Diseñando técnicas y procedimientos de la auditoria

Pedro Antonio Quiñones Vargas

Fundación Universitaria del Área Andina

Especialista en Revisoría Fiscal y Auditoria Forense
Normas Internacionales de Auditoría
2021
 INTRODUCCIÓN
En el siguiente trabajo encontrará dos compendios el primero los procedimientos de auditoria
para cobra el control interno y el segundo los procedimientos sustantivos todos enfocados en el
tema de inventarios y costos de ventas.

En la medida que las empresas se han ido desarrollando y que las operaciones financieras y
sus ramificaciones se han hecho más importante. La labor de control de las operaciones
económicas producto a la existencia de irregularidades que permiten el enriquecimiento ilícito
de algunos miembros de la sociedad. Es un factor esencial dentro del proceso económico: el
control y fiscalización de los bienes estatales.
Antiguamente en Cuba, se pensaba que el control interno sólo comprendía el área contable, es
decir, que consistía solamente en proteger los activos y asegurarse de que los registros y los
informes financieros fueran confiables.
El control y su expresión en el control interno han transitado por varios antecedentes desde el
comienzo de la Revolución. En un principio se acumula prestigio y reconocimiento internacional
propiciado por el ejemplo de las intenciones de la dirección del país por defender las conquistas
del pueblo.
En la década del 70 comienzan a suceder errores en los controles por un desconocimiento del
funcionamiento del sistema contable, que proporciona un deterioro en el control de los recursos
que muestra un débil control interno.
En el Proyecto de lineamientos de la política económica y social aprobado por el VI Congreso
del Partido Comunista de Cuba (2011) se señala: (...) “la elevación de la responsabilidad y
facultad de las empresas hace imprescindible fortalecer su sistema de control interno, para
lograr los resultados esperados en cuanto al cumplimiento de sus planes y metas con: eficiencia,
orden, disciplina y el acatamiento absoluto de la legalidad.”1
Bajo tales circunstancias resulta de vital importancia analizar el comportamiento y grado de
implantación de los sistemas de control interno en las entidades. En la Resolución Económica
del V Congreso del Partido Comunista de Cuba (PCC), se había señalado que: “es condición
indispensable en todo este proceso de transformaciones del sistema empresarial, la
implantación de fuertes restricciones financieras que hagan que el control del uso eficiente de
los recursos sea interno al mecanismo de gestión y no dependa únicamente de rogaciones
externas...” 2
De igual manera en el VI Congreso del PCC se manifiesta que: “La planificación centralizada
de la economía y el control sistemático que el estado, el gobierno y sus instituciones deben
ejercer; serán garantía del funcionamiento eficiente de los sistemas.
El incremento de facultades a las direcciones estará asociado la elevación de su responsabilidad
sobre: la eficiencia, eficacia, economía, el control en el empleo del personal, los recursos
materiales y financieros que se manejan. Se hace imprescindible exigir la actualización ética de
las entidades y sus jefes, así como fortalecer su sistema de control interno para lograr los
resultados esperados. ” 3
En la actualidad Cuba realiza profundas transformaciones en la esfera económica con el justo
fin de atenuar los embates de la crisis que atraviesa y sentar las bases para el desarrollo
productivo del país, salvaguardando las conquistas sociales de los últimos decenios. La nación
se abre con mayor agilidad a los mercados internacionales y a la inversión extranjera, ocurren
serias reformas en el redimensionamiento de la economía, en estructura y perfeccionamiento
de los mecanismos financieros y tributarios.
Los cambios que se vienen introduciendo en la política económica del país obligan hoy, más
que antes, al control estricto para garantizar el correcto manejo de los escasos recursos
financieros; tanto en divisas como en moneda nacional y materiales de que dispone, a fin de
alcanzar la mayor eficiencia.
Lo anterior demuestra que al igual que en el resto del mundo, en Cuba ha sido necesario incluir
dentro de la política económica, líneas de acción e investigación vinculadas con la necesidad
del control y del papel que deben desempeñar los cuadros de dirección en todas las instancias
en la custodia de los bienes y recursos que el Estado ha puesto en sus manos.
En este sentido, Raúl plantea que: “La batalla económica constituye hoy, más que nunca, la
tarea principal y el centro del trabajo ideológico de los cuadros, porque de ella depende la
sostenibilidad y preservación de nuestro sistema social...”4
La necesidad de establecer los controles internos en las empresas cubanas quedó plasmada
en el VII Congreso del PCC. Específicamente, en el lineamiento número 6 de la política
económica y social del Partido y la Revolución una vez que se refiere a: “Exigir la actuación
ética de los jefes, los trabajadores y las entidades, así como fortalecer el sistema de control
interno…”.5
La Empresa H, al igual que en el resto de las entidades en Cuba. Ha diseñado y aplicado el
control interno como la herramienta más importante en el logro de los objetivos, la organización
y la utilización eficiente de los recursos de todo tipo. Para obtener la productividad, la prevención
de indisciplinas, las ilegalidades y las manifestaciones de corrupción.
Sin embargo, aún existen insuficiencias que limitan el éxito de este proceso y que es preciso
identificar, es por ello, que la labor del auditor es, sin lugar a dudas muy importante para el
fortalecimiento de la economía.
En la empresa objeto de estudio la actividad económica relacionada con los inventarios está
integrada por una serie de procesos que ocurren para cumplimentar todos los objetivos
trazados. Asociados a ellos existen riesgos inherentes que tienen que ser identificados
minuciosamente, analizados a nivel de actividad, departamento y operación para poder estimar
la importancia de los mismos, evaluar la probabilidad de ocurrencia y ser medidos en el ejercicio
de la auditoría para lograr evaluar el control interno.
Teniendo en cuenta lo antes expuesto se plantea el siguiente problema científico: ¿Cómo
contribuir al análisis y evaluación eficiente del control interno del ciclo de inventario para una
correcta toma de decisiones en la Empresa H?
De esta forma el objeto de investigación lo constituye: El control interno.
El campo de acción: El ciclo de inventario.
Para ello el objetivo general que se plantea es: Implementar un procedimiento de control interno,
contextualizado con la Resolución 60 de la Contraloría General de la República de Cuba, para
la evaluación de los riesgos que inciden en el ciclo de inventario en la Empresa H.
Para dar solución al problema científico y al cumplimiento del objetivo general se proponen las
siguientes tareas investigativas:

 Fundamentación teórica de los aspectos relacionados con el control interno a nivel

mundial y particularmente en Cuba.
 Caracterización del control interno para el ciclo de inventario en la Empresa H.
 Elaboración del procedimiento propuesto para el control interno en el ciclo de
inventario en la Empresa H.
 Implementación del procedimiento propuesto para la evaluación del control interno en
el ciclo de inventario en la Empresa H.

La novedad científica y su principal aporte práctico consisten en: Lograr que los directivos de la
Empresa H se nutran de un procedimiento que les permita evaluar los riesgos que inciden en el
ciclo de inventario y de esta forma contribuir a la eficiencia en la toma de decisiones.
Para la realización de este trabajo se emplearon diferentes métodos del nivel teórico y del nivel
empírico, que propiciaron el logro de los objetivos trazados.
Métodos del nivel teórico:

 Histórico-Lógico: Se utilizó para establecer los antecedentes históricos y la evolución

del control interno en la empresa.
  Inducción-Deducción: Se utilizó para aplicar la herramienta de forma individual,
llegar a conclusiones particulares y evaluar de forma integrada la visión general sobre
el control interno en la empresa.
 Análisis- Síntesis: Posibilitó el estudio para identificar y evaluar los riesgos que
inciden sobre el ciclo de inventario y de esta forma contribuir a la eficiencia en la toma
de decisiones.

Método de nivel empírico:

 Observación: Permitió conocer las características del control interno de la entidad

objeto de estudio, los pasos seguidos para la elaboración e implementación del
procedimiento, el grado de utilización de las técnicas de auditoría y la incidencia de la
propuesta en la toma de decisiones.
 Análisis documental: Posibilitó el desarrollo del trabajo para el análisis de los
documentos, registros y estados financieros que recogen la información necesaria
para desarrollar la investigación en la empresa objeto de estudio.
 Técnicas y procedimientos de Auditoría y Computación: Propició la revisión de
documentos, la comprobación y el análisis de las transacciones y de las operaciones
registradas en la Empresa H.

Método del nivel estadístico _ matemático

 Análisis porcentual: Permitió el análisis cuantitativo de los datos que aportaron los
instrumentos aplicados y el procedimiento de los mismos en la Empresa H.

DESARROLLO
1.1 Insuficiencias del control interno para el ciclo de inventario en la Empresa H
Cuando se realiza un análisis para el ciclo de inventario en la empresa, se comprueba que:

 Existe inestabilidad del personal que atienden los almacenes.

 No existe un manual de procedimiento y control de los inventarios que permita evitar a
tiempo el descontrol y las desviaciones de los recursos materiales.
 No se está realizando la recepción a ciegas de los productos.

