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Martín, Hugo Joaquín p.s.a. infración ley 24769

PARTE/S: Martín, Hugo Joaquín p.s.a. infración ley 24769
TRIBUNAL: Cám. Fed. Córdoba
SALA: -
FECHA: 13/02/2007

Córdoba, 13 de febrero de 2007

Y VISTOS:
Estos autos: "Martín, Hugo Joaquín p.s.a. infracción ley 24769" (expte. 05-M-06), venidos a conocimiento de la Sala B del
Tribunal en virtud del recurso de apelación interpuesto a fojas 94 por la defensa técnica del imputado contra la resolución del
señor juez federal de primera instancia titular del Juzgado Nº 1 de esta Ciudad, obrante a fojas 88/91 en la que decide:
"Resuelvo: I. Ordenar el procesamiento de Hugo Joaquín Martín filiado en autos, por considerarlo autor responsable del delito
calificado como 'evasión simple' (arts. 1 de la L. 24769, 45 del CP y 306 y 312 a 'contrario sensu' del CPPN). II...".
Y CONSIDERANDO:
I. Llegan las presentes actuaciones a conocimiento de la Alzada en virtud del recurso de apelación interpuesto por la
defensa del imputado, doctor Silvio Pedro Montini a fojas 94 contra el pronunciamiento de fojas 88/91 en el que dispone
procesar a Hugo Joaquín Martín por el delito que fuera indagado. En la instancia el apelante mantiene el recurso, informando a
fojas 112/120 vta.
II. De las constancias obrantes en autos surge que con fecha 14 de abril de 2004 a raíz de la denuncia que promoviera el
director de la Administración Federal de Ingresos Públicos (DGI) contador Raúl Carlos De Paoli, en el sentido que efectuada una
auditoría fiscal sobre el contribuyente Hugo J. Martín CUIT 20-07957796-1 que comenzara con fecha 26 de junio de 2003
mediante F. 8000, Nº 0007885 (fs. 20) se habrían detectado maniobras evasivas en orden al impuesto a las ganancias (acta de
inspección de fs. 64/71 F. 005 Nº 0072701). Es así que durante el período fiscal 2002, habría excluido declarar en las
declaraciones juradas los alquileres percibidos correspondientes a rentas de primera categoría que representaran un ingreso
anual de pesos quince mil ($ 15.000), y habría sobrevaluado el costo de la explotación agrícola, influyendo así en el cálculo de
la materia imponible del impuesto a las ganancias disminuyendo su utilidad y aumentando sus gastos deducibles, concluyendo
de conformidad al informe final de inspección (fs. 83/84 vta.) que habría evadido doscientos treinta y cinco mil setecientos un
pesos con cuarenta y seis centavos ($ 235.701,46). A raíz de esta circunstancia, la conducta ilícita verificada se refiere al
incumplimiento de las obligaciones sustanciales que recayeron sobre el denunciado desde el año 2002, correspondiente al
impuesto a las ganancias, quien habría ocultado su verdadera situación fiscal, realizando una declaración jurada inexacta. La
ocultación deliberada de los alquileres que el propio contribuyente reconoció en el F. 8400 Nº 005- 0208523 (fs. 21/22) que
percibía una renta de $ 15.000 al año por el alquiler de un inmueble y que no incluyó en el rubro de impuestos a las ganancias,
así como el aumento superfluo del costo de ventas, verificándose el monto objetivo de punibilidad a la fecha de cierre del
impuesto, 31 de diciembre de 2002. En este sentido el hecho de posterior pago efectuado por el contribuyente (fs. 73) no quita
a los hechos descriptos del ámbito de responsabilidad penal, dado que la fecha de inicio de la inspección 26/3/2003 y la
presentación de la declaración jurada rectificativa 25/2/2004, carece de toda espontaneidad pues la misma fue hecha después
que los funcionarios fiscales detectaran maniobras evasivas, ante el temor inminente de la denuncia penal, actitud que no
desincrimina al autor del delito. Tal reconocimiento de la deuda no puede funcionar como un elemento demostrativo que no
hubo dolo por parte del autor, sólo aquellos que son presentados de "motus propio" al advertir haber incurrido en errores al
momento de confeccionar la declaración jurada, sin requerimiento del organismo fiscal, y sin ser consecuencia de una
inspección o verificación por parte de la AFIP. La promoción de la acción es procedente en virtud de que al haber presentado el
responsable el 25/2/2004 la declaración jurada rectificativa del impuesto a las ganancias, es aplicable el supuesto del artículo
18, párrafo 2 de la ley 24769, sin necesidad de que previamente se haya dictado la determinación de oficio.
