunstancias la auto-revisión es o no aceptable constituye un problema que
genera controversia –a nivel técnico, práctico y político.
(93) Dadas esas dificultades, se recomienda que el análisis se concentre

en aquellos tipos de contratos en los cuales la auto-revisión no es un
problema - esto es, se presumirá que la parte responsable ha
realizado mediciones de la materia sujeto usando cierto criterio que
conduce a aserciones explícitas o implícitas que el profesional en
ejercicio evaluará contra ese criterio. Además, se recomienda que la
división del los contratos de aseguramientos en contratos directos vs.
indirectos sea revisada y reconsiderada y que el uso de una dicotomía
basada en medición vs. re-medición sea considerada por los emisores
de estándares.
69
Fédération des Experts Comptables Européens, The Conceptual Approach to Protecting Auditor Independence (FEE:
Brussels, 2001), pp. 5-6
Pg. 111/400
C. LAS BASES ECONOMICAS PARA LOS CONTRATOS DE

ASEGURAMIENTO VS. LOS DE OTRO TIPO
Problema: ¿Por qué se desempeñan más contratos de aseguramiento

que los otros contratos (contratos de procedimientos de acuerdo
convenido, por ejemplo)?
(94) En esta etapa puede ser útil preguntar por qué se desempeñan más los
contratos de aseguramiento que los otros tipos de contratos, tales como los
contratos de procedimientos de acuerdo convenido. En la Parte B del Capítulo
II, la conclusión que se obtuvo fue que la economía de la información, y en
particular la teoría de la decisión y la teoría de la agencia, pueden ayudar a
formar la base a partir de la cual se puedan determinar los objetivos de los
contratos emprendidos por los contadores profesionales que transmiten
información a los usuarios. Además, se anotó que tales contratos conllevan la
reducción de la asimetría de información, ya sea en la forma de selección
adversa o de daño moral.
(95) Por otra parte, se anotó que la forma de selección adversa que constituye
asimetría de información está asociada con la teoría de la decisión – esto es,
la idea de que la reducción de la forma de selección adversa de la asimetría
de información es deseable dado que mejora la toma de decisiones. Bajo la
teoría de la decisión, la información tiene valor para la toma de decisiones
cuando la toma de decisiones ocurre bajo condiciones de incertidumbre o de
riesgo, en oposición a la toma de decisiones con certeza, cuando quien toma
la decisión tiene conocimiento pleno del estado de la naturaleza. Cuando se
toman decisiones bajo incertidumbre, quien toma la decisión no tiene
información previa sobre el verdadero estado de la naturaleza (no tiene
conocimiento), mientras que cuando se toman decisiones bajo riesgo, quien
toma decisión se encuentra en posición para valorar una distribución de
probabilidad para los diversos estados de la naturaleza que pueden ser ciertos
o que pueden ocurrir (conocimiento imperfecto).70
(96) Un tomador de decisiones puede tener diferentes estrategias para tratar las
decisiones bajo condiciones de riesgo, pero una estrategia importante es la
adquisición de más información. Desde un punto de vista de la economía de
la información, la adquisición de más información es deseable si el valor neto
(que son los beneficios potenciales menos el costo de la información) es
mayor que el costo esperado de una decisión sub-óptima (que es óptima si,
por supuesto, está determinada por la estrategia de quien toma la decisión,
70
R.C. Pfaffenberger & J. H. Patterson, pp. 649-695
Pg. 112/400
i.e., si, por ejemplo, está maximizando utilidades, satisface71, maximizando la

probabilidad de pérdidas mínimas, etc.). En cualquier caso, los beneficios
potenciales de la información se relacionan con mayor información sobre la
distribución de probabilidad de los diversos estados de naturaleza que pueden
ser ciertos o que pueden ocurrir, i.e., más información sobre el riesgo.
(97) En otras palabras, un contrato profesional que transmite información a los

usuarios que requieren la información para toma de decisiones implica
reducción del riesgo, o como lo escribió Smieliauskas, reducción de la
incertidumbre.72 Si se desarrollan más contratos de aseguramiento que de
otro tipo, para ello tienen que existir buenas razones económicas relacionadas
con la reducción del riesgo.
(98) Presumiblemente, ciertos tipos de contratos pueden ser preferibles a otros a

pesar de que sea más costoso llevarlos a cabo o que impliquen mayor
obligación para el profesional en ejercicio, dado que esos tipos de contratos
proveen mejor reducción del riesgo que la que hacen los otros tipos de
contratos. En consecuencia, los usuarios de la información provista por tales
contratos pueden desear y pueden estar preparados para pagar por contratos
más costosos a fin de obtener mejor información.
(99) De otro modo, pueden existir circunstancias en las que no los usuarios sino la
parte responsable paga por los contratos de aseguramiento, como es el caso
de las auditorías de estados financieros, dado que, sin un mecanismo para
direccionar la selección adversa y el daño moral, el usuario observará el
comportamiento del preparador de la información y establecerá un precio de
mercado que incluye algún descuento por el riesgo de información no-
confiable. En esas circunstancias, para incrementar su renta económica, el
preparador puede pagar por un tercero “verificador” de su información.
Estando en funcionamiento el mecanismo de presentación de reportes de
aseguramiento, el preparador recibirá una renta más alta por sus productos o
servicios o atraerá capital a más bajo costo a causa de la reducción del riesgo
para el usuario de la información. 73 En muchos casos pueden existir
requerimientos legales, o relaciones contractuales entre los usuarios y las
partes responsables, o una combinación de ambos, por los cuales la parte
responsable paga por el servicio de aseguramiento en relación con la
información para los usuarios.
(100) La Sección 3 de la Parte B de este Capítulo anota que existe una cantidad de
características que distinguen los contratos de aseguramiento de los otros
contratos. Primero, señala que en un contrato profesional el profesional en
ejercicio ejerce juicio profesional. Esto implica que la razón para el
71
Así aparece en el original: satisficing. Ciertamente se nota que falta aclaración al respecto (N del t).
72
W. J. Smieliausjas, p. 9
73
Estamos en deuda con Richard C. Jones, PhD, CPA, Assistant Professor at Hofstra University por su descripción de los
mecanismos económicos a través de los cuales las partes encuentran interés para pagar por los servicios de aseguramiento
sobre la información que preparan para los usuarios.
Pg. 113/400
desempeño de los contratos profesionales es la disposición de los usuarios a

pagar (o la disposición a ejercer presión política o económica sobre la parte
responsable para que pague) por el juicio profesional de un profesional en
ejercicio a causa de que los usuarios no están en posición de ejercer tal juicio
profesional o no tienen acceso a información detallada sobre la materia sujeto
de manera que puedan ejercer tal juicio.
(101) Segundo, los contratos de atestación se distinguen de otros tipos de contratos

por el hecho de que el profesional en ejercicio emite un reporte de los
hallazgos en relación con la materia sujeto con base en procedimientos que el
profesional en ejercicio ha desempeñado en relación con la materia sujeto.
De nuevo, la razón para el desempeño de los contratos de atestación tiene
que ser que los usuarios están dispuestos a pagar (o ejercen presión sobre la
parte responsable para que pague) por la reducción del riesgo transmitida por
el reporte de los hallazgos basados en los procedimientos desempeñados
sobre la materia sujeto particular – tiene que proveerlos con información útil
para la toma de decisiones (i.e., reducción del riesgo) por encima de la que
son capaces de proveer los otros contratos de no-atestación.
(102) Tercero, los contratos de aseguramiento se distinguen de otros contratos de

atestación (contratos de procedimientos de acuerdo convenido) porque los
hallazgos reportados representan una opinión o conclusión con un cierto nivel
de aseguramiento sobre la conformidad de la materia sujeto con el criterio
conveniente identificado. Esta diferenciación parece que sugiere que los
usuarios no necesariamente se encuentran en posición para extraer
conclusiones apropiadas a partir de los hallazgos reportados con base en los
procedimientos desempeñados y por consiguiente están dispuestos a pagar (o
ejercen presión sobre la parte responsable para que pague) por la reducción
del riesgo provista por el juicio profesional del profesional en ejercicio al
evaluar los resultados de los procedimientos para llegar a una conclusión
general sobre la conformidad de la materia sujeto con el criterio conveniente
identificado.
(103) El ejemplo par excellence de un contrato de aseguramiento es, por supuesto,

la auditoría de estados financieros. Los usuarios de los estados financieros
parecen estar preparados para pagar (o para ejercer la presión sobre la
administración a través de medios políticos o económicos, e.g., tienen
gobiernos que requieren auditorías estatutarias, etc.) a fin de tener auditores
que ejerzan su juicio profesional sobre los estados financieros y emitan para
los usuarios una conclusión general (la opinión de auditoría) sobre la
conformidad de los estados financieros con la estructura conceptual
identificada de presentación de reportes financieros, más que para tener
auditores que simplemente enumeren sus hallazgos factuales sobre los
resultados de los procedimientos sin una opinión, dado que el riesgo de una
decisión incorrecta se reduce por medio de esa opinión.
(104) Por supuesto, en esta etapa el análisis ha cubierto solamente el tipo de
Pg. 114/400
selección adversa de la asimetría de la información que conduce al enfoque de

utilidad de la decisión y no ha direccionado el daño moral, que implicaría un
enfoque de teoría de la agencia. La teoría de la agencia se ha aplicado para
proveer una base teórica para la teoría contable, y también ha sido aplicada
por académicos a problemas seleccionados de auditoría, pero todavía no de
una manera rigurosa y sistemática. Se ha reconocido que la teoría de la
agencia implica que tanto los estándares de contabilidad (el criterio) como de
auditoría (el contrato de aseguramiento) son importantes para dar a los
ingresos netos la credibilidad que necesitan para servir como base para los
contratos, tales como los acuerdos de compensación de la administración,
entre propietarios y administradores.74
(105) En este sentido, la auditoría de estados financieros también sirve para asignar
el riesgo entre propietarios y administradores (i.e., generalmente, reducción
del riesgo para los propietarios). Por ejemplo, los administradores pueden
reducir su riesgo legal vs. los usuarios de los estados financieros mediante el
tener una auditoría. Esta línea de argumentación, sin embargo, es muy
compleja y está por fuera del alcance de este Paper.
(106) Además, el daño moral y la teoría de la agencia conducen a la conclusión de

que la auditoría también sirve para influir en el comportamiento del
administrador mediante el actuar como disuasorio a declaraciones
equivocadas intencionales y no-intencionales contenidas en los estados
financieros. Este efecto disuasorio también incrementa la credibilidad de los
estados financieros al reducir los riesgos para los propietarios de que los
estados financieros contienen una declaración equivocada material. De
nuevo, esta línea de argumentación también es muy compleja y está más allá
del alcance de este Paper.
(107) Los argumentos con relación a la reducción del riesgo, ya se basen en la

selección adversa o en el daño moral, no significan que gobiernos,
reguladores y emisores de estándares no tienen en mente objetivos amplios
de política pública cuando aprueban leyes, emiten relaciones o promulgan
estándares, respectivamente. Sin embargo, cuando se expresan tales
medidas, su efecto invariable es re-asignar la responsabilidad y por
consiguiente el riesgo entre las diversas partes que componen la sociedad,
usualmente a causa de intereses de política pública expresados por medio de
grupos de presión de interés público. En otras palabras, aún cuando para
ciertas partes la reducción del riesgo pueda no ser el objetivo último detrás de
la política pública, la ejecución de la política pública con relación a los
contratos de aseguramiento está asociada con la reducción del riesgo para
ciertas partes.
(108) En consecuencia, la reducción del riesgo será asumida para formar la base
para los contratos de aseguramiento, se base ya sea en la selección adversa o
74
W. R. Scott, p. 305
Pg. 115/400
en el daño moral.
(109) En conclusión, los contratos de aseguramiento son desempeñados

más que otros tipos de contratos en ciertas circunstancias a causa de
que los usuarios están dispuestos a pagar o a ejercer presión para
que las partes responsables paguen por la reducción del riesgo
incrementada que está asociada con la emisión de una opinión
profesional general sobre la conformidad de la materia sujeto con el
criterio conveniente identificado.
Pg. 116/400
IV. EXISTENCIA Y NATURALEZA DE LOS NIVELES DE

ASEGURAMIENTO
Pg. 117/400
A. ISA 100 Y EL PROBLEMA DE LA DICOTOMIA MODERADO-ALTO
Problema: ¿Cuáles son los problemas que se requiere considerar para

ser capaces de analizar el problema de la dicotomía moderado-alto
contenido en ISA 100?
(110) Tal y como se mencionó previamente en este Paper, en el “Report on the

issue from exposure drafts of the International Standard on Assurance
Engegements” anexo a ISA 100 Assurance Engagements, se expresaron dos
puntos de vista sobre el aseguramiento moderado: el punto de vista de la
interacción de las variables y el punto de vista del esfuerzo del trabajo.
Quienes se adscriben a los enfoques de interacción de las variables
consideran que es la interacción entre los elementos del contrato – materia
sujeto, criterio, proceso de contratación y evidencia disponible – los que
determinan el nivel de aseguramiento que se puede obtener. Quienes se
adscriben al enfoque del esfuerzo del trabajo consideran que la interacción de
la materia sujeto, el criterio y la evidencia disponible tienen que conducir a la
capacidad general para llevar a cabo un contrato de aseguramiento (esto es,
se tiene que lograr un umbral).75 El impacto práctico de los dos puntos de
vista diferentes es que bajo el enfoque de las variables un contrato de
aseguramiento moderado puede, en principio, ser llevado a cabo aún si no se
puede obtener un nivel alto de aseguramiento, mientras que bajo el enfoque
de esfuerzo del trabajo no se puede llevar a cabo un contrato de
aseguramiento moderado a menos que sea posible llevar a cabo un contrato
de aseguramiento alto.
(111) En sustancia, esta divergencia entre los puntos de vista se relaciona no

solamente con los determinantes del aseguramiento para los contratos de
aseguramiento moderado, sino también con los determinantes del
aseguramiento para los contratos de aseguramiento alto. Este asunto está
vinculado de manera inextricable con el problema de qué es lo que diferencia
entre un contrato de aseguramiento alto y moderado y con el presupuesto de
que de hecho existen diferentes niveles de aseguramiento. Esto, a su vez,
está relacionado con la pregunta de qué es aseguramiento – esto es, ¿cuál es
la naturaleza del aseguramiento? Dado que el aseguramiento es una
construcción creada de manera artificial (esto es, fue creado por los
contadores para servir a propósitos específicos), en últimas el propósito del
aseguramiento determina lo que es.
75
IFAC 2001, ISA 100, pp. 134-139
Pg. 118/400
(112) En conclusión, el problema que se requiere direccional es cuál es el

propósito del aseguramiento y cuál es la forma que determina cuál es
la naturaleza del aseguramiento.
Pg. 119/400
B. LA NATURALEZA DEL ASEGURAMIENTO
1. EL PROPOSITO DEL ASEGURAMIENTO
Problema: ¿Cuál es el propósito del aseguramiento?
(113) El propósito de la construcción teórica denominada “aseguramiento”

solamente se puede determinar en relación con para qué se tiene la intención
de usarlo: esto es, en el contexto de los servicios de aseguramiento o de los
contratos de aseguramiento. Dado que este Paper se centra en los contratos
de aseguramiento, se enfatizará su uso en el contexto de los contratos de
aseguramiento.
(114) En la Parte C del Capítulo II se anotó que el propósito de un contrato de

aseguramiento parece que es la reducción del riesgo con relación a las
decisiones que se basan en la conformidad de la materia sujeto con el criterio
conveniente identificado. Sin embargo, no se ha determinado el vínculo que
en esta constelación hay entre aseguramiento y riesgo. Esto requiere una
investigación general respecto de lo que puede significar aseguramiento.
(115) De acuerdo con el Funk & Wagnall‟s Canadian College Dictionary,

aseguramiento se define como 1. el acto de asegurar, o el estado de estar
siendo asegurado; 2. una declaración positiva, que tiene la intención de dar
confianza, aliento, etc.; 3. firmeza de la mente, confianza en sí mismo o en
otros, certeza; 4. intrepidez, insolencia; 5. (principalmente en Bretaña)
seguros, principalmente seguros de vida; sinónimo –ver certeza; antónimos –
ver duda, desconfianza, vacilación, timidez, insolencia. Esta definición está
vinculada con la definición del verbo asegurar, que el diccionario define como
1. hacer seguro o asegurar, establecer firmemente; 2. hacer cierto (a alguna
cosa), garantizar; 3. causar que se sienta cierto, convencer; 4. prometer,
hacer declaración positiva a; 5. dar confianza a, fomentar, re-asegurar; 6.
asegurar, contra pérdida. El diccionario también provee su raíz latina: ad y
securus (seguro) – en otras palabra, hacer seguro.76
(116) Sin mirar las definiciones especiales que se usan en situaciones legales
específicas, es interesante notar que la definición general del término
“aseguramiento” que se usa en el Black‟s Law Dictionary es alguna cosa que
76
Funk & Wagnall’s Canadian College Dictionary, 1989, pp. 88-89 (N del t: debe recordarse que el original es en inglés; la
traducción al español puede distorsionar de alguna manera el significado o el uso de algunos términos)
Pg. 120/400
da confianza; el estado de ser confidente o de asegurar; un compromiso o

garantía.77 En general, las definiciones de ambos diccionarios están de
acuerdo en un sentido de aseguramiento que se compara con la provisión de
confianza, seguridad y certeza.
(117) En conclusión, aseguramiento parece estar relacionado con la

provisión de confianza, certeza y seguridad con relación a alguna cosa
o a alguien.
2. ASEGURAMIENTO DESDE EL PUNTO DE VISTA DE QUIEN
Problema: ¿Quién obtiene la confianza, la certeza o la seguridad

relacionada con el aseguramiento?
(118) A partir de la descripción de contratos de aseguramiento tal y como son

definidos por una cantidad de emisores de estándares, un contrato de
aseguramiento involucra tres partes (asegurador, la parte responsable por la
materia sujeto y el usuario), mientras que al menos uno de los emisores de
est{andares permite contratos de atestación entre dos partes (ver la Sección
3 de la Parte B del Capítulo III). La pregunta que surge en vinculación con la
construcción del aseguramiento es, ¿quién está obteniendo el aseguramiento
– esto es, a partir del punto de vista de quién se debe definir el
aseguramiento?
(119) Algunos estándares aplicables a las auditorías de estados financieros ven el

aseguramiento desde el punto de vista del auditor: esto es, el aseguramiento
que se obtiene. Por ejemplo, AU § 110.o2 establece que el auditor tiene la
responsabilidad de planear y desempeñar la auditoría para obtener seguridad
razonable respecto de si los estados financieros están libres de declaraciones
equivocadas materiales, ya sean causadas por fraude o error. 78 De igual
manera, la CICA Handbook Section 5090.04 establece que un auditor busca
aseguramiento alto pero no absoluto, al cual se refiere como seguridad
razonable.79 De otro modo, algunos estándares de auditoría ven el
aseguramiento desde el punto de vista del aseguramiento que se provee al
usuario mediante el reporte de auditoría. Ejemplos de esta situación incluyen
ISA 200.0880, APB SAS 100.0881 y AUS 202.0882.
77
Garner et al., Black’s Law Dictionary, Seventh Edition, p. 121
78
AICPA 2001, AU § 110.03
79
CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5090.04
80
IFAC 2001, ISA 200.08
81
APB, Auditing and Reporting 2002/2003 (Croner. CCH Group Ltd: London, 2002), SAS 100.08
82
National Councils, Auditing Handbook 2001. (Pearson Education Australia: Kiama, New South Wales, 2001), AUS 202.08
Pg. 121/400
(120) Adicionalmente al respecto, entre los estándares de aseguramiento y

atestación también existen diferencias de perspectiva. Por ejemplo, AT
§100.56 y .58 se refieren a lograr el nivel más alto de aseguramiento y que el
reporte del profesional en ejercicio incluyan una declaración de que el
profesional en ejercicio considera que el examen provee una base razonable
para la opinión, respectivamente83, mientras que el la revisión subsecuente de
este estándar, AT § 101.53 y 100.54 se refiere a de la provisión de un nivel
alto de aseguramiento y de un nivel moderado de aseguramiento,
respectivamente.84 De otro modo, ISA 100.04 se refiere a la provisión de
aseguramiento para el usuario que es destinatario del aseguramiento. 85 En
consecuencia, puede verse que los emisores de estándares no parecen pensar
de la misma manera en relación con la perspectiva de aseguramiento que
parece ser la única que se debe usar como base para los contratos de
aseguramiento.
(121) En general, parece que es útil categorizar el aseguramiento en tres

perspectivas: el aseguramiento obtenido por el profesional en ejercicio a
partir de sus procedimientos, el aseguramiento expresado en la conclusión u
opinión contenida en el reporte del profesional en ejercicio y el aseguramiento
atribuido por el usuario del reporte del contrato de aseguramiento. La
pregunta que se necesita responder en este sentido es, si para cada una de
esas perspectivas diferentes el aseguramiento es el mismo.
(122) No obstante, en conclusión se puede decir que parece que existen

tres categorías diferentes de aseguramiento: la obtenida por el
profesional en ejercicio, la expresada en el reporte y la atribuida por
el usuario.
3. LA BRECHA DE EXPECTATIVAS
Problema: ¿En cada una de las tres perspectivas de aseguramiento el

aseguramiento es el mismo?
(123) Si uno considerara que el aseguramiento bajo cada una de las tres
perspectivas de aseguramiento no es el mismo, tiene que existir algún tipo de
base teórica para ello. Uno de los conceptos que puede proveer una base para
analizar las tres perspectivas de aseguramiento es la denominada brecha de
expectativas. Este término describe la diferencia entre las expectativas de
quienes confían en los reportes de auditoría respecto de lo que los auditores
83
AICPA 2001, AT §100.56 & .58
84
AICPA 2001, AT § 101.53 &.54
85
IFAC 2001, ISA 100.04
Pg. 122/400
deben hacer y los que perciben lo que están haciendo.86
(124) La brecha de expectativas se ha dividido en tres partes diferentes. En

particular, se ha dividido en la brecha de razonabilidad (la brecha causada por
expectativas no-razonables tenidas por el público respecto de lo que
razonablemente se puede esperar de una auditoría – esto es, la diferencia
entre lo que una auditoría puede entregar y lo que el público espera de las
auditorías) y la brecha de desempeño (la brecha causada por la diferencia
entre lo que razonablemente se puede esperar de una auditoría y lo que se
percibe están haciendo los auditores). La brecha de desempeño se puede
dividir entre la brecha de estándares deficientes (la brecha causada por la
diferencia entre lo que razonablemente se puede esperar de una auditoría y lo
que los estándares profesionales y la ley requieren) y la brecha de
desempeño deficiente (la diferencia entre lo que los estándares profesionales
y la ley requieren y lo que los auditores actualmente hacen). 87
86
I. Gray and S. Manson, p. 38
87
I. Gray and S. Manson, pp. 38-39
Pg. 123/400
Desempeño Expectativas que

percibido por tiene la sociedad
los auditores respecto de
los auditores
Brecha de expectativas de auditoría
Brecha de Brecha de
desempeño razonabilidad
Desempeño Estándares Expectativas

deficiente deficientes no-razonables
Por ejemplo, el auditor Por ejemplo, a los auditores Por ejemplo,

falla en referirse, en el no se les requiere que
informe de auditoría, a reporten a una autoridad mucha gente
una incertidumbre reguladora respecto de la considera que el
fundamental apropiación equivocada de
relacionada con el los activos de la compañía auditor examina
estado de empresa en por parte de los directores o cada transacción
marcha del cliente- de la administración de
compañía compañías que no se realizada por un
encuentran en el sector de cliente-compañía
servicios financieros
Diagrama 1: tomado de I. Gray and S. Manson, pp. 38-39
(125) Existen, por supuesto, diversas razones para la existencia de las diferentes
brechas que se identificaron. Por ejemplo, la brecha de desempeño
deficiente puede ser originada por una cantidad de factores, incluyendo una
carencia de competencia o una carencia de independencia. Los estándares
deficientes pueden estar causados por factores políticos y técnicos, entre
otros. La brecha de razonabilidad puede estar causada en parte por deseos
del público en relación con niveles de seguridad (e.g., aseguramiento
absoluto) que no son alcanzables en el mundo real. Además, se debe
reconocer que esas brechas cambian con el tiempo. En otras palabras, las
expectativas que tiene la sociedad, los estándares profesionales y los
Pg. 124/400
requerimientos legales, así como el desempeño actual de los auditores

cambian debido a cambios en la sociedad, incluyendo cambios tecnológicos. 88
(126) Con frecuencia se reconoce menos que, en ciertas circunstancias, se podrían

invertir las brechas. Por ejemplo, se pueden establecer requerimientos
legales que obliguen a que los auditores desempeñe un estándar que se
encuentre más allá de lo que razonablemente se puede esperar de una
auditoría. Un ejemplo de este tipo de situación sería si un auditor estuviera
legalmente obligado a auditar una materia sujeto no-auditable o a aplicar un
criterio que no sea conveniente para el contexto de ese contrato. Además, es
concebible que a causa de presiones políticas se podrían establecer
estándares profesionales que no sean alcanzables: este es un peligro
particular en aquellas circunstancias en las cuales los emisores de estándares
tienen más miembros con derecho a voto por fuera de la profesión que
dentro de la profesión.
(127) Otro ejemplo de inversión de la brecha es el hecho de que muchas firmas

profesionales, como parte de sus políticas de administración del riesgo,
establecen estándares internos para el desempeño de las auditorías, los
cuales en ciertos aspectos están más allá de los requerimientos legales o de
los estándares profesionales. En cualquier caso, cuando se establecen
requerimientos legales o estándares profesionales, se requiere considerar el
riesgo de brecha.
(128) En general, es aparente que el aseguramiento asociado con las tres

diferentes perspectivas de aseguramiento puede estar relacionado con las
diferentes porciones de la brecha de expectativas. En particular, el
aseguramiento que los usuarios atribuyen a los reportes de aseguramiento es
probable que esté fuertemente afectado por sus expectativas de lo
consideran deben entregar los contratos de aseguramiento, ya sea que
actualmente esas expectativas sean razonables o no. Además, el
aseguramiento expresado por el profesional en ejercicio en un reporte de
aseguramiento es probable que refleje los requerimientos legales y los
estándares profesionales para la presentación de reportes, independiente de
si en el desempeño del contrato se logró o no ese aseguramiento. Además,
el aseguramiento obtenido por el profesional en ejercicio refleja el trabajo
que actualmente se desempeña en el curso del contrato más que el
aseguramiento que es atribuido al reporte del contrato por parte de los
usuarios o que es requerido por ley o por los estándares profesionales.
(129) Dado que cada una de las perspectivas está asociada con diferente
aseguramiento, la pregunta que surge entonces es cuál es la perspectiva de
aseguramiento que es relevante para los propósitos del análisis contenido en
este Paper. En general, la aplicación del aseguramiento deseado por los
usuarios no parece que sea una proposición práctica, dado que este
88
I. Gray and S. Manson, pp. 517-529
Pg. 125/400
aseguramiento no se puede lograr en cualquier caso (algunos académicos

reclaman que la brecha de expectativas – especialmente la que tiene relación
con la brecha de razonabilidad, nunca se cerrará completamente) 89 y que ese
aseguramiento varía ampliamente de un usuario a otro. Además, el
aseguramiento que se expresa en un reporte de aseguramiento es el que es
establecido por medio de estándares y requerimientos legales – no uno se
sea determinado por el desempeño del contrato, aún cuando existan
requerimientos éticos que los profesionales en ejercicio deban desempeñar.
En consecuencia y dado que el Paper se centra en los determinantes del
aseguramiento contenido en el desempeño de un contrato, el aseguramiento
obtenido por el profesional en ejercicio en el curso del contrato parece que es
la perspectiva de aseguramiento apropiada para los propósitos de este Paper.
(130) Por consiguiente, se recomienda que el aseguramiento obtenido por

el profesional en ejercicio en el curso del contrato sea usado como la
base para el análisis del aseguramiento contenido en este Paper y
para la emisión de estándares en general.
4. TEORIA DE LA DECISION, ASEGURAMIENTO Y RIESGO DE CONTRATACION
Problema: ¿Qué relación existe entre el aseguramiento obtenido por

el profesional en ejercicio y el riesgo de contratación?
(131) En la Parte C del Capítulo III se anotó, con base en la teoría de la decisión,
que el propósito del contrato de aseguramiento es la reducción del riesgo
desde el punto de vista del usuario. En la sección previa, sin embargo, la
conclusión que se obtuvo fue que cuando se refiere al aseguramiento en
relación con los determinantes del aseguramiento en un contrato de
aseguramiento, el centro de atención se encuentra en el aseguramiento
obtenido por el profesional en ejercicio. La pregunta que surge entonces es si
el aseguramiento obtenido por el profesional en ejercicio está relacionado de
alguna manera con el ejercicio de reducción de riesgo que realiza el
profesional en ejercicio en el desempeño del contrato.
(132) Existe considerable literatura relacionada con el riesgo de auditoría (el riesgo
de que un auditor emita un reporte de auditoría no-calificado cuando los
estados financieros están declarados equivocadamente de manera material).
También existe un creciente cuerpo de literatura relacionado con la
contraparte del riesgo de auditoría en los contratos de aseguramiento,
conocida como riesgo de contratación, el cual ha sido definido de diferentes
maneras por distintos emisores de estándares.
89
I. Gray and S. Manson, p. 517
Pg. 126/400
(133) Algunos emisores de estándares han definido el riesgo de auditoría como que
comprende tanto el riesgo de aceptación incorrecta (también conocido como
riesgo-beta) y el riesgo de rechazo incorrecto 90 (también conocido como
riesgo-alfa), mientras que otros emisores de estándares solamente han
incluido el riesgo de aceptación incorrecta.91 Similares variaciones existen
entre los emisores de estándares con relación a la definición de riesgo de
contratación para los servicios de aseguramiento. 92 De manera anómala, ISA
100 tiene una definición diferente para el riesgo de contratación de los
contratos de aseguramiento comparados con los moderados. 93 El importante
terreno común entre todos esos enfoques se encuentra en el uso de la teoría
de la decisión como base para definir el riesgo de auditoría o de contratación
(i.e., ambos riesgos, de auditoría y de contratación, se relacionan con los
riesgos asociados con una decisión tomada por el auditor o por el profesional
en ejercicio, respectivamente, en relación con la presentación de reportes
sobre las conclusiones extraídas a partir del desempeño del contrato).
(134) Si bien existe algún apoyo académico para la noción de que se requiere
considerar ambos riesgos94, en esta etapa el trabajo académico sobre la
inclusión del riesgo alga se encuentra en una etapa demasiado temprana en
el desarrollo de una conclusión más definitiva sobre este problema. Por
consiguiente, para los propósitos del análisis, este Paper restringirá la
definición de riesgo de contratación para incluir solamente el riesgo de
aceptación incorrecta, lo cual está apoyado por algunos emisores de
estándares y reduce de manera significativa la complejidad del análisis.
(135) En otras palabras, para los propósitos de este Paper, en un sentido

rudimentario el riesgo de contratación es el riesgo de que el profesional en
ejercicio llegue a la conclusión de que la materia sujeto está conforme con el
criterio confiable identificado cuando de hecho no lo está. Sin embargo, la
pregunta que permanece es cómo está relacionado el riesgo con el
aseguramiento obtenido por el profesional en ejercicio en el curso del
contrato.
(136) Se debe notar que, si bien no disputan el vínculo que existe entre
aseguramiento y riesgo, una cantidad de emisores de estándares han evitado
escrupulosamente evitar definir un vínculo directo entre los dos. Por
ejemplo, AU §312.02 se refiere tanto a riesgo de auditoría como a
aseguramiento razonable en dos sentencias conjuntas, pero no intenta definir
un vínculo entre los dos. Esto aplica aún más al riesgo de contratación vs.
90
APB 2000, Auditing and Reporting, SAS 300.03
91
AICPA 2001, AU § 312.02 nota de pie de página 3; National Councils, Auditing Handbook 2001, AUS 402.03; IFAC 2001,
ISA 400.03; CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5130.09 CICA, Handbook Volume II Assurance and Related Services
Guidelines. (CICA: Toronto, 2001), AuG-7.14-.15.
92
Para la inclusión de ambos riesgos ver CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5025.09; para la inclusión de solamente el
riesgo de aceptación incorrecta para los contratos de atestación ver AICPA 2001, AT § 100.34b, nota de pie de página 8
93
IFAC 2001, ISA 100.30 para la inclusión de ambos riesgos con relación al aseguramiento moderado e ISA 100.49 para la
inclusión de solamente el riesgo de aceptación incorrecta para los contratos de aseguramiento alto
94
Ver J. E. Boritz and P. Zhang, pp. 31-33 and Smieliauskas, pp. 148-150
Pg. 127/400
una base razonable para el contrato contenido en AT §100.34b nota de pie de

página 8 comparado con AT §100.58f y AT §101.45b nota de pie de página
9 comparado con AT §101.85f.95
(137) De la misma manera, ISA 200.08 se refiere a la seguridad razonable que

corresponde a las auditorías, mientras que ISA 400.02 lo hace respecto de la
reducción del riesgo de auditoría a un nivel bajo aceptable: no se establece
ningún vínculo directo entre aseguramiento y riesgo. En ISA 100.29, el
aseguramiento alto se define sin referencia al riesgo, pero en el mismo
parágrafo se menciona la reducción del riesgo de contratación a un nivel
bajo. En la primera sentencia del siguiente parágrafo (ISA 100.30), se
direcciona el aseguramiento moderado para los contratos de aseguramiento
moderado sin hacer referencia al riesgo, pero la siguiente sentencia se refiere
a la reducción del riesgo de contratación a un nivel moderado. Además, en la
sección “estándar” sobre contratos de aseguramiento alto, ISA 100.31 y .32
se refieren a un nivel alto de aseguramiento y a un nivel aceptablemente bajo
de riesgo, sin vincular directamente los dos conceptos en una sentencia. 96
(138) La situación es similar en el CICA Handbook Volume I Section 5090.04, que

se refiere al aseguramiento razonable sin direccionar el riesgo de auditoría,
mientras que el riesgo de auditoría es direccionado por separado en el CICA
Handbook Volume I Section 5130 sin vincularlo con seguridad razonable. En
CICA Handbook Volume I Section 5025.09-.12, el riesgo de contratación es
direccionado por separado del aseguramiento alto y moderado, pero el riesgo
bajo es asociado con el aseguramiento alto y el riesgo moderado es asociado
con el riesgo moderado.97 Los estándares de auditoría del Reino Unido
ofrecen la misma separación de conceptos: SAS 100.08 se refiere a
seguridad razonable, pero no la vincula directamente con el riesgo de
auditoría en SAS 100.10.98
(139) En conclusión, se puede decir que los emisores de estándares reconocen que
hay algún tipo de vinculación entre aseguramiento y riesgo de auditoría o de
contratación, y en algunos casos aún reconocen una tenue relación inversa,
pero parece que son renuentes a vincular de manera directa los dos
conceptos. Uno solamente puede especular sobre las razones que hay para
esto, pero es probable que tengan un origen legal.
(140) Con muy pocas excepciones, el punto de vista contenido en los textos de
auditoría respecto de este problema, generalmente parece que es diferente.
Por ejemplo, Arens and Loebbecke señalan que
“... riesgo de auditoría aceptable es una medida de cuánto está
95
AICPA 2001, AU §312.02, AT §100.34b nota de pie de página 8, AT §100.58f, AT §101.45b nota de pie de página 9 y AT
§101.85f
96
IFAC 2001, ISA 100.29-.32; ISA 200.08; ISA 400.02
97
CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5090.04; Section 5130; Section 5025.09-.12
98
APB 2002, Auditing and Reporting, SAS 100.08 & .10
Pg. 128/400
dispuesto el auditor a aceptar que los estados financieros pueden estar

declarados equivocadamente de manera material luego de que se
terminó la auditoría y se emitió una opinión no-calificada. Cuando el
auditor decide aceptar un riesgo de auditoría aceptable bajo, ello
significa que el auditor espera tener más certeza de que los estados
financieros no están declarados equivocadamente de manera material.
Riesgo cero sería la certeza y un 100 por ciento de riesgo sería
completa incertidumbre. El aseguramiento completo (riesgo cero) de
la exactitud de los estados financieros no es económicamente práctico
(...). Frecuentemente, los auditores se refieren a los términos
aseguramiento de auditoría, aseguramiento completo, o nivel de
aseguramiento en lugar de riesgo de auditoría aceptable (...), esto es,
uno menor que riesgo de auditoría aceptable. Por ejemplo, un riesgo
de auditoría aceptable del 2 por ciento es el mismo que un
aseguramiento de auditoría del 98 por ciento...”99
En el mismo sentido, Anderson señala:
“El concepto de un grado apropiado de aseguramiento a partir de la

opinión de auditoría se puede examinar en términos del complemento
de tal aseguramiento – el riesgo de declaraciones equivocadas no-
detectadas que permanecen en los estados financieros auditados...” 100
“... Para determinar qué tan apropiado es un nivel alto de

aseguramiento (qué tan bajo es un nivel de riesgo)...” 101
(141) La Auditing de Montgomery también puntualiza:
“El complemento de ese riesgo es una expresión den nivel de

aseguramiento de que la opinión será apropiada. Dicho de otra forma,
el auditor busca tener un riesgo bajo de que la opinión expresada es
inapropiada, o un nivel alto de aseguramiento de que los estados
financieros están libres de declaraciones equivocadas materiales... La
obtención del aseguramiento de la auditoría y la limitación del riesgo
de auditoría son maneras alternativas para mirar el mismo
proceso.”102
(142) No solamente los textos de auditoría, sino también el trabajo académico

parece que apoya un vínculo directo inverso entre riesgo y aseguramiento de
auditoría. Por ejemplo Smieliauskas señala
99
A. A. Arens and J. K. Loebbecke, p. 243
100
101
102
V. C. O‟Reilly et al., p. 6-12
Pg. 129/400
“Dado que el aseguramiento de auditoría es el complemento del riesgo

de auditoría...”.103
Además, el Reporte sobre el Proyecto de Investigación del IAASB sobre

aseguramiento moderado afirma
“No importa bajo qué paradigma de riesgo se emprenda esta revisión,

la principal preocupación se encuentra en los factores que influyen en
el nivel de aseguramiento (el inverso del riesgo) que se busca.”104
(143) Por supuesto, existe trabajo académico en el cual las definiciones se han
desviado de la relación directa e inversa entre aseguramiento y riesgo. Por
ejemplo, en un paper de Carslaw and Yamamura, el aseguramiento se define
como un grado agregado de confianza o confiabilidad que surge de los
procedimientos seleccionados y desempeñados por los contadores
profesionales de acuerdo con su juicio profesional. En este caso, no se
estableció ningún vínculo con el contrato o con el riesgo de auditoría.105
Además, otros académicos, como es el caso de Smieliauskas, han intentado
refinar el entendimiento de la incertidumbre en el contexto del aseguramiento
y lo han hecho añadiendo elementos de las probabilidades y de la vaguedad
Baconianas al riesgo.106 Smieliauskas sugiere que incluir tanto el riesgo alfa
como el beta en el modelo de riesgo de auditoría puede ser un tema para la
investigación futura.107 Los posibles efectos de la vaguedad serán
diseccionados brevemente en la siguiente Sección.
(144) El problema de la aplicabilidad de las probabilidades Baconianas, sin

embargo, es central al riesgo de contratación y a los esfuerzos que el
profesional en ejercicio hace para reducirlo. Es evidente que las
probabilidades Baconianas son usadas en la literatura académica de
contabilidad, medicina, leyes y otros campos 108, pero parece que todavía no
han sido aplicadas de manera sistemática a la teoría de la auditoría. La
génesis de la aplicación de las probabilidades Baconianas a la solución de
problemas profesionales parece encontrarse en la investigación impulsada por
los estadísticos, tales como Jonathan L. Cohen en 1986 y David A. Schum
después, como parte de las controversias que rodearon el rechazo por parte
de la profesión legal respecto de las metodologías Bayesianas para la teoría
legal de la evidencia. Esos desafíos que el modelo Bayesiano de pensamiento
racional ofrece a los procedimientos y a la evidencia legal 109 representan una
controversia principal entre quienes argumentan a favor de los modelos
matemáticos basados en el uso del Teorema de Bayes, o alguna otra teoría
103
104
IAASB of IFAC, Study 1: The Determination and Communication of Levels of Assurance Other Than High, 2002, p. 29
105
C. Carslaw and J. H. Yamamura, p. 8
106
W. J. Smieliauskas, pp. 105 and 158-160
107
W. J. Smieliauskas, p. 150 nota de pie de página 9
108
W. J. Smieliauskas, pp. 105 y 158
109
R. O. Lempert et al., p. 239
Pg. 130/400
de la probabilidad, como un instrumento para estimar el efecto de la

evidencia, y quienes consideran que el razonamiento que esos casos implica
es primariamente no-matemático y que los juicios de probabilidad se basan
en una masa oculta de generalizaciones inductivas sobre el comportamiento
humano y sobre las causas y los efectos en el mundo.110
(145) El enfoque Baconiano fortalece la importancia de los métodos eliminativos y

variativos por medio de los cuales se usan pruebas evidenciales no para
apoyar sino para eliminar hipótesis alternativas. Dos de quienes participan
en esta controversia, Kadane and Schum puntualizan:
“A más tipos diferentes de tests una hipótesis aprueba, uno puede

tener mayor confianza en esa hipótesis. Un elemento importante de la
inducción eliminativo y variativa se refiere a la completitud de la
cobertura de la evidencia en la prueba de las hipótesis. Desde un
punto de vista eliminativo, existe mucha preocupación respecto de
cuántas pruebas evidenciales relevantes no se hicieron y existe
preocupación sobre cuántas pruebas evidenciales fueron aprobadas
por algunas hipótesis. Finalmente, muchas personas han anotado que
las expresiones de probabilidad comúnmente se dan en palabras más
que en números. ... Algunas personas consideran que esto es una
virtud distintiva de las palabras, particularmente en situaciones en las
cuales la evidencia, los vínculos de razonamiento y las hipótesis
pueden en sí mismos ser imprecisos. 111
(146) En consecuencia, es importante no perder de vista los otros enfoques al

riesgo, y por consiguiente al aseguramiento, que son diferentes del Bayesiano
– y en particular, no perder de vista el Baconiano. El principal problema
asociado con el uso de un enfoque Baconiano para un riesgo de contratación
es la carencia de investigación académica que analice esos problemas con
suficiente profundidad de manera que los emisores de estándares y los
profesionales en ejercicio puedan percibir las implicaciones que ello tiene para
los modelos actuales de riesgo de auditoría y de contratación.
(147) Dado que es aparente que se necesita realizar más investigación en el área
relacionada con la aplicabilidad de las probabilidades Baconianas en un
contexto de aseguramiento, este Paper aplicará en enfoque Bayesiano
ortodoxo al riesgo de auditoría y de contratación. Se espera que los
académicos se comprometerán en mayor investigación teórica y empírica
sobre este tema promisorio.
(148) Otro problema importante que se refiere a la relación entre aseguramiento y

riesgo de auditoría o de contratación es la consilience entre el contrato de
aseguramiento y su materia sujeto – esto es, si las incertidumbres del
110
I. H. Dennos, p. 102
111
J. B. Kadane and D. A. Schum, p. 120
Pg. 131/400
contrato son separables de las incertidumbres asociadas con la materia sujeto

del contrato. Si se asume la separabilidad, entonces el criterio es tratado
como un estándar para la evaluación de la materia sujeto. De otro modo, si
se asume la no-separabilidad, entonces los riesgos asociados con el criterio
(e.g., el riesgo de que el criterio pueda no ser conveniente) no se puede
separar del riesgo de contratación.112
(149) Si bien quienes apoyan este punto de vista sugieren que el sistema legal lo
apoya para las auditorías de estados financieros (i.e., mediante las
provisiones sobre presentación razonable o verdadera e invalidación de la
imagen razonable [fiel], así como las decisiones de las cortes sobre tales
materias),113 uno también podría argumentar que en esos casos el criterio
(la estructura conceptual de presentación de reportes financieros) incluye no
solamente los principios de contabilidad generalmente aceptados, sino
también el criterio en relación con la presentación razonable y una imagen
razonable [fiel]. Quienes apoyan la interpretación de no-separabilidad
también argumentan que los usuarios no diferencian tales fuentes de
riesgo,114 pero que si este punto de vista es apropiado depende de la
perspectiva de aseguramiento que se tome, respecto de lo cual se puede
argumentar que la perspectiva del profesional en ejercicio (ver la Sección
anterior) imposibilita de manera efectiva la perspectiva de un usuario en
relación con las fuentes de riesgo.
(150) Sin embargo, se debe reconocer que el problema de separabilidad vs. no-
separabilidad es importante, dado que determina si el riesgo de contratación
debe o no hacer parte de los riesgos inherentes a las incertidumbres
asociadas con la materia sujeto o con el criterio 115. Además, la aplicación de
la perspectiva de riesgo que tenga un profesional en ejercicio no imposibilita
una re-definición del riesgo de auditoría para incluir los riesgos asociados con
las incertidumbres que surgen de la aplicación del criterio a la materia sujeto
(en el caso de los estados financieros, la aplicación de los requerimientos de
la estructura conceptual de la contabilidad a los estados financieros para
determinar si están de acuerdo con esa estructura conceptual). Sobre esta
base, puede ser más exacto referirse a inclusibilidad – esto es, la inclusión,
en la definición de riesgo de auditoría, de esos riesgos asociados con las
incertidumbres que surgen de la aplicación del criterio a la materia sujeto –
más que de separabilidad o no-separabilidad.
(151) Dado que la interpretación de la no-separabilidad todavía es nueva en esta

etapa, este Paper, en primera instancia, aplicará la actualmente ortodoxa
interpretación de separabilidad para los análisis contenidos en este paper,
pero de manera breve direccionará el problema cuando se vuelva relevante
para el análisis. Sin embargo, es aparente que este problema requiere más
112
113
W. J. Smielauskas, pp. 136-138
114
115
Pg. 132/400
investigación teórica y empírica.
(152) Otro factor que influye en el comportamiento del auditor bajo el riesgo de
contratación o de auditoría relacionado con la calidad de la auditoría y que
todavía no parece que haya sido investigado en detalle es la aplicación de las
denominadas distribuciones Taleb 116 al comportamiento del auditor. John Kay
escribe que “Una distribución de Taleb tiene la propiedad de que muchas
utilidades pequeñas se pueden mezclar con pérdidas grandes ocasionales.” 117
Esta distribución se puede usar para describir el comportamiento de toma de
riesgos en una cantidad de situaciones y puede ser útil para describir el
comportamiento del auditor. Por ejemplo, se concibe que muchas veces un
auditor podría hacer recortes a la calidad, conduciendo por consiguiente a
pequeñas ganancias en términos de la rentabilidad del contrato de auditoría,
sin sufrir pérdidas catastróficas debido a reclamos contra la firma de
contabilidad. Sin embargo, dado que los auditores pueden disociar las
ganancias del las pérdidas catastróficas potenciales poco frecuentes, los
auditores no se comportan de una manera completamente racional para
asegurar que la probabilidad de pérdidas catastróficas ha sido reducida a un
grado aceptable. La aplicación de las distribuciones Taleb para ayudar a
entender el comportamiento del profesional en ejercicio en relación con el
riesgo de contratación parece estar en un área que requiere investigación
académica futura.
(153) Respecto del conjunto total parece prudente presumir que, si se

pueden determinar los efectos de un enfoque Bayesiano frente al
riesgo y por consiguiente al aseguramiento, el aseguramiento como
construcción teórica está matemáticamente relacionado de manera
inversa con el riesgo de contratación para los contratos de
aseguramiento: en otras palabras, un riesgo de contratación menor
es igual a aseguramiento y viceversa. Las alternativas a esta
presunción no parece que sean operacionalizables en el presente bajo
el actual estado de desarrollo de la teoría de la auditoría. Esto tiene
implicaciones enormes para la naturaleza del aseguramiento y por
consiguiente para su definición. Además, dado que para la mayoría
de temas que se direccionan en este Paper el problema de
separabilidad vs. no-separabilidad no es importante, en esas
circunstancias el Paper aplicará el enfoque ortodoxo de
separabilidad, pero para esas áreas en las cuales el problema de la
separabilidad pueda ser importante el Paper direccionará brevemente
ese problema. Antes de examinar las consecuencias lógicas de tal vínculo
entre aseguramiento y riesgo, se direcciona brevemente la relación entre
aseguramiento y credibilidad.
116
John Kay, Financial Times, January 15, 2003
117
John Kay, Financial Times, January 15, 2003
Pg. 133/400
5. DEFINICION DE ASEGURAMIENTO Y CREDIBILIDAD
Problema: ¿existen diferencias entre aseguramiento y credibilidad?
(154) Con base en el análisis realizado en la sección previa, a partir de un punto de

vista Bayesiano el aseguramiento se puede definir como el complemento
matemático del riesgo de contratación o el grado de certeza que un
profesional en ejercicio obtiene en el curso de un contrato respecto de que la
materia sujeto está en conformidad con el criterio conveniente identificado (la
definición puede tener que ajustarse en algunas partes en la medida en que
se analicen otros aspectos del aseguramiento contenido en un contrato de
aseguramiento). La pregunta que surge entonces es qué relación tiene el
término comúnmente usado “credibilidad” con aseguramiento.
(155) El borrador en discusión pública originalmente publicado por IFAC relacionado

con este asunto fue titulado “Reporting on the Credibility of Information”.
Este extenso documento no definió el significado que usó del término. 118
Además, ISA 100,04 que establece que los contratos de aseguramiento
desempeñados por los contadores profesionales tienen la intención de
enriquecer la credibilidad de la información sobre la materia sujeto, no define
credibilidad.119 Un diccionario general define “creíble” como: 1. capaz de
ser creído. 2. digno de confianza, confiable; la raíz Latina es credere –
creer.120 Un diccionario legal define credibilidad como la cualidad que hace
que algo (como un testigo o alguna evidencia) sea digno de creencia. 121
(156) En otras palabras, si bien en Inglés la palabra se puede usar de manera

intercambiable con confiabilidad, su significado en un sentido formal está más
estrechamente vinculado con la fortaleza con la cual algo puede ser creído,
más que con el uso formal del término confiabilidad tal y como se define en la
literatura contable o en los estándares de aseguramiento. A partir de ISA
400.04 es aparente que los contratos de aseguramiento deben enriquecer la
credibilidad. En este sentido, no parece que exista ninguna diferencia abierta
entre el uso del término aseguramiento y el uso del término credibilidad,
excepto a partir de una perspectiva: esta es, el uso del término credibilidad
parece estar dirigido hacia el incremento del aseguramiento a los ojos del
usuario. En la jerga común a menudo se dice que los auditores “dan
credibilidad” a los estados financieros mediante una auditoría de estados
financieros.
(157) Dado este análisis del uso del término credibilidad, probablemente se
118
IAPC of IFAC, Exposure Draft: Proposed Framework and International Standard: Reporting the Credibility of
Information, 1997
119
IFAC 2001, ISA 100.04
120
Funk & Wagnall’s Canadian College Dictionary, 1989, p. 316
121
Pg. 134/400
debe restringir a la provisión de aseguramiento por parte del

profesional en ejercicio al usuario por medio del reporte de
aseguramiento y no se debe usar para expresar el aseguramiento que
un profesional en ejercicio ha obtenido durante el curso del contrato.
Esta diferenciación entre aseguramiento obtenido y provisto puede
prevenir la confusión mediante el uso cuidadoso de la nomenclatura –
i.e., refiriéndose a credibilidad en el segundo caso más que a
aseguramiento.
6. LAS CONSECUENCIAS LOGICAS QUE FLUYEN DE LA DEFINICION DE

ASEGURAMIENTO
Problema: ¿Cuál es la naturaleza del aseguramiento dada su

definición en relación con el riesgo?
(158) En la Sección 4 de esta Parte, el aseguramiento para los contratos de

aseguramiento fue definido en términos del riesgo de contratación, o más
aún, para ser más precisos, como su complemento matemático. Tal y como
se mencionó, esto tiene enormes implicaciones para la naturaleza del
aseguramiento. Sin embargo, antes de realizar un análisis de las
implicaciones, se deben direccionar de manera breve las limitaciones que
tiene un análisis basado en una definición.
(159) Las limitaciones primarias para el desarrollo de propuestas sobre la

naturaleza del aseguramiento basadas en los conceptos contenidos en una
definición parecen estar en los roles de la “lógica fuzzy” o en la “vaguedad”
existente en la aplicación de esos conceptos. La lógica fuzzy se preocupa por
los grados de verdad (i.e., de una forma continua completamente verdadera
hasta una completamente no-verdadera) más que a una dicotomía verdad-
falsedad.122 Los lógicos ahora han concebido el concepto como una aplicación
de la así denominada vaguedad 123, la cual, dependiendo de la teoría de la
vaguedad que se aplique, en sustancia se refiere ya sea a conceptos
articulados de manera fuzzy124 o a una materia sujeto fuzzy (vaguedad
óntica).125
(160) Si bien se han realizado intentos para usar la lógica fuzzy en el manejo de las
incertidumbres de la auditoría, parece que los académicos han llegado a la
conclusión de que la lógica fuzzy es percibida como un medio para tratar
variables continuamente-valuadas más que para la incertidumbre. Tal y
122
G. Priest, p. 214
123
G. Priest, pp. 211-212 and pp. 225-226
124
la perspectiva epistémica, el supervaluacionismo, o lógica muy-valuada o teoría de grados
125
Ver R. Keefe and P. Smith ed., pp. 1-57
Pg. 135/400
como lo precisa Smieliauskas, dado que los conceptos más refinados reflejan
conocimiento más exacto, la solución a la vaguedad (o al menos, para reducir
el riesgo de vaguedad innecesaria) significa que se requiere desarrollar y
aplicar conceptos más precisos. En cualquier casos, concluye que toda
medición (en sentido estricto) conlleva relaciones cualitativas que se
entrecruzan, basadas en percepciones cualitativas que a su vez se basan en
algún sistema matemático, usando un teorema de representación que se
base en razonamiento por analogía entre objetos empíricos y matemáticos. 126
Si este es un enfoque apropiado permanece siendo una pregunta abierta,
pero al menos provee un indicativo de la posibilidad de disminuir las
limitaciones impuestas por los conceptos de la lógica fuzzy y de la vaguedad
para los propósitos de los problemas que se tienen a mano.
(161) Con esas limitaciones en mente, la definición de aseguramiento como el

complemento del riesgo automáticamente genera una cantidad de
conclusiones sobre la naturaleza del aseguramiento. Primero, se debe
considerar que ese riesgo se puede describir matemáticamente (aún si la
cuantificación se expresa en términos narrativos), en particular por métodos
matemáticos no-paramétricos. Sobre todo, se reconoce que, siendo iguales
todas las otras cosas, los diferentes riesgos se pueden clasificar al menos por
orden de preferencia. Esto significa que el uso de una escala nominal no es
suficiente para describir los diferentes riesgos, dado que una escala nominal
solamente provee información con relación al hecho de que los riesgos son
diferentes más que sobre el hecho de que esos riesgos se puedan
clasificar.127 En otras palabras, cuando se usa una escala ordinal uno se
refiere no solamente a los diferentes “tipos” de riesgo, sino también a los
distintos “niveles” de riesgo.
(162) Este pensamiento se puede hacer más concreto considerando el siguiente

argumento, desde un punto de vista tanto numérico como lingüístico: siendo
iguales todas las otras cosas, no es irrazonable presumir que el
aseguramiento alto (dígase 90%) es preferible al aseguramiento bajo (dígase
10%). Una escala nominal simplemente proveería una aserción solamente
cualitativa de que el aseguramiento alto es cualitativamente diferente del
aseguramiento bajo sin consideración alguna respecto de las diferencias,
mientras que en una escala ordinal puede ser posible clasificar las posibles
hipótesis en orden descendente por nivel de riesgo y por consiguiente en
orden ascendente por nivel de aseguramiento.
(163) En otras palabras, en últimas una escala ordinal se puede aplicar para
describir el riesgo y por consiguiente el aseguramiento. Una escala ordinal
facilitaría la clasificación del riesgo y por consiguiente del aseguramiento por
criterio de preferencia u otro. 128 Por ejemplo, en una escala ordinal, siendo
126
W. J. Smieliauskas, pp. 157-158 and p.159
127
Ver J. Pfanzagi, pp. 28 and 74 para una discusión sobre la naturaleza y los usos de las escalas nominales
128
Ver J. Pfanzagi, pp. 29 and 74-79 para una discusión teórica sobre las escalas ordinales
Pg. 136/400
iguales todas las otras cosas, el aseguramiento alto generalmente sería

preferido frente al aseguramiento moderado, el cual a su vez generalmente
sería preferido frente al aseguramiento bajo. Este enfoque estaría en
concordancia con el sistema axiomático para una estructura igual-diferencia
de la medición combinado con un sistema simplificado de probabilidades
discretas, lo cual Smieliauskas considera que puede ser suficiente cuando no
existe necesidad de medir el riesgo al nivel de satisfacer todos los axiomas de
probabilidad.129
(164) Sin embargo, aún si en la práctica no se pueden asignar valores específicos al

riesgo y por consiguiente al aseguramiento contenido en un contrato de
aseguramiento, se debe reconocer que, desde un punto de vista teórico, el
riesgo se puede describir usando probabilidades Bayesianas. Las
probabilidades Bayesianas se pueden describir usando métodos matemáticos
paramétricos. Bajo un enfoque Bayesiano para describir el riesgo y por
consiguiente el aseguramiento, el aseguramiento tendría tanto un punto
natural cero (0%) como un punto natural máximo (100%), aún si esas
pueden ser únicamente asíntotas que no se pueden lograr en el mundo real
(la naturaleza de esas asíntotas se discutirá en la Sección subsecuente). A
partir de esta base se encuentra una cantidad de otras implicaciones que son
importantes para la naturaleza del aseguramiento.
(165) Tales otras implicaciones incluyen, entre otras cosas, la transitividad (si el
aseguramiento alto es mayor que el aseguramiento moderado, el cual a su
vez es mayor que el aseguramiento bajo, entonces el aseguramiento alto
tiene que ser mayor que el aseguramiento bajo), la exclusividad o
singularidad (el aseguramiento alto no puede ser equivalente del
aseguramiento moderado o bajo), y la continuidad (el aseguramiento
representa un continuo que va de 0% a 100%). Si bien existen otras
implicaciones, tales pueden ser sujeto de investigación futura y se
encuentran más allá del alcance de este Paper. En cualquier caso, una de las
conclusiones que se puede obtener de la característica de continuidad es, con
la excepción del balance de las probabilidades (50%), el carácter arbitrario de
cualquier clasificación de los niveles de aseguramiento dentro de los puntos
naturales mínimo y máximo.
(166) Sin embargo, si bien la determinación de la naturaleza teórica del

aseguramiento es útil para determinar sus propiedades, la incapacidad para
asignar valores numéricos al aseguramiento obtenido por los profesionales en
ejercicio en la práctica obliga a los emisores de estándares a trabajar con una
escala ordinal de aseguramiento – aunque con unos puntos naturales mínimo
y máximo, así como con un punto medio claramente definido. Esto implica
que se requeriría usar una combinación de métodos matemáticos no-
paramétricos y definiciones narrativas para describir la relación que existe
entre los niveles de aseguramiento.
129
Pg. 137/400
(167) En conclusión, el aseguramiento es un concepto fundamentalmente

cuantitativo (“niveles de aseguramiento”). Sin embargo, si bien una
descripción Bayesiana del riesgo y por consiguiente del
aseguramiento es una herramienta útil para determinar la naturaleza
fundamental del aseguramiento, dado que en la práctica los
profesionales en ejercicio son incapaces de asignar valores
numéricos específicos al aseguramiento obtenido en un contrato de
aseguramiento, para la descripción de la relación de los niveles de
aseguramiento, en la emisión de estándares se requiere una
combinación de métodos matemáticos no-paramétricos y de
definiciones narrativas.
7. LAS IMPLICACIONES QUE LA NATURALEZA DEL ASEGURAMIENTO TIENEN

PARA LA DIFERENCIACION ENTRE ASEGURAMIENTO ALTO Y MODERADO
Problema: ¿Cuáles son las implicaciones que la naturaleza del

aseguramiento y las limitaciones prácticas tienen en su medición
numérica y en las definiciones de aseguramiento alto y moderado?
(168) El hecho que desde un punto de vista teórico el aseguramiento sea un

continuo que va desde 0% hasta 100% no significa que sea práctico
encontrar un medio para obtener tales graduaciones finas del aseguramiento
(esto fue, de hecho, reconocido en ISA 100). 130 En la Sección anterior se
anotó que los profesionales en ejercicio son incapaces de asignar valores
numéricos al aseguramiento que se obtiene en un contrato de
aseguramiento. Por consiguiente, se vuelven necesarias las descripciones
narrativas de los niveles de aseguramiento, las cuales se dan en los límites
de los tres niveles (absoluto, balance de probabilidades y cero) que se
pueden definir tanto numéricamente como por medio de una descripción
narrativa. Además, tal y como se anotó previamente, tales descripciones del
riesgo son de carácter ordinal.
(169) La existencia de un continuo, sin embargo, hace que la clasificación de los

diferentes niveles de riesgo por medios numéricos sea completamente
arbitraria. Esto implica que, si bien a causa de la característica de
exclusividad o singularidad, el límite más bajo del aseguramiento alto tiene
que ser infinitesimalmente más alto que el límite superior del aseguramiento
moderado (y que aquí no se pueden sobreponer), es imposible definir
exactamente dónde se encuentran los límites. Esta no es en sí misma una
130
IFAC 2001, ISA 100.28
Pg. 138/400
conclusión trágica si existen otros medios por los cuales uno pueda
operacionalizar y por consiguiente describir la diferencia que existe entre los
dos.
(170) De mayor importancia es si la exclusividad o singularidad es específica para

un contrato particular o para unos tipos de contratos (para combinaciones
particulares de materia sujeto, criterio y evidencia, e.g., las auditorías de
estados financieros) o si es suficiente percibirla como una regla general.
Cada uno de esos enfoques tiene sus propias ventajas y desventajas. La
ventaja primaria de un concepto de exclusividad que sea particular para un
cierto contrato es el reconocimiento de que la mezcla de materia sujeto-
criterio-evidencia no es igual en dos contratos. El problema insuperable con
esta perspectiva es la completa incapacidad para comparar el aseguramiento
que se obtiene en los diferentes contratos que cubren la misma (si no
idéntica) materia sujeto con el mismo criterio. En otras palabras, no sería
posible desarrollar un enfoque uniforme para describir el aseguramiento que
se obtiene en las auditorías de estados financieros. En consecuencia, el
concepto de exclusividad para un contrato particular parece ser que no
despega por razones tanto políticas como prácticas.
(171) De mayor importancia es si la exclusividad aplica únicamente dentro de los

tipos de contratos, más que a través de ellos. Existe un atractivo intuitivo
para este tipo de concepto dado que significa que si lo que se considera
aseguramiento alto para un tipo de contrato (e.g., para una auditoría de
estados financieros), no sería necesariamente el mismo que se considera
aseguramiento alto para otro tipo de contrato (e.g., contratos de
aseguramiento sobre información financiera prospectiva). El principal
problema de este concepto es la completa carencia de comparabilidad a
través de los tipos de contratos: en su extremo lógico, esto significa que para
algunos contratos el aseguramiento alto estaría cerca del absoluto, mientras
que para otros tipos de contratos de aseguramiento alto sería equivalente al
siguiente pero no completo aseguramiento. En otras palabras, el término
“aseguramiento alto” cubriría el espectro completo del aseguramiento, la
consecuencia de lo cual es la carencia de sentido del termino y la
equivalencia del aseguramiento alto con el aseguramiento moderado a través
de todos los tipos de contratos, dado que el aseguramiento moderado
también cubriría el espectro completo del aseguramiento.
(172) En consecuencia, cuando se usa el término aseguramiento alto, parece que

es útil usarlo en un sentido absoluto más que en sentido relativo. Lo mismo
parecería entonces que aplica al uso del término aseguramiento “moderado”.
Por consiguiente, alto y moderado significaría que la profesión los escoge
para significar en un sentido operacional, pero que en este sentido cada uno
de los términos se referiría a un rango absoluto de aseguramiento más que a
un rango que no tiene límites altos o bajos distintos que los impuestos por los
puntos mínimo y máximo bajo una descripción Bayesiana del riesgo.
Además, no existiría sobreposición entre los diferentes niveles de riesgo –
Pg. 139/400
esto es, los diferentes rangos que significan variados niveles son distintos y
no se sobreponen, aún si sus fronteras numéricas están poco definidas.
(173) En la Sección 1 del Apéndice II se nota que el Reporte emitido por el IAASB
Study 1 también incluyó una encuesta a firmas en la cual se le solicitó a los
profesionales en ejercicio que proveyeran sus puntos de vista sobre las bases
numéricas para el aseguramiento alto y moderado. De particular interés
fueron los valores aritméticos de la media promedio, que fueron del 88%
para el alto y del 60% para moderado, respectivamente. El Reporte también
notó que la desviación estándar para el moderado fue considerablemente más
amplia que para el alto, pero aún así para los profesionales en ejercicio el
rango de los valores para el aseguramiento alto fue asombroso. Esto sugiere
que se requiere que los emisores de estándares provean más orientación
sobre el significado del aseguramiento. 131
(174) Este tratamiento de la nomenclatura para el aseguramiento alto y moderado

genera, por su puesto, de qué significa “aseguramiento razonable” (que
usualmente ha sido identificado con aseguramiento alto) y “credibilidad en
las circunstancias132 (que usualmente ha sido identificado con aseguramiento
moderado). Sin embargo, este es un problema complejo que se direcciona
de manera más apropiada en la siguiente Parte de este Capítulo.
(175) En conclusión, en un concepto de aseguramiento basado-en-riesgo, el

aseguramiento se puede describir como un continuo que va desde
0% hasta 100% pero en la práctica es difícil operacionalizar las
graduaciones numéricas del aseguramiento. En consecuencia, se
puede aplicar una escala ordinal de aseguramiento con unos puntos
naturales mínimo, máximo y medio. Cuando se aplica una escala
ordinal con definiciones narrativas de los niveles de aseguramiento,
tal como alto, moderado y bajo, la perspectiva más útil de esos
rangos de los niveles de aseguramiento es que ellos son exclusivos
(no se sobreponen) y por consiguiente son absolutos, y por
consiguiente obedecen la regla de la transitividad a través de los
diferentes tipos de contratos.
131
IAASB of IFAC 2002, Study 1, p. 96
132
Aquí se emplea la expresión “plausibility” (credibilidad). En otros documentos se usa “credibility” (credibilidad) (N del t)
Pg. 140/400
C. ASEGURAMIENTO RAZONABLE VS. ALTO
1. DEFINICIONES DE LA PALABRA “RAZONABLE”
Problema: ¿Qué significa el término “razonable” en relación con el

aseguramiento, y en particular, en relación con el aseguramiento
alto?
(176) En las partes anteriores de este capítulo se discutió y analizó el significado de

aseguramiento. La conclusión de esta discusión condujo al problema de lo
que significa la palabra “razonable” en el término “seguridad razonable”, en
relación con el aseguramiento. La definición del diccionario señala que
“razonable” puede significar: 1. que se conforma a la razón, sensible; 2. que
tiene la facultad de razonar, racional; 3. gobernado por razones en la
actuación o en el pensamiento; 4. moderado, como en el precio – justo.133
Además, la definición del diccionario delinea el uso del término “razonable”
a partir de “racional” señalando que “Racional señala únicamente la razón
humana en su trabajo; razonable va más allá y dice que está trabajando
bien. Un hombre razonable basa sus puntos de vista o acciones en buenas
razones; una proposición razonable no es solamente lógica, sino que también
muestra buen juicio, sagacidad, practicabilidad, etc.” 134
(177) La palabra razonable, por lo tanto, en su sentido de Inglés plano sugiere que
cuando se habla de seguridad razonable, el nivel de aseguramiento que se
obtiene es el que se puede justificar sobre la base de buenas razones que son
lógicas, muestran buen juicio y son prácticas. La profesión legal en las
jurisdicciones de la ley común usa el concepto de “razonabilidad” como una
base para tomar decisiones de carácter legal. El Black‟s Law Dictionary
describe la palabra “razonable” como que significa 1. razonable [fair],
propio, justo, moderado o conveniente bajo las circunstancias; 2. de acuerdo
con la razón; 3. adecuado y apropiado para el fin que se busca; 4. no
inmoderado o excesivo.135 El uso del término razonable en vinculación con
duda y certeza ayuda a encontrar algunas luces sobre este problema. Duda
razonable asociado con duda posible más que justa, por ejemplo. 136 El uso
de “razonable” en vinculación con la “regla de certeza razonable” sugiere
133
Funk & Wagnalls Canadian College Dictionary, 1989, p. 1122
134
135
Garner et al., Black’s Law Dictionary, Seventh Edition, p. 1272 and Garner et al., Black’s Law Dictionary, Sixth Edition, p.
1265
136
Garner et al., Black’s Law Dictionary, Sixth Edition, p. 1272
Pg. 141/400
que la certeza razonable es más que solo conjetura, posibilidad, o aún una
probabilidad de un evento.137
(178) Usado de esta manera en vinculación con aseguramiento, se podría sugerir

que seguridad razonable está profundamente vinculado con aseguramiento
sustancial – esto es, más que solamente posible o probable. Sin embargo, no
se debe pasar por alto que la definición legal de razonabilidad está vinculada
con la conveniencia y lo apropiado en las circunstancias y por el fin que se
persigue. Esto sugiere que “seguridad razonable” es, al menos los términos
“alto”, “moderado” y “bajo”, un término relativo más que absoluto. En esta
etapa, puede ser útil revisar el uso que en diferentes jurisdicciones se da al
término “seguridad razonable”. Si bien tal revisión en los límites de este
Paper necesariamente es superficial e incompleta, al menos se pueden
obtener algunos indicadores de cómo se percibe el término.
(179) En conclusión, la definición que da el diccionario parece que vincula

el término “razonable” con buenas razones que son lógicas,
muestran buen juicio y son prácticas, mientras que las definiciones
legales sugieren un término relativo cuyo nivel depende de las
circunstancias y del fin que se persigue, pero que también está
asociado con más que posible o probable en ciertas circunstancias.
2. ASEGURAMIENTO RAZONABLE Y ALTO EN DIFERENTES JURISDICCIONES
¿Cómo se describen los términos “seguridad razonable” y

“aseguramiento alto” en las principales jurisdicciones de ley común
y en el IAASB?
a) Aseguramiento razonable y alto tal y como es definido por el IAASB
(180) ISA 200.08 señala que una auditoría de estados financieros está diseñada
para proveer seguridad razonable: esto es, direcciona seguridad razonable
desde el punto de vista de quien recibe el reporte del auditor. De otro modo,
ISA 200.08 describe seguridad razonable para las auditorías de estados
financieros, pero no intenta definirla de manera formal, distinto a decir que es
un concepto relacionado con la acumulación de la evidencia de auditoría
necesaria para que el auditor concluya que no existen declaraciones
137
Pg. 142/400
equivocadas materiales en los estados financieros tomados como un todo. 138

Esta descripción asume una perspectiva de “aseguramiento obtenido por el
auditor” y, por supuesto, se basa en el punto de vista del esfuerzo del
trabajo, que es un enfoque razonable en este caso dado que generalmente se
asume que la materia sujeto (estados financieros) es suficientemente precisa
y que el criterio (estándares de contabilidad) es suficientemente conveniente.
(181) ISA 200.09 va más allá para notar que, sin embargo, en la auditoría existen
limitaciones inherentes que afectan la capacidad del auditor para detectar
declaraciones equivocadas materiales debido al uso de pruebas, a las
limitaciones inherentes del control interno y al hecho de que la evidencia de
auditoría generalmente es persuasiva más que conclusiva. Además, ISA
200.10 anota que el trabajo que emprende el auditor está permeado por el
juicio y que existen otras limitaciones que pueden afectar el carácter
persuasivo de la evidencia disponible para obtener conclusiones sobre
aserciones particulares de los estados financieros (ISA 200.11) 139 Sobre esta
base parece que ISA 200 acepta la noción de que el aseguramiento que se
puede obtener en una auditoría depende de las circunstancias
(particularmente en relación con la naturaleza y extensión de la evidencia
disponible y la naturaleza de la aserción contable), lo cual está vinculado
estrechamente con el enfoque de las variables.
(182) El glosario, de otro modo, direcciona el aseguramiento provisto más que el

obtenido y define seguridad razonable como alta pero no absoluta. 140 Esto
implica que una auditoría de estados financieros que conduce a la expresión
de una opinión no-calificada siempre obtiene aseguramiento alto,
independiente de las circunstancias. Vinculado con esto es interesante anotar
que ISA 240.17 puntualiza que los procedimientos de auditoría pueden no ser
efectivos para detectar ciertos tipos de declaraciones equivocadas
intencionales que se ocultan mediante colusión entre uno o más individuos
que pertenecen a la administración, tienen a su cargo el gobierno, son
empleados o terceros, o conlleva documentación que se falsifica. 141 Así, a
pesar de esta aserción muy importante, no se ha direccionado el efecto que
esta limitación tiene en el aseguramiento que se obtiene.
(183) En general, parece que el tratamiento del aseguramiento que se da en los ISA
para las auditorías de estados financieros no parece que internamente sea
consistente porque:
1. no está clara la perspectiva de aseguramiento que se asume (auditor o

usuario?);
2. de un modo, el aseguramiento está vinculado con la acumulación de
138
IFAC 2001, ISA 200.08
139
IFAC 2001, ISA 100.09-.11 (N del t: así aparece en el original, cuando realmente se trata de ISA 200.09-.11)
140
IFAC 2001, Glossary of terms, p. 106
141
IFAC 2001, ISA 240.17
Pg. 143/400
videncia, pero de otro modo ISA 200 se refiere a las limitaciones

inherentes de ese aseguramiento, de manera que no está claro si se
está aplicando el enfoque de esfuerzo del trabajo o de variables o una
combinación de ellos;
3. aún cuando se reconoce que existen limitaciones inherentes en el nivel

de aseguramiento que es razonable obtener, seguridad razonable
también se define como alto pero no absoluto (en otras palabras,
siempre se puede obtener alto, independiente de las circunstancias).
(184) Se debe anotar que ISA 100 no direcciona el concepto de seguridad razonable
sino que únicamente intenta diferenciar entre alto y moderado (ISA 100.29-
.30). Si uno fuera a interpretar alto con el significado de razonable que se da
en el glosario, entonces las mismas inconsistencias aplicables al tratamiento
del aseguramiento para las auditorías de los estados financieros aplican a los
contratos de aseguramiento, por mucho que la descripción de aseguramiento
alto se tome de los ISA que se refieren a las auditorías de estados financieros.
De otro modo, interpretar alto como que es razonable no sería consistente
con la última frase contenida en ISA 100.29, que señala que el contrato está
diseñado para reducir a un nivel bajo (más que a un nivel aceptablemente
bajo tal y como se establece en los ISA que se refieren a las auditorías de
estados financieros) el riesgo de una conclusión inapropiada de que la materia
sujeto está conforme en todos los aspectos materiales con el criterio
conveniente identificado.142
(185) Además, la definición de aseguramiento alto se refiere a la adquisición de

evidencia suficiente y apropiada para concluir que la materia sujeto está
conforme en todos los aspectos materiales con el criterio conveniente
identificado,143 lo cual en sí mismo no provee ninguna información respecto
del grado de aseguramiento que se obtiene en un contrato de aseguramiento
alto.
(186) Además, el estándar reclama que el aseguramiento absoluto es alcanzable

con determinada materia sujeto, criterio definitivo y procedimientos
comprensivos.144 Este es un reclamo interesante que hacen los contadores
profesionales, dados los puntos de vista en contrario de la profesión legal de
la ley común en ambos lados del Atlántico respecto de que la certeza absoluta
es imposible,145 y que a causa de las limitaciones inherentes del conocimiento
humano, de ninguna parte se requiere que provea hechos frente a un
estándar de certeza absoluta, matemática, respectivamente.146 En otras
palabras, el estándar de aseguramiento parece que afirma que la profesión
contable es capaz de proveer un nivel de aseguramiento que la profesión legal
142
IFAC 2001, ISA 100.29-.30
143
IFAC 2001, ISA 100.29
144
IFAC 2001, ISA 100.29
145
146
I. H. Dennis, p. 342
Pg. 144/400
no.
(187) La razonabilidad de esta aserción merece algún análisis. La base para la

aserción de que el aseguramiento absoluto es alcanzable es que la materia
sujeto es determinada y el criterio definitivo. Esta es una suposición
cuestionable dados los puntos de vista de los lógicos sobre la vaguedad, tal y
como se describe en la Sección 6 de la Parte B. Por ejemplo, los contadores
pueden reclamar que pueden obtener seguridad absoluta sobre la cantidad de
habichuelas de gelatina en un tarro. Sin embargo, no solamente contar y
volver a contar no conduce a aseguramiento absoluto desde un punto de vista
estadístico, sino que existe una posibilidad de que el volver a contar sea
sujeto de los mismos errores del conteo inicial – aún si cada volver a contar
adicional reduce considerablemente esa posibilidad – pero también existe el
riesgo de vaguedad inherente en la definición de una habichuela de gelatina,
i.e., hacer bolas de gelatina u otros dulces de azúcar no está en la forma de
una habichuela, dos bolas de gelatina que se fusionaron durante el proceso de
producción cuentan como una o dos, etc. Aún si la definición fuera
razonablemente estricta, siempre se pueden identificar nuevas fuentes de
vaguedad tanto para la materia sujeto como para el criterio.
(188) Sin embargo, tal y como se anotó en la Sección 6 de la Parte B, aún si un

proceso de contratación es comprensivo, todavía estaría sujeto a las
limitaciones que impone la lógica fuzzy. Además, las circunstancias en las
cuales a un contador profesional se le solicita que obtenga aseguramiento
sobre una materia sujeto determinada y un criterio definitivo de este tipo es
sumamente raro, dado que es probable que no se requieran los servicios de
un contador más que los de otra persona lega en la materia.
(189) En otras palabras, se debe reconocer que los contadores profesionales no se

encuentran en posición de eliminar completamente la posibilidad de error –
aún en situaciones en las que esa posibilidad sea sumamente baja. En
consecuencia, define la imaginación respecto de cómo un contrato de
aseguramiento – aún con materia sujeto determinada, criterio definitivo y
procedimientos comprensivos – puede obtener aseguramiento absoluto,
cuando tal aseguramiento representa una asíntota que en la práctica no se
puede obtener.
(190) En general, parece que el ISA no provee un tratamiento consistente

respecto de la seguridad razonable misma o del aseguramiento
razonable en relación con aseguramiento alto: seguridad razonable
parece estar definida en términos tanto absolutos (aseguramiento
alto y riesgo bajo) como relativos (limitaciones inherentes, ciertos
tipos de fraude), que por consiguiente hacen difícil una aserción
consistente sobre el punto de vista del IAASB respecto de la
seguridad razonable. Sin embargo, los reclamos que aparecen en el
ISA respecto de que en ciertas circunstancias es alcanzable el
aseguramiento “absoluto” parecen ser falsos, dado que los
Pg. 145/400
contadores profesionales no están en posición de eliminar

completamente la posibilidad de error – aún cuando esa posibilidad
sea sumamente baja.
b) Aseguramiento razonable vs. alto en los Estados Unidos
(191) El concepto de seguridad razonable es direccionado en los US GAAS en AU

§110.02, que señala que el auditor tiene la responsabilidad de desempeñar y
planear la auditoría para obtener seguridad razonable respecto de si los
estados financieros están libres de declaraciones equivocadas materiales, ya
sean causadas por error o por fraude. A continuación de ello el estándar
señala que a causa de la naturaleza de la evidencia de auditoría y de las
características del fraude, el auditor es capaz de obtener seguridad razonable,
pero no absoluta, de que se detectaron las declaraciones equivocadas
materiales.147
(192) El tratamiento que los US GAAS dan a seguridad razonable se describe

también en AU § 230, que cubre el debido cuidado profesional en el
desempeño del trabajo en una auditoría de estados financieros. En particular,
AU § 230.11 discute que el uso de las pruebas y la aplicación del juicio
significan que la evidencia contenida en una auditoría de estados financieros
es persuasiva más que conclusiva. Además, AU § 230.12 puntualiza que las
características del fraude implican que una auditoría planeada y desempeñada
de manera apropiada puede no detectar una declaración equivocada material
dado que los procedimientos de auditoría pueden no ser efectivos para
detectar una declaración equivocada material que sea ocultada por medio de
documentación fraudulenta (incluye falsificada) o a través de colusión entre
personal del cliente y terceros o entre la administración o empleados del
cliente.148 En otras palabras, bajo los US GAAS seguridad razonable
comprende el riesgo de que una declaración equivocada material debida al
fraude sea menos que probable que sea descubierta como una declaración
equivocada material debida a un error no-intencional. Esto implica que bajo
los US GAAS la seguridad razonable para las declaraciones equivocadas no-
intencionales es probable que sea más alta que la seguridad razonable para
las declaraciones equivocadas intencionales.
(193) Se debe notar que en su recientemente reemplazado estándar de atestación

el AICPA se refirió no a seguridad razonable, sino a la reducción del riesgo de
atestación a un nivel apropiadamente bajo, lo cual es el equivalente del nivel
más alto de aseguramiento.149 En otras palabras, el nivel más alto de
aseguramiento se define por su complemento, un nivel apropiadamente bajo
147
AICPA 2001, AU § 110.02
148
AICPA 2001, AU § 230.11-.12
149
AICPA, 2001, AT § 100.55-.56
Pg. 146/400
del riesgo de atestación. El término razonable o aseguramiento alto no se

emplea, pero en el reporte del examen el profesional en ejercicio debe señalar
que considera que el examen provee una base razonable para la opinión.150
El hecho de que AT § 100 se refiera a una base razonable para la opinión y a
la reducción del riesgo a un nivel apropiadamente bajo sugiere que el término
“más alto nivel de aseguramiento” representa el nivel razonable más alto de
aseguramiento que se puede lograr.
(194) De otro modo, en su estándar subsecuente que reemplazó a AT § 100, el