Se consideran disposiciones, leyes, reglamentaciones y procedimientos que se encuentran

dispersos y no están integrados en un procedimiento único que permita contar con una
herramienta que de manera metodológica simplifique el accionar diario y permita ejercer el
control desde el puesto de trabajo. Así como el volumen y complejidad de las tareas que
ejecutan el almacenero y los especialistas de contabilidad del ciclo objeto de estudio.
Se observa que cuando se sustituye un especialista, el que entra desconoce generalmente las
características y especificidades del puesto de trabajo a ocupar porque lógicamente nunca ha
trabajado en el mismo y en su trabajo anterior contaba con otras particularidades y por mucha
habilidad que posea, le resulta difícil insertarse en el sistema establecido en la nueva entidad,
de ahí la importancia de contar con un procedimiento, que integrado permite en un menor tiempo
el manejo total del ciclo detallado.
En la empresa objeto de estudio la autora de la actual investigación realizó un análisis detallado
fundamentalmente en los procesos de comercialización y distribución de mercancías y
productos tanto internos como externos. Se comprobó que la organización posee altos niveles
de inventarios almacenados, considerándose la mayoría de estos inventarios ociosos. Además
al analizar la documentación existente en el área económica, se constata que existen una serie
de documentos fundamentales para el buen desempeño del trabajo como normas de obligado
cumplimiento y procedimientos generales, pero aun no están creados los procedimientos
internos de control que permitan evaluar la efectividad del control interno a partir de la
identificación y administración eficaz de los riesgos inherentes a las actividades que se
desarrollan en el ciclo de inventario como son:

 Recepción a ciegas de los productos.

 Realización del 10 % de inventarios mensual y 100% al año.
 Análisis de la rotación de los inventarios.

1.2 Descripción del procedimiento propuesto para el control interno en el ciclo de inventario en
la Empresa H
El procedimiento que a continuación se describe está estructurado de la siguiente forma:
nombre, objetivos, alcance, definiciones, responsabilidad y desarrollo, que contiene los
mecanismos para la evaluación de la efectividad del ciclo.
Para la elaboración del mismo se tuvo en cuenta la investigación realizada por DELGADO y
LORENZO (2011), la cual consideró cuatros etapas esenciales 6:

 Identificación de los riesgos inherentes a las actividades que integran el ciclo para el
que se propone el procedimiento.
 Evaluación de los riesgos identificados.
 Implementación de las Actividades de Control incluidas en el procedimiento propuesto.
 Evaluación de los impactos o cambios logrados con la implementación del
procedimiento elaborado.

A continuación se describen cada uno de los pasos propuesto en el procedimiento del control
interno propuesto:
1.2.1 Identificación de los riesgos inherentes para el ciclo de inventario en la Empresa H
Para conocer los riesgos existentes en este ciclo los autores realizaron un trabajo de exploración
con los especialistas del área económica de la empresa que incluyó la participación en
reuniones de la junta económica, de la comisión de prevención y consejos de dirección de la
entidad. Así como la familiarización con el personal que labora en el área de economía y
asesoría jurídica, el cual tuvo como resultado, la identificación de los riesgos que pueden
presentarse para estas actividades, los que se relacionan a continuación:
Ciclo de inventarios:

 Existencia de faltantes.
 Existencia de sobrantes.
 No tienen elaborado el plan de chequeo periódico rotativo obligatorio de los medios
almacenados.
 No existe un estricto control sobre la responsabilidad material, careciendo la misma de
actualización por área de almacenamiento.
 No existe un control eficaz de los útiles y herramientas en uso, los listados se
encuentran desactualizados.
 Se controlan las existencias de los productos en el almacén a través de Tarjetas de
Estiba pero en algunos casos se encuentran con tachaduras y borrones.
 Insuficiente control de las transferencias entre almacenes de la propia entidad.
 Aunque está definido y actualizado por escrito los funcionarios autorizados para firmar
los documentos que amparan las solicitudes y entregas de productos de los
almacenes, esta no se cumple.

1.2.2 Evaluación de los riesgos para el ciclo de inventario en la Empresa H

Una vez identificados los riesgos para la actividad, se procede a su análisis. La metodología
para analizar los riesgos puede variar ampliamente porque muchos de ellos son difíciles de
cuantificar. Sin embargo, este proceso usualmente
incluye:
Estimación del significado de un riesgo.
Valoración de la probabilidad (o frecuencia) de ocurrencia del riesgo.
Consideración de cómo puede administrarse el riesgo, esto es, una valoración de qué acciones
deben ser tomadas.
Para el caso de la Empresa H se utilizó la siguiente fórmula:
F = (V / T) X 100
Donde:
F: Frecuencia relativa estimada.
V: Cantidad de veces de ocurrencia del hecho o suceso en toda la muestra observada.
T: Total de observaciones realizadas al hecho o suceso en el total de la muestra.
La frecuencia relativa expresa que % de posibilidad que existe de ocurrencia del riesgo
identificado. La muestra observada abarcó un período de 12 meses, el segundo semestre del
año 2015 e igual período del año 2016.
En el (anexo 1) se presenta una tabla donde se ilustran los riesgos inherentes que mediante un
análisis exhaustivo se procede a la combinación de los elementos de riesgo: de la probabilidad
de ocurrencia y de su consecuencia para la empresa, permitiendo clasificar los mismos según
su incidencia.
La combinación de estos elementos o el producto de su valor, brindó la clasificación del riesgo
atendiendo a su importancia en grandes, moderados y pequeños.
La adecuada identificación de los riesgos inherentes al ciclo de inventario en la empresa permitió
definir los objetivos de control para estas actividades que se encuentran integrados de forma
lógica con los objetivos estratégicos definidos, que a su vez se derivan en los objetivos a corto
plazo (anuales). Así como implementar las Actividades de Control a emplear para minimizar los
mismos al menor costo posible, entre las que se encuentra en primerísimo lugar el
procedimiento operacional de trabajo que a continuación se describe.
La aplicación del control interno desde el puesto de trabajo a través de los procedimientos,
favorece un adecuado ambiente de control que se hace evidente desde el momento en que se
observa el cumplimiento de las normas establecidas para el desarrollo de las diferentes tareas.
1.2.3 Procedimiento de trabajo para el control interno del ciclo de inventario en la
Empresa H
El procedimiento propuesto se describe como a continuación se muestra:
Objetivos:
Establecer los procedimientos operacionales de trabajo para el control y manejo del Inventario,
de forma tal que permita a los directivos:

1. Evaluar el cumplimiento de las normas de control interno en las operaciones de

inventarios.
2. Evaluar la presentación y revelación apropiada de los saldos reportados en los
estados financieros de las cuentas incluidas en el ciclo de inventarios, a partir de los
criterios de importancia relativa y riesgo probable asociado a los errores,
irregularidades o fraudes comprobados.
3. Verificar el cumplimiento de los procedimientos de solicitud y entrega de productos de
los almacenes, así como del método de “recepción a ciegas”.
4. Controlar la elaboración de expedientes correspondientes tanto a faltantes o pérdidas,
como a sobrantes, al igual que su contabilización inmediata.
5. Controlar e identificar debidamente el vencimiento de los productos perecederos.

Alcance:
Este procedimiento es de aplicación para el área del almacén, contabilidad y para la asesoría
jurídica de la entidad.
Definiciones
Inventario: Son bienes adquiridos en procesos de elaboración o terminados para su
comercialización con terceros o como insumos en la actividad productiva o de servicios de
entidad.
Informe de recepción: Es el documento que formaliza la recepción de los productos en los
almacenes, procedentes de otras entidades o almacén de la propia empresa.
Productos perecederos: Son aquellos productos que vencen en una fecha determinada.
Tarjeta de estiba: Es el documento que se utiliza para controlar las existencias de productos en
almacén en medidas físicas, mediante la anotación del movimiento de entradas y salidas de los
mismos.
Responsabilidad.

 Especialista o técnico en contabilidad.

 Director contable financiero y / o especialista principal al que se subordina el
especialista asignado de acuerdo a la estructura adoptada por la entidad.
 Almacenero y funcionarios que tienen firmas autorizadas en el almacén.

Desarrollo.
El almacenero es el custodio directo de los recursos materiales que se guardan en el almacén
de la entidad y debe aplicar los principios de control interno propios del subsistema con vistas a
proteger dichos recursos y velar por la exactitud y confiabilidad de la información contable
relativa a este subsistema, para lo cual debe ejercer las funciones siguientes:

 Cuando se reciben los productos en el almacén se contarán, medirán o pesarán,

según corresponda.
 El encargado del almacén no tendrá acceso al documento del suministrador, o sea,
realizará la recepción a ciegas.
 El personal del almacén no tendrá acceso a los registros contables ni a los
submayores de control de inventarios.
 Las tarjetas de estiba se actualizarán y colocarán junto a los productos almacenados o
en lugar próximo a los que se encuentren a la intemperie o destilen sustancias que las
deterioren.
 Se controlarán las existencias en unidades físicas de los productos en el almacén a
través de la tarjeta de estiba.
 Los submayores del área contable estarán al día.
 El almacén informará la existencia de cada producto en los modelos de entrada y
salida después de anotados los movimientos.
 Se cotejará diariamente la existencia de cada producto en los modelos de entrada y
salida con las de los submayores de inventarios para localizar las diferencias.
 El almacén contará con los cargos y nombres del personal con acceso.
 Estarán establecidos los nombres, cargos y firmas del personal autorizado a solicitar u
ordenar la entrega de productos.
 Se elaborará el plan anual de los conteos periódicos de los productos almacenados.
 Se realizarán los conteos periódicos de acuerdo a lo planificado.
 Se depositarán las facturas correspondientes a las mercancías llegadas al almacén
fuera del horario de trabajo del personal de economía en el buzón habilitado para ello.
 El especialista o técnico encargado de administrar las finanzas realizará
mensualmente el análisis financiero de la gestión de Inventarios de la Empresa e
informará a la dirección de la entidad de las insuficiencias existentes en este sentido
para garantizar que sean corregidas las posibles desviaciones.
1.2.4 Evaluación de los impactos o cambios logrados con la implementación del
procedimiento elaborado
Para evaluar los impactos o cambios en la empresa, una vez implementado el procedimiento
elaborado, se propone calcular las siguientes razones financieras:
Razón circulante (liquidez general o índice de solvencia) = (Activo circulante / Pasivo
circulante).
Es la capacidad que tiene la empresa para cubrir sus deudas a corto plazo. Se acepta la razón
de 2 a 1, es decir, que por cada peso que los acreedores a corto plazo hayan invertido debe
existir por lo menos 2 pesos de activo circulante para cubrir cada peso de deuda.
Prueba ácida = (Activo circulante- Inventarios / Pasivo circulante).
Refleja la extrema solvencia del negocio demostrando en qué condiciones pueden ser
liquidadas sus deudas corrientes con solo partidas estrictamente liquidas. Se acepta la razón
como buena de 1 peso de activo circulante por cada peso de deuda.
Razón de tesorería = (Efectivo / Pasivo circulante).
Muestra la disponibilidad inmediata para hacer frente con el nivel de efectivo o casi efectivo, a
las obligaciones a corto plazo de la empresa. Su valor total debe oscilar entre 0.10 y 0.20.
Rotación del inventario = (costo de venta/promedio del inventario)
Expresa las veces en que rota el inventario en el período en la empresa.
Ciclo promedio de rotación del inventario = (360/rotación del inventario)
Expresa los días en que se rota el inventario en la empresa.
1.3 Resultados de la implementación del procedimiento propuesto para el ciclo de
inventario en la Empresa H
A continuación se procede a mostrar los resultados obtenidos, una vez aplicado el
procedimiento elaborado a tal efecto, cumpliendo de esta forma el logro de los objetivos
trazados.
Lo que constituye un aporte al sistema de control interno en la Empresa H: permitiendo
identificar, evaluar y jerarquizar los riesgos existentes en el ciclo.

 Fueron revisadas las operaciones contables, así como la realización de inventarios

físicos valorados a los almacenes de mercancías para la venta de materias primas y
materiales fundamentales, alimentos, pesticidas, materiales de construcción de
viviendas, combustibles, neumáticos, cámaras y baterías, accesorios, partes y piezas
de repuesto. Detallando al respecto que de un total existente en la entidad de 2 749
renglones fueron contados 1250, lo cual representa el 45 % del total de la muestra,
para el caso de los útiles y herramientas en uso de un total de 17 áreas de
responsabilidad que poseen, fueron comprobadas las 17 para el 100 % del total de la
muestra, en las producciones en procesos de un total de 17 centros de costos,
desagregados en las distintas cuentas establecidas al respecto, fueron contactadas
11, para un 64% del total de la muestra obtenida.
 Son contabilizadas a estas cuentas los importes que representan las existencias de los
recursos materiales destinados al consumo de la entidad o a su comercialización. Así
como el importe de los gastos que se incluyen directamente en el costo de las
producciones elaboradas y de los servicios prestados que realiza la empresa, tanto en
actividades principales como auxiliares, con destino al insumo.
 Se comprobó que están actualizadas las actas de responsabilidad material de acuerdo
a la legislación vigente. Existe evidencia documental del plan de inventario periódico al
almacén. Pero no existe evidencia del cumplimiento del mismo, incumpliéndose las
normas: Documentación y Determinación de Objetivos de Control del componente
(Actividades de Control) de la Resolución 60 de la Contraloría General de la República
de Cuba.
 Se constató que está habilitada el acta con la relación de las personas con firmas
autorizadas a realizar operaciones con el almacén.
  Se comprobó que están delimitados los niveles de acceso al almacén. Así como que
existen condiciones adecuadas para la correcta salvaguarda de productos.
 Se verificó que existen tarjetas de estibas de productos con borrones tachaduras y
enmiendas. Así como carecen de código del producto por lo que se incumple con la
norma: Documentación del componente (Actividades de Control) de la Resolución 60
de la Contraloría General de la República de Cuba.
 Se constató que los medios de pesaje están certificados por la oficina de metrología,
se encuentran debidamente identificados y almacenados los productos pertenecientes
a la reserva y se realiza el cuadre diario de las operaciones.
 Se comprobó la existencia de mercancía ociosa o de lento movimiento por importe
ascendente a 21 359.31 pesos al cierre de diciembre 31, de 2016, que representa el
1% del total de los inventarios totales de la empresa causado por excesos de compras
de mercancías no utilizable. Además, no existe evidencia documental de gestiones de
ventas de estos productos o la correspondiente utilización de los mismos en las tareas
de la entidad, incumpliéndose las normas Determinación de Objetivos de Control y
Documentación del componente (Actividades de Control) de la Resolución 60 de la
Contraloría General de la República de Cuba.
 Se revisó el 100 % de la documentación primaria emitida durante el mes de enero
2017, verificándose que la misma, no posee deficiencias en su elaboración. Así como
el debido sustento documental de las operaciones.
 Se realizó el cuadre contable de la cuenta 196 Otras Materias Primas y Materiales
para el cierre del 10/11/2016 no constándose diferencias al respecto.

Para evaluar los impactos se propone el análisis de las razones financieras propuestas (anexo
3), con las partidas utilizadas en pesos para evaluar el impacto con la implementación del
procedimiento propuesto. A través de las razones financieras para el segundo semestre del año
2015 e igual período del año 2016 como se muestra a continuación:
Razones financieras II semestre. Cierre diciembre 2015.
Rotación del inventario = (Costo de Venta / Inventario promedio).
$10 735 801.10 = 5.50 veces
$1 950 603.72
Período o ciclo promedio del inventario. CPI.= (360/Rotación del inventario).
360 = 65.45 días
5.50
Razones financieras II
semestre. Cierre diciembre 2016.
Rotación del inventario =
(Costo de Venta / Inventario promedio).
$12 338 333.41= 13.29 veces
$ 928 338.82
Período o ciclo promedio del inventario. CPI.= (360/Rotación del inventario)
360__ = 28 días
13.29
Al realizarse un análisis de las razones calculada para el ciclo de inventario, se evidencia, que
en el caso de la rotación, esta muestra una situación favorable al comparar ambos períodos, al
aumentar en 7.79 veces su rotación. Aunque aún es insuficiente teniendo en cuenta las
características de la empresa objeto de investigación, los que son reflejado en su ciclo de
rotación que de que de 65.45 días en que se encontraba en el segundos semestre del 2015,
este disminuyó a 28 días en igual período del 2016.
CONCLUSIONES

 El control interno constituye el elemento fundamental para que las empresas se

encaminen hacia el logro eficiente de sus objetivos y metas, posibilitándole identificar
 los posibles cambios que pudieran afectar el comportamiento de los mismos en su
desarrollo.
 Para darle cumplimiento al objetivo propuesto se implementó un procedimiento que
adecuado a las características de la Empresa H y formulado a través de la Resolución
60 de la Contraloría General de la República de Cuba, permitió detectar las
deficiencias que en el ámbito del control interno presentaba el ciclo de inventario en la
empresa objeto de estudio.
 El procedimiento propuesto ha posibilitado a la dirección de la Empresa H un mejor
control sobre su funcionamiento, al permitirle una correcta gestión y toma de
decisiones, cada vez que arroja una evaluación del sistema de control interno en el
ciclo de inventario de aceptable.
Contenido
0. OBJETIVO DE LA GUÍA ................................................................................................. 12
1. CONCEPTOS CLAVES .................................................................................................. 12
2. GENERALIDADES ......................................................................................................... 13
3. OBJETIVOS DE AUDITORÍA ......................................................................................... 15
4. RIESGOS DE AUDITORÍA ............................................................................................. 15
5. ASEVERACIONES ......................................................................................................... 16
6. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA ............................................................................. 16
6.1 Pruebas de cumplimiento ............................................................................................ 16
6.2 Pruebas sustantivas .................................................................................................... 17
6.3 Procedimientos del Programa de Auditoría ................................................................. 18
7. PRESENTACIÓN Y REVELACIÓN ................................................................................ 27
8. ASPECTOS RELEVANTES EN EL EXAMEN DE AUDITOR .......................................... 28
9. OTRAS CONSIDERACIONES........................................................................................ 34
10. ANEXOS.........................................................................¡Error! Marcador no definido.
10.1 PROGRAMA DE AUDITORÍA .........................................¡Error! Marcador no definido.
 PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS PARA PYMES BASADO EN RIESGOS
INVENTARIOS

0. OBJETIVO DE LA GUÍA

La presente guía tiene como finalidad brindar apoyo en los procedimientos de auditoría
sobre el rubro de Inventarios. Los procedimientos de auditoría aquí recomendados para
este examen deberán ser diseñados por el auditor en forma específica, en cuanto a su
naturaleza, oportunidad y alcance, tomando en cuenta los factores de riesgo para localizar
errores y fraudes importantes y las condiciones y características de cada entidad.

Esta guía es complementaria con la guía general de auditoría, por tanto, deben ser tenidas
en cuenta conjuntamente. Véase documento Guía de auditoría Fase 4: Procedimientos
Sustantivos para Pymes Basados en Riesgos.

1. CONCEPTOS CLAVES

Inventario. Los inventarios son activos que cumplen las siguientes características: i) son
poseídos para ser vendidos en el curso normal del negocio; ii) en proceso de producción
con vistas a esa venta; o iii) en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en
el proceso de producción, o en la prestación de servicios.

Medición. La entidad debe medir los inventarios al importe menor entre el costo y el precio
de venta estimado menos los costos de terminación y venta.

Costo. La entidad debe incluir en el costo de los inventarios todos los costos de compra,
costos de transformación y otros costos incurridos para darles su condición y ubicación
actuales.