III. Se agravia la defensa técnica solicitando la revocación del pronunciamiento recurrido, y que se ordene el sobreseimiento
del encartado con expresa mención que no se afecta su buen nombre y honor. En este sentido cuestiona la interpretación
efectuada del inferior, al contemplar la norma dispuesta en el artículo 1 de la ley 24769 atendiendo al valor numérico allí
expresado. Objeta la valoración del inferior, en cuanto su defendido es un productor agropecuario y para determinar sus
ingresos debe tomarse su producción valor dólar y reconocer que durante el período evaluado, 2002, existió inflación, y que las
cifras a valor dólar deben multiplicarse por tres. La justicia reiteradamente ha debido referirse al ajuste por inflación. Agrega
que este criterio fue aplicado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación cuando reconoció que debía actualizar el crédito del
contribuyente (en "Flagomad SA c/Estado Nacional" - 28/4/1981; "B. J. Service Arg. SA Fisco Nacional" - 28/12/1982), resuelto
sin que mediara declaración alguna de inconstitucionalidad de la norma aplicable a cada caso concreto, preservando
adecuadamente la legalidad que la Constitución Nacional exige para el cobro de tributos. Considera absurdo que si su
defendido hubiera efectuado un planteo referido a la incidencia de la inflación que sobre el tributo que ingresó al Fisco el
mismo hubiese sido atendido por la justicia, mientras aquí no se reconocen los efectos de la inflación que tuvo sobre el tipo
penal, siendo que está en juego el principio de inocencia y haya una cuestión de orden patrimonial. Entiende el apelante que el
decisorio en cuestión supone una errónea interpretación de la ley aplicable, porque la valla divisoria entre infracción y delito es
una decisión autónoma del legislador, que es la esencia del sistema represivo, y que los legisladores en el debate
parlamentario tuvieron la decisión de no poner en función el aparato judicial de una manera innecesaria, que es lo que sucede
en el presente caso donde se atribuye al imputado haber evadido un monto que no supera al equivalente a los U$S 100.000,

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tenidos en cuenta por el legislador al sancionar la norma. Señala el recurrente, que no desconoce que corresponde dar una
solución definitiva al tema, siendo que a partir del 5 de enero de 2002 se devaluó la moneda, y a partir de ese momento todos
los montos objetivos contenidos en la norma cambiaron de paridad, se alejaron de la realidad del país donde debe aplicarse la
ley. En este orden de ideas agrega que de este modo la evasión simple ya no se configura cuando se advierte una evasión de
100.000 dólares, sino con una evasión de 33.000 dólares, con lo que pierde sentido la subsidiariedad o accesoriedad del
derecho penal, la "ultima ratio" reservada para casos extremos y gobernada por el principio de mínima intervención. Evalúa que
aplicar justicia no sólo es aplicar la norma, sino observar que la norma se ciña al contexto social y económico para el que fue
dictada. El recurrente pone de resalto que en su análisis, deja de lado las disquisiciones sobre los elementos de la norma
analizada, si el importe es una condición objetiva de punibilidad, o elemento material del delito, pues lo que importa es que
los pisos o umbrales cuantitativos del ilícito que se trata sea judicialmente valorizado, a modo de preservar sustantivamente el
principio de legalidad tributaria en materia penal de acuerdo con la depreciación monetaria. Cita el recurrente la causa "Vicente
Crocitta" donde la Corte Suprema de Justicia de la Nación interpretó la necesidad de adecuar el elemento objetivo al proceso
de deterioro del signo monetario sin innovar en la figura, infiere que en el caso de su defendido si la producción de la soja
cotizaba cuando se sancionó la ley 24769 a U$S o pesos 11/13 el quintal de soja, y en el 2002 cotizó a $ 70, la actualización
del importe del artículo 1 de la referida ley es como mejor se adecua a una concepción sustancialista y no meramente formal
del derecho, pues por las mismas circunstancias y el mismo monto evadido ese hecho no hubiese sido delito antes del 5 de
enero de 2002, pero lo es ahora porque la inflación provocó que los valores que produce su defendido se hayan multiplicado por
tres o más, creando la inflación un delito.
