La Gestión em pm saíoal

Y LOS C ostos

2DA. EDICIÓN ACTUALIZADA Y A M P LIA D A

JORGE ALBERTO PERALTA

Contador Público UBA.
Profesor Titular Interino y Profesor Asociado Regular
Grupo Asignaturas Gestión y Costos y Sistemas de Costos
a/c de Cátedra de la FCE-UBA.
Profesor Seminario de Integración y Aplicación
carrera de Contador Público PCE - UBA.
Subsecretario Académico FCE ~UBA.
Actuación en empresas industriales (automotriz, petroquímica)
comerciales (concesionaria automóviles).
Gerencia de Planeamiento y Control Estratégico de Grupo Bapro.
Consultor de Empresas.
 La gestión empresarial y los costos - 2a edición
acnializada y ampliada. - Buenos Aires: La Ley, 2009.
864 p.; 24x17 cm. (Producto universitario)

1. Administración de Empresas. 2. Gestión. I. Tfmlo

1* Edición 2006
2* Edición 2009

Copyright © 2009 by La ley S.A.E. e I.

TUcumán 1471 (C1050AACC) Buenos Aires
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Tirada: 1000 ejemplares.

A Mirtha, Lucero, Blas, Rocío y Facundo.

A la memoria de Sofía, Juan y Carlos.

A la memoria de Daniel Cascarini,

maestro en el aula y la vida.
 En el momento de terminar de leer la primera edición d e "La ges­
tión empresarial y los costos" (2006), que el Prof. Dr. Jorge Peralta ha­
bia concluido con un grupo de docentes de su Cátedra en la Facultad
de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires, tuve el
convencimiento que se había dado a luz a una obra que cum pliría m ás
que satisfactoriamente las necesidades que podrían tener los estudian­
tes de las materias del área de gestión y costos y que, a la vez, sería
una importante fuente de consulta para todos los profesionales cu y a
labor se realice encarando los temas de la especialidad. Es por ello q u e
ante la invitación que recibo para prologar esta segunda ed ició n m e
siento profundamente honrado y comprometido porque debo tratar d e
alcanzar la calidad que, en la edición anterior, le impusiera el M aestro
Daniel Carlos Cascarini e intentar asumir una posición d e análisis q u e
no esté influenciada por la profunda estima y adm iración q u e siento
por el Dr. jorge Peralta.

En esta oportunidad el autor asume algunas circunstancias q u e le

hacen enriquecer su trabajo, ya que no sólo actualiza su entrega a n ­
terior poniendo al día los conceptos, fruto del intercambio intelectual
que, en distintos eventos, surgen de la participación d e co leg as sino
que agrega la vivencia de lo ocurrido en el dictado d e la materia, d o n ­
de pudo conocer los requerimiento de los alumnos y las sugerencias
de los docentes.

Es así que se ha avanzado en temas que, sin descuidar el objetivo

de maximizar la rentabilidad de las empresas, aportan contribuciones
en devolución a la comunidad como objetivo ineludible co m prend id o
en la Responsabilidad Social Empresaria, es así que m erece esp ecial
mención el enfoque que hace desplazar el concepto "m ano d e obra"
hasta el más abarcalivo de "capital humano".
 En lo específicamente referido a los temas técnicos en esta obra se
dio especial importancia a la Teoría General del Costo y se enrique­
cieron los conceptos referidos a la "Clasificación de los Costos"; re­
sultando, además, de gran calidad el aporte del autor y colaboradores
sobre temas relativos a la aplicación de herramientas de costos en la
gestión tratando el planeamiento mediante la utilización de indicadores
m acroeconóm icos para su aplicación a la microeconomía y gestión
presupuestaria.

Asimismo, en la obra se atiende a los temas de control de gestión

a través de la demostración mediante la utilización de informes sobre
control presupuestario.

En los capítulos finales se concluye una secuencia que va desde

el conocim iento de las herramientas, su aplicación a la gestión conci­
biendo técnicas para la reducción de costos que redunde en el mejora­
miento de la competitividad.

El espíritu de la obra denota una clara coincidencia de los enfoques

teóricos con la realidad del quehacer de las organizaciones y para su pre­
paración se tuvo en cuenta una amplia bibliografía que considera a los
más importantes autores, con clara preponderancia de los nacionales.

Un mérito sobresaliente de la obra es la integración entre el autor

y los colaboradores, aun cuando alguno de ellos desempeñan su la­
bor docente en otras cátedras, tales como Miguel Marzullo, Elio Gilar-
denghi y O sca r Faranda y aquellos otros de labor más cercana como
Gabriela G óm ez, Jorge Sardi, Gerardo Beltramo, Sandra Ayala, Néstor
M angano y Jorge Stivala.

Por ser ésta una reedición, del que fuera uno de los más exitosos
aportes a la doctrina de la especialidad enriquecida por la apreciación
y aplicación de la experiencia de los últimos tres años y fundamental­
mente por la extraordinaria calidad intelectual del Profesor Jorge Peral­
ta y todos los docentes colaboradores, es que me atrevo a asegurarle y
no sólo augurarle el éxito que merece con el convencimiento que será
de gran valor para el conocimiento y consulta permanente de alumnos
y profesionales especializados

Santos Ricardo López Uriburu

Septiembre de 2009
 Cuando recibí la noticia de que el Dr. Jorge Peralta, junto al grupo
de docentes que integran la cátedra que hoy dirige, había co m e n zad o
a plasmar en una obra lo que con tanta dedicación y esfuerzo ofrecía
año a año a sus alumnos, no pude menos que sentirme com placid o por
comprobar que pronto existiría un nuevo aporte a la bibliografía d e la
disciplina que, sin duda, brindaría a los lectores, alumnos o no, un rico
material para adentrarse en ese mundo cada vez más com plejo q u e es
el empleo de la información sobre costos para el m anejo de la gestión
de las organizaciones.

Desde los lejanos tiempos de la Contabilidad de C ostos enfocada

como una parte especializada de la Contabilidad G eneral, d ed icad a a
la determinación del costo de productos industriales y con un m arcado
énfasis en la valuación al costo para fines contables, enorm e ha sid o la
evolución de la disciplina hasta llegar a la situación actual, en q u e el
estudio no se agota en determinar y exponer los costos sino en gestio­
nar, a través del conocimiento de ellos y su relación con la inform ación
sobre precios, mercados, clientes, proveedores, gustos, calidad, c o m ­
petencia, así como del uso de nuevas técnicas al efecto, la obtención
de los mejores resultados para toda la cadena que participa en la cre a ­
ción de valor.

