TFA No. 127-P-2017. SALA PRIMERA.

TRIBUNAL  FISCAL
ADMINISTRATIVO.  San José, a las diez horas treinta minutos del catorce de
marzo del dos mil diecisiete.-

Este Tribunal conoce del recurso de apelación interpuesto por el señor  [...] ,

cédula de identidad
[...]                                                                                                                               
                                , en su condición de Representante Legal de la empresa  [...]
S.A., cédula jurídica número  [...] , contra la resolución SCE-SA-05-ISI-185-
2014 dictada por la Administración Tributaria de Guanacaste, a las diez horas
treinta minutos del trece de marzo del dos mil catorce, referente a la sanción
establecida en el artículo 83 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
(Expediente 14-10-904).-

RESULTANDO:

1.- Que mediante resolución sancionatoria SCE-SA-05-ISI-185-2014 de cita,

debidamente notificada el veintiuno de marzo del dos mil catorce, se le impuso a la
contribuyente una multa de ¢3.794.000,00 por concepto de la sanción establecida
en el artículo 83 del Código Tributario, al tenerse por configurada la infracción por
el incumplimiento en el suministro de información.  (Folios 17 al 21).-

2.- Que el dos de mayo del dos mil catorce, la contribuyente interpone, para ante
este Tribunal, recurso de apelación contra la resolución SCE-SA-05-ISI-185-2014.
(Folios 24 al 25).-

3.- Que mediante resolución AU-SCE-SA-05-ISI-468-14 de las diez horas

cuarenta minutos del veinticinco de agosto del dos mil catorce, la Administración
Tributaria de Guanacaste, procede a admitir el recurso de apelación y trasladar el
expediente administrativo ante este Tribunal, emplazando a la recurrente para que
se apersone en defensa de sus derechos ante esta instancia en el plazo
legalmente establecido, ofreciendo o aportando la prueba de descargo que
considere pertinente. Resolución notificada el veinticuatro de septiembre del dos
mil catorce. (Folios 26 al 28)

4.- Que el expediente administrativo es recibido en este Despacho, el primero de

octubre del dos mil catorce, mediante oficio número SCE-304-2014. (Folio 29).-
5.- Que en los procedimientos han sido observadas las prescripciones de ley, y

CONSIDERANDO:
I.-OBJETO DEL RECURSO.- Que el recurso de apelación interpuesto es para que
se deje sin efecto la resolución sancionatoria número SCE-SA-05-ISI-185-
2014 por cuanto considera que no ha omitido la presentación de su declaración
amén de existir una acción de inconstitucionalidad en contra del artículo 83 del
Código Tributario.

II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que en lo que

interesa, la Administración Tributaria de Guanacaste indica en la resolución
recurrida los siguientes extremos. Que en el presente caso considera está
demostrado que la contribuyente incumplió con el deber de suministrar
información en el plazo establecido, toda vez que aunque presentó la declaración
informativa modelo D-151 del periodo fiscal 2012, número 1513010251916 el 28
de febrero del 2013, esta se encuentra en forma incompleta ya que omitió el
registro a nombre de la  [...] , cédula [...]  declaración que fue rectificada una
primera vez el 31 de julio del 2013 y en una segunda ocasión el 26 de noviembre
del 2013 (folios 12 y 13), persistiendo la omisión indicada, por lo que considera la
A Quo que su conducta encaja en el supuesto de hecho del artículo 83 del Código
Tributario, además es contraria al ordenamiento jurídico porque no existe
autorización o facultad en el propio ordenamiento que permita al obligado tributario
afectar el bien jurídico tutelado, es decir la gestión, administración, fiscalización y
recaudo eficiente de los tributos (artículo 99 del Código Tributario), toda vez que
este tipo de información la considera la Administración necesaria para llevar a
cabo un control efectivo y adecuado de los contribuyentes, tomando en cuenta que
se tratan de declaraciones informativas de terceros, las cuales son importantes
para ejercer un control cruzado de información, y poder así identificar a aquellos
omisos, ocultos o inexactos en sus declaraciones. La sanción administrativa por
no presentar la información requerida, dentro del plazo establecido, protege bienes
jurídicos de máxima relevancia y trascendencia social, tutelados en los artículos
18 y 50 de la Constitución Política. Busca en términos generales, la protección del
sistema de recaudación y de la política fiscal, para la aplicación de los recursos de
acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. Concluye así que resulta
valido y justificado el uso del poder punitivo del Estado, por medio de la infracción
administrativa tipificada y sancionada en el artículo 83 del Código Tributario. En el
caso concreto dice tener acreditado en los autos los hechos constitutivos de la
infracción administrativa por incumplimiento en el suministro de información,
tipificada en el artículo 83 de cita, por lo que considera que la contribuyente es
acreedora de una sanción de multa pecuniaria por la suma de ¢3.794.000,00,
equivalente a diez salarios base, el cual para el periodo 2013 fue establecido en la
suma de ¢379.400,00. Lo anterior, explica que, se da al considerar que en el
presente caso, la sanción mínima establecida es superior a la suma de
¢985.424,14, que corresponde al 2% de la cifra de ingresos brutos reportados por
el sujeto infractor (¢49.271.207,00), en el periodo del impuesto sobre las utilidades
anterior a aquel en que se produjo la infracción, sea del periodo 2012. (Folios 18 y
19)

III. ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE. En su escrito de apelación la

recurrente indica en lo que interesa los siguientes alegatos. Que la propia
resolución sancionatoria reconoce que la Declaración Anual Resumen de Clientes
y Proveedores y Gastos Específicos (Modelo D-151) si fue presentada por ella el
día 28 de febrero del 2013, por lo que solicita la nulidad absoluta, debido a que se
está aplicando la sanción del artículo 83 como si no la hubiera presentado. Agrega
que el artículo 83 del Código Tributario establece dos tipos de sanciones, la
primera que se refiere al “incumplimiento en el suministro de información, se
aplicará una sanción equivalente a una multa pecuniaria proporcional del dos por
ciento (2%) de la cifra de ingresos brutos del sujeto infractor, en el periodo del
impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con
un mínimo de diez salarios base y un máximo de cine salarios base”. La segunda
referente a errores en la información suministrada “De constatarse errores en la
información suministrada, la sanción será de un uno por ciento (1%) del salario
base por cada registro incorrecto, entendido como registro la información de
trascendencia tributaria sobre una persona física o jurídica y otras entidades sin
personalidad jurídica.” Seguidamente cita la accionante el fallo número TFA-476-
2013 de este Tribunal, mediante el cual se indica la suspensión del dictado del
fallo final de todo aquel procedimiento en el cual se deba aplicar el artículo 83 del
Código Tributario, por haberse dado curso a la acción de inconstitucionalidad
contra dicha norma mediante resolución de las 13:50 horas del 14 de agosto del
2013 por parte de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. (Folios
24 y 25).

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. A partir de los elementos de hecho y de

