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MONOGRAFÍA
PRESENTADO POR:
MARZO 2005
AUTORIDADES
RECTOR
ING. MARIO ANTONIO RUIZ RAMÍREZ
SECRETARIA GENERAL
LIC. TERESA DE JESÚS GONZÁLEZ MENDOZA
RAMÓN ANTONIO
AGRADECIMIENTOS Y DEDICATORIA
A MI ESPOSO Y MI HIJO
Pedro Antonio y Mauricio Antonio, quienes son el pilar fundamental de mi vida y por quienes
este esfuerzo tiene sentido.
A MIS PADRES
A mi padre Carlos Alfredo por haber sido siempre el motor e inspiración de mi carrera y a mi
madre Rosa Melida por su amor y apoyo incondicional
A MI COMPAÑERO DE MONOGRAFIA
Por su paciencia, ya que juntos logramos completar este proyecto.
Alba Janeth
INDICE Pags.
CAPÍTULO I
HISTORIA DE LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA 5
1. HISTORIA DE LOS IMPUESTOS 5
1.1. ANTECEDENTES 5
1.2 LOS IMPUESTOS EN LA ÉPOCA CONTEMPORANEA Y MODERNA 5
1.3. PRINCIPIO Y OBJETO DEL ESTADO 6
1.4. LOS IMPUESTOS EN LA HISTORIA SALVADOREÑA 6
1.4.1. LEY DE 1823 6 7
1.4.2. LEY DE 1915 7
1.4.2.1. Antecedentes 7
1.4.2.2. Reforma de Aplicación de la Ley de 1915 8
1.4.3. LEY DE 1916 8 9
1.4.4. LEY DE 1951 9 10
1.4.5. DECRETO Nº 300 10 11
1.4.6. LEY DE 1992 11 12
CAPITULO II
MARCO TEORICO 13
2. OBJETO, FUENTES, PRINCIPIOS, REQUISITOS, EFECTOS Y 13 14
CRITERIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO Y HECHO GENERADOR
2.1. OBJETO DEL DERECHO TRIBUTARIO (IMPUESTO SOBRE LA 14
RENTA)
CAPITULO III
3. EL PAGO A CUENTA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, DE 23
PERSONAS NATURALES Y EL ORDENAMIENTO JURÍDICO
ADMINISTRATIVO NACIONAL
3.1. FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL. 23
3.2. RELACIONES ENTRE EL DERECHO INTERNACIONAL Y EL 23 24
DERECHO INTERNO.
3.3. LEY SECUNDARIA TRIBUTARIA. 24
3.3.1. OBLIGACIÓN DE INSCRIBIRSE EN EL REGISTRO DE 24
CONTRIBUYENTES (Art. 86 Inc. 2do CT).
3.3.2. OBLIGACIÓN DE SEÑALAR LUGAR Y DE INFORMAR CAMBIO 24 25
DE DIRECCIÓN PARA RECIBIR NOTIFICACIONES. ( Art. 90 CT).
3.4. OBLIGACIÓN DE PRESENTAR DECLARACIÓN (Art. 91 CT.). 25
3.5. RETENCION IMPUESTO SOBRE LA RENTA (Art.37 y 65 , LISR ) 25 26
3.6. REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE 26
LAS PERSONAS NATURALES, TRANPORTISTAS Y
PROFESIONALES LIBERALES.
3.6.1. Anticipo Pago a Cuenta del Impuesto (Art. 151 CT.) 26 27
3.6.2. Pago a Cuenta de transportistas. 27
3.6.3. Procedimiento para el Anticipo o Pago a Cuenta Impuesto sobre la Renta 27 28
(personas naturales titulares de empresa, transportistas y profesionales
liberales) (Art. 151 CT).
3.6.4. Modelo de Pago a Cuenta ( Impuesto Sobre la Renta) (Art. 153 CT) 28 29
Persona natural.
3.6.5. RETENCION DEL 10% DE RENTA POR PRESTACIÓN DE 29 30
SERVICIOS (Art. 156 CT).
CAPITULO IV
4. SITUACIÓN FISCAL DEL PAIS. 31
4.1. LA NECESIDAD DE UNA ADECUADA REFORMA FISCAL. 31 32
4.2. ESTRATEGIA FISCAL DEL ESTADO. 32 33
4.3. IMPACTO ECONOMICO. 33
4.4. IMPACTO DE LA REFORMA DEL PAGO A CUENTA, EN LOS 33 35
NUEVOS SUJETOS OBLIGADOS.
4.5. FORMACION DE LEY. 35 36
4.6. LA NECESIDAD DE UN CONSENSO PREVIO Y POSTERIOR A 37
LAS REFORMAS.
CAPITULO V
5.1. CONCLUSIONES 38 40
5.2. RECOMENDACIONES 40 41
BIBLIOGRAFÍA 42 43
ANEXOS 44 50
TEMA: LAS REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, EN EL
PAGO A CUENTA.
Utilidad.
Contribuir al conocimiento y divulgación de la norma jurídica, identificando el hecho
generador, para evitar ser sujetos de sanciones o multas por la inadecuada aplicación de la
norma jurídica.
3
III. OBJETIVO DE LA INVESTIGACIÓN
Objetivos Generales.