Costo de adquisición. El costo de adquisición de los inventarios comprende el precio de

compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables
posteriormente de las autoridades fiscales) y transporte, manejo y otros costos
directamente atribuibles a la adquisición de mercaderías, materiales y servicios. - Los
descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deben deducir para
determinar el costo de adquisición-.

Costos de transformación. Estos costos de los inventarios comprenden aquellos costos

directamente relacionados con las unidades de producción, tales como la mano de obra
directa. También comprenden una distribución sistemática, de los costos indirectos de
producción, variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias
primas en productos terminados.
Costos indirectos fijos de producción. Son los que permanecen relativamente
constantes, con independencia del volumen de producción, tales como la depreciación y
mantenimiento de los edificios y equipos de la fábrica, así como el costo de gestión y
administración de ésta. La entidad debe distribuir los costos indirectos fijos de producción
entre los costos de transformación sobre la base de la capacidad normal de los medios de
producción.

Costos indirectos variables de producción. Son los que varían directamente, o casi
directamente, con el volumen de producción obtenida, tales como los materiales y la mano
de obra indirecta.

Capacidad normal. Es la producción que se espera conseguir en circunstancias normales,

considerando el promedio de varios periodos o temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida
de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento. Puede usarse el
nivel real de producción siempre que se aproxime a la capacidad normal.

2. GENERALIDADES

El rubro de inventarios representa uno de los renglones más importantes del activo de las
entidades y determinante del costo de ventas y, en consecuencia, de los resultados del
ejercicio.

El auditor debe planear y ejecutar la auditoría para reducir el riesgo en auditoría a un nivel
bajo aceptable que sea consistente con el objetivo de la auditoría: Permitir al auditor
expresar una opinión respecto de si los estados financieros están preparados, en todos los
aspectos materiales, de acuerdo con la estructura aplicable de información financiera.
El riesgo de auditoría contiene dos elementos claves:

 Riesgo de que se presenten errores materiales (REM). El riesgo de que los estados
financieros, contengan una declaración equivocado material –riesgo inherente y de
control-.
 Riesgo de detección (RD). El riesgo de que el auditor no detecte tal declaración
equivocada.

NIIF para Pymes

El auditor al realizar su examen debe considerar la Norma Internacional de Información

Financiera para las Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES), emitida por el
Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB).
El IASB desarrolla y emite una Norma separada que pretende que se aplique a los estados
financieros con propósito de información general y otros tipos de información financiera de
entidades que en muchos países son conocidas por diferentes nombres como pequeñas y
medianas entidades (PYMES), entidades privadas y entidades sin obligación pública de
rendir cuentas. Esa Norma es la Norma Internacional de Información Financiera para
Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES). La NIIF para las PYMES se basa
en las NIIF completas con modificaciones para reflejar las necesidades de los usuarios de
los estados financieros de las PYMES y consideraciones costo-beneficio.1

Autoridad de la NIIF para las PYMES

Las decisiones sobre a qué entidades se les requiere o permite utilizar las Normas del
IASB recaen en las autoridades legislativas y reguladoras y en los emisores de normas
en cada jurisdicción. Esto se cumple para las NIIF completas y para la NIIF para las
PYMES. Sin embargo, una clara definición de la clase de entidades a las que se dirige la
NIIF para las PYMES —como se establece en la Sección 1 de la Norma—es esencial, de
forma que:

(a) El IASB pueda decidir sobre los requerimientos de contabilización e información a

revelar que sean apropiados para esa clase de entidades, y
(b) Las autoridades reguladoras y legislativas, los organismos emisores de normas y las
entidades que informan y sus auditores estén informados del alcance pretendido para la
aplicación de la NIIF para las PYMES.

Una definición clara es también esencial para que las entidades que no son pequeñas y
medianas entidades, y, por tanto, no cumplen los requisitos para utilizar la NIIF para las
PYMES, no afirmen que están cumpliendo con ella (véase el párrafo 1.5 de la NIIF para
Pymes).

Normativa local
En Colombia, habiéndose emitido las normas (i.e. ley, decretos, etc.) que ponen en
vigencia los estándares de información financiera, el tratamiento contable debe
efectuarse teniendo en cuenta el marco técnico normativo que le corresponda a cada
entidad. Asimismo, sucede en cada país de conformidad con la legislación emitida en
línea con la NIIF para Pymes.

Secciones específicas del presente ciclo, conforme a la NIIF para Pymes:

Sección 13 de la NIIF para PYMES. Inventarios. Esta sección establece los principios para
el reconocimiento y medición de los inventarios.

1Norma NIIF® para las PYMES. Pronunciamiento oficial que incorpora las Modificaciones de 2015 a la Norma
NIIF para las PYMES (vigentes a partir del 1 de enero de 2017, con aplicación anticipada permitida). P9
Sección 27 de la NIIF para PYMES. Deterioro del Valor de los Activos. La norma señala
que una pérdida por deterioro de valor tiene lugar cuando el importe en libros de un activo
supera su importe recuperable. Esta sección se aplica a la contabilización de los deterioros
de valor de activos, tales como, los inventarios.

Los párrafos 27.2 a 27.4 de la NIIF par PYMES requieren que la entidad evalúe al final de
cada periodo sobre el que se informa si los inventarios están deteriorados, es decir, si el
importe en libros no es totalmente recuperable (por ejemplo, por daños, obsolescencia o
precios de venta decrecientes). Si una partida (o grupos de partidas) de inventario está
deteriorada esos párrafos requieren que la entidad mida el inventario a su precio de venta
menos los costos de terminación y venta y que reconozca una pérdida por deterioro de
valor. Los mencionados párrafos requieren también, en algunas circunstancias, la reversión
del deterioro anterior.

3. OBJETIVOS DE AUDITORÍA

El objetivo primordial es comprobar si en los estados financieros de una entidad, se refleja

razonablemente o no razonablemente, el rubro de Inventarios. Para cumplir con este
objetivo, el trabajo de auditoría implica proporcionar al auditor los elementos de juicio y de
evidencia que le permitan sustentar, de una manera objetiva su opinión. -Lo anterior implica
realizar las pruebas necesarias, para cumplir satisfactoriamente el trabajo-.

Véanse los objetivos de auditoría sobre Inventarios, en el Programa de auditoría

relacionado.

4. RIESGOS DE AUDITORÍA

En la planeación de las pruebas de auditoría al ciclo de inventarios, el auditor debe

considerar la materialidad de este rubro, así como la importancia relativa y factores que
influyen en el riesgo de auditoría; dichos factores se pueden relacionar con el riesgo de
error inherente, el riesgo de control (que los controles relativos no lo detecten) o el riesgo
de detección (que el auditor no lo descubra).

Riesgo inherente. El riesgo se origina de la naturaleza de las operaciones, del sector en

que opera la entidad, del importe y del tipo de inventarios asociados con su riesgo de
negocio. Una entidad que produce sus propios inventarios tendrá mayor riesgo inherente
que las empresas que no tengan o que solo adquieren sus inventarios.

Riesgo de control. Es el riesgo de que exista un error de valuación, presentación y

existencia que no se detecte oportunamente por el control interno establecido en lo
referente a inventarios.
El conocimiento del control interno del rubro permitirá al auditor, en la fase de planeación,
determinar los procedimientos que mitiguen el riesgo de error o fraude en la valuación y
presentación de los inventarios.

Riesgo de detección. Es el riesgo de que exista un error de valuación, presentación y

existencia que sea material y que los procedimientos aplicados en la revisión de los
inventarios no los detecte.

Refiérase al Programa de auditoría de inventarios, para ver los Riesgos de auditoría de este
ciclo.

5. ASEVERACIONES

Refiérase a los documentos Guía de auditoría Fase 4: Procedimientos Sustantivos para

Pymes Basados en Riesgos para ver el listado de aseveraciones y sus definiciones, y al
Programa de auditoría de inventarios, para ver las aseveraciones de este ciclo.

6. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA

6.1 Pruebas de cumplimiento

[1, 2]2 El propósito es tener seguridad razonable de que los procedimientos de control
interno sobre los inventarios, en los que pretende confiar, existen y se aplican
oportunamente durante el periodo sujeto a examen.

Las pruebas de cumplimiento como su nombre lo indica, significan que los controles se
probarán para “comprobar si cumplen” con su cometido y se dirigen a corroborar la esencia
del funcionamiento efectivo de los controles clave, por tanto, deben diseñarse en función a
las circunstancias y en la evaluación de la fortaleza del control interno diseñado
precisamente para los inventarios y, en lo general, al control interno para otras áreas.

Algunas de las pruebas de cumplimiento aplicables al rubro de inventarios, cuya ejecución

se realiza mediante la aplicación de técnicas de auditoria (inspección de documentos,
entrevistas, cálculos globales, revisión analítica, etc.), son las siguientes:

 Recepción de inventarios, su proceso, traspasos entre las áreas de producción,

adecuada custodia, correcto y oportuno embarque, etc., constatando la adecuada
segregación de funciones, asignación de responsabilidades y autoridad, existencia de
formularios, registros y archivos.

2El texto, en esta guía, referenciado con enumeración en rojo [n] corresponde a los procedimientos
mencionados en el documento “Programa de Auditoría”
 Revisión selectiva de compras, inspeccionando la documentación soporte, su adecuada
autorización y registro oportuno en libros y auxiliares.
 Comprobación de movimientos internos y a otros almacenes.
 Comprobar los sistemas y métodos de valuación, incluyendo su autorización y su
aplicación consistente.