derecho que conforman el expediente en estudio, este Despacho procede al
conocimiento y resolución del recurso de apelación interpuesto por la recurrente.
Sobre la acción de inconstitucionalidad del artículo 83 del Código Tributario y la
suspensión del dictado del fallo final en aquellos procesos en que se aplique dicha
norma, al respecto debe indicarse a la interesada que la Sala Constitucional
mediante sentencia número 11534 de las once horas cuarenta y cinco minutos de
veintinueve de julio de dos mil quince, ya ha resuelto dicha situación, declarando
sin lugar la acción de inconstitucionalidad, y se mantiene vigente tal y como está
en el ordenamiento jurídico el artículo 83 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios, por lo que se puede proceder al conocimiento y resolución final de
todos aquellos procesos en los que se deba aplicar la norma citada. Por su parte,
el único argumento que presenta la contribuyente, es en el que considera que no
ha incumplido con su deber de suministrar información, puesto que se comprueba
que ha presentado su Declaración D-151 desde el pasado 28 de febrero del 2013
y que su incumplimiento únicamente obedece a que dicha declaración omite el
registro de un dato, y por ende considera que no es aplicable la sanción de una
multa equivalente al 2% de sus ingresos brutos declarados en el periodo anterior a
la infracción, sino una multa equivalente al 1% del salario base por cada registro
erróneo. Al respecto este Despacho considera que no lleva razón la contribuyente
por cuanto, su declaración no presenta un registro erróneo, sino que es omisa en
el suministro de información. Ha faltado al deber de informar mediante la fórmula
D-151 la totalidad de los datos que correspondían, en virtud de que como se indicó
omitió dos registros. No se trata de un error en la información suministrada, toda
vez que como se constató, y la propia contribuyente lo reconoce, fue omisa en la
inclusión del registro, siendo que la sanción claramente indica que para aplicar la
multa equivalente al 1% de un salario base, es cuando se trate de registros
incorrectos, lo cual en el caso concreto no se dá, en el entendido que como se
reitera, los registros no se suministraron, se omitió, y esto no es un error, es, como
ya se indica una omisión. De tal forma que se rechaza el argumento de la
contribuyente. Desea agregar este Tribunal que, como superior jerárquico
monofásico de las actuaciones de la Administración Tributaria, abocado al estudio
de las presentes diligencias, considera que ante la aplicación de la sanción
contenida en el artículo 83 del Código Tributario, se ve constreñido al análisis del
cumplimiento de la garantía constitucional del principio de legalidad penal,
desarrollada en el numeral 39 de la Constitución Política, resumida en la máxima
“nullum crimen, nullum poena sine previa lege”. El artículo 83 de cita
indica: “Incumplimiento en el suministro de información. En caso
de incumplimiento en el suministro de información, se aplicará una sanción
equivalente  a una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la
cifra de ingresos brutos del sujeto infractor, en el período del impuesto sobre las
utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción,  con un mínimo de diez
salarios base y un máximo de cien salarios base. De constatarse errores en la
información suministrada, la sanción será de un uno por ciento (1%) del salario
base por cada registro incorrecto, entendido como registro la información de
trascendencia tributaria sobre una persona física o jurídica y otras entidades sin
personalidad jurídica”. (subrayado no es del original). Exige tanto la doctrina como
la jurisprudencia que los elementos esenciales de la norma que impone una
sanción deben ser: el sujeto, el verbo (acción u omisión) y la pena. En el artículo
de referencia, encontramos que el sujeto corresponde a la frase “sujeto infractor”,
que como ya ha desarrollado este Tribunal, está limitado a aquel obligado
tributario de la cédula del impuesto a las utilidades (ver fallos Nos.127-2015, 366-
S-2016); la pena un 2% de los ingresos brutos del período anterior al que se
cometió la infracción, con dos bandas o límites inferior y superior: 10 salarios y
100 salarios base (vigente en el período en estudio). En cuanto al verbo, señala la
norma que la acción que debe cometer el sujeto infractor y con la cual encuadra
su comportamiento en el tipo sancionatorio (elemento objetivo)
es incumplimiento en el suministro de información. Incumplimiento lo define
Cabanellas como: “Desobediencia de órdenes, reglamentos o leyes, por lo general
de modo negativo, por abstención u omisión, al contrario de los casos de
infracción o violación. Inejecución de obligaciones o contratos. Mora (Cabanellas
de Torres, Guillermo. Diccionario Jurídico Elemental, Heliasta, 18a. ed., 2006,
