Unidad XIV, clase 22, 16/6

Derecho penal tributario

A diferencia de otras ramas del derecho, acá va a estar en primer lugar el derecho penal
y en segundo lugar el derecho tributario. Eso tiene que ver con un encuadramiento jurídico
que existe sobre la actividad sancionatoria del estado.
En un principio hay diversas teorías acerca de cuál es la naturaleza jurídica de este
poder punitivo aplicado en esta materia. Algunos entendían que encuadraba dentro del
derecho administrativo, porque tomaban a los ilícitos como un perjuicio que se le producía
a la administración tributaria, es decir, cuando no se pagaba en tiempo y forma el afectado
era el organismo recaudador.
Otra postura posterior entendió que, la actividad sancionatoria encuadraba dentro del
derecho tributario, y se basaba en que la finalidad de la sanción era resarcir al estado por
un eventual incumplimiento del contribuyente. Entonces, la finalidad de la sanción
tributaria era recuperar para el fisco los fondos que se hubieran evadido.
La última postura es la que impera hoy en día, la teoría penalista. En derecho penal hay
una distinción importante, en cuanto a cuál es la finalidad de la sanción, el derecho penal
no busca castigar sino que busca evitar que se produzcan conductas que el legislador
considera indeseables. De tal manera, establece una sanción a aquel particular que la
comete.
La CSJN en el fallo Parafina del Plata, del año 68, estableció el principio de
personalidad de la pena. Esto significa que en esencia solo puede ser reprimida aquella
persona que sea culpable.
En otro fallo de CSJN, Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L contra fisco nacional,
entiende que esto incluso se lleva a materia infraccional tributaria. Señalando que solo
puede ser reprimido aquel que resulte culpable.
Con todo esto, podemos afirmar que nuestra Corte se enrola en la doctrina penalista.
¿Cuál es la consecuencia práctica de esto? Que en materia sancionatoria tributaria van a
regir las garantías del derecho penal, surgen del art. 18, como por ejemplo; el principio de
inocencia, es el fisco el que tiene que demostrar que el contribuyente cometió el ilícito; la
culpabilidad, la conducta debe ser reprochable. Un ejemplo por el COVID un
contribuyente no pagó un tributo (ganancias), el impuesto lo va a adeudar, pero quizá
puede lograr que no le apliquen una sanción, si puede demostrar que la empresa no tiene
personal para cumplir con sus obligaciones fiscales. También vamos a tener la garantía de
juez natural, por ejemplo si una agencia detecta un incumplimiento no puede ser otra la
que lo juzgue. El principio d legalidad, que las infracciones solamente pueden ser creadas
por el legislador y deben ser previas a la conducta.

Dos tipos de ilícitos: Las infracciones y lo delitos:

En materia tributaria hay dos tipos de ilícitos, las infracciones y los delitos. Lo que ha
entendido la doctrina es que ambos tipos de ilícitos en esencia son lo mismo.
Se van a diferenciar por el órgano que las va a juzgar. En el caso de los ilícitos, va a ser
la AFIP y en el caso de los delitos, la justicia federal en el interior y la justicia en lo penal
económico en Ciudad de Buenos Aires.

Las infracciones:

Las encontramos en la LPF, a partir del art. 38, va a establecer cuáles son las conductas
que van a ser reprimidas.
Vamos a tener dos tipos de infracciones que se van a corresponder con los dos tipos de
obligaciones que tienen los contribuyentes, Recordemos que tienen obligaciones
materiales, (tributar) y formales (brindar información). En una cuestión simétrica
entonces vamos a tener por un lado infracciones formales y por otras infracciones
materiales.
Las infracciones formales son aquellas que van a derivar del incumplimiento de las
obligaciones del contribuyente que tienen por finalidad facilitar la determinación,
verificación y fiscalización del impuesto. En clases anteriores vimos el art 33 de la LPF,
allí se establecían las obligaciones del contribuyente. Acá vamos a tener el castigo al
incumplimiento de esas obligaciones:
1. Art 38, sanciona la no presentación de declaraciones juradas. Se aplica una
multa.
2. Art. 39, se reprimen una serie de conductas que se corresponden con deberes
fiscales. Estas conductas son violatorias del deber de informar y cuando se
configuran el fisco aplica una multa. Tenemos por ejemplo, las infracciones
referidas a la no declaración del domicilio fiscal, las resistencia a la
fiscalización, cuando el contribuyente o proporciona información requerida por
 la AFIP, la falta de comprobación de comprobantes. Estas conductas habilitan a
la AFIP a aplicar sanciones.
3. Art. 40, la clausura. La podemos definir como el cierre permanente o temporal
de un local. Una cuestión que se planteó es la constitucionalidad de la clausura.
El argumento de los contribuyentes era que violaba los derechos tutelados por el
art. 14 y 17 de la CN. El art. 14 establece la libertad de trabajo, el 17 protege el
derecho de propiedad. La CSJN en el fallo Mickey zanja esta cuestión,
estableciendo que los derechos constitucionales, no son absolutos y que se
pueden regular de acuerdo con la reglamentación en ejercicio, de una forma
razonable. La Corte entiende que es constitucional aplicar esta sanción en
función del bien jurídico protegido por la norma. Entiende que hay dos
beneficiados por este instituto, en primer lugar el Estado, por la percepción de la
renta fiscal y en segundo lugar los propios contribuyentes, porque el
contribuyente que no cumple con todas sus obligaciones es una competencia
desleal respecto de aquellos que pagan en tiempo y forma.
En el fallo Lapiduz, por otra parte, se va analizar que la clausura tiene un
innegable carácter represivo y que es una medida de naturaleza estrictamente
penal y en tal sentido exige la posibilidad de revisión judicial posterior para
entender que es constitucional esta medida. Esta es la clausura sanción, que es
distinta la clausura preventiva que vimos con anterioridad.
La clausura comprende el cierre del establecimiento de 2 a 6 días, las causales
están enumeradas en el art 40; por ejemplo: no emitir facturas, no llevar
registración, transportar mercadería sin respaldo documental, no estar inscriptos
como contribuyentes, no poseer documentación que acredite la adquisición de
bienes necesarios, en el caso de que haya 10 o más empleados si el 50% o más
estén sin registrar es pasible de clausura.
El art. 41 va establecer el procedimiento para establecer esta sanción, acá se
involucra el derecho de defensa, el debido proceso. El inspector va a labrar un
acta donde pone de manifiesto los hechos constatados y los encuadra
jurídicamente y se cita al contribuyente a una audiencia con el juez
administrativo. Esa acta está suscripta por un funcionario público por lo tanto
goza de carácter de instrumento público. Si el particular lo quiere cuestionar
debe redargüir de falsedad. La audiencia no puede ser en un plazo inferior a 5
días, ni mayor a 15 días. La toma el juez administrativo, allí en contribuyente
 puede presentar su descargo y puede acompañar las pruebas que hagan a su
derecho. El juez administrativo debe tomar su resolución en el mismo acto o en
plazo que no supere las 48 hs. La resolución establece la clausura y su plazo o
su rechazo.
4. En el caso del inciso C del art. 40 hay un procedimiento especial. Se trata del
caso en que un transportista no tiene documentación respaldatoria. En primer
lugar el inspector va a decidir el destino de la mercadería, tiene 2 posibilidades:
declarar la interdicción de la mercadería nombrando como depositario al mismo
transportista o puede dictar el secuestro de la mercadería, designando a otra
persona como depositario (en función de antecedentes, etc). Esto es hasta la
audiencia. Una vez celebrada la audiencia el juez administrativo va a decidir
sobre la mercadería, si considera que hay elementos respaldatorios se la entrega
la contribuyente, si considera que faltan puede dictar el decomiso. La
mercadería pasa al poder de la AFIP y posteriormente va a ser subastada en
forma pública.
La resolución del juez administrativo es apelable en un plazo de 5 días a partir
de la notificación ante el superior jerárquico del juez administrativo. Si el
suprior jerárquico ratifica la sanción, en un plazo de 5 días de notificado se
puede apelar judicialmente esta resolución ante un juez en lo penal económico
en la Ciudad de Buenos Aires y un juez federal en el resto del país.
Luego están los arts. 42 a 44 que van a plantear aspectos del alcance de
actividades y la eventual responsabilidad en el caso de la violación de la
clausura.
Pasamos ahora a las infracciones materiales. Están previstas a partir del art. 45 de la
LPF. Son dos figuras, en el art. 45 está la omisión y en el art. 46 la defraudación:
En el art. 45 tenemos como característica que el elemento subjetivo va a modificar una
figura de otra.
El elemento requerido para que se configure la omisión es la culpa, el actuar con
negligencia por parte del contribuyente. Se van a permitir las causales de exculpación del
art. 34 del código penal. También se admite el error de derecho, en base a la complejidad
de una normativa. Por ejemplo el error cometido por una persona que conoce el mercado.
También se va admitir fuerza mayor, violencia. La sanción que se aplica es una multa que
va del 50 al 100% del impuesto omitido. También se prevé una agravante, cuando esto se
produzca en relación a una empresa del exterior. En este caso la multa puede llegar a un
200%. Y otro agravante es la reincidencia.
El art 46 prevé la figura de la defraudación. Acá el elemento subjetivo es el dolo. Esta
multa se aplica en el caso de que haya voluntad de afectar al fisco, ocultaciones
maliciosas, etc. Acá hay intención concreta materializada por una maniobra. La evasión se
configura manifestándose en un hecho. La ley menciona las declaraciones engañosas y las
ocultaciones maliciosas. Es decir, cualquier tipo de maniobras, la ley utiliza las palabras
ardid o engaño. En este caso la multa aplicable de 2 a 6 veces.
El art. 47 establece presunciones, por ejemplo la doble contabilidad, usar testaferros,
diferencia grosera en la contabilidad, cuando la contabilidad no refleja la realidad de la
empresa. Acá se entiende la conducta es defraudatoria. El contribuyente tiene la carga de
probar lo contrario. La multa no puede ser confiscatoria porque no tiene carácter tributario
sino penal.