Las pruebas de cumplimiento generalmente se llevan en forma previa a las

sustantivas, pues el resultado de las de cumplimiento influyen en el alcance y
oportunidad de las sustantivas.

6.2 Pruebas sustantivas

Como resultado de la planeación, que incluyó, entre otros aspectos, el estudio y evaluación
del control interno, el desarrollo de las pruebas de cumplimiento y considerando
nuevamente factures de materialidad y riesgo de auditoría, el auditor debe establecer la
naturaleza de las pruebas sustantiva con el alcance y oportunidad que considere necesarios
en las circunstancias.

En la planeación, el auditor debe obtener información sobre las características del

inventario, tales como, los sistemas de costos, métodos de valuación, procedimientos
utilizados, reglas particulares de valuación y presentación, incluida su aplicación
consistente, etc.

Qué constituye evidencia efectiva. La evidencia efectiva tiene cuatro características:

 Logra su objetivo de auditoría

 Provee evidencia de una calidad apropiada
 Se obtiene en una forma que es de costo beneficio
 Provee oportunidades para mejorar el valor del servicio de auditoría a los clientes.

Los procedimientos analíticos son el método que se prefiere para obtener evidencia de
auditoría. Antes de utilizar pruebas de detalle, siempre considerar utilizar los procedimientos
analíticos.

La evidencia se obtiene de las pruebas de detalle en los casos en que:

 Los procedimientos analíticos son imprácticos

 Los procedimientos analíticos no son de costo beneficio
 No existe la información con la cual soportar la prueba.
Para efectuar procedimientos analíticos efectivos, es necesario:

 Comprender exactamente el objetivo del procedimiento

 Comprender el negocio
 Analizar el nivel de detalle adecuado
 Estar satisfechos con la confiabilidad de los datos origen
 Corroborar las explicaciones de la gerencia con la evidencia independiente
 Utilizar juicio para evaluar los resultados.

6.3 Procedimientos del Programa de Auditoría

A continuación, se amplía el objetivo o descripción de las pruebas sustantivas descritas en

el Programa de Auditoría del área de inventarios.

 [3 -7] Revisión analítica

Para conocer la importancia de la relación de inventarios y costo de ventas dentro de la

estructura financiera, identificar cambios significativos o transacciones no usuales, etc., el
auditor debe aplicar, entre otras, las siguientes técnicas:

 Comparación de cifras a costos históricos y actualizados con las de ejercicios

anteriores, tomando como referencia las fluctuaciones en precios, cambiarias, etc., para
juzgar si las variaciones - o su ausencia – y las tendencias son lógicas.
 Análisis de razones financieras, como rotación de inventarios, para identificar
variaciones y tendencias, así como para juzgar la razonabilidad de éstas con base en
el conocimiento general del negocio y de su entorno.

PLANTILLA DE CONTROL DE INDICADORES FINANCIEROS

A 31 DE DICIEMBRE 20XX
INDICADOR ESTRUCTURA 2XXX 2XXX Variación
1. DE LIQUIDEZ
2.DE ENDEUDAMIENTO
3. DE ACTIVIDAD
Rotación de inventarios
4 De inventarios Costo de ventas/Inventarios
totales totales Promedio
Tiempo analizado/Rotación
Dias de Rotación inventarios totales
5.DE RENDIMIENTO
 o La rotación de los inventarios indica el movimiento de mercancías terminadas,
materiales, productos defectuosos, productos dañados y productos de segunda,
para convertirse en cuentas por cobrar o en dinero en efectivo durante el período
contable.

o El índice de rotación de inventarios es diferente su resultado en los diferentes

tipos de industrias, tanto por la naturaleza como por su administración que se le
haya impreso o por predisposición de mejor gestión en la venta rápida de la
mercancía, mediante cualquier ayuda administrativa.
o Si la rotación de inventarios es alta involucra mayor eficiencia en la gestión,
mejor utilización del capital de trabajo, menos gastos financieros, gran
competitividad en el mercado con productos nuevos, alta calidad y rentabilidad.

 De ser posible, comparación de cifras con la información disponible de empresas del

ramo o sector.
 Obtener explicación de variaciones importantes e investigar cualquier relación no usual
e inesperada entre el año actual y anterior, contra presupuestos, etc., tales como:

o Volumen de producción (unidades y valores), por producto y localidad

o Porcentajes de materias primas, mano de obra e indirectos
o Consumo de materiales y desperdicios
o Márgenes de utilidad
o Diferencias de inventarios
o Rotación o días en existencia
o Índice de inventarios obsoletos o de lento movimiento
o Antigüedad de los inventarios
o Conciliaciones de las cantidades embarcadas con las facturadas
o Conciliaciones de las cantidades pedidas contra lo embarcado, etc.
 Análisis vertical y horizontal

Descripcion Variación
Codigo Año 1 % Año 2 %
cuenta Absoluta Relativa

 Propiedad / Existencia

[9] Revisión de mercancías en tránsito

Se debe revisar la documentación soporte de los bienes registrados como inventario en

tránsito, obteniendo confirmación de proveedores e intermediarios según aplique.
Por medio del corte de operaciones, se debe verificar que en la fecha del inventario físico
se hayan excluido del saldo de mercancías en tránsito, todas las mercancías recibidas por
la entidad, aun cuando no se hubiera recibido la factura del proveedor, verificando, además,
que están se incluyan como parte del inventario, tanto físico como en libros.

[10] Evaluación de la planeación de la toma física de inventarios

Esta planeación debe cubrir los siguientes aspectos:

 Controles que aseguren la clasificación adecuada y acomodo físico anticipado de las

diferentes partidas del inventario, la inclusión de la totalidad de los inventarios propiedad
de la entidad y de aquellos que son propiedad de terceros bajo su custodia.
 Participación de personal capacitado con conocimientos de las características de los
inventarios.
 Procedimientos para la identificación de inventarios dañados o con indicios de lento
movimiento, obsolescencia, etc.
 Medidas para asegurarla corrección de los conteos (responsables, supervisión, mesa
de control, pre conteos, segundos conteos, auditoria interna, etc.
 Controles sobre el corte de formas, incluidos los marbetes y las listas de inventario
 Medidas para el control de existencias que tengan movimiento durante el inventario
físico
 Identificación de los inventarios ubicados en distintas sucursales, fábricas, almacenes y
en poder de terceros.
Efectuar una revisión del instructivo del procedimiento de inventario físico de la entidad
para determinar si las instrucciones son adecuadas y claras (Tomar como punto de
partida las buenas prácticas de un inventario físico que se encuentran en esta guía). Es
recomendable solicitar y revisar el instructivo en los días previos al inventario. Lo anterior,
en caso de que se determinen debilidades por parte del auditor que deben ser
comunicadas al cliente de forma oportuna. La evaluación de las instrucciones debe
incluir:

 La aplicación de actividades de control adecuadas;

 La identificación adecuada y suficiente de los inventarios en proceso, inventarios de
lento movimiento, obsoletos o dañados y del inventario propiedad de un tercero;
 Los procedimientos utilizados para estimar las cantidades físicas, cuando se trate de
inventarios en donde su conteo sea complejo. Ejemplo: inventarios a granel, silos,
tanques u otros;
 Control apropiado sobre el movimiento del inventario entre el área (almacén, proceso,
producto terminado), así como el embarque y recepción de inventario antes y
después de la fecha del corte de los inventarios;
 Verificar que la administración de la entidad comunicó a los participantes del
inventario el instructivo del procedimiento de inventario físico con anterioridad al
conteo;
 Verificar si la entidad tiene bajo custodia inventario de terceros. De ser así, asegurase
que este inventario no pueda ser incluido para cubrir posibles faltantes;
 Realización de un recorrido por las instalaciones de la entidad, para determinar lo
adecuado del alistamiento de las existencias, en las diferentes ubicaciones previas a
la iniciación del conteo;
 Verificar que el inventario obsoleto, dañado, discontinuado o de lenta rotación, se
encuentra debidamente identificado y separado;
 Verificar que se suspendió la entrada y salida de inventario. (De no ser así, describir
los procedimientos utilizados para controlar el movimiento de inventario);
 Verificar que las planillas del conteo están pre numeradas, en caso de que no lo estén,
determinar las implicaciones para la efectividad del conteo;
 Verificar la correcta estructuración de los grupos de conteo, en donde se asegure una
adecuada segregación, es decir que cada equipo de conteo incluya personal que no
tiene a su cargo la custodia del inventario. Igualmente, cada equipo de conteo debe
incluir una persona que esté familiarizada con el inventario. Ejemplo: Personal de
compras:

o Verificar si existe una adecuada segregación de funciones entre las

personas responsables de controlar las tarjetas de conteo, de realizar
el conteo físico y de ingresar en los registros de inventario las tarjetas
de conteo utilizadas
o Acompañamiento en la realización del corte de documentos por parte
del cliente y verificación de lo adecuado del mismo
[11] Observación del inventario físico

Con base en la observación de la planeación de la toma física de las existencias, el auditor

debe determinar en alcance de sus pruebas y tendrá obligación, invariablemente, de
llevarlas a cabo con el propósito de comprobar la corrección del inventario físico. Estas
pruebas se llevarán a cabo observando que los procedimientos se estén efectuando
conforme a lo planeado.

Cuando por la naturaleza de los productos, el auditor no tenga los conocimientos necesarios
para identificar, contar o determinar las condiciones de las existencias, deberá asesorarse
de expertos en la realización de sus pruebas y, en su caso, obtener confirmaciones por
escrito de ellos.