Pone de resalto que el referido monto como elemento objetivo del tipo no goza de los elementos de permanencia e
inmutabilidad, según lo dice clara jurisprudencia, toda vez que se lesiona el principio de igualdad del artículo 16 de la
Constitución Nacional persiguiendo por un delito de evasión que no era tal a la fecha de sanción de la ley 24769. Entiende que
el decisorio también agravia las garantías de legalidad y reserva prevista en los artículos 18 y 19 de la Constitución Nacional
cuando se persigue a un ciudadano sin que real y efectivamente exista norma que avale tal sanción, además se somete al
juicio del magistrado una conducta que el legislador no previó sancionar ni sancionó. Expresa que si bien en el decisorio
apelado sostiene que las soluciones las debe dar el legislador, y que ya al reformarse la ley penal tributaria no se incluyó en
este proceso a la figura del artículo 1, pero no es menos cierto que los jueces de la Constitución deben preservar los grandes
principios que consagra la Carta Magna. Juzga entonces, que el criterio del juez de primera instancia está basado en una
interpretación literal de la norma, aritmética que puede ser objetada desde una perspectiva que incluya el valor justicia, al que
nada aporta un simple análisis aritmético. Agrega el recurrente que todo esto tiene que ver con el principio de realidad
económica que constituye uno de los pilares del sistema tributario argentino, que la ley 11683 adopta en sus artículos 1 y 2.
Considera el recurrente que la referencia que el auto de procesamiento formula sobre la forma dolosa de la conducta de su
defendido, al excluir el alquiler de los bienes inmuebles, es un dato que representa el 0,5% del total de ventas, lo que
demuestra su insignificancia, no pudiendo constituir el fundamento de un procesamiento. Objeta también el hecho de
considerar el reconocimiento del ilícito, la circunstancia de haber pagado la diferencia rectificada, cuando esto significa sólo
que un hombre de campo ante la realidad de una inspección quiere evitar un largo proceso determinativo, y ante el buen
resultado de su cosecha, se decide a pagar un importe significativo, antes que embarcarse en un litigio que durará más de
cinco años y se tramitará a más de 700 km de distancia. Además Martín lleva una contabilidad mínima, cuenta con instrucción
primaria y que la propia inspección habla de discrepancias en los criterios de valuación y no de ocultamiento o maniobra
alguna.
Observa el apelante que nada justifica la denuncia de la AFIP, ni menos la imputación o juzgamiento, al ser aplicable al
caso la previsión del artículo 73 de la ley 25401, que fue derogada después del pago de su defendido, al igual que el artículo
38 del decreto 1387/2001 que lo reglamenta, siendo la ley penal más benigna y que produjo la extinción de la acción penal en
razón de lo preceptuado en el artículo 59, inciso 2) del Código Penal.
Asimismo hace reserva del caso federal, por errónea interpretación del artículo 1 de la ley 24769, en los términos del
artículo 14, inciso 1) de la ley 48, y también de la norma contemplada en el artículo 73 de la ley 25401 reglamentada por el
artículo 38 del decreto 1387/2001.
IV. Luego de efectuar un pormenorizado examen de las constancias obrantes en la presente causa, especialmente el
meduloso informe presentado por el doctor Silvio P. Montini en su calidad de abogado defensor del imputado Hugo Joaquín
Martín en la oportunidad prevista por el artículo 454 del Código Procesal Penal de la Nación (ver fs. 112/120 vta.), en el cual
deja planteado diversas circunstancias de hecho y derecho que por su importancia jurídica merecen el análisis que subsigue.
A. Mediante el artículo 113 de la ley 11683 se ha establecido el régimen de regularización de obligaciones tributarias. El
requisito de la "espontaneidad" está dado por la presentación del contribuyente ante el Organismo Recaudador antes de
realizarse la inspección administrativa o de formularse la denuncia penal.
Posteriormente y con el dictado de la ley 25401 se introdujo -mediante el artículo 73-, una dispensa para aquellos
contribuyentes que espontáneamente se presentaran y regularizaran la totalidad de su deuda tributaria, ya que se estipuló, en
la parte 1 -mediante el principio de oportunidad-, la posibilidad que la AFIP-DGI no formule la denuncia penal del caso y en la
parte 3, la dispensa consistente en el desistimiento de la "acción punitiva" por parte de los fiscales intervinientes en el
proceso penal.
Con el dictado del decreto nacional 1387/2001, se ha dejado establecido en su artículo 38, que se considera espontáneo
todo acogimiento efectuado mientras no exista una sentencia firme, pero el alcance que se le asigna al término "sentencia
firme" fue establecido en el artículo 17 del decreto nacional 1524/2001, consignándose que sentencia firme es la sentencia
administrativa de la deuda tributaria.
