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PARTE II. EL CICLO CONTABLE

TEMA 5. LOS REGISTROS CONTABLES

Los registros empleados en la práctica como soporte del proceso contable son tres: la cuenta, el libro diario
y el libro mayor o libro de las cuentas.

1. LAS CUENTAS

Cuentas son los registros empleados para representar la evolución de cada uno de los elementos
patrimoniales, así como de los componentes del resultado. Será preciso crear o abrir una cuenta cada vez
que surja una nueva partida de activo, pasivo, neto, gasto o ingreso hecho contable-.

Las cuentas de activo, pasivo y patrimonio neto se denominan Cuentas de Balance, integrales,
patrimoniales o permanentes, por ser las que componen el Balance de situación, en tanto que las cuentas
de ingresos y gastos se denominan Cuentas de Resultados, diferenciales o temporales y son las que figuran
en el Estado de resultados o Cuenta de pérdidas y ganancias (PyG)

*Estructura básica de las cuentas: Título de la cuenta (y código). Adoptan forma de T, dividiendo la cuenta
en dos: en el lado izquierdo el DEBE (aumentos) y en el derecho el HABER (disminuciones).

**Anotaciones en la cuentas

Cargar, adeudar o debitar: cuando realizamos una anotación en el Debe (izq.).

Abonar, acreditar o datar: cuando hacemos una anotación en el Haber (drcho.).

Saldo de la cuenta: diferencia entre la suma del Debe y la suma del Haber.
Saldo deudor: cuando la suma del Debe (cargos) es mayor que la del Haber (abonos). D>H
Saldo acreedor: cuando la suma del Haber (abonos) es mayor que la del Debe (cargos) H>D
Saldo nulo o cero: cuando la suma del Debe y del Haber coinciden.

2. CONVENIO SOBRE EL FUNCIONAMIENTO DE LAS CUENTAS o Convenio de cargo y abono

A la hora de registrar cualquier hecho contable, el importe total de los cargos debe ser igual al importe
total de los abonos, de manera que la ecuación del balance se mantenga. A cada anotación se denomina
asiento.

Funcionamiento de las cuentas:

*Cuentas de Activo: las entradas/aumentos se anotan en el Debe, las salidas/disminuciones en el Haber.

Presentarán, normalmente, saldo Deudor.

Debe Haber
Cargos Abonos
Saldo inicial ( ) Disminuciones o salidas ( )
Aumentos o entradas ( )

*Cuentas de Pasivo: se anotará en el Haber el importe de las obligaciones contraídas, así como los
incrementos que experimenten. Y se anotarán en el Debe se cargará- las disminuciones o importe de las
deudas canceladas. Presentarán, saldo Acreedor.
Debe Haber
Cargos Abonos
Disminuciones de deudas ( ) Saldo inicial ( )
Aumentos de deudas ( )

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*Cuentas de Neto: al igual que los pasivos, el valor inicial y los aumentos se anotarán en el Haber y las
disminuciones en el Debe. Saldo Acreedor.

Debe Haber
Cargos Abonos
Disminuciones ( ) Saldo inicial ( )
Aumentos ( )

Los ingresos y gastos son las partidas positivas o negativas que determinan el resultado del ejercicio,
magnitud que es uno de los componentes del patrimonio neto. Permiten conocer la composición del
resultado, al cierre del ejercicio, se trasladará sus saldos a la cuenta denominada Resultado del Ejercicio
(PyG), de ahí que se denominen cuentas temporales porque tras el traslado presentarán saldo cero.

*Cuentas de Ingresos: representan incremento de neto, el aumento se anotará en el Haber, mientras que
las anulaciones o minoraciones serán en el Debe. Saldo Acreedor.

Debe Haber
Cargos Abonos
Minoración o anulación de ingresos ( ) Importe de los ingresos y ganancias del
Traslado al final del ejercicio ejercicio ( )

*Cuentas de Gastos: representa decrementos del neto, y se comportan de manera opuesta a los ingresos,
se anotará en el Haber la cancelación o aminoración de gastos, y en el Debe el importe de los gastos
incurridos. Saldo Deudor.

Debe Haber
Cargos Abonos
Importe de los gastos y pérdidas del ejercicio Minoración o anulación de gastos ( )
( ) Traslado al final del ejercicio

En resumen, los asientos registro del hecho contable- en las cuentas requiere: primero, identificar los
elementos o masa afectados (activo, pasivo, neto, gastos o ingresos) y las partidas o cuentas
correspondientes, así como el importe y signo de la variación; segundo, determinar el lado debe o haber-
donde procede anotarse según convenio de cargo y abono; y tercero, comprobar que la suma de cargos es
igual a la suma de abonos.

3. EL LIBRO DIARIO

Los hechos contables se anotan, en primer lugar, en el Libro Diario, y sólo después se trasladan a las
cuentas. Se puede hacer asiento por cada uno de los hechos contables acaecidos, o también asientos
resumen que incluyan todas las partidas afectadas en un determinado intervalo de tiempo, por ejemplo, un
día, una semana o un mes.

