N° 07791-8-2014 Dut Fiscal EXPEDIENTE N° : 2863-2007 INTERESADO ASUNTO Impuesto a la Renta y otros PROCEDENCIA : Arequipa FECHA Lima, 25 de junio de 2014 VISTA Ia apelacién interpuesta por s contra la Resolucién de Intendencia N° 055-014-0000741/SUNAT de 29 de diciembre de 2006, emitida por la Intendencia Regional Arequipa de la Superintendencia Nacional de Administracion Tributaria’, que deciar6 fundada en parte la reclamacion formulada contra las Resoluciones de Determinacién N° 052-003-0002041 a (052-003-0002050, emitidas por Impuesto a la Renta del ejercicio 2003 y pagos a cuenta de abril a diciembre del citado ejercicio, y las Resoluciones de Multa N° 052-002-0001841 y 052-002-0001842, giradas por la comisién de las infracciones tipiicadas por el numeral 4 del articulo 175° y el numeral 1 del articulo 178° del Cédigo Tributario. CONSIDERANDO: Que la recurrente sostiene, respecto al reparo por provisién para cuentas de cobranza dudosa, que la ‘Administracion ha cuestionado la provision de cobranza dudosa correspondiente a deudas de clientes “normales”, ‘municipalidades” y “personal, al considerar que no podia determinarse el importe de la provision ppor no encontrarse discriminada en el Libro de Inventarios y Balances, por no resultar equitativa, no haberse Iniciado procedimientos de cobranza y no haberse establecido el vencimiento para su recuperacién; sin ‘embargo, no ha considerado los descargos efectuados ni ha tomado en cuenta el criterio establecido por el Tribunal Fiscal en la Resolucién N° 05349-3-2008 referida a un caso similar. Que agrega que la provision de cuentas de cobranza dudosa de la cuenta clientes *normales” y ‘municipalidades” se encuentra detallada en un Anexo al Libro de Inventarios y Balances, el cual esta debidamente legalizado; pero la Administracién no lo meritud, por lo que no cabe que afirme que no se identificaron las deudas a las que pertenecen las provisiones y que no se discriminé la provision en el Libro de Inventarios y Balances, siendo que ha presentado pruebas adicionales, como comparacion de saldos a nivel del total de deuda pendiente, reportes de sistemas de cuentas corrientes, asientos contables, entre otros, que certificarian que cumplié con los requisitos establecidos por el numeral f) del articulo 21° det Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, En relacién con la deuda que mantiene el "personal", afirma ‘que cumplié con lo establecido por el anotado el inciso f) del citado articulo 21°, toda vez que en los listados presentados se aprecia que las deudas tienen una antigUedad mayor a doce meses. Que refiere, en relaci6n con el reparo por concepto de gastos de personal no devengados en el ejercicio 2003, que demostr6 con la copia de los asientos contables que dichos gastos corresponden al reajuste de las Temuneraciones del ejercicio 2002, cuyo convenio colectivo tuvo como fecha de cierre el 30 de enero de 2004; por lo que al constituir para sus perceptores rentas de quinta categoria correspondia que tales desembolsos fuesen deducidos en el ejercicio gravable 2003 dado que los pagé dentro del plazo previsto para la presentacién de la declaracién jurada anual del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio. Que afirma, sobre el reparo por devengo de intereses sobre cuentas por cobrar comerciales, que la Ley N° 26338 y el articulo 101° de su reglamento la facutan a imponer sanciones a los usuarios, tales como, ‘amonestacion, suspensi6n temporal, clausura, levantamiento de la conexién, entre otras; y, de acuerdo con el articulo 102° del citado reglamento, en los casos de clausura o levantamiento de conexién, la reapertura © instalacién del servicio significaré Una nueva solicitud de conexién. Por lo tanto, al realizar el corte det servicio retira toda la conexi6n de agua lo que genera la pérdida de todos los derechos de los usuarios; en consecuencia, a partir de ese momento deja de facturar todo el servicio, por lo que no puede existir devengo de intereses gravados como rentas de tercera categoria, como los que se observan, Que manifiesta, en cuanto al reparo por quiebre de intereses, que no corresponde a un acto de liberalidad sino que obedece a un procedimiento plenamente normado y sustentado a efecto de condonar intereses al amparo de Io previsto por las Resoluciones N° 24418-2003/S-1010 y 448-2003/S-1002, que le permitian ello mediante convenio de fraccionamiento, amnistia, transacci6n extrajudicial y actas de conciliacion + Hy Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracion Tibtaria, DE’ &N° 07791-8.2014 Gribunal Fiscal (convenios), pues estaba facultada para brindar facilidades de pago de deudas a los usuarios, por lo que tal proceder cumple con el principio de causalidad. Que indica, sobre el reparo por gastos de ejercicios anteriores no pagados en el ejercicio 2003, que la transacci6n de compensacién de deudas de 25 de marzo de 2002, a través de la cual se reconocio que la Municipalidad Provincial de Islay le efectud embargos coactivos por tributos no pagados, califica como una accién unilateral por parte de dicha entidad, lo que no ha sido reconocido por aquella habiendo inclusive contabilizado ello como una cuenta por cobrar o recuperar. Afiade que la referida municipalidad emitio e! recibo de pago por cancelacién de tributos municipales el 9 de octubre de 2003 y que la transacci6n extrajudicial también incluye el monto correspondiente al cuarto trimestre del Impuesto Predial del afio 2002, por lo que considera que los conceptos objetados fueron provisionados y cancelados en el ejercicio 2003, conforme con la documentacién presentada, tales como oficio, recibos, reporte de cuentas por cobrar, comprobantes de diario y transaccion extrajudicial, Precisa que ia Administracién no ha tomado en ‘cuenta las pruebas presentadas ni los conceptos esgrimidos en su escrito de 3 de mayo de 2005, Que seftala, respecto al reparo por diferencias de cambio relacionadas con activo fio enviadas al gasto, que no incorpord la diferencia de cambio al costo del activo fijo, debido a que el segundo parrato del articulo 41° de la Ley del Impuesto a la Renta, relacionado con el valor computable del activo fijo para el calculo de la depreciacién, no incluye la diferencia de cambio, afirmando que para determinar la renta neta, resultan aplicables las Normas de Ajuste por Inflacion del Balance General con incidencia tributaria, siendo que el inciso a) del articulo 10° de! Reglamento del Decreto Legisiativo N° 797, establece que para efectos de la actualizacion de la cuenta de Inmuebles, Maquinaria y Equipo, se deben de excluir las diferencias de cambio, lo que guarda relacién con lo establecido por el inciso b) del articulo 1° del anotado decreto legislative, que prevé que al valor de las partidas no monetarias del Balance General a reexpresarse 0 actualizarse deberd de excluirse las diferencias de cambio y las revaluaciones comprendidas en dicho valor. Agrega que, considerando el principio de legalidad previsto en la Norma IV del Titulo Preliminar del! Cédigo Tributario y la jerarquizacion de las normas establecidas en el mismo cuerpo legal, para determinar la renta neta imponible se deben aplicar sola y estrictamente las normas del Capitulo IV de la Ley del Impuesto a la Renta, esto es, el articulo 41°. Que precisa que los bienes del activo fijo, se encuentran en funcionamiento desde ejercicios anteriores, por lo que las diferencias de cambio generadas en el ejercicio 2003, no cumplen con el requisito de ser necesarias para colocar los bienes del activo fijo en condiciones de ser usados indicado en el articulo 41° de la Ley del Impuesto a la Renta, pues como se mencioné anteriormente, estos se encuentran en pleno uso y en algunos casos, como los vehiculos de transporte, cumplieron su vida itil. Por lo tanto, la Unica forma en que se puede refiejar contablemente la diferencia de cambio, es a través de su aplicacién a los resultados del elercicio, posicién que es concordante con lo establecido por la Norma Intemacional de Contabilidad (NIC) N° 21 - Efecto de las Variaciones en los Tipos de Cambio y con lo dispuesto en la Resoluci6n N° 3 del Concejo Normativo de Contabilidad. Invoca el criterio contenido en la Resolucién N° 9527-3-2001 Que arguye, respecto al reparo por cesi6n parcial de predios, que durante el procedimiento de fiscalizacion acredité que no habia cedido gratuitamente las instalaciones al concesionario, sino que era ella la que debia brindar los comedores o ambientes e implementarlos con mesas, sills, vajllas, entre otros, para que dicho cconcesionario proporcionase refrigerio a Su personal, de acuerdo con lo establecido en el convenio colectivo de 1993 - 1994 Que sobre el reparo por costes y/o gastos relacionados con agua no contabilizada, alega que dicha observacion ha sido superada por el Tribunal Fiscal al analizar un caso similar al de autos en atenci6n al cual temité la Resolucién N° 05349-3-2005, por lo que resulta aplicable el crterio emitido en dicha resolucion. Que menciona que, en cumplimiento de lo previsto por el inciso f) del articulo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso c) del articulo 21° del reglamento de la anotada ley, cumplié con presentar el informe técnico temitido por un profesional independiente, quien determiné que el porcentaje de merma en el ejercicio 2003 ascendia a un total de 44,16%, estando debajo del 45% que es el promedio de agua no contablizada de la. empresas de agua nacionales que corresponde a los afios 1998 a 2000, de acuerdo con lo que sefiaia la estadistica de la Superintendencia Nacional de Servicio de Saneamiento ~ SUNASS; y, ademas acompafo el Oficio N® 1393-2002/SUNASS-030, emitido por SUNASS, que refiere la cantidad de agua potable que no 2 Deerty Tre Fe N° 07791-8-2014 llega a facturarse por pérdidas de cardcter operacional o de comercializacin y para tal efecto se considera la informacién sobre los volumenes anuales producidos y los facturados, la que incluye todas las localidades de su ambito de responsabilidad: sin embargo, la Administracién pretende desconocer la parte que corresponde a las pérdidas no fisias, descritas en el informe tecnico antes indicado (estando cortados Tos servicios los usuarios. siguen consumiendo, conexién sin medidor, sub medicién, conexiones clandestinas, paraues y campos ciandestinos), dejando de lados sus conclusiones y afectando lo dispuesto por la Ley del Impuesto a la Renta. Precisa que si pudiese detectar las conexiones clandestinas, fallas de ediciones, entre otros, emprenderia las acciones de reparacion y legales correspondientes. Que manifiesta, en cuanto al reparo por depreciacién de activos fijos recibidos que no tienen cardcter reembolsable, que ella es una empresa prestadora de servicios de saneamiento y que tiene derecho a percibir contribuciones con cardcter reembolsable, pues los usuarios del aludido servicio pueden ejecutar obras e instalaciones bajo la supervision de la empresa prestadora quien recibiré dicha obra con cardcter de contribucién, conforme con lo previsto por la Ley N° 26338 y demas normas de la materia, por lo que recibié las obras de redes de agua y alcantarilado realizadas por terceros (contribuciones con caracter reembolsable) segiin las actas de entrega y recepcién fimadas entre los usuarios y aquella, las cuales fueron presentadas durante el procedimiento de fiscalizaci6n, y en consecuencia, procederia que se acepte la depreciacién de los bienes del activo fo correspondientes a dichas obras de acuerdo con lo previsto por el articulo 38° de la Ley del Impuesto a la Renta. Que arguye que la Administracién sustenta el mencionado reparo en el entendide erroneo que no existe obligacion de reembolsar las obras de redes de agua y alcantarilado recibidas, por !o que no implican una adquisicién o produccién de tales bienes; sin embargo, el inciso ) del articulo 37° asi como el articuio 38° de la referida ley no condicionan la depreciacion a la adquisicion 0 produccién de los bienes y, ademés, el Reglamento de la Ley General de Servicios de Saneamiento prevé la condicién de devolucién de las ‘contribuciones reembolsables, lo que ocurrié cuando aquella se encuentre en la etapa definitva, siendo que en dicho momento aiin esté en etapa preparatoria, Solicita la aplicacién del principio de causalidad para efecto que se acepte la deduccién del gasto. Invoca el criterio establecido en la Resolucién del Tribunal Fiscal N° 05349-3-2008. Que refiere, respecto al reparo por arrastre de pérdidas tributarias de los ejercicios 2001 y 2002, que presente un escrito en el expediente de apelacién correspondiente a la Resolucion de Intendencia N° 055-015- (0000082/SUNAT, emitida en cumplimiento de la Resolucién del Tribunal Fiscal N° 05349-3-2005, en el cual indied que para efecto de establecer el arrastre de pérdidas de