p.195). Así, la conducta que se sanciona es el dejar de cumplir con una obligación
que se le ha impuesto, es decir que el sujeto infractor por una falta de diligencia
que le es imputable, incumple con el deber formal de suministrar información y
ante tal panorama, de incumplir con una obligación de hacer, el sujeto infractor se
ve en la necesidad de probar: que la obligación se ha cumplido o que existió una
circunstancia que le impidió su cumplimiento. Como se observa, la acción típica
está claramente definida en el tipo, pues sanciona el no cumplir con el suministro
de información. Por su parte, debe analizarse la regulación que impone como un
deber u obligación a los sujetos pasivos el suministrar información. Dicha
obligación se encuentra en el numeral 105 del mismo cuerpo normativo, que en lo
que interesa expresa: “Información de terceros.  Toda persona, física o jurídica,
pública o privada, estará obligada a proporcionar, a la Administración Tributaria, la
información previsiblemente pertinente para efectos tributarios, deducida de sus
relaciones económicas, financieras y profesionales con otras personas. La
proporcionará como la Administración lo indique por medio de reglamento o
requerimiento individualizado. Este requerimiento de información deberá ser
justificado debida y expresamente, en cuanto a la relevancia en el ámbito
tributario. …” (Así reformado el párrafo anterior mediante Ley N° 9068 del 10 de
setiembre del 2012) (subrayado no es del original). Del articulado se desprende
que: 1) es obligación proporcionar información a la Administración Tributaria, 2) la
Administración Tributaria vía reglamentaria o por requerimiento individualizado
indicará cómo será proporcionada esa información y 3) el requerimiento debe
justificar la relevancia de la información. Seguidamente el Reglamento de
Procedimiento Tributario, Decreto Ejecutivo N° 38277-H, regula lo concerniente en
sus artículos 41 al 44. En el numeral 41 indica “… La Administración Tributaria
está facultada para requerir dicha información mediante suministros generales o
por requerimientos individualizados; …”. Y el artículo 42 señala que “Por
resolución general, la Dirección General de Tributación está facultada para
imponer…, la obligación de suministrar, en forma periódica, la información
previsiblemente pertinente que se halle en su poder…”. Y la Administración
Tributaria, plenamente facultada por dichas normas ha ejercido su potestad de
regular las condiciones, características, formularios, plazos y demás exigencias, a
través de diversas resoluciones de alcance general (a modo de ejemplo las No.
DGT-R-026-2011 de las 8:30 horas de 13 de setiembre del 2011, DGT-R-031-
2012 de las 16:00 horas del 08 de noviembre del 2012, DGT-R-042-2015 de las
8:05 horas del 05 de octubre del 2015). Es a través de dichas resoluciones que la
Administración estableció un plazo para el suministro general de información, a
través de diversos formularios, con lo cual, los sujetos pasivos se encuentran
obligados a suministrar la información en el plazo que se les concedió y vencido
éste, al día siguiente ya el sujeto pasivo ha incumplido con su obligación de hacer
–como lo define Cabanellas, op.cit.-, pues el plazo para que cumpliera con dicho
deber formal está claramente establecido en la norma jurídica. Esta Sala
considera que, precisamente ante la falta de persuasión que produce el
establecimiento de un deber formal de suministrar información, surge la necesidad
aparejada de establecer la correlativa sanción administrativa; sin perder de vista
que primero ha de establecerse la obligación formal por medio de la ley, tal y como
sucede con el artículo 105 del Código Tributario y posteriormente, elaborar la
norma sancionatoria con la que se busca reprimir el comportamiento incumplidor
de los contribuyentes. De lo anterior se llega a la conclusión que de la correlación
de normas jurídicas, tanto las legales (artículo 105 del Código tributario),
reglamentarias (artículos 41 y 42 del Reglamento de cita) y las dictadas en las
resoluciones de alcance general, se ha instaurado el deber de los obligados
tributarios de suministrar información, ya sea de carácter general o por medio de
requerimiento individualizado. Por otra parte, la Administración Tributaria en el
procedimiento para imponer la sanción, en algunos casos, ha notificado
requerimientos otorgando un plazo de 10 días, para la presentación de los
formularios elaborados al efecto, o subsanando omisiones de información. Para
esta Sala, la existencia de dicho requerimiento, es opcional para la Administración,
pues ya el incumplimiento acaeció, y no significa un plazo adicional para presentar
la información que, por disposición de las resoluciones generales dictadas por la
Dirección General de Tributación, debió haberse presentado en fechas ya