La obra que hoy tengo el gusto de prologar recorre el am plio e sp a­

do que la evolución de la disciplina ha experimentado, e n la za n d o los
aspectos básicos de la Teoría General del Costo con los tem as de a n á­
lisis para el planeamiento, la toma de decisiones y la aplicació n d e las
modernas técnicas de gestión operativa y estratégica, partiendo d e un
interesante empalme entre los elementos contables básicos propios de
la contabilidad tradicional hacia terceros y los enfoques de costos para
la gestión, brindando, además, nociones importantes a cerca d e la ges-
tión específica de los factores tradicionales del costo y completando el
panorama con la referencia al tablero de comando como herramienta
de control para las decisiones empresarias. Y ello, con un complemen­
to de ejemplos y casos prácticos que enriquece el contenido y facilita
su comprensión.

Tanto el Dr. Peralta como los demás colegas que colaboraron en la

obra ostentan una vasta experiencia en la práctica de la disciplina en
entes industriales y de servicios, además de una reconocida vocación
docente de la que he sido testigo en los largos años que formaron parte
del plantel de la cátedra, evolucionando en una carrera prolongada y
fértil. Por ese mismo motivo, los temas que el libro trata y la forma en
que están expuestos poseen el carácter decantado que les otorga, en
lo profesional, la vivencia de los problemas en la práctica empresarial,
y en lo docente, la exitosa relación con los alumnos en el continuado
proceso de enseñanza-aprendizaje.

Por todo ello, auguro a esta obra el éxito que merece y que, a no
dudar, ha de tener dentro del ámbito de los aportes nacionales al cono­
cimiento de una temática que resulta cada día más imprescindible para
el eficaz manejo de las organizaciones en un mundo globalizado en el
que hay que adaptarse permanentemente a los desafíos que plantea la
modernidad.

Daniel C. Cascarini
Julio de 2006

Pág.xn
 NOTA DEL AUTOR

Cuando la Editorial La Ley me hizo llegar su interés en plasm ar en

un libro el conocimiento adquirido en la vida profesional y la experien ­
cia recogida en muchos años de docencia, el objetivo estaba dirigido
fundamentalmente a prestarle la mayor utilidad posible a los alum nos,
independientemente que también se cumpliera esa co nd ició n para
otros usuarios, desde los docentes dedicados a la materia G estió n y
Costos o su equivalente, hasta profesionales en relación de d e p en d e n ­
cia o que asesoran sobre esta temática.

Con tal propósito, en la Ira edición se trató de darle un ord en am ien ­

to tal que se ajustara básicamente al programa de la materia, co n c u i­
dado en el uso de la terminología correcta, tratando de m anifestar los
temas con claridad, evitando ambigüedades y que los alum nos p u ­
dieran ir siguiendo el dictado del curso sin inconvenientes, hab iend o
continuamente utilizado la opinión de los alumnos para c o n o ce r si se
habían cumplido dichos lineamientos.

Desde aquella Ira. edición hasta la fecha, transcurrieron 3 años. N o

parece mucho pero la velocidad de los cambios que afectan las O rg a ­
nizaciones hace imperioso su continua actualización com o así tam bién
su ampliación, buscando siempre, con una sana am bición, llevarle a los
alumnos la mejor versión posible sobre las bases o fundam entos d e los
muchos temas que conforman la materia.

En esta 2da. edición, además de intentar la actualización del m ate­

rial incluido en la versión original, me pareció oportuno avan zar sobre
algunos temas que merecen transmitirse a los alum nos co n el m ayor
valor agregado conocido.

De tal manera, se enfatizó en lo referido a Teoría del Costo, asig­

nándole dos capítulos para su estudio, uno vinculado co n la s b ases

p«g.xm
epistemológicas necesarias para una mínima comprensión y otro referi­
do al estado actual en que se encuentra el mismo, lo que trata de foca­
lizar en aspectos importantes del tema, con la aspiración de despertar
en los alumnos cierta inquietud por la investigación. Todo ello a partir
de lo aportado por los Profesores Oscar Osorio y Enrique Carlier, sólo
por mencionar los que se han dedicado a impulsar fuertemente el tema
en nuestro país y en el exterior y de quienes me he nutrido en forma
abundante para poder acometer, junto con la Profesora Gabriela Gó­
mez y los aportes del Profesor Marzullo, un abordaje a modo de sínte­
sis de lo ya actuado con alguna propuesta que evite los acostumbrados
estancamientos que en ocasiones provocan las divergencias doctrina­
rias. Aprovecho desde aquí para agradecer a la Profesora Gómez su
rigurosidad en el tratamiento de un tema tan complicado y al Profesor
Marzullo su generoso aporte.

Otro tema que me pareció necesario ampliar es el referido a la im­

portancia del capital humano, el que en la carrera de Contador Público
aparece minimizado como así también en la bibliografía utilizada para
Gestión y Costos a pesar de la permanente invocación al rol atribuido
a la gente como principal recurso de las Organizaciones. Solamente lo
tratamos en un capítulo, infaltable por cierto, comúnmente con la de­
nominación de Mano de Obra, lo que simplemente refleja un enfoque
netamente operativo, sobre fenómenos ya ocurridos, sin alentar una
visión de mediano y largo plazo, que tiene que ver con lo estratégico y
que potencia definitivamente los resultados favorables de la empresa.
A tal fin me pareció que el aporte del Profesor Alejandro Melamed
ptodía generar por lo menos un adecuado equilibrio, jerarquizando el
tratamiento del tema, llevándolo desde los elementos que deben te­
nerse en cuenta para la determinación del costo de la mano de obra,
obviamente vinculado con la asignatura pero que esconde u oculta
la verdadera dimensión que como activo intangible innegablemente
ocupa el capital humano. Creo que ya dejar atrás la denominación
de mano de obra y pasar a considerar al factor capital humano marca
de por sí solo la magnitud de la diferencia no sólo terminológica sino
conceptual.

Las empresas hoy no deberían apuntar únicamente a maximizar

la rentabilidad sino que cada vez más ha quedado evidenciado que
la Responsabilidad Social Empresaria es un objetivo ineludible a ser
alcanzado por las Organizaciones, con la convicción que sólo está de­
volviendo una parte de lo que la comunidad le brinda para posibilitar
su existencia y crecimiento.
 También se ha reformulado el capítulo sobre Clasificación d e C o s­
tos, cuya más apropiada consideración, con referencia a las vin cu lacio ­
nes existentes entre las distintas categorías, contribuye a enriquecer la
comprensión y aplicación a la mejora del análisis e interpretación de
los fenómenos económicos, como debido respaldo del proceso d e c i­
sorio. A mi entender, el Profesor Marzullo ha logrado tal propósito, con
el enfoque dado a tan importante temática.

Se ha tratado de mejorar el tratamiento del proceso d e planeam ien­

to, especialmente en lo atinente a Indicadores M acroeconóm icos, que
permita relacionar los conocimientos adquiridos en M acro y M icro eco -
nomía con la elaboración presupuestaria, a partir de la proyección de
los índices, su análisis y seguimiento, del cual dependen en gran m ed i­
da los importes presupuestados y la forma de valorización en distintas
monedas.