AICPA se refiere a una restricción del riesgo de atestación a un nivel
apropiadamente bajo, lo cual es equivalente de lograr aseguramiento alto. En
otras palabras, el término “nivel más alto de aseguramiento” fue
reemplazado por “aseguramiento alto”, pero su significado permanece
equivalente.151
(195) Desde un punto de vista legal, el nivel de aseguramiento requerido por una
auditoría de estados financieros o por un contrato de atestación en los
Estados Unidos se basa en la ley de agravios 152 y el requerido debido cuidado
que tienen los profesionales. Cada uno de los siguientes AU § 230.03, AT §
100.30 y AT § 101.41 contiene la siguiente cita de Cooley on Torts, un
tratado sobre la obligación de debido cuidado que tienen los profesionales:
“Cada persona que ofrece sus servicios a su otra y es empleada,

asume la obligación de ejercer en el empleo las habilidades que posee
con cuidado y diligencia razonables. En todos esos empleos donde se
requieren habilidades peculiares, si uno ofrece sus servicio, se
entiende que por sí mismo le expresa al público que posee el grado de
habilidades que comúnmente son poseídas por otros en el mismo
empleo, y si sus pretensiones son infundadas, comete una especie de
fraude para con cada persona que lo emplea confiando en su profesión
pública. Pero ninguna persona, tenga o no las habilidades, emprende la
tarea asumiendo que la tiene que desempeñar con éxito y sin defectos
o errores; la emprende con buena fe e integridad, pero no con
infalibilidad, y es responsable frente a su empleador por negligencia,
mala fe, o deshonestidad, pero no por las pérdidas que son
consecuencia de puros errores de juicio.”153
(196) Este tratamiento legal de las responsabilidades y por consiguiente de las

fuentes de las obligaciones para los auditores y para los otros profesionales
en ejercicio de contratos de aseguramiento en los Estados Unidos determina
que del profesional en ejercicio se espera que tenga el grado de habilidades
que es común a los otros profesionales en ejercicio, incluyendo la aplicación
150
AICPA 2001, AT § 100.58
151
AICPA 2001, AT § 101.68
152
En el original: „tort law‟ = ley de agravios o ley de injurias. Se trata del sistema legal que permite reclamaciones por
responsabilidad (N del t)
153
AICPA 2001, AU §230.03; AT § 100.30 y AT § 101.41
Pg. 147/400
de estándares definidos por debido proceso en la profesión. Sin embargo, se

debe reconocer que son las cortes legales las que definen si el desempeño y
por consiguiente el aseguramiento que se obtiene en un caso particular es
razonable en el logro de las responsabilidades del profesional en ejercicio 154 -
y por consiguiente si bien las cortes aceptarán los GAAS como evidencia de
prima facie sobre el debido cuidado, el cumplimiento con los GAAS no sería
evidencia conclusiva del debido cuidado.155
(197) Además, otras autoridades tales como la SEC han expresado por medios
indirectos sus puntos de vista sobre el aseguramiento que se obtiene y por
consiguiente sobre el significado de la seguridad razonable. Por ejemplo, en
sus Accounting Series Release (ASR) No. 19, emitida en 1940, la SEC clarificó
que espera que los auditores detecten las sobredeclaraciones brutas de
activos y pasivos ya sean que se deriven de fraude por colusión o de otras
cosas.156 El uso de la palabra “bruta” sugiere que la SEC no esperaría que
los auditores fueran capaces de descubrir todos los tipos de fraudes
materiales que implican colusión u otras cosas, pero que ve la detección de
los fraudes brutos como una expectativa razonable. El punto de vista de que
los fraudes de cierto tamaño deben ser detectables cuando otros no lo son
sugiere que la SEC considera la seguridad razonable como un rango.
(198) En conclusión, parece que en los Estados Unidos el término seguridad

razonable es un concepto flexible en el cual el aseguramiento que se
obtiene en un caso particular depende de las circunstancias y que
aseguramiento alto se define en términos de razonabilidad. Esto
parece que es verdad de los estándares emitidos por el AICPA, los
requerimientos legales establecidos por las cortes y los
requerimientos señalados por la SEC.
c) Aseguramiento razonable y alto en Canadá
(199) De la misma manera que el AICPA, el CICA en sus estándares de auditoría

establece un vínculo directo entre aseguramiento alto y razonable (y asume la
perspectiva que el auditor tiene del aseguramiento – i.e., el aseguramiento
conseguido por el auditor), que señala es menos que absoluto.157 Además, el
riesgo de auditoría debe reducirse a un nivel apropiadamente bajo. 158 Esto se
describe también en el Auditing and Related Service Guideline No. 7, que
señala que la determinación de un nivel apropiadamente del riesgo de
auditoría exige el ejercicio de juicio profesional por parte del auditor. Sin
embargo, la Guideline anota que si bien es sumamente difícil ser definitivo en
154
V. M. O‟Reilly et al., p. 4-2
155
H. R. Cheeseman, p. 881
156
V. M. O‟Reilly et al., p. 4-4
157
158
Pg. 148/400
este asunto, sugiere que la mayoría de los auditores que expresan el riesgo
de auditoría en términos lograrían limitar tal riesgo a no más del 5%. 159 Esas
Sections de y la Guidelina contenida en el CICA Handbook sugieren que la
profesión canadiense percibe la seguridad razonable como aseguramiento
alto, el cual es menos que absoluto, pero por lo general sería percibido como
que conduce a no más que un 5% de riesgo de auditoría – en otras palabras,
un concepto absoluto de seguridad razonable.
(200) De otro modo, el CICA Handbook también sugiere (antes de la reciente

revisión de este estándar ocurrida en el año 2000) que es menos que
probable que el auditor detecte las declaraciones equivocadas materiales que
surgen a partir del fraude a causa de que el fraude usualmente está
acompañado por actos que están diseñados para ocultar su existencia y que
en consecuencia los procedimientos de auditoría que son efectivos para
detectar una declaración equivocada no-intencional pueden no ser efectivos
para una declaración equivocada intencional que se oculta.160 A partir de esta
base, parece que se insinúa un enfoque más flexible para el nivel de
aseguramiento representado por el término seguridad razonable.
(201) En Febrero 2002, el CICA emitió una revisión del Handbook Section 5135 que
se refiere a la responsabilidad que tiene el auditor de considerar el fraude y el
error en una auditoría de estados financieros. Esta revisión derivó
esencialmente en un estándar que refleja IAS 240 excepto por cambios
editoriales menores, diferencias en terminología y referencias, y cambios
realizados para asegurar que el Handbook Section no establece un estándar
más bajo que la anterior Section 5135.161
(202) El CICA Handbook también direcciona el problema del nivel de aseguramiento

contenido en los estándares para los contratos de aseguramiento. Para un
contrato de auditoría, el Handbook establece que un profesional en ejercicio
provee (en este caso, se aplica la perspectiva de aseguramiento que tiene el
usuario) un nivel de aseguramiento alto, pero no absoluto, de manera que a
juicio del profesional en ejercicio, se reduce a un nivel bajo el riesgo de una
conclusión inapropiada. Esta sección también describe además que el término
nivel alto de aseguramiento se refiere al nivel de aseguramiento razonable
más alto que un profesional en ejercicio puede proveer en relación con una
materia sujeto y que el aseguramiento absoluto no es alcanzable debido a
varios factores.. También señala que ese aseguramiento estará igualmente
influenciado por el grado de precisión asociada con la materia sujeto. 162
(203) La referencia de la reducción a nivel bajo del riesgo de contratación (en lugar
de apropiadamente bajo) y la referencia a un nivel alto de aseguramiento
159
CICA 2001, Handbook Vol. II, AuG 7.16
160
161
CICA, Website www.cica.ca. Texto mecanografiado: The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud and Error in an
Audit of Financial Statements, Section 5135, February 4, 2002
162
CICA 2001, Handbook Vol.. I, Section 5025.11
Pg. 149/400
sugiere un concepto absoluto general de riesgo y aseguramiento. Así,

mediante la definición de alto como el nivel razonable más alto alcanzable por
el profesional en ejercicio y concediendo que el grado de precisión asociada
con la materia sujeto influye en el nivel de aseguramiento, parece que se
asume un concepto relativo de aseguramiento alto. Desafortunadamente,
este enfoque no parece que sea consistente con la definición de
aseguramiento moderado que se provee en el siguiente parágrafo (que define
aseguramiento moderado en relación con la reducción del riesgo de
contratación a un nivel moderado) 163 dado que el nivel de aseguramiento
razonable más alto para una materia sujeto particular puede muy bien ser
moderado (i.e., solamente conduce a una reducción del riesgo de contratación
a moderado más que bajo).
(204) En Canada, el punto de vista legal sobre seguridad razonable también se basa
principalmente en los estándares establecidos por la profesión – esto es, los
principios generales extant de las leyes de agravios y de contratos existentes
en la mayoría de países de ley común también aplican en Canadá. En
particular, los estándares del ejercicio establecidos por la profesión
constituyen la evidencia prima facie – pero no constituyen evidencia
conclusiva de que el aseguramiento obtenido fue razonable en las
circunstancias. En el caso Sceptre Resources v. Deloitte Haskins & Sells
(1991) 83 Alta. L. R. (2d) 157, la Supreme Court of Alberta señaló, “La ley
permite opiniones diferentes entre los contadores, así como lo hace con las
profesiones médica y legal. Actuar en concierto con una opinión o práctica
tenida por una fracción significante de la profesión, siempre está en defensa
frente a un pleito por conducta incorrecta ... La única excepción surge cuando
la práctica de la profesión es totalmente carente de razón.” 164
(205) Sin embargo, tal y como Jackson & Powell On Professional Negligence han
puntualizado “No obstante, más recientemente una corte canadiense enfatizó
que los estándares profesionales no reemplazan el grado de cuidado pedido
por la ley: la corte tiene en mente el riesgo de que la profesión puede
establecer estándares más bajos que los que las cortes consideran razonables
(ver Kripps v. Tocuhe Ross & Co. (1997) 33 B.C.L.R. (3d) 254, 275, British
Columbia CA)165 Esta decisión judicial refuerza el punto de vista que, si bien
los estándares profesionales son evidencia prima facie de debido cuidado, no
constituyen evidencia conclusiva.
(206) Por lo tanto, parece que en Canadá las cortes examinarán las circunstancias
del caso para determinar si el aseguramiento que obtuvo el profesional en
ejercicio fue razonable en las circunstancias, pero se referirán a los
estándares profesionales como ayuda en esta determinación.
163
164
Jackson & Powell, p. 1114 y nota de pie de página 47, p. 1114
165
Jackson & Powell, p. 1114 y nota de pie de página 53, p. 1114
Pg. 150/400
(207) En conclusión, parece que, si bien en Canadá los estándares

profesionales parece que entienden en parte que seguridad razonable
es aseguramiento alto, el cual es absoluto, existen otras partes de
esos estándares, en particular en relación con el fraude, que sugieren
un enfoque más flexible. Además, el estándar de aseguramiento
asume un estándar flexible para la definición de aseguramiento alto
(el más alto que razonablemente se puede obtener). Las cortes
legales frente a este problema también parece que siguen un enfoque
flexible de razonabilidad. En general, no parece que exista un
enfoque consistente con relación a la perspectiva de aseguramiento
(el que se obtiene en oposición al que se provee).
d) Seguridad razonable en el Reino Unido
(208) El APB Statement of Auditing Standard (SAS) 100 establece que al

comprometerse a realizar una auditoría de estados financieros los auditores
deben llevar a cabo procedimientos diseñados para obtener evidencia de
auditoría suficiente y apropiada a fin de determinar con razonable confianza si
los estados financieros están libres de declaraciones equivocadas materiales
(esta es una perspectiva del aseguramiento que se obtiene). 166 SAS 100 va
más allá al decir que una auditoría está diseñada para proveer seguridad
razonable (perspectiva del aseguramiento que se provee) de que los estados
financieros tomados como un todo están libres de declaraciones equivocadas
materiales y que los auditores proveen un nivel de aseguramiento que es
razonable en el contexto de una auditoría de estados financieros pero que,
igualmente, no puede ser absoluto.167
(209) Los siguientes dos parágrafos tienden a reflejar el tratamiento de las

limitaciones inherentes de una auditoría que está contenido en ISA 100, el
cual sugiere que la extensión a la cual se puede reducir el riesgo de auditoría
(y por consiguiente incrementar el aseguramiento) está limitada por ciertos
factores.168 SAS 300.02 establece, de otro modo, que los auditores deben
diseñar procedimientos de auditoría para asegurar que el riesgo de auditoría
se reduce a un nivel bajo aceptable169; el uso de la palabra “aceptable”
insinúa un rango de niveles aceptables de riesgo bajo, dependiendo de las
circunstancias.
(210) Tanto SAS 110.18 como SAS 110.25 señalan que los auditores deben
desempeñar su auditoría en orden a tener una expectativa razonable de la
detección de declaraciones equivocadas materiales contenidas en los estados
166
APB 2002, Auditing and Reporting, SAS 100.02; p. 17
167
168
APB 2002, Auditing and Reporting, SAS 100.09-.10; p. 18
169
Pg. 151/400
financieros y que surgen de fraude o error. 170 No obstante, este

requerimiento se debilita en SAS 110.18, que también señala:
“(...) Sin embargo, de una auditoría no se puede esperar que detecte

todos los errores o casos de conducta fraudulenta o deshonesta. La
probabilidad de detectar errores es más alta que la de detectar
fraude... En consecuencia, la „expectativa razonable‟ en el contexto
del fraude se tiene que construir teniendo en consideración la
naturaleza del fraude y en particular, el grado de colusión, la
antigüedad de quienes están involucrados y el nivel de engaño
existente.”171
(211) De manera adicional, SAS 110.19 señala que, “Este riesgo [el riesgo
inevitable de que no serán detectadas algunas declaraciones equivocadas
materiales de los estados financieros] es más alto con relación a las
declaraciones equivocadas que resultan de conducta deshonesta o
fraudulenta.”172 De las declaraciones contenidas en SAS 110.18 y 110.19
queda claro que la expectativa razonable de detección de declaraciones
equivocadas materiales contenidas en los estados financieros y debidas a
fraude es más bajo que para los errores no-intencionales, lo cual solamente
puede conducir a la conclusión de que la seguridad razonable para las
declaraciones equivocadas materiales debidas a fraude es menor que las
debidas a error.
(212) El sistema legal Inglés también establece el estándar de la obligación

impuesta al auditor. En particular, el auditor tiene que no emitir una opinión
de que los estados financieros dan una imagen verdadera y razonable
[imagen fiel] sin creer y no puede creer sin fundamentos razonables.
Además, la obligación es solamente tener cuidado razonable, por lo cual esta
no es un área de obligación estricta. En línea con el estándar bajo aprobado
en otros lugares en el caso de los directores, las cortes han establecido en un
nivel bajo la obligación del auditor para detectar el fraude. 173 Sin embargo, la
última afirmación en relación con la obligación de detectar el fraude requiere
explicación adicional.
(213) Dependiendo de Re Kingston Cotton Mill para una decisión en Fomento

(Sterling Area) v. Selsdon Fountain Pen Co. Ltd., Viscount Simmonds estipuló
el adagio de que el auditor es un guardián, no un sabueso. Sin embargo,
como lo demostró la decisión de la corte sobre Re Thomas Gerred & Son Ltd.,
si bien la obligación es dirigir la auditoría con cuidado y habilidades razonable,
los estándares han aumentado desde los días de Re Kingston Cotton Mill.174
170
APB 2002, Auditing and Reporting, SAS 110.18 & .25, pp. 26-27
171
APB 2002, Auditing and Reporting, SAS 110.18; p.26
172
APB 2002, Auditing and Reporting, SAS 110.19; p.26
173
R. Hodgin ed., pp. 272-273
174
R. Hodgin ed., p. 273
Pg. 152/400
(214) Las fuentes de la evidencia para conocer si el estándar de habilidades y

cuidado fue o no violado se estableció en Dairy Containers Ltd. V. NZI Bank
Ltd: el estándar requirió una materia de contrato bajo estatutos o
regulaciones relevantes, evidencia experta, estándares de auditoría y
contabilidad y los manuales internos de la oficina del acusado. 175 Los
estándares de auditoría no tienen directamente la fuerza de la ley, pero el
cumplimiento con ellos es evidencia poderosa de que el auditor actuó
razonablemente, mientras que la falla en cumplirlos sin explicación adecuada
es poderosa evidencia de lo contrario.176 En este sentido, las cortes en el
Reino Unido han reconocido de manera indirecta el concepto de seguridad
razonable tal y como aparece descrito en los estándares de auditoría del
Reino Unido. Con relación al fraude, un citado caso de la corte en Australia
tomó el punto de vista de que en la planeación y en el desarrollo de la
auditoría, el auditor tiene que tener consideración debida a la posibilidad de
error y fraude.177
(215) En conclusión, el hecho de que en el Reino Unido las cortes sean los
árbitros finales del Reino Unido respecto de lo que es seguridad
razonable en un conjunto particular de circunstancias y el hecho de
que los estándares de auditoría del Reino Unido tiendan hacia un
enfoque más flexible de razonabilidad basado en la naturaleza de la
declaración equivocada potencial, parece que en el Reino Unido
seguridad razonable representa un concepto flexible que se basa en
las circunstancias. El Reino Unido no parece que direccione el
problema del aseguramiento alto.
e) Aseguramiento alto con base internacional a partir del estudio de

investigación del IAPC
(216) Como parte del Study 1 de IAASB se realizó una encuesta sobre los puntos de
vista de las firmas de contabilidad respecto del aseguramiento moderado y
alto. En particular, se le preguntó a diez firmas (las denominadas cinco
grandes y cinco medianas) provenientes de 10 países – esto es, a un total de
120 firmas se les solicitó que respondieran la encuesta. La tasa de respuesta
total fue del 46.6%.178
(217) Una de las preguntas que se les hizo fue: “¿Cuál es el porcentaje de
confianza que considera Ud. provee en el caso de un contrato de
aseguramiento de nivel moderado y en el caso de un contrato de
aseguramiento de nivel alto?”179 Las respuestas de los profesionales en
175
Jackson & Powell, pp. 1113-1114
176
Jackson & Powell, pp. 1115-1116
177
Jackson & Powell, p. 1119
178
179
Pg. 153/400
ejercicio fueron las siguientes: para el aseguramiento alto la media aritmética

fue del 88% con una desviación estándar de 8 puntos porcentuales; para el
aseguramiento moderado la media aritmética fue del 60% con un desviación
estándar de 14 puntos porcentuales180. Queda claro que una mayoría
significante de profesionales en ejercicio parece que consideran que el
aseguramiento alto es un concepto absoluto que varía de alguna manera
entre 80% y 96%. Este punto de vista constituye una variación de la
definición de alto en términos de razonabilidad, tal y como se notó en las
Secciones anteriores para el estándar de aseguramiento en Canadá y para el
estándar de atestación en los Estados Unidos.
(218) En conclusión, a menos que se defina específicamente de otra manera

en un estándar, parece que el aseguramiento alto generalmente es
percibido como un concepto absoluto representado por un rango, más
que un concepto relativo, similar a seguridad razonable, en el cual el
nivel que actualmente se logra depende de las circunstancias (i.e.,
basado-en-el-contexto).
(219) Como conclusión general a esta revisión muy breve de la relación

entre aseguramiento alto y razonable en los ISA y en diferentes
jurisdicciones, parece que tanto los estándares de auditoría como las
cortes en los principales países de la ley común aceptan el punto de
vista, ya sea implícita o explícitamente, que seguridad razonable es
un concepto relativo que se basa en lo que es razonable en un
conjunto particular de circunstancias (i.e., un punto de vista de
seguridad razonable basada-en-el-contexto). Además, a menos que
se defina en términos de razonabilidad, aseguramiento alto es, en
contraste con seguridad razonable, un concepto bastante absoluto
que no varía con las circunstancias.
3. ASEGURAMIENTO RAZONABLE Y ALTO vs. MAS ALLA DE CUALQUIER DUDA

RAZONABLE Y CERTEZA VIRTUAL
¿Cuál es la diferencia entre aseguramiento razonable o alto y el nivel

de aseguramiento obtenido por una corte criminal de ley para un
proceso penal (más allá de cualquier duda razonable) y cómo se
relacionan esos conceptos con aseguramiento alto y certeza virtual?
(220) Surge, por supuesto, la pregunta de cómo se relaciona la seguridad razonable

con el estándar de prueba que usan las cortes en las jurisdicciones de ley
común (y por consiguiente el nivel de aseguramiento que a menudo se
180
Pg. 154/400
requiere de las conclusiones que obtiene una auditoría forense) en la

determinación de una convicción criminal: más allá de cualquier duda
razonable181 Un diccionario legal define “más allá de una duda razonable
como “... el estándar usado por un jurado para determinar si un acusado
criminal es culpable. Al decidir si la culpa ha sido probada más allá de
cualquier duda razonable, el jurado tiene que comenzar con la presunción de
que el acusado es inocente.”182 Por definición, “más allá de cualquier duda”
significa la ausencia de duda razonable. Duda razonable, a su vez, se define
como lo que lo previene a uno de estar firmemente convencido de la
culpabilidad de un acusado, o la creencia de que existe una posibilidad real de
que el acusado no sea culpable – esto es, constituye una duda sustancial.183
(221) Además, “más allá de cualquier duda razonable” ha sido definida como estar
menos que más allá de cualquier duda posible o imaginaria. 184 Esto sugiere
que el estándar “más allá de cualquier duda razonable” es de alguna manera
menor que certeza virtual (cierto pero para cualquier duda posible o
remotamente posible), siendo certeza, por supuesto, el equivalente de
seguridad razonable, que este Paper ha concluido es una asíntota inalcanzable
en la práctica. Tal y como se anotó previamente, el uso de “razonable” en
vinculación con la “regla de certeza razonable” sugiere que la certeza
razonable es más que la mera conjetura o posibilidad o aún la probabilidad de
un evento.185 Así, tal y como este Paper anotó previamente respecto de este
problema, las cortes de ley común no aparece que relacionen directamente
esta definición de certeza razonable con seguridad razonable, pero parece que
aplican un concepto flexible de seguridad razonable, en el que el
aseguramiento que es razonable depende de las circunstancias dadas (ver la
Sección anterior).
(222) Por consiguiente, la relación relativa que existe entre seguridad razonable y
más allá de cualquier duda razonable es más probable que se encuentre
mediante el análisis de las diferencias en la cantidad y en la cualidad de la
evidencia obtenida, la naturaleza de la materia sujeto y el criterio y la
naturaleza del proceso involucrado, incluyendo las presunciones generales
que se hacen en el proceso. Las presunciones generales se tratarán en la
siguiente Sección.
(223) Las cortes de la ley común han reconocido que la adquisición de seguridad
razonable en una auditoría de estados financieros implica realizar pruebas,
incluyendo muestreo de transacciones y balances, más que examinar cada
transacción o balance contenido en los estados financieros.186 Esto constituye
un contraste frente a la situación que ocurre en un caso criminal frente a las
181
H. R. Davia et al., p. 268
182
183
184
185
186
R. Hodgin, ed., p. 272
Pg. 155/400
cortes, en el cual se examina toda la evidencia permisible que sea relevante

para la determinación de la culpa o de la inocencia.187 Sin embargo, se debe
notar que aún en los casos criminales las reglas de la evidencia se construyen
no solo para asegurar la imparcialidad administrativa, sino también la
eliminación de gastos y demoras injustificados. 188 Además, por medio de
garantías189 o mediante una orden de la corte, las cortes se encuentran en
posición de obtener evidencia que normalmente no estaría disponible para un
auditor. En consecuencia, los procedimientos frente a una corte criminal
generalmente requieren y obtienen mayor cantidad y calidad de evidencia
para obtener una decisión respecto de un asunto criminal que la que los
auditores requieren para proveer una opinión sobre los estados financieros.
(224) Además, las cortes de ley común tienen reglas muy estrictas sobre la
evidencia permisible. Por ejemplo, en muchas circunstancias no se permite la
denominada evidencia de rumor,190 mientras que un auditor puede
considerar el rumor y otra evidencia suave para determinar los
procedimientos de auditoría que se deben desempeñar y por consiguiente
para formar una opinión (de hecho, Mautz and Sharif definieron la evidencia
de auditoría como “todas las influencias en la mente del auditor” 191). A partir
de esta base, las cortes de ley común parece que requieren (y por medio de
una orden de la corte o de una garantía que se pueda obtener) una calidad de
evidencia mucho más alta (en términos de confiabilidad y credibilidad) que la
que se requiere obtenga un auditor de estados financieros. Esta diferencia en
la calidad de la evidencia probablemente es tenida en cuenta por los ISA y por
los estándares nacionales de auditoría en las principales jurisdicciones de ley
común que establecen que la evidencia de auditoría (o la evidencia de los
servicios de aseguramiento) es persuasiva más que conclusiva (o, siguiendo
los US GAAS, convincente).192
(225) Barnes, en particular, anota que la evidencia persuasiva de auditoría casi

siempre es menor que “más allá de cualquier duda razonable”, pero también
señala que es más que el estándar civil del “balance de probabilidades.”193
La conclusión de que la evidencia persuasiva es casi siempre menor que
“más allá de cualquier duda razonable” es consistente con las conclusiones
que aparecen en las siguientes Secciones de este Paper, pero parece débil el
apoyo para la aserción de que seguridad razonable es más que “balance de
probabilidades”.
187
188
J. B. Kadane and D. A. Schum, p. 282
189
190
H. R. Davia et al., pp. 275-283
191
W. J. Smieliauskas, p. 32-33
192
IFAC 1001, ISA 200.09 and ISA 100.28; AICPA 2001, AU §230.11; CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5090.04; APB
2002, Auditing and Reporting, SAS 100.10
193
D. M. Barnes, pp. 43-44
Pg. 156/400
(226) Las cortes de ley común tratan con ciertas clases de materia sujeto
(personas194) y propiedades (los actos realizados por esas personas 195) que se
asocian en los casos criminales. Los auditores de estados financieros tratan
con una clase diferente de materia sujeto (estados financieros) y con una
propiedad cierta (su presentación) que se vinculan unos con otro. En ambos
casos, la materia sujeto usualmente se puede identificar o definir de manera
precisa. En una auditoría de estados financieros, sin embargo, la
presentación de un estado financiero generalmente se puede atribuir más
fácilmente a ese estado financiero particular que como se pueden atribuir los
actos a las personas. En otras palabras, generalmente las cortes deciden con
base en la evidencia sea que una persona particular haya o no cometido actos
particulares. Esto significa que la vinculación entre la propiedad que se está
examinando y la materia sujeto es más confiable para las auditorías de
estados financieros.
(227) Sin embargo, para las auditorías de estados financieros, la manifestación

(justicia o un punto de vista verdadero y razonable [imagen fiel]) de la
propiedad (presentación) que se está evaluando en relación con la materia
sujeto (los estados financieros) no solamente incluye hechos, sino también
asuntos de opinión (e.g., ¿los estados financieros están razonablemente
presentados con una vida útil estimada de un activo fijo particular que se
establece en diez o veinte años?). Así, aún en casos criminales frente a las
cortes, el testimonio de opinión no tiene un rol para jugar. 196 Por lo tanto, las
diferencias entre seguridad razonable y el concepto legal de estar más allá de
cualquier duda razonable no se encuentran en las diferencias que hay en la
materia sujeto subyacente o en las propiedades que a ella están asociadas.
(228) Si los auditores de estados financieros y las cortes de ley común aplican o no
diferentes tipos de criterios al evaluar las aserciones generadas por la
aplicación del criterio a ciertas propiedades de la materia sujeto parece que
depende de la naturaleza de la estructura conceptual de presentación de
reportes financieros. Para aquellas jurisdicciones en las cuales la estructura
conceptual de presentación de reportes financieros tiene una base legal más
que una regla efectiva de sustancia económica sobre la forma legal,
presumiblemente existirían pocas diferencias entre la naturaleza del criterio
que aplican los auditores y el de las cortes: la ley. En aquellas jurisdicciones
de ley común, tales como Estados Unidos y Canadá (y, en alguna extensión,
el Reino Unido con relación a la imagen fiel que se pone por encima de la
legislación contable específica), en los cuales existe una separación más o
menos clara entre las profesiones contable y legal, la legislación y la
regulación de los problemas contables se encuentra en un mínimo y aplica de
manera efectiva la sustancia económica sobre la forma legal, se puede
argumentar que el criterio contable (principios de contabilidad generalmente
194
195
196
H. R. Davia et al., pp. 279-280
Pg. 157/400
aceptados) de alguna manera es menos confiable que algún criterio legal.
(229) De otra manera, la mayoría de las jurisdicciones de ley común aplican el

concepto de “lo razonable”197 en la ley, lo cual por definición es un concepto
vago para áreas en las cuales no se han emitido decisiones judiciales. En
consecuencia, también se puede argumentar que el criterio legal en sustancia
no es significativamente más confiable que el criterio contable, dado que
ambos están sujetos al ejercicio de considerable juicio profesional. En
consecuencia, buscar diferencias entre más allá de cualquier duda razonable y
seguridad razonable por medio de la naturaleza diferente del criterio contable
y del criterio legal, no parece que sea un ejercicio fructífero.
(230) Los procesos de auditoría y legales, de otro modo, parece que son muy
diferentes. El proceso de auditoría que comúnmente se aplica (control de
calidad, aceptación del contrato, planeación de la auditoría, procedimientos
intermedios de auditoría, procedimientos de final de año, revisión y emisión
del reporte) están centrados en obtener evidencia suficiente y apropiada para
dar soporte a una opinión de auditoría sobre los estados financieros dentro de
un tiempo relativamente corto después de la fecha del balance general final.
Además, por definición, la precisión de algunos de los juicios que se realizan,
tales como los estimados contables, dependerán de las consecuencias de los
eventos futuros (e.g., por garantías, etc.), dado que la opinión de auditoría se
da antes que se conozcan las consecuencias de esos eventos. En contraste, el
proceso legal para los casos criminales parece que esté equipado para
asegurar que la cantidad y la calidad de la evidencia que se obtiene sobre
acciones pasadas es alta y que el proceso de juicio conduce a conclusiones de
alta calidad basadas en esa evidencia por medio de un proceso muy formal
(e.g., en los Estados Unidos, el proceso previo-al-juicio, incluyendo9
investigación, arresto, acusación y descargos 198; y el proceso mismo del
juicio, incluyendo selección de jurados, declaraciones de apertura,
participación del fiscal y del defensor – incluyendo examen transversal –
refutación y réplica, instrucciones al jurado respecto de los argumentos de
cierre, deliberación del jurado y sentencia199). Es aparente que, en
comparación con un proceso legal criminal, en la auditoría de estados
financieros, a causa de la oportunidad se sacrifica una decreciente
probabilidad de una opinión no-calificada inapropiada – debidas ambas a un
nivel más bajo de aseguramiento y a menor precisión - de manera que se
pueden proveer a los usuarios los estados financieros en forma auditada antes
que pierdan su relevancia para esos usuarios.
(231) En la anterior sub-sección, se anotó que los profesionales en ejercicio

perciben el aseguramiento alto como que se encuentra en un rango que de
alguna manera se encuentra entre 80% y 96%, el cual, en el límite superior
197
Garner et al., Black’s Law Dictionary, Seventh Edition, pp. 1272
198
H. R. Cheeseman, pp. 141-142
199
H. R. Cheeseman, pp. 35-36
Pg. 158/400
permite un riesgo de estar equivocado de al menos 4%. Esto sugiere que el

aseguramiento alto es percibido como que es definitivamente menor que la
certeza virtual (i.e., la sola posibilidad – en el sentido de posibilidad remota –
de estar equivocado). Además, se puede argumentar que es improbable que
las cortes condenarían a un acusado de un crimen si, con base en el peso
acumulado de toda la evidencia, todavía existe un veinticinco por ciento de
condenar a la persona equivocada (algunos han argumentado que una
oportunidad menor que uno en cien puede ser más apropiado, aún cuando en
el Reino Unido la interpretación de las cortes parece que ha tomado un punto
de vista tenue que interpreta de manera probabilística esos asuntos), 200:
entonces esto significa que el aseguramiento alto también se puede ver como
que es menor que estar más allá de cualquier duda razonable. Esta
conclusión es consistente con lo que Barnes afirma abajo.
(232) En conclusión, parece que las cortes criminales buscan una mayor
cantidad de evidencia de mayor calidad (creíble y confiable) en un
proceso mucho más exigente de evaluación de eventos pasados que
el que generalmente se obtiene para una auditoría de estados
financieros. Comparadas con los procesos legales criminales, en las
auditorías de estados financieros, a causa de la oportunidad, se
sacrifica una disminuida probabilidad de una opinión no calificada
inapropiada – ambas debidas a un nivel más bajo de aseguramiento y
a menor precisión – de manera que se pueda proveer a los usuarios
con estados financieros en una forma auditada y antes de que pierdan
su relevancia para esos usuarios.
(233) Además, en un contexto Bayesiano el aseguramiento alto parece que

representa un nivel de aseguramiento que es menor que el
representado por la certeza virtual y más allá de cualquier duda
razonable. En otras palabras, en un contexto Bayesiano más allá de
cualquier duda razonable representa un nivel de aseguramiento que
probablemente excede el que es denominado “alto” tal y como se
definió en la Sección anterior, pero está cerca de la certeza virtual.
Además, a diferencia de la seguridad absoluta, más allá de cualquier
duda razonable parece que representa un concepto absoluto en el
que, independiente de las circunstancias del caso, existe una frontera
más baja de aseguramiento por debajo de la cual no se puede
condenar a una persona.
200
I. H. Dennis, pp. 107-109
Pg. 159/400
4. LA PRESUNCION DE INOCENCIA VS. LA BUENA FE DE LA ADMINISTRACION

Y EL CONCEPTO DE ESCEPTICISMO PROFESIONAL
¿En un caso criminal cómo se relaciona la presunción de inocencia con

las presunciones contenidas en una auditoría, sean éstas neutrales o
la presunción de buena fe de la administración, y el concepto de
escepticismo profesional?
(234) Otra consideración es la presunción general bajo la cual las cortes de la ley
común forman sus juicios en los casos criminales comparada con la
presunción general que aplican los auditores en la auditoría de estados
financieros o que es aplicada en los contratos de aseguramiento por los
profesionales en ejercicio. En las cortes criminales de la ley común, el
acusado se presume inocente: esto implica que el enjuiciamiento se
aproxima al límite de la prueba.201 En contraste, en una auditoría de estados
financieros bajo los ISA o los US GAAS, el auditor ni asume que la
administración es deshonesta ni asume honestidad sin cuestionamientos. 202
203
Esta posición (el profesional en ejercicio ni asume que la parte
responsable es deshonesta ni asume honestidad sin cuestionamiento) también
es tomada por ISA 100 para los contratos de aseguramiento alto. 204 Los
estándares de auditoría del Reino Unido no parece que direccionen este
problema de manera directa. Además, ni los estándares de atestación de los
Estados Unidos (AT §101) ni los estándares de aseguramiento (en cuanto se
oponen a los estándares para la auditoría de estados financieros) en Canadá
(CICA Handbook Section 5025) direccionan las presunciones del auditor con
relación a la administración.
(235) Con relación a esto, surge la pregunta de qué significa “ni asume
deshonestidad ni honestidad sin cuestionamientos”. Algunos interpretan que
esto significa que el auditor de estados financieros asume una posición
neutral en el desempeño de la auditoría (planeación, recolección de evidencia,
obtención de conclusiones y formación de una opinión). Otros señalan que la
adición del adjetivo “sin cuestionamientos” antes de “honestidad” implica
que la posición que toma el auditor no es perfectamente neutral, dado que la
honestidad presumida más que una presunción de honestidad sin
cuestionamientos sería el opuesto de la deshonestidad presumida. En
cualquier caso, esta postura, sea que se considere perfectamente neutral o
ligeramente sesgada a favor de una presunción de la honestidad de la
administración, es considerablemente distante de una presunción de la
inocencia de la administración, y por consiguiente de su honestidad.
201
202
IFAC 2001, ISA 200.06
203
AICPA 2001, AU §230.09
204
IFAC 2001, ISA 100.42
Pg. 160/400
(236) Además, existe una pregunta respecto de quién en este caso señala el límite
de la persuasión – el auditor o la administración que preparó los estados
financieros? Dado que los libros y registros que soportan la preparación de
los estados financieros están bajo completo control de la administración, la
lógica señala que es la administración quien señala el límite para persuadir al
auditor de que los estados financieros satisfacen los requerimientos de la
estructura conceptual de presentación de reportes financieros que se aplica,
más que tenga que ser el auditor quien señale el límite para persuadir a la
administración de que no lo están (si bien, los profesionales en ejercicio
pueden argumentar que han llegado a la conclusión que los estados
financieros están declarados equivocadamente en forma material, en la
práctica usualmente el auditor señala el límite para persuadir a la
administración de esto – usualmente contra la evidencia adicional que
entonces provee la administración para dar soporte a este caso). Sin
embargo, se debe reconocer que si aún el límite de la prueba hacia el auditor
es señalado por la administración, esto no releva al auditor de obtener
evidencia de auditoría suficiente y apropiada para soportar su opinión de
auditoría.
(237) En Canadá, Handbook Section 5090.05, tal y como fue enmendado en Febrero
2002, también señala que el auditor asume ni que la administración es
deshonesta ni asume honestidad sin cuestionamientos. Al mismo tiempo, la
siguiente frase de ese Estándar afirma que el auditor normalmente diseña
procedimientos de auditoría a partir del supuesto de la buena fe de la
administración205, el cual, al menos en apariencia, parece que contradice la
declaración anterior, particularmente dada su descripción contenida en el
siguiente parágrafo del Estándar. El siguiente parágrafo anota:
“El supuesto de la buena fe de la administración significa que el

auditor, en ausencia de evidencia que señale lo contrario, puede
aceptar los registros y la documentación contables como genuinos y
representaciones completas y veraces. Este supuesto es normalmente
necesario para que una auditoría sea económica y operacionalmente
factible. Sin embargo, las representaciones de la administración no
son sustituto para obtener evidencia de auditoría suficiente y
apropiada para obtener conclusiones razonables a partir de las cuales
basar la opinión de auditoría.”206
Un punto de vista similar se expresa en la CICA Handbook Section 5135.19

revisada.207
(238) Los estándares de auditoría del Reino Unido también señalan que a menos
que la auditoría revele evidencia en contrario, el auditor acepta que las
205
CICA, Typescript; The Auditor’s Responsbility to Consider Fraud and Error in an Audit of financial Statements, Section
5090.05, www.cica.ca, February 4, 2002
206
207
Pg. 161/400
representaciones son verdaderas y que los registros y los documentos son

genuinos.208 De igual manera, ISA 240 reconoce que, a menos que la
auditoría revele evidencia de lo contrario, el auditor está comprometido a
aceptar que los registros y los documentos son genuinos y que de acuerdo
con ello, una auditoría desempeñada de acuerdo con los ISA raramente
contempla la autenticación de la documentación, ni los auditores están
entrenados para, ni se espera que sean, expertos en tal autenticación. 209
Esas dos posiciones sugieren una presunción implícita en relación con la
buena fe de la administración – esto es, una débil presunción de inocencia con
relación al fraude, la cual ya no es verdadera si evidencia de lo contrario
llama la atención del auditor. En Canadá, la retención explícita del concepto
de buena fe de la administración parece que recae en la aceptación de este
concepto por parte de las cortes canadienses.
(239) Sin embargo, la revisada CICA Handbook Section 5135.32 requiere que,
cuando considera la posibilidad de riesgo de declaración equivocada material
resultante de fraude, el auditor considere si están presentes factores de
riesgo que señalen la posibilidad de fraude. 210 De manera similar, ISA 240
señala que cuando el auditor considera el riesgo de declaraciones equivocadas
materiales resultantes de fraude, el auditor debe considerar si están
presentes factores de riesgo que señalen la posibilidad de fraude. 211 En
consecuencia, parece que tanto bajo los ISA como bajo los GAAS
canadienses, al determinar si se puede requerir mayor evidencia antes de
sacar la conclusión de que es válida la presunción de buena fe de la
administración, un auditor tiene que considerar de manera activa los factores
de riesgo de fraude. Esto significa que solamente se puede confiar en la
presunción de la buena fe de la administración en la extensión en que la
consideración de los factores de riesgo de fraude y los resultados de los
procedimientos de auditoría (tanto los que resulten de la consideración de los
riesgos de fraude como los otros) permiten tal confianza.
(240) Se debe notar que los estándares de auditoría del Reino Unido, si bien no
direccionan los factores de riesgo de fraude, no asumen un enfoque pasivo
frente al riesgo de fraude. De los auditores se requiere que valoren el riesgo
que ese fraude puede generar que los estados financieros contengan
declaraciones equivocadas materiales212 y deben diseñar procedimientos de
auditoría con base en su valoración del riesgo en cuanto tengan una
expectativa razonable de la detección de declaraciones equivocadas que
surgen del fraude.213 Además, cuando la valoración del riesgo de fraude o la
evidencia de auditoría sugieren que puede existir conducta fraudulenta o
deshonesta por parte de los directores o de la administración, el auditor
208
209
IFAC 2001, ISA 240.19
210
211
IFAC 2001, ISA 240.32
212
213
Pg. 162/400
incrementa el nivel de escepticismo profesional (que se discutirá

posteriormente en esta Sección) y el grado en el cual se requiere buscar
evidencia independiente de la entidad y da menor énfasis a las
representaciones de la administración y a los documentos generados por la
entidad.214 Este tratamiento sugiere que, con la excepción de una valoración
o consideración explícitas de los factores de riesgo de fraude, en los
estándares de auditoría ISA, GAAS canadienses y del Reino Unido, son
similares los enfoques relacionados con la presunción de la buena fe y del
fraude por parte de la administración.
(241) Los US GAAS también reconocen que una auditoría dirigida de acuerdo con los
US GAAS rara vez incluye autenticación de la documentación y que los
auditores no están entrenados para ni se espera que sean expertos en tal
autenticación.215 Sin embargo, los US GAAS también requieren que los
auditores valoren el riesgo de declaración equivocada material debida a
fraude y consideren en esa valoración los factores de riesgo de fraude. 216 En
consecuencia, si bien no se afirma de manera explícita la confianza en el
carácter genuino de los documentos, se debe argumentar que la posición de
los Estados Unidos no difiere en sustancia de los estándares de auditoría ISA,
GAAS canadienses o del Reino Unido.
(242) La presunción de la buena fe o de la honestidad de la administración también

está relacionada de manera estrecha con el concepto de una actitud de
escepticismo profesional. ISA 200 se refiere a una actitud de escepticismo
profesional para el reconocimiento por parte del auditor de que pueden existir
circunstancias que causen que los estados financieros pueden estar
declarados equivocadamente en forma material y que el auditor hace una
valoración crítica a través del proceso de auditoría, con una mente que
cuestiona, respecto de la evidencia de auditoría obtenida y está alerta frente a
la evidencia de auditoría que contradice o pone en cuestionamiento la
confiabilidad de los documentos o de las representaciones de la
administración. Esta actitud debe reducir el riesgo de que el auditor pase por
encima de circunstancias sospechosas y del uso de supuestos defectuosos en
la determinación de la naturaleza, oportunidad y extensión de los
procedimientos de auditoría y de la evaluación de los resultados que ello
conlleva. Además, esto significa que las representaciones de la
administración no son sustituto para obtener evidencia de auditoría suficiente
y apropiada para ser capaz de obtener conclusiones razonable a partir de las
cuales basar la opinión de auditoría.217 De igual manera, ISA 100 señala que
la actitud de escepticismo profesional incluye una mente que cuestiona y una
valoración crítica de la evidencia y que sin esta actitud, el profesional en
ejercicio puede no estar alerta a las circunstancias que conducen a sospecha,
y puede obtener conclusiones inapropiadas a partir de la evidencia
214
215
AICPA 2001, AU §316.07
216
AICPA 2001, AU §316.12
217
IFAC 2001, ISA 200.06
Pg. 163/400
obtenida.218
(243) Dado que la enmendada CICA Handbook Section 5135 se deriva de ISA 240,
no es sorprendente que las CICA Handbook Sections 5090.05 y .07 reflejen
esencialmente los requerimientos de ISA 200. Además, el tratamiento del
escepticismo profesional contenido en CICA Handbook Section 5135.18
corresponde al que aparece en ISA 240.18.
(244) En el Reino Unido, el SAS 100 establece:
“Los auditores reconocen la posibilidad de que puedan existir

declaraciones equivocadas materiales y planean y desempeñan la
auditoría con esa posibilidad en la mente. Esto implica examinar de
manera crítica y con escepticismo profesional la información y las
explicaciones provistas y no asumir que necesariamente son
correctas.”219
SAS 110 agrega que los auditores planean y desempeñan la auditoría con una
actitud de escepticismo profesional, reconociendo que se pueden encontrar
condiciones o eventos que señalen que puede existir fraude o error. 220
(245) Los US GAAS vinculan el ejercicio del escepticismo profesional con el debido
cuidado profesional221 y enfatizan que tal ejercicio se debe ejercer a través
de todo el proceso de auditoría.222 El escepticismo profesional se define
como una actitud que incluye una mente que cuestiona y una valoración
crítica de la evidencia de auditoría.223 Además, al ejercer escepticismo
profesional, el auditor no se debe satisfacer con evidencia que es menos que
persuasiva a causa de una creencia de que la administración es honesta.224
(246) Se debe puntualizar que no los estándares de atestación de los Estados

Unidos (AT §101) ni los estándares de aseguramiento de Canadá (CICA
Handbook Section 5025) direccionan el escepticismo profesional.
(247) En conclusión, si bien bajo la presunción de inocencia, las cortes

requerirían tener evidencia conclusiva para anular esa presunción a
fin de encontrar a alguien culpable de un crimen sin ninguna duda
razonable, los estándares de auditoría parecen que reclaman una
postura más neutral con relación a la honestidad de la administración,
la cual facilita el límite de obtención de evidencia para soportar la
opinión de que los estados financieros no están declarados
218
IFAC 2001, ISA 100.42
219
220
221
AICPA 2001, AU §230.07
222
AICPA 2001, AU §230.08
223
AICPA 2001, AU §230.07
224
AICPA 2001, AU §230.09
Pg. 164/400
equivocadamente en forma material. Sin embargo, también se

puntualiza que desde un punto de vista lógico, el límite de la
persuasión debe ser colocado por la administración, la cual es
responsable por su preparación, más que por el auditor, pero esto
priva al auditor del límite de la persuasión de que se obtuvo evidencia
de auditoría suficiente y apropiada para soportar la opinión de
auditoría. Además, haya o no sido establecido de manera explícita en
los estándares de auditoría, en la mayoría de las jurisdicciones de ley
común parece que los auditores son capaces de confiar, en alguna
extensión, en la buena fe de la administración, con relación al fraude,
dado que, en ausencia de evidencia de lo contrario, los auditores
generalmente pueden presumir que los registros y la documentación
contable son genuinos. Esta confianza, sin embargo, está limitada
por el análisis de los factores de riesgo de fraude y por cualesquiera
procedimientos de auditoría desempeñados durante el curso de la
auditoría, y por la actitud de escepticismo profesional, por medio de
la cual el auditor permanece alerta frente a la evidencia que es
contraria a esta presunción. En general, este tratamiento refuerza las
conclusiones de las Secciones anteriores de que más allá de cualquier
duda razonable representa menor aseguramiento que certeza virtual
pero más que aseguramiento alto. Además, a menos que existan
circunstancias excepcionales, aparece por consiguiente que la
seguridad razonable en una auditoría de estados financieros
ordinariamente sería construida como que es menor que la que se
obtiene más allá de cualquier duda razonable.
(248) El hecho de que de los auditores ordinariamente se requiera que

obtengan solamente seguridad razonable para soportar su opinión de
auditoría, más que satisfagan un estándar criminal de prueba
respecto de que consideran que están más allá de cualquier duda
razonable de que los estados financieros no están declarados
equivocadamente de manera material, implica que ordinariamente los
auditores son capaces de emitir su reporte de auditoría con una
opinión no-calificada aún cuando todavía tengan alguna duda
razonable. Esta es una idea significante, por medio de la cual de los
auditores generalmente no se requiere que disipen cualquier duda
razonable de que los estados financieros no están declarados
equivocadamente de manera material.
5. ASEGURAMIENTO RAZONABLE Y ALTO VS. PROBABLE, MAS PROBABLE QUE

NO, Y LA PREPONDERANCIA DE LA EVIDENCIA
¿Cuál es la diferencia entre aseguramiento razonable o alto y el uso

de los términos probable, más probable que no y la preponderancia de
Pg. 165/400
la evidencia?
(249) En las Secciones anteriores, se describió el concepto de seguridad razonable y

se lo comparó con aseguramiento alto, más allá de cualquier duda razonable
y certeza virtual. Existen, sin embargo, otros conceptos cualitativos que se
relacionan con el grado de certeza, incluyendo probable, más probable que no
y la preponderancia de la evidencia.
(250) Un diccionario define “probable” como 1. Tener más evidencia que de lo

contrario, pero n prueba; probable que sea cierto o que suceda, pero teniendo
algo de duda; 2. Que hace que algo sea meritorio de creerlo, pero que falla en
la demostración.” El diccionario también compara probable [probable] con
probable [likely] y posible, señalando que todas esas tres se relacionan con la
magnitud de una probabilidad. “Alguna cosa probable tiene una oportunidad
mayor de la mitad que otra de ser o de ocurrir; probable [likely] tiene mucho
más significado, pero sugiere un juicio basado en un estimado menos preciso.
Una cosa posible puede ocurrir, pero nuestra expectativa es menos que la
mitad.”225 Además, el diccionario sugiere que la palabra “apparent”
[aparente/evidente] transmite más aseguramiento que “seeming” [aparente],
pero menos que “probable” [probable].226 El significado del término “más
probable que no”, de otro modo, es aparente a partir de las palabras que se
usan: al menos más probable que un balance igual de probabilidades en
contra (i.e., probabilidad o certeza del 59%), lo cual es equivalente a
“probable”.
(251) Las cortes de ley común también direccionan otros niveles de certeza
diferentes de “más allá de cualquier duda razonable”. En particular, en los
casos civiles, en cuanto contrarios a los criminales, aplicarán la regla de la
“preponderancia de la evidencia” (también denominada preponderancia de la
prueba o balance de probabilidades)227. Esta regla ha sido definida como:
“El mayor peso de la evidencia; peso evidencial superior que, si bien

no es suficiente para tener completamente libre a la mente de
cualquier duda razonable, todavía es suficiente para inclinar a una
mente razonable e imparcial hacia un lado del problema más que hacia
el otro. Este es el límite de la prueba en un juicio civil, en el cual el
jurado recibe instrucciones para encontrar la parte que, en el total,
tiene la evidencia más fuerte, aún cuando pueda ser imperceptible
para el ojo.”228
Esta definición implica que, desde una perspectiva Bayesiana, la

preponderancia de la regla de evidencia se relaciona con una probabilidad de
al menos más probable que no – esto es, probable.
225
226
227
228
Pg. 166/400
(252) Esto contrasta con la definición legal de “evidencia clara y convincente”, que
se define como sigue:
“Evidencia que señala que la cosa a probar es altamente probable o

razonablemente cierta. Este es un límite mayor que la preponderancia
de la evidencia, que es el estándar que se aplica en la mayoría de los
juicios civiles, pero menor que la evidencia más allá de una duda
razonable, que es la norma de los juicios criminales.” 229
En otras palabras, “más allá de cualquier duda razonable” requiere un

estándar más alto de evidencia que “evidencia clara y convincente” (el cual,
desde una perspectiva Bayesiana es equivalente a altamente probable o
razonablemente cierto), que a su vez requiere un estándar más alto de
evidencia que la “preponderancia de la evidencia” (la cual, desde una
perspectiva Bayesiana comprende tanto probable como más probable que
no).
(253) En la Sección 3 se concluyó que seguridad razonable es un concepto relativo

que depende de las circunstancias. Esto lógicamente implica que,
dependiendo de las circunstancias, desde una perspectiva Bayesiana
seguridad razonable puede clasificarse desde certeza virtual en casos poco
comunes hasta más probable que no. Si seguridad razonable también se
puede clasificar, o no, más debajo que no, es un problema que se discutirá en
la Sección subsecuente. De otro modo, tal y como se anotó en la Sección 3,
desde una perspectiva Bayesiana aseguramiento alto parece que representa
menos que certeza virtual o más allá de cualquier duda razonable, pero
menos que justamente más probable que no. De hecho, con base en la
discusión realizada en los parágrafos anteriores, aseguramiento alto parece
que es equivalente al concepto legal de evidencia clara y convincente
(altamente probable o razonablemente cierta).
(254) El punto de vista de que la evidencia de auditoría es persuasiva más que

conclusiva (o convincente, en los Estados Unidos) tal y como se anotó en la
Sección 3 en vinculación con el significado de evidencia clara y convincente tal
y como se anota arriba sugiere que un auditor no necesita necesariamente
obtener evidencia clara y convincente para soportar una opinión de auditoría
si ella no se consideraría razonable por parte del auditor a fin de obtener tal
evidencia en las circunstancias. Si bien las circunstancias pueden señalar que
un auditor debe obtener evidencia clara y convincente, la naturaleza de la
evidencia (solamente persuasiva) puede impedir esto.
(255) En consecuencia, cuando el auditor solamente puede ser capaz de obtener

evidencia menor que clara y convincente, pero que al menos es persuasiva, el
auditor todavía adquiriría seguridad razonable. Esto también sugiere que en
229
Pg. 167/400
ciertas circunstancias, cuando la evidencia es persuasiva más que conclusiva

o convincente, el auditor sería capaz de emitir una opinión no-calificada para
aquellos casos en los cuales tiene duda más que solamente razonable (ver la
discusión contenida en la Sección previa respecto de la retención, por parte
del auditor, de duda razonable) de que los estados financieros no están
declarados equivocadamente de manera material, pero no se encuentra en
posición de despejar esta duda a causa de la naturaleza de la evidencia. Sin
embargo, esto no conduciría a limitación del alcance, dado que el carácter
persuasivo de la evidencia todavía permite la adquisición de seguridad
razonable.
(256) Con relación a esto, la naturaleza persuasiva más que conclusiva o

convincente de la evidencia de auditoría parece que se deriva a partir de la
naturaleza de las estructuras conceptuales de la contabilidad, la aplicación de
las cuales no siempre conduce a casos claros y convincentes. Por ejemplo,
decidir si una transacción particular conduce o no a reconocimiento de
ingresos cuando se aplica un estándar específico bajo una estructura
conceptual particular de la contabilidad a menudo es asunto de juicio:
contadores experimentados, competentes y neutrales pueden tener
desacuerdos razonables sobre esas materias. Más aún, es importante que, en
la opinión profesional del contador que presenta el reporte, la decisión que se
toma está soportada por evidencia más persuasiva que la alternativa. Se
debe anotar que esta perspectiva de toma de decisiones representa de
manera estrecha el punto de vista Baconiano del aseguramiento y del riesgo,
en la cual las alternativas se comparan en una base ordinal (i.e., por grado de
persuasión). Esto también sugiere que – contrario a la posición expuesta por
Barnes tal y como se anotó en la Sección 3, pueden existir circunstancias en
las cuales las decisiones tomadas por los profesionales en ejercicio conducen
a un aseguramiento que no es mayor que el balance de probabilidades.
(257) La naturaleza persuasiva más que conclusiva o convincente de la evidencia de

auditoría debida a la naturaleza de las estructuras conceptuales de la
contabilidad que se aplican como criterio en la evaluación de los estados
financieros también conduce al punto de vista de que el aseguramiento
obtenible no se puede separar de los riesgos y por consiguiente de las
incertidumbres asociadas con la aplicación del criterio a la materia sujeto.
Esto apoya el punto de vista de que el riesgo de auditoría no es separable de
esas incertidumbres, y quizás suficiente para incorporarlos de alguna manera
(ver Sección 4 de la Parte B).
(258) Un examen de los términos “probable”, “más probable que no”, la

“preponderancia de la evidencia”, “evidencia clara y convincente”,
“persuasiva” y “conclusiva” sugiere que en muchos casos los
auditores se encuentran solamente en posición de obtener evidencia
persuasiva que refleja de manera más estrecha el estándar de prueba
requerido por las cortes de ley común en los casos civiles (“la
preponderancia de la evidencia”) más que “conclusiva” o
Pg. 168/400
“evidencia clara y convincente”. El último representa un estándar

más bajo que más allá de cualquier duda razonable pero más alto que
la preponderancia de la evidencia. En consecuencia, el concepto de
seguridad razonable parece que se extiende desde “más allá de
cualquier duda razonable” hacia la “preponderancia de la evidencia”
con base en las circunstancias.
(259) En otras palabras, desde una perspectiva Bayesiana el concepto de

seguridad razonable también puede aplicar a situaciones en las cuales
el nivel de certeza es probable o más probable que no, que se puede
considerar equivalente al concepto legal de la preponderancia de la
evidencia. Además, también cubre muchas situaciones en las cuales
el nivel de certeza es altamente probable (certeza razonable).
Aseguramiento alto, de otro modo, que representa un nivel de
aseguramiento menor que más allá de cualquier duda razonable pero
mayor que solamente más probable que no parece ser equivalente al
concepto legal de evidencia clara y convincente (desde una
perspectiva Bayesiana, certeza razonable o altamente probable).
(260) Dado que la evidencia de auditoría necesita solamente ser persuasiva

más que conclusiva o convincente para obtener seguridad razonable,
en ciertas circunstancias, los auditores se encuentran en posición de
emitir opiniones de auditoría no-calificadas aún para casos en los
cuales exista duda más que solamente razonable de que los estados
financieros no están declarados equivocadamente de manera
material. Esto se debe principalmente a causa de las limitaciones de
la evidencia de auditoría causadas por la naturaleza del criterio
(estructuras conceptuales de la contabilidad) que se aplica, lo cual
sugiere que el riesgo de auditoría no es separable de las
incertidumbres asociadas con la aplicación del criterio a la materia
sujeto.
Pg. 169/400
D. ASEGURAMIENTO MODERADO VS. ASEGURAMIENTO

RAZONABLE Y ALTO
1. DEFINICION DEL TERMINO “MODERADO”
Problema: ¿Qué significa el término “moderado” en relación con el

aseguramiento, y en particular, en relación aseguramiento alto y
razonable?
(261) La definición del diccionario para la palabra “moderado” señala: “... 3. De

calidad, cantidad, alcance, extensión, etc., de carácter medio o promedio”. 230
No parece que exista una definición particularmente legal del término
moderado. Por consiguiente, por definición del diccionario, moderado no
puede ser alto o bajo.
(262) En la Parte C de este Capítulo, se concluyó que a partir de una perspectiva

Bayesiana aseguramiento alto es un concepto absoluto que se relaciona con
un nivel altamente probable de certeza (certeza razonable), que la profesión
legal asocia con “evidencia clara y convincente”, y que este nivel de
aseguramiento es menor que certeza virtual y más allá de cualquier duda
razonable, pero es mayor que solamente probable o más probable que no, los
cuales la profesión legal asocia con el término “la preponderancia de la
evidencia”. De otro modo, también se concluyó que seguridad razonable
representa un nivel de aseguramiento que depende de las circunstancias y
por consiguiente comprende los niveles de aseguramiento cercano a (en casos
poco comunes) certeza virtual (en esta etapa, el nivel más bajo de seguridad
razonable todavía no ha sido direccionado). Con base en esas conclusiones y
en la definición del término “moderado”, parece que aseguramiento
moderado tiene que ser menos que alto – i.e., menos que altamente probable
o razonablemente cierto (esto es, la evidencia es menor que clara y
convincente). Además, también sugiere que moderado tiene que ser mayor
que solamente bajo.
(263) En conclusión, parece que, con base en la definición que el diccionario

da al término “moderado”, aseguramiento moderado se asocia con
un nivel de aseguramiento que es menos que alto (i.e., menos que
altamente probable o certeza razonable – esto es, la evidencia es
menor que clara y convincente), pero mayor que bajo. Esta definición
implica que el límite más bajo de alto siempre sería mayor que el
230
Funk & Wagnall’s Canadian College Dictionary, 1989, p. 870
Pg. 170/400
límite más alto de moderado, y el límite más bajo de moderado

siempre sería mayor que el límite superior de bajo.
2. ASEGURAMIENTO MODERADO TAL Y COMO ES DEFINIDO POR LOS ISA Y

POR LOS ESTANDARES NACIONALES
Problema: ¿Cómo los ISA y los estándares nacionales actuales

definen aseguramiento moderado y son útiles esas definiciones?
a) Aseguramiento moderado tal y como es definido por el IAASB
(264) En ISA 910 los ISA direccionan el problema del aseguramiento moderado en
relación con las revisiones de estados financieros. En particular, ISA 910
establece, “Un contrato de revisión provee un nivel moderado de
aseguramiento respecto de que la información sujeta a revisión está libre de
declaraciones equivocadas materiales, lo cual se expresa en la forma de
aseguramiento negativo.”231 Esto representa, por supuesto, la aplicación de
la perspectiva del aseguramiento recibido más que el obtenido por el
contador. ISA 910.03 establece que tal revisión no provee toda la evidencia
que se requeriría en una auditoría. Además, ISA 910.07 establece que “el
auditor [sic] debe obtener evidencia suficiente y apropiada principalmente a
través de indagación y procedimientos analíticos a fin de ser capaz de obtener
las conclusiones” con el propósito de expresar aseguramiento negativo. 232 En
consecuencia, parece que ISA 910 define aseguramiento moderado como que
es menor que seguridad razonable dado que para formarse la conclusión no
se consigue la misma cantidad y calidad de evidencia (aseguramiento
negativo).
(265) ISA 100.30 también direcciona el aseguramiento moderado, en el cual la

expresión de aseguramiento moderado se establece como referida a la
adquisición de evidencia suficiente y apropiada para estar satisfecho de que la
materia sujeto es plausible en las circunstancias. Además, ISA 100.30
vincula este nivel de aseguramiento con el diseño del contrato para reducir a
un nivel moderado el riesgo de una conclusión inapropiada. 233 Es significativo
que, a diferencia de la definición de aseguramiento alto contenida en ISA
100.29, que cubre solamente el riesgo de aceptación incorrecta234, isa 100.30
cubre tanto ese riesgo como el riesgo de rechazo incorrecto. Por otra parte, a
diferencia de ISA 910, se asume la perspectiva de aseguramiento del
231
IFAC 2001, ISA 910.09
232
IFAC 2001, ISA 910.03 and .07
233
IFAC 2001, ISA 100.30
234
IFAC 2001, ISA 100.29
Pg. 171/400
contador (el aseguramiento obtenido) más que la del aseguramiento recibido

por el usuario. Además, se ha introducido el concepto de “plausibilidad en
las circunstancias”, pero sin vincularlo de manera directa con el criterio que se
aplica.
(266) El criterio se menciona en la última frase de ISA 100.30, que establece que el
reporte del contador profesional está diseñado para entregar un nivel
moderado de aseguramiento en relación con la conformidad de la materia
sujeto con el criterio confiable identificado.235 En otras palabras, excepto para
la reducción del riesgo a moderado más que a bajo (lo cual sugiere un
concepto absoluto de aseguramiento moderado) y por el uso del término
“plausible en las circunstancias” (que sugiere un concepto relativo de
aseguramiento moderado), la definición de aseguramiento moderado
contenida en ISA 100 no parece que diferencie aseguramiento moderado de
alto, dado que la definición no provee información alguna respecto del grado
de aseguramiento que se obtiene en un contrato de aseguramiento
moderado, distinta a la que señala por medio del término indefinido
“plausibilidad”.
(267) También es significativo que ISA 910 direcciona el escepticismo profesional

para las revisiones de estados financieros 236 y lo hace de una forma más
curiosa en comparación con ISA 200 237. Aún cuando ISA 100 direcciona
actualmente el escepticismo profesional para los contratos de aseguramiento
alto, dado que ISA 100 no provee un estándar para el aseguramiento alto
más allá de los objetivos y elementos de los contratos de aseguramiento, ISA
100 no direcciona el escepticismo profesional para los contratos de
aseguramiento moderado.238 Tampoco el estándar direcciona la presunción
del auditor, sea de buena fe u otra, para los contratos de aseguramiento
moderado.
(268) Por lo tanto, el enfoque que en ISA 910 se toma para las revisiones de
estados financieros no parece ser consistente con los contratos de
aseguramiento moderado tal y como se describen en ISA 100 dado
que el primer enfoque no direcciona la reducción del riesgo, pero el
segundo sí lo hace; además, las perspectivas de aseguramiento
parecen ser diferentes e ISA 100 aplica el concepto de
“plausibilidad”, mientras que ISA 910 no lo hace. Para las revisiones
de estados financieros el escepticismo profesional se direccionó en
ISA 910, pero la carencia de un estándar para los contratos de
aseguramiento moderado contenidos en ISA 100 significa que no se
hizo tal referencia para los contratos de aseguramiento moderado.
Tampoco el estándar direcciona la presunción, sea de buena fe u otra,
del auditor para los contratos de aseguramiento moderado.
235
IFAC 2001, ISA 100.30
236
IFAC 2001, ISA 910.06
237
IFAC 2001, ISA 200.06
238
IFAC 2001, ISA 100
Pg. 172/400
b) Aseguramiento moderado tal y como se le define en los Estados Unidos
(269) En los Estados Unidos, el AICPA parece que toma un enfoque diferente para
los contratos de revisión de estados financieros. En AU § 722, que provee
orientación a los contadores respecto de los procedimientos a aplicar a la
información financiera intermedia, se nota que tal revisión conlleva
procedimientos que sustancialmente tienen un alcance menor que en una
auditoría de estados financieros de acuerdo con los GAAS. El objetivo de tal
revisión es proveer al contador, con base en indagaciones y procedimientos
analíticos, con una base para reportar si se deben hacer modificaciones
materiales para que tal información esté conforme con los GAAP.239 No se
menciona el nivel de aseguramiento (o la reducción del riesgo de
contratación) que se obtiene mediante un contrato de ese tipo.
(270) En contraste, los AICPA‟s Standards for Accounting and Review Services
[Estándares para servicios de contabilidad y revisión emitidos por el AICPA]
sobre estados financieros, definen una revisión de estados financieros como el
desempeño de indagación y procedimientos analíticos que proveen al
contador con una base razonable para expresar aseguramiento limitado de
que a los estados financieros no se deben hacer modificaciones materiales
para que estén en conformidad con los GAAP o con otra base comprensiva de
contabilidad.240 Una vez más, este estándar provee un vínculo directo con el
desempeño de ciertos tipos de procedimientos (indagación y procedimientos
analíticos), pero se refiere a la provisión de una “base razonable para
expresar aseguramiento limitado”. En otras palabras, el estándar asume la
perspectiva del aseguramiento que se expresa, más que el adquirido por el
contador (tal y como se aplica en AU § 722) o que es recibido por el usuario.
El término “aseguramiento limitado” no se define después, y tampoco se
direcciona el término “aseguramiento moderado”.
(271) El estándar actualmente aplicable de Contratos de Atestación emitido por el

AICPA establece:
“En un contrato de atestación diseñado para proveer un nivel

moderado de aseguramiento (al cual se le hace referencia como
revisión), el objetivo es acumular evidencia suficiente para restringir a
un nivel moderado el riesgo de atestación. Para lograr esto, los tipos
de procedimiento que generalmente se desempeñan se limitan a
indagaciones y a procedimientos analíticos (más que incluir también
procedimientos de búsqueda y verificación)”.241
239
AICPA 2001, AU §722.01 & .09
240
AICPA 2001, Codification of Statements on Standards for Accounting and Review Services Nos. 1 to 8 (AICPA: new
York, NY, as of January 1, 2001), AR § 100.04
241
AICPA 2001, AT § 101.55
Pg. 173/400
Esta definición no es sustancialmente diferente de la que anteriormente se

había dado en el estándar que reemplazó.242
(272) También se debe acentuar que ni AU §722 para las revisiones de estados
financieros intermedios, ni AR §100 para las revisiones de estados financieros,
ni AT §101 direccionan el concepto de escepticismo profesional para los
contratos de aseguramiento limitado o moderado. 243
(273) En general, el enfoque de los Estados Unidos tanto para las revisiones
de estados financieros como para los otros contratos de
aseguramiento está fuertemente orientado-a-procedimientos
(indagación y procedimientos analíticos), pero la terminología que se
usa (aseguramiento moderado vs. limitado o la no descripción del
aseguramiento que se logra) y la perspectiva de aseguramiento
(usuario o la que se expresa en el reporte) no se aplican de manera
consistente. Esos estándares no diereccionan el concepto de
escepticismo profesional ni la presunción del auditor (sea buena fe u
otra).
c) Aseguramiento moderado tal y como se le define en Canadá
(274) En el CICA Handbook, el estándar general de revisión contenido en la

Handbook Section 8100 distingue entre las revisiones y las auditorías
observando que el alcance de la revisión es menor que el de una auditoría
(indagación, procedimientos analíticos y discusión) y por consiguiente el nivel
de aseguramiento es más bajo. Además, el estándar establece que una
revisión tiene el objetivo limitado de evaluar si la información que se está
reportando es plausible según la estructura conceptual del criterio apropiado.
Además, la palabra “plausible” se usa en el sentido de parecer digno de ser
creído con base en la información obtenida en vinculación con la revisión. 244
(275) El siguiente parágrafo del estándar se refiere a “plausible en las

circunstancias” más que a “plausible dentro de la estructura conceptual del
criterio apropiado.245 Por consiguiente, parece que el estándar canadiense
sobre las revisiones no toma un enfoque consistente con relación a la
perspectiva de aseguramiento (aseguramiento provisto vs. aseguramiento
obtenido). Además, no se concilia el uso de “plausible en las circunstancias”
con el de “plausible dentro de la estructura conceptual del criterio
apropiado”. Sin embargo, plausibilidad se define en términos de “digno de
ser creído”, que provee una señal del nivel de aseguramiento, y el contrato se
242
AICPA 2001, AT § 100.55-.56
243
Ver AICPA 2001, AU §722, AT §100 y AICPA 2001, Codification of Statements on Standards for Accounting and Review
Services Nos. 1 to 8 AR §100.
244
CICA 2001, Handbook Vol I, Section 8100.05
245
CICA 2001, Handbook Vol I, Section 8100.06
Pg. 174/400
define por los tipos de procedimientos que se aplican.
(276) A diferencia del tratamiento que se da a las revisiones en el estándar general

de revisión (CICA Handbook Section 8100), los Estándares del CICA para los
Contratos de Aseguramiento (CICA Handbook Section 5025) direccional de
manera explícita el concepto de aseguramiento moderado. CICA Handbook
Section 5025 establece:
“En un contrato de revisión, el profesional en ejercicio provee un nivel

moderado de aseguramiento mediante el diseño de procedimientos de
manera que, a juicio del profesional en ejercicio, el riesgo de una
conclusión inapropiada se reduce a un nivel moderado mediante
procedimientos que normalmente se limitan a indagación, análisis y
discusión. Tal riesgo se reduce a un nivel moderado cuando la
evidencia que se obtiene conlleva que el profesional en ejercicio
concluya que la materia sujeto es plausible en las circunstancias.”246
(277) Igual que los estándares generales de revisión, los estándares de

aseguramiento se refieren al contrato como que permite la evaluación de si la
materia sujeto es plausible en las circunstancias, pero no define plausibilidad
como ser digno de ser creído ni direcciona plausibilidad en relación con estar
dentro de la estructura conceptual del criterio apropiado. También se debe
notar que los estándares de aseguramiento internamente no son consistentes
en la perspectiva de aseguramiento (“el profesional en ejercicio provee un
nivel moderado de aseguramiento” vs. “el riesgo de una conclusión
inapropiada se reduce a un nivel moderado”).
(278) A diferencia de los estándares generales, los estándares de aseguramiento se

refieren de manera explícita a que el nivel de aseguramiento es moderado.
Sin embargo, tal y como se anotó en la Sección anterior, parece que existe
conflicto con la definición de aseguramiento alto como que es el nivel más alto
de aseguramiento que se puede proveer, para el cual el aseguramiento
moderado es absoluto, pero como el nivel razonable más alto depende de las
circunstancias, pueden existir casos en los cuales el nivel razonable más alto
es moderado.
(279) Ni los estándares del CICA, ni CICA Handbook Section 8100 and 5025,
relacionados con los estándares generales de revisión y con los contratos de
aseguramiento moderado, respectivamente, direccionan el escepticismo
profesional o la presunción de buena fe por parte de la administración.247
(280) En conclusión, los estándares canadienses parece que sean

consistentes en su tratamiento de los contratos de revisión en
términos de ser definidos por los tipos de procedimientos que se
246
247
Ver CICA 2001, Handbook Vol. I, Sections 8100 y 5025
Pg. 175/400
aplican (indagación, análisis y discusión) y que esto conduce a una

conclusión, que implica menos aseguramiento que en una auditoría,
respecto de que la materia sujeto es plausible en las circunstancias.
De otro modo, el uso del término plausible no parece que sea aplicado
de manera consistente (i.e., “dentro de la estructura conceptual del
criterio apropiado” vs. “en las circunstancias”) y fue definido en el
contexto de los estándares generales de revisión (“digno de ser
creído”), pero no en los estándares de aseguramiento. Además, no
fue consistentemente aplicada la relación que existe entre riesgo de
contrato y aseguramiento moderado (la reducción de tanto el riesgo
de aceptación incorrecta y el rechazo a un nivel moderado). También
se debe anotar que la definición de aseguramiento alto como un
concepto relativo no fue conciliada con la definición de aseguramiento
moderado como concepto absoluto. Además, los estándares
canadienses no direccional el escepticismo profesional ni la
presunción de buena fe de la administración.
d) Aseguramiento moderado tal y como se le define en el Reino Unido
(281) En el APB Bulletin 1999/4 “Review of interim financial information”, el Reino

Unido direcciona los contratos de aseguramiento que son diferentes de las
auditorías de estados financieros. Este pronunciamiento establece:
“Una revisión implica menos trabajo que una auditoría, dado que entre
otras cosas, una revisión no incluye:
(b) prueba de los registros contables mediante inspección, observación
o confirmación;
(c) obtención de evidencia que corrobore en respuesta a las
indagaciones; o
(d) aplicación de otros ciertos procedimientos que normalmente se
desempeñan durante una auditoría, tales como pruebas de los
controles y verificación de activos y pasivos.
Una auditoría provee un nivel alto de aseguramiento. Está diseñada
para obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada para proveer
seguridad razonable de que los estados financieros están libres de
declaraciones equivocadas de carácter material. Una revisión provee
un nivel moderado de aseguramiento, i.e., un nivel de aseguramiento
más bajo que una auditoría.”248
(282) El enfoque del Reino Unido respecto del aseguramiento moderado también
parece estar orientado-a-procedimientos, de similar manera a los enfoques de
los Estados Unidos y Canadá. El enfoque del Reino Unido distingue entre
248
APB 2002, Auditing and Reporting, Bulletin 1999/4.09-.10
Pg. 176/400
moderado y alto como niveles absolutos de aseguramiento. También se debe

anotar que el Reino Unido toma una perspectiva del aseguramiento que se
provee y no vincula de manera explícita esta perspectiva de manera alguna
con el riesgo de contratación. Además, los estándares del Reino Unido no
direccionan ni el escepticismo profesional ni la presunción del auditor respecto
de la administración.
(283) De particular interés es estudio de investigación titulado “Findings on the

Field Trials of the Independent Professional Review” [Hallazgos sobre los
procesos de campo de la revisión profesional independiente] publicado por la
Auditing Practices Board. Se realizaron pruebas de campo en clientes
pequeños respecto de contratos de contabilidad, auditoría y revisión. En
particular, se llevaron a cabo 20 pruebas de campo en las cuales todos los
veinte estados financieros fueron sujeto primero de una revisión y luego a
una auditoría. Doce de esos contratos implicaron la preparación de los
estados financieros antes de la revisión y la auditoría, mientras que se
realizaron 8 auditorías y revisiones puras.249
(284) De las doce pruebas de campo de estados financieros, 8 derivaron en que no

se encontraron errores y 12 resultaron en la detección de errores. Como lo
precisó el estudio de investigación, es sorprendente que para esos estados
financieros que también fueron preparados por la firma de contabilidad, casi
todos los ajustes se realizaron durante la preparación de los estados
financieros más que durante la revisión o la auditoría. Esto sugiere que se
requiere desempeñar investigación adicional sobre la efectividad de las
auditorías en vinculación con los servicios de contabilidad cuando no aplican
condiciones de independencia.
(285) Existieron cuatro contratos en los cuales solamente la auditoría detectó

declaraciones equivocadas, si bien en total se detectaron errores en doce
contratos.250 Si bien esas cifras no son estadísticamente significantes,
sugieren que las auditorías parece que para la detección de errores son
notablemente más efectivas que las revisiones.
(286) Esos resultados también se ven de acuerdo con los puntos de vista que en el
estudio de investigación expresaron los profesionales en ejercicio. El 85% de
los profesionales en ejercicio considera que para la detección de declaraciones
equivocadas materiales una revisión es menos efectiva que una auditoría.
Además, el 91% de los profesionales en ejercicio consideró que para la
detección del fraude esas revisiones son menos efectivas que una auditoría.
El reporte de revisión incluyó la siguiente declaración: “No está dentro del
alcance de un IPR considerar si ocurrió fraude o actos ilegales.” 251 En otras
palabras, los resultados del estudio sugieren que no solamente una revisión
249
Auditing Practices Board (APB), Findings of the Field Trials of the Independent Professional Review (CCAB: London,
2001), pp. vii, 19 and 45
250
APB, Auditing and Reporting 2001, pp. 19-20
251
APB 2001, Auditing and Reporting, p. 20
Pg. 177/400
obtiene menor aseguramiento que una auditoría, sino también que las
aserciones con relación al fraude y a los actos ilegales están por fuera del
objetivo del contrato. Mediante el remover del alcance del contrato las
aserciones para las cuales se puede obtener poco o menor aseguramiento, en
la conclusión que se reporta por las aserciones restantes se puede expresar
un nivel más alto de aseguramiento.
(287) En conclusión, el enfoque del Reino Unido es muy orientado a

procedimientos y considera que el aseguramiento moderado y alto
representa niveles absolutos; además, se toma la perspectiva del
aseguramiento que se provee, pero no se le vincula de manera
explícita con el riesgo de contratación. Con relación a una revisión de
estados financieros intermedios los estándares del Reino Unido no
direccionan el esceptic¡smo profesional ni las presunciones del
auditor con relación a la administración. Con base en el estudio de
investigación de la Auditing Standards Board, los servicios de
contabilidad junto con las auditorías parece que obtienen el mayor
aseguramiento, en la detección de errores materiales las auditorías
parecen ser un tercio más efectivas que las revisiones, y en la
detección de fraude o actos ilegales los profesionales en ejercicio
perciben las revisiones como mucho menos efectivas que las
auditorías. Además, sobre esta base se puede elaborar un caso de
que la responsabilidad por la detección de fraude o actos ilegales no
debe estar dentro del alcance de una revisión.
e) Aseguramiento moderado basado internacionalmente, tal y como aparece

en el Study 1 del IAASB
(288) La Sección 2 de la Parte anterior direccionó la respuesta de las firmas de

contabilidad a la pregunta con relación al porcentaje de confianza respecto del
aseguramiento alto y moderado. Se anotó que el porcentaje de confianza
asociado con el aseguramiento moderado fue del 60% con una desviación
estándar de 14 puntos porcentuales. Sobre esta base, es claro que los
profesionales en ejercicio consideran que el aseguramiento moderado es un
concepto absoluto más que relativo. Además, el límite superior del 74% para
el aseguramiento moderado más la desviación estándar es menos convincente
que el límite inferior del 80% para el aseguramiento algo, con menos
desviación estándar. Por consiguiente, es aparente que los profesionales en
ejercicio también tienden a ver una clara delineación entre aseguramiento
alto y moderado. De particular interés es el límite inferior del 46% para el
aseguramiento moderado, con menor desviación estándar, el cual es
ligeramente menor que el 50% o balance de probabilidades. Sin embargo,
esta desviación estándar fue creada por algunas líneas generales de carácter
severo: 40 de los 52 que respondieron, o el 77% de quienes respondieron,
Pg. 178/400
percibieron que el aseguramiento moderado se encuentra entre el 50% y el