vencidas, sino que se debe interpretar como una especie de instrucción formal con
el único fin de asegurar la conducta infractora, facultad que se ve soportada en
virtud de su poder de imperio por aplicación del ius puniendi, de reafirmar que el
estado de inocencia del investigado lo ha dejado de proteger, pues, con el
requerimiento la Administración Tributaria, efectivamente constata que según sus
registros el infractor no presentó en tiempo la información solicitada mediante los
formularios predefinidos por las resoluciones de alcance general. Y en ese mismo
orden de ideas, es precisamente en ese momento, en que el sujeto puede, como
se dijo antes, probar que si cumplió, aportando los comprobantes de recibido o
argumentar que han acontecido circunstancias que le han impedido su
cumplimiento en el plazo otorgado, pues no es una circunstancia de este tipo, el
que el infractor haya presentado la información suministrada, fuera del plazo sin el
requerimiento de la Administración o dentro del plazo conferido en el
requerimiento o vencido este y hasta antes del dictado de la resolución
sancionadora. Cumple además, dicho requerimiento, la función de establecer la
reducción a aplicar según el artículo 88 del Código Tributario, debido a que según
el inciso b) se concede una reducción de la sanción del 50% si el infractor repara
el incumplimiento luego de la actuación de la Administración Tributaria. Esta Sala
considera que la jurisprudencia constitucional, que ha desarrollado el tema
sancionatorio en materia tributaria, ha sido clara en establecer que los principios
del derecho penal en general, son aplicables con ciertos matices a la sede
administrativa y ha utilizado la frase “mutatis mutandis”, para que el exégeta
tributario en su labor intelectiva, “cambiando lo que se deba cambiar”, logre
alcanzar los cometidos de justicia tributaria y armonice los principios
sancionatorios, con el interés general de la colectividad (ver Sala Constitucional
Voto 3929-95). Rodríguez Vindas, al respecto, informa que esta posición
jurisprudencial, encuentra su inspiración en sentencia del Tribunal Constitucional
Español, del 8 de junio de 1981, que prevé los límites a la aplicación de dichos
principios, señalando que “...no puede hacerse de forma automática porque la
aplicación de dichas garantías al procedimiento administrativo sólo es posible en
la medida en que resulten compatibles con su naturaleza...”. De tal razón, que al
observar nuestra jurisprudencia constitucional, así como la de otros territorios
tributarios, se desprende que es imperioso, para la Administración, al momento de
la aplicación de su potestad punitiva en el ámbito tributario, tener claro que debe
moderar en ciertas aristas la aplicación de dichos principios penales, siendo que
los mismos no se aplican de forma automática tal y como sucede en el ámbito
penal. En ese sentido desde la conceptualización de las sanciones administrativas
ya podemos encontrar los primeros matices. Se explica por parte del jurista
nacional, Ramón Luis Rodríguez Vindas, en su artículo “Aproximación a los
matices establecidos por la jurisprudencia constitucional española en torno a la
aplicación de los principios y garantías del orden penal en el
ámbito accionador tributario” (Revista Estudios Financieros, del Centro de
Estudios Financieros, Madrid, España, número 171, Junio de 1997), que según
expone SAINZ DE BUJANDA  la sanción aplicada en el ámbito tributario tiene un
triple objeto: a) Compeler al deudor al cumplimiento de la prestación o deberes
tributarios, b) Imponer al deudor el pago de una indemnización de daños y
perjuicios en beneficio del fisco y, c) Imponer al infractor un castigo con finalidad
expiatoria y preventiva. (SAINZ DE BUJANDA F. Notas de Derecho Financiero
Universidad Complutense de Madrid. Madrid, 1967, pp 1195-1197.) En este
sentido, concluye que, el fin último de la sanción tributaria es sustancialmente,
preventivo, pero, de no lograrse ese objetivo, se procederá a la represión de las
conductas que impliquen infracciones al ordenamiento tributario, por considerarlas
contrarias al genérico mandato constitucional de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos, según el artículo 18 de la Carta Magna. De esta forma se puede
apreciar por ejemplo que el artículo 83 del Código Tributario establece una
sanción de carácter general en la prevención de una conducta no deseada en el
ámbito tributario, el cual es principalmente voluntario. Así, la Administración
Tributaria, tiene como parte de sus fines primordiales la fiscalización de los tributos
(artículo 99) estableciéndose  a través de los artículo 103 y siguientes las
potestades de control y supervisión, como fundamentales para el efectivo
desarrollo de la obligación constitucional ya citada de contribuir al sostenimiento