ejercicios anteriores la Administracién debi6 cconsiderar las declaraciones juradas rectificatorias correspondientes al Impuesto a la Renta de los ejercicios 1998 2 2001, que present6 el 18 de setiembre de 2002 durante el procedimiento de fiscalizaci6n seguido respecto de dichos periodos, y no debieron ser dejadas de lado sin ningun motivo. Que sostiene, en cuanto a la resolucién de multa emitida por la comisién de la infraccion tipificada por el umeral 1 del articulo 178° del Cédigo Tributario, que la Administracién la ha sancionado por haber declarado indebidamente pérdida tributaria, sin haber considerado que para los ejercicios 1999 a 2001 _presento eclaraciones juradas rectificatorias que influyen en la determinacién de la pérdida del ejercicio acotado. Anota ‘ue la Administracion habria aplicado, indebidamente, el texto del numeral 1 del articulo 178° de! Codigo Tributario, modificado por Decreto Legislativo N’ 953, el cual no se encontraba vigente durante el ejercicio fiscalizado, Que de otro lado, Ja Administracion sefiala, respecto al reparo por provision para cuentas de cobranza dudosa, que las provisiones de cobranza dudosa de clientes "normales" y "municipio", se observaron porque de la estructura de los anexos y reportes presentados no se pudo identificar los documentos que originaron las deudas que se provisionaron, no se detallaron los numeros de los recibos emitidos, ni e! vencimiento, haciéndose referencia Gnicamente a la cuenta de! usuario, 1o cual no permitié efectuar la verificacién fisica y el seguimiento de la condicién de incobrabilidad de las cuentas y su proporcionalidad. Si bien la recurrente alega que no present6 gestiones de cobranza porque opt6 por provisionar las deudas con tna antigdedad mayor a doce meses, en aplicacién del inciso f) del articulo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, dicho argumento no concuerda con los reportes presentados donde se aprecian provisiones por deudas a 720 dias y mayores a 720 dias. De la revision de los informes de auditores lexternos por los ejercicios 2001 a 2003, advirtié que la recurrente mantenia diferencias en las cuentas por Peer ¢ 3ety Tre Fy NP 07791-8.2014 cobrarinformades segin el drea comercial y segin contabiida, as cuales no fueron conciiadas. Que asimismo, en relacién con la provisién de cobranza dudosa de la deuda del ‘personal’, menciona que si bien de acuerdo con lo establecido por la Resolucién del Tribunal Fiscal N° 5349-3-2005, se cumple con el presupuesto establecido en el numeral 1 del inciso f) del articulo 21° dei Regiamento de la Ley del Impuesto a la Renta, debido a que segin pronunciamiento del Tribunal Constitucional existia un pago indebido a los trabajadores, faculténdose a la recurrente a ejercer su derecho al cobro, demostrandose que las deudas del “personel” tenian una antigledad mayor a doce meses, no se cumplié con acreditar los demas requisitos previstos por el inciso f) del articulo 21° del Reglamento de la aludida ley. ‘Que refiere que, en cuanto al reparo por concepto de gastos de personal no devengados en el ejercicio 2003, que los conceptos objetados corresponden a remuneraciones por pagar a empleados y obreros en virtud dei convenio colectivo suscrito entre la recurrente y el sindicato de sus trabajadores el 30 de enero de 2004, cuyo ago recién se efectud en febrero de este uitimo ejercicio; por lo que no resulta deducible para efecto de la determinacion del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003. {Que respecto al reparo por devengo de intereses sobre cuentas por cobrar comerciales, anota que el pago de intereses moratorios supone la indemnizacién al acreedor por no disponer de la contraprestacin pactada a la fecha de vencimiento, esto es, por privarse de obtener ingresos 0 una eventual ganancia, por lo que el interés moratorio no esta dirigido @ indemnizar una pérdida suffida, sino més bien a reponer un ingreso futuro que fue frustrado por la mora en el pago, por lo que los intereses devengados por un derecho de ccobro a ejecutar se encuentran dentro del campo de aplicacion del Impuesto a la Renta, Que alega, en cuanto al reparo por quiebre de intereses, que los medios probatorios presentados por la recurrente corresponden a documentacién emitida en virtud de su normativa interna de acuerdo con la cual otorgaria “facilidades’, entendiendo por ello que condonaria intereses, lo que no es materia de discusién, sino que dicha condonacién tanto a clientes accionistas como a clientes normales, no resulta deducible. Por lo que al haber la recurrente condonado intereses a determinados clientes deudores ha incurrido en un acto de liberalidad, que de conformidad con el primer parrafo del articulo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, no es deducible pues atenta contra la propia renta, concordante con el inciso d) del articulo 44 del mismo texto legal Que indica, sobre el reparo por gastos de ejercicios anteriores no pagados en el ejercicio 2003, que estos corresponden a diversos conceptos de tributos municipales por lo que, al amparo del articulo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, podria haberlos deducido en el ejercicio 2003; sin embargo, no cumplid con cancelarlos en dicho ejercicio sino que indica que ello sucedié mediante el producto de embargos trabados en un procedimiento coactivo, en los ejercicios 1996 y 1998, conforme con la documentacion que obra en autos. Asimismo, precisa, en relacién con las observaciones 1, 2, 3 y 5, que corresponden a gastos de elercicios anteriores, cuya fecha de pago ocurrié en tales ejercicios y en algunos casos no se acredité haber efectuado el pago. ‘Que sostiene, respecto al reparo por diferencias de cambio relacionadas con activo fio enviadas al gasto, que las diferencias de cambio generadas en pasivos vinculados con la adquisicién de activos fjos © permanentes deben activarse y no afectar directamente a resultados del ejercicio gravable, sino por la via de la depreciacion. Afiade que cuando las normas de ajuste por inflacién establecen la exclusion de la diferencia de cambio del ajuste de la partida correspondiente, ello solo puede tener como sentido que la diferencia de cambio no es materia de reexpresién, pero no se puede inferir que dicha diferencia, al no ajustarse por inflacién, deba constituir un gasto del ejercicio gravable. Indica que si bien el articulo 6° de! Decreto Legislative N° 797, establece que, para efecto de la determinacion de la renta bruta, el costo Computable de los bienes que enajenen los contribuyentes sujetos al ajuste, sera determinado conforme dicha norma y su correspondiente reglamento, las referidas normas deben ser concordadas con el inciso f) del articulo 61° de la Ley del Impuesto a la Renta, pues esta regula el tratamiento de la diferencia de ‘cambio, mientras que el Decreto Legislativo N° 797 norma lo relativo al ajuste por inflacién. Que agrega que lo dispuesto en el articulo 41° de la Ley del Impuesto a la Renta, tiene gran similitud con 1o dispuesto en el articulo 45° del Decreto Supremo N° 287-68-HC, segun el cual las depreciaciones se calculaban sobre el valor de adquisici6n o produccién de los bienes 0 sobre los valores que resultasen de la revaluaciones efectuadas conforme a las disposiciones legales en vigencia, siendo que el inciso b) del articulo 67° del mencionado decreto, disponia que los saldos de pasivos a largo plazo en moneda 4 Pre 4N° 07791-8-2014 extranjera, relacionados directamente con adquisiciones de activos fijos u otros activos permanente, podian reajustarse a moneda nacional utlizando el tipo de cambio vigente, sea que se trate de certificados, giros u otros a la fecha de balance, agregando en este caso que la diferencia de cambio se aplicaré al reajustar el costo de los activos. Por lo expuesto, considera que la nocién de “valor de adquisicién o produccién de los, bienes” en el Decreto Supremo N° 287-68-HC, incluia las diferencias de cambio que, por mandato de la norma, deblan formar parte del costo de los activos fjos o permanentes y que, en tal sentido, teniendo en cuenta la identidad existente entre una norma u otra, puede colegirse que el primer parrafo del articulo 41° de la Ley del Impuesto a la Renta, igualmente incluye, a las diferencias de cambio como parte del costo computable. En consecuencia, conciuye que la legisiacién de! Impuesto a la Renta y del Ajuste por Infiacién, prevén que tanto la diferencia de cambio como la reexpresion en funcion al Indice de Precios al Por Mayor a Nivel Nacional, forman parte de los costos de los activos fijos a los que se refiere el articulo 61° de la anotada ley. Que precisa, en relacion con el reparo por cesién parcial de predios, que se ha demostrado que la recurrente cedié en uso gratuito parte de sus instalaciones, por lo que corresponde aplicacion de la renta ficta segun lo determinado durante la etapa de fiscalizacién, situacién que no se enerva por el destino que el beneficiario haya dado a las instalaciones cedidas. Que anota, sobre el reparo por costos y/o gastos relacionados con agua no contabilizada, que la recurrente present6 un informe técnico elaborado por el ingeniero Oscar Chavez Vega a fin de sustentar las mermas del proceso productive, que detalla los motivos que originan las "pérdidas", de cuya revisién se aprecia que son ‘agrupadas en "pérdidas fisicas’ y “pérdidas no fisicas', determinando que los conceptos reparados por “pérdidas no fisicas” no corresponden a mermas sino a pérdidas (estando cortados los servicios los usuarios siguen consumiendo, conexién sin medidor, sub medicién, conexiones clandestinas, parques y campos clandestinos), respecto de las cuales la recurrente no ha demostrado que resultara inutilejercitar la accion judicial correspondiente. Que indica que la recurrente recibe constantemente denuncias relacionadas con robo de agua, tal como se detalla en el Informe N° 011-2004/S-1075-RCM; ademés ejecuta programas para detectar medidores manipulados, conforme se puede apreciar del Informe N° 057-03 -/S-1310-ASA; y otros que son detectados €en sus labores cotidianas, tal como se puede observar del testimonio de Victor Vilchez Pomareda que declara que, en su calidad de Jefe Zonal, fue informado por trabajadores sobre la posible existencia de conexiones clandestinas, puesto que el inmueble consumia bastante agua ya que regaban sus jardines, sin ‘embargo, segin fos consumos de agua los consumos eran minimos. Por lo tanto, no resultaba cierta la afirmacién de la recurrente de que era initll ejercitar la accion judicial correspondiente, dado que una vez detectada la conexién clandestina se iniciaba el proceso por delito de hurto agravado, en tanto se puede establecer a los beneficiarios, tal como se colige de las copias de ios partes, estableciendo el monto a que asciende el dafio econémico y en algunos casos lo beneficiarios reconocen la infraccion cometida y realizaron pagos y, en caso se declare ausente el procesado, se dispone se giren las drdenes de captura a nivel nacional y local, procedimiento que no resultaba extrafo a la recurrente por cuanto trabajan para ella profesionales especialistas en el control de pérdidas y fugas. Que anota, respecto al reparo por depreciacién de activos fijos recibidos que no tienen caracter reembolsable, que las actas de entrega y recepcién presentadas por la recurrente solo acreditan la entrega de las obras descritas en tales documentos mas no el hecho que correspondiesen a transferencias realizadas al ‘amparo de lo previsto por a Ley N° 26388 y que tuviesen la calidad de contribuciones reembolsables, pues no ‘se ha sustentado documentariamente la forma cémo seria la devolucién de los costos de las referidas obras ‘como lo exige a ley antes citada; y, asimismo, agrega que el articulo 41° de la Ley del Impuesto a la Renta contempla como base de célculo de las depreciaciones el costo de adquisicion 0 producci6n o los valores que resulten del ajuste por inflacién, por lo que no puede ser admitido el gasto por depreciacion de los activos fijos recibidos por la recurrente, al no haber incurrido en algin desembolso o entregado alguna contrapartida para la ‘adquisicién de dichos bienes; en consecuencia, no se cumple con el principio de causalidad. Por lo tanto, no ‘cortesponde aceptar la deduccién del gasto por depreciacién de los activos fijos recibidos por la recurrente, ‘dado que no existe obligacién de reembolso en favor de los otorgantes, por lo que no implico adquisicién o produccién de dichos bienes. ‘Que arguye que el reparo por arrastre de pérdidas tributarias de los ejercicios 2001 y 2002 fue establecido sobre la base de la pérdida del ejercicio 2001, cuyo importe fue determinado en la Resolucién de Intendencia Pet £40 Z, N° 07791-8.2014 NN 085-015-0000082/SUNAT, emitida en cumpimiento de la Resolucién del Tribunal Fiscal N° 05340-3- 2005, que resolvié la reclamacién formulada contra la Resolucién de Determinacion N° 052-03-00002046, Giada por la determinacion del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001; y, asimismo, sobre la base del importe de la pérdida del ejercicio 2002 consignado por la recurrente en ia declaracion jurada de dicho tributo y periodo, el cual se encuentra arregiado a ley. Que indica que la resolucién de multa emitida por a infraccién del numeral 1 del articulo 178° del Cédigo Tributario, se sustenta en la Resolucién Determinacién N° 052-003-00002050, la cual se encuentra arreglada a ley, por lo que procede mantener dicho valor. Afirma que el Decreto Legislativo N° 953, se ‘encontraba vigente desde el 6 de febrero de 2004 y resultaba aplicable al momento de la comision de la infraccién (7 de abril de 2004) Que finalmente, sostiene que se encuentra acreditado en autos la comision de la infraccién prevista por el numeral 4 del articulo 175° del citado cédigo, por lo que la sancién impuesta se encuentra arreglada a ley. Que de autos se tiene que mediante Formulario 4949 N° 941863 de 2 de junio de 2004 (foja 2785), la recurrente solicité la devolucién de la suma de S/. 