80%, mientras que unos pocos lo consideraron cerca del 90% y bajo el 25%
causado por la desviación estándar inusualmente grande (de hecho,
solamente 6 de los 52 que respondieron colocaron el aseguramiento
moderado por debajo del 50%).252 Esto sugiere que para la gran mayoría de
profesionales en ejercicio el límite más bajo está cerca del 50%.
(289) En conclusión, los profesionales en ejercicio internacionales parece

que aplican un concepto absoluto de aseguramiento moderado que
está claramente por debajo de alto y que generalmente no cae por
debajo del 50% de confianza.
(290) Como conclusión general, los emisores de estándares de auditoría en

las principales jurisdicciones de ley común parece que han asumido
un enfoque procedimental para diferenciar entre aseguramiento
moderado y alto. IAASB estuvo de acuerdo con las revisiones de
estados financieros, pero no respecto de si esto es apropiado para los
otros contratos de aseguramiento moderado. Con relación a otros
asuntos (tales como riesgo de contratación, perspectiva de
aseguramiento, el significado de la terminología aplicada, y niveles
absoluto vs. relativo) no parece que exista consenso entre esos
emisores de estándares – además, parece que los emisores de
estándares mismos tienen dificultades para lograr posiciones
internamente consistentes sobre esos asuntos. Además, es
interesante notar que ninguno de los emisores de estándares
direcciona el escepticismo profesional o la presunción del auditor con
relación a la administración, aún si esas pueden ser relevantes para
las revisiones y para los contratos de aseguramiento moderado como
lo son para las auditorías y para los contratos de aseguramiento alto.
También se debe notar que los profesionales en ejercicio tienen a ver
el aseguramiento moderado como que representa un concepto
absoluto que está claramente por debajo de alto y que tiende a no
caer por debajo del 50%, el balance de las probabilidades.
3. ASEGURAMIENTO MODERADO Y OTROS TERMINOS ASOCIADOS
Problema: ¿Cómo los términos aseguramiento limitado, plausibilidad,
252
Pg. 179/400
probable, más probable que no y la preponderancia de la evidencia se

relacionan con el concepto de aseguramiento moderado?
(291) La Sección 1 de esta Parte discutió la relación que existe entre los términos
moderado y alto tal y como generalmente se usan. La discusión realizada en
la Sección anterior introdujo una cantidad de términos nuevos que algunos
emisores de estándares, de una forma u otra, asocian con el aseguramiento
moderado (aseguramiento limitado, plausibilidad). Además, la Parte anterior
direccionó los conceptos que usa la profesión legal para tratar los diferentes
niveles de aseguramiento (probable, más probable que no, preponderancia de
la evidencia) en relación con el aseguramiento alto. En esta Sección, el Paper
describirá cómo el uso profesional, común o legal de esos términos se
relaciona con el concepto de aseguramiento moderado.
(292) En la Sección 5 de la Parte anterior, se comparó el aseguramiento razonable y

alto con los términos probable, más probable que no, y la preponderancia de
la evidencia. Con base en las conclusiones de esa Sección sobre la posición
relativa del aseguramiento alto, la cual, desde una perspectiva Bayesiana,
parece ser más probable, más que probable que no, y la preponderancia de la
evidencia, pero que es esencialmente equivalente al concepto legal de
evidencia clara y convincente (certeza razonable o alta probabilidad), parece
que probable, más probable que no, y la preponderancia de la evidencia caen
dentro del rango del término aseguramiento moderado de acuerdo con los
hallazgos del Estudio 1 de IAASB respecto de los puntos de vista de los
profesionales en ejercicio. La mayoría de esos profesionales en ejercicio
parece que perciben el aseguramiento moderado como que es menos que alto
pero que tiende a ser más que solamente el balance de probabilidades.
(293) Esto, por supuesto, suscita las preguntas respecto de dónde se ubica el nivel
más bajo para el aseguramiento moderado tal y como es dado por los puntos
de vista de los profesionales en ejercicio y por las otras conclusiones que se
sacaron en esta y en las Secciones anteriores. Algunos académicos,
especialmente Smieliauskas, han llegado a la conclusión de que el
aseguramiento que está por debajo del 50% todavía es un concepto útil para
la toma de decisiones, dado que los usuarios pueden obtener aseguramiento
adicional a partir de otras fuentes “por lo alto” para el aseguramiento que
provee el profesional en ejercicio.253
(294) Sin embargo, la aplicación del concepto de aseguramiento no está sujeta

solamente a consideraciones teóricas y prácticas, sino también a
253
W. J. Smieliauskas, pp. 215-216 y p. 22. También se debe anotar que Smieliauskas parece que sugiere que la utilidad
de los niveles de aseguramiento que están por debajo del 50% puede depender del concepto de “separabilidad”: parece
que es partidario de que la no-separabilidad puede ser un pre-requisito para el uso de los niveles bajos de aseguramiento.
De acuerdo con Smieliauskas, “separabilidad” describe la situación en la cual las incertidumbres relacionadas con el
contrato son separables de las incertidumbres asociadas con la materia sujeto del contrato. Ver Smieliauskas, p. 136. El
problema de la separabilidad es importante y debe ser sujeto de más investigación, pero generalmente está más allá del
alcance de este paper. Se le direccionará brevemente en la Sección 4 de la Parte B de este Capítulo y cuando sea de
significancia directa para otros problemas.
Pg. 180/400
consideraciones políticas. La tendencia de los profesionales en ejercicio a

establecer el límite más bajo en cerca del 50% de certeza sugiere que los
profesionales en ejercicio no se sienten cómodos vendiendo un servicio que
con una oportunidad aún menor para llegar a una conclusión apropiada. Esto
se relaciona probablemente con el riesgo de reputación – esto es, las
profesiones parece que perciben los servicios que conducen a tales niveles
bajos de credibilidad como que no mejoran la reputación de la profesión.
Dadas las consecuencias del riesgo de reputación (dan testimonio de ello las
consecuencias que tuvo para Andersen la crisis de Enron), esta posición es
comprensible.
(295) En la Sección anterior, se anotó que el estándar de los Estados Unidos para
las revisiones de estados financieros se refiere a “aseguramiento limitado”,
mientras que los estándares de atestación de los Estados Unidos se refiere a
“aseguramiento moderado”, y que no se realizaron intentos en la literatura
americana para conciliar esos dos conceptos. Sin embargo, es de interés que,
en el punto de vista de los Estados Unidos, el aseguramiento limitado que se
obtiene en una revisión de estados financieros es menor que el que se obtiene
en una auditoría. Dada la conclusión contenida en la Parte anterior de que el
aseguramiento razonable en relación con las auditorías de estados financieros
es un concepto relativo (incluyendo Estados Unidos), entonces
“aseguramiento limitado” en relación con las revisiones de estados
financieros también tiene que ser un concepto relativo que depende de la
situación, o los dos se sobrepondrían mutuamente (i.e., viola el criterio de
exclusividad que se estableció en la Sección 7 de la Parte B). Dado que los
Estados Unidos en sus estándares se han suscrito al enfoque del esfuerzo del
trabajo para los contratos de aseguramiento, esto implica que el
aseguramiento limitado representaría menos aseguramiento que el que
razonablemente se habría podido obtener (seguridad razonable) si se hubiera
hecho más trabajo. Por lo tanto, en aquellos casos en los cuales el
aseguramiento que razonablemente se puede obtener (seguridad razonable)
es menos que alto y por consiguiente ese nivel de aseguramiento sería
moderado o menos, el aseguramiento limitado representaría aseguramiento
menos que moderado, el cual los profesionales en ejercicio verían como que
representa menos del 50% de certeza.
(296) Esta línea de argumentación puede ayudar a explicar la posición de los

Estados Unidos, contenida en su estándar de atestación, de que el profesional
en ejercicio tiene que estar en posición de obtener aseguramiento alto para
aceptar un contrato que requiere solamente aseguramiento moderado: si el
aseguramiento alto se definiera como equivalente a seguridad razonable,
entonces no estar en posición de obtener alto implica solamente ser capaz de
obtener menos que 50% lo cual puede no ser aceptable desde un punto de
vista profesional. Este argumento, por supuesto, no se sostiene si el
concepto de aseguramiento alto no es equivalente a seguridad razonable, lo
cual fue la conclusión que se obtuvo en la Parte anterior. Sin embargo, es
aparente que el concepto de “seguridad razonable” está asociado con la
Pg. 181/400
limitación intencional del aseguramiento obtenido por medio de una reducción

en el esfuerzo del trabajo que de otra manera habría sido necesario para
obtener mayor aseguramiento.
(297) Tal y como se mostró en la Sección anterior, el término “plausible” también

se usa en vinculación con el concepto de aseguramiento moderado – en
particular tal y como es usado por IFAC en ISA 100 y por el CICA en sus
estándares de aseguramiento. La dirección que el diccionario da a
“plausible” es: “1. que se considera es posible o probable, pero abierto a la
duda, 2. Aparentemente digno de confianza o creíble.” 254 La segunda
definición está más cercana a la descripción que da el CICA a la palabra para
significar “digno de ser creído”. La primera definición (posible o probable)
sugiere que plausibilidad es mayor que 50% de certeza, lo cual, con base en
la discusión anterior, estará a la par con la tendencia de los profesionales en
ejercicio a ver el aseguramiento moderado como mayor que 50% de certeza.
Sobre esta base, el término “plausible” parece que describe adecuadamente
el aseguramiento moderado, pero su naturaleza absoluta impediría su
aplicación al concepto “aseguramiento limitado”.
(298) En conclusión, con base en el punto de vista mayoritario de los

profesionales en ejercicio y su relación con aseguramiento alto, el
término aseguramiento moderado parece que refleja un concepto
absoluto de aseguramiento que es menor que aseguramiento alto,
pero desde una perspectiva Bayesiana, mayor que el balance de
probabilidades. En consecuencia, con base en esta aserción y en las
definiciones y uso de los términos probable, más probable que no, y la
preponderancia de la evidencia, esos términos absolutos representan
conceptos que caen dentro del concepto de aseguramiento moderado.
Lo mismo aplica al uso del término “plausible”.
(299) El término “aseguramiento limitado”, de otro modo, parece estar

asociado con la limitación intencional del aseguramiento obtenido por
medio de una reducción en el esfuerzo del trabajo que de otra manera
habría sido necesario para obtener más (i.e., “razonable”)
aseguramiento.
254
Pg. 182/400
E. IMPLICACIONES PARA LOS CONCEPTOS ASOCIADOS CON

LOS NIVELES DE ASEGURAMIENTO
1. VARIACIONES EN LA RAZONABILIDAD DEBIDAS A MATERIA SUJETO,

CRITERIO, EVIDENCIA, PROCESO O CRITERIO DE CONTRATACION
Problema: ¿Cuáles son las implicaciones que para el concepto de

seguridad razonable tienen las conclusiones que se obtuvieron en
esta parte?
(300) Las discusiones contenidas en esta Parte conducen a la conclusión de que,

desde una perspectiva Bayesiana, aseguramiento alto es mejor, aunque se
trate de un concepto absoluto, en relación con certeza, que es equivalente a
“certeza razonable” o “probabilidad alta” o “evidencia clara y convincente”.
Seguridad razonable, de otro modo, es mejor como concepto relativo para
describir el nivel razonable de aseguramiento que se puede obtener en las
circunstancias. La pregunta que entonces surge es: ¿qué determina las
circunstancias del contrato que permiten una evaluación de la razonabilidad?
(301) En la Sección 2 de la Parte C se mostró que al hacer su determinación de si el

aseguramiento que obtuvo un profesional en ejercicio fue o no razonable las
cortes mirarían las circunstancias de un caso. La Sección 3 de la Parte C
direccionó aquellos aspectos de las circunstancias que afectan tal juicio y que
generalmente han sido aceptados por los emisores de estándares al
determinar la naturaleza del contrato: la materia sujeto que se está
evaluando, el criterio que se está aplicando en esa evaluación, el proceso por
medio del cual se está desempeñando la evaluación y la evidencia que está
disponible para la evaluación.
(302) Si esos elementos (materia sujeto, criterio, proceso de contratación y

evidencia disponible) representan las circunstancias del contrato que
determinan lo que sería razonable, entonces la razonabilidad variaría con las
variaciones en esos elementos. En otras palabras, lo que puede ser razonable
para una materia sujeto puede no serlo para otra. De igual manera, lo que se
puede considerar razonable para cierto conjunto de criterios puede no serlo
para otros. Lo mismo aplica al proceso de contratación y a la evidencia
disponible.
(303) Las consecuencias que surgen de esto son claras: lo que las cortes pueden
considerar que es un nivel razonable de aseguramiento para, dígase, las
Pg. 183/400
auditorías de los estados financieros puede no ser razonable para otros

contratos de aseguramiento, tales como para información ambiental o
prospectiva, o para estados financieros basados-en-efectivo (variaciones en la
materia sujeto o en el criterio).
(304) Tales variaciones en la materia sujeto pueden depender de la naturaleza del

contrato. Por ejemplo, se anotó en la Sección 2 de la Parte anterior que los
profesionales en ejercicio pueden intentar sacar del alcance aserciones (tales
como por fraude o actos ilegales) para contratos diseñados a obtener
aseguramiento que se limita (e.g., una revisión de estados financieros) en
relación con el aseguramiento que de otra manera se obtendría
razonablemente (e.g., una auditoría de estados financieros). Mediante el
sacar aserciones del alcance, puede ser posible para los profesionales en
ejercicio expresar una conclusión con un nivel más alto de aseguramiento que
el que de otra manera se podría obtener en el caso. Además, si uno acepta la
conclusión contenida en esta Parte de que los profesionales en ejercicio no
están cómodos con los contratos en los cuales el aseguramiento que se
obtiene es menor que el balance de probabilidades, entonces el sacar del
alcance puede hacer posible contratos de aseguramiento limitados en los
casos en los que el nivel razonable de aseguramiento es menor que alto (i.e.,
moderado).
(305) El riesgo asociado con la remoción de aserciones del alcance de un contrato

es, a más aserciones que se remueven del alcance, menor la posibilidad de
que el alcance que permanece del contrato sea todavía significativo (el
concepto de significatividad se discutirá en el siguiente Capítulo) para los
usuarios. En esas circunstancias no sería irrazonable esperar que las cortes de
la ley común asuman un punto de vista sobre tales limitaciones en el alcance
similar a sus puntos de vista sobre las reclamaciones por garantías (tales
como las cláusulas de exclusión y los términos que señalan límites) y otros
contratos desmedidos.255 Esto significa que las cortes comunes pueden
limitar la capacidad de los profesionales en ejercicio para remover del alcance
de un contrato más aserciones que las que se pueden considerar razonables.
(306) La situación puede ser, sin embargo, de alguna manera diferente en las
jurisdicciones de ley civil. Por ejemplo, en Alemania un contrato de
aseguramiento no-estatutario sería clasificado como “Werkvertrag”
[esencialmente un contrato para un paquete de servicios que conducen a un
resultado particular] buscando cumplir el § 631 Bürgerliches Gesetzbuch
[Artículo 631 Código Civil Alemán]. En este caso, no parece probable que las
cortes harían caso omiso de los términos del contrato, y por consiguiente de
la extensión de los términos del contrato y el reporte emitido delineando de
manera clara el trabajo desempeñado sin representación equivocada y que
este trabajo fue desempeñado sin negligencia o no-desempeño intencional, el
profesional en ejercicio estaría sujeto a obligaciones.
255
Ver J. D. Calamari and J. M. Perillo, pp. 365-376 y M. P. Furmston, pp. 160-184
Pg. 184/400
(307) Además, es posible que las cortes consideren un nivel más alto de
aseguramiento como el que es razonable para las circunstancias está
disponible evidencia de alta calidad, comparado con aquellas circunstancias
en que no. También se puede concebir que están disponibles procesos
superiores, las cortes pueden ver como no razonable el nivel de
aseguramiento obtenido mediante un proceso inferior que conduce a menos
aseguramiento.
(308) En conclusión, el nivel de aseguramiento que sería construido como

que es razonable depende de las circunstancias, lo cual a su vez
dependerá de la materia sujeto, el criterio, el proceso de contratación
y la evidencia disponible involucrados en el contrato. Esto implica
que lo que es seguridad razonable para un tipo de contrato puede no
serlo para otro.
2. VARIACIONES NACIONALES EN LO RAZONABLE
Problema: ¿Cómo el rol último de las cortes al decidir qué es

razonable en las circunstancias afecta el concepto de seguridad
razonable a nivel internacional y la aplicación de los ISA?
(309) Los profesionales en ejercicio ignoran a su riesgo las decisiones de las cortes
en la base para sus obligaciones en el ejercicio profesional, dado que, como
se muestra en la Sección 2 de la Parte C, en últimas las cortes deciden si el
trabajo del profesional en ejercicio satisface o no los estándares requeridos y,
si se consideran las últimas decisiones de las cortes en esta materia, deciden
si los estándares aplicados son o no razonables en sí mismos. En este sentido
es digno de mencionar que, si bien las Secciones 2 y 3 de la Parte C llegan a
la conclusión de que es similar el concepto de seguridad razonable que se
aplica en las tres jurisdicciones de ley común que se direccionaron, esto no
significa que en casos individuales esas cortes lleguen a las mismas
conclusiones respecto de qué es razonable en circunstancias particulares. En
otras palabras, la prueba de razonabilidad es esencialmente de carácter local
gobernada por una ley local.
(310) Dado que los estándares internacionales representan el mejor pensamiento de

la profesión internacional respecto qué estándares deben juzgar a sus
miembros, es claro que las cortes nacionales los aplicarán en cuanto los
consideren apropiados. Sin embargo, pueden existir circunstancias en las
cuales las cortes no los consideren apropiados. Las prácticas comunes al
interior de las firmas internacionales pueden ayudar a armonizar en el largo
plazo las prácticas de las firmas de todos los tamaños a través de diversas
Pg. 185/400
jurisdicciones y, en la extensión en la cual las cortes puedan ver la práctica

general como una base para ayudar a determinar la obligación del profesional
en ejercicio, tal práctica puede ayudar a formar la base para las
determinaciones de las cortes sobre la aplicación apropiada de tales
estándares. Sin embargo, en las diferentes jurisdicciones las cortes
interpretarán de manera diferente los estándares internacionales con base en
su punto de vista local de lo que es razonable y de los problemas linguísticos
asociados con las traducciones. En consecuencia, se debe reconocer que
existen limitaciones no-estatutarias y no-regulatorias sobre el grado de
armonización que pueden lograr los estándares internacionales de auditoría a
causa de las diferencias fundamentales que existen en los sistemas legales de
las diferentes jurisdicciones.
(311) Esto tiene implicaciones importantes para la adopción de los ISA como
estándares nacionales o para su implementación en los estándares
nacionales. Aún si los ISA se adoptan como estándares nacionales (con o sin
aprobación legal), la adopción no significa que se pueden aplicar de manera
uniforme entre las diferentes jurisdicciones a causa de las diferencias
judiciales causadas por los distintos sistemas de interpretación legal y por las
dificultades de las traducciones. En otras palabras, la adopción de los ISA
pueden reducir pero no eliminar la necesidad de orientación complementaria
en relación con los ISA, aún si no existen barreras estatutarias o reguladoras
para la aplicación común. Por esta razón, una cantidad de jurisdicciones
prefieren implementar los ISA en sus estándares nacionales más que adoptar
los ISA de manera abierta y sin reservas. Es significante que generalmente
aquellas jurisdicciones con una larga historia de sistemas legales bien
desarrollados se encuentren entre los que se han visto más probablemente
van a implementar los ISA o solamente usar los ISA en el desarrollo de
estándares nacionales más que adoptar los ISA.256
(312) En conclusión, dado que en las jurisdicciones locales son las cortes las
que en últimas determinan las obligaciones del auditor con base en la
interpretación que esas cortes hacen de la razonabilidad, la seguridad
razonable variará entre las jurisdicciones. Es posible que las cortes
consideren un nivel más alto de aseguramiento como razonable para
las circunstancias en las cuales está fácilmente disponible evidencia
de alta calidad comparadas con aquellas circunstancias en que no.
También es concebible que si procesos superiores están fácilmente
disponibles procesos, las cortes pueden percibir que el nivel de
aseguramiento obtenido por medio de un proceso inferior que
conduce a menor aseguramiento no es razonable en las
circunstancias.
(313) Además, si bien los estándares internacionales armonizarán de
256
International Federation of Accountants, Summary of Responses to the 1998 and 1995 Surveys On the Usage and
Implementation Status of ISAs – Respondents’ Self Assessment of Usage of ISAs, Appendix 3 (Unpublished: partially
updated in 2001)
Pg. 186/400
manera sustancial la práctica de la auditoría junto con la práctica

internacional de las firmas, las cortes locales serán capaces de y
llegarán a decisiones que se aparten de esos estándares y de esas
prácticas. En consecuencia, hasta que se hayan armonizado los
sistemas legales nacionales, existirán limitaciones no-estatutarias y
no-regulatorias en el grado de armonización de los estándares de
auditoría y en las prácticas alcanzables. Por esta razón, los países
con una larga historia de sistemas legales bien desarrollados han
tendido a implementar los ISA o los han considerado en sus procesos
de emisión de estándares más que a adoptar los ISA.
3. UNA ESCALA ORDINAL DESCRITA CUANTITATIVAMENTE PARA EL

ASEGURAMIENTO
Problema: ¿Cómo se pueden describir y representar los niveles de

aseguramiento?
(314) Con base en las conclusiones que se obtuvieron en esta Parte, es aparente
que existen diferentes niveles de aseguramiento que se pueden describir de
distintas maneras. Sin embargo, puede ser útil intentar resumir en un
diagrama la relación que existe entre esos diferentes niveles y sus
descripciones a fin de hacer más concretas las relaciones:
Pg. 187/400
Nivel de certeza Estándar legal de Nivel de aseguramiento

prueba
(nivel más bajo) (escala absoluta) (escala relativa)
Certeza absoluta No-duda absoluta “no-razonable”

(100%) (aseguramiento en
todas las
circunstancias
Certeza virtual Posibilidad remota Extremadamente

de duda alto
Más allá de Muy alto

cualquier duda
razonable
Altamente probable Evidencia clara y alto Seguridad

convincente razonable
(duda razonable)
probable Preponderancia de moderado

la evidencia
(duda considerable)
Más probable
que no (>50%)
Balance de bajo
probabilidades
(50%)
Más improbable que

no (<50%) (duda sustancial) bajo
Improbable bajo
Incertidumbre No-existe
completa
(0%)
Diagrama 2
Pg. 188/400
(315) El diagrama asume una perspectiva Bayesiana del aseguramiento. Un punto

de vista Baconiano del aseguramiento simplemente removería la columna
izquierda lejana y por consiguiente no asocia la fortaleza ordinal de la
evidencia que soporta la decisión tomada dentro de rangos o descripciones
específicas de probabilidad.
(316) De acuerdo con los hallazgos que se encontraron en esta parte, desde una
perspectiva Bayesiana seguridad razonable representa un concepto relativo
con un límite más bajo en un nivel de certeza que corresponde a más
probable que no (o como diría la profesión legal, la preponderancia de la
evidencia). La ubicación de seguridad razonable en la escala ordinal
comprende más allá de cualquier duda razonable, evidencia clara y
convincente y preponderancia de la evidencia, lo cual dependería de las
circunstancias del contrato. En esencia, seguridad razonable es el nivel de
aseguramiento que razonablemente se puede obtener dentro de los límites de
lo que razonablemente se puede esperar de un cierto tipo de contrato. Desde
una perspectiva Bayesiana, aseguramiento alto y moderado representan
conceptos absolutos, con alto significando al menos altamente probable
(evidencia clara y convincente) y moderado variando desde más probable que
no hasta probable (la preponderancia de la evidencia).
(317) El rango descrito como seguridad razonable no representa el rango de

aseguramiento que es generalmente denominado “razonable” para un
contrato específico para circunstancias particulares. Más aún, representa el
rango aceptable de seguridad razonable a través de todos los tipos de
contratos para todas las circunstancias posibles. Para un contrato particular
en ciertas circunstancias, lo que se construiría como “seguridad razonable”
ciertamente representaría un rango, cuyo límite más bajo representaría
aseguramiento que no es suficientemente razonable y el límite superior
representaría aseguramiento que es no-razonablemente alto, pero este rango
puede ser bastante estrecho. Por ejemplo, se concibe que para ciertos tipos
de contratos con alcance muy estrecho, materia sujeto precisa, criterio
definitivo y un proceso comprensivo de contratación, se consideraría como
razonable a un nivel extremadamente alto de aseguramiento (más allá de
cualquier duda razonable). Para otros tipos de contratos, el aseguramiento
que se consideraría razonable puede no ser más que moderado (i.e., la
preponderancia de la evidencia).
(318) De otro modo, para contratos específicos en ciertas circunstancias que cubren
una variedad de aserciones tanto explícitas como implícitas con una
conclusión única, el rango de seguridad razonable puede ser bastante amplio.
Por ejemplo, el nivel de aseguramiento que se obtiene en la auditoría de los
balances de efectivo a final de año en una auditoría de estados financieros
puede ser significativamente mayor que el que se obtiene para aserciones que
comprenden problemas de reconocimiento de ingresos que requieren
considerable juicio profesional o para aserciones implícitas en relación con la
ausencia de declaraciones equivocadas materiales debidas a fraude
Pg. 189/400
administrativo.
(319) El concepto de “aseguramiento limitado”, que no se describe en el diagrama,

también representa un concepto relativo – pero uno que es relativo en
relación con seguridad razonable, dado que esta Parte concluye que el
aseguramiento limitado representa la adquisición intencional de un nivel más
bajo de aseguramiento que el que razonablemente se podría obtener
(seguridad razonable). Además, se concibe que el rango de las aserciones
cubiertas por los objetivos de un contrato de aseguramiento limitado pueden
ser más limitadas que para un contrato diseñado para obtener seguridad
razonable. En resumen, el aseguramiento limitado simplemente se clasifica
como más bajo que seguridad razonable a causa de la decisión de obtener
menor evidencia. Sin embargo, se debe notar que es difícil comparar el
aseguramiento limitado para contratos que tienen alcances diferentes (e.g.,
cuando para los propósitos del contrato de aseguramiento limitado se sacan
de los objetivos del contrato aserciones particulares ).
(320) Investigado el concepto de aseguramiento, el Paper gira hacia el problema

central asociado con ese concepto: qué determina el nivel de aseguramiento
que se obtiene. Sin embargo, este problema se puede direccional solamente
mediante el examen de aquellos elementos que constituyen las circunstancias
de un contrato: materia sujeto, criterio, evidencia y proceso de contratación.
Pg. 190/400
V. PROBLEMAS RELACIONADOS CON MATERIA

SUJETO, CRITERIO, EVIDENCIA Y PROCESO DE
CONTRATACION
Pg. 191/400
A. CARACTERISTICAS DE LOS ELEMENTOS DE UN CONTRATO DE

ASEGURAMIENTO
Problema: ¿Cuáles son las características de los elementos de un

contrato de aseguramiento con las cuales uno puede evaluar esos
elementos?
1. CONVENIENCIA
Problema: ¿Cómo se puede determinar la conveniencia de los

elementos de un contrato de aseguramiento?
(321) Un prerrequisito para un contrato de aseguramiento es que sus elementos –

esto es, la materia sujeto relevante, el criterio, la evidencia y el proceso de
contratación – sean convenientes para ese contrato. En consecuencia, el
profesional en ejercicio tiene que ser capaz de tomar una decisión respecto de
si esos elementos son o no convenientes para los propósitos de ese contrato.
De acuerdo con el tratamiento que al proceso de toma de decisiones se le dio
en la Parte B del Capítulo I, la teoría de la decisión proveería las bases para
determinar ese proceso de decisión. Para la determinación de su
conveniencia tal proceso de decisión requeriría evidencia sobre las
características de esos elementos. Dado que, de acuerdo con el análisis
realizado en la Parte B del Capítulo I, evidencia es información, se requiere
información suficiente y apropiada respecto de si las características de esos
elementos son confiables. Aquí el punto clave es la necesidad de información
en cantidad y calidad adecuadas respecto de las características de esos
elementos.
(322) La Parte B del Capítulo I también señala que la determinación de los costos y
del valor de la información bajo la teoría de la información establece el vínculo
con la teoría de la decisión. En últimas, entonces, son el valor y el costo de la
información sobre las características de los elementos los que le permitirán al
profesional en ejercicio determinar si son convenientes para desempeñar el
contrato. Esto sugiere que la teoría de la información puede servir como base
para establecer el criterio para la determinación de si la información obtenida
es de calidad adecuada – esto es, si muestra o no los atributos cualitativos
que se requieren.
Pg. 192/400
(323) En conclusión, parece que la teoría de la decisión sugiere que se

examinen los conceptos de la teoría de la información como base para
la determinación de la conveniencia de la información.
2. TEORIA DE LA INFORMACION COMO BASE PARA LA CONVENIENCIA
Problema: ¿Cuáles son los conceptos de la teoría de la información

que pueden ser útiles para la determinación de la conveniencia de la
información?
(324) Tal y como se precisó en la Parte B del Capítulo I, la teoría de la información

comúnmente reconoce diez atributos que permiten una evaluación del valor
de la información: accesabilidad, comprensibilidad, exactitud, conveniencia,
oportunidad, claridad, flexibilidad, verificabilidad, libre de sesgo y
cuantificabilidad. Bajo la teoría de la información, las definiciones comunes
de cada uno de esos términos son:
Accesabilidad – facilidad y velocidad con la cual se puede obtener la

información
Comprensibilidad – lo completo de la información
Exactitud – el grado de libre de error que tiene la información
Conveniencia – la relevancia de la información para las necesidades de

los usuarios
Oportunidad – el tiempo transcurrido desde la ocurrencia que conduce

a la creación del dato hasta su conversión y comunicación como
información para el usuario
Claridad – grado en el cual la información es libre de ambigüedad
Flexibilidad – la posibilidad de que la información sea usada por más

de un usuario
Verificabilidad – el grado de consenso al que han llegado diferentes

individuos que examinan la misma información
Libre de sesgo – la ausencia de intentos para alterar o modificar la

información para influir en quienes la reciben para que lleguen a una
conclusión particular
Pg. 193/400
Cuantificabilidad – la precisión con la cual la información puede ser

formalmente registrada y comunicada, que usualmente se define en
términos de su cuantificabilidad lógica (i.e., no una cuantificabilidad
numérica)257
Además, la información valiosa es de uso para un usuario solamente si su

beneficio marginal excede su costo marginal.258
(325) En 1993 se propuso un enfoque organizado para definir los atributos de la

calidad de la información. En particular, esos atributos se definieron en las
tres categorías de tiempo, contenido y forma. La dimensión tiempo
comprende:
Oportunidad – disponibilidad cuando se requiere (la información que es

provista muy temprano o demasiado tarde, puede no ser útil)
Actualidad – la información debe estar actualizada (reflejar las

circunstancias actuales) y señalar aquellas áreas o circunstancias
sujetas a cambio por el tiempo en que se usa la información
Frecuencia – la información debe estar disponible tan pronto se

requiere
Período de tiempo – la información debe cubrir el correcto período de

tiempo259
(326) La dimensión contenido describe el alcance y el contenido de la información:
Exactitud – la información que contiene errores tiene solamente valor

limitado
Relevancia – la información debe satisfacer las necesidades de quien la

recibe
Completitud – se debe proveer toda la información relevante para

satisfacer las necesidades de información de quien la recibe
Concisa – se debe proveer, en la forma más compacta posible,

solamente la información que es relevante para las necesidades de
información de quien la recibe
Alcance – las necesidades de información de quien la recibe

determinarán qué áreas de información se deben cubrir260
257
Burcher et al., pp. 17-18
258
Burcher et al., pp. 18-19
259
P. Bocij et al., pp. 11-12
260
P. Bocij et al., pp. 12
Pg. 194/400
(327) La dimensión forma describe cómo se presenta la información a quien la

recibe:
Claridad – la información se debe presentar en una forma que sea

apropiada para quien se tiene intención la reciba (quien la reciba debe
ser capaz de ubicar la información específica requerida y hacerlo
dentro de un tiempo razonable, y ser capaz de entender fácilmente la
información)
Detalle – la información debe contener el nivel de detalle requerido por

quien la recibe (resumen vs. más detalle)
Orden – la información debe estar en el orden correcto
Presentación – la información se debe presentar en una forma que sea

apropiada para quien se tiene la intención la reciba
Medios de comunicación – la información se debe presentar usando los

medios de comunicación correcto261
(328) Los teóricos de los sistemas de información también han desarrollado

características adicionales relacionadas con la calidad de la información. Tales
incluyen:
Confianza en la fuente de información – mayor aceptación y confianza

en la información recibida de fuentes que en el pasado han sido
exactas y confiables
Confiabilidad – calidad consistente de la información
Conveniencia – restricción a los recipientes apropiados
Retroalimentación – confirmación de que la información ha sido

recibida y reaccionada por quien la recibe
Canales correctos – la información debe ser capaz de ser transmitida

vía los canales correctos de manera que llegue sin alteración a quien la
recibe262
(329) Los conceptos que arriba se sugieren y los de los teóricos de los sistemas de
información no coinciden completamente con los que se usan en la teoría de
la información. Si uno ignora las diferencias en la terminología y se concentra
en los distintos conceptos que se usan como base de la teoría de la
261
P. Bocij et al., pp. 12-13
262
P. Bocij et al., pp. 13
Pg. 195/400
información, O‟Brien y los teóricos de los sistemas de información (a los que

en adelante se les refiere colectivamente como los “teóricos”) parece que han
agregado una cantidad de conceptos nuevos. Por ejemplo, el concepto de
oportunidad para los teóricos se concentra más en la disponibilidad cuando se
requiere comparado con el tiempo que transcurre entre la ocurrencia del
evento y la comunicación al usuario. Este Paper se referirá al primer
concepto como el “tiempo requerido” y al último como el “tiempo
transcurrido”.
(330) Además, los teóricos también direccional el concepto de “actualidad” en

relación con la información que ya no es apropiada a causa de eventos
subsecuentes a cuando se está produciendo. En su definición de actualidad,
los teóricos puntualizan que la información en sí misma debe contener
información sobre su potencial invalidez a causa de eventos subsecuentes –
un concepto al que este Paper se referirá como “revelación de la fecha de
vencimiento”. El concepto de frecuencia, sin embargo, está cubierto de
manera adecuada por el concepto de “tiempo requerido” al que se hizo
referencia arriba. El concepto de “período de tiempo” es en sí mismo
incompleto, dado que la información también puede ser sobre un punto en el
tiempo. Estrictamente hablando, si la información no cubre el punto en el
tiempo o el período de tiempo correctos, entonces esa información no es ya
sea exacta o apropiada (o una combinación de ambas).
(331) La definición de completitud que dan los teóricos es aplicable de manera

directa a y por consiguiente se puede incorporar en la definición que de
comprensibilidad da la teoría de la información. Más aún, la definición que los
teóricos dan de concisa representa dos conceptos con los cuales evaluar el
contenido de la información: su discriminación y su carácter compacto o
brevedad. El concepto del alcance de la información probablemente está bien
cubierto por los conceptos de comprensibilidad o completitud.
(332) El enfoque de los teóricos sobre el concepto de claridad está más relacionado
con la forma que con el contenido, pero quizás tanto forma como contenido
son importantes para la claridad desde un punto de vista de la teoría de la
información. El nivel de detalle que se requiere usualmente se refiere al
grado en el cual se puede agregar o resumir la información. Ciertamente, la
información se debe proveer en un orden que mejore la habilidad de quien la
recibe para entenderla. En este sentido, la presentación de la información
también es importante.
(333) El uso de los medios de comunicación correctos para transportar la

información está relacionado estrechamente con la idea de que la información
requiere ser inteligible para quien la recibe: si se usan medios de
comunicación incorrectos, la información puede no ser descifrable.
(334) La confianza que quienes reciben la información depositan en la fuente de la

información está relacionada estrechamente con el concepto mismo de
Pg. 196/400
aseguramiento – que es el grado en el cual el usuario puede creer que la

información es confiable para su propósito. El concepto de confiabilidad tal y
como es usado por los teóricos (calidad consistente) es de hecho solamente
un aspecto de la confiabilidad, que uno puede denominar “estabilidad”. La
retroalimentación no es una calidad de la información misma, sino más aún
una calidad de un sistema de información. El uso de canales apropiados de
información de manera que la información esté disponible para los usuarios o
que llegue sin deterioro está relacionado estrechamente con los conceptos de
accesibilidad o disponibilidad y exactitud, para los cuales un canal apropiado
constituye un prerrequisito.
(335) Los conceptos que arriba se anotaron serían útiles para evaluar la
conveniencia de la información, pero también pueden ser útiles para
determinar cómo la teoría contable trata esos conceptos.
(336) En conclusión, si bien los conceptos de la teoría de la información

parecen útiles para determinar la conveniencia de la información,
también pueden ser útiles para examinar el tratamiento que la teoría
contable da a esos conceptos.
3. CARACTERISTICAS CUALITATIVAS DE LA INFORMACION CONTABLE COMO

BASE PARA LA CONVENIENCIA
Problema: ¿Cuáles son las características cualitativas de la

información identificadas por la teoría contable?
(337) La Parte D del Capítulo I menciona que la teoría contable ha desarrollado

sofisticadas estructuras conceptuales con relación a las características
cualitativas de la información contable con base en la teoría de la decisión y
de la información. Esas características serán aplicadas a la información
transportada por los contratos de aseguramiento. En cualquier caso, puede
ser útil comparar las características de la información bajo la teoría de la
información con aquellas desarrolladas para la información contable por los
emisores de estándares de contabilidad.
(338) El primer intento realizado por un importante emisor de estándares para

aplicar la teoría de la información al desarrollo de las características
cualitativas de la información contable ocurrió en 1980 por parte de la
Financial Accounting Standards Board (FASB) en los Estados Unidos con la
Statement of Financial Accounting Concepts No. 2 (SFAC No. 2).263 Antes de
hacer una comparación entre los atributos de la información bajo la teoría de
263
FASB Original Pronouncements 2001/2002 Edition, Statement of Financial Accounting Concepts No. 2: Qualitative
Characteristics of Accounting Information (SFAC No. 2 – CON 2, (John Wiley & Sons, Inc.: New York, 2001), CON 2.33 incl.
Figure 1
Pg. 197/400
la información y las características de la información, se requiere presentar

los conceptos de SFAC No. 2
(339) El modelo de FASB considera los tomadores de decisiones y sus

características, así como su nivel y naturaleza de entendimiento o
conocimiento previo. En este caso el énfasis está en el hecho de que no es
útil la información que no es entendida por los usuarios a causa de que
carecen del nivel apropiado de naturaleza de entendimiento, ya sea a causa
de conocimiento anterior u otra. En otras palabras, la información requiere
ser de una naturaleza y forma de manera que las características del usuario
permitan que la información sea entendida.264 Además, el FASB direcciona la
comprensibilidad de la información como un vínculo entre las características
de los usuarios y las características inherentes de la información, tal como su
inteligibilidad (más formalmente, la comprensibilidad se define como la
cualidad de la información que le permite a los usuarios percibir su
significancia).265
(340) Los beneficios vs. costos relativos de la información son tratados como
limitaciones dominantes – esto es, para hacerla útil para sus usuarios, los
beneficios de la información tienen que exceder sus costos.266 Otro concepto
dominante es el umbral para el reconocimiento, la materialidad. Materialidad
se define como la magnitud de una omisión o declaración equivocada de
información que, a la luz de las circunstancias que la rodean, hace probable
que el juicio de una persona razonable que confía en la información habría
sido cambiado o influenciado por la omisión o por la declaración equivocada.
Materialidad se distingue de relevancia mediante el vincularla con la magnitud
– pero también se precisa que el punto en el cual la magnitud es material
recae en consideraciones tanto cuantitativas como cualitativas. Además, la
precisión con la cual se puede estimar un juicio también es un factor que hace
parte de los juicios de materialidad, dado que para que se pueda lograr mayor
precisión puede ser apropiado un criterio más exigente de materialidad.267
(341) Central al modelo FASB de la utilidad de la información (contable) es el

concepto de utilidad de la decisión, que se define como estar compuesto por
dos cualidades primarias específicas para la decisión, que en la práctica
pueden ser objeto de intercambio: relevancia y confiabilidad.268 Relevancia se
define como la capacidad que tiene la información para hacer una diferencia
en la decisión mediante el ayudarle a los usuarios a hacer predicciones sobre
los resultados de eventos pasados, presentes y futuros o para confirmar o
corregir expectativas anteriores. En consecuencia, relevancia se considera
comprende los siguientes elementos: valor predictivo, valor de
retroalimentación y oportunidad. Valor predictivo, a su vez, se define como la
264
FASB 2001, CON 2.33-41
265
FASB 2001, CON 2, Glossary of Terms
266
FASB 2001, CON 2.33 incl. figure 1: A Hierarchy of Accounting Qualities, CON 2.133-.144
267
FASB 2001, CON 2, Glossary of Terms and CON 2.33 incl. figure 1, CON 2.123-.132, CON 2.161-.170
268
FASB 2001, CON 2.33 incl. figure 1
Pg. 198/400
cualidad de la información que ayuda a que los usuarios incrementen la

probabilidad de pronosticar de manera correcta el resultado de eventos
pasados o presentes, mientras que valor de retroalimentación se define como
la cualidad de la información que le permite a los usuarios confirmar o
corregir expectativas anteriores. Oportunidad significa tener la información
disponible para un tomador de decisiones antes que pierda su capacidad para
influir en las decisiones.269
(342) Tal y como se anotó, la otra cualidad de la utilidad para las decisiones, que es
primaria y específica para la decisión, bajo el modelo FASB, es
confiabilidad.270 Confiabilidad se define como la calidad de la información
que asegura que esa información está razonablemente libre de error y sesgo
y representa fielmente lo que se propone representar, y comprende los
siguientes ingredientes: verificabilidad, fidelidad representativa y neutralidad.
SFAC No. 2 define como sigue los ingredientes de la confiablilidad:
Verificabilidad – la capacidad de encontrar consenso entre las medidas

para asegurar que la información representa lo que se propone
representar o que el método de medición que se seleccionó ha sido
usado sin error o sesgo;
Fidelidad representativa - correspondencia o acuerdo entre una

medida o descripción y el fenómeno que se propone representar
(algunas veces denominada validez);
Neutralidad – ausencia, en la información reportada, de sesgo que

tenga la intención de lograr un resultado predeterminado o inducir a
un modo particular de comportamiento.271
(343) SFAC No. 2 también direcciona la cualidad secundaria e interactiva de

comparabilidad.272 Comparabilidad se define como la cualidad de la
información que le permite a los usuarios identificar similitudes y diferencias
entre dos conjuntos de fenómenos. Este fenómeno incluye consistencia, que
se refiere a la conformidad de período a período con políticas y
procedimientos que no cambian. Además, la Concepts Statement también
define completitud como la inclusión en la información reportada de cada cosa
que sea material para la representación fiel del fenómeno relevante. 273
(344) Antes de comparar este enfoque de la información contable con el enfoque de

la teoría de la información, se necesita explicar algunos de los aspectos
especiales que se relacionan con las definiciones anteriores y con la
interacción entre los conceptos. Con relación a los valores predictivo y de
269
270
FASB 2001, CON 2.33, figure 1
271
272
FASB 2001, CON 2.33, figure 1
273
Pg. 199/400
retroalimentación bajo el concepto de relevancia, SFAC No. 2 limita los

valores predictivo y de retroalimentación a su valor como inputs para los
procesos predictivo y confirmatorio, más que a su valor como predicción o
confirmación en sí mismos.274 Además, SFAC No. 2 puntualiza que lo que los
teóricos de la información afirmarían que es relevante no constituye un
adjetivo apropiado para calificar la palabra “información”, dado que por su
definición, la información que no es relevante sería clasificada como dato. 275
(345) SFAC No. 2 también discute la diferencia entre confiabilidad y efectividad, que
se clasifica en la Statement como relevancia. Además, anota que existen
grados de confiabilidad – esto es, confiabilidad no representa una dicotomía.
Con relación al concepto de fidelidad representativa, la Statement señala que
los científicos comportamentales aplicarían el término validez, que es un
concepto de la teoría de la medición que se refiere a si una medición
actualmente mide o no lo que propone medir.276
(346) La discusión sobre la fidelidad representativa como componente de la

confiabilidad también direcciona los conceptos de precisión e incertidumbre en
relación con la confiabilidad y señala que la confiabilidad no implica certeza o
precisión, pero que el uso de rangos puede transportar más confiablemente la
información que en un punto estimado en ciertas circunstancias. 277 Un
ejemplo ilustrará de mejor manera la relación que existe entre confiabilidad,
precisión e incertidumbre bajo las definiciones del FASB. Uno puede predecir
con completa certeza (100%) y confiabilidad (verificabilidad, neutralidad y
fidelidad representativa) que los ingresos del siguiente año para una entidad
particular estarán entre un infinito negativo y positivo. Sin embargo, esta
predicción es irrelevante dado que es demasiado imprecisa puesto que no
tiene valor predictivo alguno. En otras palabras, la precisión requerida es un
asunto de relevancia y materialidad, mientras que incertidumbre y riesgo
representan un intercambio contra precisión y por consiguiente relevancia y
materialidad.
(347) SFAC No. 2 también distingue entre confiabilidad (fidelidad representativa)

como cualidad de un predictor y confiabilidad como cualidad de una medida.
El ejemplo que se da es el de un barómetro, en el cual su confiabilidad para la
calidad de una medida estaría determinada por su capacidad para medir de
manera correcta la presión del aire, mientras que su confiabilidad como
predictor puede ser señalada por su uso para predecir el clima futuro. La
primera se considera una aplicación apropiada del concepto de confiabilidad;
el la segunda, el barómetro no se está usando de manera apropiada dado que
existen factores diferentes a la presión del aire que pueden afectar el clima
futuro. En consecuencia, en la declaración del concepto contable, el concepto
274
FASB 2001, CON 2.51-.55
275
FASB 2001, CON 2.46-.50
276
FASB 2001, CON 2.58-.71
277
FASB 2001, CON 2.72-.76
Pg. 200/400
de confiabilidad se usa en el sentido de medición de la confiabilidad.278
(348) Por otra parte, la Sección contenida en SFAC No. 2 que se refiere a la
fidelidad representativa como ingrediente de la confiabilidad direcciona el
sesgo de medición. La Declaración explica que existen dos tipos de sesgo:
sesgo en el método de medición de manera que la medición resultante falla
en representar lo que se propone representar, y sesgo en el medidor, quien
por carencia se habilidad o integridad puede aplicar de manera equivocada un
método de medición. El sesgo intencional se clasifica como neutralidad, que
es un ingrediente separado de la confiabilidad y que se discutirá adelante. 279
(349) La Sección contenida en SFAC No. 2 que se refiere a la fidelidad

representativa como ingrediente de la confiabilidad incluye una sub-sección
que direcciona el concepto de completitud, que significa que por fuera de la
información no queda nada que pueda ser necesario para asegurar que su
validez representa los eventos y las condiciones subyacentes. La subsección
anota que tanto la confiabilidad como la relevancia implican información
completa – esto es, para que la información sea confiable y relevante,
necesariamente tiene que ser completa.280
(350) Una sub-sección separada de la Sección que se refiere a la confiabilidad

discute el concepto de verificabilidad. La Declaración afirma que la
verificación es más exitosa para minimizar el sesgo del medidor que el sesgo
de medición y explica que la verificabilidad se puede medir mirando la
dispersión de una cantidad de medidas independientes que corresponden a
algún fenómeno particular: entre más cercanas las mediciones es más
probable que estén agrupadas, mayor es la verificabilidad del número usado
como medida del fenómeno. Además, verificabilidad no necesariamente es
equivalente de objetividad, dado que algunos métodos de medición son más
objetivos que otros pero son menos verificables que los métodos menos
objetivos. Además, es importante distinguir entre la verificación de una
medición y la verificación del procedimiento de medición. La verificación del
proceso de medición tiende a minimizar el sesgo del medidor pero usualmente
no alivia ningún sesgo resultante de la selección de los métodos de medición.
La Declaración también anota que los métodos de medición que son más
verificables no necesariamente conducen a resultados que sean más fielmente
representativos.281
(351) SFAC No. 2 también direcciona el conservatismo, el cual se define como una
reacción prudente frente a la incertidumbre para tratar de asegurar que se
consideran de manera adecuada esa incertidumbre y los riesgos que son
inherentes en las situaciones. Sin embargo, es aparente que el
conservatismo se refiere al proceso por medio del cual se prepara la
278
FASB 2001, CON 2.72-.76
279
FASB 2001, CON 2.72-.76
280
FASB 2001, CON 2.77-.78
281
FASB 2001, CON 2.79-.80
Pg. 201/400
información, más que a sus características cualitativas.282
(352) En conclusión, parece que SFAC No. 2 representa una aplicación

sofisticada de la teoría de la información a la información contable.
Puede ser útil comparar el enfoque de la teoría de la información con
el enfoque que se usa bajo la teoría contable.
4. COMPARACION Y SINTESIS DE LOS ENFOQUES DE INFORMACION

CONTABLE Y TEORIA DE LA INFORMACION
Problema: ¿Cómo se comparan los enfoques de la teoría de la

información y de la teoría de la información contable?
(353) Una comparación de los enfoques de la información contable y de la teoría de

la información usando como base el enfoque de la información contable
sugiere que existe una considerable sobreposición entre los dos enfoques,
pero que existen diferencias importantes. El enfoque de la teoría de la
información direcciona la accesibilidad de la información, lo cual no es
direccionado bajo el enfoque de la información contable. De otra forma, es
claro que la información relevante y confiable que no se puede accesar no es
útil para las decisiones. Si bien ambos enfoques direccionan la oportunidad,
el enfoque de la teoría de la información distingue entre los conceptos de
“tiempo requerido” y “tiempo transcurrido”. Además, el enfoque de la teoría
de la información direcciona los conceptos de “actualidad” y “expiración de
la revelación”.
(354) Comprensibilidad bajo el enfoque de teoría de la información parece que es el

equivalente de completitud bajo el enfoque de la información contable. Si bien
siguiendo el enfoque de la información contable en la definición de
confiabilidad libre de error se menciona por separado de libre de sesgo (que
es solamente una fuente de error posible) y de fidelidad representativa, ésta
no se incluye como un ingrediente de la confiabilidad. Esto significa que el
concepto de exactitud (el grado de libertad frente al error) bajo el enfoque de
la teoría de la información requiere ser incorporado en el enfoque de la
información contable.
(355) El concepto de claridad (el grado en el cual la información es libre de

ambigüedad) bajo el enfoque de la teoría de la información aparece como un
elemento de la comprensibilidad y ciertamente podría ser incluido junto con el
de inteligibilidad. No obstante, el enfoque de la teoría de la información anota
que existen consideraciones tanto de forma como de contenido para la
claridad y direcciona el nivel de detalle que se requiere (i.e., el grado de
282
FASB 2001, CON 2, Glossary of Terms, CON 2.91-.97
Pg. 202/400
agregación o de resumen). Además, el enfoque de la teoría de la información

cubre los conceptos de orden y presentación. El enfoque de la teoría de la
información también incluye el concepto de conciso a partir del cual evaluar el
contenido de la información, el cual a su vez comprende las nociones de
discriminación y carácter compacto o brevedad de la información. El carácter
conciso sería absorbido por el concepto de comprensibilidad. La afirmación
bajo el enfoque de la teoría de la información de que se requiere usar el
medio de comunicación correcto para que la información sea inteligible sería
absorbido por el concepto de inteligibilidad que se mencionó atrás. Tanto
verificabilidad como libre de sesgo (neutralidad) son definidas por el enfoque
de la teoría de la información y están incluidas en el enfoque de la
información contable.
(356) El enfoque de la información contable no abarca de manera explícita el

concepto de flexibilidad (la utilidad de la información para más de un usuario)
si bien reconoce múltiples usuarios. La pregunta que surge es si flexibilidad
es un concepto que se requiere para determinar la conveniencia de la
información asociada con los elementos de los contratos de aseguramiento.
Probablemente depende de la naturaleza del contrato: cuando existen
múltiples usuarios con diferentes necesidades, se requiere tal flexibilidad,
mientras que puede no requerirse para contratos que tienen un solo usuario.
Quizás el concepto de flexibilidad se debe extender a fin de incluir más de un
uso para un usuario único. Sin embargo, aún con esta extensión, si la
flexibilidad es o no una característica o un atributo cualitativo que se requiere
de la información en los elementos de los contratos de aseguramiento todavía
parece que depende el contrato. En consecuencia, parece que se necesita el
concepto de flexibilidad.
(357) La teoría de la información también abarca el concepto de cuantificabilidad

(precisión con la cual se puede registrar y comunicar formalmente la
información, la cual usualmente se define en términos de su cuantificabilidad
lógica – no numérica). En un sentido, lo que se está direccionando en este
concepto es si la información es “medible” o “verificable” a causa de su
grado de cuantificabilidad lógica. Ciertamente, el concepto de
cuantificabilidad lógica se debe incluir como un elemento de la verificabilidad,
dado que si la información no es cuantificable de manera lógica, entonces no
es verifiable.
(358) El enfoque de la información contable direcciona el hecho de que para que la

información sea útil, sus beneficios tienen que exceder los costos de
obtenerla. Bajo la teoría de la información, de otro modo, se nota que la
información es valiosa para un usuario solamente si su beneficio marginal
excede su costo marginal. La aserción bajo la teoría de la información parece
que es más precisa que la que se usa en SFAC No. 2, y por consiguiente se
debe aplicar el enfoque de la teoría de la información relacionado con los
costos y beneficios marginales.
Pg. 203/400
(359) En conclusión, parece que para nuestros propósitos el enfoque de la

información contable es superior al enfoque de la teoría de la
información, pero el enfoque de la teoría contable requiere ser
complementado por una cantidad de conceptos provenientes de la
teoría de la información. Estos incluyen: accesibilidad, exactitud
como componente de la confiabilidad, flexibilidad como componente
de la relevancia, carencia de ambigüedad como componente de la
comprensibilidad, y cuantificabilidad lógica como un elemento de la
verificabilidad. Además, puede ser útil distinguir entre tiempo
requerido, tiempo transcurrido, actualidad y expiración de la
revelación. El enfoque de la teoría de la información también
direcciona conceptos adicionales en relación con la forma y contiene
consideraciones para la claridad, el nivel de detalle (agregación y
resumen), carácter conciso (discriminación y brevedad o carácter
compacto) y el uso del medio de comunicación apropiado. Además, la
información es útil solamente si sus beneficios marginales exceden
sus costos marginales. Estos conceptos se vuelven más importantes
cuando se consideran los contratos de aseguramiento que son
diferentes de las auditorías.
5. COMPARACION Y SINTESIS CON OTROS ENFOQUES DE INFORMACION

CONTABLE
Problema: ¿Cómo los otros enfoques de la información contable se

comparan con el que se toma en SFAC No. 2?
(360) La CICA Handbook Section 1000 (y en particular los parágrafos 1000.16-24)

direccionan los beneficios y los costos de la información contable, la
materialidad y las características cualitativas de la información contable. Más
que definir relevancia y confiabilidad en términos de “utilidad para la
decisión, la CICA Handbook Section 1000 se refiere a las características
cualitativas de la información que hacen que la información sea útil para los
usuarios. En otras palabras, la usabilidad incluye la comprensibilidad como
una característica cualitativa separada además de la relevancia y la
confiabilidad (y la comparabilidad – ver abajo). Las otras definiciones y los
otros conceptos que se usan en este Estándar no son significativamente
diferentes de los que se usan en SFAC No. 2 con la excepción de los
siguientes problemas:
verificabilidad concuerda con la precisión del consenso (mientras que

precisión en SFAC No. 2 está vinculada con la relevancia y la
materialidad, y la “precisión” del consenso se denomina “el grado de
dispersión”
Pg. 204/400
neutralidad comprende el concepto de completitud, el cual en SFAC

No. 2 es una característica que afecta tanto la relevancia como la
confiabilidad, la cual incluye libre de sesgo
conservatismo es percibido como un componente de la confiabilidad
comparabilidad es considerada como una característica cualitativa

separada283
(361) Un análisis del cambio de paradigma del enfoque CICA comparado con el
enfoque FASB – de la utilidad de la información para las decisiones a una
utilidad general de la información para los usuarios – y la consecuente
incorporación de comprensibilidad y comparabilidad como dos de las cuatro
características cualitativas de la información sugiere que los conceptos no
fueron delineados de manera adecuada. En particular, la comprensibilidad no
es, en sí misma, una característica cualitativa independiente de la
información, dado que también depende de las características del usuario. La
afirmación de que la comparabilidad es una característica no de la información
en sí misma sino de tal información en relación con otra información es
correcta, pero esto sugiere que la comparabilidad no puede ser en sí misma
una característica de una pieza particular de información. No obstante, es
verdad que es una característica de la información en general.
(362) Con base en el análisis provisto en SFAC No. 2, la idea de que la precisión se
refiere al rango de medición y que el rango de los valores obtenidos por otros
profesionales en ejercicio es un “grado de dispersión” parece que es superior
a la idea de que la precisión se refiere únicamente al consenso. Además, el
argumento de que la completitud afecta tanto la relevancia como la
confiabilidad (fidelidad representativa y neutralidad) parece ser más sana que
la asociación entre completitud y neutralidad únicamente.
(363) Si bien el concepto de conservatismo es ciertamente válido en la preparación

de información, dado que el conservatismo se refiere al proceso por medio del
cual se prepara la información más que a sus características cualitativas (i.e.,
el conservatismo conduce a información que es más fielmente representativa,
neutral y verificable), probablemente no se debe incluir como una
característica cualitativa separada.
(364) En Julio 1989, el IASC emitió el IAS Framework for the Preparation and
Presentation of Financial Statements284 (conocida también como la “IAS
Conceptual Framework”). El enfoque fue muy similar al enfoque CICA, de
manera que la extensión del análisis de los problemas relacionados con el
enfoque CICA también aplica al enfoque IASC. En particular.
Comprensibilidad, relevancia, confiabilidad y comparabilidad se incluyen como
283
CICA 2001, Handbook Vol 1, Section 1000.16-.23
284
IASB 2002, IASB Framework
Pg. 205/400
las características cualitativas de la información que la hacen útil para los

usuarios.285
(365) A diferencia del enfoque CICA, si bien se usa una definición equivalente de
materialidad, la materialidad se define como un componente de la relevancia
más que como una limitación penetrante. Sin embargo, la materialidad
también se menciona en la definición de confiabilidad. IASC también añade
un componente adicional a la confiabilidad: sustancia sobre forma, que el
enfoque CICA definió como parte de la fidelidad representativa. Además, la
completitud es tratada como un componente de la confiabilidad en general
más que como parte de la neutralidad tal y como ocurre en el enfoque CICA,
pero se reconoció el efecto que la completitud tiene en la relevancia. La IASC
Framework también trata la oportunidad como una limitación de la relevancia,
más que como un componente separado de la relevancia. Una interesante
omisión en la IASC Framework es el hecho de que no se menciona la
verificabilidad, la cual es un componente de la confiabilidad tanto en el CICA
como en el FASB.286
(366) En los Estados Unidos, la categorización de la materialidad como parte de la

relevancia en lugar de una limitación penetrante es ciertamente más estrecha
con el tratamiento legal de la materialidad (aún bajo definiciones
diferentes)287 y, dada la relación estrecha que hay entre la materialidad y el
nivel de precisión que se requiere en contabilidad, merece alguna
consideración. Sin embargo, al considerar esta categorización, también se
debe tener en cuenta la aserción de que la materialidad también afecta la
confiabilidad, tal y como se nota en la IASC Framework.
(367) Ciertamente, si sustancia sobre forma es un criterio pertinente para un tipo

particular de información, entonces sustancia sobre forma se debe incluir
como un aspecto de la fidelidad representativa, con el cual se relaciona, más
que como un componente separado de la confiabilidad. El tratamiento de la
completitud como un componente de la confiabilidad es superior para esta
categorización bajo la neutralidad tal y como fue realizado por CICA, pero aún
la IASC Framework anota en su descripción de la completitud que esta se
afecta por la relevancia. En consecuencia, parece que es preferible el
tratamiento que los Estados Unidos dan a la completitud, en el cual esta es un
aspecto que afecta tanto la relevancia como la confiabilidad.
(368) La categorización que IASC hace de la oportunidad como una limitación tanto
de la relevancia como de la confiabilidad más que como un componente de la
relevancia, tal y como se mostró en SFAC No. 2 y en CICA Handbook Section
1000, tiene algún mérito para la información contable a causa del frecuente
intercambio entre relevancia y confiabilidad para la información que genera
285
IASB 2002, IASB Framework, par. 24
286
IASB 2002, IASB Framework, par. 31-38
287
R.O. Lempert et al., pp. 203-205
Pg. 206/400
algunos supuestos sobre el futuro. Para otros tipos de información, donde la

evidencia que soporta aserciones particulares puede ser menos accesible en el
tiempo, tal como para el aseguramiento de ciertos eventos en un punto en el
tiempo o para condiciones en el tiempo ocurridas en el pasado, la relación
puede no ser completamente verdadera. Sin embargo, siempre es verdadero
que la información que no ha sido entregada a un usuario en el tiempo
requiere perder su relevancia. En consecuencia, el punto de vista de que la
oportunidad es un factor en la determinación de la relevancia parece que es
un punto de vista correcto.
(369) Es difícil de explicar la omisión de la verificabilidad en la IASC Conceptual

Framework, dado que el concepto no parece ser muy importante para
determinar la confiabilidad de la información tal y como lo definen los otros
dos estándares.
(370) En Diciembre 1999, el Accounting Standars Board emitió en el Reino Unido su

Statement of Principles for Financial Reporting, el cual, en el capítulo 3
direcciona las características cualitativas de la información contable. Esta
Declaración es similar a los enfoques tanto del CICA como del IASC respecto
de las características cualitativas de la información, de manera que la
extensión de los análisis que aplican a los enfoques de CICA y de IASC
también aplican a la Declaración del Reino Unido. De manera muy similar a
los enfoques de CICA y de IASC, la Declaración del Reino Unido enfatiza
cuatro características de la información útil: relevancia, confiabilidad,
comparabilidad y comprensibilidad.288
(371) Si bien los otros pronunciamientos reconocen el intercambio entre relevancia

y confiabilidad, la Declaración da mayor énfasis a la relevancia en
comparación con la confiabilidad mediante el establecer que si existe una
escogencia entre enfoques relevante y confiable que son mutuamente
exclusivo, el enfoque que se escoja necesita ser uno que resulte en que se
está maximizando la relevancia de la información que se está proveyendo. La
Declaración incluye un componente de la confiabilidad titulado “libre de error
material”, el cual coincide con la síntesis a la que se llegó en la Sección
anterior con la inclusión del concepto de exactitud. Además, la Declaración
asigna el concepto de completitud a la confiabilidad de manera muy similar a
como lo hace la IASC Framework. Adicionalmente, el concepto de prudencia
se incluye en el concepto de confiabilidad, lo cual es similar al tratamiento
que se da al conservatismo en la IASC Framework y en el CICA. 289
(372) A diferencia de la IASC Framework, pero consistente con SFAC No. 2 y con el
CICA Handbook, la materialidad se considera como una calidad umbral que es
penetrante. De la misma manera que otros pronunciamientos, la Declaración
considera que la consistencia es un aspecto de la comparabilidad, pero agrega
288
ASB, Accounting Standards 2002/2003 (Croner CHH Group Ltd.: London, 2002), Statement of Principles for Financial
Reporting, Chapter 3: The qualitative characteristics of financial information, 3.1-.37
289
ASB 2002, Accounting Standards, Statement of Principles for Financial Reporting, 3.1-.20
Pg. 207/400
el concepto de revelación. Además de direccionar las características

(capacidades) del usuario como parte del concepto de comprensibilidad, la
Declaración también direcciona una característica de la información con no es
cubierta por los otros pronunciamientos: agregación y clasificación.290
(373) El siguiente análisis de la Declaración del Reino Unido se reduce a los

conceptos que difieren de todos los otros pronunciamientos que
anteriormente se analizaron, dado que aquellos aspectos que son similares a
cualquiera de los que anteriormente se analizaron ya han sido evaluados por
sus méritos. En particular, la afirmación de que la relevancia tiene prioridad
sobre la confiabilidad necesita ser reflejada de manera más estrecha. Tanto la
relevancia como la confiabilidad son asunto de grados, y los grados que de
cada una requiere la información para que sea útil depende del uso que se le
esté dando a la información – i.e., el propósito para el cual se busca la
información. En consecuencia, si bien la aserción que enfatiza la relevancia
más que la confiabilidad puede tener algún mérito para la información
contable, puede no ser apropiada para la información en general. Por lo
tanto, no sería apropiado aceptar esta afirmación para la información y para
los elementos de los contratos de aseguramiento en general.
(374) De particular interés es la agregación de “revelación” al concepto de

comparabilidad. Parece razonable que la revelación de los principios aplicados
sea requerida por los usuarios a fin de ser capaces de evaluar si la
información es o no comparable con otra información y que la revelación
comparable per se es un pre-requisito de dos conjuntos de información para
que sean comparables. La pregunta que necesita ser direccionada es si la
inclusión del concepto de “revelación” agrega algo al concepto de
comparabilidad y si existen otros factores que también se requeriría incluir.
Ciertamente, sin revelación comparable de información, dos conjuntos de
información no son comparables, pero esto es igual a decir que la información
provista debe cubrir el mismo contenido a fin de que sea comparable, lo cual
parece obvio. Además, la revelación comparable también aplica a si la
información es o no consistente en el tiempo – esto es, la revelación de la
información tiene que ser consistente en el tiempo a fin de que la información
sea consistente. Esta afirmación también parece ser superflua.
(375) La otra aserción con relación a la revelación – esto es, que para que los
usuarios sean capaces de evaluar la comparabilidad es importante la
revelación de las bases a partir de las cuales se preparó y presentó la
información. Sin embargo, esta aserción también aplica a la consistencia,
para los usuarios que no estarían en posición de determinar la consistencia de
la información en el tiempo si no se revelan los cambios en las bases de la
preparación de esta información. Además, si bien la revelación de las bases
para la preparación y presentación de la información es de mayor importancia
para la comparabilidad cuando las bases son diferentes comparadas cuando
290
ASB 2002, Accounting Standards, Stantement of Principles for Financial Reporting, 3.1-.37
Pg. 208/400
las bases no son diferentes y los usuarios pueden asumir las mismas bases,
tal revelación es todavía útil para los usuarios cuando las bases no son
diferentes para confirmar sus supuestos. En consecuencia, este aspecto de la
revelación (la revelación de las bases de preparación y presentación) es un
concepto respecto del cual pueden existir algunos méritos para su
conservación.
(376) La Declaración del Reino Unido también direcciona dos características de la

comprensibilidad de la información que no son cubiertas por los otros
pronunciamientos: agregación y clasificación. Existe algún mérito para la
inclusión de esos conceptos bajo la comprensibilidad, pero parece que otros
conceptos en relación con la comprensibilidad que están vinculados con esos
dos también necesitan ser incluidos, tales como carácter conciso, carencia de
ambigüedad, etc. Este problema será cubierto con mayor detalle en la
siguiente Sección.
(377) Otro enfoque de información contable que tiene interés es el que se describe
en el Discussion Paper emitido por el IFAC Information Technology Committee
en Marzo 2002 titulado “E-Business and the Accountant: Risk Management
for Accounting Systems in an E-Business Environment”291 Los contenidos del
IFAC Discussion Paper se basan principalmente en el Entwurf IDW
Stellungnahme zur Rechnungslegung: Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchf¨hrung bei Einsatz von Informationstechnologie (IDW ERS FAIT 1)
[Draft IDW Accounting Principle: Principles of Proper Accounting When Using
Information Technology (Draft IDW AP FAIT 1)], emitido en Alemania en
Marzo 2001292. El pronunciamiento alemán representa una aplicación de los
German Principles of Proper Accounting en un ambiente de tecnología de la
información. Este enfoque de información contable se concentra en los
principios para la información contable confiable.293
(378) En el IDW Discussion Paper, la seguridad de la información contable se

considera un pre-requisito para el procesamiento adecuado de la información
contable. El Discussion Paper identifica los siguientes requerimientos de la
información contable:
Integridad – los datos y la información son completos y exactos y los

sistemas son completos y apropiados y los datos, la información y los
sistemas están protegidos contra la modificación o la manipulación no-
autorizadas
291
IFAC, Information Technology Committee, E-Business and the Accountant: Risk Management for Accounting Systems
in an E-Business Environment (IFAC: New York, 2002)
292
Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. [Institute of Public Auditors in Germany, Incorporated Association]
(IDW), Fachausschuss für Informationstechnologie [Technical Committee for Information Technology] (FAIT), Entwurf IDW
Stellungnahme zur Rechungslegung: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bei Einsatz von Informationstechnologie
(IDW ERS FAIT 1) [Draft IDW Accounting: Principles of Proper Accounting When Using Information Technology (Draft IDW
AP FAIT 1), (IDW-Verlag: Düsseldorf, Germany, 2001)
293
IFAC, Information Technology Committee, p. 9
Pg. 209/400
Disponibilidad – disponibilidad constante de los sistemas y de los datos

e información y que los sistemas se pueden hacer operables dentro de
un razonable período de tiempo
Autenticidad – la rastreabilidad de la información o de los datos hasta

el individuo que los inició
Autorización – solamente las personas autorizadas pueden tener a

ciertos datos, información y sistemas y solamente las personas
autorizadas pueden usar los derechos definidos para este sistema
No-rechazo – la capacidad de los procedimientos para provocar las

consecuencias legales deseadas con efectos obligatorios 294
(379) Los criterios para el apropiado procesamiento de la información contable

comprenden:
Completitud – la extensión en la cual la información se está ingresando

al sistema es completa
Exactitud – la información procesada debe reflejar de manera exacta

los eventos y las circunstancias actuales
Oportunidad – la información se debe registrar en una base oportuna

después que ocurrieron los eventos actuales
Accesabilidad – la información debe ser verificable de manera que se

pueda rastrear hasta las entradas o documentos originales que
soportan esa información; dentro de un razonable período de tiempo
un tercero experto debe ser capaz de obtener una luz sobre el
significado de esa información
Orden – la información se debe organizar por naturaleza y en algún

tipo de orden cronológico
Inalterabilidad o anotaciones [etiquetas] – ninguna parte de la

información o del registro se debe cambiar de manera tal que ya no se
pueda identificar su contenido original, a menos que el cambio en el
contenido original se pueda identificar por medio de una anotación
[etiqueta] de tales alteraciones295
(380) Los criterios para el apropiado procesamiento de la información contable

aplican a la entrada, al procesamiento, a las salidas y al almacenamiento de
294
295
IFAC, Information Technology Committee, p. 11-12
Pg. 210/400
la información y de los datos.296 De particular importancia para la entrada de

la información o de los datos es una apropiada función de entrada que
asegure el cumplimiento con los criterios antes mencionados. 297 Además, el
sistema para el procesamiento y almacenamiento de la información y de los
datos requiere estar documentado de manera apropiada de tal forma que un
tercero experto se encuentre en posición de valorar lo adecuado de los
procedimientos que se aplican.298 Con relación a los requerimientos de
retención también existen problemas en relación con el almacenamiento de la
información o de los datos.299
(381) Se debe notar que, a diferencia del tratamiento que se da en otros enfoques
de información contable, el documento para discusión pública de IFAC está
dirigido a los procesos más que a los resultados. Al hacer esto, direcciona
problemas de demostración que no son direccionados por los otros enfoques
de información contable.
(382) En conclusión, si bien, con la excepción del enfoque de información

contable que se describe en el documento para discusión pública que
se mencionó arriba, los aspectos fundamentales de los enfoques de
información contable son los mismos, si bien difieren en algunos
detalles importantes. Los conceptos que se aplican en el documento
para discusión pública de IFAC requieren que sean vistos en el
contexto del procesamiento de información y de los requerimientos
de demostración. Sin embargo, un examen completo de los méritos
de cada uno de esos enfoques detallados debe incluir un análisis de
algunos de los otros enfoques, tales como la teoría de la medición y
los estándares de atestación o aseguramiento, que apliquen en este
tipo de contexto.
6. COMPARACION Y SINTESIS DE LOS ENFOQUES CONTENIDOS EN LOS

ESTANDARES ACTUALES DE ATESTACION Y ASEGURAMIENTO
Problema: ¿Cómo los enfoques de información contable se comparan

con los enfoques usados por los actuales estándares de atestación y
aseguramiento?
(383) Los primeros Estándares generales que se emitieron en el área de los

contratos de atestación y aseguramiento fueron los que se encuentran en
SSAE No. 1 del AICPA que se emitieron en 1986 y se codificaron luego en AT
296
297
298
299
Pg. 211/400
§100.300 Si bien esos estándares fueron tomados prácticamente en su

totalidad de los estándares y declaraciones de auditoría aplicables bajo los US
GAAS, también se apartan y generan nuevos terrenos para los contratos que
no implican estados financieros. Para los contratos que no implican estados
financieros, uno de los problemas centrales es la carencia frecuente de
criterios “generalmente aceptados” o establecidos, a partir de los cuales
evaluar la materia sujeto. Este problema generalmente no necesita ser
direccionado para los estados financieros, dado que usualmente están
preparados con base en estructuras conceptuales de presentación de reportes
financieros que son legalmente requeridas, generalmente aceptadas, o
comprensivas y reveladas.
(384) Para direccionar este problema, AT § 100 cubre lo relacionado con el criterio
razonable y requiere que ese criterio sea razonable para que se desempeñe
un contrato de atestación.301 Parece que esos conceptos han sido tomados en
parte de la teoría de la información y por lo tanto de la teoría contable (i.e.,
SFAC No. 1) y de la teoría de la medición. Sin embargo, existen importantes
diferencias – no solo el hecho de que más que direccionar las características
de la información en general, AT § 100 direcciona las características de las
aserciones generadas por el criterio y requiere que el criterio de medición y
revelación tenga un balance apropiado de las siguientes características:
“Relevancia
 Capacidad para hacer una diferencia en una decisión – La aserción

es útil para formar predicciones sobre los resultados de los eventos
pasados, presentes y futuros o para confirmar o corregir
expectativas anteriores.
 Habilidad para manejar la incertidumbre – La aserción es útil para

confirmar o alterar el grado de incertidumbre sobre el resultado de
una decisión.
 Oportunidad – La aserción está disponible para los tomadores de

decisiones antes de que pierda su capacidad para influir en las
decisiones.
 Completitud – La aserción no omite información que podría alterar

o confirmar una decisión.
 Consistencia – La aserción se mide y presenta materialmente de la

misma manera como ocurren los períodos de tiempo o (si existen
inconsistencias materiales) los cambios se revelan, justifican, y,
cuando es práctico hacerlo, se concilian para permitir
300
AICPA 2001, AT § 100
301
AICPA 2001, AT § 100.14-.16
Pg. 212/400
interpretaciones apropiadas de las mediciones secuenciales.
Confiabilidad
 Fidelidad representativa – La aserción corresponde o está de

acuerdo con el fenómeno que se propone representar.
 Ausencia de inferencias no-garantizadas de certeza o precisión – La

aserción algunas veces se puede presentar más apropiadamente
usando rangos o indicadores de las probabilidades que se asignan a
los diferentes valores más que a los estimados en un punto único.
 Neutralidad – La principal preocupación es la relevancia y la

confiabilidad de la aserción más que su efecto potencial de interés
particular.
 Libre de sesgo – Las mediciones involucradas en la aserción tienen

iguales probabilidades de fallar hacia cada lado de lo que
representan, y no más hacia un lado u otro.”302
(385) Una comparación de estos conceptos con los de las anteriores cuatro
Secciones revela que existen muchas similitudes con algunos de los
pronunciamientos que ya se analizaron, pero que también existen
importantes diferencias. La comparación y la síntesis contenidas en este
Paper se concentrarán en las diferencias. Si bien AT § 100 direcciona el valor
predictivo y de retroalimentación (capacidad para hacer diferencia en una
decisión) como aspecto de la relevancia, divide esta capacidad entre aquellos
que generan un cambio de la decisión y aquellos que solamente originan que
los usuarios ajusten sus valoraciones del riesgo (habilidad para manejar la
incertidumbre). Esto parece que es una adición útil a la definición de
relevancia.
(386) De particular interés es la ubicación de la característica de completitud. SFAC

No. 2 incluye la completitud bajo la fidelidad representativa (confiabilidad)
para el fenómeno relevante (i.e., se reconoce la relevancia del aspecto), el
CICA Handbook incluye la completitud como un aspecto de la neutralidad con
una referencia a la fidelidad representativa y la IASC Framework y la
Declaración de la ASB en el Reino Unido tratan la completitud como un
aspecto de la confiabilidad en general. En el conjunto, parece que la
completitud es un aspecto tanto de la relevancia como de la confiabilidad.
(387) AT § 100 imite una referencia a la comparabilidad. Esto probablemente es a

causa de los tipos particulares de los contratos de atestación, que pueden no
ser comparables con otros contratos o información. Esto, sin embargo,
también puede ser verdadero para los contratos “uno-fuera”, para los cuales
302
AICPA 2001, AT § 100.18
Pg. 213/400
surge la pregunta de por qué se incluye la consistencia. En consecuencia, si

bien la comparabilidad no siempre es aplicable, se debe incluir junto con la
consistencia.
(388) La pregunta que permanece es si el punto de vista que SFAC No. 2 tiene de
que la comparabilidad afecta tanto la confiabilidad como la relevancia es o no
más apropiado que el punto de vista de que la comparabilidad es un concepto
separado (CICA, IASC, ASB en el Reino Unido) o la comparabilidad es un
elemento de la relevancia. De otro modo, se puede argumentar que el grado
de confiabilidad entre dos conjuntos de información que se comparan para los
propósitos del usuario debe ser el mismo y por consiguiente la comparabilidad
es un aspecto de la confiabilidad, pero de otro modo, uno podría argumentar
que justamente a causa de que en un caso la información es más confiable
que en otro no significa que puede no ser relevante para comparar los dos
conjuntos de información. Por supuesto, por medio de revelación los usuarios
tendrían que estar conscientes de las diferencias en la confiabilidad. Además,
este enfoque asume que los usuarios deciden si tal comparación es relevante.
En consecuencia, cuando es relevante a causa de la naturaleza del contrato o
de la información misma, la comparabilidad es un componente de la
relevancia.
(389) Como parte de la definición de confiabilidad, AT § 100 incluyó un concepto

nuevo: “ausencia de inferencias no-garantizadas de certeza o precisión”.
Estrictamente hablando, si se hace una inferencia de certeza o precisión que
no está garantizada, se puede argumentar que tal inferencia conduciría a
aserciones que no son fielmente representativas. En consecuencia, parece
que este nuevo concepto se debe subsumir como parte de la fidelidad
representativa.
(390) AT § 100 también distingue entre neutralidad y libre de sesgo. Estrictamente

hablando, el sesgo o la neutralidad se pueden derivar del sesgo de medición
(debidos ambos a las limitaciones inherentes del criterio de medición o a la
selección particular del criterio) y del sesgo del medidor. En consecuencia,
esos dos conceptos se deben fusionar en uno con tres aspectos separados.
(391) Una comisión importante en las características de medición y en la revelación

del criterio, contenidos en AT § 100, es el concepto de verificabilidad – que
es, que diferentes profesionales en ejercicio estarían en posición de llegar a
conclusiones similares a partir de la misma evidencia usando ese criterio bajo
circunstancias similares. No está claro por qué se excluyó este importante
concepto particular. Otro concepto que parece se olvidó es el de
comprensibilidad.
(392) En 1997, el CICA Handbook emitió su CICA Handbook Section 5025

“Standards for Assurance Engagements”. Los estándares generales que
señala este documento requieren que el profesional en ejercicio identifique o
desarrolle un criterio que sea confiable para evaluar la materia sujeto, y
Pg. 214/400
menciona que el criterio es sensible-al-contexto, y debe producir información