-Contribuir al conocimiento del instrumento y procedimiento de derecho administrativo
tributario de forma que los sujetos obligados actúen dentro de la legalidad que dicta la norma
jurídica reformada; para el abono en cuenta.
-Establecer el impacto económico que la norma jurídica genera en los sujetos obligados.
Objetivos Específicos.
-Contribuir a la comprensión técnica de la reforma de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
-Conocer en que consiste el nuevo procedimiento que se implementará tutelado por el nuevo
ordenamiento jurídico en la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
-Identificar los sujetos pasivos obligados al pago del Impuesto sobre la Renta de forma
anticipada su afectación económica en los flujos de caja, así como su incidencia en la
economía nacional dentro de la estrategia del Estado.
4
CAPÍTULO I
HISTORIA DE LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA.
1.1. ANTECEDENTES.
Se dice que el origen de las contribuciones se da en el momento, en que el hombre decide
vivir en sociedad, ya que a partir de aquí, es cuando se da también el origen de las
comunidades que posteriormente en su conjunto forman un Estado, el cual tiene la
necesidad de ser conducido por un gobierno, y este a su vez para satisfacer las
necesidades de sus comunidades, para lo cual, le es necesario desde ese momento la
implantación de las contribuciones.
En la antigua Grecia la recaudación de las contribuciones hechas a su gobierno, se daba a
través de las llamadas “LITURGIAS”.
Las contribuciones de Roma antigua, en su principio solo se imponían en caso de
emergencia, estas contribuciones se cobraban en las provincias y no a las ciudades
romanas, ya que la consideraban como una ofensa.
Una época como la edad media (era de las cruzadas) es rica en experiencia en la
explotación del poderoso al débil.
En esta época el señor feudal establece las condiciones a deberles respeto y
agradecimiento, esto origina que la cuestión tributaria se vuelva anárquica, arbitraria e
injusta ya que los siervos deberían cumplir con dos tipos de obligaciones: personales y
económicas.
5
1.3. PRINCIPIO Y OBJETO DEL ESTADO
La obligatoriedad del tributo esta vinculado al ejercicio de poder del Estado, recurriendo
a la “unilateralidad estatal”, tiene como límite formal el principio de legalidad “nullum
tributum sine lege”.
Contribuir con los sectores más necesitados, buscar la equidad y justicia social es una
obligación "vinculante" en la conciencia. El concepto de justicia tiene su fundamento a
partir de cuatro vertientes: - El Estado como promulgador de leyes para la comunidad
política; - De recaudar impuestos para fines sociales exigidos por el bien común - De
una mayor equidad de la riqueza- De la determinación del objeto gravable; conforme a
una proporcionalidad justa de la riqueza.
El juicio moral sobre los impuestos tiene que ver con a) la actividad fiscal y financiera
del Estado, por un lado y por el otro, b) con el comportamiento del contribuyente.
El Estado tiene el deber y obligación moral de establecer un sistema justo de impuestos,
que busque el bien común. El bien común es el conjunto de condiciones que la sociedad
ofrece a cada individuo para poder vivir una vida digna, gracias a sus propios esfuerzos.
En conclusión, tras el sistema impositivo se deberá velar por los principios morales tanto
para el Estado como para los contribuyentes. El escepticismo de estos últimos respecto
de la eficacia del Estado en la utilización de lo recaudado, proviene de tantos y tantos
casos de corrupción a través de la historia. A medida que pasan los años, más casos de
corrupción se conocen.
1
Smith, Robert S., González Viquez , Copilación de Leyes no insertadas en las colecciones oficiales, San José,
Guatemala, 1937.
6
ganancias, y el cual estimaba”… que los trabajadores comunes pagaban cuatro
reales; los artesanos, seis reales; los tejedores seis reales por telar; los abogados
cinco pesos; los arrendadores un medio por ciento de los ingresos de la propiedad.
1.4.2. LEY DE 19152
El 19 de mayo de 1915, la Asamblea Nacional Legislativa, promulgó la primera
Ley de Impuesto sobre la Renta, tal como la conocemos hoy en día, es decir;
estructurada como tal, como una ley dirigida a gravar los ingresos, de una manera
directa.
Esta ley fue publicada en el Diario Oficial del 22, de mayo de ese mismo año.
1.4.2.1. Antecedentes.
Esta ley surgió como consecuencia de la necesidad de adaptar el sistema
tributario vigente a las condiciones socio-económicas por las que
atravesaba El Salvador por aquellos días. Y, efectivamente, en la
Exposición de motivos de la referida Ley, se justificaba la promulgación
de esta Ley: por la crisis económica que abatía al país, con motivo de la
Primera Guerra Mundial.
La Primera Guerra Mundial tuvo grandes repercusiones en la economía
salvadoreña, ya que el país percibía la mayor parte de sus ingresos fiscales
en concepto de las exportaciones e importaciones.
Según la Exposición de Motivos, esta Ley seguía los lineamientos
principales de la Ley Francesa, del 18 de Julio de 1914. En cuanto a la
distribución de la carga tributaria, en la Exposición de Motivos, en el
párrafo VIII, se decía que no es justo ni equitativo, ni moral, que los gastos
del Estado sean cubiertos casi exclusivamente por lo que menos poseen o
no poseen nada”, y por ese motivo es que consideraron necesario
implementar reformas sustanciales para lograr… “un reparto mas
equitativo de los impuestos…”.
