Tema 6. Imposición sobre la renta de las personas físicas. Concepto y naturaleza.

Capacidad de
pago, concepto fiscal de renta y base imponible. Tratamiento de las variaciones patrimoniales.
Contribuyente. Las tarifas. Efectos económicos y valoración actual.

Tema 6. Imposición sobre la renta de las personas físicas. Concepto y naturaleza. Capacidad de
pago, concepto fiscal de renta y base imponible. Tratamiento de las variaciones patrimoniales.
Contribuyente. Las tarifas. Efectos económicos y valoración actual.

A) IMPOSICION· SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS: CONCEPTO Y NATURALEZA.-

El IRPF constituye una de las principales fuentes de ingresos de las Administraciones

públicas en las economías desarrolladas.

A comienzos del presente Siglo XXI la recaudación de este tributo representaba un

porcentaje muy importante en los países integrantes de la OCDE (Organización de Cooperación
y Desarrollo Económico) organismo internacional creado en 1.960, que agrupa a 32 países, y de
la que España forma parte desde su creación. (en torno al 26%)

En España esta participación se elevaba al 19,4 % del total de ingresos tributarios y un

6,9 del PIB. Estas cifras han descendido en nuestro país a partir de la crisis económica surgida
en los comienzos de 2.008, hasta el punto de igualarse e incluso "superarse la recaudación por
impuestos indirectos", en especial los referidos al consumo o al gasto.

El IRPF es un impuesto "personal" y subjetivo" (que tiene en cuenta las circunstancias

personales y familiares del sujeto pasivo, contribuyendo a ello la progresividad del impuesto, la
fijación de un "mínimo exento de renta", considerado como nivel mínimo de subsistencia, y por
último, la discriminación del tratamiento jurídico de la renta, que favorece más a las procedentes
del trabajo que a las de capital), es un impuesto “general" (que se exige a todos, en función de
su capacidad contributiva, al margen de la concesión de posibles exenciones) que “grava la renta
neta" del contribuyente (por lo que habrán de deducirse los gastos ocasionados para
conseguirla).

La elevada capacidad recaudatoria de este impuesto no es, sin embargo, el único motivo
que ha convertido este gravamen en la institución fundamental de los sistemas tributarios
modernos. La elevada valoración de la renta como " índice de la capacidad de pago" de los
contribuyentes, así como el carácter" personal y progresivo" del IRPF hacen de él un instrumento
apropiado para "redistribuir la renta"

Estas razones, unidas al hecho de que se trata de un impuesto que puede surtir efectos
significativos sobre "el comportamiento económico individual" (sobre el ahorro, la oferta de
trabajo, etc), así como la creciente" globalización económica", explican, sin duda, los intensos
"debates políticos y académicos" que se han venido produciendo en todas las economías
occidentales , sobre todo a partir del proceso de reforma fiscal iniciado en los años 80 del
pasado siglo en los países anglosajones y posteriormente generalizado al resto del mundo
desarrollado, sobre las posibles "medidas de reforma" que podrían adoptarse para mejorar su
eficiencia, la equidad, y la simplicidad del tributo, reduciendo a la vez los niveles de evasión
fiscal.

HACIENDA PÚBLICA INTENDENCIA. 1

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B) CAPACIDAD DE PAGO, CONCEPTO DE RENTA FISCAL Y BASE IMPONIBLE.

1) Capacidad de pago.

El principio de capacidad de pago es el que ha gozado de una aceptación más unánime

como criterio de distribución de la carga tributaria, en detrimento del principio del "beneficio"
recibido por el contribuyente de los Poderes Públicos por su aportación económica.

El principio citado exige el reparto de la carga tributaria de conformidad "con la

capacidad económica" del contribuyente, permitiendo con ello dar entrada a consideraciones
de" equidad y redistribución".

Y para" medir" esa capacidad económica se han utilizado desde siempre diferentes
parámetros o índices, como la renta, el patrimonio o el gasto, siendo la primera, es decir, la
"renta", el indicio o señal más aceptada.