útil para los usuarios a los cuales está destinada.303 Las características CICA
del criterio confiable son:
 “Relevancia. El criterio relevante contribuye a hallazgos y

conclusiones que satisfacen el objetivo del contrato.
 Confiabilidad. El criterio confiable deriva en conclusiones

consistentes cuando es usado por diferentes profesionales y en
ejercicio en circunstancias similares.
 Neutralidad. El criterio neutral es libre de sesgo que causaría que

los hallazgos y conclusiones del profesional en ejercicio engañen a
los usuarios a quienes se dirige su reporte.
 Comprensibilidad. El criterio entendible está establecido de manera

clara y no está sujeto a interpretaciones significativamente
diferentes por parte de los usuarios a quienes se dirige.
 Completitud. El criterio completo existe cuando todos los criterios

que afectarían las conclusiones del profesional en ejercicio están
identificadas o desarrolladas, y se usan.”304
(393) Primero, se debe señalar que la definición que de confiabilidad da el CICA es

bastante limitada. Además, en el conjunto de las definiciones del CICA,
relevancia se definió en términos del los objetivos del contrato más que del
valor predictivo y el valor de retroalimentación. Como este Paper concluyó en
los Capítulos II y II de que el objetivo de un contrato de aseguramiento es
proveer a los usuarios con información para la toma de decisiones, parece que
la definición que el CICA da de relevancia es redundante y no agrega valor al
concepto de relevancia.
(394) La definición que da el CICA de confiabilidad está más cercana al concepto de

verificabilidad tal y como se define en la teoría de la información, en el SFAC
No, 2, en el CICA Handbook Section 1000 y en la Declaración del ASB del
Reino Unido. En consecuencia, dado que el término verificabilidad es más
aceptado para expresar este concepto, se debe usar ese término más que el
de confiabilidad. La primera parte de la definición de neutralidad (libre de
sesgo) refleja la de los otros emisores de estándares de contabilidad y la de
AT § 100, pero la referencia al engaño de los usuarios a quienes se destina
parece que es superflua, dado que la aplicación equivocada de cualquiera de
los otros conceptos también puede conducir al engaño de los usuarios.
(395) La definición que de comprensibilidad da el CICA no parece que sea una
303
CICA 2001, Handbook Vil. I, Section 5025.35-.37
304
Pg. 215/400
definición en sentido formal, pero provee dos conceptos adicionales de

comprensibilidad que no han sido direccionados anteriormente: claridad y
carencia de ambigüedad. La definición de completitud es similar a la que se
usa en otros pronunciamientos, pero es de interés que se le considera por
separado y no como parte de la relevancia y la confiabilidad.
(396) Es importante anotar que los conceptos de fidelidad representativa, valor

predictivo y de retroalimentación, comparabilidad y oportunidad no fueron
direccionados por los estándares.
(397) En el 2000 el IAPC emitió el ISA 100 “Assurance Engagements”. Este

estándar también direccionó las características que determinan la
conveniencia del criterio. Esas definición son, con unas pocas diferencias
menores, muy similares a las definiciones del CICA y son por lo tanto sujeto
de los mismos análisis en su mayor parte.
(398) La definición de relevancia adiciona el concepto de que el criterio tiene valor

en términos de mejoramiento de la calidad de la materia sujeto o de su
contenido, para ayudar así a la toma de decisiones de los usuarios a quienes
se destina la información. La definición de confiabilidad incluye los conceptos
de evaluación o medición razonablemente consistente y, cuando es relevante,
la presentación de la materia sujeto. Además, se expandió la característica
de comprensibilidad para incluir el concepto de carácter comprensivo 305. 306
(399) La idea de que el criterio relevante en un contrato de aseguramiento tiene

valor en términos de mejoramiento de la calidad de la materia sujeto o de su
contenido, de manera que ayude a la toma de decisiones de los usuarios a
quienes se destina, parece razonable a la luz de un contrato de
aseguramiento que se desempeña respecto de información o datos. En este
caso, el desempeño del contrato de aseguramiento le permite al profesional
en ejercicio proveer asesoría a la parte responsable respecto de los posibles
problemas que se encontraron en la calidad o en el contenido de la materia
sujeto y que por lo tanto se pueden corregir. Esto también puede aplicar a
otros tipos de materia sujeto en los cuales el profesional en ejercicio se
compromete a obtener aseguramiento sobre la condición de la materia sujeto
y el punto relevante del tiempo es anterior a la terminación del contrato.
(400) De otro modo, si el profesional en ejercicio se ha comprometido a obtener

aseguramiento sobre la materia sujeto en un punto o período particular del
tiempo en el pasado y no se puede cambiar retroactivamente la condición de
la materia sujeto, entonces el criterio relevante no es útil para mejorar esa
materia sujeto o su contenido, aún cuando la materia sujeto o su contenido se
puedan mejorar en el futuro con base en los resultados del contrato. Sin
embargo, este mejoramiento es, en un sentido, una función de consultoría y
305
Comprensibilidad = que se puede entender o comprender. Carácter comprensivo = carácter global, completo (N del t)
306
IFAC 2001, ISA 100.45
Pg. 216/400
no de aseguramiento, aún cuando puede ser parte del mismo paquete del
contrato (véase el Capítulo III sobre los tipos de contratos y los contratos
combinados). En consecuencia, el criterio relevante no necesita tener valor
en términos de mejoramiento de la calidad de la materia sujeto o de su
contenido.
(401) La adición de la medición razonablemente consistente, y cuando es relevante,

la presentación de la materia sujeto, es consistente con las definiciones de
verificabilidad de la mayoría de los otros pronunciamientos (véase la discusión
sobre el uso que da el CICA al término confiabilidad para los contratos de
aseguramiento).
(402) En el 2002, la Fédération des Experts Comptables Européens (FEE) emitió una
encuesta titulada “The Auditor‟s Report in Europe”. Este Reporte incluye una
subsección (3.3) que direcciona el criterio básico para determinar la forma y
el contenido del reporte del auditor. Esos criterios se basan en la teoría de la
información, en la teoría contable y en los estándares de aseguramiento o
atestación. El Reporte direccionó la presunción de costo-beneficio para los
reportes de los auditores y el hecho de que tales reportes necesitan ser
entendibles [comprensibles] y convenientes. El Reporte también reconoció
que pueden existir intercambios entre comprensibilidad y conveniencia del
reporte. La comprensibilidad se definió como una cualidad que se refiere al
grado en el cual un usuario puede percibir la significancia de la información
para propósitos propios. La conveniencia se describió como que comprende
relevancia y confiabilidad.307
(403) Mientras que la confiabilidad no fue definida de manera explícita excepto que
para la aplicación del concepto de exactitud, la relevancia fue definida como la
capacidad de hacerse cargo del propósito del usuario mediante el satisfacer
las siguientes características en las cuales la información 308:
 “tiene la capacidad ya sea de hacer una diferencia en una decisión

o de confirmar o alterar el grado de incertidumbre respecto del
resultado de una decisión (influencia)
 está disponible para el usuario antes de perder su capacidad para
influir (oportunidad)
 incluye datos con capacidad de influir (completitud)
 es comparable de hecho (comparabilidad) y en el tiempo
(consistencia) con información relevante que compite o que
corrobora.”309
(404) Al restringir la definición de conveniencia a la relevancia y confiabilidad, de la

misma manera como lo hacen el CICA e ISA 100, el FEE Report tiene una
307
Fédération des Experts Comptables Européens, The Auditor’s Report in Europe (FEE: Brussels, 2000), p. 9
308
FEE 2000, p.9
309
FEE 2000, p. 9
Pg. 217/400
definición muy restringida de conveniencia. La definición de comprensibilidad

se puede considerar que está en consonancia con las definiciones de los otros
estándares, si bien no se describen los contenidos que hacen parte de ellas.
La definición de relevancia es muy similar en contenido a la de AT § 100, pero
combina la “capacidad de hacer una diferencia en una decisión” y la
“habilidad para tratar con la incertidumbre” en el término “influir” y
extiende la definición de relevancia para incluir comparabilidad además de
consistencia. Cada una de esas posiciones tiene algún mérito.
(405) En el 2001, el AICPA emitió el SSAE No. 10 que fue codificado en AT §101
“Contratos de atestación”. Este Estándar constituye una revisión de AT §100
tal y como fue concebido anteriormente. AT §101 especifica que se puede
llevar a cabo un contrato de atestación solamente si para los usuarios está
disponible el criterio. El Estándar adopta la definición restringida de
conveniencia del criterio310 que se aplica en el CICA Handbook y en ISA 100,
pero los atributos de la conveniencia son de alguna manera diferentes y se
definen como sigue:
 “Objetividad – El criterio debe ser libre de sesgo.
 Medisibilidad – El criterio debe permitir mediciones, cualitativa o

cuantitativas, razonablemente consistentes, de la materia sujeto
 Completitud – El criterio debe ser suficientemente completo de

manera tal que no se omitan esos factores relevantes que
alterarían una conclusión sobre la materia sujeto.
 Relevancia – El criterio debe ser relevante para la materia

sujeto.”311
(406) La introducción del criterio de disponibilidad tiene algunos méritos, dado que
el criterio que no está disponible para los usuarios es probable que no sea
entendido y por consiguiente la información provista no sería comprensible.
Los nuevos atributos representan una simplificación significante de las
características que se requieren de la medición y de la revelación versus las
contenidas en AT §100. La pregunta es si esta simplificación representa un
mejoramiento o genera nuevas dificultades. El término objetividad
generalmente ha sido usado en vinculación con el estado de la mente del
profesional en ejercicio más que en vinculación con la confiabilidad de la
medición, de manera que este cambio en la terminología es sospechoso. Sin
embargo, el concepto de libre de riesgo como un todo parece que ha sido
cubierto en esta definición.
(407) El uso del término medisibilidad también carece de problemas, dado que
310
AICPA 2001, AT §101.24
311
AICPA 2001, AT §101.24
Pg. 218/400
usualmente la medisibilidad usualmente se refiere a la habilidad de medir más

que a la confiabilidad o precisión con la cual algo se puede medir. Por lo
tanto, este cambio en la terminología también es sospechoso. La definición
que se aplica en este caso parece que representa el concepto de
verificabilidad tal y como se define en una cantidad de pronunciamientos que
se analizaron anteriormente.
(408) La definición de completitud parece que es apropiada dadas las definiciones

que se usan en los otros pronunciamientos, pero en este caso la referencia a
los factores relevantes señala que la completitud se debe subsumir dentro del
concepto de relevancia. La definición de relevancia no es una definición sino
una tautología sin valor.
(409) En conclusión, parece que, si bien el enfoque de la teoría contable y

los enfoques usados por los estándares de atestación y
aseguramiento son similares, existen muchas diferencias. Además,
los enfoques usados por los estándares de atestación y
aseguramiento también difieren significativamente entre ellos
mismos.
7. EL ENFOQUE DE LA TEORIA DE LA MEDICION
Problemas: ¿cuáles son los conceptos que usa la teoría de la

medición para describir las características cualitativas de la
medición?
(410) En las Secciones anteriores se anotó que la teoría de la medición ayuda a

proveer las bases tanto para el enfoque de la información contable como para
el enfoque de aseguramiento o atestación respecto de las características de la
información y en consecuencia de los elementos de los contratos de
aseguramiento. Puede ser útil acudir directamente a la teoría de la medición
para ayudar a asegurar que los conceptos que se compararon y sintetizaron
en las Secciones anteriores están definidos de manera apropiada y son
completos.
(411) La teoría de la medición, en particular para las ciencias del comportamiento,

ha desarrollado dos criterios principales para determinar el valor de los
instrumentos de la medición, validez y practicabilidad, los cuales se pueden
definir como sigue:
 Validez (como requerimiento científico): extensión en la cual una

medición mide lo que uno actualmente desea medir. La validez
comprende:
Pg. 219/400
o Validez del contenido: grado en el cual el contenido de

los elementos medidos de manera adecuada representa
el universo de todos los elementos relevantes bajo
estudio (en muestreo se le refiere como
representatividad); corresponde a las inferencias sobre
la construcción de la medición más que a las inferencias
sobre los resultados de la medición – esto es, si el
instrumento de medición (conjunto de operaciones de
medición) es adecuado para satisfacer el propósito para
el cual se está usando
o Validez relacionada con el criterio: grado en el cual un

predictor es adecuado para capturar los aspectos
relevantes del criterio. Existen dos tipos de validez
relacionada con el criterio:
 Validez concurrente relacionada con el criterio:

descripción del presente; los datos del criterio
están disponibles al mismo tiempo que los
resultados del predictor
 Validez predictiva relacionada con el criterio:

predicción del futuro; el criterio se mide después
del paso del tiempo – esto es, el concepto de
validez se relaciona con si una medición
suministra resultados que son útiles para predecir
eventos o condiciones futuros.
Además, la validez del criterio también depende de dos

cualidades:
 Relevancia: grado en el cual el criterio se define y

describe en términos que se juzgan son medidas
apropiadas del atributo o propiedad en cuestión
 Libre de sesgo: grado en el cual el criterio

permite mediciones que tienden hacia resultados
predeterminados
o Validez de la construcción: identificación de las

construcciones subyacentes que se están midiendo y una
determinación de qué tan bien la medición las
representa – i.e., las relaciones observables que se
están midiendo (un conjunto de operaciones)
representan de manera adecuada la construcción (una
variable abstracta que se construye para representar
Pg. 220/400
atributos importantes) que contiene ciertos teoremas

sobre esas relaciones observables que se pueden probar
empíricamente; en otras palabras, la validez de la
construcción de una operación de medición se relaciona
con la evidencia empírica en apoyo de la medida en
relación con ciertos eventos o condiciones observables
que están implicados por la construcción.
o Confiabilidad: la exactitud y precisión de un

procedimiento de medición. La confiabilidad comprende:
 Estabilidad: grado en el cual se logran resultados

consistentes mediante mediciones repetidas de la
misma materia sujeto con (a) el mismo
instrumento en el tiempo o (b) bajo diferentes
condiciones, o la consistencia de la operación de
medición
 Equivalencia: grado en el cual formas

alternativas de la misma medida (debido a
diferentes medidores o a variaciones en la
muestra de los elementos seleccionados para la
medición) producen resultados iguales o similares
 Consistencia interna: grado en el cual los

elementos del instrumento son homogéneos y
reflejan las mismas construcciones subyacentes
Existen dos consideraciones que se requieren satisfacer

para lograr la confiabilidad:
 Exactitud: grado en el cual el sesgo está

ausente de la medición (i.e., carencia de una
variación sistemática, o error, que se define como
la variación en las medidas debida a algunas
influencias conocidas o desconocidas que causan
resultados que tienden hacia una dirección más
que hacia otra)
 precisión: grado en el cual las fluctuaciones

aleatorias en el proceso de medición (error)
permanecen luego de haber sido ajustadas para
variaciones sistemáticas; pueden ser causadas
por la imprecisión de la operación, carencia de
información, información equivocada, cálculos
equivocados, etc.; la precisión también se refiere
a la cantidad de dígitos significantes en una
Pg. 221/400
cantidad (con el último dígito sujeto a una

medida de tolerancia que representa el error que
no es sistemático) y el grado de refinamiento de
una operación de medición.
 Practicabilidad (un requerimiento operacional): la economía,

conveniencia e interpretabilidad del proceso de medición. La
practicabilidad comprende:
o Economía: una medición suficientemente válida se debe

realizar a un costo mínimo
o Conveniencia: grado en el cual el proceso de medición es

fácil o difícil; este concepto incluye el factor
disponibilidad, el cual representa el grado en el cual está
disponible la información necesaria para el análisis
o Interpretabilidad: grado en el cual quienes evalúan la

medición pueden interpretar sus resultados312
(412) La descripción anterior incluye la confiabilidad como un componente de la

validez aún cuando las ciencias del comportamiento generalmente clasifican la
confiabilidad como un tercer componente separado del valor además de la
validez y la practicabilidad. Dado que, en las ciencias del comportamiento, la
confiabilidad se considera es un contribuyente para la validez y representa
una condición necesaria pero no suficiente para la validez313, la categorización
de la confiabilidad como un componente independiente que se separa de la
validez no parece que sea teóricamente sólida, aún cuando pueda ser una
división útil para efectos prácticos.
(413) La teoría de la medición también identifica una cantidad de fuentes de error

en la medición (que no son mutuamente excluyentes), incluyendo:
 Operaciones de medición manifestadas de manera imprecisa (las

reglas de la medición son vagas o ambiguas y están sujetas a
diversas interpretaciones).
 Errores del medidor (interpretación equivocada de la operación de

medición, sesgo intencional o errores de medición por parte del
medidor).
 Errores del instrumento (el instrumento puede ser defectuoso o

tener imperfecciones)
312
Estos conceptos han sido adaptados y sintetizados de: D.R. Cooper and C.W. Emory, pp. 148-156, 201; y V. Kam, pp.
505-507, 532-537
313
D.R. Cooper and C.W. Emory, p. 153
Pg. 222/400
 Errores que resultan del ambiente (factores en el ambiente que

afectan la operación de medición)
 Atributo vago (el atributo que se está midiendo no está claramente

definido)314
 Fuentes de error de quien responde (errores resultantes del

comportamiento de quien responde cuando se está midiendo el
comportamiento de individuos o de grupos de individuos)315
(414) Además, la teoría de la medición diferencia entre medición fundamental,

derivada y arbitraria. Ejemplos de mediciones fundamentales en física son la
masa y el volumen; un ejemplo de una medición derivada es la densidad, que
es la masa por la unidad de volumen. Las mediciones arbitrarias se explican
abajo.
(415) Bajo la teoría de la medición, las mediciones fundamentales se consideran

“mediciones”, dado que se asignan números a la propiedad que se están
midiendo por referencia a axiomas o leyes particulares, 316 mientras que las
mediciones derivadas representan conclusiones que se derivan de mediciones
fundamentales – i.e, una evaluación que se basa en una definición de que la
medición derivada en relación con las mediciones fundamentales 317 a causa
de que la medición derivada depende de la medición de dos o más
propiedades.318
(416) Las mediciones arbitrarias se definen como aquellas que se basan en

definiciones “arbitrarias”.319 En la extensión en la cual la teoría apoyada
empíricamente apoya una medición fundamental, la medición fundamental es
preferible a la medición arbitraria, dado que muchas mediciones en las
ciencias sociales (incluyendo contabilidad y auditoría, y por consiguiente
muchos servicios de aseguramiento) miden ciertas propiedades observables
(variables) relacionadas con un concepto dado sin una teoría confirmada para
apoyar esta relación.
(417) Una de las características fundamentales de la medición es la definición de la

escala – esto es, si es apropiada una escala nominal, ordinal, de intervalo o
ratio.320 Esto es importante dado que la naturaleza de la evaluación que se
puede desempeñar sobre el dato depende de la naturaleza de la escala que se
aplique.321
314
V. Kam, pp. 505-506
315
316
V. Kam, pp. 503-505
317
J. Pfanzagl, pp. 31-32
318
V. Kam, p. 503
319
V. Kam, p. 504
320
321
V. Kam, pp. 500-502
Pg. 223/400
(418) Los fundamentos teóricos de la teoría de la medición también pueden definir

requisitos adicionales para la medición dependiendo de la naturaleza de la
medición o de la escala subyacente. Por ejemplo, la información, o al menos
las aserciones contenidas en ella (denominadas “sentencias” en la teoría de
la medición) pueden requerir que sean probadas y que la relación sea
examinada de manera significativa.322 Sin embargo, un examen de los
fundamentos teóricos de la teoría de la medición se encuentra por fuera del
alcance de este Paper y debe ser sujeto de investigación por parte de los
teóricos de la medición más que por contadores profesionales, quienes están
interesados solamente en usar las conclusiones que sean derivadas por los
teóricos de la medición. En consecuencia, este Paper limitará el análisis, la
comparación y la síntesis de la teoría de la medición que siguen a los
conceptos que se discutieron en los parágrafos anteriores.
(419) En conclusión, parece que la teoría de la medición ha desarrollado

enfoques muy sofisticados para tratar las características cualitativas
de la medición y los problemas asociados con la medición.
8. PENSAMIENTOS SOBRE UNA SINTESIS GENERAL DE LAS TEORIAS DE

MEDICION, INFORMACION, CONTABILIDAD Y ASEGURAMIENTO O
ATESTACION
Problema: ¿Para los propósitos de este Paper, cómo se pueden

sintetizar los enfoques de la teoría de la información, de la
información contable, de los estándares de atestación y
aseguramiento, y de la teoría de la medición?
(420) Los análisis contenidos en la Sección anterior mostraron que existen

diferencias significantes en la definición de los conceptos usados entre la
teoría de la información, la teoría contable, la teoría del aseguramiento o
atestación y la teoría de la medición. Además, existen diferentes
interpretaciones de la teoría contable y del aseguramiento o atestación entre
los emisores de estándares de las tres principales jurisdicciones de ley común,
pero aún cuando existen algunas similitudes de enfoque y definiciones,
todavía existen algunas diferencias significantes en esas áreas. Tal y como
Smieliauskas lo precisión, esas diferencias internacionales sugieren que
existen definiciones que requieren ser clarificadas. 323 No obstante lo anterior,
Smieliauskas también reconoce que tales definiciones – y en particular las
relacionadas con los términos “relevancia” y “confiabilidad” – son temas
322
J. Pfanzagl, pp. 106-109, pp. 34-35
323
W.J. Smieliauskas, p. 45
Pg. 224/400
controversiales de filosofía.324 En consecuencia, cualquier síntesis de los

análisis que se realizaron en las Secciones anteriores requerirán basarse no
solamente en lo que es “teóricamente correcto” (si bien uno puede
argumentar que no existe tal cosa), sino más aún en lo que es útil para los
propósitos de los contratos de aseguramiento.
(421) Al sintetizar los análisis contenidos en las Secciones anteriores, la diferencia

en el uso de los términos es menos importante que asegurar que todos los
conceptos que se requieren se encuentran incluidos y que se entienden de
manera apropiada las relaciones entre los conceptos. Además, cualesquiera
definiciones de tales conceptos se deben volver a refinar hasta el punto en
que los conceptos se encuentren apropiadamente delineados unos de otros.
Sin embargo, esto no significa que la nomenclatura carezca de importancia,
dado que se debe mantener en el mínimo la diferencia entre el uso común de
los términos y su significado tal y como es aplicado. En la extensión en que
los conceptos que se usen tengan definiciones de uso general, se deben usar
éstas, pero esto no impide que se refinen.
(422) El primer problema se relaciona con la naturaleza de las diversas teorías. La

teoría de la información parece que cubre el valor de la información en
términos de los requerimientos para la recolección, transmisión y recibo de la
información. La teoría contable parece que cubre el valor de la información
para los usuarios en términos de los requerimientos para su preparación,
presentación, revelación, transmisión y recibo.
(423) En contraste, la teoría del aseguramiento define las características del criterio
conveniente algunas veces en términos de las características que se requieren
de la información producida por la aplicación del criterio (relevancia,
confiabilidad y completitud) y otras veces en términos del recibo de la
información por parte de los usuarios (neutralidad y comprensibilidad)
producida por la aplicación de ese criterio, si bien la definición que de
relevancia da el IAPC también incluyó un aspecto del recibo de la información
por parte de los usuarios. La teoría de la atestación, tal y como fue
promulgada originalmente por el AICPA, de otro modo, parece que define la
razonabilidad del criterio en términos de las características de las aserciones
generadas por el criterio, mientras que la teoría de la atestación bajo los
nuevos estándares del AICPA define la confiabilidad del criterio en términos
de sus características de medición requeridas (medisibilidad), características
para la evaluación (completitud), y en términos del criterio mismo
(objetividad y relevancia). La teoría de la medición parece preocupada por el
valor de la información que representa los resultados del proceso de
medición.
(424) En general, desde una perspectiva del usuario, es más importante el valor de
la información que se recibe. Este valor, sin embargo, también depende de
324
Pg. 225/400
las características de la información que se transmite, el cual a su vez

depende de las características de las conclusiones que se obtienen a partir de
la información evaluada por el profesional en ejercicio. Además, las
características de las conclusiones obtenidas por el profesional en ejercicio
dependen de las características de la información recogida por la medición y
por lo tanto de las características de la información disponible y del proceso
de medición.
(425) En últimas, las características de la información disponible y la naturaleza del

proceso de medición que se puede aplicar dependen de las características de
la materia sujeto particular que se está evaluando y del criterio que se está
aplicando. Cuando se definen las características que se requieren de los
elementos de un contrato de aseguramiento, las características del valor de la
información que se recibe y de todas las otras etapas del proceso de
aseguramiento dependen en últimas de las características de la materia
sujeto, del criterio, de la evidencia disponible y del proceso de contratación.
Esto implica que las características del valor de la información para el usuario
que la recibe deben comprender todas las características que se requieren en
cada etapa del proceso de contratación.
(426) Otro problema es cuál de los enfoques (teoría de la información, información

contable, atestación y aseguramiento, y teoría de la medición) que se
analizaron en las Secciones anteriores debe constituir la base para el análisis
que en este Paper se hace de la conveniencia de los elementos de los
contratos de aseguramiento. La respuesta a ello requiere ser direccionada en
el contexto del enfoque más efectivo para los contratos de aseguramiento.
Dado que los contratos de aseguramiento cubren todas las posibles materias
sujeto respecto de las cuales se le puede pedir a los contadores profesionales
que desempeñen un contrato de aseguramiento, el más comprensivo de los
enfoques es probablemente el que represente la base más apropiada.
(427) El enfoque de la teoría de la información sería el más difícil de usar como base
para los contratos de aseguramiento dado que es el que menos se preocupa
por los problemas de medición y evidencia, que son centrales a las
preocupaciones de un contador profesional. El enfoque de la información
contable es comparativamente el más útil, dado que cubre los problemas de
la medición, pero no cubre los problemas de la evidencia y algunos de sus
conceptos no parece que sean confiables para la información no-contable.
Por ejemplo, si bien puede existir un intercambio entre relevancia y
confiabilidad para ciertos tipos de información contable, tal intercambio en
definitiva no existe para otros tipos de información.
(428) El enfoque de aseguramiento y atestación cubre los problemas de la evidencia

mediante el direccionar las características que se requieren del criterio, pero
no lo hace de una manera consistente (con excepción del enfoque original de
atestación del AICPA, el cual direcciona de manera consistente las
características de las aserciones que se generan por la aplicación del criterio).
Pg. 226/400
(429) Además, ni los enfoques de la profesión contable, ni los de aseguramiento o

atestación direccionan ciertos problemas de medición que se dan en las
ciencias del comportamiento. La adherencia a los códigos de conducta y a
otras materias sujeto de tipo comportamental se incluye en la Parte A del
Capítulo II como tipos de materia sujeto a partir de los cuales un contador
profesional puede desempeñar un contrato de aseguramiento. En
consecuencia, cuando los profesionales en ejercicio desempeñan contratos de
aseguramiento sobre tales materia sujeto, requieren las herramientas
apropiadas para determinar si los elementos del contrato son confiables para
el desempeño de ese contrato.
(430) Generalmente se reconoce que la teoría de la medición tal y como ha sido

desarrollada por las ciencias del comportamiento ha desarrollado conceptos
para tratar problemas complejos de medición que generalmente no se
encuentran en las ciencias naturales ni en otros campos de la medición. 325
Con base en este análisis, la teoría de la medición, en particular tal y como es
aplicada por las ciencias del comportamiento, parece que contiene la mejor
promesa de una estructura conceptual comprensiva que sea apropiada para
determinar la conveniencia de los elementos de un contrato de
aseguramiento. Sin embargo, dado que algunos de los conceptos que se
aplican en teoría de la información, información contable y teoría del
aseguramiento o atestación pueden no encontrar contrapartes completas en
la teoría de la medición, uno debe asegurar que los conceptos de la teoría de
la medición se adaptan al ambiente y, en algún grado, al lenguaje con el cual
se sienten cómodos los profesionales en ejercicio. No obstante, esto no
significa que para los propósitos de este Paper la terminología que se usa en
la teoría de la medición se deba revisar completamente – solamente que se
adapte en lo que sea necesario.
(431) En conclusión, la teoría de la medición proveniente de las ciencias del

comportamiento y ajustada al contexto en el que trabajan los
profesionales en ejercicio de la contabilidad parece que provee la
base más apropiada para la determinación de las características
cualitativas de la información.
9. SINTESIS GENERAL DE LA TEORIA DE LA MEDICION CON LOS OTROS

ENFOQUES
Problema: ¿Cuándo la información es conveniente a partir de la

síntesis de la teoría de la medición con los otros enfoques?
325
J. Pfanzagl, p. 11
Pg. 227/400
(432) Para los profesionales en ejercicio, la base para la conveniencia de la

información en última se encuentra en los requerimientos éticos a los cuales
se sujeta el profesional en ejercicio. El vínculo entre la información
conveniente y los requerimientos de la ética se discute en la Sección 6 de la
Parte B de este Capítulo.
(433) La teoría de la medición fragmenta en dos categorías las características que

se requieren de la medición: un requerimiento científico y un requerimiento
operacional, los cuales se denominan validez y practicabilidad,
respectivamente. El concepto de validez, sin embargo, está mucho más
centrado en la materia sujeto particular que se está midiendo usando el
criterio en el proceso de contratación y trata menos con las conclusiones que
se obtienen y luego son expresadas en un reporte por el profesional en
ejercicio. Además, la validez no direcciona directamente los requerimientos
de quien recibe la información, dado que en la teoría de la medición quien
mide y quien recibe pueden ser la misma problema. Si bien este problema es
direccionado en la teoría de la medición bajo la característica de
practicabilidad usando el concepto de interpretabilidad, estrictamente
hablando interpretabilidad tiene menos que hacer con el proceso de medición
mismo que con los procesos de evaluación y presentación de reportes y con el
recibo de la información por el usuario en vinculación con las características
del usuario.
(434) En otras palabras, el problema fundamental es qué hace que la información

sea valiosa para los usuarios (ver Diagrama 3). Solamente los enfoques de la
teoría de la información y de la información contable (y el criterio del reporte
de auditoría contenido en el estudio de la FEE) direccionan el requerimiento
básico para que la información sea valiosa para los usuarios: costos vs.
beneficios. Tal y como lo precisa la Sección 4, la teoría de la información
direcciona este problema de una manera más precisa, en el sentido de que los
beneficios marginales de la información tienen que exceder sus costos
marginales (i.e., los beneficios marginales netos hacen que la información sea
valiosa para los usuarios). Los costos, por supuesto, pueden no solamente
ser salidas financieras del bolsillo, sino que también pueden representar
costos de oportunidad medidos en términos diferentes a los monetarios. Los
costos en los cuales se incurre para obtener información están guiados por el
principio de economía (obtención de la información benéfica deseada a costo
mínimo).
(435) El costo de adquirir la información deseada bajo el principio de economía

resulta del producto del esfuerzo gastado para obtener esa información y la
eficiencia de ese esfuerzo (el costo por unidad del esfuerzo). En un contrato
de aseguramiento el esfuerzo gastado por un profesional en ejercicio en un
contrato particular dependería de los recursos disponibles por ese profesional
en ejercicio (una limitación no carente de relación con el precio que los
usuarios o las partes responsables están dispuestos a pagar por esa
Pg. 228/400
información) y la efectividad del esfuerzo que se realiza para adquirir la

información deseada. La efectividad del esfuerzo gastado para adquirir la
información deseada a su vez depende de la practicabilidad (luego de
remover el concepto de interpretabilidad, el cual está subsumido por
comprensibilidad en este Paper, practicabilidad se refiere a la facilitad y a la
velocidad con la cual se pueden aplicar procedimientos en relación con una
evidencia específica) de los procedimientos que se apliquen y la accesibilidad
(el grado en el cual la evidencia es susceptible de procedimientos de
obtención de evidencia). La accesibilidad de la evidencia se relaciona con su
rastreabilidad (el grado en el cual el profesional en ejercicio puede detectar la
evidencia y sus fuentes), medisibilidad (el grado en el cual el profesional en
ejercicio puede medir la información – ver la siguiente discusión sobre la
validez), y su accesibilidad (el grado en el cual el profesional en ejercicio
puede entender y evaluar la evidencia para los propósitos del contrato – ver
la siguiente discusión sobre comprensibilidad) por un tercero experto no
relacionado con la parte responsable y dentro de un razonable período de
tiempo.
(436) La eficiencia del esfuerzo gastado por el profesional en ejercicio en un

contrato de aseguramiento está determinada por el perfil de costos del
profesional en ejercicio (los costos asociados con ciertos procedimientos que
se desempeñan al realizar el esfuerzo por parte de un profesional en ejercicio
particular) y por la conveniencia de ese esfuerzo (la facilidad con la cual esos
procedimientos se pueden desempeñar en las circunstancias de ese contrato
particular).
(437) A menudo, sin embargo, los costos que esos contratos de aseguramiento
tienen para los usuarios no son transparentes para ellos, dado que los
usuarios pueden haber tenido éxito en ejercer presión de manera tal que la
parte responsable esté obligada a asumir los costos de proveer la información
(ejemplo: las auditorías estatutarias de estados financieros). Esta manera de
pensar, sin embargo, no direcciona el problema económico de la incidencia de
los costos – esto es, en últimas quién asume los costos, dado que la parte
responsable (o aún los usuarios) puede estar en posición de trasladar esos
costos a otras partes. El problema de la incidencia de los costos se encuentra
más allá del alcance de este Paper, dado que constituye principalmente un
análisis económico, pero se tiene que tener presente cuando se juzga la
información basada en sus beneficios marginales vs. sus costos marginales
para un contrato particular.
(438) Sin embargo, si bien los profesionales en ejercicio está directamente

preocupados por sus medios de subsitencia y por consiguiente por los costos
que tales contratos tienen para los usuarios o para la parte responsable (i.e.,
los precios que los profesionales en ejercicio pueden cargar por los contratos
de aseguramiento y el grado de preparación que se espera de la parte
responsable), esos costos usualmente se miden en alguna clase de términos
monetarios (e.g., los honorarios cargados mas los gastos y el costo de
Pg. 229/400
cualquier trabajo que tiene que ser realizado por la parte responsable de
manera tal que el profesional en ejercicio pueda desempeñar el contrato). En
consecuencia, los costos de la provisión de información mediante un contrato
de aseguramiento son de alguna manera determinables y los costos
incrementales por información adicional usualmente son estimables de
manera razonable y proveen un sustituto útil para un estimado de los costos
marginales.
(439) De otro modo, son mucho más difícil de medir los beneficios de la información
provista por el contrato de aseguramiento. Tal y como se precisó, tales
beneficios marginales dependen de la situación del usuario y de las
características de la información. Esto significa que una estructura conceptual
para los contratos de aseguramiento deben incluir una característica de la
información requerida para que sea benéfica para el usuario una vez que la
reciba. La teoría de la información trata con este requerimiento a través de
los conceptos de “conveniencia” (la relevancia de la información para las
necesidades de los usuarios) y “claridad” (el grado en el cual la información
es libre de ambigüedad), mientras que la teoría contable habla de
“comprensibilidad” y “utilidad para la decisión”, o “utilidad para los
usuarios”.
(440) En otras palabras, para que la información sea valiosa, sus beneficios
marginales tienen que exceder sus costos marginales, y los beneficios de la
información parece que dependen de dos factores, a los cuales este Paper
denominará utilidad y comprensibilidad. La utilidad se puede definir como la
capacidad potencial que tienen los contenidos de la información para afectar
los propósitos del usuario. La comprensibilidad se puede definir como el
grado en el cual un usuario puede percibir la significancia de la información
para sus propósitos. Bajo esas definiciones, la información no tendría
beneficios para un usuario al menos que sea tanto suficientemente útil como
comprensible. Se debe precisar que los conceptos de utilidad como de
comprensibilidad reflejan una combinación de las características del usuario e
inherentes para la información.
(441) Uno de los determinantes de la comprensibilidad (ver Diagrama 4) es el perfil

del usuario – esto es, el nivel y la naturaleza del entendimiento del usuario o
conocimiento anterior. Además, existe un supuesto de que los usuarios están
preparados para estudiar la información con razonable diligencia y tienen un
razonable nivel de conocimiento respecto de la materia sujeto, del criterio y
de la naturaleza del contrato.
(442) De otro modo, el perfil del usuario también puede presentar problemas para
quienes están vinculados en la medición, presentación y presentación de
reportes de la información. En particular, los individuos pueden preferir
información limitada más que comprensiva a causa de su umbral para
sobrecargar la información, la cual, si es excesiva, puede causar que ellos no
perciban la información como significante aún cuando lo sea. Además, los
Pg. 230/400
individuos tienen diferentes umbrales para la ambigüedad – algunas veces la

información de manera apropiada transporta ambigüedad, pero los individuos
pueden no sentirse cómodos con ese nivel de ambigüedad y por consiguiente
atribuir mayor certeza a la información que es garantizada. Los individuos
también muestran que los individuos son pobres estadísticos naturales – esto
es, tienen a basarse en estimados y predicciones sobre observaciones
recientes o disponibles aún cuando ellas puedan ser ni representativas de
condiciones de largo plazo ni reflejar probabilidades objetivas (las
probabilidades subjetivas del problema).326
(443) Los individuos pueden aplicar una cantidad de estrategias para tratar con
teles complejidades en la información, incluyendo la fijación funcional y el
anclaje. La fijación funcional sugiere que al hacer juicios los individuos
aplican símbolos, agregaciones y sustitutos de manera que esos son asumidos
para mantener el mismo significado durante el tiempo, independiente de los
cambios en lo que representen o en la forma como se calculan. El anclaje
sugiere que los individuos tienden a usar información nueva para ajustar la
información nueva y por consiguiente fallan en el ajuste pleno del significado
de la nueva información.327
(444) Una cantidad de hallazgos resultantes del efecto de la información sobre la

toma de decisiones incluye:
 La información irrelevante que se agrega a un conjunto de

información tiende a disminuir el desempeño de los tomadores de
decisiones (sobrecarga de información)
 Los tomadores de decisiones tienden a sobre-enfatizar la
información altamente correlacionada (distorsión del énfasis de
correlación)
 Las cantidades incrementadas de información tienden a inhibir el
aprendizaje (sobrecarga de información)
 Los tomadores de decisiones tienden a sobre-estimar el énfasis que
ellos dan a las señales menores (distorsión del énfasis de las
señales)
 Los tomadores de decisiones confían más fuertemente en unas
pocas variables que en las que ellos consideran lo hacen (sobre-
simplificación).328
(445) También existen otros enfoques para tratar la manera como los individuos
procesan la información, enfoques tales como los modelos que tratan con el
procesamiento humano de la información (e.g., el modelo de lentes, el juicio
probabilístico Bayesiano y los modelos complejidad congnitiva / estilo
cognitivo).329 Sin embargo, un tratamiento completo de los aspectos
326
E.S. Hendriksen, pp. 106-107
327
E.S. Hendriksen, pp. 107-109
328
E.S. Hendricken, p. 110
329
E.S. Hendrickesn, pp. 110-113
Pg. 231/400
comportamentales de la información está más allá del alcance de este Paper.

Mejor aún, es importante reconocer las limitaciones que tienen los usuarios en
su uso de la información.
(446) El otro determinante de la comprensibilidad se relaciona con el perfil de la

información (ver Diagrama 4) en términos de su comprensibilidad inherente,
la cual depende de si la información es:
 Identificable (grado en el cual los usuarios son capaces de

identificar la existencia de la información),
 Delineable (grado en el cual los usuarios son capaces de

determinar las fronteras de la información para una materia
particular versus la información sobre otras materias),
 Inteligible (grado en el cual la información se presenta

formalmente por medio de canales, medios y en un lenguaje o
símbolos que usuarios potencialmente relevantes generalmente se
puede esperar que entiendan),
 Clara (grado en el cual la información carece de ambigüedad, i.e.,

no está sujeta a interpretación significativamente diferente por
parte de los usuarios potenciales),
 Concisa: grado en el cual la información como un todo no está

cargada con información menos importante o esta información
menos importante no está tan enfatizada que los usuarios
potenciales puedan percibir más fácilmente la significancia de la
otra información más importante; el carácter conciso generalmente
se puede lograr por medio de
o Discriminación: estar discriminando en la inclusión de
información – esto es, mediante el no reportar
información claramente inmaterial,
o Brevedad o carácter compacto: asegurar que un
volumen dado de información está en una forma breve y
compacta tanto como sea posible sin redundancia de
manera que no distraiga la atención del usuario,
o Nivel de detalle: por medio de agregación y resumen de
información, asegurar que solamente se incluye el nivel
de detalle de información que le agrega entendimiento al
usuario,
o Presentación: asegurar que la información se clasifica
de manera apropiada, en el orden apropiado por
naturaleza y cronológicamente, está organizada de
manera apropiada, y la información que es más material
se reporta o presenta de una forma más prominente que
la información que es menos material – esto es, énfasis
Pg. 232/400
por importancia,
 Comprensiva (grado en el cual se incluye toda la información

necesaria para que sea entendida por los usuarios potenciales), e
 Interpretable (grado en el cual se puede percibir inherentemente el

significado potencial contenido en la información).
Sin embargo, se debe reconocer que el perfil de información que se requiere

no se puede segregar completamente del perfil del usuario, dado que los dos
están estrechamente relacionados.
(447) De la misma manera que la comprensibilidad, la utilidad de la información

depende tanto del usuario como de la naturaleza de la información (ver
Diagrama 5). De otro modo, un usuario tiene que tener particulares
necesidades de información relacionadas con la materia sujeto y, en la
extensión en que existan múltiples usuarios, éstos pueden tener diferentes
necesidades de información. Esto sugiere que en la teoría de la información
el concepto de flexibilidad de la información (la usabilidad de la información
por más de un usuario) sería un importante componente de la determinación
de las necesidades del usuario.
(448) Existen quienes, como Sterling, que sugerirían que la utilidad de la

información depende de si se miden los atributos dados y por lo tanto
contenidos en esa información que están especificados por el modelo de
decisión que se emplea.330 Esto implica que quienes proveen la información
necesitarían conocer las variables y las relaciones empleadas por los modelos
que usan los tomadores de decisiones. 331 En ciertos tipos de contratos de
aseguramiento, esto puede ser cierto, pero para muchos tipos de contratos de
aseguramiento, tales como las auditorías de estados financieros, la
información a especificar en los estados financieros puede requerir satisfacer
las necesidades de muchos tipos diferentes de usuarios que emplean diversos
modelos con base en las decisiones para las cuales se están usando los
estados financieros. En consecuencia, para algunos tipos de contratos de
aseguramiento, la flexibilidad continúa siendo un importante concepto para
determinar las necesidades de los usuarios.
(449) Para que sea útil, la información tiene que ser capaz de satisfacer en algún
grado al menos alguna de las necesidades de los usuarios: esto es, la
información tiene que ser importante en términos de las necesidades de los
usuarios. La información es importante para las necesidades de los usuarios si
es material para esas necesidades mediante el ser capaz de influir en el juicio
del usuario. Por consiguiente, la materialidad se puede definir como el
principio de que la información se debe reportar a los usuarios al menos si es
330
Ver V. Kamp, p. 535, nota de pie de página 49
331
R.G. Schroeder and M.W. Clark, pp. 37-39
Pg. 233/400
probable que, a la luz de las circunstancias que la rodean, el juicio de una

persona razonable que usa esta información estaría influenciado por ésta
cuando es reportada. Además, la materialidad también comprende el
principio de que la información que se reporta a los usuarios debe estar libre
de declaraciones equivocadas si, a la luz de las circunstancias que la rodean,
es al menos probable que el juicio de una persona razonable que usa esta
información declarada de manera equivocada estaría influenciado por la
magnitud de tal declaración equivocada. Expresado de manera negativa y
más precisa, una omisión de la información reportada o la magnitud de una
declaración equivocada de la información reportada es material si, a la luz de
las circunstancias que la rodean, es al menos probable que el juicio de una
persona razonable que use la información habría sido influenciado por esa
omisión o por esa declaración equivocada.
(450) Usada en este sentido, materialidad refleja tanto una característica cualitativa
(qué necesidades se requiere reportar y cuáles no: i.e., inclusiones requerida
vs. omisiones permitidas) como una característica cuantitativa (qué tan
precisa y exactamente se requiere reportar la información: e.e., la magnitud
permisible de las declaraciones equivocadas para la información que se
incluye). El principio de materialidad también implica que toda la información
potencialmente material necesita ser medida y reportada. En otras palabras,
el principio de materialidad representa un requerimiento implícito que se basa
en el umbral que se establece para la materialidad. Además, bajo el principio
de materialidad, la información que es claramente inmaterial necesita no ser
reportada. Tal información claramente inmaterial que no se debe reportar es
una función del requerimiento de comprensibilidad en relación con el perfil del
usuario (sobrecarga de información) y el perfil de la información (carácter
conciso).
(451) Si información particular es material o no, entonces, depende de la capacidad

de esa información para influir en los usuarios dadas sus necesidades de
información y dado que se tiene que reportar toda esa tal información que
tiene la capacidad de influir en los usuarios. Además, la información material
que se reporta a los usuarios necesita estar libre de declaraciones
equivocadas materiales.
(452) Las consideraciones sobre la materialidad juegan un rol en relación con qué
se necesita reportar y por consiguiente qué necesidades se miden y luego se
reportan (el aspecto cualitativo); de igual manera, las consideraciones sobre
la materialidad juegan un rol en relación con qué información exacta y precisa
se reporte y por consiguiente se necesita hacer su medición (el aspecto
cuantitativo). Por consiguiente, la materialidad también es un concepto que
se relaciona no solamente con qué y cómo se reporta a los usuarios, sino que
también se refiere al proceso de medición aplicado por la parte responsable y
por consiguiente por el profesional en ejercicio.
(453) Dado que la materialidad se relaciona tanto con la medición como con la
Pg. 234/400
presentación de reportes sobre la medición, y dado que se define en términos

de la capacidad de influir en los usuarios, existe una pregunta respecto de si
la materialidad en un contrato de aseguramiento es diferente de la
materialidad en otros contextos (e.g., la materialidad en auditoría es la
misma o es diferente de la materialidad en contabilidad). Parece que existe
una noción ampliamente aceptada de que no existe diferencia de materialidad
en contabilidad y en auditoría.332 Dado que la materialidad tanto en
contabilidad como en auditoría generalmente se define en términos de los
requerimientos del usuario333, esta posición parece que es lógicamente
sostenible.
(454) Sin embargo, también implica que entonces de hecho ninguna cosa como la
materialidad en auditoría, para la contabilidad (los estados financieros) puede
existir independientemente de si es o no auditada, mientras que una auditoría
solamente existe cuando también existe la materia sujeto que se está
auditando (la contabilidad tal y como se refleja en los estados financieros).
En consecuencia, si bien la materialidad es un concepto que es central a la
medición y a la presentación de reportes implicados en un contrato de
aseguramiento, la materialidad se relaciona con las necesidades de los
usuarios en vinculación con una materia sujeto particular independientemente
de si se llevará o no a cabo un contrato de aseguramiento. Esta posición es
consistente con la reciente literatura de investigación sobre aseguramiento y
auditoría.334 Sin embargo, se debe reconocer que mediante la inclusión de la
materialidad dentro de sus estructuras conceptuales de contabilidad, los
emisores de estándares de contabilidad también han hecho de la materialidad
un criterio mediante el cual los estados financieros (la materia sujeto) se
evalúan en una auditoría de estados financieros.
(455) Sin embargo, se debe reconocer que no puede ser útil la información que no
está disponible independiente de 1. el esfuerzo que se hace para medirla y
reportarla, 2. su materialidad potencial y 3. las necesidades de los usuarios.
El concepto de disponibilidad se debe distinguir del concepto de accesabilidad,
el cual está ligado con el concepto de efectividad del esfuerzo del profesional
en ejercicio en un contrato de aseguramiento (ver arriba la discusión sobre el
costo de la información). La accesibilidad representa un continuo que
depende de la rastreabilidad, la medisibilidad y la valorabilidad de la evidencia
que representa la información, que en últimas se puede reflejar en el costo
del contrato o en la obtención de la información. Aún si en parte aplican los
mismos factores (rastreabilidad, medisibilidad y valorabilidad), la
disponibilidad, de otro modo, representa una dicotomía más que un continuo
donde, independiente del esfuerzo aplicado por el profesional en ejercicio o
por el usuario, no se puede obtener la información necesaria. Además, la
332
333
Ver el tratamiento que se da a la materialidad en contabilidad en las Secciones 3 y 5 y el tratamiento que se da a la
materialidad en auditoría en IFAC 2001, ISA 320.03; AICPA 2001, AU §312.10; CICA 2001, Handbook Vol. I, Section
5130.05 y APB 2002, Auditing and Reporting, SAS 220.03
334
Ver D.A. Leslie, pp. 7-10
Pg. 235/400
disponibilidad también depende de la existencia de la información o de la

evidencia y de la practicabilidad de los procedimientos disponibles (i.e., son
posibles) para adquirir esa evidencia o esa información. Sin embargo, en
algunas circunstancias puede estar disponible otra información de soporte, la
cual puede actuar como sustituto de la información que se desea. Por lo
tanto, en el todo, la disponibilidad se refiere a si se puede adquirir la
información.
(456) Por lo tanto, la utilidad de la información depende tanto de las necesidades de

información que tienen los usuarios, como de la materialidad de la
información y de su disponibilidad. Se anotó que la información que es
material tiene la capacidad de influir en los usuarios. Esta capacidad depende
de los siguientes factores: oportunidad, comparabilidad y validez.
Oportunidad se refiere a la medición y presentación de reportes sobre la
información, para los usuarios, en un tiempo o durante el tiempo, de manera
tal que la información no pierda su capacidad de influenciar a esos usuarios.
En otras palabras, si de otra manera información que material llega a
influenciar a los usuarios luego que ha perdido su capacidad de influenciarlos,
entonces tal información no se puede considerar material. Oportunidad,
significa asegurar que la información se entrega a los usuarios en el tiempo
que se requiere (i.e., ni tan temprano ni demasiado tarde). Esto en parte
depende del tiempo transcurrido – esto es, el tiempo que se requiere para
identificar, medir, evaluar y reportar esa información a los usuarios luego que
ha ocurrido el evento que da origen a la información.
(457) Otro aspecto de la materialidad es la comparabilidad, que se refiere al grado

en el cual la información particular es comparable con la información que
compite o que corrobora. Si bien, estrictamente hablando, la comparabilidad
es un atributo de la información que la hace útil para los usuarios, la
comparabilidad también es sujeto para los requerimientos de materialidad,
dado que esos requerimientos determinan el grado en el cual se requiere tal
comparabilidad, y en muchos casos puede no ser material la información que
no es comparable con la información que compite o que corrobora (i.e., no
sería capaz de influir en los usuarios). En consecuencia, la comparabilidad es
un aspecto de la materialidad. Un componente de la comparabilidad es la
consistencia, la cual se refiere a la comparabilidad, en el tiempo, de la
información que compite o que corrobora. En aquellos casos en los cuales la
información no es perfectamente comparable y esto no es directamente obvio
a partir de la información tal y como se presenta, es importante que se
revelen esas diferencias que conducen al deterioro de la comparabilidad.
(458) El tercer factor que afecta la materialidad es la validez de la información (ver

Diagrama 6). Tal y como se adapta para la medición y presentación de
reportes en un entorno de contrato de aseguramiento, la validez se puede
definir como la extensión en la cual la información mide y comunica lo que
uno actualmente desea medir y comunicar (o el grado en el cual uno mide o
comunica lo que se está deseando). La validez se relaciona con la validez del
Pg. 236/400
contenido de la información que se reporta (validez de la información), la cual

a su vez depende de la validez de la medición o del proceso de contratación.
La validez de la información comprende tres tipos de validez que se predican
de la confiabilidad de la información:
 Validez del contenido: grado en el cual el contenido de la

información representa de manera adecuada el universo de todos
los elementos asociados con la materia sujeto; la validez del
contenido requiere
o Representatividad de la información, cuando se aplican
enfoques inductivos, y
o Fidelidad representativa de la información (i.e.,
representa lo que se propone representar, incluyendo
cualesquiera representaciones con relación a la
confiabilidad que se supone de la información)
o Completitud de la información (i.e., no se omiten
componentes o aspectos materiales de la información)
o Cuantificabilidad de la información (i.e., grado en el cual
la información se puede presentar formalmente en
términos de su cuantificabilidad lógica – no numérica)
 Validez relacionada con el criterio: grado en el cual la información

es útil para predecir o confirmar un criterio (eventos o
condiciones); existen tres tipos de validez del criterio:
o Validez concurrente relacionada con el criterio: grado en
el cual la información es útil para predecir el criterio
concurrente (eventos y condiciones que se medirían de
manera concurrente)
o Validez futura relacionada con el criterio: grado en el
cual la información es útil para predecir el criterio que se
mide (eventos o condiciones futuros)
o Validez confirmatoria relacionada con el criterio: grado
en el cual la información es útil para confirmar el cirterio
futuro (eventos o condiciones que ocurrieron en el
pasado)
o Duración: se refiere al factor tiempo en la determinación

de la validez relacionada con el criterio de la
información; los factores a considerar en relación con la
duración incluyen:
 Actualidad, que se refiere a que la información
está suficientemente actualizada para permitir
que se pueda predecir o confirmar el criterio
 Expiración de la revelación: en muchos casos, se
conoce por adelantado que la información ya no
puede ser actual si ocurren ciertos eventos
subsecuentes o a causa del paso del tiempo; por
Pg. 237/400
lo tanto, en estos casos la información no puede

ser válida sin que la información revele dentro de
ella de manera explícita sus propias limitaciones
 Validez de la construcción: grado en el cual la información está

soportada por ciertos eventos o condiciones observables que están
implicados por la construcción que se aplica
 Confiabilidad: la exactitud y precisión de la información, cada una

de las cuales se puede definir como sigue:
o Exactitud: grado en el cual el sesgo está ausente de la
información (i.e., la carencia de variación o error
sistemáticos, que se define como la variación en la
información a causa de algunas influencias conocidas o
desconocidas que hacen que los resultados tiendan hacia
una dirección más que hacia otra)
o Precisión: grado en el cual los errores aleatorios
permanecen en la información luego de haberlos
ajustado para la variación sistemática; para la
información cuantitativa que se describe
numéricamente, la precisión comprende:
 Significancia: la cantidad de dígitos significantes
en un número (con el último dígito representando
la parte del número que todavía está sujeta a un
grado de error o tolerancia no-sistemáticos)
 Tolerancia: grado en el cual el último dígito
significante está sujeto a error no-sistemático
(459) Si bien la anterior descripción de la validez de la información direcciona en

parte los problemas de validez asociados con la presentación de reportes
sobre la información, sin embargo, no direcciona los problemas de validez
asociados con la medición de la información, lo cual es un pre-requisito para
la validez de la presentación de reportes y por consiguiente para la validez del
contenido de la información. La validez con relación a la medición y
presentación de reportes sobre la información (i.e., el proceso de
contratación) comprende:
 Validez del contenido: está relacionada con las inferencias sobre la

construcción de la medición o de los reportes más que a las
inferencias sobre los resultados de la medición o de los reportes –
esto es, el carácter apropiado de las construcciones o de los
instrumentos de la medición o de la presentación de reportes
(conjunto de operaciones de medición o de presentación de
reportes) para lograr el propósito para el cuál se está usando; en
parte depende del grado en el cual la información se puede medir y
reportar en términos de su cuantificabilidad lógica.
Pg. 238/400
 Validez relacionada con el criterio: grado en el cual un predictor

que se mide o reporta es útil para predecir o confirmar un criterio
(eventos o condiciones); en este caso la validez del criterio tiene
que ser válida por sí misma, i.e., el criterio debe definirse y
describirse en términos que se juzgan son apropiados para medir
de manera apropiada el atributo o la propiedad en cuestión y tiene
que ser confiable
 Validez de la construcción: identificación de los constructores

subyacentes que se están midiendo o reportando y una
determinación de qué tan bien la medición o comunicación los
representa – i.e., las relaciones observables que se están midiendo
o reportando (el conjunto de operaciones) representa de manera
adecuada la construcción (una variable abstracta que se construye
para representar atributos o propiedades importantes) que
incorpora ciertos teoremas sobre esas relaciones observables que
se pueden probar empíricamente; en otras palabras, la validez de
la construcción de una operación de medición o de presentación de
reportes se relaciona con la evidencia empírica que apoya la
medida o comunicación en relación con ciertos eventos o
condiciones observables que están implicados por la construcción
 Confiabilidad (ver Diagrama 7): la exactitud y la precisión de los

procedimientos de medición o de presentación de reportes; la
confiabilidad de la medición y de la presentación de reportes
comprende los siguientes conceptos:
o Estabilidad: grado en el cual se logran resultados
consistentes mediante mediciones o comunicaciones
repetidas de la misma materia sujeto con (a) el mismo
instrumento en el tiempo o (b) bajo condiciones
diferentes, o la consistencia de la operación de medición
o de presentación de reportes
o Equivalencia: grado en el cual formas alternativas de
medición o de comunicación (a causa de diferentes
medidores o de partes que reportan, o a variaciones en
la muestra de elementos seleccionados para la medición
o presentación de reportes) producen resultados iguales
o similares
o Consistencia interna: grado en el cual son homogéneos
los elementos del instrumento y reflejan las mismas
construcciones subyacentes
o Exactitud: grado en el cual está ausente el sesgo en el
proceso de medición o de presentación de reportes (i.e.,
la carencia de variación sistemática, o error, la cual se
define como la variación en la medición o en la
comunicación a causa de algunas influencias conocidas o
desconocidas que hacen que los resultados tiendan hacia
Pg. 239/400
una dirección más que hacia otra o hacia resultados

predeterminados)
o Precisión: grado en el cual permanecen las fluctuaciones
aleatorias en el proceso de medición o de presentación
de reportes (error) luego de haberlas ajustado por la
variación sistemática; pueden ser causadas por la
imprecisión de la operación, carencia de información,
información equivocada, cálculos equivocados, etc.; para
la medición o para la comunicación de información
cuantitativa que se describe numéricamente, la precisión
comprende:
 Significancia: la cantidad de dígitos significantes
en un número (con el último dígito representando
esa parte del número que todavía está sujeta a
un grado de error o tolerancia no-sistemáticos)
que es permitida por el proceso de medición o de
presentación de reportes;
 tolerancia: grado en el cual el último dígito
significante está sujeto a error no-sistemático
bajo el proceso de medición o de presentación de
reportes
o refinamiento: grado en el cual una operación de
medición o de presentación de reportes se ha hecho
precisa y exacta mediante el desarrollo de modelo
probado contra la observación empírica
o seguridad: un pre-requisito para la medición y
presentación de reportes de información exacta y precisa
es la seguridad adecuada sobre esa información; la
seguridad adecuada cubre:
 integridad (los datos y la información se
protegen contra corrupción no-advertida o contra
modificación o manipulación no-autorizadas, ya
sea mediante inalterabilidad, ya sea que ninguna
información se pueda modificar de manera tal
que su contenido original ya no se pueda
identificar, o mediante etiquetas, de manera que
se registren los cambios a la información o a los
datos originales)
 confidencialidad (los datos y la información se
protegen contra la revelación inadvertida o no-
intencional a partes no-autorizadas para que
reciban esa información o esos datos – esto es de
particular importancia donde la revelación de los
datos o de la información tendría un impacto
sobre su actualidad mediante la reacción de
quienes los reciben)
 autenticidad (existen medios por los cuales los
Pg. 240/400
datos y la información auténticos se pueden

distinguir de los datos y la información no-
auténticos)
 autorización (solamente aquellas personas
autorizadas tienen acceso a información o datos
particulares, ya sea en términos de lectura,
modificación o presentación de reportes)
 no-rechazo (la medición y la presentación de
reportes sobre información o datos traen consigo
las consecuencias legales deseadas con el efecto
vinculante)
o fuentes de error: las siguientes fuentes de error pueden
conducir a inexactitud o imprecisión:
 vaguedad (el atributo o la propiedad que se está
midiendo o comunicando no está definido de
manera clara)
 errores del medidor (sesgo intencional, errores
no-intencionales, interpretación equivocada de la
operación de medición o de presentación de
reportes, uso de canales, medios de
comunicación, o de lenguajes o símbolos
inadecuados)
 errores del instrumento (instrumento defectuoso
o imperfecto para la medición o para la
presentación de reportes)
 operación imprecisa de medición (reglas vagas o
ambiguas de medición o de presentación de
reportes sujetas a diversas interpretaciones,
factores ambientales que afectan la operación de
medición o de presentación de reportes, o
transcurso del tiempo)
 error de quien responde (errores resultantes del
comportamiento o de quienes responden cuando
se está midiendo el comportamiento de
individuos o de grupos de individuos)
(460) La validez de la escala que se aplica (nominal, ordinal, intervalo o ratio)

también determina la validez de la información y del proceso de contratación
que se usa para producir y reportar esa información. Con la excepción de la
seguridad y de las fuentes de error, tanto para la información como para la
validez del proceso, los factores de la confiabilidad representan los
requerimientos para la medisibilidad. El concepto seguridad representa un
pre-requisito para la medición y para la presentación de reportes apropiados.
Las fuentes de error representan limitaciones a la medisibilidad.
(461) El siguiente diagrama provee el boceto de una descripción de las

interrelaciones que existen entre los diferentes conceptos que se discuten en
Pg. 241/400
esta Sección:
Pg. 242/400
Información valiosa
Beneficios marginales Costos marginales

>
Información benéfica Costo de la información

(economía)
Esfuerzo gastado Eficiencia del esfuerzo

- recursos disponibles (costo(esfuerzo)
- efectividad - Perfil de costos del
- Practicabilidad profesional en ejercicio
- Accesabilidad de la evidencia - Conveniencia del
- Rastreabilidad esfuerzo
- Medisibilidad
- Valorabilidad
Información útil Información comprensible

(ver diagrama 5) (ver diagrama 4)
Disponibilidad Materialidad Necesidades Perfil Perfil

(evidencia) de del de la
información usuario información
de los (comprensibilidad
usuarios inherente)
Flexibilidad
Diagrama 3
Pg. 243/400
Ver diagrama 3
Información comprensible
Perfil del usuario Perfil de la información

- Diligencia (comprensibilidad inherente)
- Conocimiento de los - Identificabilidad
elementos del contrato - Delineabilidad
- Entendimiento del usuario - Inteligibilidad
(conocimiento anterior) - Canales
- sobrecarga de información - Medios de comunicación
- umbral de ambigüedad - Lenguaje/símbolos
- probabilidades subjetivas - Claridad (carencia de ambigüedad
- fijación funcional - Carácter conciso
- anclaje - Discriminación
- distorsión del énfasis de - Brevedad/carácter compacto
correlación - Nivel de detalle
- distorsión del énfasis de - Agregación
señales - Resumen
- sobre-simplificación - Presentación
- Clasificación
- Orden
- Organización
- Énfasis por importancia
- Comprensibilidad
- Interpretabilidad
Diagrama 4
Pg. 244/400
Información útil
Disponibilidad(eviden Materialidad Necesidades

cia) de
- Existencia información
- Practicabilidad que tiene el
- Accesibilidad usuario
- Rastreabilidad Comparabilidad Oportunidad Validez
- Medisibilidad - Información que - Tiempo requerido
- Valorabilidad compite - Tiempo transcurrido
- Información que Flexibilidad
corrobora Ver
- Consistencia diagra
- Revelación ma 6
Diagrama 5
Pg. 245/400
Ver Diagrama 5
Validez
Validez de la información (incluye validez de la escala)
Validez de la Validez del contenido Validez relacionada Confiabilidad

construcción con el criterio - exactitud (carencia
- representatividad - concurrente de sesgo,
inductiva - futura de variación
- Fidelidad - confirmatoria sistemática o de
representativa - duración error)
- Completitud - actualidad - precisión (error
- Cuantificabilidad - expiración de aleatorio)
lógica la revelación - significancia
- tolerancia
Validez del proceso de contratación (medición y presentación de reportes) (Incluye validez de la escala)
bbbbbbbbbbbbb
Validez de la Validez del contenido Validez relacionada Confiabilidad
construcción - medición y con el criterio - estabilidad
- relaciones presentación de - utilidad del - equivalencia
observables reportes de la predictor - consistencia interna
(conjunto de construcción - criterio - exactitud (carencia
operaciones) - carácter (eventos/ de sesgo, de
- construcción apropiado de los condiciones) variación
(variable que instrumentos - validez del sistemática o de
representa las (operaciones de criterio error)
propiedades) medición / - precisión
- teorías presentación de (fluctuaciones o
- evidencia reportes) errores aleatorios)
empírica - cuantificabilidad - refinamiento
lógica - seguridad
- fuentes de error
Para detalles ver Diagrama 7
Diagrama 6
Pg. 246/400
Ver Diagrama 6
Confiabilidad
 Estabilidad
o Mismo instrumento en el tiempo
o Bajo condiciones diferentes
o Consistencia de la operación de medición /presentación de
reportes
 Equivalencia
o Diferentes medidores / partes que presentan reportes
o Variación de la muestra
 Consistencia interna
 Exactitud (carencia de sesgo, de variación o de error sistemático)
o En una dirección
o Hacia resultados pre-determinados
 Precisión (flucturaciones o errores aleatorios)
o Impresición de la operación
o Carencia de información
o Información equivocada
o Cálculos equivocados
o Significancia
o tolerancia
 Refinamiento
 Seguridad
o Integridad (inalterabilidad / etiquetas)
o Confidencialidad
o Autenticidad
o Autorización
o No-rechazo
 Fuentes de error
o Vaguedad
o Error del medidor
 Sesgo intencional
 Error no-intencional
 Interpretación equivocada del proceso
 Canal, medio de comunicación o lenguaje / símbolos
inadecuados
o Error del instrumento
o Operación de medición imprecisa
 Vaguedad/ carácter ambiguo de las reglas de
medición / presentación de reportes
 Transcurso del tiempo
o Error de quien responde
Diagrama 7
Pg. 247/400
(462) Las flechas de doble sentido contenidas en los diagramas anteriores significan
una interacción entre los conceptos, interacción que implica que los conceptos
no se pueden considerar aislados los unos de los otros. Los puristas pueden
argumentar que la validez de la información es solamente una expresión de la
validez de la medición y de la presentación de reportes. Tal y como lo señala
Jum Nunnaly, “estrictamente hablando, uno valida no un instrumento de
medición sino algún uso que se le de al instrumento.” 335 En otras palabras,
la validez del proceso preocupa más que la validez de los resultados. Esto es
cierto, pero en últimas los contadores están preocupados es por los resultados
– esto es, la utilidad de la información en sí misma para los usuarios. En
consecuencia, para propósitos prácticos los profesionales en ejercicio también
pueden mirar la validez de los resultados debida a la validez del proceso.
(463) Esta Sección dio un tratamiento del significado de la confiabilidad –tanto de la

confiabilidad de la información como de la confiabilidad del proceso – en
relación con los otros conceptos. El concepto de confiabilidad a menudo se
confunde con el concepto de credibilidad. El Capítulo anterior definió
credibilidad en términos del aseguramiento que es atribuido por el usuario de
la opinión o conclusión de un profesional en ejercicio sobre la materia sujeto.
En este sentido, la confiabilidad de la información se relaciona con su
exactitud y precisión, mientras que la credibilidad de la información se
relaciona con el grado en el cual el usuario percibe que es probable que la
información sea confiable en cuanto es necesaria o sea confiable respecto de
su propósito.
(464) En conclusión, parece que la conveniencia de la información (y de los

procesos que se usan para medir y reportar esa información) depende
de si esa información es o no valiosa tal y como se definió en esta
Sección. Tal y como se anotó en la primera Sección de esta Parte, uno
juzga la conveniencia de los elementos de un contrato de
aseguramiento (materia sujeto, criterio, evidencia y proceso de
contratación) con base en la información sobre esos elementos. Por
lo tanto, la conveniencia de los elementos de un contrato de
aseguramiento depende de si es valiosa para el usuario de la
información.
(465) Las siguientes Partes de este Capítulo examinarán la naturaleza de esos

elementos, cómo interactúan en un contrato de aseguramiento, y los
requerimientos para su conveniencia.
335
V. Kam, p. 133, nota de pie de página 51: con referencia a:
Jum Nunnaly, Introduction to Psychological Measurement (McGraw-Hill, 1970), p. 133
Pg. 248/400
B. MATERIA SUJETO
Problema: ¿Cuál es la naturaleza de la materia sujeto y cuál es la

naturaleza de su relación con los otros elementos de un contrato de
aseguramiento?
1. DEFINICION DE MATERIA SUJETO
Problema: ¿Cómo se puede definir la materia sujeto?
(466) La definición que el diccionario da de “materia sujeto” es “Lo que está bajo
consideración, discusión o estudio; el tema/sujeto de pensamiento”.336 La
definición de un diccionario legal es “El problema que se presenta a
consideración; cosa respecto de la cual se afirma un derecho u obligación; la
cosa en disputa.”337 La definición legal, por supuesto, se dirige hacia
problemas legales y por lo tanto no es necesariamente útil para definir la
materia sujeto de un contrato de aseguramiento. Ciertamente, a partir de
ambas definiciones uno puede deducir el pensamiento de que la materia
sujeto de un contrato de aseguramiento es aquello que es el tema/sujeto de
ese contrato. Existe, por supuesto, la pregunta de qué es exactamente lo que
significa.
(467) Si bien menciona que, en un contrato de aseguramiento, la materia sujeto se

evalúa o mide contra el criterio conveniente 338, y que puede tomar muchas
formas, ISA 100 no define qué es materia sujeto. Sin embargo, ISA 100
puntualiza que la materia sujeto se puede presentar en un punto del tiempo o
puede cubrir un período de tiempo. 339 AT §100 del AICPA, que fue
reemplazado por AT §101, se refiere a las aserciones más que a la materia
sujeto.340 AT §101, de otro modo, esencialmente usa la descripción que de
materia sujeto da el ISA.341 La CICA Handbook Section 5025 aplica el
concepto de materia sujeto, pero no lo define. 342
336
Funk & Wagnalls Canadian College Dictionary, 1989, p. 1333.
337
338
IFAC 2001, ISA 100.04
339
IFAC 2001, ISA 100.20
340
AICPA 2001, AT §100.01
341
AICPA 2001, AT § 101.07
342
CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5025
Pg. 249/400
(468) Estrictamente hablando, la materia sujeto es cualquier materia específica que

está siendo sometida a medición o evaluación por medio del criterio que se
aplica en el contrato de aseguramiento y respecto de lo cual el profesional en
ejercicio le expresa al usuario una conclusión u opinión con un cierto nivel de
aseguramiento que se obtiene para dar soporte a esa conclusión u opinión.
Esta definición contiene los elementos esenciales que diferencian entre un
contrato de aseguramiento y los contratos de procedimientos de acuerdo
convenido y es suficientemente amplia para incluir cualquier materia sujeto
concebible respecto de la cual se le pueda pedir a un profesional en ejercicio
que reporte. Sin embargo, para prevenir la circularidad en esta definición, se
puede aplicar el uso metafísico del término “entidad” (cualquier cosa que
podría existir)343 para describir la materia específica.
(469) En conclusión, para un contrato de aseguramiento, la materia sujeto

es cualquier materia específica (una entidad) que se somete a
medición o evaluación con base en el criterio que se aplica en el
contrato de aseguramiento y a partir de lo cual el profesional en
ejercicio le expresa al usuario una conclusión u opinión con un cierto
nivel de aseguramiento que se obtiene para dar soporte a esa
conclusión u opinión.
2. LA NATURALEZA DE LA MATERIA SUJETO
Problema: ¿Cuál es la naturaleza de la materia sujeto y cuál es su

estructura?
(470) La medición de la materia sujeto está inextricablemente vinculada con lo que

se mide en relación con esa materia sujeto: sus propiedades, cualidades o
atributos. Dado que en metafísica, el uso del término propiedades a menudo
tiene un significado muy específico y tales a menudo – no sin controversia –
se clasifican como universales, en oposición a las particulares, junto con las
relaciones en la categorización ontológica344, algunos metafísicos tienden a
usar el término más neutral “cualidades” para describir los cambios
cualitativos que están asociados con las entidades. 345 Sin embargo, el
término propiedades también se usa a menudo para denotar tanto
propiedades como relaciones por medio de la referencia a propiedades
intrínsecas y relacionales.346
343
E.J. Lowe, p. 15
344
E.J. Lowe, pp. 15-16
345
E.J. Lowe, pp. 41-42, 44-46
346
E.J. Lowe, p. 44
Pg. 250/400
(471) Torgerson usa el término “atributo” para denotar una propiedad medible, 347
pero Pfanzagl sugiere que esta diferenciación entre propiedades en general y
propiedades medibles no parece que es necesaria.348 Los libros de texto
modernos que proveen un tratamiento de la teoría de la medición se refieren
a las propiedades más que a los atributos,349 y en consecuencia este Paper
usará el término “propiedades” cuando se refiera a lo que se mide en
relación con la materia sujeto.
(472) Las propiedades generalmente se definen como las características de los

objetos350 (e.g., el color de un automóvil). Pfanzagl señala que esas
propiedades existen únicamente en vinculación con objetos empíricos,351
Torgerson anota que cuando se define o describe una propiedad, se trata de
una propiedad de alguna cosa. Si bien Pfanzagl y los otros teóricos de la
medición generalmente parece que se refieren a las propiedades de los
“objetos”, Torgerson habla de las propiedades como aspectos de las
características de los “sistemas” y que uno puede definir un sistema
particular como lo que aproximadamente posee propiedades particulares (si
bien usa el término “objeto” para referirse a un sistema).352 La aserción de
Torgerson no es incontrovertible, dado que metafísicamente está asociada
tanto con el esencialismo como con el realismo, las implicaciones de lo cual se
analizarán brevemente enseguida en esta Parte.353
(473) Sin embargo, tal y como lo puntualiza Torgerson, las propiedades son
esencialmente los aspectos o las características observables del mundo
empírico y por consiguiente la medición es siempre la medición de una
propiedad y nunca la medición de un sistema: son siempre las propiedades
las que se miden y no los sistemas.354 De igual manera, Pfanzagl señala que
los sujetos de la medición son las propiedades. 355 Los científicos, y en
particular los científicos del comportamiento, refinan esto manteniendo que
en un hecho son los indicadores (que operacionalmente se los define como
construcciones356) de las propiedades los que se miden – no las propiedades
mismas357 (e.g., los resultados de una prueba de aptitud para medir la
inteligencia). Los indicadores se usan como un índice para describir las
propiedades que se están midiendo, bajo el supuesto de que en cuanto mejor
son esos indicadores se presume que están monotónicamente relacionados
con las propiedades (o con los conceptos que las representan), o en el peor
347
W.S. Torgerson, p. 26
348
J. Pfanzagl, p. 15
349
350
351
J. Pfanzagl, p. 15
352
353
E.J. Lowe, pp. 96-114, 347-361
354
W.S. Torgerson, pp. 9 and 25
355
J. Pfanzagl, p. 15
356
W.S. Torferson, p. 7
357
Pg. 251/400
de los casos se presume que existe una correlación positiva entre los
indicadores y las propiedades de magnitud desconocida.358
(474) Dado que este Paper direcciona los objetos o sistemas que son sujeto de un
contrato de aseguramiento, este Paper usará el término “materia sujeto”
para significar el objeto o el sistema que tiene las propiedades que están
siendo sujetas a medición en el contrato de aseguramiento. Cuando mide las
propiedades de la materia sujeto o los indicadores de ello, el medidor intenta
obtener resultados de la medición. Torgerson se refiere a los posibles
resultados de la medición como el “continuo de puntos”, del cual la
“magnitud” es el punto en el continuo que resulta de la medición. 359 Pfanzagl
evita el uso de esos términos y prefiere aplicar el término “manifestaciones”
(e.g., azul, verde, rojo, etc. son manifestaciones de la propiedad “color”)
para los posibles resultados de la medición o para los actuales resultados de
la medición dado que generalmente no es cierto que exista un conjunto
grande y vinculado de manifestaciones para cada propiedad dada. 360
(475) Se debe reconocer que, al determinar la manifestación de una propiedad

mediante la medición de esa propiedad, cada propiedad tiene una estructura
distinta – esto es, la estructura está determinada por las relaciones empíricas
que existen entre las mediciones empíricas de las propiedades de las
diferentes materias sujeto. Pfanzagl define las relaciones empíricas como las
“declaraciones de los sujetos respecto de las relaciones subjetivas que existen
entre los objetos empíricos” y provee un ejemplo usando el objeto (o
materia sujeto) “tono”. Un tono puede tener varias propiedades, incluyendo
amplitud del sonido361, entonación y timbre. Una simple relación empírica
entre dos tonos es la declaración sobre cuál de los dos tonos es el que tiene
entonación más alta. Por supuesto, algunas propiedades tienen estructuras
más complejas que otras.362
(476) A diferencia de Torgerson, quien excluye del término “medición”363 la

clasificación364 (la identificación de los casos) y por consiguiente las escalas
nominales, Pfanzagl acepta la aplicación de las escalas nominales como que
representan una medición (y puntualiza que sirven para distinguir entre la
equivalencia de las clases),365 tal y como lo hacen otros teóricos de la
medición.366 Tal y como se discutirá adelante en este Paper, la mayoría de los
contratos que se le solicita a los contadores que desempeñen son actual y
358
359
360
J. Pfanzagl, p. 15
361
El original se refiere a „loudness‟ = atributo de un sonido que determina la magnitud de la sensación del auditorio y
que principalmente depende de la amplitud de la onda sonora implicada (N del t)
362
363
W.S. Torgerson, pp. 14 and 16
364
365
J. Pfanzagl, pp. 28 and 74-76
366
D.R. Cooper and C.W. Emory, pp. 143-144
Pg. 252/400
principalmente de naturaleza clasificatoria, aún cuando de esas clasificaciones

se deriven aspectos cuantitativos (e.g., la decisión de si gastar o capitalizar, si
los estados financieros están o no presentados de manera razonable, o si
reconocer o no ingresos). En consecuencia, los conceptos que clasifican la
propiedad y por consiguiente un concepto de medición que incluya escalas
nominales, son importantes para este Paper y en consecuencia se usarán.
(477) El proceso de hacer teoría con base en principios científicos 367 (e.g., x es un
gato, y es azul, etc.), que esencialmente representa atribución de propiedad,
dado que cada predicado significativo que expresa una propiedad que
existe,368 está inextricablemente vinculado con el concepto de clasificación
que se mencionó atrás y por consiguiente con el concepto lógico de “clases”.
Fundamental al concepto de clases es el principio de abstracción, que
establece que cada predicado monádico (un término absoluto general, ya se
trate de un nombre o de un adjetivo, e.g., “casa” o “azul”) tiene una clase
como extensión, lo cual a su vez conduce al axioma de extensibilidad, el cual
señala que cualesquiera clases que tengan los mismos miembros son
idénticas en el sentido de pertenecer a las mismas clases. 369
(478) Hablando de una manera práctica, esos conceptos implican que la atribución
de la propiedad es un ejercicio de clasificación (o inversamente, que la
clasificación representa una atribución de propiedad) – esto es, se definen las
clases por la extensión del predicado que representa al menos una o más
propiedades (o las consiguientes manifestaciones). En resumen: las
propiedades (o las consiguientes manifestaciones) de la materia sujeto define
la(s) clase(s) a la(s) cual(es) pertenece una materia sujeto particular. Sin
suscribirse al realismo metafísico (en el cual los particulares se reducen a
fardos de universales – que son fardos de propiedades o relaciones; esta es
un área de la metafísica que genera muchas controversias)370, o al
nominalismo metafísico (bajo el cual los universales se reducen a los
particulares por medio de clases o formas parecidas – lo cual también genera
controversias),371 se sigue que la misma identificación de la materia sujeto
(e.g., la materia sujeto en cuestión es un gato) implica hacer teoría con base
en principios científicos y por lo tanto constituye un ejercicio de clasificación y
atribución de propiedad.
(479) La clasificación de la materia sujeto de manera que ella se pueda identificar

está relacionada de manera estrecha con el concepto de esencialismo, el cual,
sin aplicar las posibles redacciones del concepto, se puede definir como el
punto de vista de que existen propiedades esenciales con las cuales uno
puede clasificar y por consiguiente definir o identificar la materia sujeto
367
En el original: „predication‟ = hacer predicados, basar, afirmar, proceso de hacer teorías con base en principios
científicos (N del )
368
E.J. Lowe, pp. 48, 100 and 353-355
369
W.V. Quine, pp. 79 and 251
370
E.J. Lowe, pp. 36‟-361
371
E.J. Lowe, pp. 352-362
Pg. 253/400
específica. Una propiedad esencial de una materia sujeto particular es,

entonces, una propiedad que la materia sujeto siempre posee y que no puede
dejar de poseer sin dejar de existir372 (o al menos, sin ser clasificada como
otro tipo de materia sujeto). Bajo este punto de vista, la identificación de la
materia sujeto – esto es, su clasificación como perteneciente a una clase
particular de materia sujeto – depende de si la materia sujeto posee las
propiedades (y las manifestaciones consiguientes) que se consideran
esenciales para esa clase.
(480) De otro modo, los miembros específicos dentro de una clase de materia sujeto
se pueden diferenciar por referencia a sus propiedades denominadas
accidentales373, las cuales representan las propiedades que son poseídas por
la materia sujeto específica pero que no son esenciales para la clase de
materia sujeto en cuestión. Las propiedades accidentales, entonces, sirven
para identificar la materia sujeto específica que forman los miembros de esa
clase tal y como son definidas por sus propiedades esenciales concomitantes.
Este Paper no direccionará el problema metafísico relacionado con la identidad
de los que son imperceptibles (el punto de vista de que dos materias sujeto
específicas no pueden poseer exactamente las mismas propiedades)
asociadas con la identificación de la materia sujeto por medio de las
propiedades que ella posee374, dado que este no es un problema que los
contadores profesionales tendrán que direccionar en la práctica.
(481) Las propiedades y manifestaciones consiguientes que se consideran

esenciales para pertenecer a una clase particular de materia sujeto
representan, en efecto, el criterio que determina la membresía en esa clase
particular de materia sujeto, mientras que las propiedades accidentales y las
manifestaciones consiguientes que son poseídas por una materia sujeto
específica sirven solamente para diferenciar la materia sujeto específica
dentro de esa clase. Por lo tanto, la atribución de la propiedad a las clases de
materia sujeto define el criterio de membresía para esas clases. Como
resultado, la atribución de la propiedad a las clases de materia sujeto
representa el vínculo entre el criterio y las clases de materia sujeto. En este
sentido, la aplicación del criterio para medir o evaluar la materia sujeto en un
contrato de aseguramiento representa un ejercicio de clasificación, en el cual
el profesional en ejercicio determina si la materia sujeto nposee las
propiedades esenciales (el criterio) para la membresía en la clase en cuestión.
(482) Existen, por supuesto, argumentos de que algunos tipos de contratos de

aseguramiento pueden no representar ejercicios de clasificación.
Notablemente esos argumentos es usual que se hagan en vinculación con las
denominadas “auditorías del valor por el dinero375, en las cuales se investigan
la economía, eficiencia o efectividad de ciertas actividades y el profesional en
372
E.J. Lowe, p. 96
373
E.J. Lowe, p.96-97
374
E.J. Lowe, pp. 62 and 360-361
375
En el original: „value-for-money audits‟
Pg. 254/400
ejercicio desempeña directamente la medición, i.e., no se contrata para volver

a medir o probar las mediciones realizadas por la parte responsable. Sin
embargo, aún en esos tipos de auditorías, se requiere desarrollar y aplicar el
criterio para evaluar la economía, eficiencia y efectividad. La pregunta es si la
aplicación de ese criterio conduce a una clasificación de la materia sujeto.
Estrictamente hablando, una vez que se ha determinado la economía,
eficiencia o efectividad mediante la aplicación del criterio, la materia sujeto ha
sido clasificada como que tiene un cierto grado de economía, eficiencia o
efectividad en oposición a los grados alternativos de éstas. Sobre esta base,
las “auditorías del valor-por-el-dinero” también se podrían percibir como
ejercicios de clasificación.
(483) De otro modo, la Sección 4 de la Parte B del Capítulo II de este Paper anota
las dificultades éticas que están asociadas con los contratos en los cuales el
profesional en ejercicio se compromete en medición más que en volver a
medir. Las auditorías del valor-por-el-dinero, por definición, usualmente
implican mediciones originales realizadas por el profesional en ejercicio y la
expresión de aseguramiento por parte del profesional en ejercicio con relación
a esas mediciones. En este sentido, si los contratos de valor-por-el-dinero se
deben o no clasificar como contratos de aseguramiento es un problema que
requiere más deliberación e investigación.
(484) En conclusión, en un contrato de aseguramiento el profesional en

ejercicio mide y evalúa los indicadores de las propiedades que son
poseídas por la materia sujeto y usa los resultados de esas
mediciones para determinar si la materia sujeto posee esas
propiedades y manifestaciones que son predicadas por aquellas
propiedades que son esenciales para ser un miembro de una clase
particular de materia sujeto. Las propiedades esenciales que se
atribuyen a una clase de materia sujeto representan el criterio para la
membresía en esa clase. Por lo tanto, la atribución de la propiedad a
las clases de materias sujeto representa el vínculo entre el criterio y
las clases de materia sujeto. En este sentido, la aplicación del criterio
para medir o evaluar la materia sujeto en un contrato de
aseguramiento representa un ejercicio de clasificación, en el cual el
profesional en ejercicio determina si la materia sujeto posee las
propiedades esenciales (el criterio) para la membresía en la clase en
cuestión. Las propiedades accidentales de una materia sujeto
específica dentro de una clase particular permiten la diferenciación
entre las materias sujeto al interior de esa clase. Si los contratos de
valor-por-el-dinero califican o no como contratos de aseguramiento
en este sentido es un problema que requiere más deliberación e
investigación.
Pg. 255/400
3. LA APLICACIÓN DE LA TEORIA DE LA MEDICION A LA ACTUAL MATERIA