2
Magaña, Alvaro, Ensayos de Derecho Tributario, “La Reforma Tributaria de 1915”: Una visión retrospectiva, San
Salvador. Ps. 30. Enero de 1984
7
1.4.2.2. Reforma de Aplicación de la Ley de 1915
Cabe destacar, que esta ley facultaba al contribuyente para que el mismo
señalara la renta con que iba a ser gravado, pues “apelaba a la
honorabilidad y espíritu cívico de los ciudadanos”, es decir, que la
educación era considerada como un acto de honor, ya que el contribuyente
hacía un Juramento sobre lo que declaraba.
Pero al mismo tiempo, el Estado se reservaba, la atribución de hacer la
tasación correspondiente, especialmente en los casos que la declaración se
presentaba incompleta o dudosa.
8
acontecimientos políticos-económicos-sociales que habían venido afectando al
interior de la economía provocaron un cambio en la política gubernamental3.
El 6 de Junio de 1944, se introdujeron modificaciones mas bien de tipo
administrativo, en el sentido de que con ellas se intentaba mejorar la recaudación
de la renta, en lo que respecta a los mecanismos de recaudación. Y el 10 de mayo
de 1945, se emitieron reformas a la ley, pero referidas a los sistemas de peritaje.
3
Escalante, Dr. Carlos. “Estudio de La Ley del Impuesto Sobre la Renta”, San Salvador, UES, 1986.
9
Otra de las características de la ley, es que daba un gran estímulo para la creación
de sociedades anónimas. Los principales incentivos se derivan del hecho de que el
pago del impuesto podría ser diferido y utilizado en provecho de la sociedad por
tiempo indeterminado mediante la condición de no distribuir dividendos entre los
accionistas, y crear nuevas sociedades anónimas con las reservas acumuladas
cuando estas ya fueran considerables. Incentivo a la creación de Sociedades
Anónimas.
4
Cámara de Comercio e Industria de El Salvador, “Estudio de la reforma introducida a la Ley del Impuesto Sobre la
Renta, por medio del decreto No.300. Nov de 1961.
10
La ley de 1951 gravaba únicamente las rentas obtenidas en nuestro país, sin
embargo, la ley de 1963 establecía que se iban a gravar las rentas obtenidas en el
exterior. Sobre este punto, siempre hubo abierta oposición, cuando se propuso
gravar las rentas obtenidas en el extranjero, sin embargo, los argumentos a favor
de la inclusión en la ley de 1963, de la Renta Mundial, fueron mas convincentes,
que los emitidos por la oposición, y la ley de 1963, contenía una regulación
especial respecto a la referida Renta Mundial. Y finalmente, otra de las novedades
de la ley, es que, similar a la anterior, establecía una determinada cantidad que
podía deducir, en concepto de “hijos”, que el contribuyente tuviera5.
De todas las anteriores reformas de la Ley de 1963 las dos reformas mas
importantes, son: La primera, que se emitió según el Decreto Legislativo Nº 609
del 20 de mayo de 1966, al decretarse el régimen especial sobre las utilidades
provenientes de sociedades anónimas domiciliadas en el país, aun cuando
posteriormente se derogó, como vimos anteriormente, en el Decreto Legislativo
Nº 554 del 18 de diciembre de 1986, el cual introdujo varias reformas mas a la ley.
Y, la segunda más importante, fue la emitida durante el gobierno del Presidente
Duarte. Según el Decreto Legislativo Nº 284 de 31 de enero de 1986, el cual, entre
otras cosas, modificaba las tablas de imposición, tanto para las personas jurídicas
como naturales.
5
Reforma mediante Decreto Legislativo No.597, del 19 de febrero de 1967, D.O. No.45, Tomo 294, del dieciséis de
marzo de 1987.
11
ahora, dichas tablas se han simplificado enormemente, así, en el art. 37 de la Ley
del Impuesto Sobre la Renta de 1992, que establece la tabla del impuesto a las
personas naturales, de apenas cuatro tramos, que establece que la renta exenta es
de hasta de veintidós mil colones; y, en cuanto a las personas jurídicas, en el
art. 41 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta de 1992, estén o no domiciliadas,
establece que, si su renta imponible no excede de setenta y cinco mil colones, no
serán gravadas, pero las “…restantes personas jurídicas calcularán su impuesto
aplicando a su renta imponible el exceso de ¢75.000.00 una tasa de 25%.
Además, elimina el crédito básico; elevó el mínimo exento, y también eliminó los
ejercicios especiales, que contemplaba la ley anterior en su art. 32., puesto que en
la nueva ley, en su art. 13-a) inc. 2º, solo se establece que los ejercicios de
imposición comenzarán el primero de enero y terminaran el treinta y uno de
diciembre.
La Ley del Impuesto Sobre la Renta de 1992, ha tenido 14 reformas la primera
reforma según Decreto Legislativo de 13/02/1992 y la última según Decreto
Legislativo No.496, del 28/10/2004. vigente desde 01/01/2005.
12
CAPÍTULO II
MARCO TEÓRICO
1
Villegas, Héctor B., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Depalma, Buenos Aires, 1992, p513-515.