1 636 205,00, por concepto de saldo a favor del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003*. Con ocasion de la mencionada solicitud, mediante Carta de Presentacion N° (040051097410-01 SUNAT y Requerimiento N° 195622, notificados el 13 de julio de 2004 (fojas 2761 y 2771), la Administracién inici6 a la recurrente la fiscalizacién del impuesto a la Renta de los periodos enero fa diciembre de 2003, ‘Que como consecuencia de la aludida fiscalizacién, la Administracién reparé la determinacién del Impuesto 2 la Renta del ejercicio 2003 por concepto de provision para cuentas de cobranza dudosa, gastos de personal no devengados en el ejercicio 2003, devengo de intereses sobre cuentas por cobrar comerciales, Quiebre de intereses (acto de liberalidad), gastos de ejercicios anteriores no pagados en el ejercicio 2003, diferencias de cambio relacionadas con activo fio enviadas al gasto, cesién parcial de predios, costos y/o gastos relacionados con agua no contabilizada, depreciacién de actives fjos recibidos que no tienen Caracter reembolsable y arrasire de pérdidas ‘tibutarias de los ejercicios 2001 y 2002%; objeté ta determinacion de los pagos a cuenta de abril a diciembre de 2003 por concepto de correccién en arrastre de saldo a favor del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001; y, asimismo, detect® la comisién de las infracciones tipficadas en el numeral 4 del articulo 175° y numeral 1 del articuio 176° del Cédigo Tributario, to que dio lugar a la emision de las Resoluciones de Determinacion N° 052-003-0002041 a 052-003-0002050, ylas Resoluciones de Multa N° 052-002-0001841 y 052-002-0001842* 2 Es del caso indicar que mediante Resolucién de Intendencia N* 052:018-0000481/SUNAT de 21 de octubre 2005 (jas 2781 a 27885), la Adminstration deciard procedente en parte a solictud de devolucién presentada por la recurtente solo por el importe de Si, 474 588,00 y dspuso la compensacen de dicho saléo con parte de la deuda determinada durante el ciado Procedimiento de fiscaizacin por concepto dela inraccifn tficada por el numeral 1 del aticlo 176° del Codigo Trbutri; tuya reclamacién ue deciarada fundada en parte meciante Resolucén de Intendencia N® 055-014000742/SUNAT. La anotada Feeolucion fue materia de apelacién anto esta instancia, cue mediante ia Resolucién N° 18165.3-2013 sefalé que el saido solctado, seria analzado y establecico con ocasién de la apelacion contra la Resolucion de Intendencia N° 055.014. (000074"/SUNAT, por lo que coresponde que la Adminstracin tome en cuenta lo que se resuelva en el presente procedimiento a efecto de establecer el importe a devolvery, asimismo, precisé a efecto de establecer la deuda susceptible {e ser compensada, resutaba necesaro que se notficara el valor que contuvera la deuda materia de compensacién, esto fs, la esolucin de multa correspondiente a la iifaccin establecida en dcno procecimiento de fscalzacion (la Resolucion de ‘Muita NP 052-002.0001841 girada por la deuda respecto de ia cual se sigue la cobvanza del eaido de la muta no compensada ascendente aS), 6 678,290, fue notiicada el 29 de diciembre de 2005, esto es, con posteirided a 'a compensacion reaizada Contenida en la Resolucién de Intendencia N° 052-018-000048'/SUNAT, notiicads e 21 de diciembre de 2008), fo que no zo, por lo que, aquella no se encontaba faculada a compenser dreciamente la deuda con el crédto cuya devolucion soit, y Consecuencia dicha compensacion no estuvo arregiaa a ley, por lo que, procedié a revocar la Resolucién de intendencia N* 155-014000742/SUNAT en dicho exttemo, conforme con lo éxpuesto por esto Tribunal en la anotada Resolucion N° 18165- 3.2023 Gabe mencionar que si bien durante el procedimiento de ficalizacién la Administracin tambien efectu6 observaciones por Concepto de gastos que constituyen para sus perceptores rentas de quinta categoria, cargos en cuenta 66890: otros sin Sustento, amofizacion de itangbles y gastos de movlidad sin sustento, la recurrente las acapté y present declaracion |urada rectficatora del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, meciante Formulario POT 652 N° 5001278 de 21 de ‘etiembre de 2006 (fas 2787 a 2792), esto, antes de la emision de los valores impugnades (9 de ciiembre ce 2005), ‘motivo por el que tales odservaciones ya no fueron recogidas en estos. 4 Eninstancia de reclamacién, la Adminitracion madiies el importe contenido en las Resoluciones de Determinacién N° (052-003-000204t a 052-005-0002060 y la Resolucién de Multa N° 052-002-0001841, al relquider los pagos a eventa materia 6 Pyeeo Tribunal Fiscal N° 07791-8-2014 Que la controversia en el presente caso, se centra en establecer si los citados reparos asi como tas, infracciones imputadas se encuentran arreglados a ley* Resolucién de Determinacién N° 052-003-0002050 4. Provisién para cuentas de cobranza dudosa Que el inciso i) del artculo 37° del Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto ala Renta, aprobado por Decreto Supremo N 054-98-EF, aplicable al caso de autos, disponta que a fin de establecer la renta neta de tercera categoria se deduciria de la renta bruta los gastos necesarios para producira y mantener su fuente, en tanto la deduccién no estuviese expresamente prohibida por dicha ley, siendo deducibles, los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitaivas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponciesen. Que por su parte, el inciso f) del articulo 21° del Reglamento de la citada ley, aprobado por Decreto ‘Supremo N° 122-94-EF, vigente en el periodo acotado, establecia que para efectuar la provision para cuentas de cobranza dudosa a que se referia el inciso i) del articulo 37° de la mencionada ley, se requeria lo siguiente 1. Se demuestre la existencia de diffcultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante andlisis periédicos de los créditos concedidos 0 por otros medios, 0 se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentacién que evidencie las gestiones de cobro, luego det vencimiento de la deuda, 0 el protesto de documentos, 0 el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido més de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligacion sin que esta haya sido satisfecha; 2, La provision al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada; y 3. La provisién, en cuanto a su monto, se considerara equitativa si guarda relacién con la parte 0 e! total, si fuere el caso, que con arreglo al numeral 1 de este inciso se estime de cobranza dudosa, Que de acuerdo con las normas glosadas este Tribunal mediante la Resolucién N* 6682-6-2009, entre otras, ha seftalado que la provisién por deudas incobrables constituye una de las provisiones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta, estando su deduccién tributaria sujeta al cumplimiento de ciertos Fequisitos que acrediten: (a) la condici6n de incobrable, por cualquiera de las alternativas descritas en el ‘numeral 1 del inciso i) del articulo 37° de la ley en mencién; (b) el registro de la provision que permita a la Administracion la verificacion y seguimiento de las deudas calificadas como incobrables, para lo cual se establece su anotaci6n discriminada en el Libro de Inventarios y Balances al cierre de cada ejercicio; ¥y (©) la proporcionalidad de la deducci6n respecto del monto que califica como incobrable. Que mediante el punto 1 del Anexo: Detalle del Requerimiento Form. 3611 N° 00082225, notificado e! 23 de agosto de 2008 (fojas 2735 a 2738), fa Administracién indic6 a la recurrente que de la verificacion de los libros contables y documentacién sustentatoria presentada se observaba que habia realizado la ontabilizacién de provisiones por concepto de cobranza dudosa al 31 de diciembre de 2003, que se resumia de la siguiente forma [eUENTA nnn == 111) DeSoRIeCION [= smmNI[URARETAU SV. sr] 4 |Provision- cuentas de Cobranza Dusona 420499607 Jsoeto |Cues de cosanca Duose cies 61440240 certesnormates 4090528, uncon s anes 64115 Jeouz0 Jo unc Loan s2.44as7 ‘de autos (por la redetermiacién dl sald a favor proveriente del elericio 200!) y por la modficacisn del imoorte del reparo por concepto de araste ce pércias tibutarias de os ejercicios 2001 y 2002, para efecto cela determinacion del Impuesto ale Renta de jecicie acotado,conforme con el detale de ojas 3208 a 3208, 2200 y 3291 5 Lovesvelto por la presente resolucion debera ser tomado en cuenta por la Administracion a efecto de establecer el importe ‘a devolver por concepto de saldo a favor del Impuesto a la Renta del ejerccio 2003, DeerTebunal N° 07791-8-2014 Que continus sefialando que de las explicaciones offecidas se tenia que las provisiones antes detalladas se realizaron en observancia de las disposiciones internas de la recurrente aprovadas por Resolucion N* 22672-00/S-1010 de 7 de mayo de 1909, modificada por la Resolucién N° 24297- 2003/1010 de 13 de enero de 2003, y que el registro de los asientos por cobranza dudosa, se divdié en Arequipa’ y “Provincias". Las provisiones “Arequipa” tenian como sustento a los informes emitidos por el Técnico en Morosidad de la empresa y se discriminan en clientes ‘Normales" y “Municipalidades", Siendo que los reportes presentan cuatro campos: “conceptos’, ‘monto menor a 12 meses (clientes normales) y 24 meses (municipalidades), “monto mayor a 12 meses (clientes normales) y 24 meses (mmuricipatidades)" y “deuda total SI". Precisa que el campo ‘conceptos" contiene el detalle de los servicios facturados y resumidos a la fecha de la provision sin detallar los documentos pendientes de ago objeto de provisién Que respecto a las provisiones "Provincias’, refiere que los asientos contables también se realizan por comparacion entre los reportes por deuda acumulada a la fecha de la provisién y la fecha anterior en ‘que se realiz6 el otro asiento por el mismo concepto, sustentados en reportes que tienen informacién de deudas normales y deudas de municipios mayores a 360 dias y 720 dias, respectivamente. Que también manifiesta que de la verificacién del Libro de inventarios y Balances, determino que las ‘cuentas se encuentran registradas en forma resumida por cuenta contable, sin detallarse las cuentas pendientes de pago al final de cada ejercicio, ni aquellas que fueron provisionadas como cobranza dudosa, por lo que no resulta posible discriminar la deuda provisionada en el ejercicio 2003 como de cobranza dudosa Que mencioné que las provisiones de cobranza dudosa se registraron segun los asientos contables detallados en el anexo adjunto al requerimiento (fojas 2669 a 2672), y se agruparon de la siguiente manera: [areauios. e7.198.03| 2.077,900.21| 3,048.1086«| 590,042.67, 3.635,651.51 [Zona None 9.44371] 20,236.17 99,678.68 99,678.08 [zona Sur 2a¢.24a.40 | 196,673.58| 362,022.07 302,022.07 Locales '25.909.22 1,613.59 07,602.81 ‘97,602.81 Fora aras.5t1.45 | _3,614,402.40 14208,935.07 JoaseRVACION 1 2 Que en relacion con el cuadro anterior la Administracién sefialé que: + Observacién N° 1: Corresponde a las deudas de clientes denominados *Normales”, que versa sobre todos los clientes exceptuando los municipios que son accionistas de la recurrente, objetada por no poder determinarse las deudas a las que cortesponden las provisiones y no encontrarse estas discriminadas en el Libro de Inventarios y Balances al 31 de diciembre de 2003. + Observacién N° 2: Corresponde a los "Municipios", que si bien son usuarios también son accionistas de la recurrente, objetada por no determinarse a que deudas corresponden las provisiones y por no ‘encontrase estas discriminadas en el Libro de Inventarios y Balances al 31 de diciembre de 2003. * Observacion N° 3: Corresponde a