Todo asiento de Diario suele contener, en esencia, la siguiente información:

LIBRO DIARIO
DEBE Referencia, fecha de la operación, títulos de cuentas, y breve explicación HABER
(1) --------------------------------1 de octubre de 20X1 ------------------------------
10000 Bancos, c/c a Capital 10000
*Aportación inicial de D. Máximo Cabal a la empresa

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4. EL LIBRO MAYOR O LIBRO DE CUENTAS

Es el registro formado por todas las cuentas abiertas. El paso de la información desde el Diario al Mayor
sólo exige localizar la cuenta correspondiente y cargar o abonar los importes antes registrados en el Debe o
Haber del libro Diario. Tradicionalmente se representa en forma de T, aunque en la realidad se utilizan
otros formatos.
Bancos, c/c
SALDO
Fechas CONCEPTOS Ref. DEBE HABER DEUDOR ACREEDOR
01/Oct. Aportación inicial de D. Máximo Cabal a la empresa 1 10.000 10.000
05/Oct. Pago entrada compra ordenador 2 2.000 8.000
31/oct Pago del primer plazo del ordenador 3 1.000 7.000
01/nov Cobro de servicios prestados a clientes 4 3.000 10.000
30/nov Pago del segundo plazo del ordenador 5 1.700 8.300

ACTIVOS Y GASTOS PASIVOS, NETO E INGRESOS

Bancos, c/c. Equipos informáticos Capital Proveedores de Inmovilizado
(1) 10.000 2.000 (2) (2) 8.000 10.000 (1) (3) 1.000 6.000 (2)
(4) 3.000 1.000 (3) (5) 1.000
1.700 (5)
13.000 4.700 8.000 10.000 2000 6000

5. EL BALANCE DE COMPROBACIÓN o BALANCE DE SUMAS Y SALDOS

Es la relación de todas las cuentas que figuran abiertas en una fecha determinada, con la indicación de sus
movimientos acumulados suma de cargos y suma de abonos- así como el importe y signo del saldo de
cada una. Se puede formular en cualquier momento del ejercicio, sin necesidad nada más que del libro
mayor.

Las sumas Debe y las sumas Haber han de coincidir, al igual que el total del Saldo Deudor con el Acreedor.
El hecho de que cuadre significa que no se han producido errores formales, pero no permite detectar otro
tipo de errores como: alguna operación no registrada, un asiento correcto en el diario no se ha trasladado
al mayor, se ha duplicado un asiento, se han utilizado cuentas incorrectas, alguna operación se ha valorado
incorrectamente.

La principal diferencia entre el Balance de comprobación y el de Situación radica en que el de Situación solo
incluye cuentas integrales, mientras que en el de comprobación se incluyen todas las cuentas abiertas
incluyendo ingresos y gastos, componentes del resultado del ejercicio. Además, en el Balance de situación
las cuentas aparecen ordenadas, de acuerdo a un criterio lógico, ej. Los activos de menor a mayor
disponibilidad y los pasivos de menor a mayor exigibilidad.

Cuentas Sumas Saldos

Debe Haber Deudores Acreedores

Totales

6. OPERACIONES EN LAS CUENTAS Y TERMINOLOGÍA

Abrir una cuenta: requiere asignar un título y realizar en ella la primera anotación.

Cargos: importes anotados en el Debe de una cuenta.

Abonos: importes anotados en el Haber de una cuenta

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Saldo de una cuenta: es la diferencia entre la suma de los importes anotados en el Debe y en el Haber. Si
los cargos superan a los abonos SALDO DEUDOR, en caso contrario SALDO ACREEDOR.

Saldar una cuenta: anotar el saldo en la columna Debe o Haber que sume menos. Una vez hecho esto la
. El apunte previo en el diario se denomina Asiento de cierre.

Cerrar una cuenta: para indicar que una cuenta saldada se cierra, suelen sumarse el Debe y el Haber y
trazarse una doble raya horizontal debajo de ambos totales.

Reabrir una cuenta: se anota su saldo en el lado opuesto donde se anotó para saldarla, y se hace un apunte
en el libro diario llamado asiento de reapertura. Las cuentas de balance se cierran al final del ejercicio sólo,
y se reabren al siguiente, de ahí que sean cuentas permanentes.

TEMA 6. ASIENTOS DE AJUSTE

1. EL CICLO CONTABLE

Por imperativo legal, la vida de la empresa se divide en períodos iguales de tiempo, con una duración de 12
meses consecutivos, denominados Ejercicios Contables o Económicos -no tiene por qué ser el año natural-.
Al concluir el ejercicio se preparan los Estados Contables, Estados Financieros anuales o Cuentas anuales
del periodo terminado, y contienen la información económica más relevante que la empresa comunica a
terceros.

Adicionalmente, se puede preparar informes llamados Estados Financieros Intermedios, de duración

inferior a un año -mensual, trimes -, y que tienen como fin usuarios internos y/o externos.

Se denomina Ciclo Contable al conjunto de tareas o funciones que el sistema de información desarrolla a lo
largo de cada uno de los ejercicios.