13
los tributos en sus distintos aspectos y las consecuencias que ellos generan”. Surge entonces
la necesidad de conceptuar al sujeto activo de la obligación tributaria como el ente al cual
corresponde efectivamente el crédito del tributo; y al sujeto pasivo de la obligación tributaria
como: “la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la
prestación y que puede ser el deudor (contribuyente) o un tercero”2.
Entre las consecuencias del incumplimiento del Derecho Tributario, surgen los ilícitos cuya
descripción y sanción constituyen el derecho tributario penal y las distintas relaciones que se
entablan entre el Estado y quienes están sometidos a su poder. Para ello, se hace mención de
manera sucinta del objeto del impuesto sobre la renta, su fuente de derecho tributario, los
requisitos de un sistema tributario racional, los principios más importantes que deben regir
las relaciones entre el Estado y los sujetos pasivos, los criterios de atribución de la potestad
tributaria, los efectos perjudiciales del impuesto sobre la renta.
2
García Vizcaíno, Catalina, Derecho Tributario, Ediciones Depalma, Segunda Edición, Buenos Aires, 1999, p.324
3
Stampa Sánchez, Leopoldo, Estudio Sistemático del Impuesto sobre la Renta, Editoriales de Derecho reunidas S.A. Madrid-4,
1980 p.25
4
Ibid., p.153-159.
14
2.2.1. La Constitución
Es trascendental como medio generador de normas jurídicas de modo que si las
leyes tributarias no se ajustan a su letra u espíritu, cabe requerir la declaración de
inconstitucionalidad en el caso concreto(Supremacía Constitucional).
2.2.2. La Ley
La doctrina suele entender que debe tratarse de una Ley formal es decir de una
Ley dictada por el congreso, siguiendo los procedimientos respectivos.
2.2.3. Reglamento
Son las disposiciones dictadas por el Poder Ejecutivo que regula la ejecución de
las leyes, el ejercicio de facultades propias y la organización.
15
cómodo en cuanto a la época en que el contribuyente este en condiciones económicas, y
que el fisco recaude sus tributos con el menor costo posible5
5
Villegas, ob.cit., ps. 523/4
6
Barnes Vásquez, Javier y Ellacuría, Ignacio, El Procedimiento Administrativo en El Derecho Comparado, Editorial
Civitas, S.A., Primer Edición, Madrid, España, 1993, p. 75-89.
16
Fundamentado en el Art.86 Inc. Último Cn. Los funcionarios del Gobierno son
delegados del pueblo y no tienen más facultades que las que expresamente les da
la ley, principio de legalidad versión positiva, que rige a la Administración
Pública.
17
2.4.8. Principio de Proporcionalidad
Es característico de un Estado de Derecho que impugna particularmente la
acción administrativa. Requiere que el monto de los gravámenes este en
proporción a la manifestación de capacidad contributiva de los obligados a su
pago.
7
García Vizcaíno, ob. Cit., ps. 203-204.
18
2.5.1. La Nacionalidad
Constituye un criterio de pertenencia política, por la cual se grava al sujeto
pasivo solo por su nacionalidad, ya que no se tiene en cuenta su residencia lo
que puede generar una doble tributación.
2.5.2. Domicilio
Es un criterio de pertenencia social, donde se somete a la tributación en el lugar
donde el individuo radique con carácter permanente o estable.
2.5.3. Residencia
También es un criterio de pertenencia social, se considera la simple habitación en
un lugar, aun sin intención de permanencia.
2.5.4. Fuente
Este criterio es de pertenencia económica, y grava según el lugar donde la riqueza
se genera, o se sitúa, se coloca o se utiliza económicamente.
19
2.6.2. Conceptos de Hecho Generador
Hecho o conjunto de hechos al cual el legislador vincula el nacimiento de la
obligación jurídica de pagar determinado tributo8.
Art.58, (Código Tributario).
El Hecho Generador es el presupuesto establecido por la ley, por cuya
realización se origina el nacimiento de la obligación tributaria.
Hecho generador en renta (Art.1, Ley del Impuesto sobre la Renta), la obtención
de rentas por los sujetos pasivos en el ejercicio o período de imposición de que
se trate, genera la obligación de pago del impuesto establecido en esta ley.
2.6.3. Elementos de la obligación tributaria
Lo7 constituyen: El sujeto pasivo(titular de la pretensión), los sujetos pasivos, el
objeto(el tributo), y el hecho jurídico tributario es decir, el presupuesto de hecho
al cual la ley vincula el nacimiento de la obligación tributaria.
2.6.4. Renta obtenida (Art.2 Ley del Impuesto sobre la Renta)
Se entiende por renta obtenida, todos los productos o utilidades percibidas o
devengadas por los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en especie proveniente
en cualquier tipo de renta.
2.6.5. Renta obtenida en El Salvador
Renta obtenida en El Salvador, (Art.16 Ley del Impuesto sobre la Renta), se
incluye como renta obtenida en El Salvador las que provengan de bienes
situados en el país, así como la obtenida de capitales invertidos en el país, los
servicios prestados en el territorio nacional aunque se paguen fuera de la
Republica.
8
Araujo Falcoa, Amílcar. “El Hecho Generador de la Obligación Tributaria, pag. 58
20
esta ley determine, así como las deducciones (gastos necesarios para la
generación de la renta obtenida) que la misma establezca.