Del Capítulo referido a Planeamiento de la Ira. edición se ha segre­

gado todo lo concerniente al análisis e implementación de los índices
patrimoniales, económicos, financieros y de rotación, habiéndose pro ­
fundizado la razón de ser de los mismos y la necesaria relación e x is­
tente entre ellos para que sirvan de un buen punto de partida para su
consideración en un Tablero de Comando o en su versión superadora
constituida por el Balanceó Scorecard.

En cuanto al Control de Gestión se ha avanzado en dos frentes a los

cuales le asigno importancia: un modelo tipo de informe sobre control
presupuestario para lograr un acercamiento entre la teoría y la práctica
entre la Universidad y la realidad empresaria; por otro lado una se ­
rie de ejercicios sobre control presupuestario, integrando una serie de
conceptos que ayuden a explicar los desvíos, según las cau sas que los
han generado.

El cursado de la materia debería permitir formar en prim er lugar un

analista de gestión, júnior o Sénior, que aunando el conocim iento d e
determinadas herramientas al imprescindible conocim iento del n eg ocio
proyecte a dicha persona a un nivel gerencial o directivo, en relación
de dependencia, como asesor de empresas o com o em presario.

En los dos últimos Capítulos, el interés del autor y sus co lab o rad o ­
res tuvo como fin, internarse en el conocimiento de distintas té cn ica s
de gestión y su común denominador expresado inequívocam ente en
la búsqueda de la reducción de costos, la cual pueda ser exitosa, d eb e
ser encarada en forma sistemática y no al viejo estilo, aún vigente en la

Pég.XV
política aplicada por muchos empresarios y profesionales, basado en
el recorte de gastos.

La idea central, apunta entonces al buen uso de técnicas para el

mejoramiento de la competitividad como la calidad total una de las
más conocidas pero que se concentra en atacar los costos de no ca­
lidad com o una de las formas de lograr la satisfacción del cliente más
que en una correcta administración de costos, como expresión de la
interrelación entre los costos de calidad y los derivados de fallas inter­
nas y externas.

En el último Capítulo, el Profesor Oscar Faranda brinda una buena

muestra de lo que significa un salto cualitativo en el abordaje de la re­
ducción de costos por dos razones elementales: introduce lo estratégi­
co en el tratamiento del tema y lo hace desde el Área de Negocios, con
lo cual reforma el concepto que la reducción de costos no es válida por
si misma en cuanto a la minimización de los mismos sino fundamen­
talmente pensando en incrementar los ingresos, el otro componente
principal, para que al confrontarlo con los costos y gastos, permita la
medición de los resultados, ya sea en la órbita histórica o proyectada.

Jorge A. Peralta

Septiembre de 2009
 SINTESIS CURRICULAR DE LOS C O L A B O R A D O R E S D O C E N T E S
(por orden alfabético)

PROFESOR

I • AVALA, Sandra
Contadora Pública UBA,
Profesora Adjunta Regular Gestión y Costos FCE - UBA
Cátedra Profesor Jorge A. Peralta.
Profesora en el MBA UCA.
Profesora en el MBA y Maestrías UADE Business School.
Cursó el Master en Política de Negocios en la Universidad del
Salvador,
Doctorado en Administración UCA.
Gerente de consultaría, Human Capital - Deioitte.
Consultora e instructora en temas de management, control de
gestión y capacitación empresaria.
Investigadora y diseñadora de contenidos del equipo dirigido
por Santiago Lazzati.

• FARANDA, Oscar Autor

Contador Público UBA. Capítulo XX
Posgrado en Henley (Inglaterra) y Aots (Japón).
Profesor Asociado Interino Gestión y Costos y Profesor Adjunto
Regular. FCE- UBA. Cátedra Profesor Atilio Figueiras.
Profesor Posgrado UBA, ITBA y Universidad de San Andrés.
Presidente Cafeyma. Miembro de Comisión D irectiva de Sica
(Cámara de Industria de Productos Alim enticios), Admira (A so­
ciación Industrial Metalúrgica de la República Argentina) y UIP-
BA (Unión Industrial Provincia de Buenos Aires.
Consultor de Empresas.•

• GOMEZ, Gabriela Capítulos I i y IV

Contadora Pública UBA.
Licenciada en Gestión Educativa de la Universidad N acional de
la Matanza.
Master en Internacional Business (M .l.B.) UB y L'Ecole Nationale
des Ponts et Chaussées de Paris.
Investigadora categorizada del programa incentivos a docentes.
Investigadora del Ministerio de Cultura de la Nación.
I Profesora Adjunta Regular de Sistema de Costos FCE - U BA C á­
tedra a/c Profesor jorge A. Peralta, Asociada Interina de Costos
y Gestión y Adjunta Interina a cargo de Cátedra de Sistem as
de Costos de la Universidad de Morón y Adjunta Interina de
Elementos de Costos y de Finanzas en la Universidad N acional
de la Matanza.
Profesora en cursos de posgrado en costos en la Universidad
Tecnológica Nacional.
Profesora de Costos en el CEM A.
Consultora de Empresas.
 PROFESOR CO LA BO R A C IO N
• MANGANO, Néstor C apítulo X III
Contador Público (UBA).
Profesor Regular Adjunto de las materias: Sistemas de Costos y
Gestión y Costos de la cátedra de Costos del Dr. jorge Peralta
de la FCE (UBA).
Cargos gerenciales en empresas nacionales y multinacionales
(Swift Armour S.A . - Indelqui-Decker S.A . del grupo Madeco -
Chile, entre otras), en áreas de Costos y Presupuestos y Planea­
miento. Actualmente consultor independiente y actuación pro­
fesional en la Justicia.

. MARZULLO, Miguel C apítulo VI

Contador Público UNLZ
Posgrado de Especialización de Costos y Gestión Empresarial.
Magíster en Finanzas Corporativas.
Profesor Asociado de Gestión y Costos. FCE - UBA Cátedra
Prof. López Uriburu.
Profesor Titular de Elementos de Costos UN LZ.
Profesor Titular de Costos 1y Costos II de la carrera de Contador
Público y de Gestión de Costos y Precios de la carrera de Licen­
ciado en Administración. UCES.
Director del Departamento Pedágogico Contable de la UNLZ y
Director de la Carrera de Posgrado de Especialización en Costos
y Gestión Empresarial. UN LZ.
Subsecretario de Evaluación y Calidad Académica FCE - UBA.
Empresario PyME en el sector servicios.
Consultor de costos.
. MELAMED, Alejandro Autor
Contador Público y Doctor en Ciencias Económicas UBA. C apítulo IX
Trayectoria profesional de más de 20 años, con responsabilida­
des crecientes, en Compañías Multinacionales de primer nivel,
tanto desde la función de RRHH como desde la consultora.
Actualmente se desempeña como Director de Recursos Fíuma-
nos. Coca Cola Latinoamérica Sur.
Docente en la Facultad de Ciencias Económicas, UBA y profesor
invitado de diferentes universidades de grado y post-grado.
Autor de "Empresas Depredadoras, Recursos no tan Humanos"
(Editorial Paidós, 2006) y de numerosos artículos sobre Organi­
zaciones y Recursos Humanos.