Así y para ingresar en el análisis de la problemática jurídica formulada, es conveniente encuadrar el marco legal,
conformado por los artículos 113 de la ley 11683; 73 de la ley 25401; 38 del decreto 1387/2001 y 17 del decreto 1524, que
establecen los requisitos fácticos necesarios para que se produzca la regularización espontánea de tributos. Ello lo haremos en
el siguiente orden:
a) El artículo 113 de la ley 11683, establece en la parte 1 del párrafo 1: "El Poder Ejecutivo queda facultado para disponer
por el término que considere conveniente, con carácter general o para determinadas zonas o radios, la reducción parcial de la
actualización prevista en los artículos 115 y siguientes, la exención total o parcial de multas, accesorios por mora, intereses

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punitorios y cualquier otra sanción por infracciones relacionadas con todos o cualesquiera de los gravámenes cuya aplicación,
percepción y fiscalización está a cargo de la Dirección General...".
Así queda evidenciada, una de las tantas delegaciones que el Poder Legislativo efectúa al Poder Ejecutivo, más
precisamente en el tópico referente a la facultad que posee el Poder Legislativo de dictar normas que establezcan un "perdón
general" a los infractores de las leyes tributarias.
Posteriormente, se establece, en la parte 2 del párrafo 1 del mentado artículo, que: "... a los contribuyentes o responsables
que regularicen espontáneamente su situación dando cumplimiento a las obligaciones omitidas y denunciando, en su caso, la
posesión o tenencia de efectos en contravención, siempre que su presentación no se produzca a raíz de una inspección
iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vinculan directa o indirectamente
con el responsable...". Así, se deja establecida, la oportunidad en la cual, se considera que la regularización es espontánea.
b) La ley 25401 denominada "ley de presupuesto" (BO - 4/1/2001), introdujo en el artículo 73, una dispensa para los
contribuyentes y lo que es más importante, una nueva figura en el Código Procesal Penal de la Nación -el desistimiento de la
acción punitiva-, en relación a los delitos previstos en las leyes 23771 y 24769.
De esta manera, el citado artículo 73, establece la no formulación de la denuncia penal por parte de la autoridad
administrativa interviniente y, la posibilidad del desistimiento de la pretensión punitiva, en los casos en que el Poder Ejecutivo
Nacional disponga regímenes de presentación espontánea, conforme lo establece el artículo 113, párrafo 1 de la ley 11683 para
aquellos contribuyentes y/o responsables que regularicen la totalidad de las obligaciones tributarias omitidas.
c) El artículo 38 del decreto nacional 1387/2001, prescribe que en el caso de acogimiento a regímenes de regularización de
obligaciones tributarias, y únicamente a los fines previstos en el artículo 73 de la ley 25401, se considerará espontáneo todo
acogimiento efectuado por el contribuyente o responsable mientras no exista sentencia firme.
El decreto de referencia, es aclaratorio del citado artículo 73 de la ley 25401, conforme a lo expresado en su considerando,
en donde se sostuvo que: "... a los efectos de evitar las dificultades interpretativas que ha generado la aplicación del artículo
73 de la ley 25401, y atento que el concepto de espontaneidad al que dicha norma remite se encuentra regulado de manera
general en el artículo 113 de la ley 11683, corresponde reglamentar el alcance que debe atribuirse a dicho término en el marco
de los regímenes de regularización que dicte el Poder Ejecutivo Nacional, al solo efecto de la aplicación del beneficio
establecido por el legislador en el artículo 73 de la ley 25401. Que ello posibilitará evitar las iniquidades que se advierten en la
aplicación del beneficio previsto en el mentado artículo 73 de la ley 25401, atento la gran disparidad de criterios que se
observan en la interpretación de los alcances del beneficio, y sus condiciones de operatividad, en los distintos Tribunales del
país. Que también permitirá dotar al beneficio establecido por el legislador de una real utilidad, evitando los cuestionamientos
de índole constitucional que se han esgrimido ante la invitación efectuada por el Estado Nacional a los contribuyentes a
regularizar sus obligaciones tributarias mediante regímenes especiales dictados a tal efecto, y su posterior persecución penal
tributaria vinculada con la deuda exteriorizada por el propio contribuyente como consecuencia del acogimiento a los mentados
regímenes. Que esto no implica modificación de norma penal o procesal alguna sino la reglamentación de lo previsto en el
artículo 73 de la ley 25401, facultades que le corresponden en forma exclusiva al Poder Ejecutivo Nacional...".
d) El concepto de "sentencia firme" ha sido esclarecido mediante el dictado del decreto nacional 1524/2001, enunciándose
en el artículo 17 que: "A los fines previstos en el artículo 38 del decreto 1387/2001, el acogimiento espontáneo podrá
concretarse mientras no exista sentencia o resolución administrativa firme de la deuda tributaria" (el destacado nos
pertenece).
e) Por último, la ley 25678 (BO - 9/12/2002) en su artículo 2 dispuso: "Deróganse los párrafos 2 y 3 del artículo 73 de la ley
25401".