9
Stampa Sánchez, Leopoldo, Estudio Sistemático del Impuesto sobre la Renta, Editoriales de Derecho reunidas S.A. Madrid-4,
1980 p.25
10
García Vizcaíno, ob. Cit., ps. 203-204.
21
2.8.2. Control Jurisdiccional
A fin de otorgar primacía a la Cn, los jueces de la Nación (Magistrados de la
Sala de lo Constitucional) pueden declarar la inconstitucionalidad de las normas
cuando estas la vulneren, en nuestro sistema la inconstitucionalidad no es
declarada de oficio sinó a petición de la parte interesada.
2.8.3. Legalidad
Desde el punto de vista de derecho tributario sustantivo (relativo a las
atribuciones tributarias), por este principio no puede haber tributo sin ley previa
que lo establezca, este principio es aplicable a los gobernantes y sus legisladores.
Según el Art. 86 Inc. Último de la Cn. Los funcionarios del Gobierno son
delegados del pueblo y no tienen más facultades que las que expresamente les da
la ley.
2.8.4. Generalidad
Se refiere al carácter extensivo de la tributación, de modo de no exceder de su
ámbito a quienes tengan capacidad contributiva (apreciada razonablemente), por
lo cual las leyes no pueden establecer privilegios personales de clase, linaje a fin
de salvaguardar la igualdad Art.3 Cn.
2.8.5. Otras limitaciones indirectas
Están dadas por las normas constitucionales que garantizan derechos como el de
la propiedad, el de trabajar y ejercer toda industria lícita, de comerciar, de
peticionar a las autoridades, de entrar; permanecer; transitar y salir del territorio
salvadoreño; de publicar las ideas por la prensa sin censura; de asociarse con
fines útiles; de profesar libremente culto; si bien estos derechos no son
absolutos, sino que están sujetos a reglamentación en lo referente a su ejercicio,
esta no debe tomarse en obstaculizante del derecho.
Ello no significa impedir que el Estado por fines extrafiscales, pueda someter
fuertemente a imposición ciertas actividades para desalentarles _ siempre que se
cumple con el planteamiento de la racionabilidad_ v.gr; la importación de licores
en el país o prohibir actividades inmorales, como el juego etc.
22
CAPÍTULO III
1
Magaña, Alvaro, Derecho Constitucional Tributario: El Principio de Legalidad. Tomo V, primera edición talleres
UCA, El Salvador, 1993, ps 222-225.
2
Llanes Torres, Oscar B, Derecho Internacional Publico, Instrumento de Relaciones Internacionales, Editorial
Jurídica Salvadoreña, cuarta edición, San Salvador, abril 2000, ps. 60-61.
23
sentido el ordenamiento jurídico interno tributario está conforme a lo establecido en el
Art. 29 de La Declaración Universal de Derechos Humanos, que reza así:
“En el ejercicio de sus derechos y en el disfrute de sus libertades, toda persona estará
solamente sujeta a las limitaciones establecidas por la ley con el fin único de asegurar el
reconocimiento y el respeto de los derechos y libertades de los demás, y de satisfacer las
justas exigencias de la moral, del orden público y del bienestar general en una sociedad
democrática”3.
3
Declaraciones y Tratados Internacionales sobre Derechos Humanos Vigentes en El Salvador, Editorial Jurídica
Salvadoreña, octava edición, San Salvador, febrero 2003, pag.14.
24
Tributaria formulario F-211-V1(Anexo A). Están obligados a informar de
cualquier cambio.
La omisión de informar domicilio para recibir notificaciones será sancionada de
la siguiente forma:
3.5. RETENCION IMPUESTO SOBRE LA RENTA (Art.37 y 65, Ley Impuesto Sobre
la Renta ).
Son las deducciones que el empleador realiza sobre los sueldos de sus empleados,
regulados por esta ley formulario F-930-V1 (Anexo B).
25
Este pago puede ser reajustado en más o en menos con motivo de la declaración jurada
anual: si la suma retenida supera a la que el contribuyente debía pagar, surge un crédito
fiscal a su favor, en este caso la Dirección General de Impuestos Internos, deberá
devolver el impuesto retenido y pagado en exceso en la liquidación anual al empleado o
asalariado, caso contrario el contribuyente tiene la obligación de pagar al fisco.
Estas retenciones son efectuadas mensualmente, el patrono deberá cancelar dentro de
los diez días hábiles que inmediatamente sigan al vencimiento del período en que se
efectué la retención Art. 62 LISR.
En el caso de las personas naturales sujetas a presentar declaración anual, son aquellas
que durante el período del 31 de enero al 31 de diciembre de cada año, han acumulado
una renta neta de $2,770.82 en adelante (Art.1 Tablas de retención del Impuesto Sobre
la Renta. Decreto 75 publicado en el Diario Oficial No. 236, del 22 de diciembre de
1992).
4
Se entenderá como persona natural titular de empresa mercantil, quien ejerce el comercio transfiriendo bienes o
mercaderías, tenga o no matricula de comercio Art.151 Código Tributario.