Deberá considerarse la detección de partidas de inventarios que hayan perdido su valor por
deterioro físico, lento movimiento, etc.

La información resultante del conteo físico no es un elemento suficiente, pues, debe

compararse con los saldos que tiene el Sistema de Kardex Físico. A esta fase se le
denomina conciliación y el objetivo final es la correcta determinación de las diferencias que
producirán el ajuste contable, de acuerdo con el método de costeo utilizado por la entidad.

Al planear la asistencia del auditor a la toma física, se deben tener en cuenta los siguientes
aspectos:

 Los riesgos de errores e irregularidades significativos que pueden estar

presentes en los inventarios de la entidad;
 Los controles relacionados con el inventario;
 Si se espera que se definan procedimientos adecuados y que se emitan
instrucciones para el conteo físico del inventario;
 La oportunidad de la planeación del conteo físico del inventario; y
Si la entidad mantiene un sistema de inventarios perpetuo
 Las localidades en donde se encuentra almacenado el inventario que sea
significativo para la entidad y los riesgos de errores e irregularidades
significativos, al decidir en qué almacenes es apropiado la presencia del
auditor. La NIA3 600 trata del involucramiento de otros auditores y, en
consecuencia, puede ser relevante si este involucramiento se realiza en
relación con la asistencia al conteo físico del inventario en otras localidades.

3 NIAs: Las Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento de la Información emitidas por el Consejo de
Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento - CNIAA (IAASB por sus siglas en inglés que significan
International Auditing and Assurance Standards Board), son un conjunto de directrices a través de las cuales
se busca establecer una uniformidad en las prácticas de auditoría y en los servicios relacionados con la misma.
  Si se necesita la asistencia de un experto que apoye al auditor. La NIA 620
trata del apoyo de un experto para ayudar al auditor a obtener la evidencia
suficiente y apropiada de auditoría

La administración de la entidad tiene la responsabilidad de establecer procedimientos

para realizar un inventario físico preciso y efectuar y registrar los ajustes que surjan del
conteo, cuando menos una vez al año para que sirva como base en la preparación de
los estados financieros y, si es aplicable, para cerciorarse de la confiabilidad del sistema
de inventarios perpetuos de la entidad, el que le sea aplicable. La responsabilidad del
auditor es evaluar y observar los procedimientos físicos del cliente y llegar a
conclusiones acerca de la efectividad del inventario físico.

Para la aplicación de unas Buenas prácticas, en un inventario físico, las metodologías

pueden ser variadas; pero siempre, una buena metodología de inventario físico debe
estar dividida en tres fases importantes claramente definidas.

Procedimientos durante la ejecución del inventario

 Verificar que el inventario se ejecuta de acuerdo con las instrucciones.
 Verificar la correcta supervisión de los equipos de conteo.
 Verificar que no existan espacios vacíos entre los ítems que se están contando.
 Cuando el inventario está empacado, el auditor puede solicitar la apertura de
algunos ítems (los más valiosos) para confirmar que dentro del empaque se
encuentra el ítem referenciado.
 Selección de los ítems más representativos del inventario, conteo físico de las
existencias y cruce con los conteos del cliente por parte de auditor. El tamaño de la
muestra debe ser directamente proporcional al riesgo evaluado por el auditor. Es
decir, a mayor riesgo, mayor debe ser el tamaño de la muestra.
 Con el fin de verificar la integridad del inventario, el auditor, dentro de su conteo,
puede incluir una muestra de inventario que se encuentra en la bodega y verificar
que está registrado en el Kardex
 Verificación de las medidas de seguridad para el acceso a las distintas ubicaciones
dentro de la bodega
 Verificación de la existencia de equipos contra incendio vigentes.
 Identificación y cuantificación del inventario obsoleto, dañado, discontinuado o de
lenta rotación.

Procedimientos finales del inventario

 Determinación de las diferencias entre el primer y segundo conteo

 Verificación de la ejecución del tercer conteo por personal diferente al que ejecutó el
primer y segundo conteo
 Verificación de la conciliación del conteo físico vs el Kardex, solicitando las
explicaciones de las diferencias importantes.
 Verificación del ajuste de las diferencias presentadas entre el Kardex y el inventario
físico en los estados financieros. Las diferencias deben ser adecuadamente
soportadas, por el personal que custodia el inventario y el ajuste autorizado por una
persona de nivel adecuado que no tenga a su cargo la custodia del inventario
 Verificación de la conciliación del Kardex valorizado y el libro mayor
 Con base en el inventario dañado, obsoleto, descontinuado o de lenta rotación,
identificado en la toma física de inventarios, se debe determinar la provisión de
inventarios que debe quedar a 31 de diciembre.

Algunas formas de cubrir faltantes. A continuación, enumeramos algunos de los

métodos con los que se pueden cubrir faltantes en la toma física, con el fin de que el
auditor los conozca y tenga presentes, al momento de realizar el inventario:

 Dejar espacios vacíos entre los productos.

 Incluir cajas vacías o con productos que no corresponden a la referencia.
 Incluir productos que han sido dados de baja por la entidad por estar, dañados,
obsoletos, descontinuados o con lenta rotación.
 Incluir productos que no corresponden a la referencia.
 Incluir en el inventario productos que no pertenecen a la entidad. Ejemplo,
productos en custodia de la entidad.
 Intercambiar referencias, es decir, referencia que están sobrando trasladarlas a
productos que hacen falta.
 Manipulación de equipos de medición. Ejemplo: Pesas.
 Una inadecuada segregación de funciones. Ejemplo: Las personas que realizan
el inventario, son las mismas que lo custodian.

[12] Observación y pruebas físicas de inventarios rotatorios

Algunas entidades efectúan sus inventarios físicos en forma rotativa durante el ejercicio,
cubriendo la totalidad de las mismas. En estos casos, los inventarios rotatorios solo serán
aceptables si el control interno, en su conjunto, incluyendo los procedimientos para la toma
de los inventarios físicos, es confiable. Dicho control interno debe incluir factores tales,
como:

 Registros de inventarios perpetuos que aseguren la determinación constante y correcta

de existencias
 Controles efectivos que permitan confiar en los registros de inventarios perpetuos, tales
como controles físicos y documentales sobre movimientos, verificaciones de auditores
internos o por personal independiente de los departamentos de costos, producción y
compras.
 Procedimientos seguidos por la entidad que aseguren que los excedentes o faltantes
de lo que se recuenta en determinado momento, no se compensen con faltantes o
excedentes en otros departamentos que no se están contando.
 Conteo físico de todos los inventarios en plazos razonables, en función a las
características de la entidad, de sus inventarios y de la experiencia de los resultados
obtenidos, lo cual debe indicar que las diferencias no hayan sido significativas en forma
constante durante el ejercicio.
 Investigación oportuna de los resultados de los inventarios rotatorios y que los registros
de inventarios perpetuos se ajusten oportunamente, en su caso, con base en los
resultados de los conteos.

Una vez que se verifique que se reúnen los anteriores requisitos, se deberán considerar los
procedimientos aplicables de auditoría en relación con los inventarios físicos, corte de
operaciones, etc.

[13] Procedimientos aplicables en el caso que no se haya podido observar el

inventario físico inicial y/o final

En caso de que al auditor se le soliciten sus servicios profesionales en fecha posterior a la

toma física de los inventarios, ya sea el inicial y/o el final del período sujeto a examen,
deberá evaluar si es necesario que se realice otro inventario y las pruebas que considere
necesarias. Para ello, deberá satisfacerse de la razonabilidad de los movimientos habidos
entre la fecha de su observación y las del inicio o del término del ejercicio, evaluando la
razonabilidad de los movimientos habidos entre esas fechas.

Si no es posible llevar a cabo los procedimientos en la forma recomendada en el párrafo

anterior, en las circunstancias, el auditor aplicará, entre otros, los procedimientos alternos
mencionados en el programa de auditoria adjunto a esta guía.

[14] Corte de operaciones

Es indispensable que la revisión de este corte de operaciones se efectúe en dos etapas:

 Tomando nota ante, durante e inmediatamente después del inventario físico, de la

documentación con que se controlan las entradas y salidas de mercancías,
asegurándose que las últimas entradas y las últimas salidas se incluyeron y se
excluyeron, respectivamente, de los conteos. También se deberán considerar los
movimientos entre inventarios.
 Verificando su correcto registro en libros en el período que corresponda.

[15] Comprobación de existencias en poder de terceros

Se debe verificar las existencias de mercancías de la entidad, que reposen en poder de

terceros, tales como: consignatarios, almacenes de depósito, maquiladores, etc., mediante
recuento físico, confirmaciones directas y/o examinando la documentación soporte,
ejemplo: certificados de depósito, contratos, etc.
[16] Comprobación de existencias de terceros en poder de la entidad

Se debe obtener confirmación de los propietarios de la mercancía que la entidad tenga en

su custodia (para maquila, en comisión, etc.) y/o examinar la documentación soporte
correspondiente, observando que las existencias de terceros no formen parte física y
contablemente de las propias de la entidad.

[17] Toma física en fecha distinta a la de fin del ejercicio

Con base en la Norma Internacional de Auditoría (NIA) 501 - Evidencia de auditoria:

consideraciones específicas para partidas seleccionadas, el objetivo primordial del auditor
es obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada respecto de la existencia y
condición del inventario.