B. Ahora bien, la normativa antes enunciada ha recibido un trato disímil en los Tribunales del país, pero dicha cuestión ha
sido zanjada por el precedente fijado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación "in re" "Bakchelian" - 28/9/2004.
En dicho fallo, la Corte compartió el dictamen del señor procurador general -al cual se remitió por razones de brevedad- en
el cual se expresó que: "... el artículo 73 de la ley 25401 debe interpretarse en el sentido de que sólo en el caso contemplado
en el párrafo 1, a saber, el caso del contribuyente que se acoge a un régimen de presentación espontánea, la ley remite al
concepto de espontaneidad establecido en el artículo 113 de la ley 11683, y exige la comprobación de ese extremo, en caso de
denuncia ya formulada, como requisito previo al desistimiento de la acción penal por parte del Ministerio Fiscal. Por el
contrario, tratándose del acogimiento a alguno de los restantes regímenes de regularización distintos del anterior, por ejemplo,
un plan de facilidades de pago (párrafo 2), ha de concluirse que la espontaneidad que la norma establece como condición para
la dispensa de denuncia al organismo recaudador y, en caso de denuncia formulada, para obligar al Ministerio Fiscal a desistir
de la acción, no fue definida por el legislador y bien pudo entonces, válidamente, ser precisada por vía reglamentaria por el
Poder Ejecutivo de la Nación en uso de las facultades que le confiere el artículo 99, inciso 2) de la Constitución Nacional... el
artículo 73 de la ley 25401 establece en todas sus hipótesis, como requisito adicional para la concesión del beneficio en
discusión, el pago total de las obligaciones tributarias omitidas y no sólo, como pretenden los apelantes, el mero acogimiento
a un plan de regularización. Pero no creo que en casos como el presente, en el que el contribuyente se ha acogido a un
régimen de facilidades de pago dispuesto por el Poder Ejecutivo (segundo supuesto), la solución consista, sencillamente, en no
hacer lugar a la solicitud de extinción de la acción penal y ordenar la prosecución de la causa. Ello lo entiendo así, pues
considero que si la ley le ofrece al contribuyente la posibilidad de poner fin a la acción y evitar la imposición de la pena
abonando la totalidad de la deuda y, a la vez, admite la posibilidad de que ello tenga lugar en el marco de un régimen de
facilidades de pago (párrafo 2), no parece lógico que el proceso penal pueda proseguir hasta el dictado de una sentencia
definitiva, eventualmente condenatoria, mientras el contribuyente se halla cumpliendo las cuotas del plan de pago
previamente acordado. Por el contrario, en mi opinión, la previsión por parte del legislador de un plazo para el cumplimiento de
las obligaciones que es condición para la extinción de la acción importa, implícitamente, una suspensión 'ministerio legis' del
trámite del proceso y de la prescripción de la acción (Fallos: 325:1731 y causa R 962 - L. XXXVI - 'Rivera Gorbal, Jorge y otros
s/arts. 864, 866, 871, 876, 1112, 876, 882 y 638 del CAd.' - 13/9/2002), hasta tanto el contribuyente cumpla
satisfactoriamente con la totalidad de los pagos estipulados en el régimen de regularización, en cuyo caso deberá desistirse
de la pretensión punitiva , o se produzca la caducidad del plan de facilidades de pago por incumplimiento (conf. arts. 12 y ss.
del D. 1384/2001), en cuyo caso deberá reiniciarse el ejercicio de la acción penal pública..." (el destacado me pertenece).

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C. En este marco legal y atendiendo al criterio sentado en el precedente transcripto, es que abordaremos la cuestión de
fondo del presente caso.
C.1. Conforme lo ha expresado la misma denunciante, en sede administrativa, se determinó que el imputado Hugo Joaquín
Martín excluyó -en su declaración jurada original- consignar los alquileres percibidos -rentas de la primera categoría- y
sobrevaluó los costos de ventas consignando diferencias de valuación en los bienes de cambio al cierre del ejercicio lo que
redundó en la disminución del impuesto a ingresar.
Pero además de ello, el propio denunciado aceptó los montos calculados por la AFIP-DGI que ascendieron a pesos
doscientos treinta y cinco mil setecientos uno con cuarenta y seis centavos por lo que presentó declaración jurada rectificativa
con fecha 25/2/2004 pagando la totalidad de lo reclamado con fecha 9/3/2004 (ver fs. 18/86 vta.).
No obstante, lo expresado anteriormente, con fecha 14/4/2004 los funcionarios de la AFIP-DGI denunciaron penalmente al
imputado Hugo Joaquín Martín, por considerar que el mismo habría cometido el delito de evasión simple (art. 1 de la L. 24769)
al haber "ocultado deliberadamente" los alquileres percibidos y haber "sobrevaluado los costos de la explotación agrícola" en su
declaración jurada del impuesto a las ganancias período fiscal 2002, lo que dio origen a la presente causa.