26
Cabe particularizar que en los profesionales liberales llámense abogados,
médicos, ingenieros, etc., pagarán este impuesto únicamente por aquellos
ingresos que no hubieren sido objeto de retención según tablas de retención en
concepto de salarios o el 10% por prestación de servicios profesionales.
3.6.2. Pago a Cuenta de transportistas.
La retención del 10% a que se refiere el Art. 156 CT, no es aplicable a los
transportistas independientemente que estos sean personas naturales o jurídicas,
en este caso las personas naturales transportistas deberán aportar al fisco del
1.5% de sus ingresos como pago a cuenta.
3.6.3. Procedimiento para el Anticipo o Pago a Cuenta Impuesto sobre la Renta
(personas naturales titulares de empresa, transportistas y profesionales
liberales) (Art. 151 Código Tributario).
27
6- ¿Cómo debe realizarse el pago?
En los primeros diez días hábiles de cada mes.
7- ¿Existe sanción económica si no se paga?
Sí
8- ¿Cuál es la sanción?
Ante el incumplimiento de la obligación de entregar al Estado, el
impuesto mensual de 1.5% sobre los ingresos brutos obtenidos dentro de
los diez días hábiles que sigan al cierre del período mensual
correspondiente; el sujeto pasivo se hará acreedor de las multas previstas
en el Art. 247 Código Tributario.
Para fines de mejor comprensión se esquematiza de la manera siguiente:
3.6.4. Modelo de Pago a Cuenta ( Impuesto Sobre la Renta) ( Art. 153 Código
Tributario).
Persona natural.
En este caso se presenta la forma en la cual se afectarían los ingresos con el pago a
cuenta de un profesional liberal, para el caso se toma un médico, que es asalariado
recibe sueldo mensual del Instituto Salvadoreño del Seguro Social(ISSS), por este
28
servicio se le retendrá Renta de acuerdo a las tablas de retención5, también percibe
ingresos por servicios prestados a una institución bancaria, por este ingreso se le
retiene el 10% de renta por servicios profesionales y, además tiene su propia
clínica en la cual atiende a personas naturales, estos ingresos son los que deberá
declarar al fisco por los cuales deberá pagar el 1.5%, por pago a cuenta. Se
ejemplifica a continuación:
INGRESO POR SUELDO ISSS $1,000.00 INGRESO POR SUELDO ISSS $1,000.00
INGRESO POR HONORARIOS BANCO $1,000.00 INGRESO POR HONORARIOS BANCO $1,000.00
INGRESOS PROVENIENTES DE CLINICA $2,000.00 INGRESOS PROVENIENTES DE CLINICA $2,000.00
TOTAL $4,000.00 SUB-TOTAL $4,000.00
(-) INGRESOS SUJETOS A RETENCION $2,000.00
TOTAL INGRESOS SUJETOS A P. CTA $2,000.00
Las personas jurídicas, las naturales titulares de empresas, las sucesiones, los
fideicomisos que paguen o acrediten sumas en concepto de pagos por prestación
5
Decreto No.75 del Órgano Ejecutivo de la República de El Salvador, D.O. No.1, tomo 314, del seis de enero de
1992.
29
de servicios a personas naturales que no tengan relación de dependencia laboral,
con quien recibe el servicio están obligadas a retener el 10% de dichas sumas
independientemente del monto de lo pagado. Para hacer llegar al Estado estas
retenciones se deberán hacer a través del formulario de declaración de impuesto
retenido, presentado por el agente de retención, el cual debe presentarse a partir de
los diez primeros días hábiles del mes de enero de 2005 y así sucesivamente cada
mes conforme lo establece el Art.62 Inc. 1º. de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta.
El agente de retención está obligado a entregar al profesional liberal constancia de
retención, al momento de efectuar la operación, tal como lo prescribe el inciso
2do. del Art.145 Código Tributario.
30
CAPÍTULO IV
1
Revista ANEP Unidad Empresarial, órgano informativo de la Asociación Nacional de la Empresa Privada, volumen
No.88, año 15, julio-agosto 2004, pas. 24-26.
31
forma transparente hacia usos productivos, con criterios de necesidad, justicia y
equidad, bajo mecanismos ágiles, eficientes y de control.
La transformación del Estado constituye un requerimiento impostergable para la
sociedad salvadoreña, no sólo por la necesidad de contar con un sistema sano y estable,
sino principalmente por la urgencia de constituir un ente fuerte e idóneo, de cara a los
crecientes retos que exige el desarrollo nacional. Avanzar en la reforma del Estado,
tiene como condición básica avanzar en la reforma fiscal, a efecto que se generen los
recursos que apuntalen a su financiamiento, sin que ello genere factores
desestabilizantes para la economía.
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y sencillas, a través de la búsqueda de nuevos sujetos obligados a la tributación
mediante el cruce de información por la autoridad tributaria. Este instrumento de control
fiscal potenciará atraer más obligados tributarios; sin embargo, es necesario crear
nuevos e innovadores mecanismos de control de elusión y evasión fiscal, en aras de
obtener mayores ingresos que permitan al Estado cumplir sus compromisos y
obligaciones con los administrados y con las instituciones acreedoras.
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noventa y más días por las cuales deben ellos de pagar Pago a Cuenta, en un mínimo de
treinta días, de esta forma ellos financian al Estado con recursos propios.