• REVAH, Gustavo C apítulo IV

Contador Público UBA. (práctica)
)efe de Trabajos Prácticos Gestión y Costos Cátedra a/c Profesor
jorge A. Peralta.
Empresario dedicado a la fabricación y comercialización de ma-
rroquinería y calzado.
Coautor del libro Gestión y Sistemas de Costos.
Asesor económico financiero de empresas exportadoras e im­
portadoras de artículos de cuero.

Pátxvm
 " r O L A B O R A C J ^ iJ
PROFESOR
Capítulos X y ■'1
• SARDI, Jorge
Contador Público UBA.
Profesor Adjunto Regular FCE-U BA. Grupo de Asignaturas
"Gestión y Costos" y "Sistemas de Costos" Cátedra a/c Profesor
jorge A. Peralta.
Consultor de Empresas en "Costos y Planeamiento".
Analista y/o responsable de las áreas de la especialidad en em­
presas —ininterrumpidamente entre 1978-2008— : Confeccio­
nes de Tucumán (Grupo Bunge y Born), Grafa (Grupo Bunge y
Born), Cía. Gillette de Argentina y Papel Prensa.
Actualmente responsable de "Auditoría Interna" en Papel Pren­
sa S.A.
C a p ítu lo XV
• STÍVALA, jorge
(p rá c tic a )
Contador Público y Licenciado en Administración de Empresas -
UBA.
Profesor Adjunto Interino Sistema de Costos en FCE - U BA . C á­
tedra a/c Profesor jorge A. Peralta.
Profesor en la Universidad del Salvador y Profesor Titular en la
Universidad de Flores.
Ex docente en la Universidad de Belgrano (UB) y Universidad de
Lomas de Zamora (UNLZ).
Coautor del libro Gestión y Sistemas de Costos.
Actuación Gerencial en empresas de Servicios.
Consultor de Empresas.

OTROS COLABORADORES DOCENTES EN LA MATERIA

DOCENTE CARGO DOCENTE COLABORACION

. CONVERTI, Gustavo Auxiliar Docente 1’ - Capítulo VIH (actualización
Cátedra 2“ edición). Capítulo X
FCE-UBA (Costos en la Adm. Pública)
y Cap. XV (Presup. en Adm.
1 Pública)
• RODRIGO, Carolina Auxiliar Docente 1“ 1- Capítulo Vil (Logística)
1 Cátedra
1 FCE-UBA
U SEVILLA, Patricia 1Auxiliar Docente 1“ 1- Capítulos XVll y XVI11 (parte
1 Cátedra 1 práctica)
1 FCE-UBA

Pág. X\K
 OTROS PROFESIONALES
PROFESIONAL EN CIENCIAS ECONOMICAS COLABORACION
• COIRA, Adrián - Capítulo XII

• DE ROSE, Mariano - Capítulos 1y XV

. GARCIA, Mirtha - Capítulos II y XVIII

. CILARDENCHI, Elio - Capítulo XV

• ROMERA, Julieta - Capítulo XIX

• VILLANO, Alberto - Capítulos XV y XVIII

 INDICE

Prólogo a la segunda edición................................................................

Prólogo a la primera ed ició n .......................................................... .
Nota del autor.........................................................................................

C A P IT U L O I

ELEMENTOS CON TABLES B A S IC O S P R E L IM IN A R E S

1.1. Introducción..................................................................................... ^
1.2. Elementos contables básicos prelim in ares.............................. 2
1.2.1. Estados Contables ................................................................ 2
1.2.1.1. Objetivo de los Estados C o n t a b le s ................ 2
1.2.1.2. Informadórt contenida en los Estados C o n ta ­
bles .......................................................................... 2
1.2 .1.3. Requisitos de la inform ación............................ 2
1.2.2. Estados Contables básicos y co m p lem e n ta rio s........... 3
1.2.3. Usuarios de los Estados Contables.................................... 4
1.2.4. Modelos contables................................................................ 4
1.2.4.1. La unidad de m edida............................................ 5
1.2.4.2. El capital a mantener para que exista g a n an cia 5
1.2.4.3. Los criterios de m edición contable o v a lu a c ió n 5
1.2.5. Normas contables profesionales (N C P )........................... 6
1.2.6. Modelo contable vigente según las norm as co ntables
profesionales.......................................................................... 8
1.2.6.1. La unidad de m edida............................................ 8
1.2.6.2. Criterios de medición contable......................... lo
1.2.6.3. Capital a mantener ............................................... 11

P6g.XXI
 1.2 .7 , Normas contables profesionales. Tratamiento de
aspectos vinculados con costos.................................... 12
1.2.7.1. Criterio de lo devengado................................. 12
1.2.7.2. Medición de bienes........................................... 12
1.2.7.3. Bienes producidos. Identificar con NCP. RT
N“ 1 7 .................................................................. 13
1.2.7.4. Costos Financieros............................................. 14
1.3. Aspectos de valuación de bienes............................................ 15
1.3.1. Bienes de U so .................................................................... 15
1.3.2 Bienes de C am bio............................................................ 15
1.3.3 Valores corrientes............................................................. 15
1.3.3.1 Costo de reposición.......................................... 15
1.3.3.2 Valor Neto de Realización............................... 16
1.3.3.3 Valor Recuperable............................................. 16
1.4. Resumen valuación Bienes de Cambio y Bienes de U so ... 17
1.5. Casos de información de costos en los E E C C ...................... 18
1.5.1. Empresas de Servicios..................................................... 18
1.5.1.1. Caso Empresa de Servicio de Salud.............. 19
1.5.1.2. Caso Empresa de Tarjetas de Crédito............. 21
1.5.1.3 Caso Empresa de Servicio Público.................. 23
1.5.2. Empresas Industriales...................................................... 27
1.5.2.1. Caso Empresa de Fábrica de Cerámicas....... 27
1.5.2.2. Caso Automotriz................................................ 30
1.6 . Resumen.................................................................................. 33