La aceptación de la toma de inventarios físicos a una fecha diferente a la del cierre del
ejercicio, depende del control interno existente. Con el fin de reducir la posibilidad de errores
en los registros de los movimientos y que sea representativo de la cifra a dictaminar, el
lapso entre la toma del inventario y la fecha de cierre del ejercicio debe ser el menor posible.
De considerarse necesario, el auditor deberá revisar la razonabilidad de los movimientos
habidos entre la fecha de la toma de inventarios físicos y la del fin del ejercicio, por medio
de otros procedimientos, como serían los siguientes:

 Revisión de los movimientos en las diferentes cuentas de inventarios, incluyendo el

examen de la documentación que los origina y, en su caso, obtención de explicaciones
satisfactorias sobre movimientos poco usuales o anormales.
 Comprobación del cálculo uniforme del costo unitario de los inventarios de acuerdo con
el método establecido, tanto a costos históricos como actualizados, esto es, observando
que no haya cambios en el método de valuación.
 Revisión de porcentajes de utilidad bruta, incluyendo la obtención de información
satisfactoria sobre variaciones, considerando costos históricos y actualizados, cálculos
globales por unidades de ser posible, etc.
 Revisión de aumentos y disminuciones importantes en el monto de las existencias,
incluyendo la obtención de información satisfactoria sobre variaciones.
 Comprobación de que las rupturas, faltantes y mermas normales (incluyendo
variaciones en consumo), se hayan considerado en las cuentas de inventarios o
provisionadas con estimaciones.

Cuando existan diferencias importantes localizadas en el desarrollo de los procedimientos

antes indicados, deberá considerarse la necesidad de que se efectúen pruebas físicas
complementarias al cierre del ejercicio sobre los artículos más significativos.

[19-21] Valuación
Con base en el conocimiento del sistema de costos y métodos de valuación y de las pruebas
que se efectuaron de los mismos, el auditor debe satisfacerse de que los inventarios estén
valuados de acuerdo con las normas de información financiera aplicadas consistentemente.

Respecto de las estimaciones por pérdidas de valor en inventarios, las siguientes son
algunas condiciones indicativas de que se puede sufrir una pérdida por baja de valor de los
inventarios:

 Mal estado físico

 Obsolescencia por cambios o avances tecnológicos, cambios de moda y estacionales
y, en general, por baja demanda en el mercado
 Limitación para su reposición por cambios en las condiciones de mercado,
reglamentaciones gubernamentales, cierre o apertura de fronteras, etc.
 Lento movimiento o exceso en existencia
 Que no vayan a ser utilizados en futuras producciones.
 Cambios en los precios y cotizaciones en el mercado.

La entidad debe efectuar un estudio sobre los inventarios para identificar las condiciones
antes descritas, y el auditor deberá comprobar la razonabilidad de dicho estudio a través
de la aplicación de ciertos procedimientos, tales como: la inspección física de las
existencias, revisión de reportes internos y de movimientos en registros de control, examen
del resultado de la realización del inventario, cotejos contra presupuestos de consumos,
entrevistas con almacenistas y funcionarios de la entidad, declaraciones de funcionarios y
técnicos, rotación de inventarios, examen de reportes de mercado interno y externo,
condición de la economía, apertura o cierre de fronteras, lectura de actas de juntas
directivas o asambleas de accionistas, etc. Asimismo, si en las pruebas físicas se
determinaron inventarios con problemas de pérdida de valor, las partidas deberán
localizarse en los listados de valuación de inventarios.

Con base en los resultados del estudio anterior, el cual deberá ser debidamente
documentado, el auditor determina la posible existencia de pérdidas de valor en inventarios,
en cuyo caso deberá cerciorarse de que exista una estimación suficiente para absorber
estas pérdidas.

Lo anterior no solamente se refiere a las existencias de productos terminados, sino también

a los productos semiterminados, en proceso de fabricación, materias primas, mercancías
en tránsito, anticipos a proveedores y en poder de terceros.

7. PRESENTACIÓN Y REVELACIÓN

El auditor debe cerciorarse de la presentación y revelación adecuadas de los inventarios,

en los estados financieros y sus notas; para ello debe tener en cuenta aspectos tales como
los descritos en el Programa de Auditoría relacionado.
 8. ASPECTOS RELEVANTES EN EL EXAMEN DE AUDITOR

8.1. Con base en la NIIF para PYMES. Los siguientes son algunos aspectos adicionales
para considerar durante la auditoría de inventarios, establecidos por la NIIF para PYMES:

 Distribución de los costos indirectos de producción. La cantidad de costo

indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción no se tiene que incrementar
como consecuencia de un nivel bajo de producción, ni por la existencia de capacidad
ociosa. Los costos indirectos no distribuidos se reconocerán como gastos del
periodo en que han sido incurridos. En periodos de producción anormalmente alta,
el importe de costo indirecto distribuido a cada unidad de producción se disminuye,
de manera que no se valoren los inventarios por encima del costo. Los costos
indirectos variables se distribuyen, a cada unidad de producción, sobre la base del
nivel real de uso de los medios de producción.

 Producción conjunta y subproductos. El proceso de producción puede dar lugar

a la fabricación simultánea de más de un producto. Este es el caso, por ejemplo, de
la producción conjunta o de la producción de productos principales junto a
subproductos. Cuando los costos de las materias primas o los costos de
transformación de cada producto no sean identificables por separado, una entidad
los distribuirá entre los productos utilizando bases congruentes y racionales. La
distribución puede basarse, por ejemplo, en el valor de ventas relativo de cada
producto ya sea como producción en proceso, en el momento en que los productos
pasan a poder identificarse por separado, o cuando se termine el proceso de
producción. La mayoría de los subproductos, por su propia naturaleza, no poseen
un valor significativo. Cuando este sea el caso, la entidad los medirá al precio de
venta, menos el costo de terminación y venta, deduciendo este importe del costo del
producto principal. Como resultado, el importe en libros del producto principal no
resultará significativamente diferente de su costo.

 Costos excluidos de los inventarios. Existen costos que son excluidos del costo
de los inventarios, por tanto, deben ser reconocidos como gastos del periodo en el
que se incurren. Algunos ejemplos son los siguientes:
 Los importes anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros
costos de producción;
 Costos de almacenamiento, a menos que sean necesarios durante el proceso
productivo, antes de un proceso de elaboración ulterior;
 Los costos indirectos de administración que no contribuyan a dar a los
inventarios su condición y ubicación actuales; y
 Los costos de venta.
  Costo de inventarios para un prestador de servicios. En el caso de que los
prestadores de servicios tengan inventarios, los deben medir por los costos que
suponga su producción.

 Estos costos se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costos

del personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo
personal de supervisión y otros costos indirectos atribuibles.
 La mano de obra y los demás costos relacionados con las ventas, y con el
personal de administración general, no se incluyen en el costo de los inventarios,
sino que se contabilizan como gastos del periodo en el que se hayan incurrido.
 Los costos de los inventarios de un prestador de servicios no incluyen márgenes
de ganancia ni costos indirectos no atribuibles que, a menudo, se tienen en
cuenta en los precios facturados por el prestador de servicios.

 Técnicas de medición del costo. La entidad puede utilizar técnicas para medir el costo
de los inventarios, si los resultados se aproximan al costo, tales como:

Técnicas de medición
Descripción
del costo
Los costos estándares tienen en cuenta los niveles
normales de materias primas, suministros, mano de obra,
método del costo
eficiencia y utilización de la capacidad. Éstos se deben
estándar
revisar de forma regular y, si es necesario, se cambian en
función de las condiciones actuales
método de los Este mide el costo reduciendo el precio de venta del
minoristas inventario por un porcentaje apropiado de margen bruto.
precio de compra más
reciente

 Fórmulas de cálculo del costo. La entidad debe medir el costo de los inventarios de
partidas que no son habitualmente intercambiables y de los bienes y servicios
producidos y segregados para proyectos específicos, utilizando identificación específica
de sus costos individuales.

La entidad debe medir el costo de los inventarios, distintos de los tratados en el párrafo
anterior, utilizando los métodos de:

 Primera entrada primera salida (FIFO) o

 Costo promedio ponderado.

La entidad debe utilizar la misma fórmula de costo para todos los inventarios que tengan
una naturaleza y uso similares. Para los inventarios con una naturaleza o uso diferente,
puede estar justificada la utilización de fórmulas de costo también diferentes.
  El método última entrada primera salida (LIFO) no está permitido en la Norma NIIF
para PYMES.

 Otras anotaciones sobre el reconocimiento de los inventarios

 Reconocimiento como un gasto. Cuando los inventarios se vendan, la entidad

debe reconocer el importe en libros de éstos como un gasto en el periodo en el que
se reconozcan los correspondientes ingresos de actividades ordinarias.
 Inventarios incorporados a otras cuentas del activo. Algunos inventarios pueden
ser incorporados a otras cuentas de activo, por ejemplo: los inventarios que se
emplean como un componente de las propiedades, planta y equipo de propia
construcción. Los inventarios distribuidos a otro activo de esta forma se contabilizan
posteriormente de acuerdo con la sección de la Norma NIIF para PYMES aplicable
a ese tipo de activo.

8.2 Otras consideraciones

Uno de los riesgos más significativos del ciclo de inventarios es la sobreestimación del valor
del inventario y la subestimación del costo de ventas con el fin de mostrar unos estados
financieros atractivos a terceras partes, como bancos, inversionistas, accionistas, etc.
Estas son algunas de las situaciones más comunes de sobrestimación y la subestimación
del costo de ventas:

 Mostrar cantidades de inventario que no existen;

 Inflar el costo de los productos del inventario al momento de la asignación;
 No trasladar la totalidad del costo de los productos vendidos a la cuenta de costo de
ventas; e
 Inventarios obsoletos, dañados o de lenta rotación no aprovisionados.