C.2. Habiendo circunscripto el hecho investigado en la presente causa, corresponde ahondar en el análisis del cuadro
normativo vigente al momento de los hechos.
El artículo 73 de la ley 25401 entró en vigencia el 4 de enero de 2001, posteriormente al dictarse la ley 25678 con fecha 9
de diciembre del año 2002 se derogó el mencionado artículo 73, párrafos 2 y 3 de la ley 25401.
Ahora bien, el hecho enrostrado al imputado Martín consiste en no haber consignado en su declaración jurada
correspondiente al impuesto a las ganancias del año 2002 alquileres percibidos y haber sobrevaluado los costos de la
explotación agrícola que llevaba a cabo.
El hecho imponible del mencionado impuesto acaeció el día 31 de diciembre del año 2002, es decir que durante el
transcurso del año reseñado estuvo vigente -hasta el 9 de diciembre- la totalidad de la disposición prevista en el artículo 73 de
la ley 25401, y a partir de la fecha en cuestión quedó subsistente el párrafo 1 de este artículo.
Ello nos lleva, ineludiblemente, a tener que considerar la validez temporal de la ley en cuestión y en especial tener que
determinar cuál es o ha sido la más favorable al imputado.
Así, hay que destacar que Francesco Carrara, afirmaba que: "El delito, también cuanto es considerado como ente jurídico,
constituido por la relación de contradicciones entre el hecho y la ley, se podría decir que igualmente, bajo ese aspecto tuvo su
perfeccionamiento en el día en que nació. Pero el ente jurídico debe continuar su vida hasta el momento en el cual opera su
último efecto. Si en este momento aquella vida se ha modificado, porque la relación entre el hecho y la ley ha cambiado, la
vida del ente jurídico, concluida o modificada, no se encuentra ya en aquellas condiciones que le son necesarias para causar
aquel efecto dado: y ya no debe producirlo" ("Programa del Corso di Diritto Criminale" - parágrafo 741).
Teniendo en cuenta que el principio general que gobierna la validez temporal de la ley penal en el sistema positivo
argentino, es el -"tempus regit actus"-, es decir rige la ley que estaba vigente al momento de la comisión del hecho delictivo,
las leyes penales sólo alcanzan a los hechos cometidos durante su vigencia, esto es, en el período comprendido desde su
entrada en vigor hasta el momento de su derogación, no pudiendo aplicarse, como regla general, retroactivamente. Sin
embargo, el principio general de aplicar la ley vigente al momento en que el delincuente hizo la materialización de su voluntad
delictiva, tiene excepciones de raigambre constitucional fundadas en la aplicación de la ley más benigna (conf. Lascano, Carlos
J. (h) y otros: "Derecho penal parte general" - Ed. Advocatus - Cba. - 2005 - pág. 189 y ss.).
En lo que a este tema se refiere, Santiago Mir Puig sostiene que con la exigencia de una "lex praevia" se expresa la
prohibición de retroactividad de las leyes que castigan nuevos delitos o agravan su punición: es preciso que el sujeto pueda
saber en el momento en que actúa si va a incurrir en algún delito o en alguna nueva pena. Este aspecto del principio de
legalidad afecta a su sentido de protección de la seguridad jurídica. No está prohibida, en cambio, la retroactividad de las
leyes penales más favorables, que vienen a suprimir algún delito o a. atenuar su pena ("Derecho penal. Parte general" - 6ª ed.
- Ed. Reppertor - Barcelona - pág. 112).
Si en una modificación legislativa se mantiene el carácter punible, hay que determinar la ley más favorable al aplicar la ley
al caso concreto o, dicho con más precisión: La ley vigente en el momento de dictar sentencia hay que recortarla en su
aplicación retroactiva en la medida en que sea más rigurosa que la ley vigente en el momento del hecho o, eventualmente, que
una ley intermedia. La ley más favorable no se determina conforme a la valoración legal general, sino conforme a los efectos
sobre el autor en el caso concreto y, en los supuestos de participación, separadamente para cada partícipe (el destacado me
pertenece) (conf. Jakobs, Günter: "Derecho penal. Parte general fundamentos y teoría de la imputación" - Ed. Marcial Pons -
Madrid - 1997 - pág. 125).
Así las cosas, en el presente caso debemos efectuar una interpretación de la totalidad del plexo normativo que rodea a esta
cuestión para llegar a un resultado jurídicamente más justo.