CAPITULO II

EN FO Q U E DE CO STO S EN LA G ESTIO N EMPRESARIA

2.1. Introducción............................................................................... 35
2.2. Enfoque de costos en la contabilidad patrimonial.............. 36
2.2.1 Concepto contable de costos....................................... 36
2.2.2. El costeo completo o por absorción. Concepto........ 37
2.3. Enfoque de costos en la contabilidad de gestión................. 37
 2.3.1. Concepto económico del costo....................................
2.3.2. El costeo variable. Concepto.............................................
2.3.3. Administración de costos.....................................
2.4. Cuadro comparativo sobre ambos enfoques..........................
2.5. Productividad, eficacia, eficiencia y rendimiento ............... 45
2.5.1. Productividad.........................................................................
2 .5 .1.1. Concepto................................................................. 45
2.5.1.2. M edición................................................................. 46
2.5.2. Eficiencia ............................................................................... 47
2.5.3. Eficacia .................................................................................. 48
2.5.4. Rendimiento ......................................................................... 49
2.5.5. Antecedentes Dto. 1334/91 .............................................. 50
2.5.6. Reacción cadena de c a lid a d .............................................. 52
2.5.7. La productividad en el Tablero de C o m a n d o ............... 53
2.5.8. Caso de aplicación................................... ro
2.6. Resumen....
................................................................................. 54

C A P IT U LO lil

3-1. Introducción..........
3.2. Glosario...... ..........................................................
3-2.1. Principios.................... ............................................................................ 59
3-2 .2 . Enunciados.......... ................................................................ rn
3-2 .3 . Proposiciones......................................................................... „
3-2.4. Axiomas ...................................................
.................................................................................................................
3 -2 . 6. Criterios ......... ............................................................. .............
^•2.7. Enuncisd ....................... .......
^•3- Epistemología.!!'' postulados o ......

-4-1. Concepto.... 62
............................................. 63
......................... 63

XXHI
 3.4.2. Tipos de C ie n cia s.............................................................. 64
3.4.3. M étodos.............................................................................
3.4.3.1. Método deductivo............................................. gg
3.4.3.2. Método inductivo.............................................. 66
3.4.3.3. Método científico ............................................. 66
3.5. Conocimiento científico........................................................... 67
3.6. Teoría y ciencia; secuencia y relaciones............................... 69
3.6.1. Problem a............................................................................ 69
3.6.2. H ipótesis............................................................................ 70
3.6.3. Teoría................................................................................... 72
3. 6 .3.1 Concepto........................................................... 72
3. 6 .3.2. Modelo general................................................. 74
3. 6 .3.3. Requisitos de una teoría.................................. 74
3. 6 .3.4. Enfoques epistemológicos.............................. 75
3. 6 .3.4.1. Enfoque prescriptivo...................... 75
3 . 6 .3.4.2. Enfoque descriptivo....................... 75
3 . 6 .3.5. Tipos de Teorías: Teoría General y Teoría
Particular............................................................ 78
3.6.4. Teoría científica................................................................ 78
3.6.5. Investigación científica...... ............................................. 78
3.7. Justificación para la elaboración de una teoría................... 79
3.8. Resum en...................................................................................... 80

CAPITU LO IV

TEORIA GENERAL DEL C O S T O

4.1. Introducción............................................................................... 83
4.2. Antecedentes de la teoría del co sto ....................................... 83
4.2.1. Teoría Económ ica............................................................ 83
4.2.2. Teoría de la Administración............................................ 86
4.2.3. Teoría General de la Contabilidad................................ 88
4.2.3.1. Principios contables como antecedente....... 88
4.2.3.2. Marcos conceptuales........................................ 91
 LA GESTION BMPlíBSARIAL Y LOS COSTOS ■ -
Pág.

4.2.4. Teoría de la Contabilidad de G e s tió n ......................... 92

4.3. Teoría del costo. Generalidades. R e la cio n es....................... 93
4.3. 1. Relación de la Teoría General del Costo con las otras
Teorías Contables................................................................ 93
4.3.2. ¿Dónde posicionar a la Teoría de Costos? ¿Se puede
hablar de una Teoría General del Costo?...................... 94
4.3.3. Teoría del Costo en la Contabilidad ftitrim o n ial........ 97
4.3.4. Teoría del Costo en la Contabilidad de G e stió n .......... 98
4.4. Teoría del Costo en la Contabilidad de G e s tió n ................. 98
4.4.1. Generalidades de una teoría d el c o sto p ara la
Contabilidad de G e stió n ................................................... 99
4.4.2. Conceptos a ser considerados en una teoría del costo 105
4.4.3. Postulados de la Teoría del C o sto .................................... 1 06
4.4.3.1. Causalidad.............................................................. 106
4.4.3.2. Determinación del resultado e c o n ó m ic o ..... 108
4.4.3.3. Componentes físicos y m on etario s................. 1 09
4.4.3.4. Relatividad del co sto ............................................ 1 09
4.4.3.5. Racionalidad o necesidad de los factores .... 1 10
4.4.4. Teoría del costo para la Contabilidad de G estió n y
Teorías particulares o específicas..................................... 11 0
4.5. Teoría del costo en la Contabilidad Patrimonial ............... 112
4.5.1. Concepto de costo restringido.......................................... 11 2
4.5.2. Consideraciones sobre la Resolución Técn ica N ° 1 6 . 112
4.5.3. Consideraciones sobre la Resolución Técn ica N “ 1 7 . 1 13
4.5.3.1. Medición original.................................................. 113
4.5.3.2. Definición de co sto ............................................... 1 13
4.5.3.3. Modelo adoptado...................................................... II4
4.5.3.4. Bienes o servicios adquiridos (punto 4 .2 .2 de
laR.T. N” ! ? ) ............................................................. 114
4.5.3.5. Bienes producidos (punto 4 .2 .6 d e la R.T.
N“ 1 7 )......................................................................... 1 15
4.5.3.5.1. Conceptos que incluyen lo s b ien es
producidos............................................. 115
4.5.3.5.2. No debe in clu ir....................................... n 5
 4.5.3.6. Nivel de actividad norm al............................... i
4.5.3.7. Costos Financieros............................................. 117
4.5.3.7.1. Tratamiento preferible.................... 117
4.5.3.7.2. Tratamiento alternativo permitido. 117
4.5.3.8. Valores corrientes.............................................. 117
4.5.4. Algunas propuestas posibles a las limitaciones de la
normativa contable.......................................................... 1 18
4.6. Caso práctico............................................................................. 118
4.6.1. Objetivo............................................................................. 119
4.6.2. Información sobre área de producción y área de
com ercialización........................................................... 119
4. 6 .2.1. Proceso de Fabricación: secuencia............... 119
4.6.2.2. Comercialización............................................. 122
4.6.3. Política de la empresa.................................................... 123
4.6.4. Mantenimiento de los vehículos................................... 125
4.6.5. Se pide............................................................................... 125
4.7. Resumen..................................................................................... 126

CAPITULO V

ÍA CAPACIDAD Y EL NIVEL DE ACTIVIDAD:

CO N CEPTO Y M ED ICIO N

5.1. Introducción.............................................................................. 129

5.2. Capacidad................................................................................. 131
5.2.1. Concepto.......................................................................... 131
5.2.2. Distintos tipos ................................................................ 133
5.2.2.1. Capacidad máxima, ideal, teórica o de
diseño............................................................... 133
5.2.2.2. Capacidad práctica........................................... 134
5.3. Nivel de actividad.................................................................... 135
5.3.1. Concepto........................................................................ 135
5.3.2. Distintos tipos.................................................................. 136
5.3.2.1. Nivel de actividad previsto.......................... 136

PáftXXVt
 Pág.