Etapas Ciclo Contable Tareas

1º Apertura de la
Asiento en los libros Diario y Mayor
contabilidad

2º Análisis y registro
cronológico de los
Asientos en los libros Diario y Mayor
hechos contables
Balances de Comprobación Intermedios (se hacen en cualquier momento)
acaecidos en el
ejercicio

3º Asientos de ajuste Adecuar o conciliar los registros contables con la información disponible en la
o regularización de fecha de cierre
cuentas en la fecha de Asientos de ajuste en los libros Diario y Mayor
cierre Elaboración del Balance de saldos ajustados

4º Formulación de los
Cuenta de pérdidas y ganancias o Estado de resultados
estados contables
Balance de situación
finales (estados
Otros docs o informes (Estado de cambios en el patrimonio neto, Estado de
financieros o cuentas
flujos de efectivo y Memoria)
anuales)

Asientos en los libros Diario y Mayor para:

5º Cierre de la
contabilidad -Cerrar las cuentas de ingresos y gastos, y determinar el resultado del periodo
-Cerrar las cuentas de balance
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2. JUSTIFICACIÓN DE LOS ASIENTOS DE AJUSTE

La finalidad de los asientos de ajuste o de regularización son transacciones internas- es depurar los
saldos que presentan ciertas partidas o cuentas, al objeto de adecuar los registros contables a los datos
más representativos que puedan conocerse en ese momento, para detectar dichos saldos se prepara un
Balance de comprobación. La existencia de operaciones que afectan a más de un ejercicio, o el paso del
tiempo que hace que sea necesario corregir el saldo original en alguna partida, motiva la realización de
estos ajustes.

Pueden afectar a cuentas de cualquier magnitud contable: activos, pasivos, gastos o ingresos. A
continuación, situaciones a modo de ejemplo que requerirán ajuste en la fecha del cierre del ejercicio,
(también se puede ajustar las cuentas en fechas intermedias):

Activos: elementos de inmovilizado que son adquiridos en un ejercicio y utilizados durante varios años.
Pasivos: ciertas deudas contraídas puede haber generado intereses, a pagar en ejercicios posteriores.
Ingresos: servicios prestados no facturados ni cobrados, pendientes de registro y cobro.
Gastos: deudas contraídas que se pagaran en el ejercicio siguiente.

3. AJUSTES DE PERIODIFICACION tipos-

La mayor parte de los ajustes que son necesarios realizar al final de cada periodo contable dependerán de
la actividad desempeñada y de los procedimientos de registro utilizados, pudiéndose agrupar en:

1. CONVERSION DE ACTIVOS EN GASTOS: las empresas incurren en costes para adquirir recursos que van a
contribuir a generar ingresos en ejercicios futuros. El coste de estos recursos representa un activo que, a
medida que se utiliza para producir ingresos, se transforma en gasto. La transformación del gasto del coste
de estos activos se producirá por el mero paso del tiempo (seguros, alquileres), por su uso (consumibles) o
por ambas cosas (edificios, vehículos y los ordenadores).

Materiales consumibles

El coste de los materiales utilizados, que es un gasto del periodo en el que se consumieron, se determina:

Existencias Compras del Existencias

Iniciales (Ei) + periodo (C) finales (Ef) = Consumo de materiales (gastos del periodo)

Registros de activos directamente en cuentas de gastos

Utilizando lo que se denomina enfoque de balance, en la contabilidad las compras de materiales y el

coste de la póliza de seguros se registran en la cuentas de activo, que es el tratamiento conceptualmente
correcto. Sin embargo, en la práctica muchas empresas cargan este tipo de adquisiciones en las cuentas
de gastos en los que aquellos activos se convertirán, es decir, aplican el enfoque de resultados.

Activos no corrientes o inmovilizados: ajustes de amortización

Los activos no corrientes son recursos adquiridos por la empresa con la intención de utilizarlos durante
varios ejercicios. Se trata de bienes de uso o activos con valor de uso y pueden agruparse en materiales o
tangibles e intangibles.

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Salvo los terrenos y alguna partida intangible, todos los activos se deprecian pierden valor- debido a su
uso o por el paso del tiempo, y esta depreciación se debe computar a la hora de calcular el resultado del
periodo. El reparto del coste de estos activos entre los ejercicios, se llama proceso de amortización, y la
partida de gastos que registra dicha depreciación lleva por título Gastos de amortización, Dotación para
amortizaciones o Amortizaciones.

La depreciación anual computada o cuota anual de amortización, es siempre una cifra estimada que se
determinar según tres variables:

precio de adquisición o coste del activo

duración del mismo o vida útil esperada
y el importe que se espera recuperar valor residual- cuando, al término de la vida útil, la empresa se
desprenda del activo.

El valor amortizable, que es la diferencia entre el precio de adquisición y el valor residual, es el importe
que ha de repartirse durante los años de vida útil del activo.

Si el valor residual es nulo, el valor amortizable coincidirá con el precio de adquisición. Si este valor
amortizable se reparte de manera uniforme y lineal, se calculará la cuota anual así:

Cuota de Coste Valor residual Valor amortizable

amortización = ---------------------------------------- = ---------------------------------
(gasto del ejercicio) Vida útil estimada (nº años) Vida útil estimada

El cálculo de la cuota de amortización debe hacerse de acuerdo con un plan sistemático preestablecido,
con objeto de evitar manipulaciones. Existen dos tipos de métodos:

*Indirecto: La depreciación del activo amortizado se contabiliza en una cuenta separada Amortización
acumulada de - que es una cuenta compensadora o correctora de la que se registra el coste del activo, y
en consecuencia, presentará siempre saldo deudor. El valor contable del activo amortizado figura en dos
cuentas: una son saldo deudor, que muestra el coste de adquisición, y otra con saldo acreedor, que
muestra la amortización contabilizada hasta ese momento. Cuando se presenta en el Balance de situación
estas cuentas compensadoras figuran en el Activo con signo negativo.

Gastos de amortización a
(cuenta compensadora)

*Directo: Consiste en prescindir del uso de la cuenta compensadora y abonar directamente la

depreciación estimada en la cuenta que registra el activo amortizado. El asiento de ajuste se realiza al
final de cada uno de los cinco años de vida útil.