2) Concepto de" Renta fiscal"

A la hora de implantar un impuesto es fundamental que su base quede definida con

claridad y en este sentido el concepto de renta se ha prestado a múltiples definiciones.

En un sentido amplio y extensivo la renta equivale "a una magnitud económica", es

decir, a la renta como "renta económica" reveladora de la capacidad de pago del impuesto. Esta
renta es la que se utiliza "como referente" de la renta fiscal, es decir, la renta " que la ley se
propone gravar", si bien, en último término, la" renta efectivamente gravada", esto es, la renta
gravada en la práctica, dependerá de los sistemas o métodos de" determinación d-e la base
imponible", como veremos más tarde.

Por este camino discurre el concepto económico de renta formulada por el hacendista
norteamericano SIMONS quien la define como "la suma del valor monetario del consumo
realizado por el sujeto durante un período, y del cambio experimentado en el valor de su
patrimonio incrementos o pérdidas patrimoniales entre el final y el principio de dicho período”.

Esta" renta extensiva o amplia" de SIMONS, que originaba numerosos problemas de

toda índole en la praxis fiscal, motivó una reformulación de "renta fiscal" basada en un
"reajuste" del concepto de renta extensiva, autorizándose "una deducción" en la base imponible
y/o en la cuota tributaria de un" conjunto de gastos". La renta bruta se convertía así en" renta
fiscal liquidable".

3) Base " imponible".

Para convertir la renta bruta en renta fiscal liquidable, en los ingresos computados como
tal renta bruta, deberán practicarse" una serie de reducciones" sobre la base imponible, o bien
una serie de" deducciones" sobre la cuota tributaria (también llamadas" créditos de impuesto),
que son independientes del nivel de renta del sujeto.

En definitiva, a "los ingresos computables" o percibidos a lo largo del ejercicio y

procedentes de diferentes "fuentes" (el trabajo, el capital, la propiedad mueble o inmueble, la
actividad profesional y las variaciones patrimoniales), hay que deducir un conjunto de gastos
que pueden agruparse en una triple categoría:

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pago, concepto fiscal de renta y base imponible. Tratamiento de las variaciones patrimoniales.
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Gastos" personales", que reducen la capacidad contributiva de sujeto pasivo, como son
los gastos por circunstancias" de fuerza mayor" (robo, accidentes, etc.), los gastos
"extraordinarios" no suntuarios" autorizados por Hacienda (por ejemplo, por contraer
matrimonio, por tener hijos, etc.), los gastos que permiten "mantener la capacidad productiva"
del contribuyente (como los gastos de asistencia médica y cuidados de la salud), y los gastos
derivados de las "contribuciones de las empresas a sistemas de aseguramiento" (por desempleo,
enfermedad o incapacidad) y a planes y fondos de pensiones.

Gastos "con fines incentivadores", como las deducciones por inversión en valores
Inmobiliarios, en vivienda propia, o donaciones a instituciones benéficas o culturales.

Gastos "personales y familiares", o reducciones impositivas por número de hijos (y a

veces por el cónyuge), por minusvalías, vejez, incapacidad, por aplicación de un "tipo de
gravamen %" a un primer tramo de renta de la tarifa denominada "mínimo exento" o "umbral
de tributación", etc.

C) TRATAMIENTO DE LAS VARIACIONES PATRIMONIALES.

Por "ganancia" (pérdida) de capital o "plusvalías" (minusvalías) se entiende el

"incremento" (decremento) de valor que experimenta un activo "respecto de su valor de
adquisición".

Estas ganancias de capital deben someterse a imposición por cuanto originan un

aumento en la capacidad de consumo del sujeto, y por tanto, también constituyen renta. Pero
para que se consideren auténticas plusvalías, estas ganancias de capital deben reunir estas
características:

a) Deben proceder de la enajenación de activos

b) Ha de tratarse de ganancias "no habituales'', inesperadas o esporádicas
c) Deben ser" puras o reales", en el sentido de que el incremento de valor no debe
proceder de reducciones en los tipos de interés del mercado o del incremento
del nivel general de precios.