S.3.2.2. Nivel de actividad norm al............................... 137

5 .3 .2 J. Nivel de actividad re a l........................................ 142
5.4. Relación de la capacidad y el nivel de actividad c o n los
costos................................................................................................. 144
5.5. Capacidad ociosa........................................................................... 145
5.5.1. Concepto................................................................................ 145
5.5.2. Distintos tipos........................................................................ 145
5.5.2.1. Capacidad ociosa a n ticip a d a.......................... 145
5.5.2.2. Capacidad ociosa operativa............................. 145
5.5.3. Causas de la ociosidad........................................................ 1 47
5.5.4. Consideración de la o c io sid a d seg ú n d istin ta s
concepciones del co steo .................................................... 147
5.5.4.1. Según costeo por absorción o costeo c o m ­
pleto........................................................................ 147
5.5.4.2. Según costeo variable.......................................... 148
5.5.5. La capacidad ociosa y las normas c o n ta b le s............... 148
5.6. Resumen........................................................................................ 151

C A P IT U LO VI

C L A S IFIC A C IO N D E C O S T O S

6.1. Introducción..................................................................................... 153

6.2. Clasificación de los costos............................................................ 153
6.2.1. Según la direccionalidad con el objeto de co steo o
costo........................................................................................ 153
6.2.1.1. Costos directos....................................................... 154
6.2.1.2. Costos indirectos.................................................... 155
6.2.2. Según la variabilidad (sensibilidad) ante m odificaciones
en el volumen de producción o ventas ........................ 155
6.2.2.1. Costos variables................................................... 150
b.2.2.2. Costos fijos............................................................... 1
6.2.2.2.1 Costos fijos de capacid ad o estruc­
tura............................................................ 1 62
 (¡.2.22.2. Costos fijos de operación u operati­
vos......................................................... 163
6.2.2.3. Costos semivariables/ semifijos..................... 165
6 .2 .2 .3.1 Costos semivariables..................... 165
6.2.2.3.2. Costos semifijos........................... 165
6.2.3. Vinculación entre ambas clasificaciones de costos... 166
6.2.4. Otras clasificaciones....................................................... 169
6.2.4.1. Según su grado de controlabilidad............. 169
6.2.4.1.1. Costos controlables......................... 170
6.2.4.1.2. Costos no controlables................... 170
6.2.4.2. Determinación de la controlabilidad y
de la responsabilidad......................... 170
6.2.4.2.1. Generalidades................................ 170
6.2.4.3. Según el momento en que fueron calculados 172
6.2.4.4. Según su importancia en la toma de decisio­
nes ...................................................................... 172
6 .2.4.5. Según su impacto en la calidad..................... 172
6.3. Resum en.................................................................................. 172

CAPITU LO Vil

G ESTIO N DE LAS MATERIAS PRIMAS

7.1. Introducción.............................................................................. 175
7.2. Factores de costos según el tipo de empresa....................... 176
7.3. Consideraciones sobre los factores de costos...................... 177
7.4. Materias primas......................................................................... 177
7.4.1. Generalidades.................................................................. 177
7.4.2. Definición de logística................................................... 178
7.4.2.1. Logística de abastecimiento............................ 180
7.4.2.1.1. Departamento de compras............ 180
7.4.2.2. Gestión de Stock............................................... 181
7.4.2.2.1. Definición......................................... 181
7.4.2.2.2. Codificación..................................... 181
7.4.2.2.3. Administración de Stocks.............. 182
7.4.2.2.3.I. Diagrama A BC .......... 183
 7 4 2 .2 .3 .2 . Loteóptim o(cantidada
solicitar por v e z).........
7.4.2.2.3 3. Indice de Rotac^n y otros

7.4.2.23.4 . Stock de Segundad.............. ^

7 4.2.3. Materias prim as............................... ........... .j g.j

7 4 .2 . 3 .1 . Ciclo de materias p n m a s......... .......
7 4.2.3.1.1 • Compra de materias prim as
de procedencia lo c a l.............. '^
7.4 .2 .3.1.2. Compra de materias prim as
importadas............................... ^
7.4.2.3.1.3. Tratamiento de otros asp ec­
tos vinculados con m ateria
p rim a ................................................. 1
7.4.2.3.1.4. Bonificaciones y Descuentos 197
7 .4 .2 .3 .1.5. Fletes................................................ 197
7 .4 .2 .3 .1.6. M ermas............................................ 198
7.4. 2 .3.1.7. Diferencias de inventario .. 198
7.4.2.3.1.8. D esperdicios................................ 198
7.4.2.3.1.9. Material d e fectu o so .............. 199
7.4.2.3.1.10. Material desechado............. 200
7 .4 .2 .3 .1 .1 1 . V alu ació n .............................. 2 OO
7.4.2.3.1. 11. 1. PEPS. Primeras entradas,
primeras salidas (F IF O ). 201

7.4.2.3.1.1 1 .2 . UEPS. Ultimas entradas,

primeras salidas ( U F O ) ... 201
7-4.2.3.1. 11 3 . Costos promedios pon­
derados (PPP).._

7.4.3 . Resumen m a i i a p d l''^ ~ ' 202

.................................................. 204

capitulo vmi

m a n o de obra
8.1 ■Introducción........