de los gastos públicos. Uno de los medios con los que cuenta la Administración
Tributaria para poder ejercer ese efectivo desarrollo de dicho bien jurídico tutelado
constitucionalmente, es precisamente la capacidad y potestad que tiene de
solicitar la información a los contribuyentes. En ese sentido, una de las conductas
que es de interés evidente para la Administración, y que repercute directamente
en sus potestades fiscalizadoras, es que se le suministre la información necesaria
para el efectivo ejercicio de sus potestades de control y gestión. Así, es una
necesidad que se persuada el cumplimiento o la no reticencia en la entrega de
información. Surge así, como norma preventiva la sanción del artículo 83 de forma
general, en aquellos casos en que los requeridos, ya sea de forma masiva o
personalizada procedan a no cumplir con la presentación de la información ante la
Administración. Dentro de las potestades de control, y como parte de ellas, la
potestad de solicitud de información, la Administración también, tiene dentro de la
lógica y la técnica, previstos los momentos idóneos en que dicha información es
necesaria sea remitida al fisco, para poder ejercer efectivamente los planes de
control y fiscalización. De tal forma que, es imposible que, de forma masiva o
genérica, se puedan establecer todos los plazos de presentación de información, y
para ello surgen las normas infra-legales como complementos en los detalles de
aplicación de las obligaciones que se establezcan. Estas definiciones de plazos y
tiempos, no contravienen en el caso de las sanciones el principio de tipicidad. Ya
en la jurisprudencia española encontramos referencias al mismo, y que va
relacionado con esos matices que se incorporan a la aplicación de los principios
penales en la materia sancionatoria administrativa tributaria. El alto Tribunal
español, en sentencia del Tribunal Constitucional número 219-1989, de 21 de
diciembre de 1989, ha señalado: “... si bien los preceptos legales o reglamentarios
que tipifiquen infracciones deben definir con la mayor precisión posible los actos,
omisiones o conductas sancionables, no vulnera la exigencia de la lex certa que
incorpora el artículo 25.1 la regulación de tales supuestos ilícitos mediante
conceptos jurídicos indeterminados, siempre que su concreción sea
razonablemente factible en virtud de criterios lógicos, técnicos o de experiencia y
que permitan prever, por consiguiente, con suficiente seguridad, la naturaleza y
las características esenciales de las conductas constitutivas de la infracción
tipificada, pues como ha declarado este Tribunal en reiteradas ocasiones (S. de
15.10.1982 y Auto de 16.10.1985, entre otras resoluciones), dado que los
conceptos legales no pueden alcanzar, por impedirlo la naturaleza de las cosas,
una precisión y claridad absoluta, es necesario en ocasiones un margen de
indeterminación en la formulación de los tipos ilícitos que no entra en conflicto con
el principio de legalidad, en tanto no avoque una inseguridad jurídica insuperable
con arreglo a los criterios interpretativos enunciados...” Adicionalmente, explica el
reconocido constitucionalista Rubén Hernández Valle, comentando el artículo 39
de la Constitución Política, que dicho artículo recoge tres principios
fundamentales: 1) el principio de legalidad penal, 2) la garantía de la presunción
de inocencia y 3) el principio del debido proceso. Y sobre el primer principio
explica: “Del principio de legalidad penal se pueden derivar algunos principios
importantes y que son de obligado acatamiento para los órganos administrativos
del Estado en materia de potestad sancionadora. a.- El primero de ellos se refiere
específicamente a la legalidad de toda infracción administrativa, lo que implica, en
principio, que toda potestad sancionadora en el ámbito administrativo debe estar
autorizada previamente por ley. Sin embargo, existen matices importantes que
deben ponerse de manifiesto. En efecto, la reserva legal en materia de sanciones
administrativas, a diferencia del ámbito penal, no es absoluta sino relativa por
varias razones: una está relacionada con el modelo constitucional de distribución
de competencias; otra por el carácter suprimible de la potestad reglamentaria en
determinadas materias. En primer término y por tratarse de una reserva relativa,
las leyes que contemplan sanciones administrativas pueden remitir al reglamento,
en el entendido de que la regulación sea complementaria y no independiente de la
ley.” (Hernández Valle Rubén, Constitución Política de la República de Costa Rica,
Actualizada, comentada, anotada y con citas de jurisprudencia,
Editorial Juricentro, 1ª.ed, 2008, pp.137-138). Por las anteriores consideraciones,
esta Sala procede a rechazar el recurso de apelación presentado, con la salvedad
que de seguido se indica.