Ello, teniendo especialmente en cuenta, que la analogía y la interpretación extensiva son dos formas de razonamientos
jurídicos taxativamente prohibidos en materia penal, siempre y cuando sean efectuados "in malam partem", ello por contrariar
los principios constitucionales de legalidad y reserva (arts. 18 y 19 de la CN).
Esto lo ha afirmado la Corte Suprema de Justicia de la Nación en reiteradas oportunidades de la siguiente forma: "... es
evidente que las leyes penales no pueden aplicarse por analogía ni ser interpretadas extensivamente en contra del procesado;
y estas reglas interpretativas en materia penal dejarían de serlo si fuera posible castigar por una ley actual supuestos delitos
que no tenían sanción expresa en la ley vigente en las fechas que se cometieron, o presuntas infracciones que el Código Penal
vigente no reprime" (Fallos: 137:425).
Se entiende que la aplicación es analógica cuando: "... la interpretación demuestre que el castigo que se pretende para el
hecho no sólo no está comprendido en el contenido literal de la ley, sino que tampoco lo está en su contenido lógico, vale
decir, en su pensamiento reconstruido mediante la conexión sistemática de sus disposiciones particulares con la totalidad de
su ordenamiento" (Núñez, Ricardo: "Tratado de derecho penal argentino" - Ed. Lerner - Bs. As. - 1976 - T. I - pág. 111).

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Ahora bien, distinto es el supuesto en relación a la interpretación efectuada "in bonam partem", razonamiento que creemos
oportuno realizar en el presente caso, atento la peculiaridad del mismo.
En lo concerniente a la pequeña y media criminalidad, la reacción (punitiva) estatal que tenga por base sólo la pena de
prisión o de multa retributiva, o ambas conjuntamente, refleja un concepto clásico o neoclásico de retribución
("paleorepresivo") porque abriga, casi exclusivamente, los intereses de la pretensión estatal de punir, de castigar (conf.
Gomes, Luiz F.: "La victimología y el modelo consensual de justicia criminal" - Revista Peruana de Doctrina y Jurisprudencia
Penal - pág. 72).
Como lo expresa Roxin, "éste no es el camino correcto, porque el delito es un conflicto social que merece una 'solución
social' o una 'alternativa social constructiva' que atienda los intereses del infractor, de la víctima, de la comunidad y del
Estado. Para tal fin, se debe superar la rutina del mero castigo, la intervención estatal debe ser empleada para una ayuda
efectiva individual y social. La idea de reparación puede contribuir en gran manera para los fines del cumplimiento de la pena,
de ahí su importancia político- criminal; ella está al servicio del 'restablecimiento de la paz jurídica' (pues tanto la víctima
como la sociedad, en virtud de la reparación del daño social provocado, sienten realizadas sus expectativas de reparación, de
ser disculpada, etc.), así como de una 'eficaz resocialización'" (Roxin: "Política criminal y estructura del delito" - trad. de Bustos
Ramírez y Hormazábal Malarée - PPU - Barcelona - 1992 - pág. 28 y ss.).
Ello teniendo en cuenta que la reparación del daño, en un sentido amplio, también comprende la indemnización de los
perjuicios como la restitución del objeto, dentro del modelo clásico de justicia criminal, que "neutralizó" la víctima del delito,
puso sus intereses en segundo plano, y ha representado siempre el efecto civil del delito (reparación civil "ex delicto"), sin
afectar en nada la pretensión punitiva estatal (conf. Gomes, Luiz F.: "La victimología y el modelo consensual de justicia
criminal" - Revista Peruana de Doctrina y Jurisprudencia Penal - pág. 69).
Este mismo autor ha afirmado que la reparación del daño causado no puede tener eficacia para evitar la pena de prisión en
"todos" los casos, pero tampoco la sanción penal puede ser utilizada "solamente" para atender la pretensión punitiva estatal.
La reparación del daño debe tener una eficacia penal despenalizadora, si lo que se busca es hacer valer el principio de
intervención mínima o de "ultima ratio" del derecho penal (Gomes, Luiz F.: "La victimología y el modelo consensual de justicia
criminal" - Revista Peruana de Doctrina y Jurisprudencia Penal - pág. 69).
Formuladas estas apreciaciones, consideramos que en el presente caso debe aplicarse la dispensa plasmada en el artículo
73 de la ley 25401, por cuanto dicha normativa es más beneficiosa para el imputado.
Con acierto se ha expresado que la ley que debe regir las relaciones jurídicas entre Fisco y contribuyentes es aquella que
estaba vigente al momento de acaecer el hecho imponible, y la retroactividad de una ley posterior es inadmisible; de esto se
exceptúan los ilícitos tributarios, ya que tal como ocurre en el derecho penal común, se acepta el principio de la retroactividad
o ultraactividad de la ley más benigna (Villegas, Héctor B.: "Curso de finanzas, derecho financiero y tributario" - 9ª ed. - Ed.