La diferencia en el énfasis en la auditoría de activos y pasivos es consecuencia directa de

la responsabilidad legal de los contadores públicos. Si los inversionistas, acreedores y otros
usuarios de la información financiera determinan, después de la emisión de los estados
financieros auditados, que el patrimonio de los propietarios estaba sobrevaluado
materialmente, es muy probable que se demande a la firma de auditoría y/o al contador
público independiente. La sobrevaluación del patrimonio se puede generar sobreestimando
los activos y/o subestimando los pasivos de la entidad.

Identificados los riesgos que se pueden materializar y teniendo en cuenta los resultados de
las pruebas a los controles, se debe identificar qué tipo de prueba puede ayudar a detectar
la ocurrencia del riesgo.

El objetivo global en la auditoría del ciclo de inventarios es evaluar si los saldos de las
cuentas relacionadas se presentan de acuerdo con las normas de información financiera.
En el ciclo de ciclo de inventarios, se identifican las siguientes transacciones:

 Almacenamiento de productos
 Registro de utilización de materia prima, costos directos e indirectos (Gastos de
personal, servicios públicos, etc.)
 Costeo de los productos
 Salida de productos
 Ajustes al inventario y al costo de ventas

Las cuentas en este ciclo son:

 Inventarios
 Costo de ventas

El proceso de Inventarios es único debido a su estrecha relación con otros procesos de

operaciones (Compras, Ventas y Recursos Humanos) y a la complejidad de sus
transacciones.

Algunos de los factores que afectan la complejidad de la auditoría de inventarios son:

 En la mayoría de las entidades el inventario es una partida significativa en los estados

financieros
 El costo del inventario comprado o manufacturado necesita ser determinado y dicho
costo es retenido en las cuentas de inventario de la entidad hasta que el producto es
vendido.
 Se puede encontrar en diferentes ubicaciones.
 La diversidad de inventarios puede generar dificultades para el auditor relacionadas con
la valuación y observación (Ejemplo: Químicos, Inventario a granel, gases, joyas).
 La valuación del inventario también es compleja debido a factores como la
obsolescencia.
 Existen varios métodos de valuación de inventarios que son aceptados pero los clientes
los deben aplicar de manera uniforme año tras año.
 El inventario en tránsito muchas veces no es reconocido por la entidad teniendo en
cuenta los términos INCOTERMS.
 Puede existir inventario en poder de terceros que por lo general no es controlado de
forma adecuada.

Una forma sencilla de plantear el tipo de pruebas y el alcance de las mismas es identificar
que riesgos en los estados financieros se pueden materializar.
En el siguiente cuadro, se muestran ejemplos de pruebas de auditoría para los riesgos
identificados. Este cuadro no pretende abarcar la totalidad de las situaciones, simplemente
es una guía a los auditores en el planteamiento de las pruebas que se van a realizar a los
estados financieros del corte auditado.

RIESGOS EN LOS ESTADOS

FINANCIEROS
CORTE DICIEMBRE 31
Subestimación
Pruebas Sustantivas Sobreestimación
del costo de
de inventarios
Ventas
Inventarios
Participación en la toma física de inventarios de fin
X
de año
Verificación de que el inventario de fin de año fue
ajustado de acuerdo con los resultados de la toma X
física
Revisión de la conciliación entre el libro mayor y el
X
módulo de inventarios (Kardex)
Revisión de la asignación de costos a los
X
productos.
Confirmación de inventario en poder de terceros
(operadores logísticos, inventario en consignación, X
etc.)
Revisión de la suficiencia de la provisión por
X
inventario obsoleto, dañado o de lenta rotación
Revisión de los registros de entrada y salida de
X
inventarios
Evaluar la necesidad de una provisión por
desvalorización del inventario (costo o mercado, el X
más bajo).
Costo de ventas
Revisión analítica del comportamiento del costo de
ventas vs los ingresos operacionales de la entidad
X
durante el año 20XX. (Tendencias de Enero a
diciembre)
Revisión de la asignación de costos a los
X
productos vendidos
Verificación del ajuste del costo estándar al costo
X
real
Realizar una conciliación entre el inventario y el
X
costo de productos vendidos
 INTERRELACIÓN DE PRUEBAS DE AUDITORÍA SOBRE VARIOS CICLOS

Debido a las dificultades asociadas con la determinación de existencias y valuación de

inventarios, normalmente el ciclo es una de las partes de la auditoría más complejas y
constituye más tiempo. El ciclo también es único, ya que varias de las pruebas de las
entradas al ciclo son sometidas a comprobación, como parte de la auditoría de otros ciclos.

Las pruebas que se realizan, como parte del ciclo de inventario y almacenamiento, se
enfocan en los registros de contabilidad de costos, la observación física y las pruebas de
firmeza de precios y de recopilación del saldo del inventario final.

El capital de trabajo de las entidades económicas integrado por: efectivo y equivalentes,

cuentas por cobrar, inventarios y cuentas por pagar, representa la principal herramienta en
la toma de decisiones; en este sentido, de la administración del capital de trabajo
dependerá en gran medida la rentabilidad del negocio.
Prueba del ciclo de
adqusición y pago

Materias primas: Proceso de producción

Inventario inicial Inventario inicial
+ +
Adquisiciones Prueba del ciclo de
Mano de obra directa personal y nomina
+ +
materias primas Materias primas
- utilizadas
Inventario final +
- Mano de obra
Materias primas indirecta y costos
uiilizadas indirectos de
fabricación
-
Inventario final
-
Costo de productos
Prueba de inventario fabricados
Productos terminados
-Pruebas de registros
Inventario inicial
de contabilidad de
+
costos,
Costo productos
-Prueba de
terminados
observación del
inventario fisico, -
pruebas del ciclo de Inventario final
-Prueba de percios y ventas y cobranza -
recopilación
Costo productos
vendidos

Gráfica. Interrelación de pruebas de auditoría sobre varios ciclos

 9. OTRAS CONSIDERACIONES

Caso

Como apoyo al entendimiento de las diferentes situaciones que se pueden presentar en

relación con Inventarios, a continuación, compartimos una consulta presentada a y resuelta
por el CTCP4:

(NIIF) Concepto 610. Principio para el reconocimiento y medición de inventarios para

PYMES.

< Concepto 610 CTCP 8 de agosto de 2016.

CONSULTA

"¿Una entidad sin ánimo de lucro que se encuentra en el Grupo 2 Pymes, y cuyo objeto
social es el desarrollo y entrega de servicios para el mejoramiento de la gestión de
hospitales, puede utilizar el concepto de Inventarios?"

CONSIDERACIONES Y RESPUESTA

Dentro del carácter ya indicado, las respuestas del CTCP son de naturaleza general y
abstracta, dado que su misión no consiste en resolver problemas específicos que
correspondan a un caso particular, según lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley 43 de
1990, el cual dispone que es función del CTCP pronunciarse sobre la legislación relativa a
la aplicación de los principios de contabilidad y el ejercicio de la profesión.

Con base en la información suministrada por la peticionaria, se procede a dar respuesta a

su solicitud en los siguientes términos:

El literal a) del párrafo 18.14 de la sección 18-Intangibles, contenido en el anexo No, 2 del
Decreto 2496 de 2015, establece:

"18.14 Una entidad reconocerá el desembolso incurrido internamente en una partida

intangible como un gasto, incluyendo todos los desembolsos para actividades de
investigación y desarrollo, cuando incurra en él, a menos que forme parte del costo de otro
activo que cumpla los criterios de reconocimiento de esta Norma."

4 CTCP - Consejo Técnico de la Contaduría Pública, en Colombia

Adicionalmente, los párrafos 13.1 y 13.14 de la sección 13-Inventarios, contenidos en el
citado decreto, enuncian:

“13,1 Esta sección establece los principios para el reconocimiento y medición de los
inventarios. Inventarios son activos:

a) mantenidos para la venía en el curso normal de las operaciones;

b) en proceso de producción con vistas a esa venta; o
c) en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción,
o en la prestación de servicios.
(...)

Costo de los inventarios para un prestador de servicios

13.14 En la medida en que los prestadores de servicios tengan inventarios, los medirán por
los Costos que suponga su producción. Estos costos consisten fundamentalmente en mano
de obra y otros costos del personal directamente involucrado en la prestación del servicio,
incluyendo personal de supervisión y otros costos indirectos atribuibles. La mano de obra y
los demás costos relacionados con las ventas, y con el personal de administración general,
no se incluirán, pero se reconocerán como gastos en el periodo en el que se hayan
incurrido, Los costos de los inventarios de un prestador de Servicios no incluirán márgenes
de ganancia ni costos indirectos no atribuibles que, a menudo, se tienen encuentra en los
precios facturados por los prestadores de servicios."

Así las cosas, dando respuesta a la consulta planteada por la peticionaria, en nuestra
opinión, si la Sociedad objeto de Consulta Cuenta con activos que cumplan los lineamientos
establecidos en las normas antes citadas, como parte de la prestación de los servicios,
deberán reconocerse como inventarios, aplicando el nuevo marco técnico normativo
establecido en la sección 13.- Inventarios.

En el momento en que la prestación del servicio no haga uso de activos físicos, bajo los
parámetros del reconocimiento de activos intangibles, se puede aplicar el concepto de
inventarios bajo la modalidad de inventarios de servicios, en los cuales se incluirían items
tales como la mano de obra directa, otros costos de personal involucrado en la prestación
del servicio, así como el costo indirecto distribuido. En todo caso, se debe considerar que
los desembolsos por investigación y desarrollo se deben reconocer como gastos.
…>
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