Establecida esta triple exigencia, ¿deben gravarse realmente las ganancias de capital? Y
en caso afirmativo, ¿cuál debe ser el modo adecuado de gravarlas?

Respecto al primero de los interrogantes, se defiende "la conveniencia" de esta

imposición sobre la base de la "equidad del gravamen", posiblemente el más firme punto de
apoyo para su existencia. A esta argumentación fundamental habría que" añadir otras razones",
como que las ganancias de capital ofrecen una clara manifestación de la capacidad de pago, se
concentran en los tramos superiores de la distribución de la renta y su exención podría convertir
ciertas categorías de rentas (intereses, dividendos, etc.) en ganancias de capital.

Y respecto a las "formas opcionales" de gravamen, se han propuesto cuatro fórmulas

distintas, aunque solo las dos primeras pueden ser aceptadas:

a) La imposición de las ganancias de capital en el IRPF, dándoles igual tratamiento que

a cualquier otro tipo de renta (como ocurre en nuestro país)
b) La inclusión de estas variaciones patrimoniales en dicho impuesto pero aplicándolas
"un régimen -especial" en cuanto a su cómputo o tarifa impositiva
c) La creación de " un gravamen especial" sobre las ganancias de capital
independientemente del IRPF.
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d) La aplicación de" gravámenes diferentes los distintos tipos de ganancias de capital".

D) CONTRIBUYENTE.

Un IRPF, cualquiera que sea su configuración, debe afrontar como problema adicional el
de la "unidad contribuyente", es decir, quién ha de tributar por tal figura impositiva y por ello,
qué "trato fiscal" ha de darse a la unidad elegida.

En este ámbito al legislador se le presentan" dos alternativas": someter a imposición "o

bien al individuo o bien a la familia".

En la tributación "familiar", la familia es el sujeto pasivo del impuesto (puede incluir a

los cónyuges exclusivamente y a los hijos, hasta un límite de edad, que tengan Ingresos propios
y que vivan en sede familiar, y en algunos casos a los ascendientes), y su base imponible"
equivale a la suma de todas las rentas percibidas por sus miembros, a las que se les aplica la
tarifa correspondiente, calculándose así "una sola cuota".

En cambio, en la tributación "individual" o separada, el sujeto pasivo es el individuo,

por lo que únicamente deberá declarar los ingresos por él obtenidos, incluida la parte de las
rentas comunes de la familia que le sea imputable.

Las notables diferencias entre estas formas de imposición, obligan a un análisis separado
de ambas:

La tributación, presenta como ventajas el implicar un "menor número de declaraciones",

ser más económica de administrar que la individual y además, limitarse con ella las posibilidades
de elusión o evasión fiscal. Sin embargo, en ausencia de medidas públicas correctoras, la
tributación conjunta puede generar "una ineficiencia destacada en el mercado de trabajo".
Siendo la familia unidad contribuyente, la acumulación de rentas en el cálculo del impuesto
entraña que la renta bruta (el primer euro) ganada por el segundo perceptor (el cónyuge,
habitualmente, que obtiene menor retribución laboral o que tendría una renta inferior si
aceptase un empleo remunerado) resulta gravada al tipo marginal de gravamen (más elevado)
aplicable al último euro ganado por el perceptor principal. Todo ello unido al hecho de que la
renta acumulada puede ser a menudo tan elevada como que las familias" pierdan el derecho" a
los beneficios de las prestaciones sociales asociadas a la renta, puede conducir a ese segundo
perceptor, el cónyuge, a renunciar a participar en el mercado de trabajo

La tributación separada puede resultar a menudo más ventajosa para las familias en que
ambos cónyuges obtienen retribuciones de similar cuantía individual y puede incentivar al
cónyuge inactivo a participar en el mercado de trabajo en la medida en que su renta será
sometida a tipos marginales de gravamen "más reducidos" que en la opción familiar. Los
principales problemas que aquejan a este tipo de tributación son sus mayores costes
administrativos al implicar mayor número de declaraciones que la tributación familiar y también
mayores posibilidades de elusión fiscal.