deuda que mantiene el “Personal” de la recurrente, al haberse realizado un incremento de remuneraciones que no conté con la aprobacion del Ministerio de Economia y Finanzas; y, pese a tener a recurrente a su favor la sentencia del Tribunal Constitucional recaida en el Expediente N° 962-98-AA/TC, no ha dispuesto ni iniciado procedimientos destinados al ‘cobro de los importes indebidamente abonados a cada trabajador beneficiado, es decir, ha decidido tnilateralmente no hacer valer su derecho a efectos de recuperar los importes que adeudan sus trabajadores. La observacion se sustenta en que no se han iniciado los procedimientos de cobranza PereNP o7791-8-2014 y ni se ha establecido el plazo de vencimiento para su recuperacién, pues el plazo de doce meses es Contado a partir de la fecha de vencimiento establecida para que la obligacién sea satisfecha, asi ‘como porque la deuda provisionada no guarda relacién con los importes pagados en el ejercicio 2003 ‘sus trabajadores por concepto de remuneraciones. Que asi, la Administracién requirié a la recurrente lo siguiente: 1, Respecto a las Observaciones 1, 2 y 3 que exhiba la documentacion sustentatoria que evidencie las, gestiones de cobro de los importes provisionados como cobranza dudosa, 2, Sustentar e! motivo por el cual se realizaron provisiones de cobranza dudosa, sin cumplir con el requisito de que las provisiones deban figurar de manera discriminada en el Libro de Inventarios y Balance, 3. En relacién con la Observacién 2, presentar un andlisis de las deudas provisionadas por cada municipio, sefialandose como minimo el nombre del municipio, la deuda provisionada como cobranza dudosa anual, el nimero de acciones que posee en la empresa y el importe que representa las acciones en la empresa; y, 4, Respecto a las Observaciones 1, 2 y 3, presentar un andlisis en el que se identifique la deuda provisionada como de cobranza dudosa del ejercicio 2003, indicéndose como minimo el numero, fecha de emision y fecha de vencimiento del recibo, el concepto e importe facturado, libro o registro contable y folio donde se registré el ingreso. ‘Que en atencién al mencionado requerimiento, Ia recurrente presenté el escrito de 3 de mayo de 2005 (fojas 2209 a 2212), en el que sefial6 que realiz6 la provisién de cobranza dudosa, en virtud de lo ‘establecido en la “Directiva para la aplicacién de la provisién y castigo de cuentas de cobranza dudosa’, aprobada por la Resolucién SEDAPAR N° 22672-99/5-1010 de 5 de mayo de 1999, modificada por la Resolucion N? 24297-2003/1010 de 13 de febrero de 2003. Asimismo, indicé que para efectuar la provision opto por considerar las deudas con vencimiento mayor a doce meses, opcién establecida en el inciso f) del articulo 21° de! Reglamento de la Ley del impuesto a la Renta; y debido a la cantidad de usuarios que posee, lleva un anexo debidamente legalizado donde se detalla pormenorizadamente e! importe provisionado en el Libro de Inventarios y Balance. Adjunt6 dos reportes impresos denominados “Registro Auxiliar de Ctas. Cobranza Dudosa’, cuyas fechas de legalizacion fueron el 1 de febrero y 21 de marzo de 2005; un analisis respecto a las deudas provisionadas por cada municipio; cuadros donde detallé el nombre de! municipio, la provisién efectuada, el numero de acciones y el importe de cada accién, ademas exhibié acuerdos en los que renuncia al cobro de intereses y los municipios acceden a facilidades en el pago de sus deudas; y, un andlisis que identifica la deuda provisionada como cobranza dudosa (fojas 1927 a 2192) Que adicionalmente, la recurrente indicé haber presentado el detalle y movimiento mensual de la Cuenta 68410 - Provision de Cobranza Dudosa con el detalle de los saldos al 31.12.2003, copias del Libro Mayor Auxiliar, asientos contables sustentados con hojas de célculo, cuadro comparativo de la Cuenta 19 - Cobranza Dudosa contra la Cuenta 68410 - Provisién de Cobranza Dudosa, comparacion de los ssaldos @ nivel del total de la deuda pendiente y relacién de ingresos por facturacién, por lo que sostiene ‘que cumplié con lo establecido por el inciso f) del articulo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto @ la Renta. Que en el punto 1 del Anexo: Detalle del Resultado de Requerimiento Form. 3611 N° 00062225, notiicado €l 23 de agosto de 2005 (fojas 2618 a 2626), la Administracion dejé constancia del escrito presentado por la recurrent, Que asimismo, en el punto 1.1 del mencionado anexo, la Administracién refirid que dado que la recurrente manifesté que opt6 por provisionar las deudas con una antiguedad mayor de doce meses desde la fecha de vencimiento, se evidencia que no realiz6 gestiones de cobro a sus clientes morosos 0 no exhibié documentacién en caso de contar con esta. Que mediante el numeral 1.2 del aludido anexo, la Administracién observé que la estructura de los reportes impresos denominados “Registro Auxiliar de Ctas. Cobranza Dudosa’, legalizados el 1 de febrero y 21 de marzo de 2005, no presenta informacion de los recibos que no fueron pagados DEETebunal Fs N° 07791-8.2014 coportunamente por los clientes, a efecto de realizar su verficacin, evidencidndose solamente el importe acumulado de la deuda por cliente. Agrega que dado que las fechas de legalizacion son posteriores al inicio de la fiscaizacion, se evidencia que la recurtente antes de realizar los asientos contables por Concepto de cobranza dudosa, no contaba con los mencionados Registros Auxiiares, por lo que no cumplid con el requisito de que las provsiones figuraran en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada; y en el negado caso que se encontrasen legalizados en el ejercicio 2003; no identifican la deuda provisionada toda vez que: + El reporte "Registro Auxiliar de Ctas. Cobranza Dudosa" legalizado el 21 de marzo de 2005, entre otros, no identifica los documentos que originan la deuda que se provisiona como de cobranza dudosa, pues la Unica referencia que se hace es la cuenta del usuario y que la deuda se encuentra acumulada al 31 de diciembre de 2003, de forma tal que para determinar la provisién del ejercicio, se resta del importe acumulado a una fecha determinada en que se efectué la provisién anterior. + El reporte “Registro Auxiiar de Cta. Cobranza Dudosa" legalizado el 1 de febrero de 2005 consiste ‘en una relacion con importes de deuda acumulados por cliente, identificado por numero de Inscripci6n, sin embargo no se discrimina los recibos que han originado tal deuda y que al igual que el reporte antes anotado, no resulta posible efectuar una verificacién fisica en el mismo reporte de cada uno de los documentos que originan la deuda. Que agrega que de la revision de los informes de las sociedades de auditoria que han auditado a la recurrente, en los ejercicios 2001, 2002 y 2003, se observa que detectaron la existencia de diferencias entre la informacion del Area Comercial y la informacion de Contabilidad, respecto de las cuentas por cobrar, resaltando que esta no adopt6 medidas tendientes a corregir tales inconsistencias, lo que resta confiabilidad a la informacion del sistema del drea comercial que la recurrente sugiere sea verificada. Que por lo anterior indica que debido a que se ha agrupado los importes provisionados como de cobranza dudosa, por tipo de observacién, de! mismo modo procede a sefalar los motivos de los reparos por cada concepto de la siguiente manera: ‘+ Clientes *Normal’ - Observacién N° 1: Se repara por no poder determinarse a qué deudas ‘corresponden las provisiones y por no encontrase estas discriminadas en el Libro de Inventarios y Balance al 31 de diciembre de 2003. + Clientes “Municipios" - Observacion N° 1: Se repara debido a que las provisiones no se encuentran discriminadas en el Libro de Inventarios y Balances al 31 de diciembre de 2003, asi como porque los, importes provisionados como de cobranza dudosa no guardan relacién con las acciones que mantiene cada uno de los deudores en calidad de accionistas, de modo que el importe provisionado representa el 75.28% del importe total provisionado, es decir, las principales deudas provisionadas corresponden a accionistas, de lo que se evidencia que no se cumple con el principio de causalidad, ‘+ Clientes “Personal” - Observacion N° 3: Se repara porque la recurrente no ha iniciado las gestiones: de cobranza a cada trabajador de los importes de remuneraciones que se les incrementaron sin ‘autorizacién del Ministerio de Economia y Finanzas, pese a contar con una sentencia a su favor del ‘Tribunal Constitucional, lo que evidencia que ha decidido unilateralmente no hacer valer su derecho de recuperacion de los citados importes. Asimismo, por no haber transcurrido mas de doce meses luego de ocurrido el vencimiento de la obligacién, pues la recurrente no ha acreditado que estas, obligaciones estén vencidas, siendo que la sentencia por si sola no dispone el reintegro que deban realizar los trabajadores de los importes indebidamente abonados. Refiere que tampoco se cumplio con el requisite de que las provisiones figurasen en el Libro de Inventario y Balances en forma discriminada. ‘Que conforme con lo expuesto, la Administracion procedié a formular el reparo a las provisiones de cobranza dudosa para efectos del Impuesto a la Renta por la suma SI. 4 204 835,07 (S/. 3 614 492,40 10 Der 4Tr : Fiscal N° 07791-8.2014 correspondientes a cuentas por cobrar de clientes y S/. 590 442,67 relativas a cuentas por cobrar al personal)’ Que atendiendo a lo expresado, la controversia en cuanto al reparo bajo andlisis se centra en determinar si la recurrente efectué la provisién de cuentas de cobranza dudosa cumpliendo los requisitos establecidos en la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento, para efecto de aceptar su deduccién. Que previamente al andlisis de los citados requisitos, se tiene que la Administracion a través del punto 1.2 del Anexo: Detalle de! Resultado del Requerimiento Form. 3611 N° 00062225 (foja 2622), sefialé que la provision de cobranza dudosa realizada por la recurrente respecto de sus clientes “Municipios" por Si. 3 165 511,15, no resultaba procedente de conformidad con el principio de causalidad recogido en el primer parrafo del articulo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, pues solo son deducibles los gastos necesarios para generar renta y para mantener su fuente, en tanto su deduccién no est expresamente prohibida; al respecto cabe indicar que este Tribunal mediante la Resolucion N° 3619-2-5-2005, ha previsto que para que sea deducible una provision por cobranza dudosa, tiene en primer lugar, que existir una cuenta por cobrar respecto de la cual el riesgo de incobrabilidad esté acreditado conforme con la ley y en segundo lugar que ello esté vinculado con la generacién de rentas o mantenimiento de la fuente, Que de lo antes expuesto, se puede apreciar de acuerdo con la jurisprudencia antes citada, que son las deudas que originan la provision de cuentas de cobranza dudosa las que deben estar vinculadas con la generacion de rentas 0 mantenimiento de la fuente (principio de causalidad), lo que no se aprecia Ccuestione la Administracién, sino que se limita a seftalar que las provisiones en si mismas no cumplan e! ‘mencionado principio, lo que no resulta correcto. a) Discriminaci6n de la provisién en el Libro de Inventarios y Balances Que este Tribunal mediante la Resolucién N° 4224-4-2003, ha establecido que para que sea deducible la provision de cobranza dudosa, debe encontrarse debidamente identificada en el Libro de Inventarios y Balances. Que asimismo, en relacién con la exigencia que la provisién al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada, este Tribunal ha sefialado en diversas resoluciones tales como las Resoluciones N° 9308-3-2004 y 704-1-2004, que es obligatorio el cumplimiento del requisito previsto en el numeral 2 del inciso f) del articulo 21° del referido Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, esto es, que la provision por cuentas de cobranza A-720 dias, y Total deuda, Que si bien este reporte detalla los nombres de los clientes deudores y el importe de la deuda 0 deudas que mantienen con la recurrente al 31 de diciembre de 2003, no identifica cudles son los, recibos en situacion de morosidad que corresponden a tales deudas (requisito indispensable para ‘considerar discriminada la provision). Por ejemplo, el usuario Ayres R. Gustavo, con direccién Comercio 1016 Mollendo presenta deudas de S). 