SUJETO EN LOS CONTRATOS DE ASEGURAMIENTO
Problema: ¿Cómo se pueden aplicar las percepciones alcanzadas

mediante la aplicación del argumento metafísico y la teoría de la
medición a la actual materia sujeto en los contratos de
aseguramiento?
(485) Los algo abstractos argumentos que antes se presentaron se pueden clarificar
mediante su aplicación al contrato de aseguramiento clásico: la auditoría de
estados financieros. En una auditoría de estados financieros, el auditor
identifica primero que objeto particular es un estado financiero (e.g., “x es
un estado financiero”, o puesto de una manera más lógica, “existe una clase
a de estados financieros y existe un objeto x tal que el objeto x es un
miembro de la clase a de estados financieros”) que es sujeto del contrato de
aseguramiento conocido como auditoría de estados financieros. Bajo el
presupuesto de que la decisión ha sido que los ISA representarían los
estándares aplicables al proceso de contratación, el objetivo de una auditoría
es permitirle al auditor expresar una opinión respecto de si los estados
financieros están preparados, en todos los aspectos materiales, de acuerdo
con la estructura conceptual identificada de presentación de reportes
financieros.376 En una auditoría que sigue los ISA, el reporte del auditor
establece expresa la opinión del auditor respecto de si los estados financieros
ofrecen un punto de vista verdadero y razonable (o que están presentados
razonablemente, en todos los aspectos materiales) de acuerdo con la
estructura conceptual de presentación de reportes financieros y, cuando es
apropiado, si los estados financieros cumplen con los requerimientos
estatutarios.377
(486) En esas circunstancias y si la estructura conceptual identificada de

presentación de reportes financieros son los Internacional Accounting
Standards (IAS378) y no existen requerimientos estatutarios que los estados
financieros tengan que cumplir, el auditor necesita determinar si los estados
financieros están preparados, en todos los aspectos materiales, de acuerdo
con los IAS. El auditor necesitaría ser capaz de emitir una opinión respecto
de si los estados financieros presentan de manera razonable la posición
financiera, el desempeño financiero y los flujos de efectivo de una empresa de
acuerdo con los IAS.379 Desde un punto de vista lógico, los requerimientos
del contrato se deben subsumir en las construcciones de un contrato de
aseguramiento bajo la teoría de la medición y bajo el argumento metafísico,
376
IFAC 2001, ISA 200.02
377
IFAC 2001, ISA 700.17
378
Estándares internacionales de contabilidad (N del t)
379
IASA 2002, IAS 1.10
Pg. 256/400
tal y como se anota en el siguiente parágrafo.
(487) La materia sujeto del contrato de aseguramiento es el conjunto de estados

financieros sujetos a auditoría. La propiedad general de los estados
financieros que se está midiendo es su “presentación” de la posición
financiero, del desempeño financiero y de los flujos de efectivo de la empresa.
El resultado que se busca de la medición, por parte del auditor, es si esta
presentación de los estados financieros manifiesta por sí misma que es
razonable en oposición a no ser razonable. El indicador de la imparcialidad es
si cumplen con los requerimientos de los IAS. Se debe anotar que, bajo los
IAS, el indicador del cumplimiento con los requerimientos de los IAS se
considera que está monolíticamente relacionado con la imparcialidad excepto
para las circunstancias extremadamente raras que se anotan en IAS 1.13 380
(la provisión para invalidar). El auditor determina si los estados financieros
poseen las propiedades esenciales que son predicadas por el cumplimiento
con los requerimientos de los IAS. En efecto, los IAS representan entonces el
criterio que se aplica para determinar si esos estados financieros específicos
son un miembro de esa clase de estados financieros que presentan de manera
razonable la posición financiera, el desempeño financiero y los flujos de
efectivo de acuerdo con los IAS.
(488) Un ejemplo de otro contrato de aseguramiento serviría para clarificar de

manera adicional la naturaleza de los contratos de aseguramiento desde una
perspectiva lógica: un contrato de aseguramiento que sigue ISA 100 sobre
información ambiental en un reporte ambiental. La materia sujeto sería la
información ambiental sujeta al contrato de aseguramiento. En esta etapa,
son necesarias algunas presunciones sobre la naturaleza de la información
ambiental en cuestión, dado que existen diversos tipos de tal información. Si
uno presume que la información ambiental describe eventos y condiciones
ambientales, entonces la presentación de esos eventos y condiciones sería la
propiedad general que se está midiendo.
(489) Además, se puede presumir que los usuarios de esta información tienen un
interés en que la información no sea declarada equivocadamente en forma
material. En esas circunstancias, el resultado de la medición que se busca
por parte del profesional en ejercicio es si la información ambiental manifiesta
por sí misma como que está libre o no de declaraciones equivocadas
materiales. El indicador de si la información se considera o no que está
declarada equivocadamente en forma material es el cumplimiento de esa
información con los estándares de presentación de reportes para información
ambiental.
(490) Sin embargo, a diferencia de lo que ocurre con la presentación de reportes

financieros en la forma de estados financieros de acuerdo con estructuras
conceptuales de presentación de reportes financieros que sean ya sea
380
IASA 2002, IAS 1.13
Pg. 257/400
legalmente requeridas o generalmente aceptadas, actualmente no existen

estándares comprensivos requeridos legalmente o generalmente aceptados
para la presentación de reportes de información ambiental. La Global
Reporting Initiative (GRI) ha emitido Sustainability Reporting Guidelines on
Economic, Environmental, a Social Performance381, las cuales incluyen
orientaciones para la presentación de reportes sobre el desempeño ambiental,
pero se puede argumentar que en esta etapa no representan “estándares”
de presentación de reportes y todavía se encuentran en experimentación de
sus desarrollos fundamentales. En cualquier caso, en la extensión en que
puedan ser convenientes para un contrato de aseguramiento que siga ISA
100 o sea conveniente para la aplicación del criterio complementario, en este
contrato de aseguramiento el cumplimiento con las guías para la presentación
de reportes ambientales del GRI y cualquier criterio complementario
representarían el indicador de si la información se considera o no que está
declarada equivocadamente en forma material. Dado que los indicadores
serían al menos desarrollados parcialmente para satisfacer las circunstancias
específicas asociadas con este contrato particular, el indicador sería
considerado que está monolíticamente relacionado con la propiedad “libre de
declaración equivocada material”.
(491) El profesional en ejercicio determina si la información ambiental posee las

propiedades esenciales que se predican para el cumplimiento con las Guías
GRI y con cualquier criterio complementario desarrollado para este contrato.
En efecto, las Guía GRI y el criterio complementario representan entonces el
criterio que se aplica para determinar si esta información ambiental específica
es un miembro de esa clase de información ambiental que está libre de
declaraciones equivocadas materiales siguiendo las Guías GRI y el criterio
complementario.
(492) Es aparente que para aquellos casos en los cuales los estándares de medición
y de presentación de reportes no están tan bien desarrollados como para la
presentación de reportes financieros y para los cuales no existen estándares
de aseguramiento específicos diferentes de ISA 100, las circunstancias del
contrato tienen un impacto significante en cómo se aplica la teoría de la
medición.
(493) En conclusión, la teoría de la medición y el argumento metafísico se

pueden aplicar para describir los actuales contratos de
aseguramiento.
381
Global Reporting Initiative (GRI), Sustainability Reporting Guidelines on Economic, Environmental, and Social
Performance (GRI, Boston, July 2002; www.globalreporting.org)
Pg. 258/400
4. LA NATURALEZA DE LA MATERIA SUJETO EN RELACION CON EL CRITERIO
Problema: ¿Cuál es la relación que generalmente existe entre la

materia sujeto y el criterio?
(494) En la Sección anterior, se anotó que la identificación de la materia sujeto

conlleva su clasificación predicada a partir de sus propiedades esenciales o del
criterio. Además, en el desempeño de un contrato de aseguramiento el
profesional en ejercicio aplica adicionalmente las propiedades esenciales (el
criterio) de una clase particular para determinar si la materia sujeto
identificada es un miembro de esa clase. En consecuencia, la relación entre la
materia sujeto y el criterio usualmente es una de carácter inextricable para
cualquier materia sujeto cuya existencia depende del criterio que se usa para
evaluar esa materia sujeto. Un ejemplo primario son los estados financieros,
los cuales no existirían sin el criterio que establece la estructura conceptual
aplicable de presentación de reportes financieros. Los estados financieros
ordinariamente se preparan para satisfacer el criterio de la estructura
conceptual de presentación de reportes financieros que se aplica. Esto
significa que, salvo declaración equivocada o error intencionales de cualquier
fuente o razón, los estados financieros estarían de acuerdo con esa estructura
conceptual.
(495) Sin embargo, hay materia sujeto cuya existencia es independiente del criterio
que se usa para evaluar esa materia sujeto. Por ejemplo, el comportamiento
corporativo en cierta área de cierta empresa puede ser evaluado por
referencia al comportamiento de otra empresa. En este caso, el criterio para
evaluar el comportamiento en la corporación x sería el comportamiento en la
corporación y. Asumiendo que no se apliquen códigos de comportamiento, el
comportamiento en cada una de esas empresas puede ser completamente
independiente de la otra (aún si pueden estar de alguna forma
correlacionados estadísticamente, pero esto no tiene implicaciones de causa-
y-efecto). En consecuencia, uno esperaría que las diferencias en el
comportamiento – esto es, el apartarse del criterio que se aplica-
normalmente sean mayores para aquellos casos en los cuales la composición
de la materia sujeto se dirige hacia el cumplimiento del criterio que se usa
para evaluar la materia sujeto. El problema de la dependencia vs.
independencia de la materia sujeto con relación al criterio que se usa para la
evaluación puede tener un impacto en la aplicación del modelo de riesgo que
se usa en el proceso de contratación y por consiguiente también puede tener
efecto en los procedimientos de obtención de evidencia. En cualquier caso,
esta área puede requerir adicional investigación académica.
(496) Otro aspecto interesante de la relación entre la materia sujeto y el criterio, en

algunos casos donde la materia sujeto y el criterio existen
independientemente el uno del otro, es su intercambiabilidad como materia
Pg. 259/400
sujeto o como criterio, dependiendo de la perspectiva que se tome. Usando el

ejemplo del comportamiento corporativo, en el cual el comportamiento de una
corporación se usa como estándar para evaluar el comportamiento de la otra,
es aparente que se pueden intercambiar la materia sujeto y el criterio. Desde
una perspectiva, el comportamiento de la corporación x puede ser la materia
sujeto y el comportamiento de la corporación y el criterio por medio del cual
se evalúa la materia sujeto, mientras que desde otro punto de vista el
comportamiento de la corporación y puede ser la materia sujeto y el
comportamiento de la corporación x el criterio mediante el cual se evalúa esa
materia sujeto. En otras palabras, la diferencia principal entre la materia
sujeto y el criterio, en esos casos, es que la materia sujeto es el punto que se
está referenciando más que ser el punto de referencia. El efecto de tal
intercambiabilidad en el aseguramiento que se obtiene en los contratos de
aseguramiento es otro problema que puede requerir adicional investigación
académica.
(497) En conclusión, la existencia de la materia sujeto puede ser tanto

dependiente como independiente del criterio. De manera intuitiva se
puede esperar que para los casos en los cuales la materia sujeto
existe independientemente del criterio, las desviaciones de la materia
sujeto frente al criterio generalmente serían mayores que en aquellos
casos en los cuales la materia sujeto existe solamente a causa del
criterio. Además, se debe reconocer que algunas veces la materia
sujeto y el criterio son intercambiables con base en la perspectiva del
contrato de aseguramiento. Estos problemas pueden requerir
adicional investigación académica.
5. IDENTIFICACION DE LA MATERIA SUJETO
Problema: ¿Cómo la materia sujeto de un contrato se puede

distinguir de sus propiedades, etc.?
(498) En ciertos tipos de contratos de aseguramiento, puede existir una pregunta

respecto de cuál debería ser la materia sujeto. Por ejemplo, en un contrato
de aseguramiento sobre información financiera prospectiva (PFI382), algunos
pueden argumentar que existen cuatro materias sujeto separadas a partir de
las cuales el contador expresa cuatro conclusiones separadas:
- la razonabilidad de los supuestos usados como base para la

preparación de la PFI
- la preparación adecuada de la PFI a partir de las bases de los
supuestos
382
PFI = prospective financial information = información financiera prospectiva (N del t)
Pg. 260/400
- la aceptabilidad de las políticas de contabilidad para los propósitos de

la PFI
- las adecuadas presentación y revelación de la PFI
Otros pueden argumentar que existe una sola materia sujeto – la PFI misma,
o alternativamente, su presentación – y que por consiguiente el profesional en
ejercicio solamente necesita expresar una sola conclusión sobre esa materia
sujeto, cualesquiera de las dos pueda ser.
(499) El problema que arriba se menciona sugiere que se necesita desarrollar el

criterio para la identificación de la materia sujeto. Un examen de las dos
alternativas para el caso anterior proveería una base para el desarrollo de tal
criterio.
(500) En las dos alternativas que se mencionaron, la determinación de cuál es la

materia sujeto no se puede emprender sin considerar las propiedades
relacionadas que se están sometiendo a medición, sus indicadores, y el
criterio usado como base para esa medición. Bajo la primera alternativa, la
materia sujeto más importante que se identificó fue la razonabilidad de los
supuestos como base para la preparación de la PFI – en resumen, la
razonabilidad de los supuestos. Al someter esta materia sujeto a medición,
de hecho uno mediría las propiedades asociadas con la razonabilidad
mediante el definir esas propiedades (criterio) que son esenciales para que los
supuestos sean razonables. Algunas de las propiedades, sin analizar lo
adecuado de esta lista, que han sido asociadas con el criterio razonable
incluyen: consistencia interna, realismo, solidez económica, credibilidad,
relevancia, confiabilidad, neutralidad, comprensibilidad y completitud, etc.
Las manifestaciones de esas propiedades serían representadas por las
dicotomías internamente consistente / internamente inconsistente, realístico /
irreal, económicamente sólido / económicamente no-sólido.
(501) Para identificar el rol relativo de los indicadores bajo la identificación que se
anotó respecto de la materia sujeto, se analizará adelante la completitud de la
propiedad. La completitud de la propiedad en relación con los supuestos que
se usan para la PFI a menudo está asociada con el punto de vista de que se
deben hacer supuestos sobre todas las materias que son significantes para la
preparación y presentación de la PFI. En otras palabras, el indicador para la
completitud de la propiedad es si se han incluido todos los supuestos
significantes. Esto, por supuesto, genera la pregunta de cuándo un supuesto
es significante. Si bien existen diversos puntos de vista sobre esta materia,
un supuesto se puede considerar como significante si la aplicación de
supuestos alternativos que al menos sean razonables para el supuesto a partir
del cual se basa la PFI tendrían un efecto significante sobre la PFI (o sobre su
presentación).
(502) Con relación a esto se hace aparente la incapacidad básica de la primera

identificación de la materia sujeto, dado que el indicador para la completitud
Pg. 261/400
de los supuestos solamente se puede definir con relación a la PFI o a su

presentación, la cual no es la materia sujeto: bajo la primera alternativa, la
razonabilidad de los supuestos son la materia sujeto. En consecuencia, en
este caso la razonabilidad de los supuestos no se puede identificar con la
materia sujeto.
(503) Bajo la segunda alternativa, la PFI misma se considera que es la materia

sujeto. De manera análoga con la materia sujeto de los estados financieros,
la propiedad de la materia sujeto que se está midiendo en el contrato de
aseguramiento sería su presentación. La pregunta que surge al respecto es
cuáles son las manifestaciones posibles de la presentación, dado que
“razonabilidad” o “verdadero y razonable” usualmente se asocia con estados
financieros auditados. En este caso, el uso de la palabra “razonabilidad”, en
el sentido de “presentación razonable” puede proveer una nomenclatura
apropiada para describir las manifestaciones de la propiedad “presentación”
(i.e., razonable vs. no-razonable). El criterio (o, en un sentido, las
“propiedades de las propiedades”) para determinar si la presentación de la
PFI se puede o no construir como que es razonable (i.e., la PFI pertenece a
esa clase de PFI cuya presentación es razonable) sería si:
- los supuestos proveen una base razonable para la preparación de la

PFI
- la PFI ha sido preparada de manera apropiada a partir de las bases de
los supuestos
- las políticas de contabilidad son aceptables para los propósitos de la
PFI
- la PFI ha sido presentada y revelada de manera apropiada
(504) Para hacer la comparación entre las dos alternativas completas, se examinará
el criterio (propiedad) de completitud para si los supuestos proveen una base
razonable para la preparación de la PFI. En este caso, el indicador de
completitud continúa siendo si se han incluido o no todos los supuestos
significantes. Arriba se anotó que un supuesto puede considerarse como
significante si la aplicación de los supuestos alternativos que son al menos tan
razonables como los supuestos a partir de los cuales se basa la PFI tendría un
efecto significante sobre la PFI (o sobre su presentación). Bajo esta
identificación de la materia sujeto, el indicador de la completitud de los
supuestos se puede definir únicamente por referencia a la PFI o a su
presentación. Sin embargo, a diferencia de la primera alternativa de
identificación de la materia sujeto, esto no constituye un problema, dado que
la PFI o su presentación representa ya sea la materia sujeto o la propiedad
que se está midiendo, respectivamente.
(505) En consecuencia, un principio importante para la identificación de la materia

sujeto es que la definición de cualesquiera propiedades, criterio,
manifestaciones o indicadores que se apliquen no requieran una referencia a
una entidad de la cual la materia sujeto sea subsidiaria (i.e., una propiedad,
Pg. 262/400
criterio, manifestación o indicador de esa entidad), dado que esto conduciría a

un razonamiento circular.
(506) Cuando los auditores expresan una opinión sobre los estados financieros,
proveen una opinión general más que una denominada opinión gradual383
sobre las aserciones inmersas en los estados financieros. Por ejemplo, los
auditores no expresan de manera explícita una opinión sobre la razonabilidad
de los supuestos (para los estimados contables, por ejemplo) como una base
para la preparación de los estados financieros, la adecuada preparación de los
estados financieros sobre la base de los supuestos, la aceptabilidad de las
políticas de contabilidad para los propósitos de los estados financieros o la
presentación y revelación adecuada en los estados financieros, aún cuando
esas aserciones pueden estar implícitas en su opinión.
(507) La razón principal para no proveer opiniones graduales parece ser que, para
los casos en los cuales las opiniones son independientes unas de otras, tales
como las que se mencionaron atrás, algunas de las opiniones individuales no
proveen información suficientemente valiosa sin ser provistas en conjunto con
las otras opiniones. Por ejemplo, la opinión de que los estados financieros
han sido adecuadamente preparados con base en los supuestos no representa
información valiosa sin la opinión de que los supuestos constituyen una base
razonable para los estados financieros. En consecuencia, tiene sentido emitir
una opinión compuesta para las diversas aserciones que son valiosas
únicamente en conjunto la una con la otra en el contexto de tal opinión
compuesta (“presentación razonable de los estados financieros como un
todo” o la “razonabilidad de la presentación de la PFI) en lugar de proveer
opiniones individuales separadas sobre las aserciones individuales.
(508) Otra razón para las opiniones compuestas más que graduales es que, en
algunos casos, las opiniones no son independientes unas de otras. La
expresión de una opinión separada sobre una materia sujeto particular donde
el contenido de esa opinión depende del contenido de la otra opinión que
también se expresa por separado parece de alguna manera contraproducente,
dado que una sola opinión podría comprender ambas. Este punto de vista
está vinculado con la definición de un contrato de aseguramiento comparados
con los contratos de procedimientos de acuerdo convenido tal y como se
anota en la Sección B de la Parte B del Capítulo III: un contrato de
aseguramiento incluye la expresión de una conclusión general más que la
descripción de los resultados de los procedimientos individuales. Por
supuesto, existen grados de dependencia, pero el desarrollar el criterio para
determinar el grado de dependencia que impediría opiniones separadas puede
requerir adicional investigación académica.
383
En el original: „piecemeal‟ = gradual, parte por parte (N del t)
Pg. 263/400
(509) En conclusión, la identificación de la materia sujeto se debe guiar por

los siguientes principios:384
4. la identificación de la materia sujeto no debe conducir a la

definición de ninguna propiedades, criterio, manifestaciones o
indicadores que requieran una referencia a una entidad de la cual
la materia sujeto es subsidiaria (i.e., una propiedad, criterio,
manifestación o indicador de esa entidad), dado que esto
conduciría a razonamiento circular;
5. no se deben expresar conclusiones u opiniones separadas para

aquellos casos en los cuales algunas de esas conclusiones u
opiniones no conducen a información valiosa sin que se exprese en
conjunto con otras conclusiones u opiniones independientes;
6. no se deben expresar conclusiones u opiniones separadas para

conclusiones u opiniones que dependen unas de otras.
6. MATERIA SUJETO CONVENIENTE
Problema: ¿Cuándo la materia sujeto es conveniente para un

contrato de aseguramiento?
(510) De los estándares de aseguramiento y atestación, solamente ISA 100 intenta

definir cuándo la materia sujeto es conveniente para un contrato de
aseguramiento. ISA 100.21 establece que, “La materia sujeto de un contrato
de aseguramiento tiene que ser identificable, capaz de evaluación o medición
consistente contra un criterio conveniente y estar en una forma que pueda ser
sujeta de procedimientos de obtención de evidencia para soportar esa
evaluación o medición.385 Este Paper direccionará primero el concepto de
conveniencia.
(511) La Parte anterior definió las características de la información valiosa como

aquellas que determinan si la información es o no conveniente para los
usuarios. Se presume, algunos de esos conceptos pueden ser útiles para
determinar cuáles son las características que se requieren de la materia
sujeto para que sea confiable para un contrato de aseguramiento. En primer
lugar, y es lo más importante, para que la materia sujeto sea conveniente,
alguna cosa de esa materia sujeto tiene que ser valiosa para los usuarios del
reporte del contrato de aseguramiento. Además, eso que pertenece a la
384
La numeración 4 a 6 que aquí se presenta corresponde al original. Puede tratarse de un error de numeración o de la
ausencia de los tres principios iniciales (N del t)
385
IFAC 2001, ISA 100.21
Pg. 264/400
materia sujeto tiene que suficientemente valioso para los usuarios de manera
que ellos mismos estén preparados ya sea para apoyar financieramente el
desempeño de un contrato de aseguramiento para obtener más información
sobre la materia sujeto o para ejercer presión de alguna manera u otra para
hacer que las partes responsables financien el contrato de aseguramiento
para ese propósito.
(512) En otras palabras, los beneficios marginales de desempeñar el contrato de

aseguramiento a esta materia sujeto específica requieren exceder los costos
marginales de ese contrato. Haciendo referencia a los diagramas sobre las
características de la información valiosa y a la narración de apoyo contenida
en la Sección 9 del Capítulo anterior, es aparente que esas características
también tienen que aplicar a la información sobre una materia sujeto para
que esa información sobre esa materia sujeto sea conveniente para un
(513) Tal y como se anotó en la Sección 4 de la Parte B del Capítulo II, una aserción
representa información o datos por virtud de que es una declaración sobre
una materia sujeto. Dados los parágrafos anteriores, se anotó que las
características de la información valiosa aplican a la información sobre la
materia sujeto para que esa información sobre la materia sujeto sea
conveniente para un contrato de aseguramiento, esas características también
tienen que aplicar a las aserciones sobre la materia sujeto. Empleando un
predicado, las aserciones también representan un ejercicio de clasificación en
el cual las propiedades esenciales se vinculan a una clase de materia sujeto
que representa el criterio para la membresía en esa clase (ver la Sección 2 de
esta Parte). Además, la Sección 4 de la Parte B del Capítulo III también
concluyó que las aserciones se generan por la aplicación del criterio a la
materia sujeto en un contrato de aseguramiento cuando se determina si esas
aserciones (y por lo tanto la materia sujeto) son convenientes para ese
(514) En resumen, la conveniencia de la materia sujeto para un contrato de

aseguramiento está gobernada por la conveniencia de las aserciones
generadas por la aplicación del criterio a esa materia sujeto. Esto es
consistente con la solución que se aplica en AT § 100.18, en la cual un
profesional en ejercicio debe considerar si la aserción generada por el criterio
tiene un balance apropiado de ciertas características (relevancia y
confiabilidad).386 Esta conclusión genera la pregunta de cuáles son las
características de la materia sujeto para que se puedan generar aserciones
convenientes.
(515) Sin embargo, tal y como se determinó en la Sección 2 de esta Parte, aún
cuando la identificación plena de la materia sujeto esté vinculada con el
criterio para esa identificación, ello representa la aplicación del criterio para la
386
AICPA 2001, AT § 100.18
Pg. 265/400
clase que se identificó. En consecuencia, la materia sujeto es incapaz de

identificación sin la aplicación del criterio, lo cual por definición es una
aserción. Esto sugiere que, además de la capacidad para identificar la
materia sujeto, las otras características de la materia sujeto confiable, tal y
como las establece ISA 100, no son separables del criterio que se aplica en un
caso particular; por lo tanto, no sería útil hablar por aislado de “conveniencia
de la materia sujeto”. En este sentido, son las aserciones serían generadas
por la aplicación del criterio a la materia sujeto las que necesitarían ser
“capaces de evaluación o medición consistente... y en una forma que pueda
estar a procedimientos de obtención de evidencia para dar soporte a esa
evaluación o medición”, más que la materia sujeto misma. La relación que
existe entre evidencia y materia sujeto se explorará en la Parte D de este
Capítulo.
(516) Parece, por lo tanto, que son las aserciones generadas por la aplicación del
criterio a la materia sujeto las que se necesitaría sean convenientes. Sin
embargo, esto no significa que, para un criterio dado, alguna materia sujeto
no es más conveniente que otras. En este sentido, un criterio dado para una
materia sujeto específica sería conveniente si la aplicación de ese criterio
conduce a información valiosa para los usuarios de esa información, en cuyo
caso las características de la información valiosa que se anotaron en el
Capítulo anterior aplican para la determinación de la conveniencia de la
materia sujeto. Existen, por supuesto, diferentes grados de información
valiosa (i.e., alguna información sobre la materia sujeto es más valiosa que
otra información o que menos información) y por lo tanto también parece
razonable hablar de diferentes grados de conveniencia de la materia sujeto
para un criterio dado.
(517) Esto da origen a la pregunta de cuándo y en qué grado de información no

sería considerado conveniente y cuándo un profesional en ejercicio estaría
asociado con un contrato en el cual la información que se genera no es
confiable. Con relación a esto, parece que existen consideraciones
éticas que gobiernan la asociación del profesional en ejercicio con la
materia sujeto y que están más allá del valor puro para el usuario. Se
presume que la profesión no estaría a favor de que sus profesionales en
ejercicio estén asociados con materias sujeto de naturaleza criminal o de una
naturaleza que sean poco favorables para la profesión. La profesión promulga
códigos de conducta profesional que prescriben la conducta ética que se
refiere a ello. Esto sugiere que, en contraste con la conclusión a la que se
llegó en la Parte anterior, conveniencia no es equivalente de valor: depende
de consideraciones tanto de valor como éticas. Además, las consideraciones
de valor y éticas no son completamente independientes unas de otras. Por
ejemplo, es improbable que una profesión fuera considerada ética para
desempeñar un contrato de aseguramiento en el cual era claro antes de la
aceptación del contrato de aseguramiento que no sería valioso (i.e., no
significativo) para que los usuarios lograran sus propósitos.
Pg. 266/400
(518) Por consiguiente, en la identificación de la materia sujeto conveniente para un

criterio dado, la conveniencia representa un continuo que va desde menos
hasta más conveniencia con base en el valor de la información que se provee
para quienes la reciben bajo las limitaciones éticas de la profesión. Qué es
una materia sujeto conveniente depende de las circunstancias del contrato:
esto es, si bien la conveniencia de la materia sujeto representa un continuo a
través de los tipos de contratos y los contratos específicos dentro de esos
tipos, si la materia sujeto es o no suficientemente conveniente para un
criterio dado dentro de un contrato específico representa un umbral para ser
capaz de desempeñar ese contrato particular. En este escenario, este
argumento no afecta la pregunta en relación con si la conveniencia varía con
el nivel de aseguramiento que se desea para el contrato.
(519) Los anteriores argumentos también aplican a las propiedades de la materia

sujeto y por lo tanto a los indicadores de las propiedades de la materia sujeto.
En otras palabras, al identificar las propiedades de la materia sujeto, y de los
consiguientes indicadores que son apropiadas para ser medida, el profesional
en ejercicio estaría guiado por lo que sería conveniente para ese contrato.
Más allá de las características de la información valiosa, al seleccionar las
propiedades que se van a medir de la materia sujeto y de los consiguientes
indicadores, el profesional en ejercicio también necesita considerar el grado
en el cual las propiedades representan propiedades válidas de esa materia
sujeto y los indicadores mediciones válidas de esas propiedades. Además,
luego de haber obtenido los resultados del proceso de medición y por
consiguiente de haber identificado las manifestaciones de las propiedades, el
profesional en ejercicio necesitaría considerar el grado en el cual las
manifestaciones de manera válida representan las propiedades y los
consiguientes indicadores que se están midiendo.
(520) En conclusión, la materia sujeto (y sus propiedades cuando se están

midiendo) es conveniente cuando la aplicación del criterio a la
materia sujeto genera aserciones convenientes. Las aserciones son
convenientes cuando son suficientemente valiosas para los usuarios
de esa información, lo cual se da mediante el satisfacer las
características de la información valiosa y el lograr los requerimientos
éticos de la profesión. Si bien la conveniencia de la materia sujeto (y
de sus propiedades e indicadores consiguientes) para un criterio dado
representa un continuo a través de los tipos de contratos y de los
contratos típicos dentro de tales tipos, para un contrato particular la
conveniencia de la materia sujeto depende de las circunstancias de
ese contrato específico y representaría un umbral a ser satisfecho
para permitir del desempeño del contrato de aseguramiento. El
siguiente diagrama describe las relaciones entre la conveniencia de la
información, la información valiosa (ver los diagramas y la discusión
en la parte anterior) y las consideraciones éticas.
Pg. 267/400
Información conveniente
Información valiosa Requerimientos éticos

(Ver diagrama 3 en la - Estatutos
Parte anterior) - Regulaciones
- Reglas administrativas
- Decisiones de las cortes
- Códigos de conducta profesional
- Estándares de la firma
- Estándares de la comunidad
Diagrama 8
7. INFORMACION O DATOS VERSUS OTRAS MATERIAS SUJETO
Problema: ¿Cómo se debe definir la materia sujeto en relación con la

información, los datos y otras materias sujeto y con el
enriquecimiento de su credibilidad o cualidad?
(521) En esta etapa del examen de la naturaleza de la materia sujeto, puede ser útil
volver a la discusión que sobre la materia sujeto se realizó en la Parte A y en
la Sección 4 de la Parte B del Capítulo III respecto de los tipos de materia
sujeto y las implicaciones que ello tiene para los contratos directos vs.
indirectos. La Sección anterior puntualiza que la aplicación del criterio a la
materia sujeto genera aserciones, las cuales son información, y que la
aplicación del criterio representa asignación de propiedad o manifestación. En
vinculación con esto, la pregunta que surge es si en relación con los contratos
de aseguramiento es útil hablar de otra materia sujeto diferente de datos o
información. Por ejemplo, cuando un profesional en ejercicio se compromete
en un contrato de presentación directa de reportes para determinar si un
Pg. 268/400
sistema de control interno cumple con cierto criterio de control, el profesional

en ejercicio genera una aserción con relación a ese cumplimiento. Esas
aserciones, tales y como se expresan en la conclusión, han sido obtenidas con
un cierto nivel de aseguramiento – esto es, el profesional en ejercicio llega a
la conclusión de que la información contenida en la aserción no está declarada
equivocadamente de manera material dentro de ese cierto nivel de
aseguramiento.
(522) En comparación, para un contrato de presentación indirecta de reporte, tal

como sería el caso si la administración ha emitido una aserción respecto de
que los controles internos cumplen con cierto criterio de control, el profesional
en ejercicio aplicaría ese criterio para determinar si esa aserción es correcta.
Algunos pueden argumentar que la materia sujeto en el primer ejemplo es el
sistema de control interno en sí mismo, mientras que la materia sujeto en el
segundo ejemplo es la aserción de la administración sobre el cumplimiento de
los controles internos con cierto criterio de control. En el primer ejemplo, la
aserción que se genera por la aplicación del criterio a la materia sujeto puede
ser “el sistema de control interno cumple con el criterio de control XIZ”. En
el segundo ejemplo, la aserción que se genera por la aplicación del criterio a
la materia sujeto puede ser “la aserción de la administración respecto que el
sistema de control interno cumple con el criterio de control XYZ es correcta”.
En este caso, asumiremos que la administración no ha emprendido ninguna
medición de los controles.
(523) Tal y como se precisó en la Sección 4 de la Parte B del Capítulo III, existe
alguna pregunta respecto de si esos dos contratos de hecho son
diferenciables, dado que en ambos casos la aserción subyacente es “el
sistema de control interno cumple con el criterio de control XYZ”. Bajo las
actuales definiciones de materia sujeto, contenidas en la Parte A del Capítulo
III, la materia sujeto en el primer caso es un sistema mientras que la materia
sujeto en el segundo caso es la información sobre un sistema. Así, la
información general que se provee en el primer caso no es de manera alguna
más o menos valiosa que en el segundo – especialmente dado que la
administración no emprendió ninguna medición por sí misma en el segundo
caso. Esta fue la razón por la cual se sugirió en la Sección 4 de la Parte B del
Capítulo III que la medición vs. la re-medición proveería una base más
sensible para distinguir los contratos que contratos directos vs. indirectos.
(524) Esto, sin embargo, también conduce a la pregunta de si los contratos de

aseguramiento se deben limitar para obtener aseguramiento sobre
información respecto de la materia sujeto (i.e., aserciones sobre la materia
sujeto generadas por la aplicación del criterio) más que para obtener
aseguramiento sobre la materia sujeto misma, lo cual implicaría que la
información y los datos en efecto representarían el universo posible de las
materias sujeto para los contratos de aseguramiento. Después de todo, un
contrato de aseguramiento implica agregar credibilidad a la información sobre
la materia sujeto más que a la materia sujeto misma, a menos que la materia
Pg. 269/400
sujeto represente información o datos.
(525) De otro modo, no está claro si esa perspectiva provee cualesquiera ventajas o
desventajas concomitantes desde un punto de vista de desempeño del
contrato. En cualquier caso, los argumentos anteriores sugieren que en un
contrato de aseguramiento el profesional en ejercicio mide y evalúa las
aserciones con relación a la materia sujeto que se generan por la aplicación
del criterio. El hecho de que las aserciones representen información o datos
puede, en sí mismo, ser una distinción interesante, pero no crucial. La
importancia de la distinción puede manifestarse por sí misma cuando se
desarrollan estándares de aseguramiento para materias sujeto específicas.
Este problema también es un tema apropiado para la investigación académica
en el futuro.
(526) Además, los contratos de aseguramiento no mejoran la calidad de la materia

sujeto misma a menos que la parte responsable tenga la oportunidad para
realizar cambios a la materia sujeto. Esto, sin embargo, es un resultado
secundario de un contrato de aseguramiento y no es esencial para su
naturaleza.
(527) En conclusión, tal y como se anotó previamente, existe una ligera

ventaja para distinguir entre contratos directos e indirectos, pero
surgen importantes diferencias entre contratos de medición vs. de re-
medición. En un contrato de aseguramiento, las aserciones que son
medidas por el profesional en ejercicio se generan por la aplicación
del criterio a la materia sujeto. Si bien las aserciones representan
información o datos, no está claro que esta conclusión tenga un
impacto crítico en la naturaleza de los contratos de aseguramiento.
Ciertamente, uno puede conducir solamente a credibilidad de la
información. El hecho de que el desempeño de un contrato de
aseguramiento puede conducir a mejoramientos en la calidad de la
materia sujeto es un efecto se3cundario que no es esencial para un
Pg. 270/400
C. CRITERIO
Problema: ¿Cuál es la naturaleza del criterio y cuál es la naturaleza

de su relación con los otros elementos de un contrato de
aseguramiento?
1. DEFINICION Y NATURALEZA DEL CRITERIO
Problema: ¿Cómo se puede definir el criterio?
(528) El diccionario define criterio como “un estándar o una regla por medio de la
cual se puede hacer un juicio; un modelo, prueba o medida.” 387 ISA 100
define criterio como
“... los estándares o comparaciones que se usan para evaluar o medir

la materia sujeto de un contrato de aseguramiento. Los criterios son
importantes en la presentación del reporte de una conclusión por parte
de un contador profesional dado que establecen e informan, al usuario
a quien se destina el reporte, las bases a partir de las cuales se ha
evaluado o medido la materia sujeto al formar la conclusión. Sin esta
estructura de referencia cualquier conclusión está abierta a la
interpretación individual y al entendimiento equivocado.” 388
(529) Si bien AT § 100 no define criterio aunque usa el concepto, AT § 101.24

define criterio como “... los estándares o comparaciones que se usan para
medir y presentar la materia sujeto y contra los cuales el profesional en
ejercicio evalúa la materia sujeto.”389 Esta definición es muy similar a la de
IFAC. La CICA Handbook Section 5025.36 usa la siguiente definición:
“Criterios son las comparaciones contra las cuales se evalúa la materia sujeto
del contrato de aseguramiento”;390 esta definición también es muy similar a
la definición de IFAC.
387
388
IFAC 2001, ISA 100.22
389
AICPA 2001, AT § 101.24
390
CICA 2001, Handbook Vol. 1, Section 5025.36
Pg. 271/400
(530) Si bien esas definiciones proveen una base útil para determinar que los
criterios son los estándares o las comparaciones que se usan para medir la
materia sujeto en un contrato de aseguramiento, no examinan lo que tales
estándares o comparaciones representan, lo cual proveería algunas señales
respecto de la naturaleza del criterio. La Parte anterior discutió la naturaleza
de la materia sujeto, pero al hacer eso también direccionó las relaciones entre
materia sujeto y criterio y por consiguiente la naturaleza del criterio. En esta
etapa, puede ser útil resumir las luces que se adquirieron sobre la naturaleza
del criterio con base en el examen de la naturaleza de la materia sujeto.
(531) Un entendimiento importante que se obtuvo sobre la naturaleza del criterio es

que las propiedades y manifestaciones consiguientes que se consideran
esenciales para pertenecer a una clase particular de materia sujeto en efecto
representan el criterio que determina la membresía en esa clase particular de
materia sujeto. Por consiguiente, la asignación de la propiedad a las clases
de materia sujeto define el criterio de membresía para esas clases. Como
resultado de ello, la asignación de la propiedad a las clases de materia sujeto
representa el vínculo entre el criterio y las clases de materia sujeto. La
identificación plena de la materia sujeto depende de si la materia sujeto
posee las propiedades (y las manifestaciones consiguientes) que se
consideran esenciales a esa clase. En este sentido, la aplicación del criterio
para medir o evaluar la materia sujeto en un contrato de aseguramiento
representa un ejercicio de clasificación, en el cual el profesional en ejercicio
determina si la materia sujeto posee las propiedades esenciales (el criterio)
para la membresía en la clase en cuestión.
(532) En particular, la relación entre la materia sujeto y el criterio es una de

carácter inextricable para aquellas materias sujeto cuya existencia depende
del criterio que se usa para evaluar esas materia sujeto. Además, cuando la
materia sujeto y el criterio existen independientemente uno del otro, pueden
ser intercambiables como materia sujeto o como criterio, dependiendo de la
perspectiva que se tome. También se reconoció que para algunas clases de
materia sujeto el criterio no está tan bien desarrollado como para otras. En
esos casos, se requiere desarrollar y aplicar criterios complementarios.
(533) También se anotó que las aserciones sobre la materia sujeto se generan por
la aplicación del criterio a la materia sujeto. Esas aserciones pueden ser ya
sea explícitas o implícitas.
(534) En conclusión, el criterio representa estándares por medio de los

cuales un profesional en ejercicio juzga si una materia sujeto
específica pertenece a una clase particular de materia sujeto cuyas
propiedades esenciales, y sus manifestaciones consiguientes, son
definidas por ese criterio. Las clases de materia sujeto y por
consiguiente la materia sujeto pueden ser creadas por el criterio y en
otros casos las clases de materia sujeto y por consiguiente la materia
Pg. 272/400
sujeto puede ser más o menos dependiente del criterio. En algunas

circunstancias, las clases de materia sujeto y por consiguiente la
materia sujeto específica pueden ser completamente independientes
del criterio; en algunos casos, esto puede conducir a
intercambiabilidad entre la materia sujeto y el criterio, dependiendo
de la perspectiva que se tome. Algunos criterios no están tan bien
desarrollados como otros, y por consiguiente se puede requerir
desarrollar y aplicar criterios complementarios. Las aserciones, sean
explícitas o implícitas, sobre la materia sujeto, se generan por la
aplicación del criterio a esa materia sujeto.
2. CRITERIO CONVENIENTE
Problema: ¿Cuándo un criterio es conveniente para un contrato de

aseguramiento?
(535) Los emisores de estándares que direccionan los contratos de aseguramiento o

de atestación también direccionan la conveniencia del criterio para los
contratos de aseguramiento o de atestación, respectivamente. ISA 100.22
señala que “En un contrato de aseguramiento el criterio necesita ser
conveniente a fin de permitir evaluación o medición razonablemente
consistente de la materia sujeto en el contexto del juicio profesional. El
criterio conveniente es sensible-al-contexto, esto es, relevante para las
circunstancias del contrato”.391 En ISA 100.44 se requiere de manera
específica que los profesionales en ejercicio valoren si el criterio es
conveniente para evaluar la materia sujeto.392 ISA 100.45 define, como
sigue, las características del criterio conveniente:
“La decisión respecto de si el criterio es conveniente implica considerar

si la materia sujeto es capaz de evaluación razonablemente consistente
contra o de medición usando tal criterio. Las características para
determinar si el criterio es conveniente son las siguientes:
(a) Relevante: el criterio relevante contribuye a conclusiones que

satisfacen los objetivos del contrato, y tienen valor en términos de
mejorar la calidad de la materia sujeto, o de su contenido, para de
esa manera ayudar a la toma de decisiones de los usuarios a
quienes se dirige el reporte;
(b) Confiabilidad: el criterio confiable resulta en evaluación o

medición razonablemente consistente y, cuando es relevante, en
391
IFAC 2001, ISA 100.22
392
IFAC 2001, ISA 100.44
Pg. 273/400
la presentación de la materia sujeto y de las conclusiones cuando

se usa en circunstancias similares por contadores profesionales
calificados de manera similar;
(c) Neutralidad: el criterio neutral está libre de sesgo. El criterio no es

neutral si origina que la conclusión del profesional en ejercicio
conduzca a hacer equivocar a los usuarios del reporte;
(d) Comprensibilidad: el criterio comprensible es claro y comprensivo

y no está sujeto a interpretación significativamente diferente; y
(e) Completitud: el criterio completo existe cuando todos los criterios

que pudieran afectar las conclusiones están identificados o
desarrollados, y se usan.”393
(536) ISA 100.46 agrega lo siguiente respecto de la aplicación de esas

características:
“La evaluación de si el criterio es conveniente implica sopesar la

importancia relativa de cada característica y es materia de juicio a la
luz del objetivo específico del contrato. Independiente de si la materia
sujeto es cuantitativa o cualitativa, el criterio debe ser confiable. ... Si
no se satisface cualquiera de las características, el criterio es no-
conveniente.”394
(537) De particular interés es la declaración contenida tanto en ISA 400.22 como en

ISA 400.45 respecto de que el efecto que la aplicación del criterio a la materia
sujeto debe resultar en medición o evaluación razonablemente consistente.
En otras palabras, la conveniencia del criterio se define por los resultados que
su aplicación produce para una materia sujeto particular en un contrato
particular – no por cualesquiera características inherentes. Las características
del criterio conveniente, de otro modo, direccionan tanto los resultados de la
aplicación como las materias que son inherentes. La relevancia, la
confiabilidad y la completitud se definen en términos de los resultados de la
aplicación, mientras que la neutralidad se define tanto en términos de los
resultados de la aplicación como de las características inherentes: libre de
sesgo (inherente) y conducir a que los usuarios se equivoquen (resultados de
la aplicación). La comprensibilidad se define únicamente en términos de las
características inherentes (clara, comprensiva, carente de ambigüedad).
(538) AT § 100 cubre el problema del criterio razonable y requiere que el criterio
sea razonable para desempeñar un contrato de atestación.395 Además, AT §
100.18 señala que “Criterios razonables son aquellos que producen
393
IFAC 2001, ISA 100.45
394
IFAC 2001, ISA 100.46
395
AICPA 2001, AT § 100.14-.16
Pg. 274/400
información útil. La utilidad de la información depende de un balance

apropiado entre relevancia y confiabilidad. En consecuencia, al valorar la
razonabilidad del criterio de medición y de revelación, el profesional en
ejercicio debe considerar si la aserción generada por tal criterio tiene un
balance apropiado...” En otras palabras, el AICPA asume un punto de vista
en consonancia con el que se describió en la Sección 6 de la Parte anterior, de
que esas materias son el resultado de la medición – la conveniencia de las
aserciones resultantes de la aplicación del criterio a materia sujeto – más que
cualquier evaluación aislada de la conveniencia del criterio. Las
características del criterio conveniente siguiendo AT § 100 e ISA 100 se
discuten además en la Sección 6 de la Parte A del Capítulo 5.
(539) También se remite al lector a la Sección 6 de la Parte A del Capítulo V para un

tratamiento de las características del criterio conveniente según el CICA, las
cuales son muy similares tanto en forma como en contenido a los
requerimientos de IFAC que aparecen en ISA 100. La misma Sección también
direcciona el criterio desarrollado por FEE para la información contenida en los
reportes de los auditores, la cual direcciona las características desde el punto
de vista de la información que producen los reportes, y los atributos del
criterio conveniente siguiendo AT § 101, que toma una perspectiva mixta del
criterio similar a la de ISA 100 y a la del CICA. Un requerimiento importante
contenido en AT § 101.23 es que el criterio tiene que estar disponible para los
usuarios (en oposición a solamente estar disponible para la parte responsable
y para el profesional en ejercicio).396 AT § 101.33 explica las maneras a
través de las cuales el criterio debe estar disponible para los usuarios:
a. Disponible públicamente
b. Disponible para todos los usuarios mediante inclusión de una manera
clara en la presentación de la materia sujeto o en la aserción
c. Disponible para todos los usuarios mediante inclusión de una manera
clara en el reporte del profesional en ejercicio
d. Bien entendido por la mayoría de los usuarios, si bien no formalmente
disponible (por ejemplo, “La distancia entre los puntos A y B es
veinte pies;” el criterio de distancia medida en pies se considera bien
entendido)
e. Disponible solamente para partes que se especifican; por ejemplo, los
términos de un contrato o el criterio emitido por una asociación de
industria que está disponible solamente para quienes se encuentran
en la industria.”397
(540) AT § 101.34 también estipula que “... si el criterio está disponible solamente
para partes que se especifican, el reporte del profesional en ejercicio debe
estar restringido a aquellas partes que tienen acceso al criterio...”.398 La
396
AICPA 2001, AT § 101.23
397
AICPA 2001, AT § 101.33
398
AICPA 2001, AT § 101.34
Pg. 275/400
posición de que el criterio debe estar disponible para los usuarios y que el
reporte se restrinja a tales usuarios probablemente se justifica en la base de
que los usuarios requieren tener acceso al criterio para entender las
conclusiones y que por consiguiente la información no es benéfica sin el
criterio. Sin embargo, se debe anotar que ninguno de los emisores de
estándares perciben el acceso a la materia sujeto (o aún a información sobre
la materia sujeto) como un prerrequisito para un contrato de aseguramiento.
En consecuencia, este requerimiento para el criterio (y uno concomitante para
la materia sujeto) es un que puede requerir ser investigado con mayor
profundidad.
(541) Tal y como se mencionó en la Sección 6 de la Parte anterior, la información

contenida en una aserción es valiosa solamente en la extensión en que
satisface las características de la información valiosa tal y como se definió en
este Paper. Además, consistente con AT § 100 y 101, si el criterio es o no
conveniente depende principalmente de si su aplicación a la materia sujeto
produce o no aserciones valiosas – i.e., son las aserciones generadas por la
aplicación del criterio a la materia sujeto las que requerirían ser convenientes.
La determinación de si el criterio es conveniente es entonces reflejo de lo que
se concluyó en la Sección 6 de la Parte anterior: para una materia sujeto
dada, algún criterio puede ser más confiable que otros. Por lo tanto, para una
materia sujeto dada el criterio sería confiable si la aplicación de ese criterio
conduce a información valiosa para los usuarios de esa información, caso en
el cual las características de la información valiosa, tal y como se anotaron en
los Capítulos anteriores, aplican para la determinación de la conveniencia del
criterio. De acuerdo con ello, sería contraproducente aplicar los diversos
conceptos de conveniencia del criterio presentados por los emisores de
estándares tal y como se mencionó atrás.
(542) Siguiendo el argumento que se presentó en la Parte anterior para la materia

sujeto, dado que existen diferentes grados de información valiosa, parece
razonable hablar de diferentes grados de conveniencia del criterio para la
materia sujeto dada y de las limitaciones éticas a la conveniencia del criterio.
Por lo tanto, reflejando la situación para la materia sujeto, la conveniencia del
criterio para la materia sujeto dada también representa un continuo que va
desde menos hasta más conveniencia con base en el valor de la información
que se provee para quienes la reciben bajo las limitaciones éticas de la
profesión. Si el criterio es confiable depende de las circunstancias del
contrato: la conveniencia del criterio representa un continuo a través de los
tipos de contratos y a través de los contratos específicos dentro de esos tipos,
pero si el criterio es o no suficientemente conveniente para la materia sujeto
dada dentro de un contrato específico representa un umbral para ser capaz de
desempeñar ese contrato particular. Una vez más, en esta etapa este
argumento no afecta la pregunta en relación con si la conveniencia varía con
el nivel de aseguramiento que se desea para el contrato.
(543) Dado que las características de la información valiosa aplican a la
Pg. 276/400
determinación del criterio conveniente, la evidencia que soporta su contenido

también requiere ser accesible y estar disponible para el profesional en
ejercicio. En otras palabras, al igual que la materia sujeto, el criterio necesita
ser susceptible de procedimientos de obtención de evidencia. Este alto grado
de similitudes entre los tipos de entidad “materia sujeto” y “criterio”
sugieren que el criterio también posee propiedades, manifestaciones e
indicadores. Siguiendo la línea del argumento para la materia sujeto, para la
materia sujeto dada, sus propiedades, manifestaciones e indicadores entonces
también necesitarían ser convenientes y posterior a haber recibido los
resultados del proceso de medición, el profesional en ejercicio necesitaría
considerar el grado en el cual las propiedades representan propiedades
válidas del criterio, los indicadores mediciones válidas de las propiedades, y
las manifestaciones de las propiedades y los consiguientes indicadores.
(544) En conclusión, los emisores de estándares han desarrollado criterios

para determinar si el criterio es confiable para un contrato de
aseguramiento, pero la naturaleza y el alcance de esos criterios
varían. La aplicación de las características de la información tal y
como se definieron en la Parte A de este Capítulo parece que ofrece
mejores medios para la evaluación de la conveniencia del criterio.
Con base en el examen de la naturaleza de la materia sujeto,
realizado en la Parte anterior, la naturaleza del criterio es muy similar
a la de la materia sujeto. Esto incluye el punto de vista de que la
conveniencia del criterio depende tanto de su aplicación que conduce
a información valiosa para la materia sujeto dada como para los
requerimientos éticos. Además, la conveniencia del criterio
representa un continuo, pero para un contrato específico, el criterio
tiene que ser suficientemente conveniente para ese contrato. De la
misma manera que para la materia sujeto, el criterio tiene que ser
susceptible de procedimientos de obtención de evidencia. Parece que
tiene sentido intuitivo que los usuarios de alguna manera deben tener
acceso al criterio, pero este es un problema que puede requerir
investigación adicional.
3. CRITERIO ESTABLECIDO VERSUS DESARROLLADO ESPECIFICAMENTE
Problema: ¿Cuáles son las implicaciones que el criterio establecido

versus desarrollado específicamente para un contrato tienen sobre la
conveniencia del criterio?
(545) ISA 400.44 menciona que el criterio puede ser ya sea establecido o
desarrollado específicamente. Define criterio establecido como aquel
contenido en la ley o regulación, o que ha sido emitido por cuerpos
Pg. 277/400
reconocidos de expertos que siguen debido proceso. Los criterios

desarrollados específicamente se definen como aquellos identificados para el
propósito del contrato y que son consistentes con el objetivo del contrato.
ISA 400.44 también puntualiza que la fuente del criterio afectará la cantidad
de trabajo que el profesional en ejercicio necesitará llevar a cabo para evaluar
la conveniencia del mismo para un contrato particular. Además, ISA 400.44
señala que el profesional en ejercicio puede discutir, con la parte responsable
o con el usuario a quien se destina el reporte, el criterio a aplicar y que el
profesional en ejercicio y quienes están contratando al profesional en ejercicio
necesitarán acordar respecto del criterio a aplicar en el contrato. 399 ISA
400.46 sugiere que en los tipos emergentes de contratos de aseguramiento
sería menos probable que existiera ese criterio establecido, y que en
consecuencia se necesitará desarrollarlo específicamente en esas
circunstancias.400
(546) De particular interés es la aserción contenida en ISA 400.47, que los

profesionales en ejercicio generalmente concluyen que el criterio establecido
es conveniente cuando el criterio es consistente con el objetivo del contrato, a
menos que un grupo limitado de usuarios identificable haya acordado otro
criterio. En esos casos, ISA 400.47 restringe el reporte del profesional en
ejercicio para ese grupo de usuarios mediante el señalar en el reporte que
tiene la intención de ser únicamente para uso de ese grupo de usuarios.
Siguiendo a ISA 400.47 el profesional en ejercicio intenta obtener de los
usuarios a quienes se dirige, de quienes contratan al profesional en ejercicio o
de la parte responsable, acuerdo de que el criterio desarrollado
específicamente es suficiente para los propósitos de los usuarios a quienes se
dirige de manera que el profesional en ejercicio esté satisfecho con que ese
criterio no resultará en un reporte que conduzca a error a los usuarios a
quienes se dirige. Cuando no se logra tal acuerdo, ISA 400.47 requiere que el
profesional en ejercicio considere cómo esto afectará la naturaleza y la
extensión del trabajo necesario para estar satisfecho respecto de si son
convenientes el criterio y la información que sobre el criterio se provee en el
reporte del profesional en ejercicio.401
(547) El tercer estándar general contenido en AT § 100.14 establece que un

profesional en ejercicio debe desempeñar un contrato de atestación
solamente si ese profesional en ejercicio tiene razón para considerar que la
aserción es capaz de evaluación contra el criterio razonable que ha sido ya
sea establecido por un cuerpo reconocido o señalado en su aserción de una
manera suficientemente clara y comprensiva para que un lector conocedor
sea capaz de entenderlo.402 AT § 100.16 va más allá y establece que el
criterio emitido por agencias reguladoras y otros cuerpos compuestos por
expertos que sigue procedimientos de debido proceso, incluyendo distribución
399
IFAC 2001, ISA 100.44
400
IFAC 2001, ISA 100.46
401
IFAC 2001, ISA 100.47
402
AICPA 2001, AT § 100.14
Pg. 278/400
amplia del criterio propuesto para comentario público, normalmente también

se debe considerar criterio razonable para este propósito. 403 Además, AT §
100.17 afirma:
“Sin embargo, los criterios establecidos por asociaciones de industria o

por grupos similares que no siguen debido proceso o que de manera
clara no representan el interés público se deben percibir de una
manera más crítica. Si bien establecidos y reconocidos en algunos
aspectos, tales criterios se deben considerar similares a los criterios de
medición y revelación que carecen del soporte de quien tiene
autoridad, y el profesional en ejercicio debe evaluar si son razonables.
Tales criterios se deben señalar, en la aserción, de una manera
suficientemente clara y comprensiva, para que los lectores
conocedores sean capaces de entenderlos.” 404
(548) AT § 101.25 y .26 también distinguen entre criterios que son establecidos o
desarrollados por cuerpos de expertos que siguen procedimientos de debido
proceso y aquellos que pueden ser establecidos o desarrollados por otros que
no siguen procedimientos de debido proceso o no representan de manera
clara el interés público. A los primeros ordinariamente se les considera
confiables – la conveniencia del último debe ser evaluada por el profesional en
ejercicio con base en los atributos del criterio conveniente. 405 AT § 101.28
puntualiza que para el mismo contrato pueden existir diferentes conjuntos de
criterios que sean convenientes.406 Un examen más cuidadoso de esta
aserción, sin embargo, señala que AT § 101.28 usa actualmente indicadores
de propiedades de la materia sujeto como ejemplos de criterio. Dada la
fuerte relación que existe entre propiedades y criterio, esto no carece de
mérito, pero puede ser útil para los profesionales en ejercicio que entiendan
la naturaleza de los indicadores por separado del criterio creado para ellos.
(549) Consistente con ISA 100, el CICA Handbook también puntualiza que la
cantidad de trabajo que un profesional en ejercicio necesitará para evaluar la
conveniencia del criterio depende de la fuente del criterio. 407 El CICA
Handbook también distingue entre criterios generalmente aceptados
(recomendaciones del CICA, leyes y regulaciones, y criterios establecidos por
otros cuerpos reconocidos de expertos que siguen procedimientos de debido
proceso que incluyen consulta y debate públicos) y otros criterios (criterios
desarrollados por organizaciones que non siguen procedimientos de debido
proceso y criterios desarrollados específicamente para el contrato). 408 Bajo
los requerimientos del CICA Handbook, los profesionales en ejercicio para un
contrato específico generalmente considerarían como convenientes los
403
AICPA 2001, AT § 110.16
404
AICPA 2001, AT § 100.17
405
AICPA 2001, AT § 100.25 and .26
406
AICPA 2001, AT § 100.28
407
408
CICA 2001, Handbook Vol I, Section 5025.41-.42
Pg. 279/400
criterios generalmente aceptados si son consistentes con los objetivos del

contrato; tal criterio no sería conveniente solamente si el objetivo del contrato
es satisfacer las necesidades de un grupo limitado de usuarios identificado o
si el profesional en ejercicio está satisfecho de que los usuarios han acordado
que ese criterio específico satisface sus necesidades de mejor manera que el
criterio generalmente aceptado.409
(550) El CICA Handbook estipula que los criterios que no son generalmente
aceptados deben ser evaluados respecto de su conveniencia, dado que
carecen del soporte de la autoridad, y el profesional en ejercicio debe obtener
acuerdo de los usuarios a quienes se dirige y de la parte responsable respecto
de que el criterio es conveniente para ese contrato específico. Si no se
obtiene tal acuerdo, el profesional en ejercicio debe considerar el efecto que
esto tiene en el proceso de contratación y en el reporte resultante. 410 Bajo los
requerimientos del CICA Handbook, está prohibido el desempeño de contratos
usando criterios que, a juicio del profesional en ejercicio, derivarían en un
reporte que conduce a que el usuario se equivoque. 411
(551) En conclusión, y con base en los requerimientos de los cuatro

estándares que se analizaron, el criterio específicamente desarrollado
no es necesariamente menos conveniente que el criterio establecido.
Sin embargo, cuando el criterio establecido está disponible y satisface
el objetivo del contrato (i.e., produce aserciones o información
convenientes), se debe usar, dado que presumiblemente ciertos
cuerpos que operan en el interés público han establecido su
conveniencia para ese tipo de contrato. El profesional en ejercicio
necesitaría desempeñar más trabajo para evaluar la conveniencia del
criterio desarrollado específicamente, en comparación con el que
necesitaría desempeñar para evaluar la conveniencia del criterio
establecido, dado que su conveniencia para ciertos tipos de contratos
tendría soporte con autoridad, mientras que el criterio desarrollado
específicamente carecería de tal apoyo con autoridad. Si se aplica el
criterio específicamente desarrollado, su aplicación debe ser acordada
con la parte responsable y con los usuarios y el reporte se debe
restringir a esas partes. En cualquier caso, la aplicación del criterio no
debe conducir a aserciones no-convenientes (incluyendo información
que conduce a equivocación) en el reporte de aseguramiento.
409
410
411
Pg. 280/400
D. EVIDENCIA
Problema: ¿Cuál es la naturaleza de la evidencia y cuál es la

naturaleza de su relación con los otros elementos de un contrato de
aseguramiento?
1. DEFINICION DE EVIDENCIA
Problema: ¿Cómo se define la evidencia?
(552) Un diccionario define evidencia como sigue:
“... 1. Que sirve para probar o desaprobar algo; que se usa para
demostrar la verdad o la falsedad de algo; soporte; prueba ... 2. Que
sirve como fundamento para conocer algo con certeza o para creer en
algo con convicción; corroboración... 3. Una señal externa de la
existencia o hecho de algo...”412
En un contrato de aseguramiento, tal como en una auditoría de estados

financieros, los profesionales en ejercicio rara cez hablan de “prueba”,
“desaprobar”, “verdad”, “falsedad” o “certeza” (especialmente dado el
aseguramiento razonable que se obtiene más que certeza absoluta o virtual),
pero parecería que el concepto de “lo que sirve como un fundamento para
creer en algo con convicción” describe de manera adecuada la noción de
“evidencia”.
(553) En contraste, la definición legal de evidencia es “alguna cosa (incluyendo

testimonio, documentos y activos tangibles) que tiende a probar o desaprobar
la existencia de un presunto hecho.”413 En este sentido, la definición legal de
evidencia está vinculada de manera estrecha con la de “hecho”, el cual a su
vez se define como “alguna cosa que actualmente existe; un aspecto de la
realidad” y “un evento o una circunstancia actual o presunto, que se
distingue de su efecto, consecuencia o interpretación legal”. 414 En otras
412
413
414
Garner et al., Bñack’s Law Dictionary, Seventh Edition, p. 610
Pg. 281/400
palabras, en un sentido legal, la evidencia es algo que tiende a probar o

desaprobar la existencia de alguna cosa, de un aspecto de la realidad, o de un
evento o circunstancia. De interés es el uso de la frase “tiende a probar o a
desaprobar”, lo cual sugiere que la evidencia legal puede ser menos que
conclusiva. La definición legal de evidencia también es diferenciable de la
definición del diccionario por referencia a asuntos externos a la mente del
individuo que evalúa la evidencia (testimonio, documentos y activos
tangibles), la cual es más estrecha que la definición del diccionario.
(554) Respecto de la evidencia, en comparación con la profesión legal, la literatura

de la auditoría ha tomado un punto de vista de alguna manera diferente. La
definición más amplia, como se anotó en la Parte D del Capítulo II, fue
propuesta por Mautz and Sharaf como estar “todas las influencias en la
mente del auditor”. La Parte B del Capítulo II también señaló otros enfoques
a la definición de evidencia, como es el de Smieliauskas, quien define
evidencia de auditoría como “las premisas en el argumento que dan soporte a
la opinión de auditoría”. La definición operacional que se usa en el Paper está
bastante lejos de la que se establece en la Parte B del Capítulo II y es:
cualquier información por medio de las cuales se confirman o refutan las
aserciones (sobre las propiedades de materia sujeto, criterio, proceso de
contratación u otra evidencia).
(555) ISA 500 define evidencia de auditoría como “la información obtenida por el
auditor al llegar a las conclusiones sobre las cuales se basa la opinión de
auditoría”.415 Si bien el concepto de evidencia es importante en ISA 100, no
se define evidencia, ni se describe como elemento de un contrato de
aseguramiento.416 AU § 326 no define evidencia de auditoría, pero señala que
consta de los datos contables subyacentes y de toda información que
corrobora y está disponible para el auditor.417 Si bien en una cantidad de
casos se menciona la evidencia en AT § 100, no se la define.418 Lo mismo
aplica a AT §101.419 De manera similar a AU § 325, el CICA Handbook no
define evidencia de auditoría, pero señala que consta de los documentos
fuente y de los registros de contabilidad que subyacen a los estados
financieros y a toda la otra información que es pertinente para la auditoría. 420
El CICA Handbook no provee una definición de evidencia para los contratos de
aseguramiento, si bien usa el concepto en el estándar. 421 Sin embargo,
mediante la extensión del alcance de la evidencia de auditoría a toda la otra
información pertinente para la auditoría, los estándares tanto del AICPA como
del CICA reconocen de manera implícita una definición amplia de evidencia de
auditoría con base en el concepto de información, la cual sería consistente con
415
IFAC 2001, ISA 500.04
416
IFAC 2001, ISA 100.08 and .52-.56
417
AICPA 2001, AU § 326.15
418
AICPA 2001, AT § 100
419
AICPA 2001, AT § 101
420
421
Pg. 282/400
la definición contenida en ISA 500. El APB Statement of Auditing Standards

No. 400 no direcciona la definición de evidencia de auditoría.422
(556) La definición legal se refiere a materias que son externas a la mente,

mientras que las otras definiciones tienden a tomar un enfoque de
“información” para la evidencia. Además, la diferencia entre las definiciones
de evidencia de auditoría (esencialmente, que es la que se usa para dar
soporte al contenido de la opinión) en oposición a la definición legal o del
diccionario, también requiere algún análisis. Las preguntas fundamentales
que se requiere hacer sobre la definición y naturaleza de la evidencia en
relación con los contratos de aseguramiento son: 1. la evidencia es
únicamente información o también puede ser alguna otra cosa diferente de
información y 2. solamente es evidencia la que da soporte a una conclusión
del profesional en ejercicio en su reporte de aseguramiento o se debe ampliar
la definición para tener una más amplia? Esto implica que una definición
operacional de evidencia dependerá de un análisis de su naturaleza.
(557) En conclusión, existen diferentes definiciones de evidencia para el

inglés que se usa comúnmente, para la terminología legal, para la
literatura de auditoría y de aseguramiento, y para los estándares de
auditoría y de aseguramiento. Si bien existen muchas similitudes
entre esas definiciones, también se encuentran importantes
diferencias. Una definición operacional de evidencia depende de un
análisis de su naturaleza.
2. LA NATURALEZA DE LA EVIDENCIA
Problema: ¿Cuál es la naturaleza de la evidencia?
(558) La primera pregunta que se hizo en la Sección anterior es esencialmente de

carácter epistemológico. En la discusión epistemológica, la evidencia se
define usualmente ya sea como estados internos (e.g., creencias) o las
mismas proposiciones que se creen, si bien si la evidencia incluye otros
estados metales tales como las experiencias relacionadas con la percepción es
un problema que genera controversias.423
(559) Si bien esto parece muy cercano a la definición de para la evidencia de

auditoría propusieron Mautz and Sharaf, tal y como se anota atrás, las dos
definiciones no coinciden. La definición propuesta por Mautz and Sharaf
incluiría influencias sobre la mente del auditor que no son información o
experiencias (tal como la influencia del bienestar físico del auditor en su
422
APB 2002, Auditing and Reporting, SAS 400
423
J. Dancy and E. Sosa, eds., p. 120
Pg. 283/400
mente), mientras que la definición epistemológica, aún si incluye experiencias

relacionadas con la percepción, no necesariamente sería tan amplia como
para incluir las experiencias que no están relacionadas con la percepción. Sin
embargo, aún si uno fuera a limitar la definición de evidencia a la proposición
creída, por definición una proposición sería alguna clase de aserción – lo cual,
dada la discusión contenida en la Sección 7 Parte B del Capítulo anterior sobre
la equivalencia esencial entre aserciones e información, sugiere que una
proposición creída es información.
(560) En la Parte D del Capítulo II de este Paper, los datos se definen como
sustitutos simbólicos de lenguaje, matemáticos o de otro tipo que
generalmente se acuerdan para representar gente, objetos, eventos y
conceptos, mientras que la información, de otro modo, es el resultado de
modelar, formatear, organizar o convertir datos de una manera que
incrementa el nivel de conocimiento para quien la recibe. En otras palabras,
por definición, la información incrementa el conocimiento de quien la recibe,
lo cual implica que el término información refleja el efecto de lo que fue
transmitido a o experimentado por quien la recibe. Esto es consistente con
las características de la información valiosa contenidas en la Sección 9 de la
Parte A de este Capítulo, donde la naturaleza benéfica de la información
depende de su utilidad, lo cual en parte depende de las necesidades de
información que tenga el usuario, y de su comprensibilidad para el usuario, lo
cual depende del perfil del usuario y del perfil de la información. La
interdependencia entre las necesidades de información del usuario y el perfil
del usuario, el perfil de la información y el perfil del usuario, y la información
útil y la información comprensible que se describen en esa Sección muestran
que la naturaleza de la información específica no se puede segregar de las
características y por consiguiente del estado de la mente de su usuario o de
quien la recibe.
(561) La pregunta que surge entonces es cuál puede ser la diferencia entre
evidencia e información, si la hay. En este sentido, la respuesta es aparente:
la evidencia representa información que da soporte a la naturaleza benéfica
de otra información – mediante el proveer las bases epistémicas para esa otra
información. Por consiguiente, la evidencia representa esencialmente
cualquier información de la cual razonablemente se puede esperar que
contribuya a la confirmación o a la refutación de una aserción (i.e., otra
información). Sin embargo, esto conduce al dilema asociado con el
significado de soporte evidencial. Tal y como los epistemólogos lo han
precisado
“Es extraordinariamente difícil establecer de una manera general las

condiciones bajo las cuales un cuerpo de evidencia provee soporte
evidencial para una creencia. La sola existencia de una vinculación
lógica o probabilística entre la evidencia y la creencia no es suficiente
soporte evidencial. Si fuera adecuando, entonces todas las
consecuencias distantes y necesariamente inadvertidas o
Pg. 284/400
probabilísticas de las creencias justificadas de uno estarían justificadas

por sí mismas. Dado que es claramente inaceptable, uno puede decir
en lugar de ello que si la evidencia e provee soporte epistémico para la
proposición p para la persona S, entonces e tiene que conllevar o hacer
probable a p y S tiene que “comprender” la vinculación entre e y p.
Esta réplica parece sobre-intelectualizar la situación, dado que la gente
parece no comprender rutinariamente tales materias, e invita a una
penosa regresión si se requiere el “comprender” de las cantidades
con vinculación evidencial para requerir la creencia justificada de que e
apoya a p. No existe un punto de vista generalmente aceptado
respecto de qué es necesario o suficiente para el soporte
epistémico.”424
Sin embargo, este dilema no afecta el entendimiento de que la evidencia es

información. Además, si la evidencia es información, entonces la evidencia
misma tiene que estar sujeta a las características de la información
conveniente y por lo tanto valiosa.
(562) La aserción de que la evidencia es información plantea la pregunta respecto

de la naturaleza de la “evidencia” física. En este caso, puede ser útil
distinguir entre “evidencia bruta” en la forma de datos que representan
circunstancias o eventos concretos, y evidencia como tal, la cual es la
información que es derivada a partir de los datos y por los usuarios o quienes
la reciben. Los eventos y las circunstancias concretos (a los cuales Mautz and
Sharaf denominarían “evidencia natural”)425 por sí mismos no representan ni
“evidencia bruta” ni evidencia como tal hasta tanto son percibidos por la
parte que recoge o recibe la “evidencia bruta”. Las circunstancias o los
eventos mismos serían ya sea relevantes o irrelevantes y conducirían a la
creación de “evidencia bruta”, pero no constituirían evidencia.
(563) El concepto de evidencia bruta es muy similar al concepto de “hechos” tal y

como los definió Barnes en su estudio “Value-For-Money Audit Evidence”. 426
De otro modo, dado que evidencia – en oposición a evidencia bruta –
representa información usada para confirmar o refutar una aserción, el
concepto de evidencia tal y como se usa en este Paper está muy cercano al
concepto de “hallazgos” tal y como es usado por Barnes. 427 La evidencia y
los procedimientos también se deben distinguir de los “procedimientos”, los
cuales se pueden definir como los medios por los cuales se obtiene la
evidencia y se extraen y comunican las conclusiones. 428
(564) La segunda pregunta (¿es solamente evidencia la que da soporte a una
424
J. Dancy and E. Sosa, eds., p. 121
425
D.M. Barnes, p. 12
426
D.M. Barnes, p. 8
427
D.M. Barnes, pp. 9-10
428
ver D.M. Barnes, p. 28, para una definición similar de “procedimientos”, pero que no incluye los procedimientos para
obtener conclusiones o reportar las mismas
Pg. 285/400
conclusión del profesional en ejercicio contenida en su reporte de evidencia de

aseguramiento, o la definición debe ser más amplio que esta?) se refiere a la
naturaleza de la evidencia en relación con un contrato de aseguramiento.
Siguiendo la Sección 3 de la Parte B del Capítulo III de este Paper, el objetivo
de un contrato de aseguramiento es transmitir una opinión o conclusión con
un nivel cierto de aseguramiento sobre la conformidad de la materia sujeto
con el criterio conveniente identificado. Dada la relación que existe entre el
riesgo del contrato y el aseguramiento, tal y como se desarrolló en la Sección
4 de la Parte B del Capítulo IV, en un contrato de aseguramiento la opinión o
conclusión que se transmite está sujeta a un nivel cierto de aseguramiento
que está relacionado de manera inversa con un nivel particular de
aseguramiento. Además, el riesgo de contratación está limitado al riesgo de
aceptación incorrecta y generalmente excluye el riesgo de rechazo incorrecto:
por lo tanto, el riesgo de contratación es el riesgo de que el profesional en
ejercicio llegue a la conclusión de que la materia sujeto está conforme con el
criterio conveniente identificado cuando de hecho la materia sujeto no lo está.
(565) Esto implica que en un contrato de aseguramiento los profesionales en

ejercicio reducen el riesgo de que concluyan que la materia sujeto está en
conformidad con el criterio cuando de hecho no. En consecuencia, los
profesionales en ejercicio buscarían evidencia de que la materia sujeto no
está en conformidad con el criterio; no buscarían evidencia de que la materia
sujeto está en conformidad con el criterio. Como resultado, los profesionales
en ejercicio dirigirían sus procedimientos de contratación a detectar la no-
conformidad de la materia sujeto con el criterio más que para dar soporte a la
conformidad de la materia sujeto con el criterio. Por supuesto, si la evidencia
no da soporte a la no-conformidad de la materia sujeto con el criterio en el
nivel especificado de riesgo, el profesional en ejercicio se encuentra en
posición de concluir que la materia sujeto está en conformidad con el criterio
mediante el eliminar las aserciones que son alternativas a aquellas en las que
la parte responsable puede estar buscando soporte.
(566) Esto significa que los profesionales en ejercicio están más preocupados por la
evidencia que no da soporte a la conformidad de la materia sujeto con el
criterio que a la evidencia que lo hace y que la primera es la evidencia que el
profesional usa al obtener conclusiones sobre la conformidad de la materia
sujeto con el criterio. En otras palabras, los procedimientos del contrato se
dirigirían hacia la obtención de evidencia que el profesional en ejercicio busca
usar para detectar la no-conformidad de la materia sujeto con el criterio. Los
profesionales en ejercicio deben estar mucho más preocupados por la
información que buscan tener (y que pueden no tener) que puede sugerir no-
conformidad de la materia sujeto con el criterio que respecto de la
información que han obtenido y que sugiere que la materia sujeto está en
conformidad con el criterio! Esta perspectiva también es consistente con un
grado apropiado de escepticismo profesional.
(567) Por consiguiente, si la evidencia es esencialmente cualquier información de la
Pg. 286/400
cual razonablemente se pueda esperar que contribuya a la confirmación o a la

refutación de una aserción, entonces la evidencia del contrato de
aseguramiento sería cualquier información la cual un profesional en ejercicio
pueda razonablemente esperar usar para contribuir a la confirmación o a la
refutación de una aserción – ya sea que el profesional en ejercicio
actualmente base o no su opinión en esa información. Desde este punto de
vista, la definición de evidencia para un contrato de aseguramiento debe ser
cualquier información la cual el profesional en ejercicio razonablemente pueda
esperar para obtener conclusiones a partir de las cuales basar la conclusión
general.
(568) Cuando un profesional en ejercicio obtiene evidencia para soportar sus

conclusiones, existen dos aspectos de la evidencia los cuales se requiere
considerar: su suficiencia (cantidad adecuada) y su carácter apropiado
(calidad adecuada). ISA 500.07 usa el paradigma suficiencia-carácter
apropiado para la evidencia y relaciona el carácter apropiado con la relevancia
de la evidencia para la aserción particular y su confiabilidad.429 De la misma
forma, ISA 100.53 usa este paradigma y puntualiza que en la práctica los dos
conceptos están interrelacionados, dado que las consideraciones de calidad
pueden tener consideraciones de efecto de la cantidad requerida y
viceversa.430 Este estándar también sostiene que “... la calidad de la
evidencia disponible para el profesional en ejercicio estará afectada por la
naturaleza de la materia sujeto y por la calidad del criterio, y también por la
naturaleza y extensión de los procedimientos aplicados por el profesional en
ejercicio.431 Además, si se determina o no que la evidencia es suficiente y
apropiada se considera, en el estándar, un asunto de juicio profesional.432
(569) Consistente con el enfoque de IFAC, AU § 326 se refiere a “materia

evidencial suficiente y competente”. 433 Evidencia competente se define como
ser tanto válida como relevante.434 Es interesante que, tanto AT § 100 como
§ 101 hablan solamente de “evidencia suficiente” para proveer una base
razonable para la conclusión contenida en el reporte,435 mientras que los
tratamientos contenidos en el CICA Handbook436 y en el APB Statements of
Auditing Standards437 son consistentes con el tratamiento que aparece en ISA
500 y 100.
(570) En esta etapa, sin embargo, puede ser útil distinguir entre la evidencia
actualmente adquirida para soportar la conclusión general, en oposición a la
429
IFAC 2001, ISA 500.07
430
IFAC 2001, ISA 100.53
431
IFAC 2001, ISA 100.53
432
IFAC 2001, ISA 100.53
433
AICPA 2001, AU § 326.01
434
AICPA 2001, AU § 326.21
435
AICPA 2001, AT § 100.40 y AT § 101.51
436
CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5300 and .15 and Section 5025.56-.57
437
APB 2002, Auditing and Reporting, SAS 400.02 and .04
Pg. 287/400
evidencia que el profesional en ejercicio debe haber obtenido o

razonablemente se habría esperado que obtuviera. La primera podría
denominarse “evidencia del contrato”, mientras que la última se denomina
mejor como “evidencia suficiente y apropiada del contrato”. Usando una
perspectiva de la teoría de la medición, la suficiencia de la evidencia se puede
describir mejor en términos de su grado de comprensibilidad y completitud,
mientras que el carácter apropiado de la evidencia está relacionado
estrechamente con los otros factores que determinan la conveniencia de la
información.
(571) En conclusión, la evidencia es información, la cual no se puede

separar del estado mental de quien la recibe o del usuario. La
evidencia de debe, por consiguiente, distinguir de la evidencia bruta
(datos sobre eventos y circunstancias) que surge de los eventos y las
circunstancias y los eventos y circunstancias mismos. Dado que la
evidencia representa información, la evidencia es sujeto de las
características de la información conveniente y por lo tanto valiosa.
Además, la evidencia es información que da soporte a la naturaleza
benéfica de otra información. En el contexto de un contrato de
aseguramiento, un profesional en ejercicio debe obtener evidencia
suficiente y apropiada del contrato, la cual representa cualquier
información de la cual el profesional en ejercicio razonablemente
pueda esperar conseguir para obtener conclusiones a partir de las
cuales basar la opinión general. La evidencia del contrato, de otro
modo, representa la evidencia actualmente obtenida en un contrato
particular.
3. RELACION ENTRE EVIDENCIA, MATERIA SUJETO Y CRITERIO
Problema: ¿Cuál es la relación que existe entre evidencia, materia

sujeto y criterio?
(572) En las anteriores dos Partes de este Capítulo se examinó la relación estrecha
que hay entre materia sujeto y criterio. La pregunta que naturalmente surge
es cuál es la relación que hay entre evidencia y los otros dos elementos
principales de un contrato de aseguramiento – materia sujeto y criterio. En
las mismas dos partes mencionadas se anotó que las aserciones – y por
consiguiente la información – sobre la materia sujeto se generan mediante la
aplicación del criterio a la materia sujeto. La Sección anterior concluye que la
evidencia es información (si bien información de la cual razonablemente se
puede esperar que contribuya a la confirmación o a la refutación de otra
aserción o información). Por consiguiente, es aparente que la evidencia se
genera por la aplicación del criterio a la materia sujeto.
Pg. 288/400
(573) En esta etapa puede ser útil intentar diferenciar entre una cantidad de
conceptos relacionados con la evidencia de manera que se puedan entender
más claramente las limitaciones del concepto de evidencia. Algunos de esos
conceptos ya han sido introducidos en las Secciones anteriores de esta Parte,
pero no está clara su relación mutua ni su relación con los otros conceptos
relacionados con la evidencia. La Sección anterior introdujo el concepto de
“eventos y circunstancias” como una base para la evidencia bruta.
Estrictamente hablando, los eventos y las circunstancias pueden representar
cualquier materia sujeto, o sus propiedades, o los indicadores y sus
manifestaciones consiguientes. Sin embargo, puede ser útil distinguir entre
eventos y circunstancias potenciales y eventos y circunstancias actuales. Los
eventos y circunstancias potenciales son cualquier materia sujeto, o sus
propiedades, o los indicadores o manifestaciones consiguientes que
posiblemente podrían existir para una clase dada de materia sujeto. En otras
palabras, el criterio que define limitaciones en las propiedades o en sus
indicadores o manifestaciones para una clase particular de materia sujeto
también por extensión define los eventos y circunstancias posibles que
pueden existir en relación con esa clase de materia sujeto. Por ejemplo, el
criterio establecido por una estructura conceptual de presentación de reportes
financieros define aquellos eventos y circunstancias que pueden existir en
relación con la clase de materia sujeto “estados financieros” y sus
propiedades, indicadores y manifestaciones.
(574) Los eventos y circunstancias actuales, de otro modo, comprenden la materia

sujeto para el contrato de aseguramiento o sus propiedades, o los indicadores
consiguientes, la manifestación del cual, o las manifestaciones de esos
representan los resultados de la medición, lo cual conduce a la creación de
evidencia bruta. La característica que hace la diferencia entre eventos y
circunstancias potenciales y actuales es que los primeros se relacionan con
aquellos que pueden existir para una clase dada de materia sujeto, mientras
que los últimos se relacionan con aquellos que existen para una materia
sujeto específica que es un miembro de esa clase. El concepto de eventos y
circunstancias actuales está relacionado estrechamente con el de evidencia
bruta, la cual son los datos obtenidos para representar ciertos aspectos
(propiedades, indicadores, o manifestaciones) de los eventos o de las
circunstancias mediante la medición de los mismos usando el criterio. Sin
embargo, existen cuatro conceptos diferentes de evidencia bruta: evidencia
bruta potencial, evidencia bruta disponible, evidencia bruta suficiente y
apropiada del contrato y evidencia bruta del contrato.
(575) La evidencia potencial bruta son los datos que potencialmente se podrían
obtener para representar ciertos aspectos (propiedades, indicadores o
manifestaciones) de los eventos o circunstancias potenciales, mediante la
medición de las propiedades o de los indicadores usando el criterio. En otras
palabras, la evidencia bruta potencial representan los datos que
potencialmente están disponibles para una clase dada de materia sujeto. La
Pg. 289/400
evidencia bruta disponible son los datos que se pueden obtener para
representar ciertos aspectos (propiedades, indicadores o manifestaciones) de
hechos o circunstancias actuales, mediante la medición de las propiedades o
de los indicadores usando el criterio. Por lo tanto, la evidencia bruta
disponible es aquella que es posible obtener mediante la aplicación del criterio
a la materia sujeto específica en cuestión.
(576) La definición de evidencia bruta disponible se puede contrastar con el

concepto de evidencia bruta suficiente y apropiada del contrato, la cual, dados
la evidencia bruta disponible y los requerimientos de los estándares de
aseguramiento aplicables, son los datos de cantidad suficiente y tipo
apropiado que razonablemente se pueden esperar que un profesional en
ejercicio los obtenga, en un contrato de aseguramiento particular, como base
para la evidencia suficiente y apropiada del contrato (la cual se definirá
abajo), para representar ciertos aspectos (propiedades, manifestaciones e
indicadores) de eventos o circunstancias mediante la medición de las
propiedades o de los indicadores.
(577) Sin embargo, la evidencia bruta disponible y la evidencia que se debe obtener
pueden variar en relación con la evidencia bruta actualmente obtenida, dado
que los contratos de aseguramiento generalmente no se desempeñan usando
pruebas del 100% y algunas veces los profesionales en ejercicio obtienen más
o menos evidencia que la requerida u obtienen evidencia ya sea de mayor
calidad o de menor calidad de la que se requiere. La evidencia bruta
actualmente obtenida en un contrato de aseguramiento sería denominada
“evidencia bruta del contrato”. Por consiguiente, la evidencia bruta del
contrato son los datos que actualmente han sido obtenidos en un contrato de
aseguramiento para representar ciertos aspectos (propiedades, indicadores o
manifestaciones) de los eventos o circunstancias mediante la medición de las
propiedades o de los indicadores usando el criterio. Si bien la evidencia bruta
está relacionada con los datos obtenidos sobre aspectos de los eventos y
circunstancias, con base en el examen de la naturaleza de la evidencia
contenido en la Sección anterior, la evidencia representa cualquier
información derivada de la evidencia bruta y que contribuye a la confirmación
o refutación de las aserciones sobre ciertos aspectos de esos eventos o
circunstancias.
(578) Existen cuatro conceptos de evidencia que se pueden diferenciar: evidencia

potencial, evidencia disponible, evidencia suficiente y apropiada del contrato y
evidencia del contrato. Se exponen en líneas generales abajo.
(579) Evidencia potencial es la evidencia que potencialmente se podría derivar de la

evidencia bruta potencial para contribuir a la confirmación o refutación de las
aserciones sobre ciertos aspectos de eventos o circunstancias potenciales. En
otras palabras, la evidencia potencial representa la evidencia que
potencialmente se podría obtener para una clase de materia sujeto. Evidencia
disponible es la evidencia que se puede obtener sobre eventos o
Pg. 290/400
circunstancias actuales mediante la obtención de evidencia bruta respectos de