En España se deja a los matrimonios o uniones de hecho la posibilidad de optar por un

sistema o por otro, no estando admitida la “tributación conjunta obligatoria", como bien tiene
declarado el Tribunal Constitucional en una Sentencia de 1.989.

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E) LAS TARIFAS.

La progresividad del IRPF arrastra una fuerte "carga político-social" que, en puridad,
debe deferirse a "todo el sistema tributario", tal como hace el Art. 31 de nuestro texto
constitucional. “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su
capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de
igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”.

La progresividad es sin duda uno de los atractivos del IRPF al permitirle fijar el importe
del cuota tributaria mediante las tarifas progresivas", lo que convierte al impuesto en un
instrumento privilegiado y poderoso para el logro de los objetivos redistributivos y sociales.

Sin embargo, la elevación de los tipos impositivos a medida que aumenta la renta,
plantea los problemas más complicados y difíciles del IRPF. Esta evidente paradoja ha sido el
foco de atención de las principales críticas y de las propuestas de reforma del impuesto. En
general, las soluciones sugeridas en diversos foros internacionales apuntan hacia una mayor
incidencia "de tipos progresivos menores", que en definitiva van a decidir la potencia
recaudatoria de un país, en detrimento de los tipos impositivos más elevados (que pueden llegar
hasta el 52%, como en España), de menor eficacia recaudatoria y mayor propensión a la evasión
fiscal.

F) EFECTOS ECONOMICOS Y VALORACION ACTUAL.

1) Efectos económicos " derivados de la inflación".

Un problema de relevancia especial en el ámbito del IRPF tiene su origen en el impacto

de la inflación. Este impacto se produce por tres caminos distintos:

Sobre la “base imponible" (que reduce el valor real de las exenciones y las deducciones
fijas) y “sobre la tarifa" (los incrementos ficticios en la renta desplaza a los contribuyentes a
tramos de renta nominal y tipos marginales superiores), que dan lugar a lo que se llama
"progresividad en frío" o rémora fiscal inflacionista". Para corregir este doble efecto se han
propuesto soluciones diversas, siendo la" más aceptada" la que consiste en el establecimiento
de una tarifa tal que la carga impositiva aumente a una tasa igual a la inflación.

Sobre la "recaudación", dando lugar a los" desfases o retardos recaudatorios": una

inflación aguda puede reducir también el valor real de la recaudación obtenida por Hacienda
mediante el IRPF, en la medida en que los pagos impositivos se realizan" en el ejercicio siguiente"
al que los sujetos obtienen sus ingresos, problema que suele resolverse mediante los sistemas
de "retenciones en la fuente" u origen de la renta, como las nóminas, y de “pagos fraccionados",
los cuales permiten que los pagos se realicen a lo largo del ejercicio.

2) Efectos económicos "sobre la oferta de trabajo": en relación al número de horas que

los trabajadores estén dispuestos a trabajar, que abarca la disyuntiva "elección trabajo ocio",
hemos de decir que presenta, por una parte, la "limitación" del número de horas que se
pretenda trabajar, dado que existe en todos los países una severa regulación en torno "a la
duración de la jornada laboral", y de otra, tratándose de “profesionales liberales", la decisión de
su jornada laboral y con ella la relación trabajo-ocio vendrá determinada "por la tarifa del
impuesto".

Como venimos diciendo, el IRPF es el eje alrededor del cual giran los sistemas tributarios
modernos. Esto es incuestionable. Sin embargo son numerosas las apreciaciones críticas que se
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Contribuyente. Las tarifas. Efectos económicos y valoración actual.

viene efectuando con la finalidad de perfeccionar la puesta en práctica del impuesto y corregir
los desajustes que siguen apareciendo. En ello están las tendencias" de reforma" del RPF
lideradas por las iniciativas del Reino Unido en 1.984 y EE.UU en 1.986, reformas que propugnan
o una "modificación" del impuesto en vigor, o bien, una "ruptura" con el sistema y su sustitución
por un impuesto “sobre el gasto”.

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