84,74, SI. 8,34 y SI. 4,60, sin que se haya indicado los recibos vinculados a dichas deudas (foja 2014). Que ademas se observa, que por su estructura el citado anexo no permite identificar con precision su 12 Py hoy0 Flunal Fs NP 07791-8.2014 relacién con la provision efectuada, debido a que muestra deudas con morosidad menor y mayor @ 720 dias y no alos 365 alas (doce meses) que sefiala la recurrente haber considerado al efectuar la provision. Por ejemplo, el usuario Velando Pastor Gullermo (Toja 2013) mantiene una deuda de Si 53 684,78 durante 126 meses, la cual se muestra dvidida en SI. 2 096,89 (hasta 720 dias) y Si 30 687,89 (mayor a 720 dias); sin embargo, no se puede distinguir el importe de deuda que se provision6 a los doce meses (365 dias) Que por fo tanto, de la verificacién del contenido del referido anexo se tiene que no cumple con discriminar la provisién de cobranza dudosa, lo que impide efectuar el seguimiento de la condicin de incobrable de las deudas y la proporcionalidad de la deduccién Que en relacion con el anexo legalizado el 1 de febrero de 2005 (fojas 2005 a 2008), obran en ef expediente copias de las paginas “1 de 205", "205 de 205" y “1 de 1" que consigan como titulo "Provision de Cobranza Dudosa al 31.12.2003", que agrupa las provisiones en Normales y ‘Municipios y presenta los siguientes campos: Numero de Inscripcién (Inscri nro), Nombre, Fecha, Factura, AntigUedad y Saldo. Que de su revision se observa informacién relacionada con la identificacién de los deudores (Clientes Normales y Municipios), los nimeros de recibos’, las fechas de vencimiento, la antiguedad (en meses) y los saldos, informacién que de acuerdo con la Resolucién N° 01657-4-2007 antes glosada, cumple con el requisito de que la provisién figure en el Libro de Inventarios y Balance al Cierre del ejercicio; en tal sentido, no resulta valida la aseveracién de la Administracién respecto a ue la recurrente no consigné en forma discriminada la provision de cobranza dudosa en el Libro de Inventarios y Balances. Que ahora bien, tal como se ha glosado anteriormente y segun se advierte a foja 2625, en el Anexo: Detalle del Resultado del Requerimiento Form. 3611 N° 00062225, la Administracién indicé que la recurrente cumplié con exhibir dos reportes impresos, uno de ellos el denominado “Registro Auxiliar de Ctas. Cobranza Dudosa” ‘niimero uno-2003 de 206 folios, legalizado con fecha 014/02/2005"; no obstante, no obra en autos la totalidad de dichos folios sino solo los folios antes mencionados, de modo que no resulta posible afirmar que la totalidad de la provisién por cuentas de cobranza dudosa poor los grupos de clientes *Normales”, “Municipios® cumplen con la referida isposicion. Que conforme con lo expuesto, dado que la Administracion se limité a indicar que la recurrente no ha consignado en forma discriminada la provision en el Libro de Inventarios y Balances, sin merituar debidamente la prueba presentada, corresponde revocar la apelada en este extremo, a efecto que se verifique el cumplimiento del indicado requisito respecto de los dos tipos de clientes que conforman la provision en el registro antes indicado. Que cistinto es el caso de la provision de cuentas por cobrar al persona’, pues tal como ha indicado ta Administracin, fa recurrente no ha acreditado el cumplimiento del requisito de que la provision esté debidamente identificada en el Libro de Inventarios y Balances 0 en un registro auxiliar 0 anexo a este, en los términos de los criterios jurisprudenciales antes resefiados, siendo que las pruebas presentadas por la recurrente no inclulan el detalle de la citada provisién al personal”. Que estando a Jo expuesto con relacion a la provisién de cuentas por cobrar al personal, ya no es relevante el andlisis de los demas requisitos para que la provision sea deducible conforme a ley", correspondiendo mantener el reparo y confirmar la apelada en este extremo. Listados en la columna ttulada "Factu Entasis anadico Conforme se ha explicado anteriormente, icha cuenta est referida a la provision de la deuda que mantiene el personal de la empresa por un incremento de remuneraciones entregadas sin haberse sprobado, En elctado Anexo: Detalla del Resutado del Requerimiento Form. 3611 N* 00062225, is Administracién dejé constancia de la estructura ce cada uno de los reportes impresos legalizados presentados por la recurrente,y en el caso especifico del feaisto legalizado el 1 de febrero de 2006, validado por esta instancia respocto de las otras provisiones, se indic® que agrupaba a las provisiones en dos gfupos "Normales" y -Municipios’, haciendo referencia solo a sus clientes y no al personal, lo que no ha sto desvirtuado por esta, Sin peruico de ello, a titulo tustraivo, con rlacién al carécter de incobrable de la deuda del personal, es pertinente anctar Aue. contratamente a lo sefalado por la Administracién, la propia Administracion y la Resolucln de Tribunal Fiscal N° 13 Pee YYN° 07791-82014 Dribunal Fiscal b) Condicién de deuda incobrable Que respecto al cumplimiento de este requisito, la recurrente en el escrito de 3 de mayo de 2005 (foja 2210), ha manifestado que para efecto de realizar la provision de cuentas de cobranza dudosa ‘opt6 por considerar las deudas con vencimiento mayor a doce meses establecida en el inciso f) del articulo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta Que tal como se seftalé en el punto anterior, obran en el expediente copias de las paginas “1 de 205", 205 de 205" (fojas 2008 a 2007) que corresponden a las provisiones por clientes enominadas "Normales” y de la pagina “1 de 1” (foja 2005) que corresponde a las deudas de los clientes denominados "Municipios’, que consigan como titulo “Provisién de Cobranza Dudosa al 31.12.2003" que corresponden al Registro Auxiliar de Cuentas por Cobrar legalizado el 1 de febrero de 2005, apreciandose en el campo denominado “Antiguedad’ registros por periodos de antiggedad mayores a doce meses. Por ejemplo, respecto de los clientes “Normales”, se tiene que Ramos Vda De Vargas Santusa figura con una deuda de S/, 128,10 de fecha de vencimiento el 01/12/2002 (foja, 2007) y respecto de los clientes “Municipios’, la Municipalidad Dist. A.S.A. figura con deudas de S/. 3 336,56 y S/. 8526,43, ambas con fecha de vencimiento el 9 de noviembre de 2001 (foja 2008). Que conforme con lo expuesto, se puede sefalar que existe evidencia de que la provisién de cuentas de cobranza dudosa de los clientes corresponden a deudas con mas de doce meses de vencimiento, pero toda vez que no obra en el expediente la totalidad del referido registro, no resulta posible afirmar que la totalidad de Ia provisién de deudas de cobranza dudosa, cumpla con el Teferido requisite. Que al igual que se menciond en el punto anterior, la Administracién dejO constancia de que la recurrente cumplié con presentar la totalidad del referido registro pero no se aprecia que lo meritud debidamente pues se limité a seftalar que la recurrente no demostr6 la morosidad del deudor por no haber realizado las gestiones de cobro correspondientes, lo que se ha desvirtuado en esta instancia respecto de parte de las deudas provisionadas dado que se trata de deudas con vencimiento mayor a doce meses sin que las obligaciones hayan sido satisfechas; por lo tanto, se revoca la apelada en este extremo, debiendo la Administracién verificar si las deudas detalladas en el mencionado registro anexo tienen una antigledad mayor de doce meses desde la fecha de vencimiento sin que esta haya sido satisfecha y de ser el caso solictar la documentacién sustentatoria para efecto de verificar el ‘cumplimiento de este requisito. ¢) Provision equitativa Que mediante el punto 1 de! Anexo: Detalle del Resultado de Requerimiento Form, 3611 N° 62225 (fojas 2618 a 2626), la Administracion reparé la cuenta de clientes vinculada con municipalidades, al sefialar que el importe provisionado por cuentas de cobranza dudosa por estas cuentas no guarda relacién de causalidad con las acciones que mantiene cada municipalidad en la empresa, en su calidad de accionista, pues representa el 75,28% del importe total provisionado. Cabe indicar que la ‘Administracién considerd no equitativas a las provisiones por la cuenta “Municipalidades", mas no ‘efectué dicha observacion respecto de la cuenta de los clientes denominados “Normales’ (05348-3.2005 han sefialado que existe un pronunciamiento det Tribunal Consttucional en favor de fa recurrente que f2credia ia existencia de un pag Indebido a sus trabajadores, por lo que a partir de dicha sentencia aquelia se encontraba facuttada a ejercer su derecho de cabranza y por ende estos obligades a efectusr el pago correspondiente, por lo tanto, {ales doudas cumplen con el requisto prevsto en el numeral 1 det inciso f) del ariculo 21° del Reglamento de Ia Ley ce! Impuesta a la Renta al tener una anigdeded mayor a doce meses. Asimismo, se aprecia que en el Requerimiento 2611 N° (00082235 (fojas 2618 2 2626) la Adminstracion calfed de no equtativa esta provision al establecer una comparacién con @ import pagado por las emuneraciones a sus rabsjadores durante el aho 2003, afimacién que no resulta correcta, pues {a comparacion no debio efectuarse conta las remuneraciones pagadss sino conta la parte © e total dela deusa caliicada ‘come incobrable. “También observé por este motivo alas provsiones relacionadas con las cuentas por cobrar al Personal, pero al respecto ene! prmer acapte se indico que la recurente no cumplié con acreditar que Ia citaca provisién estuviera debidamente fiscriminada en su contabilda. “4 Pee0 Trbunal Fy N° 07791-8-2014 {ue en relacién con el requisito de que la provision resulte equitava, cabe sefalar que es una concicién que debe observarse respecto de la parte o de total de la misma provision, es decir, debe \erificarse sielimporte provisionado de una cuenta resulta equitatvo (igual) con el importe estimado como cobranza dudosa de dicha deuda, luego de demostrarse la existencia de riesgo de incobrabilidad 0 su morosidad, con arreglo al numeral 1 del inciso f) del articulo 21° del Reglamento del Impuesto a la Renta, Que la posicién de la Administracién no resulta correcta, toda vez que comparé el total provisionado en la cuenta Municipalidades (S/. 3 165 511,15) con el total de la cuenta provision de cobranza dudosa (SI. 4 204 935,07), debiendo haberse efectuado la comparacién dentro de la misma cuenta, es decir, debi6 haberse verificado si el importe de S/. 3 165 511,15 provisionado correspondian al total de deudas calificadas como de cobranza dudosa de acuerdo con lo previsto por el Reglamento de la Ley det Impuesto a la Renta, procedimiento que no se aprecia que haya sido realizado por la ‘Administracién, por lo que la observacién carece de sustento, Que estando a lo expuesto, procede revocar la apelada en este extremo, siendo que en funcion al andlisis antes realizado la Administracién debera emitir nuevo pronunciamiento, realizando las verificaciones pertinentes en cuanto a las provisiones realizadas respecto de las deudas de sus clientes *Normales’ y “Municipios” Gastos de personal no devengados en el ejercicio 2003, Que el inciso a) del articulo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado por Ley N° 27804, sefialaba que las rentas de la tercera categoria se considerarian producidas en el ejercicio comercial en que se devengasen, salvo lo establecido en el ultimo parrafo de este inciso"®. Esta norma era de aplicacion analégica para la imputacién de los gastos. Que en reiterados pronunciamientos se ha indicado que, toda vez que la norma citada no define el principio del devengado, resulta necesario definir qué debe entenderse por “devengado" dado que las ormas tributarias no lo han previsto, y de ello depende determinar cuando, 0 en qué momento, es ‘apropiado reconocer los ingresos 0 gastos. Asi, en la Resolucion N° 3557-2-2004, se define el citado ‘concepto de devengado citando a la doctrina: “Que segiin Reig’ ‘los gastos se devengan cuando se causan los hechos en funcién de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestacién que los origina’. Que considera que el concepto de devengado tiene las siguientes caracteristicas: = "Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto. ‘+ Requiere que el derecho al ingreso 0 compromiso de gasto no esté sujeto @ condicion que pueda hacerlo inexistente al momento de cumplirse lo comprometido. + No requiere actual exigibiidad 0 determinaci6n, ni fjacién de término preciso para el pago, puede ser obligacion a plazo y de monto no determinado ain." Que por su parte, Roque Garcia Mullin’ haciendo una diferenciacién de los resultados financieros del metodo del devengado y del percibido en las operaciones a largo plazo manifiesta que “E! sistema de Io devengado, en cambio, llevaré a computar en ef ejercicio que se hace la operacién el total det precio, pues @s en ese momento que surge ef derecho de crédito del titular...” ‘Que bajo esa consideracién, la citada Resolucién N* 3557-2-2004, establecid que los gastos se devengan cuando se causan los hechos en funcién de los cuales terceros adquieren derecho al cobro de la prestacién que los origina El ume parrafo del anotado incgo, mencionaba que en caso de utlidades, rentas 0 ganancias de capital que se efectusson provententes de Fondos Mutuos de Inversién en Valores, Fondos de Inversion, asi como de Patnmonios Fidelcometidos de Sociedades Tiulzadoras, incuyendo las que resuten de redencién orescate de valores mobos, la mputacion se prosueiria ‘en el eercicio en que se percibieran Enrique J. Reig en Impuesto alas Ganancias, piginas 319-314, décima edlclén ~ Ediciones Macchi ivan Rogue Garcia Mulin en “Manual del Impvesto 2 la Renta’, documento del Cento Interamericano de Estudios Tributario(CIET) N" 872, pagina 40. 