Gastos de amortización a Cuenta de inmovilizado

El método más utilizado es el Indirecto por la información que proporciona, además es la opción recogida
en el PGC, aunque el modelo de balance incluido en el plan establece que figure únicamente el valor
contable de los activos amortizables y es en una nota de la Memoria donde se indican el resto de datos

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2. CONVERSIÓN DE PASIVOS EN INGRESOS: los importes cobrados por anticipado no representan ingresos
cuando se cobran, porque todavía no se ha realizado la venta o el servicio. El ajuste consiste en cargar la
cuenta de pasivo y abonar la cuenta de ingresos que corresponda, por tanto los ingresos por anticipo son
Los
pasivos por ingresos cobrados por anticipado se liquidarán prestando servicios al acreedor y no mediante la
entrega de dinero. Al final del ejercicio se hará el ajuste con el fin de transferir a una cuenta de ingresos la
parte del pasivo ya liquidada, una vez cobrados los servicios por anticipado.

Registros de los cobros anticipados directamente en las cuentas de ingresos

Aplicando el enfoque de resultados, a veces las empresas registran directamente en cuentas de ingresos
los importes cobrados por anticipado, y por tanto, aun no ganados. Al cerrar el ejercicio se hará un ajuste
de signo contrario cargando ingresos y abonando pasivo-, por la parte del anticipo cobrado que todavía
no es ingreso.

3. Reconocimiento de gastos devengados, (que están pendientes de pago): se contabilizan mediante un

asiento de ajuste al cierre, consistente en cargar una cuenta de gastos y abonar una cuenta de pasivo.

4. Reconocimiento de ingresos devengados, (que están pendientes de cobro): se realiza un ajuste al cierre
consistente en cargar una cuenta de activo por ese derecho de cobro y abonar la cuenta de ingresos
apropiada.

Tipos de ajuste de Situación antes Asiento de ajuste: cargo y

Causa del ajuste
periodificación del ajuste abono
Gastos pagados por El activo estaba
Conversión de anticipado y registrados en sobrevalorado y Cargo: Cuenta de Gastos
activos en gastos cuentas de activo, que han los gastos Abono: Cuenta de Activo
expirado o se han utilizado. infravalorados.
Ingresos cobrados por El pasivo estaba
Conversión de
anticipado y registrados en sobrevalorado y Cargo: Cuenta de Pasivo
pasivos en
cuentas de pasivo, que se han los ingresos Abono: Cuenta de Ingresos
ingresos
transformado en ingresos. infravalorados.
Gastos incurridos o Los gastos y el
Reconocimiento
acumulados al cierre del pasivo exigible Cargo: Cuenta de Gastos
de gastos
ejercicio, pero no pagados ni estaban Abono: Cuenta de Pasivo
devengados
registrados. infravalorados.
Ingresos ganados o
Reconocimiento El activo y los
acumulados al cierre del Cargo: Cuenta de Activo
de ingresos ingresos estaban
ejercicio, pero no cobrados ni Abono: Cuenta de Ingresos
devengados infravalorados.
registrados.

En todos los ajustes de periodificación intervienen siempre al menos una cuenta de resultados y una de
balance, así como que en ningún caso hay participación de terceros ni intervención de cuentas de tesorería,
esto es, que no se producen ni cobros ni pagos. Se fundamentan en el principio del devengo que exige que
los gastos se reconozcan en el ejercicio en el que se incurre en ellos y los ingresos cuando se realizan, con
independencia de la fecha en que tengan lugar los pagos y cobros asociados.

4. AJUSTES DE RECLASIFICACIÓN Y DE RECTIFICACIÓN

Es habitual que en la fecha de cierre sea necesario corregir ciertos saldos por diferentes motivos. Dos tipos:

1. Ajustes de RECLASIFICACIÓN: son necesarios si la empresa cuenta con algunas partidas que,
correctamente contabilizadas y calificadas en el momento de concertarse la operación, el transcurso del
tiempo ha hecho que modifiquen su naturaleza, cuando esto ocurre las cuentas afectadas han de ser
periódicamente ajustadas o reclasificadas. Ej. Reclasificación de un crédito concedido, o por un préstamo
obtenido.
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2. Ajustes de RECTIFICACIÓN: en cualquier momento del ciclo y en especial al final del ejercicio, pueden
descubrirse operaciones incorrectamente registradas, los cuales deberán rectificarse tan pronto como se
conozcan. El objetivo de estos apuntes, es conseguir que las partidas presenten los saldos correctos. Ej.
Registro erróneo y ajuste, registro incorrecto y rectificación.

5. BALANCE DE SALDOS AJUSTADOS

Los asientos de ajuste modifican los saldos que las cuentas afectadas presentaban en el Balance de saldos
previo a los ajustes. El Balance de saldos ajustados puede obtenerse a partir de los saldos que presentaría
las cuentas en el Mayor en este momento o preparando una tabla llamada Hoja de trabajo, en la que se
representa los Saldos sin ajustar, el diario de ajustes y los saldos ajustados. Este Balance de saldos
ajustados contiene todas las cuentas y saldos necesarios para preparar dos estados contables principales, la
cuenta de PyG y el Balance de situación.