8.1.1. Concepto......
207

207
 8.1.2. Fuentes............................................................................................. 208
8.1.3. Componentes.................................................................................. 208
8.1.4. Prestaciones remunerativas y no remunerativas.......... 210
8.1.4.1. Prestaciones remunerativas................................... 210
8.1.4.2. Prestaciones no remunerativas............................ 21 1
8.1.5. Prestaciones remunerativas y no remunerativas - e j.. 211
8 .1 . 6 . Cargas sociales.............................................................................. 212
8.1.6.1. Concepto y objetivo................................................. 212
8.1.6.2. Clasificación................................................................ 214
8.1.6.3. Composición de las cargas sociales................. 215
8.1.6.4. Aportes patronales..................................................... 215
8 .1.6.5. Otros conceptos de cargas sociales................. 217
8 .1 . 6 . 6 . Tabla de incidencia de cargas sociales........... 218
8 .1.6.6.1. Ejemplo básico (empresa industrial) 218
8 .1 .6 . 6 .2. Ejemplo con previsión por despido. 219
8.1.6.6.3. Otros casos prácticos........................... 219
8.1.6.6.3.1. Caso N° 1 ........................ 219
8.1.6.6.3.2. Caso N ° 2 ........................ 221
8.1.7. Beneficios sociales...................................................................... 222
8 . 1 .7.1. Concepto....................................................................... 222
8.1.7.2. Elementos componentes........................................ 222
8 .1 . 8 . Tratamiento contable................................................................. 224
8.1.8.1. Productividad.............................................................. 226
8.1.8.2. Determinación de las horas de trabajo.......... 227
8.1.8.3. Cálculo de la improductividad ......................... 227
8.1.8.4. Régimen de pasantías educativas....................... 228
8.1.8.5. Horas extras................................................................. 229
8.1.9. Resumen mano de obra.......................................................... 230

CAPITULO IX

GESTION DEL CAPITAL HUM ANO

9.1. Introducción............................................................................................. 231

9.2. Diferentes tipos de capital.................................................................. 231

PágXXX
 232

9,2.1. capital intelectual................. 232

9.2.3. Capi.al « t M .u ra l ................ .......................................................... 2

9.2.4. Capital alm boLco............... ................................................ 23

9 2 5. Capital social .................. .....................................

9.3.2. Elementos..................." " ........................... 235

9 3.2.1. Procesos de trabajo................................ ^35
9.3.2.2. Estructura..........— ....................... 235
9.3.2.3. Sistemas de m edición..................................
9.3.2.4. Entorno......................................................................... 236
9.3.2.5. La gente...............................................................................
9.4. Responsabilidad social empresaria .............................................
9.4.1. Responsabilidad..................................................................................
9.4.2. Focos........................................................................................................
9.4.3. Niveles....................................................................................................
9.5. Focos de recursos humanos .................................................................... 238
9.5.1. Selección................................................................................................ 238
9.5.2. Asignación............................................................................................. 239
9.5.3. Alineamiento......................................................................................... 239
9.5.4. Desarrollo............................................................................................... 239
9.5.5. Capacitación............................................................................ 239
9.5.6. Sucesión....................................................... 239
9.5.7. Compensaciones y beneficios ...................... 240
9.5.8. Clima organizacional ..................... _
9.6. ¿Reducción de costos?...............
9.7. Resumen .. ................................
..................................................................................... 241

C A P IT U L O X

10 . 1 . Introducción............
10.2. Características y clasificación.............................................. . 244
10.2.1. Materiales indirectos..................................................... 245
10.2.1.1. Indirectos propiamente dichos..................... 246
10.2.1.2. Indirectos administrativos (o contables)..... 246
10.2.2. Mano de obra indirecta................................................ 247
10.2.3. El resto de los Otros Costos......................................... 247
10.3. Unidades funcionales auxiliares o de servicios................. 248
10.4. Técnicas de vinculación con las unidades finales de costo 249
10.4.1. Etapa inicial de vinculación........................................ 249
10.4.1.1. Distribución de costos comunes a más de un
centro ................................................................. 250
10.4.2. Etapa intermedia de vinculación................................ 252
10.4.2.1. Prestaciones recíprocas................................. 252
10.4.2.2. Criterios y bases de asignación de los centros
d eservicio s....................................................... 258
10.4.3. Etapa final de los mecanismos de vinculación........ 260
10.4.3.1. Vinculación según el esquema con etapa
intermedia......................................................... 260
10.4.4. Costos históricos y predeterminados......................... 265
10.4.4.1. Empleo de costos históricos.......................... 266
10.4.4.2. Empleo de costos predeterminados............ 268
10.5. Casos prácticos...................................................................... 278
10.5.1. Caso de aplicación práctica N° 1. Metalúrgica....... 278
10.5.2. Caso de aplicación práctica N“ 2. C lín ica ............... 286
10.5.3. Caso de aplicación práctica N° 3. Empresa Hotelera 297
10.5.4. Caso de aplicación práctica N“ 4. Organismo Admi­
nistración Pública............................................................ 308
10.5.4.1. Identificar y definir los centros de costos... 308
10.5.4.2. Identificar principales componentes de
costos.................................................................. 310
10.5.4.3. Asignación de costos...................................... 311
10.5.4.4. Identificación de bases de prorrateo........... 312
10.5.4.5. Resolución del caso práctico........................ 313
10.5.4.5.1. Premisa......................................... 313
 10.5.4.5.2. Datos del O rg an ism o..................... 314
10.5.4.5.3. Costos del O rganism o.................... 314
10.5.4.5.3.1. Mano de o b ra ............... 314
10.5.4.5.3.2. Suministros y bienes de
co n su m o 315

.
10.5.4.5.3.3. Costos de servicios ex­
teriores ............................ 315
10.5.4.5.3.4. A m ortizaciones. 316
10.5.4.5.3.5. Otras consideraciones 317
10.5.4.6. Asignación de C o sto s. 317
10.5.4.7. Control de gestión. 324
1 0 .5 .4 .7 .1 . In d ic a d o re s d e c u m ­
plim iento. 325
10.5.4.7.2. Análisis de o c io sid a d .... 325
10.5.5. Identificación de los costos con la unidad de costeo 3 25
10.5.5.1. Los costos directos de los centros productivos
son los siguientes. 326
10.5.5.2. Determinación de costos unitarios por infor­
m e .......................... 327
10.5.6. Conclusiones...................... 328
10.6. Resumen.................................... 329