15 Orr eyN° 07791-8-2014 {Que 2 mayor abundamiento, de acuerdo con el criterio contenido en las Resoluciones N* 08534-5-2001 y 00487-52003, entre otras, resulta apropiada la utlizacion de la definicion contable del principio de lo devengado, a efecto de establecer la oportunidad en que deben imputarse los ingresos y los gastos a un ejercicio determinado. Que en tal sentido, al tratarse de una definicién contable, es pertinente que se recurra a la explicacién establecida tanto en el Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad; asi como en la Norma Interacional de Contabilidad (NIC) 1, reestructurada en el ejercicio 1994, referida a la Revelacién de Polticas Contables, en donde se sefialaba que una empresa debe preparar sus estados financieros, entre otros, sobre la base contable del devengado. Que {a citada NIC 1 precisa que de acuerdo con este criterio, los ingresos y los costos y gastos se reconocen cuando se ganan o $e incurren y no cuando se cobran o se pagan, mostrandose en los libros contables y expresandose en los estados financieros a los cuales corresponden. Que por tanto, este Tribunal ha indicado, en la Resolucién N° 02812-2-2006, entre otras, que el concepto de devengado supone que se hayan producido los hechos sustanciales generadores de! ingreso y/o gasto y que el compromiso no esté sujeto a condicién que pueda hacerlo inexistente, siendo ‘que el hecho sustancial generador del gasto 0 ingreso se origina en el momento en que se genera la Obligacion de pagarlo 0 el derecho a adguitiro, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo, lo que supone una certeza razonable en cuanto a la obligacién y a su monto. Que mediante el punto 3 del Anexo: Detalle del Requerimiento Form. 3611 N° 00062225, notifcado el 5 de abril de 2005 (fojas 2728 y 2738), la Administracion solicté a la recurrente que sustente en forma escrita, con la base legal y documentacién pertinente, el motivo por el que dedujo gastos no devengados en el elercicio 2003, correspondientes a remuneraciones por pagar a empleados (S!. 152 194,07) y Remuneraciones por pagar a obreros (Si. 124 685, 13), los cuales fueron provisionados en dicho ejercicio y ccancelados en el ejercicio 2004, segun el detalle previsto en el anexo a dicho punto del requerimiento ((ojas 2652 a 2660) en el que se indican los asientos contables que afecto a la cuenta 665. Que en atencion a ello, la recurrente presente el escrito de 3 de mayo de 2005 (fojas 2193 a 2212), en el ue mencion6 que los gastos objetados por la Administracion, ascendentes a S/. 276 869,20, corresponden a provisiones efectuadas como resultado de negociaciones colectivas por reajuste de las remuneraciones del ejercicio 2002 (cuyo convenio colectivo tuvo como fecha de cierre al 30 de enero de 2004), que fueron canceladas dentro del plazo para la presentacién de la declaracion jurada del ejercicio 2003 (en febrero de 2004). ‘Que en el punto 3 del Anexo: Detalle del Resultado del Requerimiento Form. 6311 N° 00062228, notificado 11 23 de agosto de 2005 (fojas 2615, 2616 y 2739 reverso), la Administracion dejé constancia que la recurrente no indicd la base legal que sustentaba el tratamiento otorgado a los gastos antes detallados, los cuales acepta que no devengaron en el ejercicio 2003 y que fueron pagados en febrero del ejercicio 2004 ‘Afade que el hecho que los mencionados gastos hubiesen sido cancelados antes del vencimiento de la presentacion de la deciaracién jurada del ejercicio 2003 no le otorga el derecho a tal deduccién en dicho elercicio, pues, en general, los gastos son deducibles en el ejercicio en que se devengan. Por lo tanto, cconcluyé que la recurrente no cumplié con sustentar las razones por las que dedujo en el ejercicio 2003 gastos que no devengaron en tal ejercicio y repar6 el importe total de S/, 276 859,20, para efecto de la )" Ce" TI N° 07791-8-2014 Menciona que, segin el Memorando de Control Interno N° 002-2004-RR de 22 de abril de 2004, se habria determinado que en el primer piso de la sede central de la recurrente existia un cafetin en funcionamiento desde afios atrés, que fue designado sin cumplir lo establecido por la Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado, careciendo de contrato y sin pago de merced conductva mensual, @ pesar de usar las instalaciones de a entidad, ademas de los servicios de luz, agua y desagte. Por lo tanto, consideré que la cesién de bienes estaba probada en el ejercicio fiscalizado, Que en tal sentido, la Administracion procedié a determinar renta ficta para efectos del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003 por la cesién en uso de la cafeteria - sede principal, comedor - sede principal y comedor R-2 Miraflores de la recurrente, por un total de S/. 2 465,00, conforme al siguiente detalle (foja 2604): «| Metros Cuadrados | Valor por Metro Renta Fleta (8%) Predio Cuadrado on Si. Si. ‘Gafetoria sede central) 16,70 670,02 11189,53 o18 principal 2420 srooe | 18 214.48, 97287 ‘Comedor RZ Wirafiores oy 52.40 262.58 13.680,94 52086 ‘Total Ropar 2508 (C) Segun geclaracibn impueste Predal Autoavaiio afo 2008 (oa 1643) () Declracion rad de Autoavall aio 2003 (oa 1642) Que obra a fojas 1649 y 1650 el Acta de Acuerdo Colectivo 1993 ~ 1994 de diciembre de 1993, de cuyo andlisis se advierte que la recurrente se comprometié a atender permanentemente la implementacién de ‘comedores para sus trabajadores, equipando las mesas, sillas, vajilas; segun la condicion de cada local, siendo que la administracién de tales comedores se someteria al reglamento establecido por la ‘empresa; la cual a su vez velaria por obtener de los concesionarios precios ventajosos para los ‘rabajadores, Que asimismo, del andlisis det Libro de Actas de Menor Cuantia N° 1 (fojas 1651 a 1653), se aprecia que figura el Acta de Comité Especial Adjudicacién de Menor Cuantia N® 003-2004 ~ SEDAPAR S.A., en la que se indicé que, et 27 de febrero de 2004 a las 10:30 horas en la oficina de logistica, se reuni6 el Comité Especial de Menor Cuantia con la finalidad de evaluar las propuestas de los postores para la concesién por item de la Cafeteria - sede central, Comedor - sede principal, Comedor R-2 Miraflores, entre otros, detallandose los postores para ser concesionarios y que de la evaluacion de las propuestas ofrecidas, se eligieron a los ganadores, dejandose constancia que a las 12:30 horas de ese mismo dia se culmin6 la cesion Que en tal sentido, esta acreditado en autos que la recurrente se comprometid, en virtud del Acta de ‘Acuerdo Colectivo 1993-1994, a atender permanentemente la implementacion de comedores para sus ‘rabajadores; y, ademas se aprecia, del contenido Acta de Comité Especial Adjudicacién de Menor Cuantia N° 003-2004 — | que si bien aquella entregaria en concesién la cafeteria y comedores antes detallados, dicho acuerdo corresponderia a una cesién que recién se habria producido 2 partir de febrero de 2004, y no en el ejercicio 2003, objeto de fiscalizacién. Que ahora bien, la Administracion hace referencia al Memorando de Control Intemo N® 002-2004-RR de 22 de abril de 2004, segun el cual se habria determinado que en el primer piso de la sede central de la recurrente existiria un cafetin en funcionamiento desde afios atrés, que fue designado sin cumplir lo establecido por la Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado, careciendo de contrato y sin pago merced conductiva mensual, no obstante, no obra en autos documentos que acrediten tal afirmacién siendo que la Administracion se basé exclusivamente en la citada prueba. {Que por Io tanto, la documentacién que obra en autos no demuestra fehacientemente la cesién a titulo gratuito de los bienes antes detallados ni identifica a los supuestos beneficiarios de esta, durante el ejercicio 2003. En consecuencia, no se adverte que la Administracién hubiese probado que la cafeteria y comedares, materia de observacién, hubiesen estado ocupados por un tercero bajo un titulo distinto at de arendamiento 0 subarrendamiento, durante el ejercicio acotado, a fin que pudiese presumir a existencia de renta fcta por dicho motivo, segtin o establecido por la Resolucion del Tribunal Fiscal N° Py r --04761-4-2008. ‘Que por tanto, el reparo formulado por la Administracién para la determinacién de renta ficta por la cesién gratuita de la citada cafeteria y comedores, no se encuentra arreglado a ley, y, por ende, ccorresponde dejario sin efecto y revocar la apelada en este extremo, 8. Costos y/o gastos relacionados con agua no contabilizada Que de acuerdo con el inciso f) del articulo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, eran deducibles las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes de activo fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados, de acuerdo con las normas establecidas en los articulos siguientes Que el numeral 1 det inciso ¢) del articulo 21° del Reglamento de la aludida ley, modificado por Decreto ‘Supremo N° 194-99-EF, establece que para la deduccién de las mermas y desmedros de existencias dispuesta en el inciso #) del articulo 37° de la ley, se entiende por merma a la pérdida fisica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo ‘Que mediante el punto 4.7 del Anexo: Detalle del Requerimiento Form, 3611 N° 00062223, notificado el 7 de febrero de 2005 (foja 2743), la Administracién requirié a la recurrente presentar copia del informe técnico, emitido por profesional independiente sobre las mermas de produccion y distribucion de agua potable, adjuntando las pruebas realizadas por dicho profesional, asi como las actas de destruccién de existencias, correspondientes al ejercicio 2003, de corresponder. Que en el punto 4.7 del Anexo: Detalle del Resultado de Requerimiento Form, 3611 N° 00062223, Notificado el 23 de agosto de 2005 (foja 2740), la Administracién dejé constancia que la recurrente exhibié el Informe Técnico: Estudio de Agua no Contabilizada de SEDAPAR S.A. 2002-2003, elaborado Por el ingeniero Oscar F. Chavez Vega con CIP 28097. Asimismo, manifiesta en el Oficio N° 99-2005/S- 1120, que en el ejercicio 2003, no realiz6 ninguna observacién, Que a través del punto 10 del Anexo: Detalle del Requerimiento Form. 3611 N° 00062225, notficado el 5 de abril de 2005 (fojas 2718 a 2721), la Administracion sefialé que de acuerdo con el Informe Final del Estudio de Agua no Contabilizada elaborado por el ingeniero las pérdidas de agua se clasifican en pérdidas de agua fisicas, que son aquellas que no llegan al consumidor, perdiéndose en. las etapas del sistema de abastecimiento; y pérdidas no fisicas, que son aquellas que a pesar de tlegar al consumidor, no son facturadas. En el Cuadro N° 20 de Componentes de Estimados de Agua No Contabilizada de los aftos 2002 y 2003 del mencionado informe se indica que los componentes de la Perdida no fisica representan un total det 30% y de las pérdidas fisicas el 14,16% Que de otro lado, sefala que de la verificacién de la Memoria Anual del ejercicio 2003 de la recurrente, se observa que las diferencias entre el agua producida y el agua facturada representan 22 754 273, 38m? Que indica que como se puede apreciar de! referido informe, las pérdidas no fisicas son aquellas que habiendo llegado al consumidor no son facturadas, es decir, no corresponden al proceso productivo 0 de distribucién del agua potabilizada, Que por io expuesto anteriormente, la Administracién concluye que la recurrente no ha facturado el agua no contabilizada y que ha llegado a los consumidores finales, los cuales no han sido identificados por la recurrente y considerando que dedujo el costo de! agua producida, incluyendo el agua facturada y el agua no contabilizada, y teniendo en cuenta que las pérdidas no fisicas seguin el informe exhibido alcanzaron el 30%, determina el reparo desconociendo la deduccién de parte del costo de! agua no contabilizada por la suma de SI. 6 356 115,92. Que en tal sentido, requirié a la recurente que sustentara en forma escrita, citando ia base legal pertinente y exhibiendo la documentacion original competent, el motivo por el cual dedujo el total del costo de produccién de agua, considerando que tiene pérdidas no fisicas, relativas a agua que lego a los consumidores pero que no fue facturada, Dyer LF.Que en virtud al anotado requerimiento, la