TEMA 7. ESTADOS FINANCIEROS Y CIERRE DE CUENTAS

1. CLASIFICACIÓN DE LOS SALDOS AJUSTADOS

El proceso de ajustes o regularización termina con la elaboración del Balance de Saldos Ajustados,
contiene el listado completo de cuentas y saldos que va a permitirnos alcanzar dos objetivos:

1. Calcular la cuantía del resultado obtenido en el ejercicio terminado: diferencia entre ingresos y gastos
ajustados, obteniendo así la Cuenta de pérdidas y ganancias Cuenta de resultados o Estado de resultados-,
la cual informa la composición y cuantía del ejercicio.

2. Presentar la situación patrimonial o situación económico-financiera existente en la fecha del cierre:

composición y cuantía de los activos, pasivos y neto, teniendo en cuenta que el Resultado del ejercicio (pos
o neg) constituye un componente más del patrimonio neto, reflejado en el Balance de Situación o Estado
de posición financiera.

Con carácter general, la normativa vigente requiere tres informes más: el Estado de Cambios en el
Patrimonio Neto (ECPN), el Estado de Flujos de Efectivo (EFE) y la Memoria o Notas a los estados
financieros anteriores. Para la elaboración de estos informes se prepara la tabla denominada Hoja de
trabajo con el fin de clasificar las cuentas incluidas en el Balance de Saldos ajustados en dos grupos:
cuentas diferenciales o de Resultados (Ingresos y Gastos) y las cuentas integrales o de Balance (activos,
pasivos y partidas de neto).

2. PREPARACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS PRINCIPALES

Una vez realizada la clasificación de los saldos ajustados, hoja de trabajo, se formulan los Estados
Financieros, esto es la ordenación y agrupación de aquellos saldos según los siguientes criterios:

1. Cuenta de pérdidas y ganancias Cuenta de Resultados o Estado de Resultados-

El resultado se calcula por la diferencia entre los ingresos y gastos ajustados, e indicará beneficio o
pérdida en el periodo.

El formato de presentación de cuenta PyG que establece el PGC, se corresponde con una estructura
vertical, en cascada o en lista, agrupándose en categorías y mostrando tres márgenes intermedios de
resultados: Resultado de explotación, Resultado financiero y Resultado antes de impuestos, y en la última
línea Resultado del ejercicio también llamado líquido o neto o después de impuestos-.
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Razón social de la empresa

Estados de resultados correspondiente al año 20XX
Ingresos
Ingresos de actividad A IA
Ingresos de actividad B IB
Gastos
Gastos X GX
Gastos Y GY
Gastos Z GZ
Resultado del ejercicio (Ingresos Gastos)

2. Balance de Situación: se muestra de manera clasificada la totalidad de los activos, pasivos y neto con
que cuenta la empresa en la fecha de cierre. Se clasifica en masas patrimoniales, en no corriente y
corriente.

Razón social de la empresa

Balance de Situación al 31 de diciembre del año 20XX
Activo Pasivo
Activo no corriente Anc Patrimonio neto PN
Edificios Capital
Maquinaria Reservas
(-)Amortización acumulada Resultado del ejercicio
Créditos a largo plazo ....
....... Pasivo no corriente Pnc
Activo corriente Ac Préstamo hipotecario
Clientes .....
Materiales Pasivo corriente Pc
Gastos anticipados Acreedores
Tesorería Sueldos a pagar
....... Ingresos anticipados
.....
Total Activo Total Pasivo y Neto

3. EL PROCESO DE LIQUIDACIÓN Y CIERRE DEL EJERCICIO

La última tarea al final del ejercicio contable consiste en realizar una serie de anotaciones en el Diario y en
el Mayor, con el fin de saldar y cerrar todas las cuentas. Llevan por fecha el último día del ejercicio
contable aunque se haga en días posteriores- y se nutre de la información del Balance de Saldos
ajustados.

Este proceso de cierre se desarrolla en dos fases consecutivas:

1. CIERRE CUENTAS de Ingresos y Gastos: se abren sin saldo al inicio del ejercicio y se saldan y cierren al
final del mismo. En el proceso de cierre se transfieren sus saldos a nueva cuenta, llamada Resultado del
ejercicio, esto es SALDAMOS todas las cuentas de ingresos y gastos, y acumulamos en una sola cuenta el
resumen de todos los saldos representativos del resultado del ejercicio.

Este cierre de las cuentas diferenciales se refleja en el Diario y en el Mayor en dos asientos:

Uno para saldar las cuentas con saldos deudores cuentas gastos- y trasladar sus saldos a la cuenta de
Resultado del ejercicio.

Resultado del ejercicio a Cuentas de resultado deudoras

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Y otro asiento para saldar las cuentas de resultados con saldo acreedor -las cuentas de ingresos-.

Cuentas de resultado acreedoras a Resultado del ejercicio

Una vez realizado estos asientos en las cuentas de ingresos y gastos presentarán saldo cero o nulo, y la
nueva cuenta Resultado del ejercicio- recogerá aquellos saldos, en el DEBE los gastos totales y en el
HABER los ingresos totales.

Debe Resultado del ejercicio Haber

Suma de los Saldos Deudores de Suma de los Saldos Acreedores de
Resultados (Total Gastos) Resultados (Total Ingresos)

2. Cierre de las Cuentas de balance: tras cerrar las cuentas de ingresos y gastos saldaremos las cuentas de
Balance con el asiento de cierre, que es el último apunte del ciclo contable.