Los dueños de buses y microbuses tendrán que cancelar cada mes el anticipo a cuenta,
según establece la reforma fiscal, es una cifra del 1.5% de sus ingresos brutos
mensuales; por primera vez se incorpora a ese sector al régimen de pago anticipado, lo
cual cumple con las expectativas de ir logrando que todos los sectores económicos
tributen por sus ingresos.
Con la reforma, los transportistas son sacados del sistema de retención y se incorporan
bajo el régimen de recaudación de Pago a Cuenta Anticipado del Impuesto sobre la
Renta, establecido en el Art. 151 del Código Tributario con lo cual el anterior esquema
pierde validéz. Anteriormente por cada servicio prestado se les retenía un porcentaje
determinado, para lo cual existía una estratificación (2.5% ó 5%) que permitía retenerle
dependiendo de la clasificación del sujeto obligado.
La nueva normativa no hace distinciones y lo mismo aplica para transportistas de
carga o de transporte público, siempre y cuando sean contribuyentes de renta. Gran
parte del sistema de transporte de pasajeros es informal y ahora la ley les obliga a pagar
el 1.5% sobre sus ventas brutas mensuales. Esto se constituye en un cargo adicional para
el transporte público porque al final está financiando al fisco por una cantidad que
nunca van a recuperar. Si lo hicieran, Hacienda los fiscalizará.
En el sistema anterior, las empresas de transporte que estaban registradas pagaban el
2.5% de Impuesto sobre la Renta y el 5% por las no inscritas al IVA, existía
discrecionalidad causando inseguridad jurídica, actualmente se están dictando las
mismas reglas para todos.
Cabe destacar que a raíz de las confusiones que las reformas generaron en la población,
la administración tributaria concedió un mes de gracia para su pago extendiendo el
plazo hasta el 28 de febrero de 2005, disposición emanada de la Dirección General de
Impuestos Internos.
Dichas reformas, si bien no conllevan a un incremento en los impuestos, si causan una
iliquidez en los flujos inmediatos de efectivo en los nuevos sujetos pasivos económicos
(las personas naturales titulares de empresa encontrándose dentro de estos los
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gasolineros que se ha constituido en un sector renuente ha aceptar las reformas, pero el
tratamiento es igual a todos, a los transportistas, y los profesionales liberales), estos
constituyen la clase media de la población, quienes se verán afectados por el pago a
cuenta del 1.5% de sus ingresos brutos
El 1.5% del impuesto de la renta es un pago anticipado de impuesto que mes a mes,
deben hacer los sujetos mencionadas en la reforma del pago a cuenta.
El efecto económico es el alza en los precios de bienes y servicios al disponer de menos
efectivo ; trasladando a cada uno de los agentes de intercambio dicha alza y, finalmente
al consumidor, éste último pagará un producto con el efecto de las distorsiones en el
precio por el traslado del 1.5% entre los sujetos intermediarios, lo que podría ocasionar
impactos inflacionarios en la economía salvadoreña. Como ejemplo algunos
comentarios que tienen que ver con el 1.5% de pago a cuenta que afecta a los titulares
de empresa y transportistas; se refiere a aquellos que obtienen márgenes del 2% o
similares, y que por tanto, al tributar, les ocasionará problemas en el flujo de caja (en las
empresas el flujo de efectivo lo constituyen la diferencia entre los ingresos totales
menos los costos y gastos, para una persona natural el flujo lo constituye la diferencia
de sus ingresos diversos menos los gastos que son necesarios para operar y subsistir.
La obligación de presentar estados financieros por los contribuyentes del Impuesto
sobre la Renta, cuyo hecho generador no provenga exclusivamente de salarios y quienes
no están obligados a nombrar auditor fiscal, les significará mayor burocracia y costos
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mediante Decreto Legislativo No.497 de fecha 28 de octubre de 2004, vigente a partir
del 01 de enero de 2005.
Las reformas fiscales se hicieron estimando montos de recaudación de $300 millones en
los próximos tres años; pero no se evaluó su impacto económico. La reforma fiscal, para
el caso que nos ocupa a la Ley de Impuesto sobre La Renta y al Código Tributario, han
provocado efectos adversos en la economía de los nuevos sujetos a los cuales se les
aplica el 1.5% del pago a cuenta en concepto de cobro de renta anticipada.
No se ha focalizado a los verdaderos evasores, repercutiendo por algunas personas que
ya tributan.
La retención que refiere el Art.151 Código Tributario, del Pago a Cuenta del 1.5%,
podría caer en inconstitucionalidad dado que se está obligando al contribuyente a pagar
sumas de dinero que no se sabe si realmente tendrá la obligación de pagar. Se convierte
en una situación incierta ya que si el impuesto computado (al final del período fiscal)
resulta más del impuesto a pagar al Estado se pagó un impuesto anticipado; luego si el
impuesto computado resulta menor, se obligó al contribuyente a pagar un impuesto que
no tenía que pagar, en este sentido se invadió la esfera jurídica del administrado y su
voluntad al obligarlo a hacer algo que no estaba obligado Art.8 Cn. pese a que después
el Estado repare el perjuicio económico efectuándole la devolución.