recurrente presents el escrito de 3 de mayo de 2008 (fojas 2197 y 2298), en el que manifesté que en cumplimiento de lo dispuesto por el inciso f)articulo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso c) del articulo 21° del articulo del Reglamento de la referida ley, ‘cumplid con representar el informe técnico emitido por un profesional independiente quien determind {que el porcentaje de merma en el ejercicio 2003 ascendia a un total de 44, 16%, estando debajo del 45% ue es el promedio de agua no contabilizada de las empresas de agua nacionales que corresponde a los arios 1998 a 2000, de acuerdo con lo que sefala la estadistica de la Superintendencia Nacional de ‘Servicio de Saneamiento - SUNASS. Asimismo, adjunt6 el Oficio N° 1393-2002/SUNASS-030 de 5 de setiembre de 2002, emitido por SUNASS, que refiere la cantidad de agua potable que no llega a facturarse por pérdidas de cardcter operacional o de comercializacién y pata tal efecto se considera la informacion sobre los volumenes anuales producidos y los facturados, la que incluye todas las localidades de su émbito de responsabilidad, pero que el auditor pretende desconocer en la parte que ‘corresponde a las pérdidas no fisicas, que forman parte del informe técnico antes indicado, dejéndose de lado sus conclusiones y desvirtuando lo normado en la Ley y Reglamento del Impuesto a la Renta, Precisando que si pudiese detectar las conexiones clandestinas, fallas de mediciones, entre otros, ‘emprenderia las acciones de reparacion y legales correspondientes ‘Que mediante el punto 10 del Anexo: Detalle del Resultado de Requerimiento Form. 3611 N° 00062225, Totificado el 23 de agosto de 2008 (fojas 2601 2602), la Administracién manifest6 que partié del informe tecnico presentado por la recurrente, en el que se detalla los motivos que originaron las pérdidas, agrupéndolas en pérdidas fisicas y pérdidas no fisicas. En tal sentido, refiere que los componentes que forman parte de las pérdidas no fisicas tienen como caracteristica comin, que no se originan en el proceso de potabilizacién o distribucién del agua, sino en la conducta de terceros, por lo que tales ‘componentes no califican como merma, sino como pérdidas. Que posteriormente, mediante el punto 1 del Anexo: Detalle de! Requerimiento Form. 3611 N® 00062227, otificado el 30 de junio de 2005 (fojas 2587 y 2588), la Administracién solicité a la recurrente que sustentara en forma escrita citando la base legal que considere pertinente y exhibiendo la documentacion original, que acredite que los componentes de agua no contabilizada, corresponden a Pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada 0 por delitos cometidos en perjuicio de la empresa por terceros, y, de ser el caso, indique si tales pércidas se encuentran cubiertas por indemnizaciones 0 seguros. Asimismo, requirid a la fecurrente exhibir la documentacion original que sustentara que prob6 judicialmente los hechos delictuosos en su perjuicio o que era initil ejercitar la accién judicial correspondiente, respecto de las pérdidas comprendidas en los componentes agrupados como pérdidas no fisicas. Que en respuesta al aludido requerimiento, la recurrente present6 el escrito de 8 de julio de 2005 (fojas 1116 a 1119), en el que afirma que no existe “agua no contabilizada’ en la empresa, sino que dicho término equivale en realidad a un “volumen de agua no facturada’, el cual corresponde a los margenes de pérdidas por fitraciones, conexiones clandestinas y otros conceptos establecidos por la SUNASS, a fin de determinar los indicadores de performance operativa Que en el citado escrito, la recurrente describe el proceso de potabilizacién del agua y sefiala que la pérdida de agua por concepto de: “fugas en redes de distribucion’, “fugas en redes matrices", *desperdicios en reservorios", “roturas en redes de distribucién’, “roturas en redes matrices", asi como la pérdida de agua no facturada por los conceptos de: “estando cortados los usuarios siguen ‘consumiendo”, “conexién sin medidor’, "sub medicién’, “conexiones clandestinas" y ‘parques y campos deportives clandestinos e irregulares’, deben ser deducidas de la renta bruta. Que afirma haber presentado més de mil denuncias por hurto de agua potable durante el ejercicio 2003, {ue acreditarian que es inutil ejercer la accién judicial al tratarse, en su mayoria, de montos menores y demandas de usuarios que se encuentran en trémite judicial. Seftala haber presentado un file con denuncias policiales y judiciales, actas de verificacion, Informes de Operativos, entre otros, para sustentar sus afirmaciones (fojas 699 a 1114) Que precisa que las pérdidas no se encuentran cubiertas por indemnizaciones ni seguros y que en los. robos clandestinos no se puede ejercitar la accién judicial correspondiente, al desconocerse a los ayr yeZF, F, N° 07791-8-2014 usuarios ejecutantes de los robos. Que mediante el punto 1 del Anexo: Detalle del Resultado del Requerimiento Form. 3611 N° 00082227, otificado el 23 de agosto de 2005 (fojas 2582 a 2584), la Administracién refiere que no es correcto que haya adjuntado mas de mil denuncias, pues el file a que se hace referencia contiene copias que evidencian procesos administrativos y judiciales de 47 casos, y que el cuadro estadistico de denuncias presentado hace referencia a 70 casos, Que en relacién con la referida documentacién, sefiala que los casos seguidos se encuentran en proceso administrative y otros en proceso judicial, etapa investigativa judicial, no habiendo exhibido ninguna sentencia en la que se determine la comisién de delito en el ejercicio 2003, ni algun otro documento en el que se acredite que es init! ejercitar la accién judicial correspondiente, lo que se corrobora en su escrito de respuesta a este requerimiento, donde reconocié que existen expedientes de las demandas entabladas a los usuarios que se encuentran en trémite ante el Poder Judicial, es decir, No cuentan con sentencia, Que deja constancia de que los 70 casos seftalados en el cuadro resumen estadistico de denuncias por conexiones clandestinas y otras con la participacion de la fiscalia (fojas 1107 a 1111), 20 casos corresponden a sus propios accionistas, es decir, a municipios y que ademas las pérdidas no se encuentran cubiertas por indemnizaciones o seguros. Que en tal sentido, la controversia se centra en determinar si el reparo a las pérdidas de agua no contabilizada o no facturada, se encuentra con arregio a ley, para lo cual deberd determinar previamente se estas corresponden en su tolalidad a pérdidas extraordinarias producidas por terceros 0 no, Que es oportuno mencionar que, de acuerdo con la definicién recogida en las normas antes glosadas, este Tribunal a través de la Resolucion N° 00915-5-2004, en un caso similar al de autos, ha sefialado que las pérdidas de agua por consumos realizados por clientes alin cuando el servicio se encuentra cortado, por conexiones sin medidor y por conexiones clandestinas, no constituyen mermas, puesto que Ro son imputables nia la naturaleza ni al proceso de produccién sino que son consecuencia del actuar de terceros. Que sin embargo, [a resolucién antes citada indicé que de tratarse de pérdidas extraordinarias calificarian como gasto deducible de acuerdo con el inciso d) del articulo 37° de la citada Ley del Impuesto a la Renta, siempre que se cumpliera con los requisites contemplados en la referida norma. Que con arreglo a lo previsto en el inciso d) del articulo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, resultan deducibles “Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito 0 fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada 0 por delitos cometidos en penjuicio de! contribuyente por sus dependientes 0 terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones 0 ‘seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso 0 que se acredite que es iniitil ‘ejercitar la accion judicial correspondiente", Que en atencién a esta norma existen dos supuestos para que se acepte la deduccion como gasto de las pérdidas extraordinarias por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente, esto es, que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso 0 que se haya acreditado que es inutil ejercitar la accién judicial correspondiente. Que de otro lado, este Tribunal a través de la Resolucién N° 5349-3-2005 ha sefialado sobre la fiscalzacién del Impuesto @ la Renta por los ejercicios 1997 a 2001 realizada a la recurrente “que en ‘cumpiimiento dela. Resolucién del Tribunal Fiscal N° 00915-6-2004, la Administracién emitié fa Resolucion do Intendencia N* 0550150000070/SUNAT del 27 da mayo de 2004, habiondo ingresado a este Tribunal a apelacién interpuesta contra dicha resolucién mediante Expediente N° 6078-2004, ‘segtin se aprecia del sistema informatico del Tnbunal Fiscal; (..) Que en la citeda Resolucion de Infendencia N° 0650150000070/SUNAT, la Administracién ‘senala respecto a las _pérdides extraordinarias por consumo clandestino que al amparo de lo esteblecido en el inciso d) del aticulo 37° di la Ley del Impuesto a la Renta, *.. corresponde que estas seen admitidas como gastos del ejerccio fn revision, pues de las consideraciones expuestas por el recurrente se advierte que resulta init! fjercitar fa’ accidn judicial correspondiente” Que segin se glosa en la mencionada resolucién de Dyer“hy Frhunal Fy N° o7791-8.2014 intendencia, os argumentos del contibuyente se encontraban rferidos @ que resultaba intl ejecitar la ‘accién judicial debido a la dfcultad de detectar las conexiones clandestinas y alos agentes infractores ® incluso en el caso que se detectaran diches conexiones, la demora del proceso judicial y los gastos por honorarios profesionales en que se incuma no se jusifiearla de acuerdo con el refamo que se ‘obfendria; Que en el caso de autos, se presentan las mismas circunstancias, por la difcutad que supone detectar las pérdidas ocasionadas debido a que estando cortados los servicios, los usuarios Siguen consumiendo el agua por conexiones sin medidor y por conexiones clandestinas, esi como ientiicar a sus infractores; Que en tal vitud, habiéndose acreditado en el presente caso que resulta indtil ejercitar la accién judicial correspondiente, corresponde que se acepte la deduccién de las pérdidas de agua por los conceptos reparados, debiendo dejarse sin efecto el reparo, el cual se ‘encuentra contenido en las Resoluciones de Determinacion N° 052-03-0002044 y 052-03-0002045, Girades por Impuesto a la Renta de los ejercicios 2000 y 2001,” Que en el Anexo: Detalle del Requerimiento Form. 3611 N° 00062227 (fojas 2582 a 2584), la Administracién sefiala que de la verificacién de la documentacién y cuadro resumen ofrecidos por la recurrente se tiene que los casos seguidos se encuentran en proceso administrativos, otros en proceso judicial y etapa de Investigacion policial, no habiendo exhibido ninguna sentencia en la que se determine Ia comisién del delto en el ejercicio 2603, ni algin otro documento en el que se acredite que es initil ejerctar a accién judicial correspondiente, por lo que formulé el reparo por agua no contabilizada o no facturada (pérdidas. extraordinarias), cuyo porcentaje alcanza el 30% del volumen de agua potabilizada, segin el siguiente detail pene ies a Gastos de Aqua Potable 16.002 405,55 a, actos Alcantartadlo 5 104 647.51 |__ Total a 21.187 05906. ardidas no Wlea son o1 30% de (a) no aceptada tibutariament. 