Cuentas de balance acreedoras a Cuentas de balance deudoras

4. EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Una parte del beneficio obtenido por la empresa en cada ejercicio ha de ingresarlo el Tesoro Público en
concepto del Impuesto sobre beneficios o sobre Sociedades. Esta partida es en virtud del principio de
devengo, representa un gasto imputable al ejercicio en el que se ha obtenido el beneficio gravado, por lo
que ha de contabilizarse una vez conocido el resultado, antes de considerar este impuesto. La
contabilización de este impuesto constituye el último asiento de ajuste del ejercicio.

Se liquidará a lo largo del siguiente ejercicio, por lo que la contrapartida de aquel gasto es una partida de
pasivo representativa de la deuda con Hacienda Pública, que registraríamos en la cuenta Impuestos a pagar
o Hacienda Pública, acreedora.

Gasto por impuesto sobre beneficios a Impuesto sobre beneficios a pagar

5. OTROS PRINCIPIOS CONTABLES (4 de 6 según PGC)

Principio de uniformidad: exige que los criterios aplicados sean uniformes a lo largo del tiempo, tanto
para valorar y contabilizar las distintas partidas como los estados financieros, para conseguir que la
información contable sea comparable, con ejercicios anteriores o publicaciones de otras empresas.

Principio de prudencia: a la hora de valorar y decidir el registro de las partidas, se puede dar el caso de
encontrarse con más de una alternativa razonable, en estos casos este principio requiere que se opte
por la opción más conservadora, es decir, la que produzca un incremento menor en el patrimonio neto.

Principio de no compensación: requiere preservar la realidad de los saldos mostrados en los estados
contables, evitando la distorsión que supondría realizar compensaciones entre los mismos.

Principio de importancia relativa o de materialidad: permite que aquellas partidas u operaciones que
acarreen un efecto financiero insignificante se contabilicen de manera simple y menos costosa, aunque
no respete los otros principios o normas contables (ej. el hecho de no amortizar 12 papeleras compradas
para la oficina, aunque en teoría es un inmovilizado, se registra como gasto y listo).

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TEMA 8. CONTABILIDAD DE EMPRESAS COMERCIALES

1. LA EMPRESA COMERCIAL

La actividad principal de la empresa comercial consiste en la adquisición de bienes, existencias comerciales

o mercaderías, para su posterior venta sin someterlos a ninguna operación sustantiva de transformación, a
diferencia de las empresas de servicios cuyo ingreso principal se representa por el importe monetario de
los servicios prestados.

La principal partida de ingresos será, normalmente, el importe obtenido por la mercancía vendida,
magnitud llamada Ingresos por ventas, Ventas de mercaderías o Ventas. A su vez la principal partida de
gastos será el Coste de ventas o Consumo de mercaderías.

La diferencia entre los ingresos por ventas y el coste de la mercancía vendida proporciona el resultado
bruto en ventas, margen bruto o margen comercial, esta cifra ha de permitir absorber los demás gastos,
como alquileres, suministros, sueldos, depreciación de activos, etc., para que la empresa sea rentable. Se
indica bruto porque estas partidas de gastos aún no han sido deducidas.

2. EL INVENTARIO DE MERCADERÍAS: SISTEMAS DE CONTROL

Un cometido importante del sistema contable es el seguimiento y control del inventario de mercaderías,
tanto en unidades de producto o unidades físicas como en unidades monetarias. El movimiento del
inventario, en un periodo, es consecuencia de las entradas o salidas del inventario.

Básicamente, las causas determinantes de las ENTRADAS o aumentos son:

1. El inventario inicial o existencias disponibles al comienzo del periodo, al ser una empresa en
funcionamiento, equivale a las existencias disponibles a final del periodo anterior.
2. Compras de mercaderías en el periodo.
3. Devoluciones de ventas o mercancías devueltas por clientes.

En cambio, las SALIDAS de almacén o disminuciones de inventario se producen por:

1. Ventas de mercaderías realizadas en el periodo.

2. Devoluciones de compras o mercancías devueltas a proveedores.
3. Las mermas, deterioros, sustracciones, etc.

El sistema de control de inventarios que se implante depende fundamentalmente de dos factores: las
necesidades de información y el coste que se quiere asumir. Con carácter general, las empresas utilizan un
sistema de inventario permanente o perpetuo, o uno periódico o intermitente, o una combinación de
ambos.

El sistema permanente permite que la contabilidad informe, en cada momento, del coste de las mercancías
disponibles para la venta y del coste de las mercancías vendidas. Este sistema exige determinar y registrar
el coste de la mercancía vendida cada vez que se produce una venta.

El sistema periódico no requiere conocer el coste individualizado de cada venta, por lo que los registros
contables no informan ni de las existencias ni del coste de la mercancía vendida. Cuando se desea conocer
estos datos, es preciso realizar un recuento y valoración, es decir, hacer un inventario físico que fijará las
existencias finales, por tanto, calcularemos el coste de la mercancía vendida (Cv) de la siguiente forma:

Cv = (Ei + Cn) - Ef donde (Ei + Cn) = Coste total de la mercancía disponible en el periodo para la venta

Coste de ventas = (Existencias iniciales + Compras netas) Existencias finales

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Leyenda: Existencias iniciales (Ei) / Compras netas el periodo (Cn) / Existencias finales, según inventario
físico (Ef) / coste de la mercancía vendida o Coste de ventas (Cv)

Con independencia del sistema utilizado, esta igualdad se cumple siempre: Ei + Cn = Ef + Cv

La realización periódica de inventarios será necesario aunque se utilice el sistema permanente, para que así
podamos verificar la exactitud de los registros y detectar diferencias entre las existencias y lo contabilizado,
esto es lo que llamamos diferencias de inventario, y que pueden producirse por errores en el registro,
mermas, deteriores, perdidas o sustracciones y suelen tratarse como mayor coste de la mercancía vendida.