Delitos tributarios

Están en la ley penal tributaria, ley 23.771, es de la década del 90 y coincide con la
convertibilidad y con la privatización de la economía. Anteriormente los recursos
tributarios representaban un recuro muy escaso para el estado, que recaudaba mucho más
por las empresas públicas. Con la convertibilidad el estado se impide emitir monedas sin
respaldo.
El recurso tributario pasa a tener una importancia que antes no tenía. Esta ley fue
modificada, estaba la duda de si se podía aplicar en el régimen provincial y municipal, en
el año 97 se sanciona la ley 24.769 que deja fuera los tributos provinciales y municipales,
se vuelve a modificar en el año 2011 donde se pone dentro los tributos municipales y
provinciales. Y la última reforma es la 27.430, que es la reforma tributaria.
La ley penal tributaria tiene un bien jurídico protegido, la hacienda pública, tanto
nacional, provincial o municipal y los diversos regímenes de seguridad social. Entonces en
esta le vamos a tener dos regímenes que van a ser como espejo. Un régimen para la parte
impositiva y otro para la seguridad social.
El elemento subjetivo es el dolo directo, no hay delitos culposos.
En el art. 1 encontramos la figura base que es la evasión simple, para que se configure
debe producirse una evasión de 1.500.000$ por parte del contribuyente por año por tributo.
Esta es la condición objetiva de punibilidad, no hace falta que la persona haya buscado
evadir justo 1.500.000$. La sanción prevista va a ser de 2 a 6 años.
Luego tenemos una figura agravada en el art.2 evasión agravada, esta prevé 4
supuestos. La pena de prisión va a ser de 3 años y 6 meses a 9 años, esto significa que no
es excarcelable. Los supuestos son;
a. si la evasión en su totalidad supera la suma de 15.000.000 $
b. si hubieran utilizado 3ras personas y la evasión fuera de 2.000.000 $
c. en el caso de que haya habido utilización fraudulenta de exenciones, de grabaciones
o de diferimientos, también son 2.000.000$ porque acá están usando un beneficio
tributario de forma desleal.
d. Si evadió de 1.500.000$ y hubiera utilizado facturas ideológicas o materialmente
falsas.
Luego tenemos la figura de los delitos relativos a la seguridad social, son dos regímenes
parecidos.
En el art. 5 tenemos la figura de evasión simple, en este caso es la evasión total o
parcial del impuesto que por ley le corresponde recibir al fisco. Al momento de efectuar
los aportes previsionales el empleador no lo hace, y retiene esos importes El monto es de
200.000$ por mes. La sanción es pena de prisión de 2 a 6 años.
En el art. 6 está la evasión agravada. Hay 4 agravantes:
a. Cuando se utilicen testaferros
b. Cuando se trate de ocultar la identidad de las personas.
c. Cuando se empleen indebidamente diferimientos, liberaciones.
La pena va a ser de 3 años y 6 meses a 9 años.
Después tenemos delitos comunes a la parte impositiva y a la seguridad social, en el art.
7 está la obtención fraudulenta de beneficios fiscales, sanción prisión de 1 a 6 años. La
insolvencia fiscal fraudulenta el caso del contribuyente que a partir de una inspección
empieza a desapoderarse de sus bienes, en este caso la pena de prisión va a ser de 2 a 6
años.
En el art. 16 hay un instituto cuestionado por la doctrina, que en el caso de la extinción
de la acción penal. Le permite al evasor extinguir la acción penal en el caso de evasión
simple regularizando el tributo antes de la elevación a juicio. Es cuestionado porque
termina siendo una mediad recaudatoria, la conducta queda extinguida simplemente
realizando el pago. De alguna forma en vez de desalentar la evasión otorga un mecanismo
para evitar las sanciones.
 Esta ley se aplica en el orden federal, provincial y municipal.
La ley también prevé en que momento la AFIP tiene que denunciar, cuando toma
conocimiento de la evasión, establece que debe denunciar al presunto evasor una vez que
finaliza la resolución determinativa. El contribuyente contesta la vista y presenta sus
pruebas. Y si el juez administrativo considera que se produjo la evasión recién ahí se
produce el envío de las actuaciones ante la justicia. Supongamos que el procedimiento se
inicia por una denuncia efectuada judicialmente, en ese caso la justicia le gira la actuación
a la AFIP y esta tiene 120 días para establecer si se produjo o no la evasión.
Como defensa se utilizan generalmente os pactos de derechos humanos en relación a las
garantía.