V.- INTERPRETACION DEL ARTÍCULO 83 DEL CNPT. Con la reciente reforma

que sufrió dicho numeral mediante la Ley No.9416 Ley para Mejorar la Lucha
contra el Fraude Fiscal del 14 de diciembre del 2016, publicada en el Alcance
No.313 a La Gaceta Nº 244 del martes 20 de diciembre del 2016, se incluyeron
criterios de atenuación de la sanción en función de los registros omitidos en el
suministro de información por parte del contribuyente. La conducta sancionada
con el artículo anterior era el incumplimiento tanto total como parcial del suministro
de información, ya fuese mediante requerimiento generalizado o individualizado,
sin distinguir que el contribuyente, podría haber presentado la información
solicitada, pero con faltantes de sus registros. Así, la reforma de dicho numeral
revela que el legislador consideró que existían problemas con la sanción anterior y
la mens legislatoris es separar los comportamientos, siendo unos más gravosos
que otros. Esto se desprende de tres aspectos fundamentales: primero, el límite
inferior fue rebajado de 10 salarios base a 3 salarios base; segundo, regula el
tema de la presentación tardía en el suministro de información, concediendo una
reducción del 75% si presenta lo solicitado, en los siguientes 3 días, luego de
vencido el plazo conferido por la Administración. Y tercero, incluye gradualidades
en los casos donde hay omisión parcial de registros –erróneamente denominado
dimensionamiento- considerando diversas bandas. De esto se concluye que, en la
intención del legislador se pretende aplicar un aspecto fundamental al momento de
elaborar normas de contenido punitivo: la afectación al Bien Jurídico tutelado,
entendiendo que esta construcción conceptual busca fijarle un freno a la potestad
punitiva del Estado y pretende tener un elemento de discernimiento en criminalizar
la menor cantidad de conductas sociales, por lo cual se entiende que bien jurídico
es aquel interés humano relevante tanto para el individuo como para la
colectividad, que requiere tutela jurídica (ver en este sentido Rojas González, José
Alberto y Sánchez Romero, Cecilia. Curso de Teoría del Delito: aspectos teóricos
y prácticos, Costa Rica, 2007, recuperado
de https://es.scribd.com/document/255849735/Libro-Teoria-Delito-Cecilia-
Sanchez- TEORIA-DEL-DELITO). Y es precisamente, entonces, bajo la
Antijuridicidad Material, es decir, bajo la óptica de cuánto afecta, pone en peligro o
lesiona el bien jurídico tutelado el comportamiento ilícito del sujeto infractor, que
debe interpretarse la aplicación del reformado artículo 83 de cita. En el presente
asunto, se aboca este Órgano Contralor de la legalidad de los actos emitidos por
la Administración Tributaria, a la aplicación del párrafo segundo del citado
numeral, que indica: “Si los registros no declarados representan un porcentaje
superior al diez por ciento (10%), veinticinco por ciento (25%), cincuenta por
ciento (50%) o setenta y cinco por ciento (75%) de los registros que debieron
declararse, la Administración Tributaria podrá dimensionar la sanción aplicable a
los casos previstos en el párrafo anterior, estableciendo una multa pecuniaria
proporcional del veinticinco por ciento (25%), cincuenta por ciento (50%), setenta
y cinco por ciento (75%) o cien por ciento (100%), respectivamente, de la sanción
que le hubiera correspondido. En caso de que no se conozca el importe de los
ingresos brutos, se impondrá una sanción equivalente a una multa pecuniaria de
diez salarios base.” En primer lugar, hay que aclarar que se trata de una sanción
diferente a la contenida en el párrafo primero. Es decir, la sanción de dicho párrafo
es del 2% sobre los ingresos brutos del sujeto infractor, con un mínimo de 3
salarios base y un máximo de 100 salarios base. Mientras que en el segundo
párrafo se establece una sanción de 25%,50%,75% o el 100% sobre la sanción
del párrafo primero, o sea, sobre el 2%, los 3 salarios base o los 100 salarios base
o en caso de desconocerse el importe de los ingresos brutos, sobre 10 salarios
base, con lo que se concluye que no es una reducción sino una sanción
proporcional. A manera de ejemplo ilustrativo: si la sanción a aplicar es del 2% de
los ingresos brutos y es por la suma de ₡5.000.000.00, pero omitió 15% de
registros, la sanción a aplicar es de un 25%, es decir ₡1.250.000.00. Nótese
que si, erróneamente, se conceptúa como una reducción el monto de la sanción
sería de ₡3.750.000.00. En segundo lugar, se puede elaborar un cuadro ilustrativo
de la graduación de la sanción en el siguiente sentido:
Rango de registros omitidos Sanción
Menor o igual a 10% ?
Mayor a 10% e igual o menor de 25% 25%
Mayor a 25% e igual o menor de 50% 50%
Mayor a 50% e igual o menor de 75% 75%
Mayor a 75% 100%
 