6.366 115,92, Los importes de Ia cuentas indicadas on ol preserie cuadio caresponden al Balance de Comprobacion de 2003, propercionado por la recurete (ja 2547) Que de la revisién de la documentaci6n presentada por la recurrente como sustento para la deduccién de la referidas pérdidas, se tiene que coresponden a denuncias policiales y judiciales, actas de Verificacion de conexiones clandestinas, informes de operativos que realiz6, entre otros (fojas 699 a 1114), con los que no se puede acreditar que se hubiera probado judicialmente los delitos en perjuicio de la recurrente, por lo que corresponde analizar si se presenta el otro supuesto, esto es, demostrar si resulta indtilejercitar la accion judicial correspondiente, Que entre la documentacién proporcionada por la recurrente consta el estudio técnico denominado Estudio de Agua no Contabilizada de { (2002-2003)" de octubre de 2004 (fojas 1163 a 1228), elaborado por el ingeniero | el cual fue empleado por la Administracién para efecto de formular el reparo. ‘Que de la revision del punto 3 del referido informe (fojas 1175 a 1179), se observa que las pérdidas por “agua no contabilizada” ascienden a un total de 44,16%*, estando conformadas por “pérdidas fisicas” (14,16%) y *pérdidas no fisicas” (30%), siendo que las “pérdidas fisicas’ son aquellas que no llegan al consumidor, perdiéndose en las etapas del sistema de abastecimiento, y las “pérdidas no fisicas" son ‘aquellas que a pesar de llegar al consumidor, no son facturadas. Cabe seftalar que en el presente caso, la Administracion repar6 solo la parte correspondiente a las "pérdidas no fisicas’. Que en el Cuadro N° 20 anexo al citado Informe (foja 1175), se aprecia que el porcentaje de “perdidas no fisicas’ durante el ejercicio 2003 estaba compuesto de la siguiente manera: De acuerdo con el Andlsis de equa no contablizada efectuado en el informe técnico (foja 1179), el porcentaje de perdida determinago se halé en funeign del volumen de agua producdo, Pye gN° 07791-8-2014 Gribundl Fiscad Agua No Coa i Pérdidas Noises Ue Porcontale Component 1 Estando cortades os usuarios siguen consumiendo 1.10% Componente 3: Conexion aa ieddor Tr,00% [Componente 3 So medion 300% ‘Componenie 4: Conexiones candestngs 4.40% ‘Componente 5: Pargues y campos clanaesinas e ireguares 4.50% Total en porceniaje de pérdides no fsicos 30.00%. ‘Que de acuerdo con el cuadro anterior se tiene que en el punto 2.2 - De la Situacién Comercial del citado informe (fojas 1194 a 1196), se aprecia que se desarrolian los conceptos de los componentes de las pérdidas fisicas, cuya informacién se muestra a continuacién: * Componente 1 - Estando cortadas los usuarios siguen consumiendo: Esta referido, a los usuarios que consumen agua potable, pese a que tienen cortado su abastecimiento. + Componente 2 - Conexi idor: Se refiere a servicios que se prestan sin tener medidor. + Componente 3 - Sub medicién: Son las pérdidas de agua producidas por falta de precisién en los medidores de consumo (Precisién Petrolégica), debido al desgaste en sus piezas dado su permanente funcionamiento y uso en el tiempo. ‘+ Componente 4 - Conexiones clandestinas: Una de las principales causas del volumen de agua no contabilizada, de acuerdo con el catastro de usuarios y con algunas evaluaciones realizadas por la ‘empresa, algunas personas realizaron sus conexiones con los denominados by pass antes de que concluyan las pistas frente a sus domicilios, de alli la dificultad de detectarios. ‘+ Componente 5 - Parques y campos deportivos clandestinos e irregularidades: Seguin datos obtenidos de la Oficina de Planificacién, en Arequipa Metropolitana se encontré que parques y ccentros deportivos aun no estan registrados como usuarios en el catastro comercial. Que de lo expuesto de tiene que los Componentes 4 y 5 corresponden a conexiones clandestinas realizadas por terceros sin la autorizacion y conocimiento de la recurrente, el Componente 2 por no ccontar con medidor y el Componente 1 que estando cortado el suministro sigue consumiendo; es decir clientes de la recurrente, son conceptos de pérdidas de agua que de acuerdo con la Resolucion N° '5349-3-2005 antes glosada, fueron levantados a la recurrente por este Tribunal al considerar que en estos casos quedaba acreditado que resulta init ejercitar la accién judicial correspondiente de acuerdo ‘con establecido en el inciso d) del articulo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta Que en el caso de autos, toda vez que se presentan las mismas circunstancias, debido a la dificultad ‘que supone detectar las pérdidas ocasionadas debido a que estando cortados los servicios, los usuarios siguen consumiendo el agua por conexiones sin medidor y por conexiones clandestinas, asi como identficar a sus infractores, corresponde que se acepte la deduccién de las pérdidas de agua por los mencionados componentes que forman parte de este reparado, debiéndose levantar el reparo respecto de estos componentes y revocar la apelada en este extremo. Que en relacién con el Componente 3 - Sub medicién, es preciso sefialar que este Tribunal a través de la Resolucién N° 1905-3-2010 antes citada, ha seflalado que la pérdida fisica en el volumen del agua por errores de precision en el registro de los medidores 0 sub registro de medidores y la red de distribuci6n, califican como merma, Que toda vez que la Administracién sefialé que la pérdida de agua por este concepto (Componente 3 - ‘Sub medicién) corresponde a una pérdida extraordinaria sufrida por delitos cometidos por terceros al igual que los demas componentes, cuando correspondia a una pérdida por concepto de merma en su proceso productivo de acuerdo con la jurisprudencia antes citada, lo cual se sustentaba con un informe ‘técnico cumpliendo con los requisitos establecidos en el inciso f) del articulo 37° de la Ley del Impuesto Py byTr N° 07791-8-2014 a la Renta y el inciso c) del articulo 21° de su Reglamento, lo cual no realiz6. Que tal como se sefialé anteriormente, la recurrente present en etapa de fiscalizacién el estudio técnico denominado “Estudio de Agua no Contabilizada de 2002-2003" de fecha octubre de 2004 (fojas 1163 a 1228), respecto del cual la Administracién no efectué ninguna observacién sobre su contenido 0 elaboracién, como se aprecia de la revision del punto 4.7 del Anexo: Detalle del Requerimiento Form, 3611 N° 00062223 (foja 2740). Que por lo expuesto, se puede sefialar que el reparo en el extremo referido al mencionado componente (Componente 3 = Sub medicién), no se encuentra con arreglo a ley, por lo que corresponde dejario sin efecto y revocar la apelada en este extremo .. Depreciacién de activos fijos recibidos que no tienen caracter reembolsable Que mediante el punto 12 del Anexo: Detalle del Requerimiento Form. 3611 N° 00062225, notificado el § de abril de 2008 (fojas 2728 y 2739), la Administracién solicité a la recurrente que sustentara en forma escrita, con la base legal y documentacién pertinente, el motivo por el que deduio la depreciacién de bienes {del activo filo recibidos en calidad de activos no reembolsables sin que estos tengan valor de adquisicién 0 produccién, segin el contenido previsto en el Anexo al punto 12 del citado requerimiento (fojas 2630 a 2636). {Que en razén de dicho requerimiento, la recurrente presents el escrito de 3 de mayo de 2005 (fojas 2195 a 2197), en el que manifest6 que es una empresa prestadora de servicios de saneamiento y que tiene ‘derecho a percibir contribuciones con cardcter reemiolsable, conforme con lo previsto por la Ley N* 26338 y demas normas de la materia, por lo que recibié obras de redes de agua y alcantarilado realizadas por terceros (contribuciones con carécter reembolsable), conforme con las actas de entrega y recepcién que acompafia, y en consecuencia, procede que se aceple la depreciacién de los bienes del activo fio comespondientes a dichas obras de acuerdo con lo previsto por el articulo 38° de ta Ley del Impuesto a la Renta, Afiade que si bien la Administracién considera que no existe obligacién de reembolsar las obras de redes de agua y alcantarilado recibidas, por Io que no implican una adquisicion o produccién de tales bienes, el nciso 1) del articulo 37° ast como el aticulo 38° de la referida ley no condicionan la depreciacién 2 la adquisicion o produccién de los bienes y, ademds, el Reglamento de la Ley General de Servicios de ‘Saneamiento prevé la condicién de devolucién de las contribuciones reembolsables, lo que ocurrré cuando quella se encuertre en la etapa definitiva, siendo que sefialé que en tal momento aun estaba en etapa preparatoria® Que en el punto 6 del Anexo: Detalle del Resultado del Requerimiento Form. 3611 N° 00062226, notificado €l 23 de agosto de 2005 (fojas 2607 a 2610 y 2739 reverso), la Administracién dejé constancia que las actas de entrega y recepcién presentadas por la recurrente solo acreditaban la entrega de las obras descritas en tales documentos mas no el hecho que correspondiesen a transferencias realizadas al amparo de Io previsto por la Ley N° 26388 y que tuviesen la calidad de contribuciones reembolsables, pues no se hha sustentado documentariamente la forma cémo serla la devolucién de los costos de las referidas obras ‘como lo exige la citada ley, siendo insuficiente el registro contable de tales operaciones segin el cual, en el caso de autos, se ha afectado cuentas del activo fijo con abono a cuentas por pagar diversas. Que asimismo, la Administracién agreg6 que el articulo 41° de la Ley del Impuesto a la Renta contempla ‘como base de calculo de las depreciaciones el costo de adquisicién o produccién o los valores que resulten del ajuste por inflacién, por lo que no puede ser admitido el gasto por depreciacién de los activos fos recibidos por la recurrente, al no haber incurrido esta en algin desembolso o entregado alguna ‘contrapartida para la adquisicién de dichos bienes; en consecuencia, no se cumple con el principio de ccausalidad, Por lo tanto, la Administracion repar6 el gasto por depreciacién de los actives fijos recibidos por la recurrente, al considerar que no existia obligacion de reembolso por parte de esta en favor de los otorgantes, por lo que no implicé adquisicién o produccién de dichos bienes. ‘De acuerdo con el ariculo 95° del Decreto Supremo N° 09-95-PRES, que aprob6 el Reglamerto de la Ley N° 26938, Vigente en el periado fiscalzado, el proceso de Implementacion de los servicios de saneamiento tiene las siguientes tapas: preparstoria, de mejoramiento y defintva, 36 D & 4Que el inciso f) del articulo 23° de la Ley General de Servicios de Saneamiento, Ley N° 26338, aplicable al periodo fiscalizado, establecia que era derecho de las entidades prestadoras percibir contribuciones ‘con cardcter reemboisable, para el financiamiento de la ampliacion de la capacidad instalada de la infraestructura existente o para la extensi6n del servicio hasta la localizacién del interesado, dentro del ‘Ambito de responsabilidad de la entidad prestadora. Que segiin el articulo 75° del Reglamento de la Ley General de Servicios de Saneamiento, aprobado por Decreto Supremo N° 09-95-PRES, vigente durante el periodo acotado, en aplicacién del inciso f) del articulo 23° y del articulo 25° de la citada ley, se entenderla por contribuciones reembolsables, a los ‘aportes que Ia EPS recibiese en calidad de préstamo, sea en obras o en dinero, de quienes estuviesen interesados en la ampliacién o extension de los servicios de saneamiento. Que el articulo 79° del anotado reglamento, establecla las condiciones de devolucién de las ccontribuciones reembolsables estarian establecidas en los contratos que suscribiria la EPS con los Usuarios, agregando que dichos contratos estipularian el monto, la modalidad y el plazo de devolucién de la contribucién reembolsable, asi como la tasa de interés aplicable a la devolucién, en su caso. Que de conformidad con el articulo 81° del mencionado reglamento, la devolucién de las contribuciones reembolsables podria ser hecha bajo las siguientes modalidades, por medio de descuentos en la facturacion de consumos, mediante la entrega de bonos redimibles y otra que determinen las partes. Que obran a fojas 598 a 698 las actas de entrega y recepcién, las resoluciones que oficializan la entrega y recepcién de las obras, asi como los comprobantes de diario que detallan el ingreso como activo fijo de los bienes en la contabilidad de la recurrente, cuya depreciacién ha sido reparada en el ejercicio materia de autos. Que de la revisi6n de las aludidas actas de entrega y recepcién, se advierte que describen el valor de las obras recitidas y refieren que eran entregadas a la recurrente a fin que brinde sus servicios de saneamiento, de conformidad con lo establecido por la Ley General de Servicios de Saneamiento, hhaciendo mencién ademas a sendos expedientes administrativos que contienen las bases de entrega y recepci6n de los citados bienes. Que asimismo, del andlisis de los anotados comprobantes de diario se observa que, en algunos casos, describen el ingreso de los bienes al activo fjo cargando a la cuenta “33221 Sanm. Desq, Arg. Colectore" y abonando a la cuenta “46104 Cuenta por pagar — obras’, es decir, a una cuenta por pagar; y, en otros casos, detallan el ingreso de los bienes al activo fo cargando a la cuenta "33213 Sanm. Agua Arg. Dist Redes" y abonando a la cuenta "56121 Por Part. Sin Part. Sed.” ‘Que sobre la base de los documentos detallados, la Administracién asumié que las citadas entregas de ‘obras no correspondian a transferencias realizadas al amparo de Io previsto por la Ley N° 26388 ni tenian la calidad de contribuciones reemboisables, pues considerd que no se habia sustentado documentariamente la forma cémo seria la devolucién de los costos de las referidas obras; sin embargo, no se advierte que aquella hubiese acreditado tal conclusion debidamente puesto que no corroboré la Naturaleza de tales operaciones, siendo que para ello debié analizar los términos previstos en los expedientes administrativos a que se referian las aludidas actas de entrega y recepcién dado que contenian las bases de entrega y recepci6n de los mencionados bienes, que segiin el propio contenido de

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