Astrea - Bs. As. - pág. 243).
Ahora bien, si bien es cierto que en el presente caso el encartado Hugo Joaquín Martín no se ha adherido a ningún plan de
regularización de obligaciones fiscales, sí ha pagado la totalidad de la deuda reclamada por el Fisco Nacional con anterioridad a
la denuncia penal que dio origen a los presentes autos.
Así, teniendo en cuenta que en el presente caso ha quedado acreditado que el día 25 de febrero del año 2004 el
contribuyente Martín presentó su declaración jurada rectificativa y que pagó efectivamente la deuda correspondiente al período
fiscal 2000, con fecha 9 de marzo de 2004, surge que en la mayor parte del período fiscal en cuestión rigió en su totalidad las
previsiones contempladas en el artículo 73 de la ley 25401, siendo derogado parcialmente el día 9 de diciembre de 2002, por
ello estimo que debe aplicarse -en virtud del principio de ultraactividad de la ley penal más benigna- la totalidad de la
disposición plasmada en el mencionado artículo 73, ya que la interpretación que he efectuado del mismo es más beneficiosa
para los intereses del imputado en cuestión.
A esta altura, adquiere especial valor convictivo lo dicho en la discusión parlamentaria del mencionado artículo de la ley
25401, en la cual se dijo: "... se trata de un contribuyente no detectado por la AFIP, que viene en forma voluntaria y
espontánea a decir: debo tanto y me acojo a la moratoria... Entonces, al presentarse esa persona, lo menos que podemos
hacer -este es el sentido de la globalidad del artículo- es no reprimirlo penalmente porque autoconfiese y diga que quiere
pagar porque ha omitido hacer frente a un impuesto, conducta que puede encuadrarse no solamente en la situación del deudor
impositivo, sino incluso en las infracciones formales del artículo 1 de la ley penal tributaria, siendo pasible de persecución
policial...".
Así del examen del conjunto de la normativa supra reseñada, surge que la voluntad del legislador ha sido liberar a los
presuntos evasores de la responsabilidad penal ante el hecho notorio del pago por parte de los mismos de sus obligaciones
tributarias -situación que así se presenta en el presente caso- requisito este, fundamental para la viabilidad del instituto de la
extinción de la acción penal en esta materia.
Así y conforme se desprende del material probatorio incorporado a la presente causa, la suma adeudada al Fisco Nacional
ha sido cancelada mediante la presentación de la declaración jurada rectificativa (ver fs. 72/73), por lo que corresponde ordenar
el sobreseimiento del imputado Hugo Joaquín Martín conforme lo establece el artículo 336, inciso 1) del Código Procesal Penal
de la Nación.
D. Párrafo aparte merece la circunstancia de la recepción del pago total por parte de la AFIP-DGI y luego de ello, proceder a
formular denuncia penal en contra del contribuyente. Sin pretender agotar la temática, no se comprende cabalmente la actitud
de denunciar luego de recibido el pago. Si se considera que ya era un infractor de la ley penal el contribuyente que no pagó en
término, se lo tendría que haber denunciado antes del pago de sus obligaciones fiscales, incluso para no incurrir en omisiones
funcionales eventuales por parte de los funcionarios del Fisco. Si se consideraba que no era infractor, luego del pago, tal
actividad, al menos en forma preliminar, se me presenta como incomprensible y llamativa. Lo dicho sirve para delinear la
carencia de responsabilidad funcional de la AFIP-DGI hasta el pago y por ende, dicho pago es, de alguna forma, espontáneo. Es
más, no tenemos como un resultado necesario el pago, si la denuncia se hubiera efectuado con anterioridad al mismo. De lo
dicho, nos queda como conclusión que, reforma legislativa mediante, se tendrá que resolver el caso de aquellos contribuyentes
que abonan sus deudas antes de formulada la denuncia penal o la sentencia del caso.

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7991 - Martín, Hugo Joaquín p.s.a. infración ley 24769 http://eol.errepar.com/sitios/ver/html/20110807092704113.html?k=evasio...

Por todo ello;

SE RESUELVE:
I. Revocar la resolución apelada y en consecuencia se dispone el sobreseimiento del imputado Hugo Joaquín Martín, por los
hechos aquí investigados (art. 336, inc. 1] del CPPN).
II. Regístrese, hágase saber y bajen.
Abel G. Sánchez Torres - Luis R. Rueda - José A. Mosquera
Texto Completo

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