Al respecto cabe mencionar que, el cálculo de la proporción de registros omitidos
se debe hacer sobre la cantidad de registros que debió declarar, es decir, sobre la
sumatoria de los registros suministrados más los que detectó la Administración
que le hicieron falta, lo cual, nuevamente, favorece al contribuyente y refuerza el
interés de fijar límites a la potestad punitiva de la Administración Tributaria a través
del concepto de bien jurídico. Ahora bien, ¿qué sucede cuando la cantidad de
registros omitidos es igual o inferior al 10%?. En este caso, es criterio de este
Tribunal, que efectivamente para este rango el párrafo primero contiene la sanción
y por lo tanto, no tiene problemas de tipicidad, pues el citado párrafo sanciona la
omisión total o parcial del suministro de información. Sin embargo, en el análisis
de las categorías de la Teoría del Delito y habiendo superado la Tipicidad, debe
continuarse con la Antijuridicidad, es decir, con la disconformidad del hecho típico
con el ordenamiento jurídico. En cuanto a la antijuridicidad formal, que se refiere a
la relación de oposición que existe entre el hecho y el ordenamiento jurídico, la
omisión parcial igual o menor a 10% se encuentra tipificada en el párrafo primero
del artículo 83 de comentario. Sin embargo, en el análisis de la Antijuridicidad
Material, que se concreta en un comportamiento dañoso al lesionar o poner en
peligro de lesión un bien jurídico tutelado, a la luz de la reforma introducida y la
intención del legislador, este Tribunal concluye, que en el rango de igual o menos
del 10% la conducta no es punible, por la nula o escasa puesta en peligro del bien
jurídico. Obsérvese que el legislador, conforme fue incrementando la cantidad de
registros omitidos, así aumentó la sanción a imponer, de forma tal, que en el caso
del primer rango, su intención fue no sancionar dicho comportamiento por la
escasa o nula puesta en peligro del bien jurídico. Aunado a esto, sería un
contrasentido aplicar la sanción principal 2% con un mínimo de 3 salarios base
hasta 100 salarios base a un comportamiento menos gravoso que, por ejemplo,
quien omite un 75% de registros cuya sanción es de 75%. También, considera
este Tribunal que aplicar al rango en discusión la sanción del 25%, contraviene el
principio constitucional de tipicidad, pues la norma jurídica no contiene esta
sanción para dicho rango y menos aún, es aplicable el principio recogido en el
artículo 169 del Código Tributario de aplicación de la norma más favorable, pues
este procede cuando la conducta sancionable continúa siendo la misma, pero una
reforma posterior introduce una sanción más beneficiosa. Lo anterior, por cuanto,
como ya se dijo, estamos ante la ausencia de antijuridicidad material, en virtud de
que, la reforma legislativa buscó sancionar los comportamientos de los
contribuyentes que pusieran en peligro gravemente el bien jurídico tutelado, de
forma que, en el primero rango, ni tan siquiera el bien jurídico se ha puesto en
peligro. Por consiguiente, en el presente asunto, en virtud que se declararon
diecinueve registros y dos fueron los registros omitidos, que representan un 9.5%
de los veintiún registros que debió declarar, es decir se encuentra en el primer
rango del párrafo segundo del numeral  83 supracitado, lo que procede es revocar
la resolución recurrida.-
POR TANTO
Se  revoca la resolución recurrida. NOTIFÍQUESE.-
  
 
 
María Quirós Rojas
PRESIDENTE a.i.
 
 
 
Lic. Harold Quesada Hernández                          Lic. Abel Gómez Zúñiga