3. SISTEMA DE INVENTARIO PERMANENTE o PERPETUO

Este sistema registra los movimientos del almacén de tal forma que el saldo de la cuenta representativa del
mismo Inventario de Mercaderías o Mercaderías- muestra, en todo momento, el coste de las existencias
disponibles. Para que esto se cumpla debemos anotar las entradas (cargos) como las salidas (abonos)
según el mismo criterio de valoración: el precio de coste. Aplicando el mismo criterio se dicen que las
cuentas funcionan o se llevan por procedimiento administrativo o estadístico.

La utilización de este sistema exige determinar y registrar el coste de la mercancía vendida cada vez que se
produce una venta. Es adecuado en negocios que venden un número de artículos relativamente pequeño y
de elevado precio unitario. La generalización de equipos y programas informáticos, códigos de barras y lec-
tores ópticos, está propiciando que cada vez más negocios implanten sistemas de inventarios permanentes.

La realización periódica de recuentos físicos será necesaria también con inventario permanente, para
verificar la exactitud de los registros contables. Las diferencias se llaman diferencias de inventario.

Registro de las compras y operaciones relacionadas

La empresa comercial compra mercancías a crédito o al contado y registrará esta operación, cuando reciba
los productos o la correspondiente factura. Las compras de mercaderías incrementan el inventario de
existencias (un activo) y, como contrapartida:

a) Sin son a crédito incrementen la deuda con los proveedores (pasivo)

b) Si se liquidan al contado, reducen la tesorería o efectivo (otro activo)

El asiento en el Diario es equivalente al que se realiza cuando se adquiere cualquier otro activo.

Mercaderías a Proveedores/ Tesorería

*Gastos de compras: son los gastos directamente vinculados con las compras de mercaderías, tales como
transporte, seguros, impuestos no deducibles, etc., constituyen un mayor coste de la mercancía, por lo que
se cargarán en la cuenta Inventario de Mercaderías.

*Devoluciones y rebajas en compras: La devolución de la mercancía al proveedor por defectos o no

ajustarse a las condiciones del pedido realizado, así como las rebajas y descuentos comerciales,
representan una reducción del coste registrado inicialmente, por lo que su importe se abonará en la cuenta
de Inventario de mercaderías.

*Rappels por compras o primas por consumo: son bonificaciones acordadas entre el proveedor y el cliente
por cifra o volumen de compras alcanzadas, tales descuentos constituyen un menor coste de la mercancía.

*Descuentos en compras por pronto pago: en la compras a crédito es frecuente que el comprado consiga
una bonificación en el precio si liquida su deuda antes de una fecha determinada, lo que supone una
reducción del coste inicialmente registrado.

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Registro de las ventas y operaciones relacionadas

Los ingresos por venta de mercaderías se contabilizan cuando los productos se transfieren al comprador.
Con el sistema permanente se utilizan dos asientos por cada operación de venta:

1) Uno para registrar el Ingreso por ventas, con contrapartida la cuenta de Caja o Bancos, c/c, si es al
contado, o la cuente de Clientes si es a crédito.

Clientes/ Tesorería a Ingresos por ventas o Venta de mercaderías

2) Otro asiento por el Coste de la mercancía vendida (aumento gastos) y la salida de la mercancía
(disminución de activo).

Coste de ventas a Mercaderías

*Devoluciones y rebajas en ventas: efectos opuestos a la operación de venta, se realizan dos asientos: uno
pare reducir el ingreso por ventas y el activo correlativo, y otro por el coste correspondiente para
incrementar el inventario y reducir el Coste de ventas. La cuenta de Devoluciones y rebajas en ventas,
tendrá saldo deudor siempre, y es una cuenta compensadora de Ventas de mercaderías. Los descuentos
concedidos a cliente por volumen de operaciones tienen una cuenta específica llamada Rappels sobre
ventas.

*Descuentos sobre ventas por pronto pago: bonificación ofrecida al cliente si cancela su deuda en un plazo
determinado. Se registra en la cuenta Dtos sobre ventas por pronto pago, que también compensadora de
Venta de mercaderías.

Las cuentas que registran devoluciones, descuentos y rappels por ventas, siempre tendrán saldo deudor, no
representan gastos sino que se tratan de partidas compensadoras de los ingresos por ventas, cuyo importe
reducen.

Conclusión del ciclo contable

Cuando se utiliza el sistema permanente, los asientos de ajuste serán igual que para empresas de servicios
pero, además, puede ser necesario ajustar la cuenta que registra el Inventario de mercaderías si su saldo,
en la fecha de cierre, no coincide con la valoración del recuento físico. Interviniendo en este ajuste las
cuentas Inventario de mercadería y Coste de ventas.