En el caso de los profesionales liberales sobre los ingresos por servicios profesionales,
estos ya anticiparon a la Renta el 10% de dichos ingresos, con las reformas tendrán que
anticipar además de este 10% un 1.5% en los ingresos que no han sido sujetos del
sistema de retención en la fuente, por lo que el impuesto total a anticipar sería el 11.5%.
Para ejemplificar a continuación se presenta un cuadro comparativo, de un ejemplo
hipotético en el caso del profesional liberal, con los ingresos sin la reforma y los
ingresos con la reforma del 1.5% (pago a cuenta).
Impacto en la liquidez mensual por (pago a cuenta)
Caso: Profesional liberal
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4.6. LA NECESIDAD DE UN CONSENSO PREVIO Y POSTERIOR A LAS
REFORMAS
La reforma debió haberse realizado desde el punto de vista técnico, estas no tuvieron
la opinión de los diferentes sectores de la sociedad que son en último caso hacia
quienes van dirigidas, cuyos montos previstos de recaudación podrían no alcanzarse
frente al desestímulo que la reforma puede producir y el efecto recesivo de la misma,
entre quienes resulten afectados con la medida, pareciera que ésta se preparó
únicamente estimando los montos proyectados de recaudación sin considerar su efecto
en la economía,
Las observaciones del sector privado se hicieron aduciendo que algunas reformas son
"preocupantes" pues pueden incrementar el costo de la vida.
Este sector se pronuncia estar de acuerdo en que se generen más ingresos para el fisco
mediante la ampliación de la base tributaria, pero que deben estudiarse las
repercusiones que estas modificaciones tendrán para el empresariado”
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CAPÍTULO V
5.1. CONCLUSIONES
5.1.1. El destino y uso de los fondos, así como la eficiencia en lo recaudado ha constituido
polémicas y debates políticos en el tiempo, destaca el creciente aumento de la deuda
para el financiamiento del presupuesto, volviéndose imperiosa la necesidad de llevar
mas fondos a las arcas del Estado, el aspecto medular y determinante para el logro
del incremento de los ingresos del Estado es el tema que preocupa a empresarios,
quienes han demostrado sus desacuerdos a través de sus distintas gremiales. A su
vez, los microempresarios, los profesionales independientes y los titulares de
empresas no se escapan del sacrificio económico que toda reforma fiscal trae.
5.1.2. El Estado esta vez pretende atraer a los sectores informales llamados: transportistas
del servicio público ( buses y microbuses ) y personas naturales titulares de empresa,
tengan o no matrícula de comercio Art.151 inc. 2do., pasando de ser un sector
informal a formal; cabe mencionar que en el caso de los transportistas el subsidio al
diesel fue eliminado suprimiendo los privilegios para ser tratados como cualquier
otro sector productivo, evitando el trato preferente, en armonía con el principio de
igualdad.
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5.1.4. En el afán de controlar a los nuevos sujetos pasivos El Estado, podría estar al margen
del la legalidad en el cumplimiento de la obligación tributaria, dado que al liquidar el
impuesto se determine que se obligó al contribuyente a pagar un impuesto que no le
correspondía, probablemente no logre incorporar a la mayoría de sujetos económicos
que están en esta condición.
5.1.6. Está confusión se está dando también en los personeros de hacienda quienes no se
ponen de acuerdo en la interpretación de las mismas; aunado a las contradictorias
noticias que los medios informativos de comunicación y difusión pública han
trasladado a la sociedad, constituyendo una irresponsabilidad de los entes
encargados de la divulgación adecuada para el correcto conocimiento de las
reformas, lo que podría generar inseguridad jurídica o llamada reserva de ley, para
el caso, del Pago a Cuenta se ha llegado a decir que es un incremento al 10% del
impuesto que ya pagan algunos sujetos, manejándose índices del 11.5%, lo cual es
falso, porque se trata de dos hechos generadores de distinta fuente.
5.1.8. El momento de la actual reforma fiscal, se da cuando han salido a la luz pública
investigaciones sobre casos de corrupción en el Estado( que siempre quedan
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impunes). Surge la pregunta ¿si los fondos captados normalmente, así como los
excedentes que se pretenden recibir con la reforma fiscal?, se administrarán con
eficiencia y transparencia asignándolos a las necesidades primordiales del Estado
que tanto necesita el país.
5.2. RECOMENDACIONES
5.2.3. El Estado debe perseguir a aquellos sujetos que no están pagando impuestos
(evasores) y no castigar más a los que ya lo hacen, como el caso de la reforma del
1.5% Pago a Cuenta en los profesionales liberales.
5.2.4. Ante el impacto económico en los diversos sectores afectados con las reformas es
necesario se instale una comisión multidisciplinaria, que participe en sesiones de
trabajo y plantee contrarreformas encaminadas a eliminar aquellos efectos
perjudiciales para el desarrollo de los sectores, acompañando al gobierno en la
responsabilidad social.
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5.2.6. Surge la necesidad de que la Corte de Cuentas se convierta en un verdadero ente
contralor que posea un sistema de investigación de actos de corrupción.
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BIBLIOGRAFÍA
Libros
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Presentaciones
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Decreto No. 497, Asamblea Legislativa de la Republica de El Salvador, Diario Oficial No.231,
tomo 365, del viernes 10 de diciembre de 2004,vigente a partir del 19 de diciembre de 2004.
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