esos eventos o circunstancias. Evidencia suficiente y apropiada del contrato
representa la evidencia que razonablemente se puede esperar que un
profesional en ejercicio obtenga a partir de la evidencia, bajo los estándares
de aseguramiento, para extraer conclusiones a partir de las cuales basar la
opinión general. Evidencia del contrato es la evidencia que un profesional en
ejercicio tiene que obtener en un contrato particular para extraer conclusiones
que den soporte a la conclusión general que se expresa.
(580) En resumen, uno puede identificar los siguientes conceptos de evidencia:
eventos o circunstancias: cualquier materia sujeto, o sus propiedades,

o sus indicadores o manifestaciones consiguientes
eventos o circunstancias potenciales: la materia sujeto o sus

propiedades, o sus indicadores o manifestaciones consiguientes, que
posiblemente podrían existir para una clase dada de materia sujeto
eventos o circunstancias actuales: la materia sujeto para el contrato de

aseguramiento o sus propiedades, o sus indicadores consiguientes,
cuya medición, o las manifestaciones de esas que representan
resultados de medición, que conducen a la creación de evidencia bruta
evidencia bruta: los datos que se obtienen para representar ciertos

aspectos (propiedades, manifestaciones e indicadores) de eventos o
circunstancias mediante su la medición usando el criterio
evidencia bruta potencial: datos que potencialmente se pueden

obtener para representar ciertos aspectos (propiedades,
manifestaciones e indicadores) de eventos o circunstancias potenciales
mediante su medición usando el criterio
evidencia bruta disponible: los datos que se pueden obtener para

representar ciertos aspectos (propiedades, manifestaciones e
indicadores) de eventos o circunstancias mediante su medición usando
el criterio
evidencia bruta suficiente y apropiada del contrato: dada la evidencia

bruta disponible, los datos de cantidad suficiente y tipo apropiado que
razonablemente se puede esperar un profesional en ejercicio obtenga,
en un contrato de aseguramiento particular, como base para evidencia
suficiente y apropiada del contrato (ver abajO), para representar
ciertos aspectos (propiedades, manifestaciones e indicadores) de
eventos o circunstancias mediante la medición de las propiedades o de
los indicadores
evidencia bruta del contrato: los datos que actualmente se han
Pg. 291/400
obtenido, en un contrato de aseguramiento, para representar ciertos

aspectos (propiedades, indicadores o manifestaciones) de eventos o
circunstancias mediante la medición de las propiedades o de los
indicadores usando el criterio
evidencia: cualquier información derivada de la evidencia bruta que

contribuye a la confirmación o a la refutación de las aserciones sobre
ciertos aspectos de los eventos o circunstancias
evidencia potencial: la evidencia que potencialmente se podría derivar

de la evidencia bruta potencial para contribuir a la confirmación o a la
refutación de las aserciones sobre ciertos aspectos de los eventos o
circunstancias potenciales
evidencia disponible: la evidencia que se puede obtener sobre eventos

o circunstancias, mediante la obtención de evidencia bruta sobre esos
eventos o circunstancias
evidencia suficiente y apropiada del contrato: la evidencia que

razonablemente se puede esperar un profesional en ejercicio obtenga
para extraer conclusiones a partir de las cuales basar la conclusión
general
evidencia del contrato: la evidencia que un profesional en ejercicio ha

obtenido en un contrato particular para extraer conclusiones que den
soporte a la conclusión general que se expresa
(581) El siguiente diagrama intenta proveer una señal muy aproximada de las
relaciones que existen entre los conceptos que se mencionaron arriba:
Pg. 292/400
Clase de materia sujeto Criterio
Materia sujeto
Eventos y circunstancias Eventos y circunstancias

potenciales actuales
Evidencia bruta Evidencia bruta Evidencia bruta suficiente y

potencial disponible apropiada del contrato
Evidencia bruta Estándares de

del contrato aseguramiento
Evidencia potencial Evidencia disponible Evidencia suficiente y

apropiada del contrato
Evidencia del contrato
Diagrama 9
(582) La evidencia se debe distinguir de la conclusión a la cual se llega usando esa

evidencia. Barnes señala que las conclusiones se derivan en forma deductiva
a partir de los hallazgos (a los cuales en este Paper se les describe como
Pg. 293/400
“evidencia del contrato”) usando el juicio profesional. 438 Si bien las

conclusiones se derivan de la evidencia del contrato, no parece apropiado
restringir las conclusiones solamente al argumento deductivo, dado que los
argumentos lógicos también se pueden basar en inducción o en abducción.
(583) En conclusión, evidencia es una forma de información generada por la

aplicación del criterio a la materia sujeto, que contribuye a la
confirmación o a la refutación de las aserciones sobre los eventos y
las circunstancias en vinculación con la materia sujeto. Existen
diferentes conceptos de evidencia resultantes de la interrelación que
existe entre las clases de materia sujeto, la materia sujeto específica,
y los resultados de las operaciones de medición. Las conclusiones son
aserciones del profesional en ejercicio derivadas de la evidencia del
contrato, basadas en argumentos lógicos que aplican el juicio
profesional.
4. EVIDENCIA CONVENIENTE
Problema: ¿Cuándo la evidencia es conveniente para un contrato de

aseguramiento?
(584) La Sección 2 afirma que la evidencia es información y que por consiguiente es

sujeto de las características de la información conveniente y por lo tanto
valiosa. La pregunta que se requiere hacer es si para que la evidencia sea
conveniente existen cualesquiera requerimientos adicionales para la
evidencia, requerimientos que estén más allá de aquellos que son aplicables a
la otra información. Aún si no existen requerimientos adicionales, pueden
existir ciertos aspectos relacionados con la evidencia y que están inmersos en
las características de la información conveniente, los cuales pueden requerir
énfasis o consideración especial. Por ejemplo, en el caso del criterio
conveniente, una consideración es que esté disponible no solamente para el
profesional en ejercicio, sino también para los usuarios. Pueden existir
aspectos similares que requieran énfasis o consideración para la evidencia.
(585) La Sección 7 de la Parte B direcciona la noción de que para un criterio dado,

no solamente la materia sujeto tiene que ser suficientemente conveniente
para desempeñar un contrato de aseguramiento, sino también el grado en el
cual las propiedades representan propiedades válidas de esa materia sujeto,
los indicadores mediciones válidas de las propiedades, y las manifestaciones
resultados válidos de las mediciones de las propiedades y de los indicadores.
Esto lleva a sugerir que, en algún grado, la evidencia relacionada con las
propiedades, los indicadores y las manifestaciones representa evidencia válida
438
D.M. Barnes, pp. 9-10
Pg. 294/400
de ellos usando el criterio. Lo mismo aplica al criterio, el cual también tiene

que ser susceptible de procedimientos de obtención de evidencia: un pre-
requisito para la aplicación del criterio sería que la evidencia relacionada con
el contenido del criterio tiene también que ser suficientemente válida. Por
supuesto, un pre-requisito para la evidencia válida es que sea válido el
proceso de medición involucrado en cada uno de esos casos.
(586) Esta línea de argumentación también aplicaría a los conceptos de evidencia

que conducen a la evidencia del contrato, tal y como se anotó en la Sección
anterior (ver Diagrama 9). En el primer caso, la clase de materia sujeto
identificada representa el criterio para determinar con suficiente validez la
membresía en esa clase. Además, cualquier materia sujeto particular
identificada con esa clase necesitaría ser un miembro suficientemente válido
de esa clase y ser distinguible con un grado suficiente de validez respecto de
los otros miembros de esa clase con base en propiedades adicionales, etc.,
usando además el criterio. Como comentario aparte, cualesquiera eventos y
circunstancias relacionadas con la aplicación a una cierta clase de materia
sujeto tienen que ser eventos y circunstancias potenciales suficientemente
válidos de esa clase de materia sujeto. Más aún, los eventos y circunstancias
actuales identificados tienen que ser suficientemente válidos pertenecientes a
la materia sujeto y tienen que representar válidamente eventos y
circunstancias que potencialmente podrían existir para esa clase de materia
sujeto.
(587) Además, con base en la evidencia bruta potencial que refleje con suficiente
validez eventos y circunstancias potenciales, la evidencia bruta disponible
necesitaría reflejar con suficiente validez los eventos y circunstancias actuales
y la evidencia bruta que potencialmente podría existir para esos eventos y
circunstancias potenciales. Una aplicación de este proceso a lo que resta del
Diagrama 9 contenido en la Sección anterior conduce a la conclusión de que el
proceso para la derivación de la evidencia del contrato es uno que está sujeto
a una cadena de procesos suficientemente válidos que conducen a una
cadena entrelazada de conceptos de evidencia suficientemente válidos.
(588) De manera similar a la conveniencia de la materia sujeto para el criterio dado

y a la conveniencia del criterio para la materia sujeto dada bajo el objetivo de
obtener información conveniente para los usuarios, la conveniencia de la
evidencia para la materia sujeto dada y para el criterio bajo el mismo objetivo
representaría un continuo a través de los tipos de contratos y de los contratos
dentro de un tipo de contrato. Sin embargo, sin afirmar si existe o no una
diferencia en el umbral para aseguramiento alto o bajo, consistente con las
conclusiones para la conveniencia de la materia sujeto y del criterio, la
conveniencia de la evidencia representa un umbral para un contrato
particular.
(589) En conclusión, la validez del proceso para obtener evidencia y por

consiguiente la validez de los conceptos de evidencia son de
Pg. 295/400
particular importancia en la valoración de la conveniencia de la

evidencia para la materia sujeto dada y para el criterio bajo el
objetivo de información conveniente para los usuarios. Además, la
conveniencia de la evidencia representa un continuo a través de los
tipos de contratos y de los contratos dentro de los tipos, pero actuaría
como un umbral dentro de un contrato particular.
5. EVIDENCIA QUE CORROBORA
Problema: ¿Cuál es la naturaleza de la evidencia que corrobora?
(590) Con base en la definición que da el diccionario respecto de la palabra

corroborar, evidencia que corrobora sería la evidencia que fortalece, confirma
o da soporte a algo.439 Una definición legal de evidencia que corrobora es
“Evidencia que difiere de pero que fortaleza o confirma otra evidencia (esp.
que requiere soporte).”440 Si bien la profesión legal en al menos una
jurisdicción de ley común ha direccionado las circunstancias bajo las cuales se
puede requerir evidencia que corrobore, 441 diferente del requerimiento de que
sea distinta de la evidencia que la soporta y que es inherente en la
mencionada definición legal, parece que no se han expresado requerimientos
específicos para la naturaleza de la evidencia legal que corrobora.
(591) La información que corrobora pero que no es evidencia se debe distinguir de

la evidencia que corrobora. Mientras que la información que corrobora pero
que no es evidencia se usa junto con otra información para propósitos de
comparabilidad (ver el Diagrama 5 en la Parte A de este Capítulo) para
incrementar la materialidad cualitativa y por lo tanto la utilidad de la otra
información para el usuario, la evidencia que corrobora se usa para
incrementar la credibilidad de la otra evidencia sobre la información y por
consiguiente de la información misma. En otras palabras, la evidencia que
corrobora se relaciona con la adquisición de aseguramiento adicional sobre la
conveniencia de la evidencia sobre la información.
(592) El primer requerimiento de la evidencia que corrobora es que fortalezca,

confirme o de soporte a otra evidencia (lo cual a su vez, da soporte a una
aserción particular). Dicho lo anterior en los términos que se usaron en la
Sección 3 de esta Parte, la evidencia que corrobora es cualquier evidencia que
contribuye a la confirmación de las aserciones inmersas en otra evidencia. Si
la evidencia tiende a debilitar, negar o retirar el soporte a otra evidencia o si
439
440
441
I.H. Dennis, pp. 485-493
Pg. 296/400
es irrelevante, no es evidencia que corrobora. Sin embargo, no esta claro lo

que actualmente significa fortalecer, confirmar o dar soporte (o contribuir a la
confirmación de). La confirmación de información implica que la validez de
esa información es asegurada por la confirmación. Tal y como se anotó en la
Sección 9 de la Parte A de este Capítulo, la validez es actualmente un
concepto asociado con el proceso mediante el cual se genera la información,
pero esto no significa que no puede ser útil para hablar de la validez de la
información. En últimas, sin embargo, la validez de la información depende
del proceso mediante el cual se genera.
(593) Si uno habla de la validez de la información que se está asegurando mediante

su confirmación, significa que la conformación mediante implicación
“contiene” las mismas aserciones de aquello que confirma, pero si fuera por
implicación para “contener” aserciones de la variación con las que están
contenidas en la información original o fueren irrelevantes para esa
información, la confirmación no sería corroborativa. En este sentido, el
contenido de la evidencia que corrobora no puede ser independiente (y de
hecho estaría altamente correlacionado con) del contenido de la evidencia que
se está corroborando, o la evidencia que corrobora no sería corroborativa.
Este entendimiento, por supuesto, da origen a la pregunta de qué valor tiene
la evidencia que corrobora si su contenido está altamente correlacionado con
el contenido de la evidencia que está siendo corroborada. La respuesta a este
dilema es provista por el segundo requerimiento de la evidencia que
corrobora.
(594) El segundo requerimiento de la evidencia que corrobora es que es diferente

de la información o de la evidencia que le da soporte. Sin embargo, el
término “diferente” no describe de manera adecuada cómo la evidencia que
corrobora debe ser diferente de la información que le da soporte. Además, tal
y como se anotó arriba, el contenido de la información que corrobora no
puede ser muy diferente de el de la información que le da soporte (i.e., las
aserciones fundamentales necesitan ser las mismas para que sean soporte), o
no constituiría evidencia que corrobora. La evidencia con el mismo contenido
derivado del mismo proceso de la evidencia que está siendo corroborada no
constituiría evidencia que corrobora dado que tanto el contenido como el
proceso de la evidencia que conducen a su generación estarían altamente
correlacionados y por lo tanto sería interdependiente con la evidencia que
está siendo corroborada: de ninguna forma la evidencia que corrobora no
sería “diferente” de la evidencia que está siendo corroborada.
(595) Dado que, tal y como se anotó atrás, para que sea corroborante el contenido
tiene que “contener” las mismas aserciones, entonces las diferencias entre la
evidencia que corrobora y la que está siendo corroborada tienen que sujetarse
a un proceso que se use para generar la evidencia que corrobora que sea
diferente del que se use para la evidencia que se está corroborando. Por lo
tanto, cuando se habla respecto de que la evidencia que corrobora es
diferente, no se puede relacionar con el contenido de la información, sino,
Pg. 297/400
como se anotó atrás, se tiene que relacionar con la validez del proceso que se
usa para generar la información válida. Además, el proceso que se usa para
generar la evidencia que corrobora tiene que conducir a resultados que estén
altamente correlacionados con los del proceso que se usa para generar la
evidencia que se está corroborando cuando se miden las mismas propiedades
de una materia sujeto particular y para que ese proceso de medición sea
válido. En otras palabras, para que esos procesos sean válidos los resultados
de la medición o las manifestaciones de las mediciones de las mismas
propiedades tienen que ser los mismos usando diferentes.
(596) De otro modo, el proceso que se use para generar evidencia que corrobore
tiene que conducir a resultados que estén negativa y altamente
correlacionados con los del proceso que se use para generar la evidencia que
se esté corroborando cuando se miden las mismas propiedades de una
materia sujeto particular pero uno de esos procesos de medición no es válido
(o suficientemente válido). En otras palabras, los resultados de la medición o
las manifestaciones de las mediciones de las mismas propiedades tienen que
ser diferentes usando procesos diferentes si uno de esos procesos no es
válido. Esto significa que la información generada por los diferentes procesos
que se usen para obtener evidencia que corrobora solamente serían valiosos
en la extensión en que los procesos sean independientes de los otros de
manera que puedan conducir a resultados diferentes si uno de esos procesos
no es válido. En un sentido, un proceso que corrobora sirve para confirmar la
validez del proceso que se use para obtener la evidencia original.
(597) Por supuesto, si tanto el proceso original como el proceso que corrobora son
inválidos de la misma manera, la confirmación obtenida por la corroboración
sería carente de valor, pero en este caso, se puede argumentar que los dos
procesos no son realmente independientes uno de otro. Si tanto el proceso
original como el proceso que corrobora fueran inválidos pero de maneras
diferentes (en cuyo caso se considerarían independientes uno del otro), el
hecho de que lleguen a resultados diferentes alertaría al medidor dado que un
proceso o el otro (o aún ambos) es inválido.
(598) En conclusión, evidencia que corrobora es cualquier evidencia que

contribuye a la confirmación de las aserciones inmersas en otra
evidencia. Para que la evidencia sea corroborante, al menos por
implicación tiene que “contener” las mismas aserciones de la
evidencia que está siendo corroborada, pero el proceso para obtener
la evidencia que corrobora tiene que ser independiente del proceso
para obtener la evidencia que está siendo corroborada. Si los
procesos que se usan para obtener la evidencia que está siendo
corroborada y la evidencia que corrobora conducen a resultados
diferentes, el medidor es alertado del hecho de que uno u otro o
ambos procesos no son suficientemente válidos.
Pg. 298/400
6. CARÁCTER PERSUASIVO Y CARÁCTER CONCLUSIVO DE LA EVIDENCIA
Problema: ¿Cuál es la diferencia entre evidencia persuasiva y

conclusiva y qué significan esos términos?
(599) En el Capítulo IV Parte C Sección 3 de este Paper se mencionó que la mayor

cualidad de la evidencia requerida por las cortes de ley común en las
principales jurisdicciones de ley común, comparada con la que generalmente
se requiere para las auditorías de estados financieros, probablemente explica
el hecho de que los emisores de estándares de auditoría y de aseguramiento
establecen que la evidencia de auditoría o de aseguramiento generalmente es
persuasiva más que conclusiva (o, siguiendo los US GAAS, convincente). La
referencia al término “convincente” en los US GAAS fue relacionada con el
concepto legal de “evidencia clara y convincente”, el cual, de alguna manera
cae entre la preponderancia de la evidencia y más allá de cualquier duda
razonable. En la Sección 5 Parte C Capítulo IV, evidencia clara y convincente
se define legalmente como señalando que la cosa a probar es altamente
probable o razonablemente cierta y que esto representa una carga mayor que
la preponderancia de la evidencia, que es el estándar que se aplica en la
mayoría de juicios civiles, pero menor que la evidencia que está más allá de
cualquier duda razonable, que es la norma para los juicios criminales. En
consecuencia, en las Secciones que se mencionarion, el Paper concluye que el
punto de vista de que la evidencia de auditoría es persuasiva más que
conclusiva (o convincente, en los EEUU) en vinculación con el significado legal
de evidencia clara y convincente. Esto sugiere que un auditor no
necesariamente requiere obtener evidencia clara y convincente para dar
soporte a una opinión de auditoría si ello no fuere considerado razonable en
las circunstancias.
(600) En este sentido, el carácter persuasivo y el carácter conclusivo se relacionan

con el grado en el cual la evidencia soporta cierta información o una aserción
particular – esto es, en qué grado la evidencia agrega credibilidad
(aseguramiento) a esa información o aserción. Por supuesto, a más
conveniente y creíble la evidencia, más credibilidad agregará esa evidencia a
esa información o aserción.
(601) En conclusión, evidencia conclusiva es aquella que es clara y

convincente, mientras que evidencia persuasiva representa solamente
la preponderancia de la evidencia. Esto significaría que la evidencia
que es menos que persuasiva no da soporte a una aserción que tiene
al menos la preponderancia de la evidencia. El carácter persuasivo y
el carácter conclusivo se relacionan con el grado en el cual la
evidencia da soporte a cierta información o a una aserción particular
Pg. 299/400
mediante el agregarle credibilidad: a más conveniente y creíble sea la

evidencia, esa evidencia agregará más credibilidad a esa información
o aserción.
7. TIPOS DE EVIDENCIA Y SU CONVENIENCIA Y EL ASEGURAMIENTO

RELACIONADO
Problema: ¿Existen diferentes tipos de evidencia de diferente

conveniencia y por lo tanto conducentes a diferentes niveles de
aseguramiento?
(602) La evidencia se puede caracterizar por su naturaleza ya sea cuantitativa o

cualitativa. Además, ISA 500.15 identifica diferentes tipos de evidencia de
auditoría según la fuente (interna o externa) y los medios (visual, documental
u oral) y afirma que la confiabilidad de la evidencia es, dependiendo de las
circunstancias que prevalecen para un contrato individual, influenciada por
estos tipos.442 Adicionalmente, se hacen las siguientes generalizaciones para
ayudar a valorar la confiabilidad de la evidencia:
“
- La evidencia de auditoría proveniente de fuentes externas ... es
más confiable que la generada internamente.
- La evidencia de auditoría generada internamente es más confiable

cuando son efectivos los sistemas de contabilidad y de control
interno relacionados.
- La evidencia de auditoría obtenida directamente por el auditor es

más confiable que la obtenida de la entidad.
- La evidencia de auditoría en la forma de documentos y

representaciones escritas es más confiable que las
representaciones orales.”443
(603) ISA 100 adoptó esas generalizaciones para la evidencia del aseguramiento. 444
Generalizaciones similares fueron hechas para los estándares de auditoría en
Canadá445 y para los estándares tanto de auditoría como de atestación en los
Estados Unidos.446 Esas generalizaciones también fueron incluidas en el UK
442
IFAC 2001, ISA 500.15
443
IFAC 2001, ISA 500.15
444
IFAC 2001, ISA 100.54
445
CICA 2001, Handbook Vol. I, Sections 5.300.20
446
AICPA 2001, AU § 326.21, AT § 100.41 and AT § 101.52
Pg. 300/400
Statement on Auditing Standards No. 400.16. 447 La pregunta que se requiere

hacer en este sentido es si esas aserciones reflejan generalizaciones
aplicables a un rango amplio de contratos de aseguramiento.
(604) Existe alguna duda respecto de si la evidencia que proviene de fuentes

externas es más confiable que la que proviene de fuentes internas. De hecho,
esta pregunta se puede hacer aún para la evidencia de auditoría que se
obtiene en una auditoría de estados financieros. Por ejemplo, ¿la evidencia
que está en la forma de confirmaciones realizadas por terceros de los
balances de cuentas por cobrar es más o menos confiable como evidencia de
existencia que la evidencia generada internamente? Esto puede depender de
la confiabilidad del sistema de contabilidad de la entidad que se está
auditando y de si el tercero tiene Interés en confirmar de una manera
sesgada – sesgada usualmente en una dirección opuesta a la de la entidad
que se está auditando. En este sentido, es difícil de entender la aplicación de
esta generalización. Más que ser más confiable que la evidencia generada
internamente, las confirmaciones realizadas por terceros pueden representar
ya sea evidencia independiente que corrobora o evidencia independiente que
menoscaba la evidencia generada internamente (ver la Sección 5 sobre la
evidencia que corrobora). En este sentido, establecer que la evidencia que
proviene de fuentes externas es más confiable que la que se genera
internamente no parece que sea una generalización apropiada.
(605) También puede ser cuestionable la afirmación de que la evidencia de auditoría

obtenida directamente por el auditor es más confiable que la obtenida por la
entidad. La evidencia generada por el auditor puede estar sujeta a fuentes de
error (error del medidor o del instrumento o una operación imprecisa de
medición) para lo cual la evidencia obtenida por la entidad no puede estar
sujeta en el mismo grado. De otro modo, la evidencia recolectada por la
entidad puede estar sujeta a error del medidor (sesgo intencional, por
ejemplo) al cual puede no estar sujeto la evidencia obtenida por el auditor.
La pregunta, en este caso, consiste en sospesar las fortalezas relativas de las
fuentes de error. Ciertamente, desde un punto de vista del auditor, la
evidencia obtenida directamente por el auditor tiene mayor credibilidad para
el auditor que la evidencia obtenida a partir de otras partes.
(606) También existe alguna duda respecto de si la evidencia documental es

generalmente más confiable que la evidencia oral. Ciertamente, la evidencia
documental tiende a ser más estable y equivalente (ver las definiciones de
esos términos en la última Sección de la Parte A de este Capítulo) que la
evidencia oral, pero no es necesariamente más exacta o precisa. En otras
palabras, la evidencia documental puede ser en algunos aspectos más
confiable que la evidencia oral, pero la evidencia oral generalmente no es
menos confiable que la evidencia documental en otros aspectos.
447
Pg. 301/400
(607) Otro problema es la confiabilidad relativa de la información cuantitativa y

cualitativa. En el Report on the Issue Arising from Exposure Drafts of the
International Standard on Assurance Engagements anexo a ISA 100, se nota
que, siendo igual todo lo demás, se puede obtener un nivel más alto de
aseguramiento para materias sujeto cuantitativas comparadas con
cualitativas.448 Cuando se discute el criterio se mantiene una posición similar
en ISA 100.449 El IFAC Report on The Determination and Communication of
Levels of Assurance Other than High sugiere que la extensión en la cual la
materia sujeto cualitativa se pueda convertir en materia sujeto cuantitativa
sin limitar la relevancia del contrato, determinará el nivel de aseguramiento
que se puede obtener.450
(608) Un examen más estrecho de esas aserciones conduce a la conclusión de que

tal fe en la información cuantitativa está mal colocada: el criterio para
determinar las clases que al interior de la materia sujeto permiten cálculos
numéricos son invariablemente de carácter cualitativo. En consecuencia, la
evidencia cuantitativa es solamente tan buena como el criterio cualitativo que
se aplique para crearla. Sobre esta base, no existe razón para suponer que
generalmente la evidencia cualitativa tiene cualquier menos confiabilidad que
la información cuantitativa. La aplicación de técnicas numéricas, sin
embargo, a menudo tiende a sugerir mucha mayor confiabilidad de la que se
puede justificar. Ciertamente, las técnicas numéricas pueden permitir mayor
estabilidad y equivalencia que las técnicas cualitativas – pero solamente en la
extensión en la que sean aplicadas de manera válida las consideraciones
cualitativas que subyacen a la aplicación de las técnicas cuantitativas.
(609) En conclusión, existen diferentes tipos de evidencia que se pueden

clasificar por naturaleza (cualitativa o cuantitativa), fuente (interna o
externa) y medio (visual, oral o documental). La confiabilidad
relativa de esos tipos depende fuertemente de las circunstancias
individuales del contrato. En consecuencia, se deben evitar las
generalizaciones en estas materias.
8. AUDITABILIDAD, MEDISIBILIDAD, DISPONIBILIDAD Y ACCESIBILIDAD DE

LA EVIDENCIA
Problema: ¿Cuáles son los requerimientos para la auditabilidad de la

evidencia y cómo se relacionan ellos con la medisibilidad, la
448
IFAC 2001, ISA 100 Appendix: Report on the Issue Arising from Exposure Drafts ot the International Standard on
Assurance Engegements, par. 10 (a)
449
IFAC 2001, ISA 100 Appendix: Report on the Issue Arising from Exposure Drafts ot the International Standard on
Assurance Engegements, par. 10 (b)
450
Pg. 302/400
disponibilidad y la accesibilidad de la evidencia?
(610) Auditabilidad no es un concepto que se direccione generalmente en los

estándares de auditoría, aseguramiento o atestación, pero algunos estándares
establecen el requerimiento de que la materia sujeto sea tal de manera que
sea susceptible a procedimientos de obtención de evidencia,451 los cuales
presumiblemente se pueden considerar relacionados con la “auditabilidad”.
Tanto Power como Smieliauskas perciben la auditabilidad como relacionada
con la medisibilidad.452 La pregunta que surge es qué es medisibilidad.
(611) AT § 101.24 define la medisibilidad del criterio en términos de permitir

mediciones razonablemente consistentes, ya sean cualitativas o cuantitativas,
de la materia sujeto,453 pero este punto de vista no parece satisfactorio dado
lo estrecho de la definición para ciertos aspectos de la confiabilidad que se
discuten en la Sección 9 de la Parte A de este Capítulo. En esa discusión, se
notó que los factores de la confiabilidad (estabilidad, equivalencia,
consistencia interna, exactitud, precisión y refinamiento) reflejan los
requerimientos para la medisibilidad, mientras que el concepto seguridad
representa un pre-requisito para las apropiadas medición y presentación de
reportes. Las fuentes de error representan las limitaciones sobre la
medisibilidad. Dada esta interrelación entre estos conceptos, la medisibilidad
es una expresión de la capacidad de medir una entidad con suficiente
confiabilidad de manera que cualquier medición que se emprenda sea válida y
por consiguiente valiosa para el usuario de la información que se deriva de
tales mediciones. En otras palabras, la medisibilidad está vinculada de
manera inextrínseca con la confiabilidad.
(612) Sin embargo, este es un concepto muy estrecho de medisibilidad, que no

incorpora una cantidad de otros conceptos que se identificaron en la Sección 9
de la Parte A. Se debe reconocer que justamente porque una entidad es
medible ello no significa que necesariamente su medición conducirá a una
medición válida y por lo tanto que sea “auditable” (la validez de los
conceptos diferentes de confiabilidad también se requeriría satisfacer).
Además, puede ser difícil argumentar que la evidencia es auditable si es
teóricamente medible, pero no está disponible. En otras palabras, en el
concepto de auditabilidad se requiere incorporar otros dos conceptos
adicionales a la medisibilidad: disponibilidad y accesibilidad. Por lo tanto,
auditabilidad es un concepto que parece mucho más amplio que medisibilidad.
En últimas, si no se puede obtener evidencia a un costo razonable de manera
que los beneficios marginales de esa evidencia que soporta aserciones
particulares exceda los costos marginales de obtener esa evidencia y reportar
las conclusiones que se extraen de ella, entonces una materia particular para
un criterio dado no se puede considerar auditable. Lo mismo aplica a las
451
IFAC 2001, ISA 100.21
452
453
AICPA 2001, AT § 101.24
Pg. 303/400
restricciones éticas que se pueden aplicar. Por lo tanto, una materia sujeto
particular frente a un criterio dado se consideraría auditable solamente si se
puede obtener evidencia suficiente y conveniente. Los requerimientos para la
evidencia conveniente se discuten en la Sección 4 de esta Parte.
(613) La Sección 9 de la Parte A de este Capítulo también discute los conceptos de

disponibilidad y accesibilidad de la información o evidencia. Los conceptos
que allí se describen serían aplicables a la evidencia tal y como se describe en
esta Parte.
(614) En conclusión, la auditabilidad de la materia sujeto frente a un criterio

dado depende de si se puede obtener evidencia suficiente y
conveniente. La medisibilidad es un concepto que describe si a través
del proceso de medición se puede obtener evidencia suficiente y
confiable. Disponibilidad y accesabilidad son conceptos que se
relacionan con la información y por lo tanto con la evidencia tal y
como se describe en la Sección 9 de la Parte A de este Capítulo
9. EL EFECTO QUE LA CANTIDAD Y LA CALIDAD DE LA EVIDENCIA OBTENIDA

TIENEN SOBRE EL NIVEL DE ASEGURAMIENTO OBTENIDO
Problema: ¿Cómo la cantidad y la calidad de la evidencia obtenida

afectan el nivel de aseguramiento obtenido en un contrato de
aseguramiento?
(615) Parece que entre los emisores de estándares existe una presunción común de
que la calidad de la evidencia tiene que ser apropiada (“competente”, en los
Estados Unidos) y la calidad de la evidencia suficiente, para poder llegar a una
conclusión o formarse una opinión. Esto es ejemplificado mediante el
tratamiento de la evidencia en los ISA 454, los AU455 y AT (el cual, sin embargo,
solamente habla de suficiencia)456, el CICA Handbook457 y el APB Statements
on Auditing Standards.458 Además, la mayoría de los emisores de estándares
reconocen que la naturaleza de la evidencia puede ser ya sea de menor
calidad para un contrato o de menor aseguramiento comparada con la que se
requiere para una auditoría o contrato de aseguramiento alto o que una
cantidad reducida de evidencia se requiere para un contrato de menor
aseguramiento comparado con una auditoría o contrato de aseguramiento
alto. Esto se puede ejemplificar mediante el tratamiento que de la evidencia
454
IFAC 2001, ISA 500.02 and 500.07; ISA 100.52 and 100.53
455
AICPA 2001, AU § 326.01, .21 AND .23-.24
456
AICPA 2001, AT § 100.40; AT § 101.51
457
CICA 2001, Handbook Vol. I, Sections 5300.01 and .09 and 5025.56-.57
458
APB 2002, Auditing and Reporting, SAS 400.02 and 400.04
Pg. 304/400
en esas situaciones se da en ISA 910.07 459, AT § 100.44 y AT § 101.55 460,

CICA Handbook Sections 8100.03 y 5025.12461 y el PB Bulletin 1999/4 Review
of Interim Financial Information parágrafos 9 y 10.462
(616) Smieliauskas parece que se suscribe a las teorías de la coherencia de la

justificación que consideran que las creencias se justifican por su pertenencia
a un sistema coherente de creencias.463 Esto conduce a la aplicación del
concepto de “evidencia que confirma”, el cual provee una vinculación
explicativa entre la conclusión y la evidencia que le da soporte con una
probabilidad epistémica alta.464 Mediante la aplicación del sistema de
aseguramiento que propone Smieliauskas, basado en la probabilidad
epistémica de la conclusión obtenida por el profesional en ejercicio465, la
evidencia que confirma incrementa el aseguramiento obtenido por el
profesional en ejercicio y lo hace mediante la reducción de la incertidumbre,
lo cual sería medido mediante la comparación de la credibilidad de la aserción
que se está examinando luego que se obtuvo la evidencia, con la credibilidad
de la aserción antes que se obtuviera tal evidencia.
(617) En otras palabras, la evidencia incrementa la credibilidad de las aserciones.

Sin embargo, esto no constituye un entendimiento nuevo – ni explica cómo
más evidencia de calidad dada o calidad mejorada de evidencia para una
cantidad dada incrementan la credibilidad. Este dilema no es necesariamente
solucionable. Tal y como se anotó en la Sección 2 de esta Parte, no existe un
punto de vista generalmente aceptado respecto de lo que es necesario para el
soporte epistémico suficiente. En cualquier caso, la actual literatura
epistemológica, que tiende a adoptar el modelo de justificación denominado
“ausencia y desafío” muchas veces conocido como “contextualismo”, parece
que toma un punto de vista débil del soporte para las teorías de la coherencia
de la justificación.466 Sin embargo, aún esos desarrollos no dejan de tener
controversia. El vínculo entre el soporte evidencial para un contrato de
aseguramiento y el contextualismo epistemológico, sin embargo, parece que
representa un área que puede conducir a fructífera investigación académica.
(618) En consecuencia, en el presente los profesionales en ejercicio pueden

simplemente aceptar el supuesto de que, siendo iguales todas las otras cosas,
más evidencia de calidad dada o evidencia de mejor calidad de cantidad dada
puede conducir a aseguramiento incrementado. Sin embargo, también se
tiene que reconocer que existen situaciones en las cuales un incremento en la
cantidad de evidencia no compensará calidad insuficiente (debido a una
459
IFAC 2001, ISA 910.07
460
AICPA 2001, AT § 100.44 and § 101.55
461
CICA 2001, Handbook Vol. I, Sections 5025.12 and 8100.05
462
APB 2002, Auditing and Reporting, APB Bulletin 1999/4, par. 9 and 10
463
W.J. Smieliauskas, pp. 32-33
464
W.J. Smieliauskas, pp. 78-79
465
466
ver M. Williams, pp. 128-137 and pp. 159-172
Pg. 305/400
carencia de validez distinta a la representatividad inductiva – ver Sección 9

Parte A de este Capítulo); de manera similar, un mejoramiento en la calidad
de la evidencia puede no compensar cantidad insuficiente (debido a una
carencia de validez a causa de insuficiente representatividad inductiva).
(619) Esto no significa que los profesionales en ejercicio no se encuentre en posición

para “justificar” la naturaleza y la extensión de la evidencia que han
obtenido para dar soporte a sus conclusiones para un contrato particular.
Más aún, los profesionales en ejercicio aplicarían el razonamiento para
desarrollar un argumento (por inducción, deducción, o abducción – inferencia
a la mejor explicación) para dar soporte a la conclusión.467 Importante en
este sentido es la aceptación de los significados del argumento por la parte
responsable, los usuarios, las cortes y otros en la profesión. Tal y como lo
precisa Smieliauskas, las conclusiones obtenidas por los profesionales en
ejercicio se tienen que basar en argumentos que sean aceptables por los
usuarios previsibles (especialmente, las cortes) de las conclusiones. 468 En
otras palabras, los argumentos que se apliquen tienen que tener suficiente
equivalencia (ver Sección 9 Parte A de este Capítulo).
(620) Otro problema en relación con el efecto de la cantidad y cualidad de la

evidencia sobre el nivel de aseguramiento obtenido que toca la separabilidad
del problema de los riesgos que se identificó en el Capítulo IV Parte B Sección
4 es la naturaleza de los supuestos que a los profesionales en ejercicio se les
permite hacer en sus argumentos que dan soporte a sus conclusiones. Tal y
como Smieliauskas lo puntualiza de manera correcta, existe una diferencia
entre una valoración y un argumento que da soporte a esa valoración.469
(621) La naturaleza de este problema se puede demostrar a través de un ejemplo.

Un auditor de estados financieros tiene algunos años de experiencia en
auditoría de un cliente particular que siempre ha preparado estados
financieros sin declaraciones equivocadas de carácter material. En este año
particular, el cliente le presenta los estados financieros al auditor. Con base
en su conocimiento del negocio (incluyendo los controles internos del cliente)
y en la experiencia de los años anteriores, el auditor puede ya encontrarse en
posición de valorar que el riesgo de una declaración equivocada material
contenida en los estados financieros antes de haber desempeñado
cualesquiera procedimientos de auditoría distintos a los procedimientos de
aceptación de la renovación del contrato es menos que el 5%. ¡Desde un
punto de vista del modelo Bayesiano del riesgo de auditoría, el auditor no
necesita desempeñar ningún otro trabajo!
(622) Por supuesto, este no es el curso de acción aceptable. Más aún, en un

contrato de aseguramiento, se requiere de un profesional en ejercicio que
467
Para una discusión de los argumentos y del razonamiento, ver W.J. Smieliauskas, p. 33.
468
469
Pg. 306/400
obtenga evidencia para soportar su valoración. Esto genera la pregunta de

por qué se requiere tal evidencia (y cuánta – tanto en términos de calidad
como de cantidad). Estrictamente hablando, la necesidad de evidencia para
soportar la valoración surge de la pregunta de con qué fortaleza el profesional
en ejercicio necesita hacer la valoración – i.e., ¿cuál es el nivel de riesgo
aceptable de que la valoración que hace el profesional en ejercicio respecto
del riesgo de contrato como menor del 5% no sea correcta? En últimas, aún
la valoración de la fortaleza de esa valoración, y similares, también se puede
cuestionar, al infinito. Este dilema conduce a dos conclusiones: 1. el
profesional en ejercicio requiere evidencia para soportar su valoración, y 2. la
naturaleza y extensión del soporte evidencial requerido depende de las
presunciones que al profesional en ejercicio se le permite aceptar – esto es,
las presunciones que los usuarios (y las cortes) están dispuestos a considerar
como presunciones razonables (Smieliauskas y Barnes se refieren a
“garantías”, lo cual incluye presunciones para las cuales existe algún
“respaldo” oficial470). La pregunta relacionada con las presunciones que
generalmente a los profesionales en ejercicio se les permite aceptar para un
tipo particular de contrato está vinculada estrechamente con una
operacionalización del significado de “escepticismo profesional” tal y como se
describió en el tratamiento de aseguramiento “razonable” vs. “alto” y las
presunciones de buena fe de la administración contenidos en el Capítulo IV
Parte C Sección 4.
(623) Esto tiene implicaciones importantes para la naturaleza y extensión de los

contratos de aseguramiento. Por ejemplo, en una auditoría forense, es
probable que la fortaleza colectiva de las presunciones que un profesional en
ejercicio razonablemente puede aceptar pueden ser significativamente
menores que en una auditoría norma de estados financieros (e.g., que los
documentos y los registros son genuinos en ausencia de indicadores de lo
contrario). De hecho, dado que en una auditoría forense el auditor puede
obtener acceso a registros y otra evidencia mediante citaciones de los fiscales
que normalmente no estarían disponibles para un auditor en una auditoría de
estados financieros, un profesional en ejercicio que desempeña una auditoría
de estados financieros puede estar forzado a aceptar presunciones de mayor
fortaleza que las que serían aceptables en una auditoría forense.
(642) A menos efectivas sean las presunciones aceptables, más soporte evidencial
se requerirá para la valoración que realiza el profesional en ejercicio.
Además, a más soporte evidencial requerido, mayor el costo del contrato.
Este análisis descubre la naturaleza fundamental de la discusión sobre la
responsabilidad de los auditores de estados financieros respecto del fraude: al
final, el público puede desear que los auditores acepten responsabilidad por la
detección del fraude material contenido en los estados financieros (incluyendo
el fraude administrativo en vinculación con la falsificación de documentos y la
colusión con terceros), pero los auditores pueden ser incapaces de aceptar su
470
W.J. Smieliauskas, p. 36-37 and D.M. Barnes, p. 22
Pg. 307/400
responsabilidad sin un incremento significante en los recursos disponibles –

tanto legales como financieros. En últimas, la sociedad necesita decidir cómo
asignar sus recursos en este sentido, mediante la determinación de si los
beneficios de obtener evidencia adicional o de mayor calidad exceden los
costos que ello implica.
(625) Para los emisores de estándares el peligro en este sentido es la tentación de

añadir a los procedimientos que se requieren y dar por consiguiente la
impresión de que en una auditoría de estados financieros se reduce
significativamente la probabilidad de que no se estén detectando ciertos tipos
de fraude material, cuando de hecho una reducción significante requeriría
recursos financieros y legales de un orden de magnitud mayor que los
actualmente disponibles para las auditorías de estados financieros. Esta
situación solamente conduce a ampliar la brecha de expectativas.
(626) El problema de qué tanta evidencia se requiere para soportar una valoración
también hace parte de la base para la diferenciación entre un contrato en el
cual se obtiene aseguramiento razonable en oposición a un contrato en el cual
se adquiere menos aseguramiento del que razonablemente se podría obtener
(aseguramiento limitado). Aquí también, la naturaleza y extensión de los
procedimientos para obtener evidencia dependen de las presunciones que al
profesional en ejercicio se le permitan hacer.
(627) Por ejemplo, a menos que existan indicadores de una declaración equivocada
material que surjan a partir de la indagación y de procedimientos analíticos,
en una revisión de estados financieros un profesional en ejercicio
esencialmente tiene que asumir que no ha ocurrido fraude material, dado que
ninguno de esos dos procedimientos es probable que sea efectivo para la
detección del fraude material – especialmente el fraude que implica que la
administración manipule los estados financieros y los registros subyacentes
de manera que los resultados de los procedimientos analíticos parezcan
plausibles en las circunstancias. Si un profesional en ejercicio no se
encuentra en posición para presumir que no ha ocurrido tal fraude, entonces
el desempeño de un contrato de revisión no parece que sea una proposición
aceptable. Esta línea de argumento sugiere que la naturaleza y la extensión
de los procedimientos requeridos para el desempeño a fin de obtener
aseguramiento limitado – en oposición al aseguramiento razonable- en
últimas dependerán de cómo esté diseñado tal contrato en el contexto de las
expectativas del usuario y de las capacidades del profesional en ejercicio.
(628) Sin embargo, cuando existen indicadores de una declaración equivocada

material que surge a partir de la indagación y de procedimientos analíticos en
una revisión de estados financieros, el profesional en ejercicio ya no se
encuentra en posición de aceptar ciertas presunciones que subyacen en el
limitar los procedimientos del contrato al análisis y a la indagación. En esas
circunstancias, las presunciones aceptables se reducen a aquellas de menor
fortaleza, y en consecuencia se pueden requerir procedimientos de diferente
Pg. 308/400
naturaleza y de mayor extensión. Esta conclusión se puede extrapolar a

todos los contratos en los cuales se adquiere menor aseguramiento que el
razonablemente alcanzable: si en un contrato que conduce a aseguramiento
limitado un profesional en ejercicio se vuelve consciente de que las
presunciones que soportan el desempeño de los procedimientos conducen a
menos que aseguramiento razonable ya no son aceptables, entonces se
pueden requerir procedimientos que normalmente se desempeñarían
solamente en un contrato que conduce a aseguramiento razonable.
(629) Esta línea de argumento también se puede aplicar a las auditorías de estados
financieros y a los otros contratos de aseguramiento que conducen a
aseguramiento razonable. Por ejemplo, si, durante el curso de un contrato de
auditoría, ya no se le puede dar soporte a las presunciones que subyacen al
desempeño de solo los procedimientos normalmente asociados con las
auditorías de estados financieros, pueden ser necesarios procedimientos
adicionales, tales como aquellos que se pueden requerir en una auditoría
forense.
(630) La naturaleza de las presunciones que se le permiten aceptar a un profesional

en ejercicio también tienen un impacto en la capacidad del profesional en
ejercicio para aceptar los contratos. Por ejemplo, si el profesional en ejercicio
considera que ciertas presunciones no son aplicables, entonces el profesional
en ejercicio no estaría en posición para aceptar ese contrato (e.g., si el
profesional en ejercicio considera que la administración no es íntegra,
entonces el profesional en ejercicio es improbable que sea capaz de confiar en
la presunción de que los documentos son genuinos, lo cual puede causar que
el profesional en ejercicio concluya que no se debe aceptar el contrato).
Además, la naturaleza de las presunciones que el profesional en ejercicio
puede aceptar también pueden afectar la habilidad del profesional en ejercicio
para cambiar la naturaleza del contrato una vez que lo ha aceptado. Por
ejemplo, si en el curso de una auditoría, el profesional en ejercicio determina
que existe una razonable probabilidad de una declaración equivocada material
contenida en los estados financieros, el profesional en ejercicio no estaría
justificado para aceptar la solicitud de la administración para que desempeñe
una revisión más que una auditoría, dado que el profesional en ejercicio no
estaría ya en posición de defender las presunciones en las cuales se basa la
aceptación del contrato de revisión.
(631) En conclusión, es difícil proveer una base epistemológica sólida para

la noción de que más evidencia de calidad dada o evidencia de mejor
calidad para una cantidad dada puede incrementar el nivel de
aseguramiento. Sin embargo, sujeto a las circunstancias en las
cuales un incremento en la cantidad de la evidencia no compensará la
calidad insuficiente o un mejoramiento en la calidad de la evidencia
puede no compensar la calidad insuficiente, los profesionales en
ejercicio tienen que desarrollar argumentos que serían
suficientemente aceptables por la parte responsables, los usuarios,
Pg. 309/400
las cortes y otros en la profesión (i.e., equivalencia suficiente) de que

un incremento en la cantidad de evidencia o en su calidad conduce a
un incremento en el aseguramiento que se desea o requiere. En
cualquier caso, la naturaleza del soporte evidencial en los contratos
de aseguramiento así como sus bases epistemológicas pueden
constituir un área para fructífera investigación académica en el
futuro.
(632) La calidad y la cantidad de la evidencia requerida, sin embargo, en

últimas depende de las presunciones que en el desempeño del
contrato se le permiten aceptar al profesional en ejercicio. En
consecuencia, la naturaleza y la extensión de los procedimientos
requeridos para obtener evidencia para los contratos que conducen a
aseguramiento razonable o a aseguramiento limitado dependen de
decisiones que la sociedad hace sobre bases de costo-beneficio para
la asignación de los recursos.
Pg. 310/400
E. PROCESO DE CONTRATACION
Problema: ¿Cuál es la naturaleza del proceso de contratación y cómo

se relaciona con los otros elementos de un contrato de
aseguramiento?
1. DEFINICION DE PROCESO DE CONTRATACION
Problema: ¿Cómo se puede definir el proceso de contratación?
(633) La definición de un proceso de contratación depende de la combinación de las

dos palabras que constituyen el término: contrato y proceso. Las
definiciones relevantes que da el diccionario para la palabra “contrato” son:
“... 1. el acto de contratar, o el estado de ser contratado. ... 4. Una
designación de negocios... 5. Una posición asalariada; empleo, especialmente
para un período limitado”471 Con relación a la primera parte de la definición
(el acto de contratar o el estado de ser contratado), la palabra “contratar” se
define como sigue: “1. contratar/alquilar pagando o emplear (a una
persona); también, asegurar o contratar (servicios profesionales, asistencia,
etc.)... 5. Vincular/atar por una promesa/compromiso o contrato, etc.”472 En
resumen, la definición que el inglés común da de los contratos se relaciona
con contratar/alquilar pagando o emplear a una persona, y en particular para
asegurar o contratar por servicios profesionales, etc. La definición legal habla
de “Un contrato o acuerdo que implica promesas mutuas”.473
(634) En la Sección 1 de la Parte B del Capítulo III este Paper habla de un contrato
significando un contrato, comisión o designación para proveer servicios, y en
la Sección 2 de esa Parte se hace una distinción entre contratos profesionales
y de otras clases. Otro problema es bajo qué requerimientos (legales o
éticos) se tienen que prestar tales servicios. Quizás la definición de un
contrato se podría expandir como sigue: un contrato es un compromiso, un
acuerdo, una comisión o una designación por medio de la cual una entidad es
impelida por ley, regulación o por requerimientos legales aplicables a proveer
471
472
473
Pg. 311/400
servicios para otra entidad. Un contrato profesional, entonces, es un

contrato, acuerdo, comisión o designación por medio de la cual una entidad es
impelida por ley, regulación u otros requerimientos éticos aplicables, a
proveer servicios profesionales para otra entidad.
(635) Las definiciones relevantes que da el diccionario de la palabra “proceso” son:

“... 1. Un curso o método de operación que se sigue en la producción de
alguna cosa ... . 2. Una serie de acciones continuas que conducen a un
resultado, fin o condición particular”.474 En este caso, no existe necesidad de
referirse a la definición legal de la palabra “proceso”, dado que en el uso
legal esa palabra tiene un significado completamente diferente en vinculación
con escritos, órdenes o procedimientos judiciales y por lo tanto no es
relevante para el uso de la palabra “proceso” en vinculación con
“contrato”.475 Existe alguna duda respecto de si un proceso como tal requiere
ser completamente continuo, pero es claro que no consta de acciones
completamente discretas y no-relacionadas. En cualquier caso, la palabra
“proceso” en el uso común parece que se refiere a un curso o método de
operación o series de acciones, más o menos continuos, para producir algo o
para llegar a un resultado, fin o condición particular.
(636) Con base en esas definiciones, un proceso de contratación para un contrato

profesional sería un curso o método de operación o series de acciones
relacionadas, más o menos continuas, emprendidas por una entidad
profesional para satisfacer las obligaciones legales, regulatorias o éticas que
surgen de un contrato, acuerdo, comisión o designación para proveer
servicios profesionales a otra entidad. La pregunta que se necesita hacer es
cuál es la naturaleza de tal proceso para un contrato de aseguramiento.
(637) En conclusión, un proceso de contratación para un contrato

profesional es un curso o método de operación o serie de acciones
relacionadas, más o menos continuo, emprendido por una entidad
profesional para satisfacer las obligaciones legales, regulatorias o
éticas que surgen de un contrato, acuerdo, comisión o designación
para proveer servicios profesionales a otra entidad.
2. LA NATURALEZA DE UN PROCESO DE CONTRATACION
Problema: ¿Cuál es la naturaleza de un proceso de contratación para

un contrato de aseguramiento?
474
475
Funk & Wagnalls Canadian College Dictionary, 1989, p. 1074 and Garner et al., Black’s Law Dictionary,
Seventh Edition, pp., 1222
Pg. 312/400
(638) Dado que las auditorías, las revisiones y los otros servicios de aseguramiento
son esencialmente agregar credibilidad a las aserciones (que son información)
sobre la materia sujeto (que puede por sí misma ser información) y que esos
servicios profesionales conllevan consecución de evidencia (que es
información) sobre esas aserciones, uno puede argumentar que los contratos
de aseguramiento representan un tipo de sistema para transmitir información
– esto es, un sistema de información de algún tipo. Si bien el tipo de sistema
de información representado por los contratos de aseguramiento es muy
diferente de un sistema de información gerencial o de negocios, algunos de
los conceptos que se usan para definir los sistemas de información gerencial o
de negocios pueden ser aplicables a los contratos de aseguramiento. En
cualquier caso, el entendimiento de que un contrato de aseguramiento
representa un “sistema” sugiere que tales contratos se pueden analizar a
partir de una perspectiva de sistemas.
(639) La teoría de sistemas esencialmente trata con “... el comportamiento y las

interacciones al interior y entre sistemas”.476 Un sistema es descrito en un
diccionario como: “... 1. Combinación o arreglo ordenado de partes,
elementos, etc., en un todo; especialmente, tal combinación de acuerdo con
algún principio racional; cualquier arreglo metódico de partes. 2. Cualquier
grupo de hechos, conceptos, y fenómenos relacionados que constituyen un
todo para propósitos de investigaciones y construcción filosófica o científica...
3. la vinculación o la forma de vinculación de partes en cuanto están
relacionadas como un todo, o las partes colectivamente, así relacionadas; un
todo hecho de partes constitutitas...” 477 Sin embargo, bajo la teoría de
sistemas, la cual se relaciona con sistemas hechos-por-el-hombre que el
humano ha establecido para satisfacer ciertos propósitos, un sistema se
puede definir como un arreglo de componentes constitutitos combinado de
manera metódica o racional, organizado para lograr ciertos objetivos. 478 Un
sistema de información, tal y como es concebido en la estructura conceptual
de un contrato de aseguramiento, representaría cualquier sistema diseñado
para transmitir información sobre la credibilidad de las aserciones en relación
con la materia sujeto específica.479
(640) Un sistema organizado para lograr ciertos objetivos comprende ciertos

componentes básicos: entrada, proceso y salida. La entrada de un sistema
representa los eventos, circunstancias y recursos que conducen a los
objetivos que el sistema busca satisfacer y que le permiten al proceso de un
sistema producir el resultado para lograr esos objetivos. El proceso del
sistema, de otro modo, representa los medios a través de los cuales las
entradas se transforman en las salidas que satisfacen los objetivos del
sistema. El resultado representa el producto creado por el proceso del sistema
476
Bocio et al., p. 25, 1999
477
Funk & Wagnalls Canadian College Dictionary, 1989, pp. 1360-1361
478
Compare P. Bocio et al., p. 25
479
Adaptado de P. Bocio et al., p. 27
Pg. 313/400
para satisfacer los objetivos de ese sistema. 480
(641) En un contrato de aseguramiento, la entrada inicial comúnmente sería una

propuesta para un contrato de aseguramiento, la cual incluiría los términos
propuestos del contrato (materia sujeto, criterio, y naturaleza propuestos,
oportunidad y extensión del proceso de contratación, los recursos potenciales
disponibles y lo que se requiere tanto de la parte responsable como del
profesional en ejercicio, la evidencia disponible potencial, los honorarios
propuestos, los acuerdos de obligaciones potenciales, los requerimientos
propuestos de presentación de reportes, etc.). Además, las entradas
representan los términos actuales del contrato más que los propuestos y los
recursos actuales más que los potenciales que se aplicarían en el desarrollo
del proceso de contratación. La salida comúnmente sería el reporte del
profesional en ejercicio, dirigido a los usuarios, que contiene las conclusiones
que se obtuvieron en el proceso de contratación. El proceso de contrataión
representa los medios por los cuales las entradas iniciales y subsecuentes de
los contratos se transforman en el reporte del profesional en ejercicio dirigido
a los usuarios.
(642) El sistema mismo se puede distinguir de las entidades que están por fuera de
ese sistema. Por ejemplo, los objetivos del sistema (denominado el
“objetivos del sistema”) no son definidos por el sistema mismo (lo cual sería
circular), dado que el sistema se habría establecido para lograr esos
objetivos. Además, los sistemas no operan en un vacío: operan en un
ambiente que contiene eventos, condiciones y otros sistemas. Esos eventos,
condiciones y otros sistemas que están por fuera del sistema se denominan el
“ambiente del sistema”. Los limites del sistema (i.e., la línea divisoria entre
lo que hace parte del sistema más que parte del sistema) se denominan las
“fronteras del sistema”, que también representan el punto de internase entre
el sistema y su ambiente.481
(643) Esto no sugiere que un sistema como los contratos de aseguramiento, como
es el caso de las auditorías estatutarias, no pueda ser parte de un sistema
mayor. Por ejemplo, una auditoría estatutaria puede representar un
subsistema (cualquier sistema más pequeño que constituye un componente
de un sistema más grande que comprende más de un subsistema) 482 para un
sistema de gobierno corporativo o para el sistema que implica la provisión de
información para los mercados de capital. AL mismo tiempo, los contratos de
aseguramiento, como es el caso de las auditorías estaturarias, también
pueden representar un suprasistema (cualquier sistema que comprende uno o
más sistemas más pequeños)483, que puede estar compuesto por otros
sistemas más pequeños (e.g., auditorías estatutarias de subsidiarias).
Además, los sistemas de los contratos de aseguramiento pueden hacer
480
Adaptado de P. Bocio et al., p. 26
481
Adaptado de P. Bocio et al., pp. 26-27
482
P. Bocij et al, p. 27
483
P. Bocij et al., p. 27
Pg. 314/400
internase (intercambios entre un sistema y su ambiente u otros sistemas) 484

con otros sistema o con su ambiente. Por ejemplo, la auditoría estatutaria
puede ser afectada por valuaciones de negocios hechas como parte de un
contrato de debida diligencia para comprar o vender entidades de negocios o
partes que las componen. Más aún, el impacto del ambiente sobre el sistema
del contrato se puede ejemplificar por la manera como el desempeño del
contrato de aseguramiento es afectada por el ambiente legal en el cual se
desempeña.
(644) Generalmente, los sistemas de información tales como los contratos de

aseguramiento, también contienen mecanismos a través de los cuales se
puede monitorear y controlar su desempeño 485 de manera que se puedan
prevenir o detectar y corregir las debilidades del sistema. Esos mecanismos,
comúnmente denominados “controles de calidad”, en parte representan un
subsistema dentro del sistema de contratación (controles a nivel del contrato
desempeñados dentro del sistema de contratación, usualmente por miembros
del equipo del contrato), en parte representan una internase con otro sistema
(controles a nivel del contrato desempeñados por un sistema separado de
control, tales como un departamento de revisión de los estándares
profesionales y otros controles a nivel de firma, o controles externos mediante
revisiones del contrato desempeñadas como parte de monitoreo externo o de
sistemas de revisión por pares) y en parte representan un suprasistema
dentro del cual opera el contrato (mecanismos de los mercados de capital o
de gobierno corporativo que hacen forzoso el cumplimiento). Además,
pueden existir controles que operan dentro del ambiente y que impactan la
operación del sistema (e.g., la operación del sistema legal).
(645) Un sistema que incluye controles de calidad detectivos y correctivos dentro

del sistema mismo usualmente es denominado un “sistema adaptativo”,
dado que se encuentra en posición de monitorear y regular su propio
desempeño.486 Esos tipos de controles generalmente incluirán mecanismos
de retroalimentación487 para asegurar que la información sobre la operación
del sistema es provista a las partes apropiadas que son responsables por las
partes relevantes del sistema de control de calidad.
(646) En conclusión, un contrato de aseguramiento esencialmente parece

que representa un tipo de sistema de información. Un proceso de
contratación para un contrato de aseguramiento hace parte de un
sistema de contrato de aseguramiento, el cual se crea para satisfacer
los objetivos del sistema (los objetivos de un contrato de
aseguramiento). El proceso de contratación representa los medios
por los cuales las entradas del contrato se transforman en las salidas
del contrato (el reporte emitido por el profesional en ejercicio y
484
P. Bocij et al., p. 27
485
P. Bocij et al, pp. 25-26
486
P. Bocij et al., p. 25-26
487
P. Bocij et al., p. 26-26
Pg. 315/400
dirigido a los usuarios). Un sistema de contrato de aseguramiento

opera dentro del ambiente del contrato, el cual incluye suprasistemas
que comprenden el sistema del contrato como un subsistema y
eventos, condiciones y otros sistemas con los cuales un sistema de
contrato de aseguramiento hace internase a través de las fronteras
del sistema. Además, el sistema de contratación puede contener uno
o más subsistemas. El sistema de contratación puede estar sujeto a
controles de calidad, los cuales pueden estar en un suprasistema del
sistema de contratación, en otro sistema o dentro de subsistemas que
hacen parte del proceso de contratación. En la extensión en la cual
los controles estén dentro del sistema del contrato mismo, pueden
adaptar sus procesos para prevenir o detectar y corregir las
debilidades del sismtema. Esos tipos de controles usualmente
incluyen mecanismos de retroalimentación.
3. RELACION ENTRE EL PROCESO DE CONTRATACIÓN Y LOS OTROS

ELEMENTOS DE UN CONTRATO DE ASEGURAMIENTO
Problema: ¿Cuál es la relación que existe entre el proceso de

contratación y la materia sujeto, el criterio y la evidencia?
(647) La Sección anterior observó que los eventos, condiciones y recursos de un

sistema particular de contratación (su entrada) conduce a los objetivos que el
sistema busca satisfacer y que le permiten al proceso de un sistema producir
el resultado para lograr esos objetivos. Esa Sección también sugiere que en
un contrato de aseguramiento, la entrada inicial comúnmente constituirá una
propuesta para un contrato de aseguramiento, la cual incluirá los términos
propuestos del contrato (materia sujeto, criterio y naturaleza propuestos,
oportunidad y extensión del proceso de contratación, recursos potenciales
disponibles y requeridos de la parte responsable y por el profesional en
ejercicio, la evidencia potencial disponible, los honorarios propuestos,
acuerdos de obligaciones potenciales, requerimientos propuestos de
presentación de reportes, etc.). Es aquí en la etapa inicial de la entrada, antes
que se direccione el proceso del contrato, que se direccionan primero la
materia sujeto, el criterio y la evidencia, y que su relación con el proceso de
contratación requiere ser examinada primero. Se debe notar que en la etapa
inicial de la entrada de un sistema de contratación, son la materia sujeto y el
criterio propuestos, y la evidencia potencial disponible, los que representan
las entradas iniciales junto con la naturaleza, oportunidad y extensión,
propuestos, del proceso de contratación. Este enfoque se deriva de la
aceptación del contrato que se está considerando hace parte del proceso de
contratación.
Pg. 316/400
(648) En la etapa inicial de la entrada de la operación del sistema de contratación,

la parte responsable y el profesional en ejercicio necesitará definir de manera
implícita o explícita el criterio para identificar tanto la clase de materia como
las materias específicas propuestas para someterlas al proceso de
contratación. Además, en la etapa inicial de la entrada también se necesitará
identificar el criterio con el cual se medirá o evaluará el sujeto específico (i.e.,
las clases propuestas de materia sujeto respecto de las cuales al profesional
en ejercicio se le solicitará que determine si la materia sujeto propuesta es un
miembro). La definición de los propuestos materia sujeto y criterio conducen
a la definición de los eventos y circunstancias potenciales y en últimas de la
evidencia potencial y la evidencia bruta disponible en e proceso de
contratación (ver Sección 3 de la Parte anterior).
(649) Una vez que el contrato ha sido aceptado, tanto la materia sujeto como el
criterio y por lo tanto la evidencia potencial y la evidencia bruta disponible
habrían sido definidas por la parte que acepta el contrato: esas entradas
adicionales se agregan al proceso de contratación en la medida en que el
contrato progresa (ver Sección 2). A partir de entonces, la porción de
obtención de evidencia del proceso de contratación conduciría a la adquisición
de la evidencia del contrato (y demás entradas adicionales) que forman la
base para obtener las conclusiones sobre la materia sujeto usando el criterio.
(650) En conclusión, se identifican como entradas iniciales del sistema de

contratación a la materia sujeto y el criterio propuestos así como la
evidencia potencial, pero las entradas subsecuentes, tales como la
materia sujeto específica y el criterio que se aplica en el contrato de
aseguramiento así como la evidencia bruta disponible que se deriva
de ello se definen mediante el proceso de contratación. Además,
durante la porción de obtención de evidencia del proceso de
contratación, el criterio se aplica a la materia sujeto para obtener la
evidencia del contrato (obtenida).
4. LA CONVENIENCIA DEL PROCESO DE CONTRATACION: UN ENFOQUE DE

SISTEMAS
Problema: ¿Bajo un enfoque de sistemas, cuáles son los

requerimientos para un proceso de contratación conveniente?
(651) La Sección 6 de la Parte B de este Capítulo, en vinculación con la Sección 2 de

la Parte C de este Capítulo, llegó a la conclusión de que la materia sujeto y el
criterio son confiable cuando la aplicación del criterio a la materia sujeto
genera aserciones confiables. La evidencia, cuando representa información o
aserciones, sobre otra información, generada por la aplicación del criterio a la
Pg. 317/400
materia sujeto es confiable cuando satisface las características de la

información conveniente (ver Sección 4 Parte D de este Capítulo). Dado que
la materia sujeto, el criterio y la evidencia son generados por el proceso de
contratación como parte del sistema del contrato, la conveniencia de las
aserciones generadas por el proceso de contratación para la materia sujeto y
el criterio dados determina si el proceso de contratación en sí mismo también
es confiable. Esto es consistente con lo opuesto de las conclusiones que se
obtuvieron en la Sección 9 Parte A de este Capítulo, en el cual la validez del
proceso de contratación es el pre-requisito para la validez de la información
generada a partir de ello. Por lo tanto, solamente un proceso de contratación
conveniente para el criterio y la materia sujeto dados pueden generar
aserciones del contrato convenientes, pero también de manera inversa, si las
aserciones del contrato generadas por el proceso de contratación no son
convenientes, entonces el proceso puede no haber sido conveniente.
(652) Para que sea conveniente, un proceso de contratación tiene que ser válido
para la materia sujeto y el criterio dados. La validez de los conceptos para el
proceso de contratación se discuten en la Sección 9 Parte A de este Capítulo.
Sin embargo, si bien esos requerimientos explican en términos abstractos lo
que es necesario para un proceso conveniente, no explican en términos
concretos lo que es necesario para un proceso de contratación de
aseguramiento que sea conveniente. Existen dos enfoques a este problema
que pueden iluminar los requerimientos concretos para un proceso
conveniente. Un enfoque sería examinar los requerimientos desde un punto
de vista de la teoría de sistemas – esto es, determinar los requerimientos
para un sistema de contratación conveniente y para un ambiente de sistemas
conveniente de manera que el proceso de contratación también pueda ser
conveniente. Este enfoque se examinará en esta Sección. El segundo
enfoque es examinar el contenido de los estándares actuales para determinar
lo que los emisores de estándares han determinado serían los requerimientos
para un proceso de contratación y para sintetizar los principios generales a
partir de esos requerimientos. Este enfoque se examinará en la siguiente
Sección.
(653) Desde una perspectiva de la teoría de sistemas, un proceso de contratación

solamente puede ser conveniente si está inmerso dentro de un sistema
conveniente. Un sistema conveniente, de otro modo, tiene que ser parte de
un suprasistema conveniente. Por ejemplo, el sistema “auditoría estatutoria
de estados financieros” puede no ser conveniente si el suprasistema en el
cual opera, tal como el suprasistema de gobierno corporativo o el
suprasistema general mediante el cual se transporta información financiera a
los mercados de capital, es defectuoso. Además, un sistema tiene que operar
en un ambiente conveniente – esto es, que aquellos factores ambientales que
influyen en el sistema no deterioren su operación. Por ejemplo, un contrato
para proveer un servicio de aseguramiento no sería de cumplimiento forzoso
si el ambiente legal fuera tal que los contratos que están en efecto no son
legalmente de forzoso cumplimiento. En esta situación, es improbable que
Pg. 318/400
pueda operar efectivamente un sistema de contrato de aseguramiento.
(654) El requerimiento para un ambiente conveniente también se extiende a los

otros sistemas con los cuales hace interfase el sistema de contratación – esto
es, los otros sistemas con los cuales el sistema de contratación hace interfase
también necesitan ser convenientes para asegurar que su impacto no
deteriora la operación del sistema de contratación. Un ejemplo de un sistema
que hace interfase con el sistema de contrato de aseguramiento denominado
“auditoría de estados financieros” es el sistema de contabilidad de una
empresa: la dirección de la auditoría es difícil (y de hecho conduce a una
limitación del alcance en el reporte del auditor para una auditoría de estados
financieros) si el sistema de contabilidad no está operando tan efectivamente
como es necesario. No obstante lo anterior, aunque otro sistema pueda ser
confiable, si la interfase entre el sistema contrato de aseguramiento y ese
otro sistema importante no es confiable, entonces el sistema contrato de
aseguramiento no puede ser confiable. Por lo tanto, por ejemplo, si el
sistema de contabilidad está operando de manera efectiva, pero su
información no está siendo transmitida efectivamente al auditor, entonces la
auditoría de estados financieros no será efectiva y por lo tanto no
conveniente.
(655) La operación efectiva de un sistema también se predica para la existencia de

una “frontera del sistema” suficientemente conveniente. La frontera de un
sistema se tiene que definir de manera que el sistema sea capaz de lograr sus
objetivos de una manera óptima tanto como sea posible. Esto significa que el
alcance del sistema delimitado por la frontera no debe ser demasiado
pequeño (lo significaría que se excluyen las partes del sistema que son vitales
para lograr sus objetivos), ni que el alcance del sistema delimitado por la
frontera sea demasiado grande (lo cual resultaría en un sistema inmanejable,
debido a su complejidad, o en un sistema que abarcaría demasiados
subsistemas con objetivos divergentes). En otras palabras, la frontera del
sistema debe cubrir todas esas partes del sistema que están dedicadas al
objetivo del sistema, pero generalmente no cubre componentes que también
sirven a otros objetivos de alguna manera menos relacionados.
(656) Un ejemplo de una frontera de sistema que no abarca todas las porciones del
sistema que son necesarias para que logre su objetivo puede ser la exclusión
de las pruebas de los controles en el sistema del contrato para las auditorías
de estados financieros. En este caso, puede ser difícil coordinar la naturaleza,
oportunidad y extensión de las pruebas de los controles con el conocimiento
del control interno que se obtiene como parte del conocimiento del negocio y
con la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos sustantivos
para reducir el riesgo de auditoría a un nivel bajo aceptable. En
consecuencia, se concibe que una operación más óptima del sistema del
contrato como un todo se puede lograr mediante el ubicar las pruebas de los
controles como parte del sistema del contrato.
Pg. 319/400
(657) Un ejemplo de una frontera de sistema que comprende un alcance del sistema
que es demasiado grande como parte del sistema del contrato para una
auditoría de estados financieros, puede ser la inclusión de una opinión sobre
información ambiental que no está incluida en los estados financieros. En
este caso, la opinión sobre los estados financieros y la opinión sobre la
información ambiental representa objetivos muy diferentes y puede ser
cuestionable si ambos objetivos se pueden organizar dentro de un sistema
único de contrato sin hacer que la operación de uno u otro o ambos esté por
debajo del óptimo. En consecuencia, en esta situación puede ser razonable
considerar organizar dos sistemas separados de contrato: uno para la
auditoría de estados financieros y otro para el contrato de aseguramiento
relacionado con la información ambiental. De esta forma, los objetivos
divergentes no interferirían con la operación de cada uno de los sistemas. Sin
embargo, dado que alguna de la evidencia obtenida en la auditoría de estados
financieros también puede representar evidencia útil para el contrato de
aseguramiento sobre información ambiental y viceversa, se debe establecer
una interfase efectiva entre los dos sistemas de contrato.
(658) Parece razonable sugerir que para que un sistema de contrato sea
conveniente tiene que tener un objetivo conveniente, pero existe duda
respecto de lo que ello significa. Uno puede tomar el punto de vista de que
para un sistema de información, tal como un sistema de contrato de
aseguramiento, el objetivo se tiene que dirigir hacia el transmitir a los
usuarios información conveniente (esto es, tanto valiosa como ética) para
satisfacer sus necesidades particulares de información con relación al
aseguramiento respecto de una materia sujeto específica. Por lo tanto, el
objetivo de un sistema de contrato de aseguramiento sería transmitir a los
usuarios información conveniente que le agregue credibilidad a ciertas
aserciones sobre una materia sujeto particular. Cualquier otro objetivo
probablemente no sería conveniente para un sistema de contrato de
aseguramiento. Si la información es o no conveniente, es natural que
dependerá del ambiente que rodea el sistema de contratación (e.g., las
necesidades de los usuarios, los eventos y las condiciones que rodean la
materia sujeto y el criterio, los requerimientos de los suprasistemas que lo
rodean, etc.).
(659) Un sistema conveniente de contratación también requerirá entrada, proceso y

salida convenientes. El reporte que contiene la opinión o conclusión del
profesional en ejercicio sobre la materia sujeto representará la salida del
sistema de contrato. Dado que este reporte representa información, las
características de la información conveniente aplicarán en la determinación de
si la salida del contrato (el reporte) es suficientemente conveniente. La
Sección 2 de esta Parte sugiere que la entrada inicial del contrato para un
sistema de contrato de aseguramiento comúnmente será una propuesta de
contrato de aseguramiento, la cual incluiría los términos propuestos del
contrato (materia sujeto, criterio y naturaleza propuestos, oportunidad y
extensión del proceso de contratación, los recursos potenciales disponibles y
Pg. 320/400
lo que se requiere de la parte responsable y del profesional en ejercicio, la

evidencia potencial disponible, los honorarios propuestos, los acuerdos de
obligaciones potenciales, los requerimientos propuestos de presentación de
reportes, etc.). Cada uno de ellos necesitaría ser confiable para que la
entrada como un todo sea confiable. También se observó que se aplicarían
entradas convenientes adicionales en la medida en que avanza el proceso del
contrato.
(660) Dado que el proceso del contrato conduce al resultado (el reporte), por
definición, un proceso coveniente de contrato sería uno que convierta las
entradas convenientes en salidas convenientes (el reporte), pero esto no da
luz respecto de cuáles son los requerimientos individuales para que sea
conveniente un proceso. Este problema será direccionado en la siguiente
Sección. Sin embargo, no sería poco razonable presumir que un proceso de
contratación es más probable que sea conveniente si el sistema de contrato
contiene o está sujeto a mecanismos a través de los cuales se puede
monitorear y controlar su desempeño (i.e., controles de calidad – ver Sección
2). Ellos incluirían controles a nivel del contrato (e.g., procedimientos de
aceptación del contrato), del proceso (e.g., supervisión) y del resultado (e.g.,
revisión a cargo del socio) dentro del sistema, haciendo por consiguiente que
sea un sistema denominado adaptativo, así como controles ejercidos a través
de interfases con otros sistemas (e.g., el uso de un departamento profesional
de revisión de los estándares o controles de calidad externos, tales como una
revisión por pares o un monitoreo por pares), a través del suprasistema
dentro del cual opera el sistema del contrato (e.g., mecanismos que hacen
forzoso el cumplimiento dentro de suprasistemas de gobierno corporativo o de
mercados de capital) o a través de controles ambientales (e.g., cumplimiento
forzoso mediante canales legales normales, tales como las cortes, etc.).
(661) En conclusión, parece que un enfoque de sistemas para los contratos

de aseguramiento puede proveer una base útil para determinar los
requerimientos básicos y genéricos para un sistema de contratación
conveniente y por consiguiente para un proceso de contratación
conveniente para un contrato de aseguramiento.
5. LA CONVENIENCIA DEL PROCESO DE CONTRATACION: ESTANDARES

PROFESIONALES Y PRACTICAS DE NEGOCIO
Problema: ¿Cuáles son los requerimientos para un proceso de

contratación conveniente tal y como son perfilados por los estándares
profesionales y por las prácticas de negocio?
(662) El segundo enfoque para determinar si un proceso de contratación es

conveniente sería aplicar los estándares profesionales y las prácticas de
Pg. 321/400
negocio actuales y analizar si pueden existir requerimientos adicionales que

los estándares o las prácticas de negocio actuales puedan no haber
direccionado. En esta Sección se aplica este enfoque. Una revisión de los
estándares actuales (ISA, ISA 100, US GAAS, AICPA Standards for Attestation
Engagements, Canadian GAAS, CICA Standards on Assurance Engagements, y
UK GAAS) sugiere que los enfoques que tomaron esos emisores de estándares
no varían significativamente de un emisor de estándares a otro. Además, la
mayoría de los textos de auditoría también direccionan los problemas
asociados con la administración de los contratos sin relacionar ello
directamente con el cumplimiento con los estándares: esos problemas
usualmente son subsumidos dentro del término “administración del
contrato”.
(663) En el ampliamente usado texto de los Estados Unidos “Montgomery‟s