En la preparación de los Estados financieros no hay particularidad alguna en relación al Balance, ya que la
cuenta de Inventario de Mercaderías o Mercaderías forma parte del activo circulante. En cambio si tiene
relevancia dos magnitudes de resultados, las Ventas Netas y el Margen Bruto, que se calculan así:

Ventas Ventas de Dev y rebajas Rappels Dtos sobre ventas

Netas (Vn) = Mercaderías - en ventas - sobre ventas - por pronto pago

Margen bruto = Ventas - Coste de

(Mb) Netas (Vn) ventas (Cv)

***A recordar que el Cv = (Ei + Cn) Ef

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4. SISTEMA DE INVENTARIO PERIÓDICO o ESPECULATIVO

Con este sistema el Coste de ventas y el Resultado sólo se determinan periódicamente de manera global,
siendo imprescindible el recuento físico; dado que al registrar las ventas solo anota el ingreso obtenido, y
no los movimientos de inventario. Cuando se aplican diferentes criterios de valoración para contabilizar las
variaciones que afectan a un mismo elemento patrimonial, se dice que las cuentas funcionan por
procedimiento especulativo.

Registro de las compras y operaciones relacionadas

Las compras de mercancías realizadas durante el periodo se contabilizan en una cuenta específica -Compras
de mercaderías-, de manera que la cuenta de Mercaderías (o Inventario de Mercaderías) se limita a
registrar las existencias al inicio del periodo.

También se contabilizan en cuentas separadas las devoluciones y rebajas, los descuentos por pronto pago
y los rappels por compras.

Los gastos ocasionados por las compras de mercancías que corren por cuenta del comprador, representan
un mayor coste de la mercancía adquirida, y suelen cargarse en la propia cuenta de Compras, aunque
también cabe registrarlos en una separada Gastos por compras de mercaderías-.

En resumen, el importe de las compras incrementa el coste de la mercancía comprada ( ); en cambio,

las devoluciones y rebajas, descuentos por pronto pago y rappels obtenidos de los proveedores reducen
aquel precio ( ).

Compra de mercaderías a Proveedores/ Tesorería

Proveedores/ Tesorería a Devoluciones de compras/

Descuentos por compras/
Rappels por compras

Las cuentas que registran las devoluciones, descuentos y rappels por compras, presentarán saldo acreedor,
son cuentas compensadoras de Compras de Mercaderías y reducen el coste de la mercancía adquirida. En
consecuencia, la cifra de compras netas del periodo se calculará:

Compas Compras de Dev y rebajas Rappels sobre Dtos sobre compras

Netas (Cn) Mercaderías en compras compras por pronto pago

Registro de las ventas y operaciones relacionadas

Estas operaciones se registran de manera análoga al procedimiento utilizado en el sistema de inventario

permanente, salvo cuando se contabilizan las ventas y devoluciones de ventas, ya que en el periódico no se
refleja el coste de la mercancía.

Clientes/ Tesorería a Ventas de mercadería

Devoluciones de ventas a Clientes/ Tesorería

Descuentos sobre ventas
Rappels sobre ventas

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Conclusión del ciclo contable

Al final del ejercicio la cuenta de Mercaderías presentará un saldo indicativo de las existencias iniciales, y
será preciso siempre ajustar aquel saldo para hacerlo coincidir con el recuento físico que ha de realizarse
necesariamente al cierre del ejercicio.

5. TRATAMIENTO EN EL PGC

El procedimiento de registro desarrollado por el PGC español coincide esencialmente con el sistema de
inventario periódico, si bien nada impide utilizar un método diferente; habilita un conjunto de cuentas para
contabilizar todas estas operaciones:

De todas estas cuentas, la desconocida es la cuenta 610. Variación de existencias de mercaderías, que es la
utilizada por el PGC para ajustar la cuenta de Mercaderías. Para conseguir que en la fecha de cierre del
ejercicio el saldo de la cuenta de Mercaderías coincida con el recuento físico, han de realizarse dos apuntes
simultáneamente:

--------------------------------- 31 de diciembre ------------------------------

Ei Variación de existencias a Mercaderías Ei
de mercaderías
(Por las existencias iniciales o inventario inicial de mercaderías)

--------------------------------- 31 de diciembre ------------------------------

Ef Mercaderías a Variación de existencias Ef
de mercaderías
(Por las existencias finales o inventario final de mercaderías)
------------------------------------------X-------------------------------------------

Después de estos apuntes, el saldo de la cuenta de Mercaderías coincidirá con el recuento físico, en tanto
que la cuenta Variación de existencias de mercaderías presentara un saldo de signo deudor si el inventario
ha disminuido- o de signo acreedor si aumentó-.

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El significado del saldo de esta cuenta es el siguiente:

Saldo deudor (cuando Ei > Ef), el importe de dicho saldo representa la disminución experimentada por
el inventario entre el inicio y el cierre del ejercicio y, en consecuencia, el coste de la mercancía vendida
en el periodo será igual a la cifra de compras netas más aquella diferencia. Esto es:

Cv = Compras netas + Variación de existencias de mercaderías (saldo deudor)

Saldo acreedor (cuando Ei < Ef), las mercancías en el almacén han aumentado y, por tanto, el coste de
la mercancía vendida en el periodo será inferior a la cifra de compras netas en aquel importe. Esto es:

Cv = Compras netas Variación de existencias de mercaderías (saldo acreedor)

En el PGC, no se menciona Coste de ventas ni Coste de la mercancía vendida en su lugar se indica Consumo
de mercaderías, incluida en la Cuenta de pérdidas y ganancias.

Apéndice Criterios de valoración

Valoración de las compras Coste o precio de adquisición: Pa

Compras netas del ejercicio: Cn

Mercancía total disponible para la venta: MTDV

Coste de ventas: Cv

Ingresos netos por ventas: IN

Margen bruto: Mb

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