Auditing”, la planeación y la administración del contrato son vistas como la
etapa inicial del proceso de auditoría488, aún cuando no se considere como
una actividad “... separada, aislada, específicamente identificable”.489 El
texto percibe la planeación y administración del contrato como que cubre la
aceptación del contrato, el establecimiento de los términos y metas del
contrato, la determinación de las fechas límite y la programación, la
planeación del uso de terceros (expertos u otros auditores), el control del
contrato, la supervisión y la revisión, asignación de personal, presupuestación
del tiempo, etc.490 De manera similar, el texto canadiense “The External
Audit” limita la administración del contrato a asignación de personal, un
enfoque organizado, planeación, control, presentación de reportes a los
revisores y revisión.491
(664) Los estándares de auditoría también direccionan los problemas relacionados

con la administración del contrato y lo hacen en el mismo sentido estrecho
que se hace en los textos de auditoría. Por ejemplo, ISA 210 “Términos de
los contratos de auditoría” direcciona los problemas de aceptación del
contrato y otros asuntos organizacionales,492 E ISA 220 “Control de calidad
para el trabajo de auditoría” cubre las políticas de control de calidad
relacionadas con asignación de personal, delegación, aceptación y retención
de clientes y monitoreo, así como dirección de personal, supervisión y
revisión.493 De manera adicional, ISA 300 “Planeación” también direcciona
asuntos relacionados con coordinación, dirección, supervisión y revisión. 494
Los US Quality Control Standards y los US GAAS tratan problemas similares
en QC § 20 y § 40, los cuales cubren administración de personal, aceptación y
488
V.M. O‟Reilly et al., pp. 6-20 – 6-21
489
V.M. O‟Reilly et al., pp. 6-21
490
V.M. O‟Reilly et al., pp. 6-22; ver también pp. 7-1 – 7-24
491
R.J. Anderson, p. 266
492
IFAC 2001, ISA 210.07 and ISA 210.12-.16
493
IFAC 2001, ISA 220.06 and ISA 220.11-.16
494
IFAC 2001, ISA 300.09
Pg. 322/400
continuidad de clientes y contratos, desempeño y monitoreo del contrato, 495 y

en AU § 310.07 (Designación del auditor independiente) y AU § 311.11-.14
(Planeación y supervisión), respectivamente. Los estándares de auditoría
tanto de UK como del CICA básicamente no son diferentes en la cobertura
general de esos asuntos.496
(665) Los estándares de aseguramiento y atestación también direccionan los

problemas relacionados con la administración del contrato. ISA 100.35-.41
direccionan en el sentido tradicional los problemas de la administración del
contrato, incluyendo la aceptación del contrato y el acuerdo de los términos
del contrato, el control de calidad y la planeación y dirección del contrato.497
En los Estados Unidos, los Quality Control Standards cubren los contratos
tanto de auditoría como de atestación, 498 pero los problemas de
administración del contrato que son diferentes del control de calidad están
diseccionados en AT § 100.31-.39 y AT § 101.42-.50.499 La CICA Handbook
Section 5025.14-.50 también toca una cantidad de asuntos relacionados con
la administración del contrato. Sin embargo, se debe observar que si bien se
puede argumentar que los problemas de administración del contrato pueden
ser de importancia igual – si no mayor- para los contratos de aseguramiento o
de atestación diferentes de las auditorías de estados financieros, la
profundidad y la amplitud de la cobertura de los problemas tradicionales de
administración del contrato para los contratos de aseguramiento o de
atestación es menor que la cobertura para las auditorías de estados
financieros. Esto se puede deber a que los estándares de aseguramiento y
atestación se están incorporando y comprimiendo en un estándar único más
que en estándares separados, como es el caso de los estándares para las
auditorías de estados financieros.
(666) En general, parece que tanto los textos como los emisores de estándares
toman un punto de vista más tradicional de la “administración del contrato”,
el cual es más estrecho que el que se puede sugerir aplicando la teoría y la
práctica de la moderna administración de negocios. En particular, cuando se
aplican enfoques de administración de riesgos y de sistemas, parece que es
más apropiado un concepto más comprensivo de la administración del
contrato. Existen enfoques amplios y estrechos asociados con el término
“administración del riesgo”, los cuales a su vez dependen del concepto de
riesgo que se aplique.
(667) Una definición de riesgo que se usa en un texto de administración de riesgos

dice que, “Riesgo es una condición en la cual existe una posibilidad de una
desviación adversa de un resultado deseado que se espera o que se
495
AICPA 2000, Profesional Standards Volume II, QC § 20.07, QC § 30 y QC § 40
496
APB 200, Auditing and Reporting, SAS 140.08, .09 and .17, SAS 200.12 and SAS 240.11-.70; CICA 200, Handbook
Vol. I, Sections 5101.A and 5150.02-.07
497
IFAC 2001, ISA 100.35-.41
498
AICPA 2001, AU § 161, AT § 100.06-.08 and AT § 101.16-.18
499
AICPA 2001, AT § 100.31-.39 and AT § 101.16-.18
Pg. 323/400
desea.”500 Una definición más reciente de un libro que trata la administración

de riesgos de negocio dice lo siguiente: “... variación en los resultados
alrededor de una expectativa”.501 La primera definición contiene un elemento
redundante (un resultado deseado que se espera o que se desea), pero añade
la noción de deseo o espera más que la sola expectativa, y es más estrecha
que la segunda dado que limita el riesgo a las desviaciones adversas.
Además, dado que la imposibilidad escarpada se considera una asíntota que
no se puede alcanzar en el mundo real (ver Sección 2 Parte C Capítulo IV), no
existe necesidad de direccionar el concepto de posibilidad como se hace en la
primera definición. Sobre esta base, una definición amplia de riesgo sería
“una condición que refleja variación en los resultados alrededor de una
expectativa o deseo”.
(668) Sin analizar la relación que existe entre riesgo e incertidumbre, la

diferenciación entre riesgo y peligro502 y exposición, así como la clasificación
del riesgo,503 todo lo cual está más allá del alcance de este Paper, es claro
que los contratos de aseguramiento están sujetos a diversos riesgos –
especialmente dado que el término “aseguramiento” en sí mismo está
vinculado de manera inextricable con el concepto de riesgo (ver Sección 5
Parte B Capítulo IV).
(669) Sin embargo, se debe reconocer que, si bien un profesional ejerce una
profesión, un contador profesional en ejercicio profesional público está sujeto
a riesgos de negocio de la misma manera que una empresa comercial. Si
bien existen diferentes definiciones de riesgos de negocio, definiciones que
están en uso tanto en la comunidad académica como en la práctica de los
negocios, si uno aplica la definición amplia de riesgo a los negocios, entonces
el riesgo de negocio se definiría como una “condición que refleja variación en
los resultados del negocio alrededor de una expectativa o de un deseo”. Tal
definición de riesgo de negocio sería más amplia que la que generalmente se
aplica en la mayoría de la literatura, la cual diferencia entre administración
del riesgo y la administración estratégica y de operaciones 504 o limita el riesgo
de negocio a las condiciones que adversamente podrían afectar la capacidad
de una entidad para lograr sus objetivos y ejecutar sus estrategias. 505 La
definición más amplia de riesgo de negocio incluiría el riesgo de que una
entidad haya formulado objetivos que no estén en consonancia con las
preferencias por el riesgo y con los otros deseos de los stakeholders, el riesgo
de que las estrategias identificadas y adoptadas para lograr esos objetivos
puedan no ser apropiadas y el riesgo de que tales estrategias no se
implementen de manera apropiada (riesgo operacional)
500
E.J. Vaughan, p. 8
501
P.C. Young and S.C. Tippins, p. 7
502
El original se refiere a dos tipos de peligro: „peril‟ y „hazard‟. Debiera traducirse: „peligro y peligro‟ (N del t)
503
Para una discusión de esos conceptos, ver E.J. Vaughan, 1997, pp. 9-24 and P.C. Young and S.C. Tippins, pp. 7-9.
504
P.C. Young & S.C. Tippins, 2001, pp. 19-21
505
IAASB of IFAC, Exposure Draft: Audit Risk – Proposed International Standards on Auditing and Proposed Amendment
to ISA 200, “Objective and Principles Governing an Audit of Financial Statements” (IFAC: New York, 2001), p. 11
Pg. 324/400
(670) Con esta base, la administración de riesgos en su sentido más amplio se

podría considerar como un concepto que abarca todo y que absorbe los
diversos aspectos de la administración de negocios, incluyendo administración
de stakeholders y formulación de misión/objetivos, gobierno y control,
administración estratégica, administración del desempeño, administración del
desempeño, administración del riesgo (en su sentido estrecho),
administración de operaciones, administración financiera, administración de la
información, administración de recursos humanos, administración
organizacional y administración del mercadeo. Usando este paradigma,
parecería que en la administración de los contratos de aseguramiento, los
profesionales en ejercicio están administrando los riesgos asociados con esos
contratos.
(671) Dada la conclusión obtenida en la Sección 2 de esta Parte de que un contrato

de aseguramiento se puede entender como un tipo de sistema de información
y que por consiguiente le aplica la teoría de sistemas, la administración del
contrato representa la administración de los riesgos asociados con un sistema
de contratos. En otras palabras, está de alguna manera pasado de moda el
punto de vista tradicional de la administración del contrato tal y como
actualmente es descrito en los textos de auditoría y por los emisores de
estándares, en el cual la administración del contrato se considera una parte
del proceso de contratación. Una perspectiva más moderna sería considerar la
administración del contrato tanto como una parte del sistema del contrato
(control de calidad a nivel del contrato, por ejemplo) como un sistema
separado (e.g., controles de calidad a nivel de firma y otros mecanismos que
hacen forzoso el cumplimento) por medio del cual los riesgos asociados con el
contrato son administrados. Por lo tanto, el sistema de contrato sería
adaptativo, pero no todas la administración de los riesgos se realizaría al
interior de ese sistema.
(672) Usando este modelo, el proceso de contratación, como parte del sistema
contrato, todavía cubriría aquellas áreas actualmente direccionadas tanto por
los textos de auditoría como por los estándares de auditoría y aseguramiento,
pero estaría ubicado en su propio contexto como parte de las operaciones de
la firma, lo cual sería entonces sujeto de análisis usando los conceptos y las
prácticas de la administración de operaciones. En particular, los teóricos y los
profesionales en ejercicio de la auditoría se centrarían de manera adecuada
en la estrategia apropiada del proceso para los diferentes tipos de contratos
de aseguramiento, lo cual a su vez conduciría al análisis de tales contratos
mediante el uso de herramientas comunes tales como diagramas de flujo,
mapeo de tiempo-función, tablas de proceso y anteproyectos 506 de servicio
para identificar el potencial para racionalizar los contratos de aseguramiento
desde las perspectivas de desempeño, cumplimiento y administración del
riesgo (centro de atención estrecho). La identificación del potencial para
506
Ver J. Heinzer and B. Hender, pp. 231-246 para una discusión general de la estrategia y del análisis de procesos
Pg. 325/400
racionalizar los contratos de aseguramiento engendra consideraciones de

diseño de procesos de servicio, incluyendo la mezcla apropiada de las
entradas [inputs] de distribución física, recursos humanos y tecnología. En
los casos en los que un cambio en la mezcla de esas entradas puede conducir
a mejoramientos potenciales significantes, puede ser apropiada la reingeniería
de los procesos del contrato.507
(673) Dado que en el presentes (antes de la llegada de la auditoría continua) los

contratos de aseguramiento representan proyectos discretos (una serie de
tareas relacionadas que se dirigen hacia un resultado mayor) 508 que requieren
planeación, desempeño y control, la administración del contrato para los
contratos de aseguramiento particulares constituye administración de
proyectos. La administración de proyectos comprende tres fases que a
menudo se sobreponen: planeación (establecimiento de metas, definición del
proyecto y organización del equipo), programación (recursos humanos,
fondos, etc.) y control (monitoreo del uso de los recursos, costos incurridos,
calidad y tiempos presupuestados, administración del cambio).509
(674) En la fase de planeación, la organización de un proyecto, que es una

organización formada para asegurar que un proyecto recibe administración y
atención adecuadas, usualmente está encabezada por un administrador del
proyecto (dependiendo de la naturaleza y tamaño del contrato, ya sea un
socio del contrato o un administrador del contrato), quien es responsable por
asegurar que las diferentes actividades involucradas en el desempeño del
contrato se terminan en una secuencia adecuada y a tiempo, el proyecto
recibe presupuesto, el contrato se desempeña con la calidad requerida, y el
personal asignado al proyecto recibe la información que necesita para
desempeñar las tareas que se le delegan y son apropiadamente dirigidas,
supervisadas y revisadas. Una vez que se han definido los objetivos del
contrato, el contrato usualmente se divide en dos partes administrables; en
lenguaje de administración de proyectos, esto se haría por medio de la
denominada estructura de descomposición del trabajo. Mediante la aplicación
de una estructura de descomposición del trabajo, un contrato se dividiría en
sub-componentes principales, los cuales serían adicionalmente
descompuestos en sub-componentes y así hasta que se identifiquen las
actividades primarias. Este tipo de descomposición facilitaría la planeación y
la programación detallada para los requerimientos de recursos humanos,
materiales, financiación y tecnología.510
(675) Cuando se hace la programación del contrato (“programación del proyecto”

usando la terminología de administración de proyectos) el socio o el
administrador del contrato determina el tiempo que se requiere para cada
507
Ver J. Heizer and B. Hender, pp. 247-251 para una discusión general del diseño de procesos de servicio y de la
reingeniería de procesos
508
Adaptado de J. Heizer and B. Hender, 2001, p. 658
509
J. Heizer and B. Hender, 2001, p. 658
510
Adaptado de J. Heizer and B. Hender, pp. 661-663
Pg. 326/400
actividad involucrada en el desempeño del contrato y evalúa los

requerimientos de personal, material, financiación y tecnología para cada
etapa del proceso de contratación. Además, tal programación no solamente
cubre la cantidad que se necesita de cada factor, sino la calidad requerida.
Por ejemplo, los requerimientos de programación del personal también
cubriría los tipos de capacidades y experiencia que se requieren. Los
contratos de aseguramiento tienden a ser intensivos en mano de obra, de
manera que los presupuestos de tiempo son de importancia crítica. Una vez
que ha comenzado el contrato, se debe controlar el progreso del mismo
(“control del proyecto”). Esto incluiría el control sobre los recursos que se
usen y los costos en que se incurre en relación con el presupuesto y el control
de calidad, así como el uso de mecanismos de retroalimentación para revisar
los planes del contrato y para cambiar recursos con base en esa revisión.511
Dada la importancia que para los contratos de aseguramiento tienen las
fechas límite, los presupuestos de tiempo y las consideraciones de calidad, el
progreso en el cumplimiento de las fechas límites, las sábanas de tiempos y la
revisión de la calidad del trabajo desempeñado son particularmente
significantes para propósitos de control. Sin embargo, no se debe ignorar el
efecto que fechas límites poco realistas, debido al cierre rápido para las
auditorías de estados financieros y a otros factores, tienen en la calidad de los
contratos de aseguramiento – tanto en términos del aseguramiento obtenido
como de la utilidad que se ha logrado con el aseguramiento.
(676) Existe una cantidad de técnicas de administración de proyectos que están

disponibles y que se podrían usar para la administración de los contratos de
aseguramiento en las fases de planeación, programación y control. Tales
técnicas incluyen Gráficas Gannt, Técnicas de evaluación y revisión (PERT 512)
y el método del patrón crítico (CPM513, entre otros. Además, en la aplicación
de PERT pueden existir intercambios entre costo y tiempo (conocidos como
PERT/COST) que pueden conducir a que la administración del proyecto se
“choque” (tiempo de actividad más corto en una red de trabajo para reducir el
tiempo del patrón crítico de manera que se reduce el tiempo total de
terminación para cumplir las fechas límite514) con los tiempos de las
actividades.515 Para una descripción de esas técnicas y de sus ventajas y
desventajas se refiere al lector a los textos sobre administración de
operaciones o administración de proyectos. En general, parece que los
conceptos y las técnicas de la administración de proyectos son aplicables a la
administración del contrato de aseguramiento.
(677) En cualquier caso, entonces, un proceso conveniente de contratación se

predica de la administración conveniente del contrato y de un sistema y
ambiente convenientes de contratación. Además, una administración
511
Adaptado de J. Heizer and B. Hender, pp. 661-663
512
PERT = Program Evaluation and Review Techiques (N del t)
513
CPM = Critical Path Method (N del t)
514
J. Heizer and B. Hender, p. 677
515
Adaptado de J. Heizer and B. Hender, pp. 661-673, pp. 677-678
Pg. 327/400
conveniente del contrato comprende la administración conveniente del riesgo

de los riesgos del sistema de contratación, lo cual incluiría el establecimiento
de control de calidad conveniente (en supra-sistemas, otros sistemas o dentro
del sistema del contrato) sobre el sistema y los procesos del contrato.
Además, la administración de un contrato de aseguramiento constituye la
administración del proyecto, y por consiguiente para los proyectos aplican los
principios generales y las técnicas de la administración de operaciones. Sin
entrar en detalle, tanto los textos de auditoría como los emisores de
estándares de auditoría y de aseguramiento parece que tienen un acuerdo
básico respecto de las partes constituyentes del proceso de contratación (ver
la referencia a los estándares y a los textos de auditoría que se hizo
previamente en esta Sección). Un proceso conveniente de contratación
depende de la conveniencia de sus partes constituyentes.
(678) Las partes básicas del proceso de contratación (sin direccionar las
consideraciones de control de calidad que permean el proceso) que han sido
identificadas por los textos y por los emisores de estándares incluyen
procedimientos de aceptación del cliente y del contrato, acuerdo de los
términos del contrato con el cliente, planeación del contrato, adquisición de
evidencia, evaluación de evidencia, obtención de conclusiones a partir de la
evaluación, y expresión de esas conclusiones en un reporte. Por supuesto,
puede existir considerable sobreponerse entre esas partes del contrato. En los
contratos de aseguramientos distintos de las auditorías de estados financieros
es de particular importancia para los procesos de aceptación del contrato, el
acuerdo de los términos del contrato y la planeación del contrato la
identificación y valoración de la conveniencia del criterio y de la materia
sujeto y por consiguiente la conveniencia de las propiedades y de los
indicadores que se están midiendo. Además, el profesional en ejercicio
tendría que valorar si para la materia sujeto, el criterio y el proceso de
contratación estaría disponible evidencia suficiente y apropiada a fin de
permitir una evaluación apropiada de manera que se puedan extraer
conclusiones razonables.
(679) En relación con esto, se debe anotar que las partes del contrato son
completamente interdependientes, y que un “vínculo débil en la cadena”
puede conducir a un proceso de contratación que no sea conveniente. Esto
implica que cada una de las partes constituyentes del proceso de contratación
tienen que ser convenientes para que el proceso como un todo sea
conveniente. En otras palabras, los procedimientos de aceptación del cliente
y del contrato tienen que ser convenientes, los términos del contrato tienen
que ser convenientes, el contrato tiene que ser convenientemente planeado,
las aserciones generadas por la aplicación del criterio a la materia sujeto
(incluyendo las propiedades y los indicadores consiguientes) tiene que ser
conveniente, la evidencia suficiente y apropiada tiene que ser conveniente y
adquirida con base en la naturaleza del criterio y de la materia sujeto, la
evaluación de la evidencia tiene que ser apropiada, de la evaluación se tienen
que obtener conclusiones apropiadas, y las conclusiones que se transmiten en
Pg. 328/400
el reporte tienen que representar fielmente las que se obtuvieron en el

contrato. Si cualquiera de los vínculos precedentes en la cadena se rompe, el
proceso de contratación dejaría de ser conveniente.
(680) Adicionalmente, dado que la determinación del objetivo del contrato, la

identificación del criterio y de la materia sujeto, y la aplicación del criterio a la
materia sujeto para obtener evidencia a ser evaluada, son todos ellos parte
del proceso de contratación, la validez del proceso de contratación y por
consiguiente la conveniencia del sistema de contratación y el ambiente que le
rodea son los factores críticos en la conveniencia de las aserciones generadas
por ese proceso y la conveniencia de las conclusiones que se transmiten en el
reporte del profesional en ejercicio. En otras palabras, el proceso de
contratación mismo y el ambiente que rodea el proceso de contratación son
los elementos más importantes para un contrato de aseguramiento
conveniente.
(681) En conclusión, el punto de vista tradicional de la administración del

contrato como parte del proceso de auditoría parece que está pasado
de moda. Más aún, sería más apropiado considerar la administración
del contrato como la administración de los riesgos asociados con el
sistema de contratación y su ambiente en el cual el proceso de
contratación hace parte del sistema contrato. En este contexto, la
eficiencia y la efectividad del proceso de contratación se pueden
analizar aplicando los principios y las técnicas que se usan en la
administración de operaciones – en particular con relación al análisis
y al diseñó de procesos y a la reingeinería de procesos. En particular,
los conceptos y las técnicas de la administración de proyectos pueden
ser útiles para la administración de los contratos particulares.
(682) Un proceso de contratación válido se predica de la administración

conveniente del contrato y de un sistema de contratación conveniente
y su entorno. Además, la administración conveniente del contrato
comprende administración conveniente del riesgo de los riesgos del
sistema de contratación, lo cual incluiría el establecimiento de control
de calidad conveniente (en supra-sistemas, otros sistemas o dentro
del sistema contrato) sobre el sistema y los procesos del contrato.
Las partes constituyentes del proceso de contratación son
completamente interdependientes: en consecuencia, si una de esas
partes no es válida, el proceso completo probablemente no será
válido. Dado que la determinación del objetivo del contrato, la
identificación del criterio y de la materia sujeto y la aplicación del
criterio a la materia sujeto para obtener evidencia a ser evaluada son
todos ellos parte del proceso de contratación, la validez del proceso
de contratación y por consiguiente la conveniencia del sistema
contrato y el ambiente que le rodea son factores críticos para la
conveniencia de las aserciones generadas por ese proceso y para la
conveniencia de las conclusiones transmitidas por el reporte del
Pg. 329/400
profesional en ejercicio. Como resultado, el sistema de contrato, el

proceso de contratación mismo y el ambiente que rodea el sistema de
contratación son los elementos más importantes para un contrato de
aseguramiento conveniente.
(683) Las partes básicas del proceso de contratación identificadas por los
textos y por los emisores de estándares incluyen procedimientos de
aceptación del cliente y del contrato, acuerdo de los términos del
contrato con el cliente, planeación del contrato, adquisición de
evidencia, evaluación de la evidencia, obtención de conclusiones a
partir de la evaluación, y expresión de esas conclusiones en un
reporte. Por supuesto, puede existir considerable sobreposición entre
esas partes del contrato.
6. EL EFECTO QUE EL PROCESO DE CONTRATACION TIENE EN EL NIVEL DE

ASEGURAMIENTO OBTENIDO
Problema: ¿Cómo el proceso de contratación afecta el nivel de

aseguramiento obtenido por el profesional en ejercicio?
(684) En la Sección anterior, la conclusión ha señalado que las partes básicas del
proceso de contratación tal y como es definido por los textos de auditoría y
los emisores de estándares de aseguramiento y auditoría incluyen
procedimientos de aceptación del cliente y del contrato, acuerdo de los
términos del contrato con el cliente, planeación del contrato, adquisición de
evidencia, evaluación de evidencia, obtención de conclusiones a partir de la
evaluación, y expresión de esas conclusiones en un reporte; puede existir
considerable sobreposición entre esas partes del contrato. La pregunta que
naturalmente surge es cómo el progreso del desempeño del contrato (esto es,
el progreso del proceso) afecta el nivel de aseguramiento obtenido por el
profesional en ejercicio y que transmite en su reporte.
(685) Un punto de vista simplificado sobre el progreso del proceso del contrato (sin
tener en cuenta pasos interactivos o sobreposición) puede describir como
sigue el progreso del proceso de contratación:
- procedimientos de aceptación del cliente y del contrato
- procedimientos para alcanzar acuerdo sobre los términos del

contrato
- identificación del criterio (y de cualquier obtención de evidencia en

relación con el criterio) y definición de la materia sujeto usando el
criterio
Pg. 330/400
- condición inicial (evidencia disponible para aserciones específicas

en relación con ciertas propiedades de la materia sujeto mediante
la aplicación del criterio)
- procedimientos planeados de obtención de evidencia
- procedimientos aplicados de obtención de evidencia
- evaluación planeada de la evidencia usando el criterio
- proceso de evaluación aplicado
- procesos lógicos planeados paran obtener la conclusión general a

partir de los resultados de la evaluación
- procesos lógicos aplicados con los cuales se obtiene la conclusión

general
- procesos planeados para reportar las conclusiones obtenidas
- proceso actual de presentación de reportes
(686) Si bien el proceso arriba mencionado simplifica en manera extrema el proceso

de un contrato de aseguramiento, esta descripción permite obtener algunas
conclusiones generales respecto del efecto que el proceso tiene en el nivel de
aseguramiento que se obtiene y transmite. Tal y como se observó
anteriormente en el Paper, en el mundo real no es alcanzable el 100% de
aseguramiento. En consecuencia, el 100% de aseguramiento no sería
alcanzable en ninguna de las mencionadas etapas del proceso de
contratación. Dada la naturaleza multiplicadora de la perspectiva Bayesiana
sobre la combinación del aseguramiento acumulativo, esto implica que el
aseguramiento tiene que declinar en la medida en que progresa el contrato.
(687) Por ejemplo, uno asumiría que, siendo iguales todas las otras cosas, al final
del proceso de obtención de evidencia se desea el 90% de aseguramiento
(i.e., antes a la evaluación de la evidencia). Si una pieza particular de la
evidencia disponible soporta las aserciones relevantes con el 95% de
aseguramiento, el proceso de obtención de la evidencia planeada
teóricamente permite la adquisición de esta evidencia con el 97% de
aseguramiento, y la aplicación del proceso de obtención de evidencia deriva
actualmente en 96% de aseguramiento de que el proceso de obtención de la
evidencia planeada ha sido aplicado de manera apropiada, entonces al final
del proceso de obtención de evidencia no sería suficiente el nivel actual de
aseguramiento obtenido (0.95 * 0.97 * 0.96) = 88%. Esto implica que para
una pieza dada de evidencia disponible, se tiene que obtener un nivel muy
alto de aseguramiento en cada etapa del proceso para ser capaz de expresar
Pg. 331/400
en la conclusión un nivel alto de aseguramiento.
(688) Este tipo de problema solamente se puede aliviar mediante la adquisición de

evidencia que corrobore, de manera que provea aseguramiento adicional con
relación a las aserciones específicas inmersas en la evidencia original.
Generalmente, los profesionales en ejercicio planean obtener evidencia que
corrobore para asegurar que se obtiene suficiente aseguramiento. Además, el
proceso de contratación no se puede considerar conveniente si no se ha
obtenido el nivel deseado de aseguramiento. Sin embargo, en los actuales
estándares de auditoría o de aseguramiento o en la literatura de auditoría no
se ha direccionado el efecto que el proceso de contratación tiene en el
aseguramiento acumulativo que se obtiene y transmite y el rol que la
evidencia que corrobora tiene para aliviar el problema si declina el
aseguramiento acumulativo. Por consiguiente, este problema debe ser
investigado por académicamente.
(689) En conclusión, para una pieza dada de evidencia, el aseguramiento

acumulativo declina en la medida en que progresa el contrato. Por
consiguiente, a menos que se obtenga evidencia que corrobora, se
necesitaría obtener un nivel muy alto de aseguramiento con relación a
la pieza original de evidencia en cada etapa del proceso de
contratación, para asegurar que se el nivel deseado de aseguramiento
se alcanza y transmite de manera que se pueda considerar
conveniente el proceso de contratación. Estos problemas no han sido
direccionados ni en los estándares actuales ni en la literatura de
auditoría. En consecuencia, en esta área se puede requerir
investigación académica adicional.
7. EL EFECTO QUE EL PROCESO DE CONTRATACION TIENE EN LA UTILIDAD

DE LAS CONCLUSIONES EXPRESADAS
Problema: ¿Cómo el proceso de contratación afecta la utilidad de las

conclusiones expresadas por el profesional en ejercicio en su reporte?
(690) En la Sección 9 Parte A del Capítulo V, este Paper definió la utilidad de la

información (y por consiguiente de las conclusiones expresadas, las cuales
son información) como determinada por tres factores: necesidades que de
información tiene el usuario, la disponibilidad de la información y su
materialidad. La materalidad, a su turno, está compuesta por los factores
comparabilidad, oportunidad y validez. La Sección anterior direccionó el
efecto que el proceso de contratación tiene en el nivel acumulativo de
aseguramiento que se obtiene. Sin embargo, un nivel de aseguramiento
siempre está asociado con un cierto nivel de utilidad de la información – esto
Pg. 332/400
es, siendo iguales todas las otras cosas, el aseguramiento está relacionado
inversamente con la materialidad (y en particular, la validez) y por
consiguiente con la utilidad de la información. 516 Dado que la evidencia que
soporta las aserciones generadas por la aplicación del criterio a la materia
sujeto en un proceso de contratación es información, permite que la utilidad
de la evidencia dependa del proceso de contratación, del criterio identificado y
en consecuencia aplicado, y de la materia sujeto identificada usando el
criterio.
(691) La pregunta que naturalmente surge es cómo el proceso de contratación, tal y

como se describió en la Sección anterior, afecta la validez acumulativa de las
conclusiones que se obtuvieron y transmitieron. En particular, se requiere
direccionar los efectos de la combinación de la validez durante el proceso de
contratación. Este tipo de problema se puede ilustrar mediante el siguiente
ejemplo simplificado, en el cual la imprecisión de la materia sujeto y del
criterio pueden conducir a mayor imprecisión de la medición.
(692) Una máquina produce tuberías de metal delgadas que son de diez metros de
largo más o menos 2 milímetros (i.e., la precisión requerida de las tuberías,
para que sean útiles, es de más o menos 2 milímetros) dentro del rango
relevante de temperaturas. Si el criterio que se usa para medir el largo de las
tuberías de metal es una cinta métrica que permite solamente una precisión
cercana al centímetro (esto es, permite esencialmente una precisión de más o
menos 5 milímetros), entonces el criterio (la cinta métrica) no es
suficientemente precisa para que sea útil en las circunstancias. De otro
modo, si la cinta métrica permite una medición cercana al milímetro (esto es,
una precisión de más o menos 0.5 milímetros), pero el largo de las piezas
depende de la temperatura a la cual se mide porque se expanden a las
temperaturas más altas relevantes y se contraen a las más bajas en más o
menos 5 milímetros, entonces el criterio (la cinta métrica) es suficientemente
preciso para que sea útil pero la materia sujeto (el tubo) no es
suficientemente preciso para que sea útil.
(693) Sin embargo, cuando tanto la materia sujeto como el criterio tienen un cierto
grado de imprecisión, su imprecisión se tiene que combinar para determinar
su una medición puede ser útil. Por ejemplo, si la cinta métrica permite una
medición cercana al milímetro (más o menos 0.5 milímetros), pero la tubería
se expande y contrae más o menos 2 milímetros en el rango de temperaturas
relevante, entonces la medición de las tuberías usando la cinta métrica no
sería útil porque la imprecisión total variaría más o menos 2.5 milímetros, lo
cual es mayor que el nivel requerido de precisión que se especificó para que
fuera útil (más o menos 2 milímetros). En consecuencia, un profesional en
ejercicio necesita considerar no solamente la utilidad del criterio y de la
materia sujeto individualmente, sino también determinar el impacto de su
inutilidad combinada. En resumen, si la materia sujeto y el criterio, ambos,
516
Ver IFAC 2001, ISA 320.10; AICPA 2001, AU § 312.24; CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5130.23; APB 2002, SAS
220.11
Pg. 333/400
no son perfectamente útiles, la medición de la evidencia mediante la

aplicación del criterio sobre la materia sujeto será aún más inútil.
(694) Además, se debe reconocer que el progreso del proceso de contratación

mismo tiene un efecto sobre la utilidad de la evidencia obtenida o expresada.
En otras palabras, de manera muy similar para el nivel de aseguramiento, el
grado de utilidad para la evidencia dada declina en la medida en que progresa
el proceso de contratación. A diferencia de lo que ocurre con el nivel de
aseguramiento, la evidencia que corrobora no puede aliviar este problema,
dado que si las dos fuentes de evidencia son, ambas, inútiles, la combinación
de sus utilidades no incrementará su utilidad (ejemplo: la combinación de dos
cintas métricas separadas pero imprecisas no hará que la medición general
sea más precisa). En consecuencia, en las etapas iniciales del proceso de
contratación los profesionales en ejercicio necesitarían obtener evidencia más
útil de manera que la declinación en la utilidad a partir de la aplicación de las
siguientes etapas en el proceso de contratación no causarán que la conclusión
general que se exprese sea menos útil que la deseada.
(695) El análisis precedente sugiere que un proceso de contratación no se puede

considerar conveniente a menos que las conclusiones transmitidas sean
suficientemente útiles a la luz de la declinación de la utilidad de las aserciones
en la medida en que progresa el contrato de aseguramiento y del efecto que
tiene en su utilidad debido a la inutilidad combinada del criterio y de la
materia sujeto. Estos son problemas importantes que no han sido
direccionados ni en los estándares de aseguramiento ni en la literatura de
auditoría, pero que probablemente requieren investigación académica en el
futuro.
(696) En conclusión, un profesional en ejercicio necesita considerar no

solamente la utilidad del criterio y de la materia sujeto
individualmente, sino también determinar el impacto de su inutilidad
combinada. Si la materia sujeto y el criterio, ambos, no son
perfectamente útiles, la medición de la evidencia mediante la
aplicación del criterio a la materia sujeto será aún más inútil. Se debe
reconocer que el progreso del proceso de contratación mismo tiene
un efecto en la utilidad de la evidencia obtenida o expresada. El
grado de utilidad de una evidencia dada declina en la medida en que
progresa el proceso de contratación, pero este problema no se puede
aliviar mediante la evidencia que corrobora, dado que ni las dos
piezas de la evidencia son útiles, ni la combinación de su utilidad
incrementará su utilidad. Por lo tanto, los profesionales en ejercicio
necesitarán obtener evidencia más útil en las etapas iniciales del
proceso de contratación de manera que la declinación en la utilidad,
derivada de la aplicación de las siguientes etapas en el proceso de
contratación, no causará que la conclusión expresada sea menos útil
que la deseada. Esto implica que un proceso de contratación no
puede ser válido a menos que en la determinación de si las
Pg. 334/400
conclusiones transmitidas son suficientemente útiles se tomen en

cuenta esos factores. Esta área puede requerir investigación
académica adicional.
Pg. 335/400
F. IMPLICACIONES DE LAS CONCLUSIONES OBTENIDAS EN

RELACION CON LOS SISTEMAS DE CONTRATACION, EL
CRITERIO, LA MATERIA SUJETO Y LA EVIDENCIA
Problema: ¿Cuáles son las implicaciones de las conclusiones con

relación a los elementos de los contratos de aseguramiento?
(697) Con base en una síntesis de las teorías de la información, contable, auditoría,
aseguramiento y atestación, la Parte A de este Capítulo determinó que la
información necesita ser valiosa para que sea conveniente y analizó los
componentes de la información valiosa. Además, en el análisis de la materia
sujeto conveniente se determinó que para que la información sea
conveniente, necesitaría no solamente ser valiosa sino también satisfacer los
requerimientos éticos. En el análisis de la naturaleza de la materia sujeto, el
Paper también concluye que en un contrato de aseguramiento la aplicación
del criterio para medir o evaluar o aún identificar la materia sujeto es un
ejercicio de atribución apropiada y por consiguiente de clasificación. Esto
implica que la relación entre el criterio y la materia sujeto es muy estrecha –
de hecho, en muchos casos la materia sujeto no existiría independientemente
del criterio.
(698) Además, la conveniencia es un concepto que actualmente se relaciona no con

el criterio y la materia sujeto por separado, sino con las aserciones generadas
por la aplicación del criterio a la materia sujeto. En consecuencia, uno
solamente puede hablar de la conveniencia del criterio para una materia
sujeto dada y viceversa – no de la conveniencia de la materia sujeto o del
criterio por aislado. El Paper también llega a la conclusión de que la evidencia
es información que soporta la naturaleza benéfica de otra información (las
aserciones), pero que existe una cantidad de conceptos interconectados de
evidencia que se necesita considerar. Dada la naturaleza de la evidencia
como información, la definición de la conveniencia de la información también
aplicaría a la de evidencia. La “auditabilidad” de la materia sujeto con el
criterio dado depende de si se puede obtener evidencia suficiente y
conveniente.
(699) Sin embargo, el criterio, la materia sujeto y la evidencia tienen que verse en
el contexto del sistema contrato de aseguramiento (un sistema de
información que incluye entrada, proceso y salida del contrato) y su ambiente
– dado que ellos determinarán si se puede obtener criterio, materia sujeto y
evidencia suficiente y apropiada, que sean convenientes. Además, se
necesita reconocer las limitaciones que el proceso del contrato genera en la
obtención de utilidad acumulada de la información que se desea transmitir al
Pg. 336/400
nivel deseado de aseguramiento.
(700) Sobre esta base, el centro de atención primario de quienes establecen

estándares para los contratos de aseguramiento debe estar en el desarrollo
de los elementos requeridos por un sistema de contratación conveniente para
ambientes dados y en el desarrollo de estándares y orientación para un
proceso de contratación válido, si se quiere que esos estándares sean
apropiados, siendo entonces que la aplicación apropiada de esos estándares
de aseguramiento generará criterio conveniente, lo cual a su vez generará
materia sujeto conveniente en relación con ese criterio, evidencia de contrato
suficiente y apropiada y conclusiones razonables que a partir de ello se
puedan transmitir a los usuarios.
(701) En general, sin embargo, la conclusión más importante sería que la

conveniencia de las aserciones, generadas por la aplicación del criterio a la
materia sujeto y conducente a la adquisición de evidencia en el proceso de
contratación para soportar esas aserciones con un cierto nivel de
aseguramiento, es un continuo donde el nivel del umbral para un contrato
particular está determinado por las circunstancias del contrato a la luz de las
Pg. 337/400
VI. LOS DETERMINANTES DEL ASEGURAMIENTO,

TIPOS DE CONTRATOS DE ASEGURAMIENTO E
IMPLICACIONES PARA LA PRESENTACION DE
REPORTES
Pg. 338/400
A. IMPLICACIONES QUE EL CONCEPTO DE ASEGURAMIENTO Y LA

NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE LOS CONTRATOS DE
ASEGURAMIENTO TIENEN PARA LOS CONTRATOS DE
ASEGURAMIENTO ALTO Y MODERADO
Problema: ¿Cuáles son las implicaciones que el concepto de

aseguramiento y la naturaleza de los elementos de los contratos de
aseguramiento tienen para los contratos de aseguramiento alto y
moderado?
(702) En el Capítulo IV, se examinaron los significados de aseguramiento y, en

particular, de “aseguramiento alto” y “aseguramiento moderado”. La
Sección 3 de la Parte E de ese Capítulo concluye que el término
“aseguramiento alto” está asociado con un rango absoluto de aseguramiento
que parece que corresponde al término “evidencia clara y convincente”, que
sugiere que la duda razonable todavía estará albergada en este nivel de
aseguramiento. El concepto de aseguramiento es un rango absoluto más que
relativo, que implica que el rango de aseguramiento que se constituye como
“alto” no varía entre tipos de contratos, contratos específicos, o a través de
jurisdicciones o en el tiempo. Desde una perspectiva Bayesiana,
“aseguramiento alto” sería de naturaleza similar al nivel de certeza conocido
como “altamente probable”.
(703) “Aseguramiento moderado”, de otro modo, está asociado con un rango

absoluto de aseguramiento que parece que corresponde al término legal
“preponderancia de la evidencia”, que sugiere que más que solamente dudas
razonables pueden albergarse en este nivel de aseguramiento. Desde una
perspectiva Bayesiana, “aseguramiento moderado” sería de naturaleza
similar al nivel de certeza conocido como “probable”, donde el límite más
bajo sería definido como “más probable que no” justamente por encima del
balance de probabilidades.
(704) Tal y como se observó en la Parte B del Capítulo I, el principal problema

sintomático de la denominada separación entre el “enfoque del esfuerzo del
trabajo” y el “enfoque variable” es el punto de vista de que el desempeño
de un contrato de aseguramiento moderado no es posible cuando no se puede
desempeñar un contrato de aseguramiento alto. Con relación a esto, puede
ser útil examinar el efecto que el análisis contenido en el Capítulo V del Paper,
sobre el sistema contrato y el ambiente que le rodea, el criterio, la materia
sujeto y la evidencia, tienen en el caso que no tiene controversia (i.e.,
aseguramiento moderado cuando es posible aseguramiento alto) para ayudar
Pg. 339/400
a obtener conclusiones para el caso controvertible (i.e., aseguramiento

moderado cuando no es posible aseguramiento alto).
(705) El pre-requisito para obtener aseguramiento alto con base en el análisis

contenido en el Capítulo V sería que las aserciones (tanto explícitas como
implícitas) a partir de las cuales se haya obtenido el aseguramiento alto sean
suficientemente convenientes para los usuarios, siendo conveniencia
suficiente definida como ser suficientemente valiosa (ver Parte A del Capítulo
V) y satisfacer requerimientos éticos (ver Sección 6 Parte A Capítulo V). La
generación de aserciones suficientemente convenientes para obtener
aseguramiento alto en relación con esas sería, a su vez, predicada para un
sistema de contratación suficientemente conveniente y su ambiente en el cual
el proceso de contratación suficientemente conveniente conduce a la
identificación de una combinación de criterio y materia sujeto (y de las
propiedades e indicadores consiguientes) suficientemente conveniente. La
aplicación de ese criterio a la materia sujeto resultaría en evidencia de
contratación conveniente que es suficiente y apropiada para soportar las
conclusiones obtenidas con aseguramiento alto y expresadas en el reporte del
profesional en ejercicio.
(706) Dado que, siendo iguales todas las otras cosas, existe una relación inversa
entre la conveniencia de las aserciones generadas por la aplicación del criterio
a la materia sujeto y el nivel de aseguramiento alcanzable (ver Capítulo V
Parte E Sección 7), si es posible el desempeño de un contrato de
aseguramiento alto, para un contrato de aseguramiento las aserciones
generadas por la aplicación del criterio a la materia sujeto también serían
convenientes. En otras palabras, en este caso el criterio y la materia sujeto
necesitan no variar entre los contratos de aseguramiento alto y moderado.
Más aún, el profesional en ejercicio varía el desempeño del proceso de
contratación para obtener aseguramiento menos que alto ya sea mediante:
1. la obtención de menos evidencia (i.e., menor cantidad, pero de calidad

equivalente) que para un contrato de aseguramiento alto de manera que
la evidencia obtenida sea insuficiente para obtener aseguramiento alto
pero sí suficiente para obtener aseguramiento moderado; o
2. la obtención de evidencia de menor calidad (i.e., menos calidad, pero de

cantidad similar) que para un contrato de aseguramiento alto de manera
que la evidencia obtenida no sea apropiada para un contrato de
aseguramiento alto pero sí apropiada para un contrato de aseguramiento
moderado.
(707) El problema con el enfoque del esfuerzo del trabajo, que usa las auditorías y
revisiones de estados financieros como base, es que esencialmente limitaría
los contratos de aseguramiento moderado a aquellas situaciones en las cuales
la evidencia que se obtiene es de menor calidad más que menos evidencia
(i.e., menos cantidad), dado que, en las revisiones de estados financieros, el
Pg. 340/400
profesional en ejercicio obtiene evidencia de menor calidad (análisis e

indagación más que pruebas de control y pruebas sustantivas del detalle, por
ejemplo) que en una auditoría. La pregunta que surge es por qué el
aseguramiento moderado no se puede obtener simplemente reduciendo la
cantidad de la evidencia.
(708) Además, es cuestionable si el aseguramiento moderado (la preponderancia de

la evidencia o al menos un nivel de certeza mayor que el balance de
probabilidades) se logra para todas las aserciones explícitas e implícitas,
incluyendo el fraude administrativo o el fraude que implica colusión con
terceros. Esta es una razón por la cual un estudio en al menos una
jurisdicción (ver Capítulo IV Parte D Sección 2 d) sugiere que las aserciones
con relación al fraude y a los actos ilegales se deben excluir explícitamente
del contrato en el reporte del profesional en ejercicio. Todavía puede ser
cuestionable si un contrato de revisión tal y como actualmente se le concibe
provee aseguramiento moderado para aserciones relacionadas con error
contenido en los estados financieros. En algunos casos el aseguramiento que
para los riesgos de error (e.g., los ingresos se deben reconocer con base en la
interpretación de un contrato de ventas en un caso particular) se obtiene en
una auditoría de estados financieros no sería más que la “preponderancia de
la evidencia” (i.e., aseguramiento moderado), en el cual los procedimientos
llevados a cabo en una revisión de menor calidad obtendrían menos
aseguramiento. En un contrato de revisión, del profesional en ejercicio se
requiere que lleve a cabo procedimientos adicionales o más extensivos que
van más allá de la indagación y del análisis necesarios para ser capaz de
obtener aseguramiento moderado solamente si tiene una razón para
considerar que la información sujeta a revisión puede estar declarada
equivocadamente en forma material.517
(709) Esto implica que para el caso que no genera controversia (obtención de
aseguramiento moderado cuando es posible el aseguramiento alto, que es
compatible con el modelo del esfuerzo del trabajo), el modelo del esfuerzo del
trabajo es efectivo solamente en situaciones en las que el aseguramiento alto
se logra para todas las aserciones explícitas e implícitas. Dado que esto no es
posible que sea el caso para la mayoría de los contratos que requieren juicio
profesional, tal como en las auditorías de estados financieros (ver el ejemplo
de reconocimiento de ingresos que se mencionó arriba), esta conclusión
parece que apoya la noción de que uno debe hablar de aseguramiento
“razonable” más que “alto” para las auditorías de estados financieros y de
aseguramiento “limitado” más que “moderado” para las revisiones de
estados financieros donde las difíciles aserciones explícitas o implícitas no
han sido eliminadas explícitamente del contrato en el reporte del profesional
en ejercicio. Por esta razón, para aquellos contratos de aseguramiento que
requieren el ejercicio de considerable juicio profesional donde puede ser difícil
afirmar el nivel de aseguramiento obtenido para todas las aserciones
517
IFAC 2001, ISA 910.22; AICPA 2000, Professional Standards Vol. II, AR § 100.31; CICA 2001, Handbook Vol. I, Section
8100.15; APB, 2002, APB Bulletin 1999/4.19
Pg. 341/400
explícitas o implícitas, el uso de los términos “razonable” y “limitado” tal y

como se aplica para las auditorías y revisiones, respectivamente, en una
jurisdicción, parece ser superior al uso de los términos “alto” y “moderado”.
(710) Para el caso que genera controversia (obtención de aseguramiento moderado

cuando no es posible el aseguramiento alto), el análisis necesariamente se
torna más complejo, pero la apariencia de complejidad se puede minimizar
mediante la construcción de las conclusiones que se obtienen a partir del caso
que no genera controversia. En el caso que genera controversia, uno
abandona el modelo del esfuerzo de trabajo mediante el apoyo del argumento
de que pueden existir circunstancias en las que, ya sea a causa de la
conveniencia limitada de las aserciones generadas por la aplicación del criterio
a la materia sujeto o a causa de la disponibilidad de la evidencia (generada
por la aplicación del criterio a la materia sujeto en el proceso de contratación)
que soporta esas aserciones, todavía puede ser posible obtener un nivel de
aseguramiento moderado – pero no alto.
(711) Dada la conclusión del Capítulo anterior respecto de que la conveniencia es

necesariamente un continuo, en la extensión en que la obtención del
aseguramiento moderado para las aserciones satisface los propósitos del
usuario mediante el proveer información suficientemente conveniente,
entonces las aserciones (y por consiguiente la combinación del criterio y la
materia sujeto dentro del sistema contrato y su ambiente) serían
suficientemente convenientes para los propósitos de ese contrato. Más aún,
dadas la conclusión contenida en la Parte B Capítulo V de que un contrato de
aseguramiento es, desde un punto de vista lógico, esencialmente un ejercicio
de clasificación, no parece que exista ninguna razón lógica para justificar el
punto de vista de que no es posible clasificar una materia sujeto como
aseguramiento moderado cuando no es posible clasificar una materia sujeto
como aseguramiento alto.
(712) El problema subyacente con el enfoque de variables, sin embargo, no es su

soporte teórico, sino su implementación práctica dada la aplicabilidad limitada
de los conceptos “alto” y “moderado” para situaciones en las cuales se
tiene que ejercer considerable juicio profesional cuando se desempeña un
contrato de aseguramiento. Es aparente que para la mayoría de las
circunstancias en las cuales a los profesionales en ejercicio se les solicitará
proveer un servicio de aseguramiento, el rango del aseguramiento para las
aserciones explícitas e implícitas puede ser bastante grande. A partir de esta
base, puede ser aconsejable prescindir del uso de los términos aseguramiento
“alto” y aseguramiento “moderado” en la emisión de estándares de
aseguramiento y auditoría.
(713) En conclusión, los términos aseguramiento “alto” y “moderado”

parece que no representan conceptos útiles para los contratos de
aseguramiento que normalmente se solicita que desempeñen los
profesionales en ejercicio – especialmente aquellos que requieren el
Pg. 342/400
ejercicio de juicio profesional.
Pg. 343/400
B. CONTRATOS DE ASEGURAMIENTO RAZONABLE Y LIMITADO
Problema: ¿Qué tipos de contratos de aseguramiento existen y cómo

se deben denominar?
(714) La Sección anterior discutió las deficiencias de los conceptos de

aseguramiento alto y moderado. La alternativa obvia es el uso de los
términos aseguramiento “razonable” y “limitado”. Existen ventajas
significantes para este enfoque. La más importante es que la naturaleza
amplia del aseguramiento razonable (mayor que el balance de probabilidades,
usualmente menor que certeza virtual pero siempre menos que seguridad
absoluta) evita la necesidad de sacar del alcance a algunas aserciones.
Además, el término aseguramiento limitado esencialmente significa el hecho
de que el aseguramiento obtenido fue limitado en el propósito aún si habría
sido razonable obtener mayor aseguramiento, si se desea. Por supuesto, un
contrato para obtener y expresar aseguramiento limitado solamente sería
aceptado por un profesional en ejercicio si el aseguramiento limitado que se
obtiene en las aserciones inmersas en el reporte del profesional en ejercicio
proveen a los usuarios información suficientemente conveniente y si el
profesional en ejercicio está convencido de que los usuarios están preparados
para aceptar menos aseguramiento que el que razonablemente se habría
obtenido con mayor esfuerzo.
(715) La principal deficiencia de los conceptos de aseguramiento “razonable” y

“limitado” son el lado flaco de sus fortalezas: su significado nebuloso. Lo que
es razonable en las circunstancias depende de lo que una sociedad considera
responsable a través de sus cortes y a través de los estándares establecidos
por la profesión usando un debido proceso transparente que considere el
interés público. Limitado significa no más que menos de lo que de otra
manera razonablemente se habría obtenido. La pregunta que entonces surge
es si el uso de esas palabras es comprensible sin la operacionalización de ellos
mediante su definición en términos de acciones u operaciones 518
(procedimientos), i.e., quizás uno puede diferenciar entre aseguramiento
razonable y limitado por la naturaleza de la extensión de los procedimientos
(ejemplo: la diferencia entre auditorías y revisiones tal y como se observó en
la Parte anterior).
(716) Sin embargo, tal operacionalización por medio de la definición de los

procedimientos está llena de sus propias dificultades. Si la definición de los
518
IAASB of IFAC, 2002, Study 1, p. 17
Pg. 344/400
procedimientos se limita a los procedimientos esenciales, lo cual en este caso,

representa el criterio que define la clase de contrato, y solamente esos
procedimientos son necesarios para desempeñar todos los contratos que
pertenecen a esa clase, entonces si bien una cierta clase de contratos ha sido
operacionalizada de manera efectiva, tal contrato no puede implicar la
aplicación del juicio profesional en la aplicación de los procedimientos. Así, es
precisamente la aplicación del juicio profesional en la selección y aplicación de
los procedimientos la que distingue entre un contrato de aseguramiento tal
como una auditoría y un contrato de procedimientos de acuerdo convenido o
un simple ejercicio mecánico.
(717) De la misma manera, si uno fuera a definir todas las condiciones bajo las
cuales serían necesarios ciertos procedimientos, un contrato sería un simple
ejercicio mecánico que incluye pruebas de forma (semejantes a subordinación
legal) que no requieren juicio profesional más que de la sustancia que
requeriría tal juicio. Esto sugiere que si bien en los estándares para los tipos
específicos de contratos de aseguramiento se pueden establecer ciertos
principios básicos y ciertos procedimientos esenciales, esto no se puede hacer
a un nivel genérico. Además, si bien ciertos procedimientos esenciales
definen el tipo de contrato de aseguramiento, tal lista de procedimientos no
será definitiva para todas las circunstancias que se encuentran en la práctica.
En este sentido, la incapacidad para concebir una lista definitiva de
procedimientos conduce automáticamente a un enfoque “basado-en-
principios” para la emisión de estándares, si este término significa la
definición de los principios básicos y los procedimientos esenciales para un
tipo particular de contrato de contexto y para el contexto en el cual se
aplican.
(718) Por consiguiente, la debilidad asociada con la carencia de operacionalización

no se puede aliviar sin reducir los contratos de aseguramiento a pruebas de
forma que no requieren el ejercicio del juicio profesional, en oposición a las
pruebas de la sustancia, que sí lo requieren. El uso de los conceptos
“razonable” y “limitado” en vinculación con los contratos de aseguramiento
se basa en la presunción de que la sociedad prefiere profesionales que
ejerzan juicio profesional de manera que puedan opinar sobre la sustancia
más que solamente limitarse a asuntos de forma.
(719) Sobre esta base, uno puede concluir que existen dos tipos de contratos de
aseguramiento: aquellos en los cuales el profesional obtiene seguridad
razonable y aquellos en los cuales el profesional obtiene menos que el
aseguramiento que razonablemente se habría obtenido (aseguramiento
limitado) a causa de que no es necesario por ciertas razones, tales como
consideraciones beneficio-costo. Si bien las auditorías y las revisiones de
estados financieros son un ejemplo de contratos de aseguramiento que
conducen a aseguramiento razonable o limitado, respectivamente, es
aparente que las revisiones de estados financieros está muy limitadas por su
operacionalización mediante ciertos tipos de procedimientos (indagación y
Pg. 345/400
análisis). Además, en muchas jurisdicciones, las auditorías de estados

financieros están, en algunas circunstancias, sujetas a requerimientos
legislativos o regulatorios, los cuales no necesariamente siguen los principios
generales de los contratos de aseguramiento.
(720) Por esta razón, parece sensible segregar las auditorías de estados financieros
(y en particular, las auditorías estatutarias) de una manera conceptual
mediante la aplicación de nomenclatura diferente a la de los otros contratos
de aseguramiento que conducen a la adquisición de seguridad razonable.
Este argumento aplica aún más a las revisiones de estados financieros
comparadas con los contratos de aseguramiento que conducen a la
adquisición de aseguramiento limitado, dado que las revisiones de estados
financieros están limitadas por su perspectiva procedimental (indagación y
análisis)
(721) La solución para la nomenclatura de los contratos de aseguramiento que

conducen a la adquisición de seguridad razonable es bastante simple, dado
que en los Estados Unidos, para estos tipos de contratos se usa el término
“examen”.519 No existe razón para no seguir este ejemplo. Sin embargo, en
los Estados Unidos el uso del término “revisión” para los contratos que
conducen a la adquisición de aseguramiento limitado no es digno de
imitación, dado que, a diferencia de los estándares del AICPA, este Paper no
propone limitar esos tipos de contratos a los procedimientos de indagación o
analíticos.
(722) Dada la carencia de un término mejor, se puede aplicar el término

“estudio”520 a todos aquellos contratos que conducen a la adquisición de
aseguramiento limitado. Si bien habrán quienes argumentarán que en los
diccionarios el término “estudio” es sinónimo de “examen”, se debe
subrayar que la palabra “revisión” tiene el mismo defecto. El uso de la
palabra “estudio” se está sugiriendo únicamente para distinguir entre ese
tipo de contrato de aseguramiento limitado y las revisiones de estados
financieros. Por supuesto, se pueden sugerir otras alternativas para el uso de
esos dos términos.
(723) En conclusión, los contratos de aseguramiento se dividen en dos

tipos: aquellos que conducen a la adquisición de seguridad razonable
y aquellos que conducen a la adquisición de aseguramiento limitado.
Los primeros se deben denominar “exámenes” para distinguirlos de
las auditorías de estados financieros, las cuales son sujeto de
considerable legislación y regulación en muchas jurisdicciones; el
segundo se debe denominar “estudios” para distinguirlos de las
revisiones de estados financieros, las cuales están asociadas con
ciertos tipos de procedimientos.
519
AICPA 2001, AT § 100.57 and AT § 101.84
520
En el original: „survey‟ = estudiar, contemplar, medir, reconocer, encuestar; panorama, vista de conjunto, medición,
encuesta, estudio (N del t)
Pg. 346/400
C. IMPLICACIONES PARA LA PRESENTACION DE REPORTES
Problema: ¿Cuáles son las implicaciones que para la presentación de

reportes tienen las conclusiones a las cuales se llegó en este Paper?
(724) Siguiendo la Sección 3 Parte B Capítulo III, un contrato de aseguramiento

incluye que el profesional en ejercicio emita un reporte de los hallazgos en
relación con la materia sujeto y con base en procedimientos que el profesional
en ejercicio ha desempeñado en relación con esa materia sujeto. Además,
esos hallazgos contenidos en el reporte representa una opinión o conclusión
que expresa el aseguramiento que se obtiene. Si bien la definición
subyacente de un contrato de aseguramiento se clarifica en los Capítulos
siguientes al Capítulo III, esas deliberaciones no afectan el requerimiento
para que el profesional en ejercicio emita un reporte con una opinión o
conclusión que transmita el aseguramiento que se obtuvo.
(725) Esta comunicación de los resultados de un contrato de aseguramiento

(designado como “reporte del auditor” para las auditorías de estados
financieros) dirigida a los usuarios representa la transmisión de la información
por parte del profesional en ejercicio y destinada al usuario. Por consiguiente,
los requerimientos para la conveniencia de la información tal y como se define
en la Sección 9 Parte A junto con la Sección 6 Parte B del Capítulo V aplican a
la forma, contenido y modo de transmisión (canal) de los reportes de los
profesionales en ejercicio. La conclusión de que las características de la
información aplican a los reportes de los profesionales en ejercicio está en
consonancia con el punto de vista que toma el FEE Study: The Auditor’s
Report in Europe.521
(726) Existe considerable literatura – particularmente en relación con la teoría de la

información o de la comunicación – que direcciona los problemas de la
comunicación en general o con la comunicación de los resultados de un
contrato de aseguramiento y auditoría. El IAASB Study No. 1 provee una
excelente revisión de la literatura sobre la aplicación de la teoría de la
comunicación y las conclusiones resultantes tanto de la revisión como del
estudio de los cuerpos nacionales de contaduría profesional como de firmas
de contaduría (ver Capítulos 2.4, 2.5, 2.6, 6.2 y 6.3). 522 En particular, el
Study concluye que la comunicación, a los usuarios, de los resultados de un
contrato de aseguramiento, se pueden mejorar mediante el mejorar la
naturaleza del reporte y mediante la consideración del rol del usuario en este
521
FEE 2000, pp. 9-10
522
IAASB of IFAC, 2002, Study 1, 2002, pp. 16-27, 117-123
Pg. 347/400
proceso de comunicación,523 pero observa que los determinantes del

aseguramiento y de la comunicación efectiva que se relacionan con los
contratos de aseguramiento están altamente interrelacionados. 524 Además, el
Study observa que una estructura alternativa de comunicación estaría
asociada para los diferentes niveles de aseguramiento con los diferentes tipos
de procedimientos.525 Sin embargo, se observó en la Parte anterior de este
Paper que este enfoque tiene serias dificultades. Otras posibilidades incluyen
medir a partir de la presentación de reportes, pero existe poca evidencia
respecto de la efectividad de tal presentación de reportes.526 Tal y como se
observó en la Sección 9 Parte A Capítulo V de este Paper, este enfoque puede
estar asociado con sobrecarga de información para los usuarios.
(727) El punto de vista contenido en el IAASB Study de que los determinantes del
aseguramiento y su comunicación están altamente interrelacionados sugiere
que las conclusiones a las cuales se llegó en la Parte anterior de este Paper,
sobre los contratos de aseguramiento razonable y limitado, pueden tener
implicaciones para la presentación de reportes sobre aseguramiento. En esa
Parte, los contratos de aseguramiento se dividen en dos tipos: exámenes que
conducen a seguridad razonable (i.e., la adquisición del aseguramiento que
razonablemente se podría obtener) y estudios que conducen a aseguramiento
limitado (i.e., la adquisición de menor aseguramiento del que razonablemente
se podría obtener). Dadas las diferencias en esos parámetros de
contratación, le beneficiaría a la profesión asegurar que en un contrato de
aseguramiento no hay dudas en las mentes de los usuarios del reporte
respecto de cuál de esos dos contratos ha sido desempeñado.
(728) Esto implica que los reportes de los estudios se deben distinguir claramente
de los de los exámenes y que se debe expresar claramente la naturaleza de
los exámenes o de los estudios. Independiente de si el contrato es un
examen o un estudio, existen ciertos elementos básicos de un contrato que se
requerirá describir en el reporte de manera que los usuarios puedan derivar
significado a partir de los contenidos de los reportes. Si bien los reportes
actuales generalmente contienen ciertas materias, tradicionalmente otras
materias no han sido incluidas en tales reportes. En particular, sin sacar
ninguna conclusión respecto de qué se debe o no incluir en el reporte de un
profesional en ejercicio, ya sea en general o en circunstancias específicas, la
mayoría de los tipos de revelaciones que se podrían dar en el reporte se
pueden dividir en las siguientes categorías y sub-categorías (no
necesariamente en el orden en que pueden aparecer en un reporte):
1. contrato
a) razón(es) para el contrato
523
IAASB of IFAC, 2002, Study 1, 2002, p. 27
524
525
526
Pg. 348/400
(i) requerimientos legales (i.e., regulatorios)
(ii) requerimientos profesionales / de industria
(iii) requerimientos contractuales
(iv) razones comerciales
(v) administración de riesgos o propósitos de control
(vi) beneficios y costos relativos del contrato
b) objetivo del contrato
c) tipo de contrato
(i) examen
(ii) estudio
d) términos del contrato
(i) partes que contratan y designan
(ii) alcance contractual o acordado del contrato

(incluyendo selección de la materia sujeto y del
criterio), requerimientos aplicables y restricciones
al alcance del contrato
(iii) comunicación o reportes a ser emitidos,

contractualmente requeridos o acordados, y
restricciones a su uso
(iv) bases contractuales o acordadas de la

compensación del profesional en ejercicio y su
fuente
(v) restricciones contractuales o acordadas sobre las

obligaciones del profesional en ejercicio, si las hay
(vi) responsabilidades contractuales o acordadas de

otras partes para con el profesional en ejercicio
(vii) responsabilidades contractuales o acordadas del

profesional en ejercicio para con la parte
responsable, las partes que contratan o designan y
los usuarios
Pg. 349/400
(viii) otros acuerdos del profesional en ejercicio para con

las partes que contratan, designan o son
responsables, o para con los usuarios, relevantes
para los usuarios del reporte
2. ambiente del contrato
a) parte responsable
(i) identidad
(ii) naturaleza y extensión de la responsabilidad por la

materia sujeto y su ambiente
(iii) rol que la parte responsable tiene en la selección y

compensación del profesional en ejercicio
(iv) responsabilidades generales de la parte

responsable para con el profesional en ejercicio
(v) responsabilidades generales de la parte

responsable para con las partes que contratan o
designan y para con los usuarios
(vi) rol que la parte responsable tiene en la selección

de la materia sujeto y del criterio
b) profesional en ejercicio
(i) identidad (individuo(s), firma(s), oficina(s), etc.)
(ii) calificaciones relevantes
(iii) requerimientos legales y regulatorios relevantes y

estándares profesionales a los cuales está sujeto el
profesional en ejercicio en relación con el contrato
(iv) naturaleza y extensión de la responsabilidad por la

materia sujeto y su entorno, si la hay
(v) naturaleza y extensión de la responsabilidad

general para con la parte responsable, las partes
que contratan o designan, los usuarios y otros
(vi) rol que el profesional en ejercicio tiene en la

selección del criterio y de la materia sujeto, si lo
Pg. 350/400
tiene
(vii) responsabilidades del profesional en ejercicio en

relación con objetividad e independencia,
aserciones en este sentido y las bases para esas
aserciones
(viii) control de calidad interno a-nivel-de-la-firma y a

nivel del contrato, y mecanismos externos de
control de calidad
(ix) responsabilidades operacionales (e.g.,

procedimentales) y de presentación de reportes
bajo el contrato
c) Usuario(s)
(i) identidad del(os) usuario(s) o grupos de usuarios,

si son identificables
(ii) participación del usuario en la selección de la

materia sujeto o del criterio, si la tiene
(iii) responsabilidades de los usuarios para con el

profesional en ejercicio, la parte responsable, y las
partes que contratan o designan, si las hay
(iv) características requeridas de los usuarios capaces

de evaluar la información o las aserciones en
relación con la materia sujeto y de valorar el
contenido del reporte del profesional en ejercicio
d) ambiente legal
(i) requerimientos legales generados por el contrato,

si los hay
(ii) requerimientos legales que gobiernan la naturaleza

(tipo) general del contrato
(iii) requerimientos legales con relación a las partes

que designan y contratan
(iv) requerimientos legales con relación a las

calificaciones del profesional en ejercicio
(v) requerimientos legales con relación al alcance del
Pg. 351/400
contrato (incluyendo la selección de la materia

sujeto y el criterio), y restricciones legales al
alcance del contrato
(vi) requerimientos legales de comunicación y de

presentación de reportes
(vii) bases legales para la compensación del profesional

en ejercicio y su fuente y restricciones al respecto
(viii) bases legales de las obligaciones de la parte

responsable para con el profesional en ejercicio, las
partes que contratan o designan y los usuarios, y
las restricciones correspondientes
(ix) bases legales de las obligaciones del profesional en

ejercicio para con la parte responsable, las partes
que contratan o designan y los usuarios, y las
restricciones correspondientes
(x) requerimientos legales con relación a los

procedimientos del contrato, si los hay
(xi) requerimientos legales con relación a la objetividad

e independencia del profesional en ejercicio
(xii) requerimientos legales con relación a los

estándares a ser aplicados en el contrato por los
profesionales en ejercicio
e) ambiente profesional
(i) requerimientos profesionales con relación a las

calificaciones del profesional en ejercicio para que
se desempeñe el contrato específico
(ii) requerimientos profesionales con relación a la

objetividad e independencia del profesional en
ejercicio
(iii) requerimientos profesionales que gobiernan la

naturaleza (tipo) general del contrato
(iv) requerimientos profesionales con relación al

alcance del contrato (incluyendo selección de la
materia sujeto y del criterio) y restricciones al
alcance del contrato
Pg. 352/400
(v) requerimientos profesionales de comunicación y de

presentación de reportes
(vi) bases profesionales para la compensación del

profesional en ejercicio y sus fuentes y
restricciones correspondientes
(vii) requerimientos profesionales con relación a los

procedimientos del contrato, si los hay
(viii) requerimientos profesionales con relación a los

estándares a ser aplicados en el contrato por parte
del profesional en ejercicio
f) ambiente de la materia sujeto
(i) importancia o posición de la materia sujeto en la

toma de decisiones del usuario
(ii) entidad legal o económica con respecto de la cual

reside la materia sujeto (control o propiedad)
(iii) otros factores dentro del ambiente que afectan la

materia sujeto y su medición
g) ambiente del criterio
(i) identificación de la fuente de la autoridad que tiene

el criterio, si la hay
(ii) propiedad o control sobre el criterio, si no es de

dominio público
(iii) identificación de dónde se puede obtener o

inspeccionar el criterio si no está directamente
disponible en detalle con relación a la materia
sujeto o en el reporte del profesional en ejercicio
3. sistema de contratación
a) fronteras e interfases super-y-subsistemas
(i) el alcance del contrato y su delineación a partir de

otros contratos: los principios básicos que
subyacen al contrato
Pg. 353/400
(ii) rol que el contrato tiene con otros super-sistemas

(e.g., rol que las auditorías de estados financieros
tienen en gobierno corporativo, mercados de
capital, etc.)
(iii) rol de los sub-sistemas del contrato como parte del

contrato (e.g., rol que la auditoría de estados
financieros de las subsidiarias tiene en la auditoría
de estados financieros consolidados)
b) entradas iniciales del contrato y proceso de contratación
(i) materia sujeto propuesta

(ii) criterio propuesto
(iii) evidencia potencial
(iv) proceso de contratación propuesto
(v) recursos potenciales disponibles y requeridos de la
parte responsable
(vi) requerimientos propuestos de presentación de
reportes
(vii) procedimientos de aceptación del contrato
(viii) proceso de planeación
(ix) proceso de valoración del riesgo
(x) proceso de obtención de evidencia
(xi) proceso de evaluación
(xii) procesos de control de calidad
(xiii) procesos de presentación de reportes
c) criterio
(i) identificación del criterio
(ii) descripción del proceso mediante el cual se

selecciona el criterio
(iii) relación entre el criterio y la materia sujeto
(iv) fortalezas y limitaciones del criterio

527
d)
e) materia sujeto, propiedades e indicadores y manifestaciones
(i) identificación y delineación de la materia sujeto
527
En el original no aparece este literal (N del t)
Pg. 354/400
(ii) descripción del proceso mediante el cual se

selecciona la materia sujeto
(iii) identificación de las propiedades que se miden de

la materia sujeto
(iv) descripción de los indicadores que se usan para

medir las propiedades
(v) descripción de las manifestaciones resultantes de

las mediciones
(vi) limitaciones de la medisibilidad de la materia sujeto

usando el criterio
f) aserciones
(i) las aserciones generadas por la aplicación del

criterio a la materia sujeto
(ii) los riesgos asociados con las aserciones
g) evidencia
(i) tipos principales de la evidencia obtenida
(ii) principales fuentes de evidencia
(iii) limitaciones de la evidencia, debidas a la

naturaleza de la materia sujeto y del criterio
(iv) limitaciones de la evidencia obtenida, debidas a las

limitaciones del alcance
(v) limitaciones de la validez de la evidencia obtenida
(vi) el impacto de la evidencia obtenida y su validez en

los riesgos asociados con las aserciones
h) procedimientos
(i) procedimientos esenciales con el desempeño de

este tipo de contrato
(ii) tipos de procedimientos desempeñados en este

tipo de contrato
Pg. 355/400
(iii) naturaleza y extensión de los procedimientos

específicos que se desempeñaron
(iv) relaciones entre la evidencia obtenida, su validez,

los riesgos asociados con las aserciones y la
naturaleza y extensión de los procedimientos
desempeñados
i) salida del contrato
(i) conclusiones obtenidas a partir de la evaluación de

la evidencia
(ii) aserción general inmersa en la opinión alcanzada a

partir de las conclusiones sobre la clasificación de
la materia sujeto
(iii) aseguramiento obtenido en relación con la opinión

alcanzada
(iv) validez de la opinión alcanzada
(v) limitaciones de las conclusiones alcanzadas y por

consiguiente de la opinión expresada
(729) La lista anterior no es exhaustiva y las categorías y sub-categorías se pueden

sobreponer. Sin embargo, la extensión de la lista sugiere que la inclusión de
todas las materias que se observan probablemente conduciría a sobrecarga
de información. Además, pueden existir muchos elementos de la lista que, a
partir de examen estrecho, no se requiere sean incluidos en un reporte o
comunicación por diversas razones técnicas o políticas. Una buena cantidad
de elementos, sin embargo, ya se incluye en los reportes de los auditores, así
sea de manera breve o por alusión. Sin embargo, la extensión de la lista y
algunos de los elementos que se identificaron sugiere que los contenidos de
los reportes de los profesionales en ejercicio no han sido analizados de
manera sistemática ni por los académicos ni por los emisores de estándares.
En particular, no existe análisis sistemático para la inclusión o exclusión
explícita de las materias identificadas.
(730) La escasez de literatura sistemática en este sentido se puede deber a que no

se han definido criterios para la determinación o exclusión que estén más allá
de las características de la información conveniente. En cualquier caso, los
méritos de la inclusión o exclusión de materias particulares identificadas en la
lista se encuentra por fuera del alcance de este Paper. Además, los
desarrollos de criterios específicos para la determinación de la inclusión o
exclusión en los reportes de los profesionales en ejercicio es un ejercicio
principalmente académico. En consecuencia, se requiere prestar considerable
Pg. 356/400
atención a la investigación académica sobre el contenido de los reportes de

los profesionales en ejercicio.
(731) Sin embargo, existe una cantidad de conclusiones que se pueden obtener de
las deliberaciones contenidas en este Paper y que están más allá de que un
examen se necesite distinguir claramente de un estudio y de que la
naturaleza de los exámenes o de los estudios se expresa claramente. Un
asunto que requeriría ser clarificado a los usuarios es el concepto de
“razonablidad”, dado que parece que es central a la definición de ambos tipos
de contratos.
(732) Lo que es razonable en las circunstancias del desempeño de un examen está

determinado por el balance entre expectativas del usuario, practicabilidad
(i.e., lo que los profesionales en ejercicio pueden entregar), costo y los
puntos de vista de las cortes en las distintas jurisdicciones. Con relación a las
expectativas del usuario y al costo, tanto los beneficios netos generales de un
examen y sus limitaciones requeriría ser expresado a los usuarios. Además,
para administrar la operación de la jurisprudencia, el reporte necesitaría
señalar los medios por los cuales se operacionalizó el examen – esto es, una
descripción resumida de los tipos básicos de procedimientos que
ordinariamente serían razonable – y ordinariamente no-razonables – para
desempeñar en un contrato de examen y sus limitaciones – pero sin llegar a
sobrecargar la información.
(733) Este es, por supuesto, un balance difícil de lograr. Además, un problema
significante que está asociado con la descripción de los procedimientos
esenciales y con las conclusiones relacionadas es el peligro de que sustancia
el contrato representará un contrato de procedimientos de acuerdo convenido
más que un contrato de aseguramiento. La Sección 3 Parte E Capítulo IV
junto con las dos primeras Partes de este Capítulo, concluyen que en
situaciones en las que se vuelve importante la aplicación del juicio
profesional, sería difícil determinar el nivel de aseguramiento que se obtiene a
partir de una escala absoluta para las aserciones respecto de las cuales opina
el profesional en ejercicio. En consecuencia, cuando la aplicación del juicio
profesional se vuelve importante, este Paper concluye que la aplicación del
concepto de seguridad razonable se vuelve importante, pero que la seguridad
razonable está asociada como mínimo con el concepto legal de
preponderancia de la evidencia. Esto sugiere que quizás el concepto de
preponderancia de la evidencia se incorpore ya sea en la descripción del
alcance del contrato o en la opinión – o en ambos.
(734) Por ejemplo, una opinión genérica de un examen puede leerse como sigue:
“Con base en la preponderancia de la evidencia que se obtuvo en el
desempeño del contrato, en nuestra opinión la materia sujeto satisface el
criterio para la clase de materia sujeto definida por ese criterio.” Para una
auditoría de estados financieros, la opinión se expresaría como sigue: “Con
base en la preponderancia de la evidencia que se obtuvo en el desempeño de
Pg. 357/400
nuestra auditoría, en nuestra opinión los estados financieros están

razonablemente presentados tal y como lo definen los Internacional Financial
Reporting Standards”. En estos casos, la descripción del alcance del contrato
todavía necesitaría describir el vínculo que existe entre la adquisición de la
seguridad razonable, y la adquisición de evidencia suficiente y apropiada del
contrato de manera que se pueda llegar a una opinión basada en la
preponderancia de la evidencia.
(735) Dado que en un examen la adquisición de seguridad razonable se puede

describir en términos de la preponderancia de la evidencia, la descripción de
un estudio que conduce a la adquisición de seguridad razonable es más difícil
a causa de la confianza comparativamente mayor en las presunciones (ver la
discusión contenida en Capítulo V Parte D Sección 9). Sin embargo, dado que
la expresión de aseguramiento negativo (i.e., “nada ha llamado nuestra
atención”) está vinculada de manera estrecha con las revisiones de estados
financieros que se basan en ciertos tipos de procedimientos (indagación y
procedimientos analíticos), mientras que los contratos de aseguramiento
limitado no requieren limitarse a esos procedimientos, en un contrato de
aseguramiento limitadono parece oportuno restringir la comunicación de los
resultados a una expresión de aseguramiento negativo.
(736) Además, dado el hecho de que aún para los contratos de seguridad razonable
(o aún los contratos de naturaleza forense) los profesionales en ejercicio
requieren hacer presunciones – aún de menor fortaleza – parece que una
expresión de aseguramiento negativo actualmente sería aplicada a todos los
tipos de contratos de aseguramiento - no solamente a los que conducen a
aseguramiento limitado. En consecuencia, en vista de su significado literal
carente de definición, en la comunicación de las conclusiones para los
contratos de aseguramiento se deben evitar las expresiones de
aseguramiento negativo.
(737) Por lo tanto, para expresar la naturaleza del estudio desempeñado para los
usuarios, una mejor solución puede ser describir aquellos tipos de
procedimientos o los procedimientos específicos que no se desempeñaron en
ese contrato de aseguramiento limitado que, de otra manera, habrían sido
razonable desempeñar si se hubiera llevado a cabo un examen. Mediante la
revelación de eso en vinculación con la aserción de que no se ha llevado a
cabo un examen que conduzca a seguridad razonable, el profesional en
ejercicio sería capaz de distinguir claramente el estudio del examen que de
otra manera habría sido desempeñado.
(738) Por supuesto, esos tipos de revelaciones serían muy diferentes entre los
contratos de aseguramiento para distintos tipos de materia sujeto y quizás
aún entre los contratos de aseguramiento para diferentes materias sujeto
dentro de una clase particular. En esas circunstancias, se deterioraría la
comparabilidad (que es un componente de la materialidad – ver Capítulo V
Parte A Sección 9). Tal y como se observó en el FEE Study “The Auditor‟s
Pg. 358/400
Report for the Statutory Audit of Financial Statements”
“… los usuarios preferirían tener reportes del auditor [sic] que puedan
comparar fácilmente entre las entidades y a través del tiempo
(consistencia) para una entidad específica.
La ventaja principal de tales reportes del auditor [sic] es que las
circunstancias inusuales que requieren desviación del estándar (tales
como calificaciones o parágrafos que enfatizan materias
particularmente importantes) son resaltadas y se dirige a ellas la
atención de los usuarios. Esas circunstancias inusuales actúan como
una “bandera roja” mediante el tomar la atención de los usuarios.
Otra ventaja de los reportes del auditor [sic] es que los estándares de
auditoría que detallan su forma y contenido generalmente están
sujetos a debido proceso en el cual se aplica el juicio y el conocimiento
acumulados de la profesión. En consecuencia, el reporte estándar de
un auditor también tenderá a minimizar las concepciones equivocadas
del usuario en vinculación con la comunicación no-estándar de los
resultados de la auditoría.”528
(739) El FEE Study, cuando trata las circunstancias que no garantizan una “bandera
roja” pero que de otra manera todavía son materiales para el usuario,
también menciona que la principal desventaja de los reportes estándar es su
carencia de flexibilidad. El Study también sugiere en consecuencia los
emisores de estándares se vinculan en un intercambio entre comparabilidad y
validez. Si bien los reportes estándar son la norma para las auditorías de
estados financieros,529 la pregunta que se requiere hacer es si los reportes
para los otros contratos de aseguramiento se pueden estandarizar en ese
grado.
(740) El IAASB Study toma el punto de vista de que puede ser mejor mantener a
los profesionales sin restricciones por requerimientos de presentación de
reportes hasta que la profesión gane aceptación general como el proveedor
natural del aseguramiento.530 El análisis precedente de este Paper sugiere
que esto solamente puede ser parcialmente verdadero: ciertamente, puede
ser útil para abstenerse de proveer, para tales reportes, requerimientos de
redacción detallados y exigentes. De otro modo, es aparente que se requiere
establecer una estructura conceptual de presentación de reportes con la cual
puedan operar los profesionales en ejercicio y los usuarios serán capaces de
entender la información provista. En consecuencia, se deben definir los
requerimientos de presentación de reportes y se debe establecer la redacción
para la expresión de una opinión dentro del conjunto de reportes, pero de
otra manera parece que no tiene sentido establecer requerimientos
específicos de redacción para los reportes de aseguramiento hasta que en sus
528
FEE 2000, p. 10
529
FEE 2000, p. 10
530
Pg. 359/400
propios estándares se hayan direccionado los contratos específicos.
(741) En conclusión, es aparente que se necesita desempeñar un análisis

sistemático de los requerimientos de presentación de reportes – tanto
a nivel académico como de los emisores de estándares. Además, le
incumbe a los emisores de estándares asegurar que los contratos que
conducen a la adquisición de aseguramiento limitado se distinguen
claramente, en las comunicaciones dirigidas a los usuarios, de los
contratos que conducen a seguridad razonable. Las opiniones o
conclusiones que conducen a la adquisición de seguridad razonable
serían redactadas usando una referencia a la preponderancia de la
evidencia, mientras que las que conducen a la adquisición de
aseguramiento limitado se distinguirían de los exámenes mediante la
observacion de los tipos de procedimientos o de los procedimientos
específicos que no se desempeñaron pero que de otra manera habrían
sido desempeñados para un examen. En cualquier caso, el significado
contextual del término “seguridad razonable” requeriría ser
explicado a los usuarios para ayudarles a disminuir la brecha de
expectativas. La comunicación del significado de seguridad razonable
continúa siendo un problema principal de comunicaciones para los
profesionales en ejercicio y para los emisores de estándares.
(742) Existe considerablemente más dificultad para definir cómo la opinión

o conclusión misma sería redactada para un contrato que conduce a
aseguramiento limitado: está claro, sin embargo, que el uso de
aseguramiento expresado negativamente (“aseguramiento negativo”)
no expresa ninguna información adicional a los usuarios. Este Paper
no sugiere cómo se expresaría la conclusión u opinión para un
contrato de aseguramiento limitado, dado que es un problema que
requiere investigación y discusión adicionales.
(743) Para asegurar en algún grado la comparabilidad entre los reportes,

los emisores de estándares deben expresar los requerimientos
básicos para los reportes genéricos de aseguramiento y la redacción
para expresar la opinión o conclusión, pero no deben intentar proveer
redacción que cubra todos los tipos de contratos de aseguramiento.
Cuando se emitan estándares para tipos específicos de contratos de
aseguramiento se debería direccionar la definición de la redacción
específica diferente de la de la expresión de la opinión.
Pg. 360/400
C. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES GENERALES
Problema: ¿Cuáles son las conclusiones y las recomendaciones

generales de este Paper?
(744) Los análisis contenidos en el Paper señalaron que en las áreas clave
existe una divergencia amplia en la emisión de estándares para los
contratos de aseguramiento. Además, existe una gran cantidad de
problemas importantes que ya sea no han sido direccionado en los
estándares o no han sido direccionados de una manera consistente.
(745) Algunos de los problemas respecto de los cuales parece que no existe
consenso entre los emisores de estándares (o aún entre o al interior
de los estándares emitidos por los mismos emisores de estándares) y
las conclusiones de este Paper respecto de esas materias (que se
incluyen en paréntesis después de la identificación de cada problema
polémico) incluyen:
1. la diferenciación fundamental entre los contratos de

aseguramiento y los otros tipos de contratos profesionales
(la principal característica que distingue a los contratos de
aseguramiento es la emisión de una conclusión u opinión
general, por parte del profesional en ejercicio, con un cierto
nivel de aseguramiento, sobre aserciones particulares en
relación con la materia sujeto usando un criterio
identificado y con base en la evidencia obtenida en un
proceso de contratación)
2. el rol de los contratos directos, donde el profesional en

ejercicio expresa directamente una opinión o conclusión
sobre la materia sujeto con base en una evaluación directa
de la materia sujeto contra el criterio identividado, vs. los
contratos indirectos, donde el profesional en ejercicio
expresa una conclusión u opinión sobre la confiabilidad de o
que enriquece la credibilidad de una aserción escrita por la
parte responsable en relación con la materia sujeto (la
diferenciación entre contratos directos e indirectos no es
útil como diferenciación entre contratos en los cuales el
profesional en ejercicio mide directamente la materia
sujeto en oposición a los contratos en los cuales el
profesional en ejercicio examina las mediciones realizadas
Pg. 361/400
por la parte responsable)
3. la perspectiva apropiada de aseguramiento en relación con

el riesgo del contrato (la perspectiva apropiada de
aseguramiento en relación con el riesgo del contrato es la
del aseguramiento obtenido por el profesional en ejercicio,
mientras que el riesgo del contrato se vuelve el
complemento matemático del aseguramiento)
4. el significado de los términos aseguramiento “alto” y

“moderado” (éstos representan términos mutuamente
exclusivos a través de los tipos de contratos y reflejan
nociones absolutas más que relativas)
5. el significado del término “seguridad razonable” (un

término relativo cuyo contenido depende de las
circunstancias, lo cual implica que la seguridad razonable
varía no solamente a través de diferentes materia sujeto,
criterio, evidencia y proceso de contratación, sino también
a través de las fronteras jurisdiccionales y al interior de las
jurisdicciones en el tiempo)
6. el aseguramiento que se obtiene en los contratos que no

logran seguridad razonable (el término “aseguramiento
limitado” parece estar asociado con contratos en los cuales
la decisión que se tomó fue obtener menos aseguramiento
que el que de otra manera habría sido razonable obtener)
7. las características de los elementos convenientes de los

contratos de aseguramiento o de las aserciones generadas
por tales contratos (una síntesis de consideraciones éticas,
teoría de la información o de las comunicaciones y teoría de
la medición parece que provee las herramientas apropiadas
con las cuales analizar la conveniencia de las aserciones
generadas por un contrato; este contexto conduce a la
aplicación del concepto de “validez” y a una re-definición y
distinción de los conceptos “confiabilidad” y
“credibilidad”;)
8. lo que los profesionales en ejercicio “hacen” con la

materia sujeto desde un punto de vista lógico (la materia
sujeto no se puede medir directamente; un profesional en
ejercicio mide los indicadores de las propiedades poseídas
por la materia sujeto y usa las salidas manifiestas de esas
mediciones para determinar si la materia sujeto posee esas
propiedades y las manifestaciones consiguientes predicadas
por esas propiedades que son esenciales para ser un
Pg. 362/400
miembro de una clase particular de materia sujeto; en

esencia, esto implica que los contratos de aseguramiento
representan una atribución de propiedad y por consiguiente
un ejercicio de clasificación)
9. la conveniencia de la materia sujeto (la materia sujeto se

considera conveniente cuando la aplicación del criterio
dado a esa materia sujeto genera aserciones convenientes;
tales aserciones son convenientes si ellas son tanto
valiosas para los usuarios como que satisfacen los
requerimientos éticos)
10. la conveniencia del criterio (el criterio se considera

conveniente cuando su aplicación con relación a una
materia sujeto específica dada genera aserciones
convenientes; uno no puede hablar por aislado de la
conveniencia del criterio o de la materia sujeto)
11. la naturaleza de la evidencia (la evidencia es una forma de

información, generada por la aplicación del criterio sobre la
materia sujeto, que contribuye a la confirmación o
refutación de las aserciones sobre los eventos y
circunstancias en vinculación con esa materia sujeto;
existen diferentes conceptos de evidencia que se pueden
aplicar en la determinación de la naturaleza de la
evidencia)
12. la naturaleza y extensión de la evidencia que se requiere en

un contrato de aseguramiento (la evidencia que se requiere
en un contrato de aseguramiento y por consiguiente la
naturaleza de un contrato dependen de las presunciones
aceptables que un profesional en ejercicio puede aceptar en
el desempeño del contrato; en últimas, la razonabilidad de
hacer esas presunciones está determinada por su
aceptación por los stakeholders del contrato y por las
capacidades del profesional en ejercicio)
13. la naturaleza del proceso de contratación (un contrato de

aseguramiento es un sistema de información que transmite
información del profesional en ejercicio a los usuarios; el
proceso de contratación hace parte de este sistema; un
proceso de contratación conveniente se predica tanto de la
administración conveniente del contrato como de un
sistema de contrato conveniente y su ambiente)
14. el rol de los emisores de estándares (el centro de atención

principal de quienes emiten estándares para los contratos
Pg. 363/400
de aseguramiento es el desarrollo de los elementos que se

requieren para un sistema de contratación conveniente
para ambientes dados y el desarrollo de estándares y
orientación para procesos de contratación convenientes en
este contexto)
15. la aplicación, en los contratos de aseguramiento, de los

conceptos de aseguramiento “alto” y “moderado”
(aseguramiento alto y moderado no parece que representen
conceptos útiles para los contratos de aseguramiento en los
cuales se requiere que los profesionales en ejercicio
empleen considerable juicio profesional)
16. las categorías apropiadas de los contratos de

aseguramiento (los contratos de aseguramiento se
categorizan en aquellos que conducen a la adquisición de
aseguramiento razonable y aquellos que conducen a la
adquisición de aseguramiento limitado)
17. requerimientos de presentación de reportes (todavía se

necesita que tanto los académicos como los emisores de
estándares desempeñen un análisis sistemático de los
requerimientos de presentación de reportes para los
contratos de aseguramiento)
(746) Existen quienes han defendido lo que se denomina el enfoque

“basado-en-principios” para la emisión de estándares. Los análisis
contenidos en este Paper señalan que en el pasado la emisión de
estándares no ha sido suficientemente “basada-en-principios” –
posiblemente a causa de que no se han establecido los fundamentos
que subyacen tal enfoque. De otro modo, es aparente que en esta
área de teoría de auditoría, aseguramiento y atestación todavía se
necesita hacer considerable investigación académica. De otro modo,
dados los problemas asociados con la brecha de expectativas, que
parece que está creciendo dados los eventos corporativos que han
afectado la profesión auditora, los emisores de estándares ignoran los
fundamentos teóricos de su oficio y peligros. Esto significa que se
necesita expandir y mejorar la cooperación entre los emisores de
estándares y la comunidad académica.
(747) Además, los emisores de estándares de contabilidad han reconocido

la necesidad de estructuras conceptuales para la contabilidad. En
contraste, los emisores de estándares de auditoría, atestación y
aseguramiento todavía no han producido una estructura conceptual
de ese tipo para guiar y apuntalar sus procesos de emisión de
Pg. 364/400
estándares.531 Ciertamente, los estándares generales de atestación y

aseguramiento emitidos por los emisores de estándares a nivel
internacional (IAASB) y en los Estados Unidos, Canadá y Australia son
un paso en la dirección correcta. Sin embargo, no representan
estructuras conceptuales tal y como se les conoce en el mundo de la
contabilidad. La FEE, por consiguiente, recomienda que la profesión
contable en Europa y en cualquier parte emprenda esfuerzos
renovados para desarrollar y acordar una estructura conceptual
internamente consistente para los contratos de aseguramiento que
servirá como un fundamento para las futuras emisión de estándares y
orientación en esta área. Tal estructura conceptual para los
estándares basados-en-principios debe direccionar:
 Los niveles del análisis subyacente a los requerimientos

contenidos en los estándares
 Las herramientas que se requieren para analizar los

estándares
 Las bases económicas para el aseguramiento y los otros

contratos relacionados
 Los tipos de materia sujeto
 Los tipos de contratos profesionales
 Las características distintivas de los contratos de

aseguramiento
 Los problemas de medición y de volver-a-medir
 La naturaleza del aseguramiento y su relación con el riesgo
 Las características cualitativas de las aserciones

convenientes basadas en las teorías de la información y de
la medición
 La naturaleza de la materia sujeto y su medición
 La naturaleza del criterio y su relación con la materia sujeto
 La naturaleza de las aserciones que se generan por la

aplicación del criterio a la materia sujeto
531
Sobre el particular, debe rescatarse que sí existen tales estructuras conceptuales, inicialmente para la auditoría de
estados financieros y ahora para los contratos de aseguramiento, a partir de la perspectiva internacional de IAASB de IFAC.
Ver el Handbook 2005 en http://www.ifac.org (N del t)
Pg. 365/400
 Los conceptos de evidencia subyacentes a un contrato de

aseguramiento
 La naturaleza de la evidencia que corrobora
 El rol de las presunciones que subyacen al desempeño de los

contratos de aseguramiento
 El sistema de contratación, su ambiente y el proceso de

contratación dentro de ese sistema
 Los requerimientos para un sistema de contratación

conveniente
 Los principios de la presentación de reportes
Pg. 366/400
Apéndice I:
TRASFONDO
1. GENERAL
(1) El desempeño de contratos en los cuales la materia sujeto es otra que los
estados financieros por parte de contadores profesionales en ejercicio
profesional público (en adelante denominados “profesionales en ejercicio”)
tiene una larga historia que precede a la emisión de estándares en esta área.
Sin embargo, como la naturaleza de esos contratos adicionalmente se ha
quitado de las auditorías, revisiones y compilaciones de estados financieros,
los estándares generales para la práctica se han vuelto crecientemente
necesarios.
(2) Dado que el desempeño de contratos sobre materia sujeto diferente de los
estados financieros y la emisión de estándares y orientación para esos tipos
de contratos ha ocurrido en el mundo industrializado, los estándares emitidos
en los principales países industrializados de ley común son aquellos que han
tenido mayor influencia en el desarrollo de ISA 100 “Assurance
Engagements” [Contratos de aseguramiento]. Esto en parte se debe a los
avances logrados en la emisión de estándares en esta área por esos países en
los últimos diez años, pero también se debe a la estructura interna de IAASB
(antes IAPC), en la cual el trabajo inicial sobre los estándares particulares
está delegado a un sub-comité. La membresía del IAPC Assurance
Subcommittee incluyó miembros provenientes de emisores de estándares y
profesiones de Estados Unidos, Reino Unido, Canadá, Australia (presidente),
Brasil, Hong Kong y Holanda – esto es, los emisores de estándares de las
principales jurisdicciones industrializadas de ley común fueron miembros de
este sub-comité. Una comparación de ISA con los estándares emitidos en los
países de ley común cuyos miembros participaron en el sub-comité señala
que es penetrante la influencia de los emisores de estándares de los
principales países industrializados de ley común, aún si existen problemas
críticos en los cuales no están de acuerdo esos emisores de estándares.
(3) En consecuencia, esta revisión del trasfondo necesario para realizar los
análisis en el cuerpo principal del reporte dentro del contexto se centrará en
los desarrollos significantes de la emisión de estándares que han ocurrido en
los principales países industrializados de ley común ocurridos antes de la
emisión del primer borrador para discusión pública emitido por IFAC en 1997
del estándar sobre contratos de aseguramiento. Sin embargo, se debe
Pg. 367/400
reconocer que los estándares emitidos en esos países están sujetos a los
paradigmas únicos de los países de ley común, que pueden o no ser aplicables
en otras jurisdicciones, y que los principales emisores de estándares en las
jurisdicciones de ley civil también han emitido pronunciamientos y orientación
en esta área.
2. DESARROLLOS INICIALES EN EL REINO UNIDO
(4) Un primer intento para tratar los reportes de los profesionales en ejercicio
sobre la información financiera diferente de los estados financieros históricos
fue el Statement 908 “Accountants’ Reports on Profit Forecasts” [Reportes de
los contadores sobre los pronósticos de utilidades] emitido en 1978 por el
Councils of the Institute of Chartered Accountants in England and Wales
(ICAEW), The Institute of Chartered Accountans in Scotland (ICAS9, The
Institute of Chartered Accountants in Ireland (ICAI) and The Association of
Certified Accountants (conocida ahora como The Association of Certified
Chartered Accountants o ACCA). Esta Declaración cubre los reportes sobre
los pronósticos de utilidades bajo las regulaciones de The Stock Exchange o
las reglas del City Code, pero también fue considerado para asistir a los
profesionales en ejercicio respecto de la presentación de reportes diferentes a
los pronósticos de utilidades.532
(5) Esta declaración se refiere a una “revisión del pronóstico de utilidades” (pero
al mismo tiempo al “examen” de las políticas y cálculos de contabilidad) y no
requiere que el profesional en ejercicio asuma responsabilidad por los
supuestos, diferente a reportar sobre aquellos que parece que no son reales o
aquellos cuya omisión parezca es importante. Se requiere que el profesional
en ejercicio exprese en el reporte una opinión respecto de si la utilidad que se
pronostica, en tanto se afecten las políticas y los cálculos de contabilidad, fue
compilada de manera apropiada sobre la base de los supuestos que se
hicieron y si la utilidad que se pronostica se presenta en una base consistente
con las políticas de contabilidad normalmente adoptadas por la compañía.533
La declaración no direcciona ni el nivel de aseguramiento que se provee ni el
riesgo del contrato.
(6) En 1984 el Auditing Practices Committee (APC) del Consultative Committee of

Accountancy Bodies (CCAB) del Reino Unido emitió el Audit Brief “Special
Reportes of Accountants” [Reportes especiales de los contadores] (también
conocido como Statement 906), que principalmente fue dirigido a las
asociaciones que requieren reportes especiales, pero también fue diseñado
532
APB 2000, Auditing and Reporting, ICAEW Statement 908: Accountants report on profit forecasts, pp. 1369-1371
533
APB 2000, Auditing and Reporting, ICAEW Statement 908: Accountants report on profit forecasts, pp. 1374-1376
Pg. 368/400
para uso por parte de los contadores en la determinación de la redacción de

reportes prescritos de forma especial. En el Audit Brief, los reportes
especiales comprenden aquellos reportes en los cuales se le solicita al
contador que reporte sobre aspectos especiales de la actividad financiera,
usualmente como soporte de declaraciones de cifras u otra información
preparada por sus clientes para propósitos específicos. Como parte del
contrato los contadores reportan sus hallazgos y conclusiones mediante la
expresión de una opinión sobre la información. Del Audit Brief fueron
excluidos de manera explícita los reportes sobre estados financieros
auditados, prospectos y pronósticos de utilidades, cartas de conformidad
asociadas con documentos o circulares publicados, valuaciones y la
preparación de estados financieros o información respecto de los cuales no se
expresa opinión.534
(7) En el Audit Brief se dio especial énfasis a distinguir los hallazgos y las
conclusiones de la presentación de reportes mediante la expresión de una
opinión en oposición a la certificación de hechos y que el contador
generalmente solo puede proveer seguridad razonable más que certeza
absoluta.535 Si bien el Audit Brief presenta un estrecho vínculo entre
aseguramiento y certeza, no proveyó definición de aseguramiento o
descripción de su naturaleza.
(8) En los años siguientes, el Auditing Practices Board (APB) del CCAB, que
reemplazó al APC, y el ICAEW emitieron una cantidad de pronunciamientos
que se refieren a los contratos relacionados con materia sujeto diferente a los
estados financieros. Tales pronunciamientos incluyen el ICAEW Guidance on
Auditing and Reporting FRAG 21/94 “Reports on Internal Controls of
Investment Custodians Made Available to Third Parties”, que fue emitido
originalmente en 1994 pero que fue revisado por AUDIT 4/97 en 1997 536, y el
APB Statement of Standards for Reporting Accountants “Audit Exemption
Reports”537, que también fue emitido en 1994. Además, en 1997 el APB
emitió los Statements of Investment Circular Reporting Standards.538
(9) El FRAG 21/94 (Revisado) se refiera a “La revisión que realizan los
contadores que reportan” y al hecho de que el trabajo debe ser planeado de
manera que tenga una expectativa razonable de detectar excepciones
significantes en relación con los procedimientos de control que se
especificaron539. La APB Statement of Standards for “Audit Exemption
Reports”, de otro modo, se refiere a la provisión de una base razonable a
534
APB 2000, Auditing and Reporting, ICAEW Statement 906: Special reports of accountants, pp. 1347-1348
535
APB 2000, Auditing and Reporting, ICAEW Statement 906.8-.13
536
APB 2000, Auditing and Reporting, ICAEW Statement 912, p. 1389-1403
537
APB 2000, Auditing and Reporting, APB Statement of Standards for Reporting Accountants, SSRA Audit exemtion
reports, pp. 339
538
APB 2000, Auditing and Reporting, APB Statement of Investment Circular Reporting Standards, p. 361
539
APB 2000, Auditing and Reporting, ICAEW Statement 912 par. 17-18
Pg. 369/400
partir de la cual expresar las opiniones que se proveen en el reporte 540
(10) De manera interesante, el APB Statement “Investment Circulars and

Reporting Accountants” establece que “La extensión en la cual se requiere
que [los contadores que reportan] vayan más allá y prueban la información y
las explicaciones que reciben, dependerá de sus instrucciones específicas, del
grado de aseguramiento (si lo hay) que [los contadores que reportan] van a
proveer y de los requerimientos de los estándares relevantes.” Además, la
declaración señala que, “A causa del rango amplio de características de la
materia sujeto de los contratos de los contadores que reportan, el nivel de
aseguramiento que proveen los contadores que reportan también varía de
manera considerable. Para evitar cualquier entendimiento equivocado por
parte del usuario del reporte o de la carta, en relación con el alcance de la
opinión o del nivel de aseguramiento provisto, es importante que la materia
sujeto se identifique de manera clara y que la opinión de los contadores que
reportan o cualquier otro aseguramiento se exprese en términos que sean
apropiados para el contrato particular.”541
(11) Este APB Statement muestra la influencia de los desarrollos en la emisión de

estándares dados en los Estados Unidos de América para los contratos por
fuera de las auditorías de estados financieros en que la declaración establece
un vínculo entre el esfuerzo del trabajo (la extensión de sus procedimientos)
y el grado de aseguramiento y por ello presume que existen diferentes niveles
de aseguramiento, pero, a diferencia de los estándares de los Estados Unidos,
el nivel de aseguramiento también depende de las características de la
materia sujeto. Además, la declaración requiere que los contadores
prevengan el entendimiento equivocado mediante la identificación clara de la
materia sujeto y por la expresión ya sea de una opinión o de otro
aseguramiento en términos apropiados para el contrato particular. En esta
etapa, sería apropiado revisar los desarrollos en la emisión de estándares que
han ocurrido en Norte América para esos tipos de contratos.
3. DESARROLLOS INICIALES EN CANADA
(12) En 1979, el Auditing Standards Board (ASB) del Canadian Institute of

Chartered Accountants (CICA) emitió una recomendación en el sentido de que
cuando se contrata a un auditor para que exprese una opinión sobre
información financiera [diferente de estados financieros] el auditor debe
cumplir con los estándares generales y de examen que aplican a las auditorías
de estados financieros. Con esta recomendación, el CICA estableció las bases
540
APB 2000, Auditing and Reporting, APB Statement of Standards for Reporting Accountants, SSRA Audit exemption
reports, par. 1
541
APB 2000, Auditing and Reporting, APB Statements of Investment Circular Reporting Standards, par. 45 & 64
Pg. 370/400
a partir de las cuales se llevarían a cabo las auditorías de información

financiera diferente de los estados financieros. Esto implica que tal contrato
sería dirigido hacia la adquisición de seguridad razonable, de la misma
manera que en una auditoría de estados financieros, y que la naturaleza,
oportunidad y extensión de los procedimientos de auditoría que se requieren
para lograr este nivel de aseguramiento se aplicarían en analogía con una
auditoría de estados financieros.542
(13) En 1987, el IASA emitió CICA Handbook Section 5020 sobre “Asociación”. El
término “asociación” fue usado para señalar la vinculación de un contador
público con una empresa o con información emitida por esa empresa. 543 A
diferencia del AICPA, que emite su propio Código de Conducta Profesional
desafiando la existencia de tales códigos a nivel estatal dada la organización
de los CPAs en ese nivel544, los Canadian Chartered Accountants (CA‟s) están
organizados a nivel provincial y se les requiere que cumplan con los códigos
de conducta profesional emitidos por sus respectivos institutos provinciales.
(14) En un sentido, el estándar sobre asociación emitido por el CICA representa en

vínculo entre los estándares del CICA que cubren los servicios que
desempeñan los CAs y los requerimientos de los códigos provinciales de
conducta profesional. Este vínculo se logra relacionando el grado de
responsabilidad profesional que asume el contador público cuando se asocia a
sí mismo con la información, con la naturaleza y extensión de la vinculación
del contador público con esa información.545 En otras palabras, el auditor
asume más responsabilidad y por consiguiente riesgo, en la medida en que es
mayor la extensión de su vinculación (por ejemplo, en proveer más
aseguramiento que menos) con la información. Mediante el establecer una
estructura conceptual para todos los tipos de servicios provistos por los
contadores públicos, este estándar ayuda a proveer una base para distinguir
las características esenciales de los diferentes tipos de contratos.
(15) En los siguientes años, el ASB del CICA emitió una cantidad de estándares
que se refieren a los diferentes tipos de asociación del profesional en ejercicio
con la materia sujeto. Primero, en 1987 el ASB emitió CICA Handbook
Section 5900 sobre “Opiniones respecto de los procedimientos de control en
una organización de servicios”. Este estándar cubre solamente la emisión de
opiniones sobre los procedimientos de control con seguridad razonable 546
(16) Adicionalmente, en 1989 se emitió una serie de estándares, que incluye CICA
Handbook Section 8100 “Estándares generales de revisión”, que provee la
orientación general para las revisiones de estados financieros, de otra
información financiero y del cumplimiento con acuerdos y regulaciones. Este
542
543
544
AICPA 2000, Profesional Standards Volume II, Code of Profesional Conduct
545
546
Pg. 371/400
estándar general distingue el nivel de aseguramiento que se obtiene en una

revisión como que es menor que en una auditoría (y vincula este nivel de
aseguramiento con el término “plausibilidad”), enfatiza el carácter apropiado
del criterio que se aplica en la evaluación de la materia sujeto, y el vínculo
con los tipos de procedimientos que se aplican (investigaciones,
procedimientos analíticos y discusión). Además, el estándar requiere una
expresión de aseguramiento negativo o de que no se puede proveer
aseguramiento.547 En CICA Handbook Section 8500 se provee orientación
adicional para la revisión de información financiera diferente a estados
financieros, y se emitió CICA Handbook Section 8600 para las revisiones del
cumplimiento con acuerdos y regulaciones.
(17) Por otra parte, en 1989 el ASB también emitió una Assurance and Related
Services Guideline (AuG-6) “Examination of a Financial Forecast or Projection
Included in a Prospectus or Other Offering Document” [Examen de un
pronóstico financiero o de la proyección incluida en un prospecto o en otro
documento de oferta], el cual no direcciona el nivel de aseguramiento que se
logra, pero al referirse al reporte como un “reporte del auditor” y a las
conclusiones como una “opinión”, deja la impresión de que se ha logrado
seguridad razonable.548
(18) En Enero 1992 el ASB actualizó la Handbook Section 5805 sobre reportes
especiales y agregó una introducción (Handbook Section 5800) así como una
nueva Handbook Section 5815 “Special Reports: Audit Reports on
Compliance with Agreements, Statutes and Regulations” [Reportes
especiales: reportes de auditoría sobre el cumplimiento con acuerdos,
estatutos y regulaciones]. Hizo explícita la posición anterior, en la cual se
refirió a esos tipos de contratos como auditorías (y a los reportes como
“reportes de los auditores” con una “opinión”) y que se obtiene seguridad
razonable.549 Para completar los tipos de contratos disponibles, en 1992
también se emitió la CICA Handbook Section 9100 “Reports on the Results of
Applying Specified Audit Procedures to Financial Information Other than
Financial Statements” [Reportes sobre los resultados de la aplicación de
procesos específicos de auditoría a información financiera diferente a estados
financieros].550
(19) La CICA Assurance and Related Services Guideline (AuG-13) “Special Reports
on Regulated Financial Institutions” [Reportes especiales sobre instituciones
financieras reguladas]551 fue emitida en 1992, y se refiere a las Handbool
Sections 5800, 5805 y 5815 sobre Reportes Especiales así como a la
Handbook Section 9100 para procedimientos de acuerdo convenido, incluye
547
548
CICA 2001, Handbook Vol. II, AuG-6: Examination of a Financial Forecast or Projection included in a Prospectus or
Other Offering Document
549
CICA 2001, Handbook Vol. I, Sections 5800, 5805 and 5815
550
551
CICA 2001, Handbook Vol. II, AuG.13: Special Reports on Regulated Financial Institutions
Pg. 372/400
orientación sobre contratos de presentación de reportes no-derivados. La

CICA Handbool Section 7600 “Reports on the Application of Accounting
Principles, Auditing Standards or Review Standards” [Reportes sobre la
aplicación de principios de contabilidad, estándares de auditoría o estándares
de revisión], no especifica ningún nivel de aseguramiento, pero tampoco
requiere evidencia de auditoría suficiente y apropiada para proporcionar una
base razonable para soportar el contenido del reporte, y a la conclusión la
denomina una “opinión”.552
(20) En Marzo 1997, el ASB emitió la CICA Handbook Section 5025 “Standards for
Assurance Engagements” [Estándares para los contratos de aseguramiento].
A diferencia del enfoque americano (ver la sección siguiente), los estándares
de aseguramiento del CICA comprenden tanto los contratos de presentación
directa de reportes, en los cuales el profesional obtendría una conclusión
directamente sobre la materia sujeto usando un criterio conveniente, como
los contratos de atestación en los cuales se obtendría una conclusión a partir
de una aserción escrita.553 Además, los contratos de acuerdo convenido
fueron generalmente excluidos del alcance del estándar de aseguramiento, el
cual requiere que los contratos de aseguramiento conduzcan a la expresión de
una conclusión.554
(21) Al igual que los Estándares de Atestación del AICPA, los Estándares de
Aseguramiento del CICA establecen una clara relación inversa entre el riesgo
del contrato (más que de la atestación) y el nivel de aseguramiento, divide los
niveles aplicables de aseguramiento en alto y moderado para los contratos de
auditoría (más que para el examen) y de revisión, respectivamente, y
establece una relación directa entre la naturaleza y extensión de los
procedimientos desempeñados y el nivel de aseguramiento alcanzable.
Además, ambos conjuntos de estándares perciben el criterio conveniente
como un pre-requisito para la dirección de esos tipos de contratos. Sin
embargo, en una cantidad de asuntos los estándares del CICA van más allá
del estándar americano.555
(22) Primero, los Estándares del CICA definen el riesgo de contratación como que
comprende el riesgo de no-aceptación incorrecta tanto como de aceptación
incorrecta. Segundo, el término nivel alto de aseguramiento lo definen como
“... el nivel razonable más alto de aseguramiento que un profesional en
ejercicio puede proveer en relación con la materia sujeto” y definen el
término nivel moderado de aseguramiento como “... el riesgo de una
conclusión inapropiada se reduce a un nivel moderado mediante
procedimientos que normalmente están limitados a investigación, análisis y
discusión... cuando la evidencia que se obtiene le permite al profesional en
ejercicio concluir que la materia sujeto es creíble en las circunstancias.”
552
553
554
555
CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5025.11 and .12
Pg. 373/400
Tercero, los Estándares del CICA reconocen de manera explícita que los
niveles de aseguramiento también estarán influenciados por el grado de
precisión asociado con la materia sujeto misma556, mientras que los
Estándares del AICPA varían solamente la extensión en la cual se
desempeñan los procedimientos con base en el nivel deseado de
aseguramiento y otros factores.557
(23) Si bien existen otras importantes diferencias entre los Estándares de

Aseguramiento del CICA y los Estándares de Atestación del AICPA, serán
examinadas con mayor detalle como parte de los otros análisis contenidos en
este paper de problemas. A continuación sigue una revisión de los desarrollos
de la emisión de estándares en los Estados Unidos.
4. DESARROLLOS INICIALES EN LOS ESTADOS UNIDOS
(24) En 1982 el Auditing Standards Board del AICPA emitió la Statement of

Position (SOP) 10/82 titulada “Report on a Financial Feasibility Study”
[Reporte sobre un estudio de factibilidad financiera] 558, que luego fue
reemplazado por el AICPA Guide for Prospective Financial Statements [Guía
del AICPA para estados financieros prospectivos], 1986. Como parte de una
iniciativa para proveer estándares y orientación para los contadores públicos
certificados (CPAs) que en los Estados Unidos están involucrados en el
desempeño de contratos sobre información financiera orientada-al-futuro, en
1985 el Auditing Standards Board, el Accounting and Review Services
Commitee y el Management Consulting Services Committee del American
Institute of Certified Public Accountants (AICPA) emitió el primero de lo que
colectivamente se conoce como “Statements on Standards for Attestation
Engagements” [Declaraciones sobre los estándares para contratos de
atestación] para los pronósticos y proyecciones financieras. 559 Fue seguido
en 1986 por el AICPA Audit and Accounting Guide “Guide for Prospective
Financial Statements” [Guía para estados financieros prospectivos]. Se debe
notar que esos pronunciamientos direccionan solamente los contratos de
compilación y examen y los contratos de procedimientos de acuerdo
convenido para información financiera prospectiva, no los contratos de
revisión.560
(25) Debido a la creciente participación de los CPAs en el desempeño de contratos

sobre materias sujeto diferentes a los estados financieros y a la información
556
CICA 2001, Handbook Vol. I, Section 5025.11 and .12
557
AICPA 2001, AT § 100.42, 1996
558
AICPA 2000, Technical Practice Aids, p. 30211
559
AICPA 1996, Codification of Statements on Auditing Standards (Including Statements on Standards for Attestation
Engagements) Nos. 1 to 79, p. 11
560
AICPA 1996, AT § 200
Pg. 374/400
financiera orientada-al-futuro, en 1986 los cuerpos del AICPA arriba

mencionados emitieron la Statement on Standards for Attestation
Engagements “Attestation Standards”,561 que provee una declaración
general sobre estándares para los denominados “contratos de atestación”.
Esta declaración establece un estándar general para la conducción de un
amplio rango de servicios de atestación que están más allá de los que se
limitan a expresar una opinión positiva sobre los estados financieros históricos
de acuerdo con los estándares de auditoría generalmente aceptados en los
Estados Unidos (US GAAS)562 Se definió un contrato de atestación como “...
uno en el cual un profesional en ejercicio se contrata para emitir o emite una
comunicación escrita que expresa una conclusión sobre la confiabilidad de una
aserción escrita que es responsabilidad de otra parte” 563
(26) En los años siguientes se emitieron adicionales Statements on Standards for

Attestation Engegements (“Attest Services Related to MAS Engagements” en
1987 y “Reporting on Pro Forma Financial Information” en 1988). En 1989,
esas declaraciones fueron incorporadas en la Codification of Statements on
Standards for Attestation Engagements.564 Es digno de mención que en AT §
300 los contratos de revisión fueron explícitamente considerados apropiados
para los contratos en relación con la información financiera pro-forma565 aún
cuando AT § 200 los prohibe para la información financiera prospectiva.
(27) En la Codificación de 1989, el término “aseguramiento” se mencionó en

vinculación con su provisión sobre aserciones subjetivas 566 y en vinculación
con la inhabilidad para proveer el aseguramiento negativo de un contrato de
revisión cuando no es posible un contrato de examen provee el nivel más alto
de aseguramiento (una opinión positiva) sobre una aserción. 567 Además, un
“examen” fue definido como un contrato de atestación diseñado para proveer
el nivel más alto de aseguramiento sobre una aserción, en el cual el riesgo de
atestación es limitado a un nivel apropiadamente bajo.568 Una “revisión”, de
otro modo, fue definida como un contrato de aseguramiento limitado
mediante el cual el riesgo de atestación se limita a un nivel moderado;
generalmente esto se logra limitando los procedimientos a indagación y
procedimientos analíticos.569
(28) Si bien en el estándar el riesgo de atestación se definió de manera análoga al

riesgo de auditoría570 y se estableció una relación análoga entre riesgo de
561
AICPA 1996, p. 11
562
AICPA 1996, p. 745
563
AICPA 1996, AT § 100.01
564
AICPA 1996, p. 11
565
AICPA 1996, AT § 300.17
566
AICPA 1996, AT § 100.18
567
AICPA 1996, AT § 100.21
568
AICPA 1989, AT § 100.39
569
AICPA 1996, AT § 100.40
570
AICPA 1996, AT § 100.31, Nota de pie de página 7 y AICPA AUS § 312.02 junto con la nota de pie de página 3
Pg. 375/400
atestación y aseguramiento, el aseguramiento como tal no fue definido de

manera explícita ni en los estándares de atestación ni en los de auditoría. No
obstante, se estableció una relación directa entre el nivel de aseguramiento y
la extensión en la cual se han desempeñado los procedimientos de atestación
en vinculación con otros factores.571
(29) En 1991, el AICPA estableció el “Special Committee on Financial Reporting”

(SCFR), conocido como “Comité Jenkins”, encargado de la revisión de la
relevancia de la presentación de reportes financieros externos tanto para
usuarios internos y externos como para las entidades. El reporte del Comité,
titulado “Improving Business Reporting – A Customer Focus” [Mejoramiento
de la presentación de reportes de negocios – Un centro de atención en el
cliente] recomendó, entre otras cosas, la publicación de datos no-financieros,
información de trasfondo e información financiera prospectiva, más análisis
gerencial de los datos, y un acuerdo más flexible para los exámenes de esta
información por parte de los stakeholders. Como parte de este
reordenamiento, se deben ampliar la calificación de los auditores y la
cobertura de los estándares para incluir el examen de esta información. 572
(30) Luego de haber re-diseñado en 1993 las secciones actualmente codificadas de

las Statements on Standards for Attestation Engagements (SSAE) como SSAE
No. 2, en el mismo año el AICPA emitió un SSAE No. 2 adicional titulado
“Reporting on an Entity’s Internal Control Structure Over Financial Reporting”
[Presentación de reportes relacionados con la estructura de control interno de
una entidad sobre la presentación de reportes financieros] seguido por la
SSAE No. 3, “Compliance Attestation” [Atestación sobre el cumplimiento].573
Los contratos de examenes fueron diseccionados únicamente en SSAE
No.2574, mientras que SSAE No.3575 también direccionó los contratos de
acuerdo convenido. Ninguno direccionó los contratos de revisión. Además,
SOP 10/82 fue reemplazado por SOP 89-3 “Questions Concerning
Accountants’ Services on Prospective Financial Information” [Preguntas
relacionadas con los servicios de los contadores sobre información financiera
prospectiva], que de manera subsecuente fue complementado por SOP 91-1 y
SOP 92-2.576
(31) Además, a partir de 1989 el AICPA emitió una cantidad de SOP que se
refieren a los contratos para el examen de controles internos. Inluyen el SOP
89-4 “Reports on the Internal Control Structure in Audits of Brokers and
Dealers in Securities” [Reportes sobre la estructura de control interno en las
auditorías de intermediarios y corredores en valores] que fue reemplazado
por la AICPA Audit and Accounting Guide “Brokers and Dealers in Securities”
571
AICPA 1996, AT § 100.42
572
K.-U. Marten and A.G. Köhler, pp. 436-437
573
AICPA 1996, pp. 11-12
574
AICPA 1996, § AT 400
575
AICPA 1996, § AT 500
576
AICPA 2000, Technical Practice Aids, pp. 30212-30215
Pg. 376/400
en 1997), SOP 89-7 “Report on the Internal Control Structure in Audits of

Investment Companies” [Reporte sobre la estructura de control interno en las
auditorías de compañías de inversión], SOP 90-2 “Report on the Internal
Control Structure in Audits of Futures Commission Merchants” [Reporte sobre
la estructura de control interno en las auditorías de comerciantes de
comisiones futuras], y SOP 90-9 “The Auditor’s Consideration of the Internal
Control Structure Used in Administering Federal Financial Assistance Programs
Under de Single Audit Act” [Consideraciones que realiza el auditor respecto de
la estructura de control interno en la administración de programas de
asistencia federal financiera bajo la ley uniforme de auditoría] (que fue
rremplezada por SOP 92-7 “Audits of State and Local Government Entities
Receiving Federal Financial Assistance” [Auditorías de entidades
gubernamentales estatales y locales que reciben asistencia financiera
federal]).577
(32) En 1994, junto con el CICA, el AICPA estableció el “Special Committee on

Assurance Services” (SCAS), conocido como el “Elliot Committee”, que tuvo
la responsabilidad de identificar los servicios que están más allá de las
auditorías de estados financieros, a fin de asegurar el futuro de la profesión.
Además, se examinaron las oportunidades potenciales para la profesión y las
medidas necesarias para que la profesión saque ventaja de esas
oportunidades.578
(33) En contraste con la relación inversa señalada entre el riesgo de atestación y el

nivel de aseguramiento y la relación directa entre la extensión de los
procedimientos y el nivel de aseguramiento contenidas en sus estándares de
atestación, el AICPA definió los servicios de aseguramiento como “servicios
profesionales independientes que mejoran la calidad o el contexto de la
información para los tomadores de decisiones.”579 Bajo esta definición más
amplia, los servicios de aseguramiento comprenderían no solamente los
contratos de atestación (incluyendo contratos de procedimientos de acuerdo
convenidos), sino también los contratos de compilación y los otros servicios
que caen bajo esta definición.580
(34) Como parte de la expansión de los contratos de atestación para los cuales
existen estándares y orientación profesionales, en 1995 el AICPA emitió el
SSAE No. 4 “Agreed-Upon Procedures Engagements” y en 1998 emitió el
SSAE No. 8 “Management‟s Discussion and Analysis”.581
577
AICPA 2000, Technical Practice Aid, pp. 30212-30214
578
K.-U. Marten and A.G. Köhler, p. 437
579
AICPA, Welcome to Assurance Services, http://www.aicpa.org/assurance/index.htm. August 29, 2001
580
K.-U. Marten and A.G. Köhler, p. 436
581
AICPA 1998, Codification of Statements on Auditing Standards (Including Statements on Standards for Attestation
Engagements) Nos. 1 to 85, p. 12
Pg. 377/400
5. DESARROLLOS INICIALES EN AUSTRALIA
(35) En 1982 la Auditing Standards Board (ASB) de la Australian Accounting

Research Foundation (AARF) emitió una Auditing Statement titulada
“Explanatory Framework for Guidance on Audit and Audit Related Services”
[Estructura conceptual aclaratoria de la orientación sobre auditoría y servicios
relacionados con la auditoría] que fue diseñada para describir la estructura
formal dentro de la cual la ASB aplicaría la orientación existente sobre
auditoría y emitiría y desarrollaría nueva orientación profesional en áreas de
la práctica actual donde ha crecido la demanda por servicios del auditor
basados-en-aseguramiento.582
(36) La Declaración distingue entre una auditoría de atestación (un reporte escrito
que expresa una opinión que enriquece la credibilidad de una aserción escrita
hecha por una parte sobre una materia que es responsabilidad de esa parte) y
una auditoría de presentación directa de reporte (un reporte escrito que
provee información relevante y confiable, con la expresión de una opinión
sobre una materia respecto de la cual la parte responsable por la materia no
elabora una aserción escrita).583 Sin embargo, se debe precisar que no se
definen los conceptos “credibilidad”, “relevante” y “confiable”.
(37) Adicionalmente, la Declaración define los servicios relacionados con la

auditoría como que incluyen:
1. contratos de revisión que deben proveer un nivel moderado de

aseguramiento, siendo un nivel más bajo de aseguramiento que el que
se provee en una auditoría, mediante la emisión de una expresión
negativa de opinión para ayudar a establecer la credibilidad de una
aserción escrita; y
2. procedimientos de acuerdo convenido, en los cuales se reportan

hallazgos factuales, a partir de la aplicación de habilidades y
procedimientos de auditoría, sin la comunicación de una conclusión.
No obstante, se permiten otros tipos de servicios. 584
(38) A diferencia de los pronunciamientos emitidos por otros emisores de

estándares, la Declaración define aseguramiento como que es “... la
satisfacción del auditor respecto de la relevancia y confiabilidad de la
información de accountability que se provee.” Adicionalmente, la Declaración
afirma que “El grado de satisfacción que se logra, y por consiguiente el nivel
de aseguramiento que se expresa y la forma de expresión, está determinado
582
ASBof the AARF 1992, Auditing Statement: Explanatory Framework for Guidance on Audit and Audit Related Services,
pp. 1 and 4
583
ASB of the AARF 1992, paragraph 6
584
Pg. 378/400
por la naturaleza y extensión de los procedimientos desempeñados por el

auditor, los resultados de los procedimientos, la objetividad de la evidencia
obtenida y la extensión de la presentación de reportes por la parte
responsable por la(s) materia(s) de accountability”.585 Por lo tanto, esta
aserción reconoce que la naturaleza y extensión de los procedimientos tienen
un efecto en el nivel de aseguramiento que se obtiene, pero que no son los
únicos factores que tienen efecto sobre el nivel de aseguramiento. Sin
embargo, la Declaración no direcciona el riesgo de contratación, ni la relación
que existe entre el riesgo de contratación y el aseguramiento.
(39) Adicionalmente, la Declaración define aseguramiento de auditoría como el que

está diseñado para proveer un nivel de aseguramiento alto pero no absoluto,
el cual se expresa como seguridad razonable. 586 Para los contratos de
atestación tal nivel de aseguramiento se expresaría en la forma de una
opinión positiva,587 mientras que para los contratos de presentación directa
de reportes el reporte de auditoría provee información relevante y confiable
sobre una relación de accountability mediante el proveer representaciones
sobre los problemas de accountability y el criterio así como la opinión del
auditor respecto de los logros de accountabilidy de la parte responsable
contra el criterio identificado.588
(40) Una revisión, de otro modo, debe proveer una expresión negativa de la
opinión y por lo tanto aseguramiento moderado (i.e., menos que en una
auditoría) con base principalmente en indagación y procedimientos analíticos.
Si no se puede lograr el aseguramiento moderado, no se debe expresar
aseguramiento. Para la presentación directa de reportes la Declaración no
permite el desempeño de contratos de revisión.589
(41) En resumen, si bien la Declaración tiene características comunes con los

estándares de atestación del AICPA, la Declaración australiana agrega
conceptos que no se encuentran en los pronunciamientos de los Estados
Unidos.
(42) En 1992, el ASB también emitió el estándar AUP 33 Performance Auditing

[Auditoría del desempeño] que en 1995 fue codificado como AUS 810
Performance Auditing, el cual entonces reemplazó AUP 33 como AUS 806 en
1995 (y fue revisado parcialmente en 1999).590 De particular interés en este
estándar es la explicación de la palabra “razonable”, en el parágrafo 12,
para el término “seguridad razonable” que se discute en el parágrafo 11. El
parágrafo 12 señala:
585
586
587
588
589
ASB of the AART 1992, paragraphs 20, 21 and 22
590
National Councils, Auditing Handbook 2001, AUS 806
Pg. 379/400
“Lo que es “razonable” en cualquier situación dada dependerá de los

factores de esa situación y se determina por la evidencia que
razonablemente se esperaría obtener y por las conclusiones que
razonablemente se esperaría extraer en una situación particular”.591
(43) El parágrafo 13 se refiere a la manera como el juicio impregna el trabajo del

auditor y (en el parágrado 14) a las limitaciones inherentes de una auditoría,
y parece que implícitamente vincula de manera inversa el nivel de
aseguramiento con el nivel del riesgo de auditoría.592
(44) En 1995 se emitió AUS808 “Planning Performance Auditing” como estándar

complementario a AUS 806. De particular relevancia para este Paper es el
parágrafo 18 sobre auditabilidad, que establece que la auditabilidad se
relaciona con la valoración de si materias particulares se pueden incluir dentro
del alcance de la auditoría en términos de si está disponible o se puede
establecer un criterio conveniente, si es probable que esté disponible
evidencia de auditoría y si están disponibles o se pueden desarrollar enfoques
y metodologías de auditoría que sean apropiados.593 Como adición, el
tratamiento que AUS 808 da a la conveniencia del criterio – y especialmente a
las características del criterio conveniente594 - parece que ha provisto buena
parte de las bases para ISA 100.
(45) En 1993 la ASB en Australia emitió AUP 36 “The Audit of Prospective Financial
Information”, que fue codificada en 1994 y luego reemplazada por AUS 804
en 1995 y posteriormente revisada en 1998.595 Este estándar particular es de
interés dado que el parágrafo 10 afirma que no se puede expresar una
opinión positiva respecto de si los supuestos están libres de declaración
equivocada material. Además, señala que por consiguiente un auditor
solamente puede proveer un nivel moderado de aseguramiento mediante la
emisión de una declaración de aseguramiento negativo sobre la razonabilidad
de los supuestos que constituyen los mejores estimados de la administración.
(46) En conclusión, sería justo decir que el trabajo del ASB parece que ha tenido
un impacto significante en los desarrollos y en el contenido de los borradores
para discusión pública de IFAC relacionados con el aseguramiento y en ISA
100. En particular, las características del criterio conveniente contenidas en
AUS 808 parece que han sido más o menos adoptadas por ISA 100. También
se puede ver que AUS 804 definitivamente se suscribe al enfoque de
variables, dado que el aseguramiento moderado se usa como un nivel
alternativo de aseguramiento cuando se considera que no se puede dar
aseguramiento alto.
591
National Councils, Auditing Handbook 2001, AUS 806.12
592
National Councils, Auditing Handbook 2001, AUS 806.13-14
593
National Councils, Auditing Handbook 2001, AUS 808.29-.36
594
National Councils, Auditing Handbook 2001, AUS 808.29-.34
595
National Councils, Auditing Handbook 2001, AUS 804
Pg. 380/400
6. DESARROLLOS INICIALES EN JURISDICCIONES DE LEY CIVIL:

EL EJEMPLO ALEMAN
(47) Para contrastar los enfoques de ley civil con las jurisdicciones de ley común y
para demostrar por qué los emisores de estándares de ley civil tuvieron
menos influencia en el desarrollo de ISA 100, se ha incluido en esta
información de trasfondo un corto resumen del desarrollo histórico de los
pronunciamientos relacionados con relación a los contratos que no están
relacionados con los estados financieros desempeñados por la profesión
alemana, que tiene una larga historia de emisión de estándares dentro de un
entorno de ley civil
(48) En 1977 el Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. [Institute of

Public Auditors in Germany, Incorporated Association] (IDW) emiti´p el
Fachgutachten 1/1977 Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von
Abschlußprüfungen [Tecnhical Opinion 1/1977 Generally Accepted Standards
for the Conduct of Financial Statements Audits] (que reemplazó a
Fachgutachten 1/1967)596, Fachgutachten 2/1977 Grundsätze
ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen [Technical Opinion
2/1977 Generally Accepted Standards for the Issuance of Long-form Audit
Reports in Financial Statement Audits] (que reemplazó a Fachgutachten
1/1970)597 y Fachgutachten 3/1977 Grundsätze für die Erteilung von
Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen [Technical Opinion 3/1977
Standards for the Issuance of Auditor‟s Reports in Financial Statement Audits]
(que reemplazó la Statement of Position HFA 3/1965)598
(49) Si bien esos pronunciamientos se refieren a las auditorías estatutarias de

estados financieros anuales, dado que el alcance de tales auditorías se
extiende a la emisión de una opinión respecto del sistema de teneduría de
libros y el reporte de la administración están de acuerdo con la ley con con los
artículos de la incorporación599 en efecto la auditoría estatutaria de estados
financieros anuales en Alemania comprende una auditoría de cumplimiento
para una parte del sistema de control interno y para información que no hace
parte de los estados financieros. Fachgutachten 1/1977 establece que el
auditor de estados financieros tiene que determinar los procedimientos de
auditoría para permitir una valoración confiable de si la contabilidad (sistema
596
IDW 1977, Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlußprüfungen – German-English Synoptic Translation,
p. 3D
597
IDW 1977, Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen – German-Englush Synoptic
Translation, p. 14D
598
IDW 1977, Grundsätze für die Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlußprüfungen – German-English Synoptic
Translation, p. 25D
599
IDW 1977, Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlußprüfungen – German-English Synoptic
Translation, p. 3D
Pg. 381/400
de teneduría de libros, estados financieros anuales y reporte de la

administración) cumple con la ley y con los principios de la contabilidad
adecuada.600 Es aparente que la requerida valoración “confiable” también
cubre el cumplimiento del sistema de teneduría de libros y el reporte de la
administración con la ley y los principios de la contabilidad adecuada. El otro
punto a observar es la base en los requerimientos legales para la auditoría de
materia sujeto que no es estados financieros.
(50) En 1978 el IDW emitió Stellungnahme des Wohnungswirtschaftlichen

Fachausschusses WFA 1/1978 [Statement of Position of the Technical
Committee for Economic Dwellings WFA 1/1978], que se refiere a la auditoría
de quienes se contratan en un negocio comercial persiguiendo § 34c de la
Commercial Business Law de acuerdo con § 34c de la Broker and Builder Law,
que representa una auditoría de cumplimiento con la ley. Este
pronunciamiento fue complementado por WFA 1/1982 que cubre los
requerimientos para el reporte largo de auditoría siguiendo § 16 (1) de la
Broker and Builder Law para esta auditoría. En este caso la génesis de la
auditoría y por consiguiente de los estándares de auditoría para un área que
no se refiere a estados financieros se encuentra en la legislación. Dado que de
manera explícita no se direccionó ni el nivel de aseguramiento ni el riesgo de
auditoría, se puede presumir que aplican de una manera análoga a una
auditoría de estados financieros.601
(51) Adicionalmente, en 1980 el IDW emitió el Pronouncement of the Technical

Committee on Hospitals KHFA 1/1980, que se refiere al criterio de auditoría
para una auditoría de la eficiencia de los hospitales tal y como es requerido
por § 16 (3) de la Federal Health Care Law. El pronunciamiento surge del
reconocimiento de que no había un criterio generalmente aceptado de
eficiencia que permitiera una valoración consistente de la eficiencia en los
hospitales tal y como es requerido por la ley. Este pronunciamiento particular
fue diseñado para ayudar a remediar el problema del criterio definido de
manera insuficiente.602
(52) Para ayudar a los auditores de estados financieros en la formación de una

opinión sobre si el sistema de teneduría de libros cumple con la ley y con los
principios de la contabilidad adecuada, en 1979 el IDW emitió un
Stellungnahme des Fachausschusses für moderne Abrechnungssysteme FAMA
1/1987 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bei computergestützten
Verfahren und deren Prüfung [Statement of Position of the Technical
Committee for Modern Accounting Systems FAMA 1/1987 Generally Accepted
Accounting Principles for Computer-assisted Procedures and the Audit
Thereof], que fue actualizado en 1993. En esta Declaración particular, el IDW
600
IDW 1977, Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlussprüfungen, p. 7D
601
IDW 2000, Die Fachgutachten und Stellunghahmen, WFA 1/1978 i.d.F. 1998: Zur Prüfung Gewerbetreibender i.S.d. §
34c Abs. 1 der GewO gem. § 16 Makler & Bauträgerverordnung (MaBV)
602
IDW 2000, Die Fachgutachten und Stellungnahmen, KHFA 1/1980: Zu den Prüfungskriterien für
Wirtschaftlichkeitsprüfungen von Krankenhäusern.
Pg. 382/400
especificó el criterio que se deduce de la ley para un sistema de contabilidad

computarizado y direccionó cómo se debe auditar tal sistema para cumplir con
la ley.603
(53) De particular interés es Stellungnahme WFA 1/1987 Grundsätze

ordnungsmäßiger Durchführung von Prospektprüfung [Statement of Position
WFA 1/1987 Generally Accepted Conduct of Audits of Prospectuses], que
reemplazó WFA 1/1983. Este pronunciamiento distingue entre aquellos
elementos que hacen parte de un prospecto y que se consideran auditables
versus aquellos que no son suceptibles de auditoría (no-auditables). La
declaración requiere una opinión confiable sobre lo correcto y la completitud
de los elementos que son auditables. De manera que el criterio para la
evaluación del prospecto esté disponible, la declaración incluye un apéndice
que esboza los requerimientos para el contenido del prospecto. De particular
interés es el hecho que, a diferencia de otros pronunciamientos del IDW para
las auditorías de materias sujeto que no son estados financieros, este
pronunciamiento particular fue emitido a pesar de que no existe ningún
requerimiento legal para una auditoría de los prospectos. 604
(54) En 1988 el IDW emitió Stellungnahme des Haupftachausschusses HFA 6/1988

Zur Verschmelzungsprüfung nach § 340b Abs. 4 AktG [Statement of Position
of the Main Technical Committee HFA 6/1988 On the Audits of Mergers
Pursuant to § 340b (4) of the German Stock Corporation Act], que se
relaciona con una opinión del auditor de la fusión, respecto de si es apropiada
la propuesta tasa de cambio de las acciones en vinculación con otras
consideraciones. Por otra parte, el reporte largo de auditoría debe incluir una
descripción de los métodos que se usaron para determinar la tasa, razonando
de manera justificada la aplicación de esos métodos. Con relación a ello, este
pronunciamiento representa un contrato de aseguramiento para valuaciones
de negocios.605
(55) En 1988 el IDW reemplazó sus Fachgutachten 1, 2 y 3/1977, mencionados

arriba, con los correspondientes Fachgutachten 1, 2 y 3/1988. Sin embargo,
desde un punto de vista de estándar de aseguramiento, no ocurrió ningún
cambio fundamental en el nivel de aseguramiento que se requiere, etc. 606
(56) Otro ejemplo de la extensión de la auditoría estatutaria de estados financieros

más allá de la auditoría de solamente los estados financieros es el
requerimiento conforme a § 313 (1) Stock Corporation Act para auditar el
603
IDW 2000, Die Fachgutachten und Stellungnahmen, FAMA 1/1987 i.d.F. 1993: Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchführung bei computergestützten Verfaren und deren Prüfung
604
IDW 2000, Die Fachgutachten und Stellunghahmen, WFA 1/1987: Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von
Prospektprüfungen
605
IDW 2000, Die Fachgutachten und Stellungnahmen, HFA 6/1988: Zur Verschmelzungsprüfung nach § 340 Abs. 4 AktG
606
IDW 2000, Die Fachgutachten und Stellungnahmen, FG 1/1988: Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von
Abschlußprüfungen, FG 2/1988 superseded by IDW PS 450: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei
Abschlußprüfungen and FG 3/1988 superseded by IDW PS 400: Grundsätze für die Erteilung von Bestätigungsvermerken
bei Abschlußprüfungen.
Pg. 383/400
Report by the Executive Board of an Aktiengesellschaft [German Stock

Corporation] sobre las relaciones con una compañía matriz o con las
subsidiarias (pronunciamiento: HFA 1/1983). Con relación a esto, aplican los
requerimientos contenidos en Fachgutachten 1, 2 y 3/1988 respecto de la
intensidad de la auditoría (esfuerzo del trabajo) y del aseguramiento que se
aplica.607
(57) En 1993 el IDW emitió un Stellungnahme des Bankenfachausschusses BFA

1/1993 Zur Börsenmaklerprüfung nach § 8ª BörsG [Statement of Position of
the Banks Tecnhical Committee 1/1993 On the Audit of Exchange Brokers
Pursuant to § 8a of the Stock Exhange Law]. Además de la auditoría
estatutaria de estados financieros, también están sujetos a auditoría el
cumplimiento de los corredores de bolsa con los requerimientos legales y su
capacidad económica como prerequisito para el ejercicio adecuado de los
negocios en bolsa. Una vez más, la declaración se refiere a la aplicabilidad
análoga de la Fachgutachten para la dirección y presentación de reportes
correspondientes a la auditoría.608 En consecuencia, serían aplicables el nivel
de aseguramiento y la extensión de los procedimientos que se requieren para
una auditoría de estados financieros.
(58) En conclusión, es razonable decir que la emisión de estándares para un país

de ley civil como Alemania está sujeta a un paradigma que es diferente del
que prevalece en las jurisdicciones de ley común. En particular, la amplia
extensión de los requerimientos legislativos causa que las auditorías de
estados financieros cubran más que solamente los estados financieros y es la
génesis para la mayoría de las auditorías de otras materias sujeto que están
por fuera de una pura auditoría de estados financieros. En consecuencia, los
estándares de auditoría se han concentrado en asegurar que los
requerimientos legales para esas auditorías sean interpretados de manera
apropiada y sean satisfechos por tales auditorías, más que en direccionar los
problemas fundamentales de la teoría de la auditoría.
(59) No obstante, se debe reconocer que algunos de esos estándares distinguen

entre materia sujeto auditable y no-auditable y determinan que el criterio
específico es un prerequisito para lograr opiniones consistentes. Además, si
bien el requerimiento de una opinión confiable se estableció en los estándares
de auditoría, el grado de confiabilidad fue un asunto de gewissenhafter
Berufsausübung [literalmente: ejercicio consciente de la profesión de uno: un
concepto similar al de “debido cuidado profesional” en los paises de ley
común] y no se describe la relación entre riesgo de auditoría, materialidad y
aseguramiento. Esta es probablemente una de las razones por las cuales no
se direccionó de manera específica el aseguramiento moderado, aunque las
denominadas “eingeschränkte Prüfungen” [literalmente: auditorías de
607
IDW 2000, Die Fachgutachten und Stellungnahmen, HFA 1/1983: Zur Widerlegung der Abhängigkeitsvermutung nach §
17 Abs. 2 AktG
608
IDW 2000, Die Fachgutachten und Stellunghahmen, BFA 1/1993: Zur Börsenmaklerprüfung nach § 8a BörsG
(Aufgehoben 2000)
Pg. 384/400
alcance limitado] se direccionaron en la Fachgutachten.
(60) Adicionalmente, la tradición legal de la ley civil respecto de la interpretación

análoga y teleológica, así como la extrapolación de la ley existente, conducen
a la aplicación análoga y a la extensión de la aplicación de los estándares
existentes a otras materias sujeto, más que al desarrollo de un estándar
general de atestación o de aseguramiento. En general, esos problemas son
sintomáticos de la mayoría de las jurisdicciones de ley civil, lo que merece
tenerse en cuenta para entender por qué sus estándares tuvieron menor
influencia en el desarrollo de ISA 100 que los estándares provenientes de
jurisdicciones de ley común. Además, en el desarrollo de ISA 100 no se debe
sub-estimar el impacto de la barrera del idioma sobre la influencia de los
estándares provenientes de jurisdicciones de ley civil.
7. LA RESPUESTA DE IFAC
(61) El IAPC (ahora IAASB), como parte de la codificación de las International

Auditing Guideline [Guías internacionales de auditoría] en los International
Standards on Auditing (ISA) [Estándares internacionales de auditoría] ha
desarrollado, en 1994, una cantidad de estándares para contratos que no
están relacionados con los estados financieros, incluyendo ISA 800 “Te
Auditor‟s Report on Special Purpose Audit Engagements” [El reporte del
auditor sobre los contratos de auditoría de propósito especial], ISA 810 “The
Examination of Prospective Financial Information” [El examen de información
financiera prospectiva], ISA 910 “Engagements to Review Financial
Statements” [Contratos para revisar estados financieros] (que cubre también,
en la extensión en que es práctico hacerlo, la revisión de información
financiera o de otro tipo). Además, como parte de la codificación de ISA 920
“Engagements to Perform Agreed-Upon Procedures Regarding Financial
Information” [Contratos para desempeñar procedimientos de acuerdo
convenido relacionados con información financiera] y se emitió ISA 930
“Engagements to Compile Financial Information” [Contratos para compilar
información financiera].609
(62) ISA 800 cubre no solamente los reportes sobre estados financieros
preparados de acuerdo con una base comprensiva de contabilidad diferente
de estándares internacionales de contabilidad o estándares nacionales, los
reportes sobre un componente de los estados financieros y los reportes sobre
estados financieros resumidos, sino también los reportes sobre el
cumplimiento con acuerdos contractuales; en otras palabras, también incluye
609
IFAC 2001, p. 89
Pg. 385/400
un reporte sobre materia sujeto no relacionada con estados financieros. ISA

800 también presume que aplican los otros ISA con relación a objetivos
(seguridad razonable), riesgo de auditoría y control interno, evidencia de
auditoría, etc.610 Sin embargo, reconoció que existen otras materias sujeto
además de esas respecto de las cuales se le puede solicitar a un contador
profesional que reporte, de manera que fue necesario un estándar adicional
de auditoría.
(63) En ISA 810, sobre contratos relacionados con información financiera

prospectiva, se estableció que un auditor no se encuentra en posición de
expresar una opinión respecto de si se lograrán los resultados que se
muestran en la información financiera prospectiva. Además, afirmó que,
dados los tipos de evidencia disponibles en la valoración de los supuestos a
partir de los cuales se base la información financiera prospectiva, para el
auditor puede ser difícil obtener un nivel de satisfacción suficiente para
proveer una expresión positiva de opinión respecto de que los supuestos
están libres de declaraciones equivocadas materiales. Por lo tanto,
generalmente solo se provee un nivel moderado de aseguramiento (que se
expresa en forma negativa). Así el contrato se denomina un “examen”. 611
ISA 910 sobre contratos de revisión, de otro modo, señaló que un contrato de
revisión provee un nivel moderado de aseguramiento que se expresa en la
forma de aseguramiento negativo.612
(64) En Agosto de 1997 la International Federation of Accountants (IFAC) emitió el

borrador para discusión pública “Proposed Framework and International
Standard: Reporting on the Credibility of Information” [Estructura conceptual
y estándar internacional propuestos: presentación de reportes sobre
credibilidad de la información] que fue aprobado en Junio de 1997 por el
International Auditing Practices Committee (IAPC). Este documento fue
desarrollado como una respuesta internacional a los desarrollos dados en la
emisión de estándares sobre contratos de aseguramiento y atestación por
parte de los emisores de estándares de auditoría, aseguramiento y atestación
en las principales jurisdicciones industrializadas de ley común y para proveer
estándares y orientación internacionales para los contadores profesionales
que de manera creciente desempeñan esos tipos de contratos sobre una base
mundial. El documento consta de cuatro elementos: un memorando
explicativo (el “Memorando”), una estructura conceptual para la presentación
de reportes por parte de contadores profesionales sobre la credibilidad de la
información (la “Estructura conceptual”), el estándar internacional sobre
presentación de reportes de contratos de servicios (el “Estándar”) y ejemplos
de reportes.613
610
IFAC 2001, ISA 800
611
IFAC 2001, ISA 810
612
IFAC 2001, ISA 910
613
IAPC of IFAC, Exposure Draft: Proposed Framework and International Standard – Reporting on the Credibility of
Information, 1997, Preface
Pg. 386/400
(65) El Memorando explica las razones para la emisión de la estructura conceptual

y de los principios generales y su relación con la estructura conceptual
existente de los ISA, mientras que la Estructura conceptual provee una
descripción detallada de los elementos del contrato cuando los contadores
profesionales reportan sobre la credibilidad de la información. El Estándar
provee estándares y orientación sobre los objetivos y los principios generales
que gobiernan un contrato por parte de un contador profesional para reportar
sobre la credibilidad de la información. Los ejemplos de reportes, de otro
modo, proveen ejemplos de reportes para esos tipos de contratos de acuerdo
con el Estándar.614 Los contratos de compilación y de acuerdo convenido
generalmente fueron eliminados del alcance del documento pero se incluyeron
los contratos tanto de atestación como de presentación directa de reportes. 615
(66) El Estándar estipuló que el contador profesional debe aceptar el contrato

solamente si existe una base razonable para considerar que se puede
expresar una conclusión sobre la materia sujeto con base en el criterio
conveniente, y solamente si la materia sujeto es identificable y está en una
forma que se puede sujetar a procedimientos de obtención de evidencia, y es
razonable considerar que la materia sujeto es capaz de evaluación contra el
criterio conveniente.616
(67) Además, el Estándar requirió que el contador profesional y la parte que

designa acuerden respecto del objetivo de la presentación de reportes del
contrato de servicios y del nivel de aseguramiento a proveer como resultado.
El nivel acordado de aseguramiento puede variar desde un nivel bajo hasta
uno absoluto dependiendo de la interacción de las siguientes variables: la
naturaleza y forma de la materia sujeto, la naturaleza y forma del criterio
aplicado a la materia sujeto, la naturaleza y forma del proceso usado para
obtener y evaluar la evidencia, y la suficiencia y el carácter apropiado de la
evidencia que está disponible.617 Esto conduce a la conclusión de que en
algunas circunstancial el nivel de aseguramiento estará limitado a la calidad
de la evidencia obtenida con base en la naturaleza y extensión de los
procedimientos y la naturaleza subjetiva de la materia sujeto y del criterio. 618
(68) En otras palabras, el Borrador para discusión públoica se adhirió al “enfoque

de las variables” para el contrato de aseguramiento, en el cual no solamente
614
IAPCof IFAC, Exposure Draft: Proposed Framework and International Standard – Reporting on the Credibility of
Information, 1997, Preface
615
Information, 1997, “Explanatory Memorandum”, paragraphs 19, 36 and 37
616
Information, 1997, “General Principle Governing an Engagement to Report by Professional Accountants on the Credibility of
Information”, paragraphs 6 and 7
617
Information”, paragraph 9
618
Information”, paragraph 20
Pg. 387/400
el esfuerzo del trabajo (proceso de contratación) determina el nivel de

aseguramiento que ha sido provisto luego de haber asegurado que se ha
obtenido una conclusión dadas la materia sujeto y la conveniencia del criterio.
Sin embargo, el documento ni direccionó definiciones de aseguramiento y
credibilidad ni estableció un vínculo entre aseguramiento y riesgo de
contratación. El documento intentó definir los elementos que se requieren
para que el criterio sea “conveniente”.
(69) En Marzo de 1999 IFAC emitió el Borrador para discusión pública de un

estándar internacional propuesto titulado “Assurance Engagements”
[Contratos de aseguramiento].619 En sustancia, este borrador para discusión
pública representó una re-exposición del anterior borrador para discusión
pública “Proposed Framework and International Standard: Reportinf on the
Credibility of Information”. La duración del tiempo implicado para emitir la
re-exposición y el hecho de que fue etiquetado como una exposición más que
una re-exposición es un índice de la controversia que generan los problemas
subyacentes y lo diferente que fue el borrador re-expuesto del original para
discusión pública. Además, el título reflejó que el área de énfasis de esos
tipos de contratos se encontraba en el “aseguramiento”.
(70) Una parte del documento anterior fue considerada demasiado complicada y
redundante, de manera que el Memorando explicativo, la Estructura
conceptual y el Estándar se integraron en un solo documento. Además, si
bien se aceptó como conceptualmente sólida la existencia de un rango de
aseguramiento, se reconoció que era demasiado difícil implementarlo en la
práctica. En consecuencia, el borrador para discusión pública limitó los
contratos de aseguramiento a dos niveles de aseguramiento: alto (auditoría)
y moderado (revisión). Además, ni la expresión de aseguramiento negativo ni
de aseguramiento positivo se recomendó para reportar la conclusión en los
contratos de revisión, pero señaló de manera clara que el nivel de
aseguramiento es moderado. Los contratos de procedimientos de acuerdo
convenido continuaron por fuera del alcance de los “contratos de
aseguramiento”, pero se reconoció que algunos de esos contratos conducirían
a suficiente soporte para expresar una conclusión. No se proveyeron ejemplos
de reportes para facilitar una presentación más flexible de los reportes. 620
(71) En contraste con el primer documento, el borrador para discusión pública de

1999 vinculó el aseguramiento alto con un nivel bajo de riesgo de
contratación y el aseguramiento moderado con un nivel moderado de riesgo
de contratación.621 Además, el riesgo de contratación fue definido de manera
clara y se hizo dependiente de la naturaleza y forma de la materia sujeto, de
la naturaleza y forma del criterio aplicado a la materia sujeto, de la naturaleza
y extensión de los procesos usados para obtener y evaluar evidencia, y de lo
619
IAPC of IFAC, Exposure Draft: Assurance Engagements, March 1999
620
IAPC of IFAC, Exposure Draf: Assurance Engagements, 1999, Preface, paragraphs 13-21 and 24-26
621
IAPC of IFAC, Exposure Draf: Assurance Engagements, 1999, paragraph 30
Pg. 388/400
suficiente y apropiado de la evidencia disponible. 622 A partir de esta base, el

aseguramiento moderado se podría obtener, por ejemplo, ya sea reduciendo
la naturaleza y extensión de los procedimientos o a causa de que el criterio
sea menos objetivo. En otras palabras, de manera similar a su predecesor, el
borrador para discusión pública sigue el enfoque de variables para la
determinación del aseguramiento. Sin embargo, el documento todavía falla
en proveer una definición de aseguramiento o de credibilidad.
(72) En Junio de 2000 el IAPC aprobó e IFAC emitió el estándar ISA 100
“Assurance Engagements” [Contratos de aseguramiento]. El estándar que se
emitió fue considerablemente diferente de ambos borradores para discusión
pública y refleja las dificultades para desarrollar un documento que pudiera
ser acordado al interior del IAPC. Si bien continúa siendo un solo documento,
el Estándar se dividió en dos partes: una que describe los objetivos y
elementos de los contratos de aseguramiento y otra que establece estándares
y provee orientación dirigida a contadores profesionales para el desempeño
de contratos que tienen la intención de proveer un nivel alto de
aseguramiento.623
(73) Este Estándar definió el término “aseguramiento”, pero solo indirectamente y

de una manera que no clarifica la naturaleza del aseguramiento. Este
Estándar señala que “La expresión „nivel alto de aseguramiento‟ se refiere a
que el contador profesional ha obtenido evidencia suficiente y apropiada para
concluir que la materia sujeto está conforme en todos los aspectos con el
criterio conveniente que se identificó.” Esto también fue vinculado con la
reducción a un nivel bajo del riesgo de una conclusión inapropiada de que la
materia sujeto está conforme en todos los aspectos materiales con el criterio
conveniente identificado. El aseguramiento moderado, de otro modo, fue
definido como que se “refiere a que el contador profesional ha obtenido
evidencia suficiente y apropiada para estar satisfecho con que la materia
sujeto es creíble en las circunstancias”. Esto fue vinculado con la reducción a
un nivel moderado del riesgo de una conclusión inapropiada. Esa
“credibilidad en las circunstancias” solamente se puede relacionar con el
criterio aplicado está familiarizado con la aserción de que el contador
profesional diseña el reporte para expresar un nivel moderado de
aseguramiento en relación con la conformidad de la materia sujeto con el
criterio conveniente identificado.624
(74) Esas definiciones no son suficientemente comprensivas dado que:
(i) no definen que es aseguramiento – solamente de dónde proviene;
(ii) la definición de “aseguramiento alto” no nos dice en qué grado el
622
IAPC of IFAC, Exposure Draf: Assurance Engagements, 1999, paragraphs 56-58
623
IFAC 2001, ISA 100.1
624
IFAC 2001, ISA 100.29-.30
Pg. 389/400
contador profesional necesita estar satisfecho de que la materia

sujeto está conforme en todos los aspectos materiales con el
criterio conveniente identificado;
(iii) la definición de aseguramiento moderado solo de manera indirecta

reconoce que el grado en el cual el contador profesional está
satisfecho con la conformidad de la materia sujeto con el criterio
determina que se ha logrado aseguramiento moderado.
Además, el riesgo de aseguramiento para los contratos de aseguramiento alto

cubre solamente el riesgo de aceptación incorrecta, mientras que el riesgo de
contratación para los contratos de aseguramiento moderado también cubre el
riesgo de rechazo incorrecto.
(75) Esos problemas de manera inextricable conducen a la anexión del Estándar

con el denominado “Report on the issue from exposure drafts of the
International Standard on Assurance Engagements” [Reporte sobre el
problema derivado de los borradores para discusión pública del estándar
internacional sobre contratos de aseguramiento], que describe las dos
perspectivas sobre el aseguramiento: el enfoque de interacción de las
variables y el enfoque del esfuerzo del trabajo. Bajo el enfoque de la
interacción de las variables, es la interacción de materia sujeto, criterio,
proceso y evidencia la que determina el nivel de aseguramiento que se
alcanzará: por consiguiente, puede llevarse a cabo un contrato de
aseguramiento moderado aún si no se puede realizar un contrato de
aseguramiento alto. Bajo el enfoque del esfuerzo del trabajo, la interacción
de los elementos (variables) tiene que ser tal que solamente el esfuerzo del
trabajo determina el nivel de aseguramiento: un contrato de aseguramiento
moderado solamente se puede llevar a cabo si es posible un nivel alto de
aseguramiento. Son esos puntos de vista diametralmente opuestos los que
han conducido a la génesis de un proyecto principal de investigación
internacional por parte del IAPC (ahora IAASB) y a la necesidad de que los
contadores profesionales (incluyendo las asociaciones miembro de FEE)
direccionen los problemas asociados con los contratos de aseguramiento.
Pg. 390/400
Apéndice II:
DESARROLLOS SUBSECUENTES – EL PROYECTO DE
INVESTIGACION DE IAASB
1. ALCANCE Y CONCLUSIONES DEL PROYECTO DE

INVESTIGACION
(1) El 10 de Noviembre de 2001 el International Symposium for Audit Research

Group (compuesto por académicos de la University of Maastricht, la University
of Southern California, la University of New South Wales y la University of
Hannover) emitió su Reporte Final titulado “The Determination and
Communication of Levels of Assurance other than High” [Determinación y
comunicación de niveles de aseguramiento diferentes de alto] dirigido al IAPC.
Este estudio extensivo intentó resolver la pregunta de cuáles son los
determinantes del aseguramiento diferentes de alto y cómo comunicar tales
niveles a los usuarios.
(2) El estudio incluyó una amplia revisión de la literatura que proveería luces
respecto de las preguntas arriba mencionadas. El estudio concluyó que
relativamente existía poca literatura en esta área (este Paper llega a la misma
conclusión – ver Capítulo II Parte E sobre teoría de la auditoría). No
obstante, parece que existe alguna evidencia de que hay factores diferentes
al esfuerzo del trabajo que ayudan a determinar el nivel de aseguramiento.
Aparte de la materia sujeto, ninguno de los otros elementos de un contrato de
aseguramiento ha sido probado empíricamente para ver si puede ayudar a
determinar el nivel de aseguramiento. La revisión de la literatura también
concluyó que la teoría de la comunicación puede ayudar a proveer algunos
entendimientos para un enfoque sistemático e informado destinado a
desarrollar medios de comunicación del aseguramiento.625
(3) El estudio incluyó una revisión de las iniciativas que han emprendido las
asociaciones profesionales. Esta revisión llega a la conclusión de que el
modelo del riesgo de auditoría, que define el esfuerzo del trabajo como una
característica principal que define el nivel de aseguramiento que se obtiene
mediante las auditorías y revisiones de estados financieros, solamente puede
proveer orientación limitada para la identificación de los determinantes del
aseguramiento en los contratos donde no están claramente definidos la
materia sujeto y el criterio. En otras palabras, el estudio puntualiza que la
625
Pg. 391/400
teoría actual de la auditoría sugiere que el esfuerzo del trabajo es el principal

determinante del aseguramiento, a más alto esfuerzo del trabajo se reduce el
riesgo, el cual es el inverso del aseguramiento, pero que se requiere cautela
para buscar extender esos hallazgos generales a otros materia sujeto y
criterio.626
(4) Esta revisión también miró los diferentes enfoques que frente al problema se
han adoptado en diversos países, en particular, en los Estados Unidos, Reino
Unido, Canadá y Australia. La revisión observó que los estudios de
investigación o la estructura de los estándares en aquellos países donde se
prescribe el punto de vista del esfuerzo del trabajo (Estados Unidos y Canadá)
sugiere un enfoque de variables más que de esfuerzo del trabajo. Observó
que generalmente en la mayoría de países se usó el enfoque de
aseguramiento negativo para comunicar el aseguramiento distinto de alto
dado que se sentía que los constituyentes entienden este enfoque. 627
(5) El estudio también incluyó un cuestionario sobre aseguramiento moderado

que fue respondido por asociaciones contables nacionales de 12 países. Esta
encuesta concluyó que la mayoría de países no tienen una definición nacional
de aseguramiento moderado o alto y que la mayoría ha adoptado las
definiciones de IFAC contenidas en ISA 100. Un país principal definió el nivel
de aseguramiento en términos de los procedimientos que se desempeñan.
También parece que no existe consenso entre los países respecto de los
factores que afectan los niveles de aseguramiento. Además, la comunicación
de los diferentes niveles de aseguramiento parece que se entiende mejor o
peor en los distintos países. También se debe anotar que la provisión de
diferentes niveles de aseguramiento parece que es práctica aceptable en
todos los países encuestados. En general, parece que los emisores de
estándares de aseguramiento de la mayoría de países desea mejorar su
orientación por medio de la adopción de los ISA.628
(6) Además de la encuesta dirigida a los institutos nacionales, se realizó una

encuesta a las diez firmas de contadores más grandes en cada uno de los 12
países. Son de interés las áreas en las cuales se provee un nivel moderado
de aseguramiento. La naturaleza de la materia sujeto y la carencia de criterio
apropiado fueron citadas como las principales razones por las cuales no se ha
provisto un nivel alto de aseguramiento. Otras razones incluyeron
consideraciones costo-beneficio y la carencia de evidencia apropiada. La
media promedio del nivel moderado de aseguramiento estuvo en el 60%,
mientras que la media promedio del aseguramiento alto fue del 88%. Las
respuestas de la encuesta también parece que apoyan la aserción de que
materia sujeto, criterio, esfuerzo del trabajo y cantidad y calidad de la
evidencia tienen todos una influencia en el nivel de aseguramiento. Con
626
IAASB of IFAC, 2002, Study 1, pp. 64-65
627
IAASB of IFAC, 2002, Study 1, pp. 67
628
Pg. 392/400
relación a la comunicación, mostró que cerca de la mitad de quienes

respondieron usan aseguramiento negativo para expresar aseguramiento
moderado. Las firmas encuestadas consideraron que la diferencia entre los
niveles moderado y alto de aseguramiento no es bien entendida por los
clientes, y menos aún por terceros.629
(7) Las conclusiones finales del reporte apoyan el punto de vista de que el
esfuerzo del trabajo, la materia sujeto y el criterio afectan el nivel de
aseguramiento que se puede obtener. Además, los investigadores parece que
apoyan un continuo de la conveniencia del criterio, más que una dicotomía,
en el cual el criterio es ya sea conveniente o no para el desempeño de un
contrato de aseguramiento. Los investigadores también adoptaron el punto
de vista de que, si bien pueden variar la cantidad y la calidad de la evidencia,
esta variación está determinada por la materia sujeto, el criterio y el esfuerzo
del trabajo y por consiguiente la cantidad y la calidad de la evidencia no
parece que sean una variable separada que afecte de manera independiente
el nivel de aseguramiento que se puede prover. Se consideraron otras
variables, pero eran principalmente consideraciones prácticas más que
consideraciones sobre el modelo teórico. Sobre el problema de la
comunicación, sugirió que se emprendan reportes largos y una diferenciación
incrementada de los niveles distintos de alto a partir del nivel alto de
aseguramiento.630
2. PROBLEMAS NO RESUELTOS EN EL PROYECTO DE

INVESTIGACION
(8) Los contenidos del Reporte del International Symposium for Audit Research
Group no carecen de críticas. En particular, si bien la encuesta a los institutos
nacionales y a las firmas provee información útil sobre el estado actual de la
emisión de estándares y de la práctica así como de las creencias actuales de
los emisores de estándares y de los profesionales en ejercicio, se puede
argumentar que el reporte es principalmente “empírico-descriptivo” más que
incluyente de un componente riguroso “teórico-normativo” para proveer el
apoyo para loos argumentos que se hacen con base en la evidencia empírica.
Además, el reporte no parece que ofrezca una base lógica para las
conclusiones que se apoyan en la evidencia empírica mediante el desarrollo
de supuestos que se prueban empíricamente y entonces de manera deductiva
determinan un modelo teórico que le sea apropiado.
(9) Sobre todo, el reporte no parece que formule los objetivos de los contratos de
aseguramiento usando bases teóricas aceptadas, tales como la teoría
629
630
Pg. 393/400
económica y la teoría de la decisión, ni aplica la teoría de la medición para

ayudar a determinar las bases teóricas para algunas de las aserciones que
hace con relación al uso de los elementos en un contrato para determinar el
nivel de aseguramiento.
(10) Un ejemplo de la carencia de una base teórica es el supuesto básico a partir

del cual se apoyan las conclusiones del reporte, de que el aseguramiento de
auditoría es lo contratio del riesgo de auditoría (y de que por lo tanto los
contratos de aseguramiento son lo contrario del riesgo de auditoría).
(11) No parece que el reporte direccione los problemas que este sujeto tiene con la
nomenclatura – esto es, la semántica que parece encontrar en el camino de
un análisis claro de los problemas relevantes. Por ejemplo, el reporte no
discute el uso de los términos alto y moderado y la utilidad, y de verdad, el
carácter apropiado, de usar de manera intercambiable los términos “alto” y
“razonable”. Este problema particular está relacionado con la debilidad del
reporte de que no se investigó el efecto del ambiente legal sobre los distintos
puntos de vista sobre los contratos de aseguramiento (i.e., ¿”seguridad
razonable” significa la misma cosa en las diferentes estructuras legales y
para las diferentes materias sujeto?)
(12) No se direccionaron los otros problemas relacionados con la nomenclatura que

ensombresen el análisis del problema (i.e., el uso de los términos
“plausibilidad”, “auditoría”, “revisión”, etc.). Dado que en general no se
direccionó el problema de la nomenclatura, existen quienes pueden
argumentar que el reporte como un todo fue de alguna manera descuidado en
el uso de las palabras (tal como el uso de los términos “cualitativo” y
“cuantitativo”, que parece han sido aplicados de manera inapropiada en una
cantidad de ocasiones y en consecuencia conduce a conclusiones que son
cuestionables).
(13) Para los profesionales en ejercicio, no solamente es importante que el reporte

concluyó que la interacción de ciertas variables tiene un impacto en el nivel
de aseguramiento que se puede obtener, sino también que se está
desarrollando un modelo operacional de cómo ocurre esta interacción. Sin un
modelo de operación, las conclusiones que se obtienen son de poco uso para
los profesionales en ejercicio o para los emisores de estándares dado que las
conclusiones solas no les ayudarían en su trabajo – esto es, para desempeñar
contratos de aseguramiento o para establecer estándares para ello.
(14) Desde un punto de vista teórico, la conclusión general de que la cantidad y

calidad de la evidencia disponible no ayudan de manera independiente a
determinar el nivel de aseguramiento dado que están determinadas por la
materia sujeto, el criterio y el esfuerzo de trabajo aparecen intuitivamente
falsas para aquellos casos en los cuales la calidad de un sistema de control
ayuda a determinar la cantidad y la calidad de la evidencia. Se necesita
volver a este problema.
Pg. 394/400
(15) La naturaleza empírico-descriptiva del reporte también parece que conduce a

dar crédito a la creencia de que ciertas afirmaciones hechas por los
participantes en la encuesta fueron aceptadas sin análisis adicional para
determinar si esas aserciones se pueden considerar como ampliamente
aceptadas o lógicamente consistentes. Un ejemplo de esto es el punto de
vista que se expr5esa respecto de que el aseguramiento alto no es alcanzable
por los contratos de aseguramiento sobre información prospectiva. Este es
un punto de vista que corresponde a una jurisdicción particular, pero que no
es necesariamente compartido por otras jurisdicciones. Parece que hace falta
una justificación lógica para la aceptación de esta afirmación.
(16) Si bien se realizó una encuesta tanto a institutos nacionales (y por

consiguiente están a la mano sus estándares relevantes respecto de los
problemas) como a profesionales en ejercicio a través de firmas, no parece
que exista un análisis de la consistencia de las respuestas de las firmas con
las aserciones de los institutos nacionales. En otras palabras, el reporte debe
haber incluido un análisis del posible efecto que los estándares nacionales
tienen en las respuestas de las firmas e intentar neutralizar su efecto.
(17) En general, el reporte hace un esfuerzo monumental por llegar a las riberas
de este problema amplio junto con una base internacional a través
principalmente de medios empíricos, dado que parece existe una carencia de
literatura académica sobre los problemas. La principal debilidad del reporte
se relaciona con la carencia del desarrollo de un fundamento teórico firme
para extraer las conclusiones. Este Paper intenta proveer a los lectores
directos con los rudimentos de tal fundamento y el impacto que esos
problemas teóricos tienen en los problemas que se identificaron, pero
necesariamente se construye a partir del trabajo empírico-descriptivo que se
realiza en el reporte.
Pg. 395/400
Apéndice III:
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PRINCIPIOS ASEGURAMIENTO Europa 2003 FULL 2

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FEE ISSUES PAPER

PRINCIPIOS DEL ASEGURAMIENTO:

En AUDITORIA 2005 (PUJ-Ecoe ediciones:

La traducción que aquí se ofrece corresponde a

Muy importante para profundizar lo que se

FEE Issues Paper

PRINCIPIOS DEL ASEGURAMIENTO:

Issues Paper: Principios de los contratos de

Versión resumida …………………………………………………. 10

Versión completa …………………………………………………. 73

El 21 de Marzo de 2003, el Council de FEE aprobó la publicación de un Issues Paper

Una solución propuesta al problema del aseguramiento de nivel moderado

Implicaciones del FEE Issues Paper

Además de proveer una perspectiva hacia delante en relación con la sostenibilidad y

 Los estándares internacionales de auditoría que se adopten en la Unión Europea

La carencia de un consenso general al interior del International Auditing Practices

El propósito principal de este FEE Issues Paper “Principles of Assurance: Fundamental

Principales conclusiones específicas del Paper

 La principal característica que distingue a los contratos de aseguramiento es la

 La diferenciación entre contratos directos e indirectos no es útil como diferenciación

materia sujeto como opuestos a los contratos en los cuales el profesional en

 La perspectiva de aseguramiento apropiada para los estándares de aseguramiento

 Aseguramiento alto y moderado representan términos mutuamente exclusivos a

 El término seguridad razonable parece que representa un término relativo cuyo

 Seguridad razonable varía no solamente a través de diferentes materias sujeto,

Confiabilidad de los elementos de un contrato de aseguramiento

 Una síntesis de consideraciones éticas, teoría de información o comunicación, y

 La materia sujeto no se puede medir directamente; un profesional en ejercicio mide

 En esencia, los contratos de aseguramiento representan la incorporación de la

 La materia sujeto se considera confiable cuando la aplicación de un criterio dado a

 El criterio se considera confiable cuando su aplicación con relación a una materia

 La evidencia es una forma de información, generada por la aplicación del criterio a

 La evidencia requerida en un contrato y por consiguiente la naturaleza de un

 Un contrato de aseguramiento es un sistema de información que transporta

 Un proceso confiable de contratación se predica tanto de la administración confiable

 El principal centro de atención de quien establece estándares para los contratos de

 La confiabilidad de las aserciones, generada por la aplicación del criterio a la

Conclusiones generales y de presentación de reportes

 Aseguramiento alto y moderado no parece que representen conceptos útiles para

 Los contratos de aseguramiento pueden ser categorizados en aquellos que

 Se requiere desempeñar un análisis sistemático de los contratos de presentación de

Las principales conclusiones generales de este Paper son:

 se requiere hacer considerable investigación académica respecto de los contratos

 la profesión contable en Europa y en el mundo, junto con los emisores de

FEE Issues Paper

PRINCIPIOS DEL ASEGURAMIENTO:

CONTENIDOS DE LA VERSION RESUMIDA

2. Objetivos y alcance de este FEE Issues Paper ...................................... 12

3. Herramientas que se aplicaron en el Paper para analizar los

A. Las bases económicas para los contratos de aseguramiento vs los de

4. Asociación de los profesionales en ejercicio con la materia sujeto ..... 15

A. Tipos de materia sujeto ................................................................. 15

5. Existencia y naturaleza de los niveles de aseguramiento .................... 17

A. Naturaleza del aseguramiento ........................................................ 17

6. Problemas relacionados con materia sujeto, criterio, evidencia y

A. Características de los elementos de un contrato de aseguramiento ...... 28

E. Proceso de contratación ................................................................ 60

7. Determinantes del aseguramiento, tipos de contratos de

A. Implicaciones que el concepto de aseguramiento y la naturaleza de

8. Conclusiones y recomendaciones generales ....................................... 68

(1) El International Auditing Practices Committee, o “IAPC”, (reemplazado por la

2. Objetivos y alcance de este FEE Issues Paper

(2) El propósito principal de este Issues Paper “Principles of Assurance:

demostrar a las autoridades reguladoras, tales como la EU Commission, los