C A P IT U LO XI

M ODELOS DE C O S T E O Y SIS T EM A S D E C O S T O S

11.1. Introducción................................................................................... 333

11.2. Noción de sistema de co sto s..................................................... 333
11.2.1. Costo computable............................................................... 336
11.2.1.1. Proposiciones generales más acostum bradas 338
11.2.2. Funciones posibles de la determ inación del co sto .. 338
11.2.3. Costo del Sistema de C ostos............................................ 338
11.2.3.1. Grados de integración....................................... 339
11.2.3.1.1. Nulo (cálculo extracontable).... 339
 11.2.3.1.2. Subsidiario (las transacciones se
procesan en un subsistema anexo
específico de costos desde el cual
se transfieren con cierta síntesis al
Sistema Contable Central).................. 339
11.2.3.1.3. Completo (las transacciones in­
herentes se procesan por el Subsis­
tema Contable de Costos enraizado
plenamente en el Sistema Contable
Central)................................................... 339
11.2.3.1.3.1. Simples........................ 340
11.2.3.1.3.2. Integrales.................... 340
11.3. Características de los sistemas de costos............................ 341
11.3.1. Modalidades según la configuración de la actividad 341
11.3.1.1. Modalidad por O rdenes............................... 342
11.3.1.2. Modalidad por Procesos............................... 342
11.3.1.3. Comparación de rasgos sustanciales........... 343
11.3.1.3.1. Procesos de integración.............. 344
11.3.1.3.2. Procesos de desintegración........ 344
11.3.1.4. Excepciones.................................................... 344
11.3.2. Momento en que se establecen o determinan los
costos................................................................................... 345
11.3.2.1. Determinación de Costos en Base Histórica 345
11.3.2.2. Determinación de Costos en Base Predeter­
minada............................................................... 345
11.3.2.2.1. Estimados........................................ 347
11.3.2.2.2. Estándar.......................................... 347
11.3.2.3. Caso singular: Normalizados....................... 348
11.3.2.3.1. Normalizados como costos prede­
terminados.......................................... 349
11.3.2.3.2. Normalizados como costos histó­
ricos ..................................................... 349
11.3.2.4. Sintetizando..................................................... 350
11.3.3. Concepciones de costeo................................................ 350
11.3.3.1. Costeo completo o por absorción............ 351
 LA CBSTION EMPRESARIAL Y LOS COSTOS------------- --------
Pág.

11.3.3.2. Costeo variable.................................................... 351

11.3.3.3. Exposición de los resultados............................ 352
11.3.3.3.1. Exposición típica a costeo completo
o por absorción.................................. 353
11.3.33.2. Exposición típica a costeo variable 353
11.3.3.J.3. Exposición alternativa.................... 354
11.3.3.3.4. Diferencias sustantivas entre las c o n ­
cepciones de c o ste o ............................ 354
11.3.4. Modelos de costeo............................................................. 355
11.3.4.1. Modelo absorción resultante.......................... 3 55
11.3.4.2. Modelo absorción estim ad o ............................ 356
11.3.4.3. Modelo absorción norm alizado..................... 357
11.3.4.4. Modelo absorción estánd ar............................. 359
11.3.4.5. Modelo variable resultante.............................. 360
11.3.4.6. Modelo variable estim ado................................ 361
11.3.4.7. Modelo variable norm alizado......................... 363
11.3.4.8. Modelo variable estándar................................. 364
11.3.5. Métodos de valuación del flujo de co sto s................... 365
11.3.5.1. Métodos tradicionales....................................... 366
11.3.5.2. Criterios de valores corrientes......................... 367
11.3.6. Resumen............................................................................... 367
11.3.6.1. Flujo genérico de costos................................... 367
11.3.6.2. Características de todo sistema de co sto s... 368
11.4. Resumen..................................................................................... 368

CAPITULO XII

CASTOS DE COMERCIALIZACION

12. 1. introducción................................................................................... 371

12.2. Alcance según los distintos tipos de o rg a n iz a ció n ............ 373
12.3. El proceso de definición de la función c o m e rc ia l.............. 374
12.3.1. Desarrollo de un plan comercial ............................... 375
12.3.1.1. Definición del objetivo de m e rc a d o ......... 37^

------ »-------- --
 12.3.1.2. La estrategia competitiva................................. 377
12.3.1.3. Desarrollo de una mezcla comercial o "mar­
keting m ix".......................................................... 378
12.3.2. El modelo de las 4 p...................................................... 378
12.3.2.1. Producto........................................................... 379
12.3.2.2. Plaza.................................................................. 379
12.3.2.3. Promoción....................................................... 380
12.3.2.4. Precio................................................................. 380
12.3.3. La tarea del área com ercial......................................... 381
12.4. Análisis contable y extracontable de los costos de la función
comercial....................................................................................... 382
12.4.1. La logística com ercial..................................................... 384
12.4.2. ¿Costo o gasto com ercial?........................................... 384
12.4.3. Clasificación................................................................... 385
12.4.3.1. Según la naturaleza de la erogación........... 385
12.4.3.2. Según el producto o línea de producto con
el que se relaciona la erogación................... 390
12.4.3.3. Según el territorio, zona ó agencia de venta 392
12.4.3.4. Según el canal de comercialización........... 393
12.4.3.5. Según la ruta de entrega del pedido.......... 395
12.4.3.6. Según el tipo de cliente................................... 395
12.4 .3 .7. Según el medio de pago............................... 396
12.4.3.8. Otras formas posibies....................................... 396
12.4.3.8.1. Según el tamaño del pedido.... 396
12.5. Bases de distribución de costos indirectos........................... 397
12.5.1. Análisis por productos.................................................. 398
12.5.2. Análisis por territorio.................................................... 399
12.5.3. Análisis por ruta de entrega......................................... 399
12.5.4. Análisis por canales de comercialización................. 400
12.5.5. Análisis por número de vendedores........................... 400
12.5.6. Análisis por función y naturaleza................................. 400
12.6. Caso práctico ......................................................................... 400
12.6.1, Ejercicio práctico sobre costos de la función comer­
cial .................................................................................... 400
 12.6.2 . Solución............................................................................
12.7. Resumen ......................................................................................

C A P IT U LO XIII

C O S T O S FIN A N C IER O S

13.1. Introducción..................................................................................
13.2. Concepto........................................................................................
13.3. Enfoques según contabilidad tradicional y contabilidad de
gestión................................................................................................
13.4. Componentes y determinación del costo fin a n c ie ro ........ 413
13.5. Afectación del cargo financiero a costo y/o resultados.... 41 5
13.6. Consideración del costo financiero en costos unitarios... 420
13.7. Casos prácticos.............................................................................. 421
13.7.1. Caso Mika Pital................................................................... 421
13.7.2. Caso Uno X U n o ................................................................. 425
13.8. Resumen........................................................................................ 429

C A P IT U LO XIV

GASTOS A D M IN IS T R A T IV O S

14.1. Introducción................................................................................... 431

14.2. Concepto........................................................................................ 432
14.3. Consideraciones sobre si se trata de un costo o g a sto ...... 432
14.4. Cargos activadles. Caso de los gastos de o rg anizació n y
reorganización................................................................................... 433
14.5. Organigrama de una gerencia administrativa. V ariantes
según distintas actividades. Circuitos adm inistrativos........... 433
14.6. Plan de cuentas de los gastos administrativos. M anual de
cuentas............................................................................................... 435
14.7. Detalle de los gastos administrativos según Anexo "H " de
lo s E E C C ............................................................................................. 437
14.8. Tratamiento contable. Forma de registración (incurridos,
normalizados o estándar)................................................................ 438

PéfrXXXVll
 Píg.

14.9. Presupuestación de los gastos administrativos................... 438

14.10. Control de gastos. Formas posibles de reducción........... 438
14.11. Análisis de los gastos administrativos aplicando las distintas
clasificaciones conocidas............................................................. 439
14.12. Análisis por naturaleza del gasto y por funciones. Conta­
bilidad por area de responsabilidad....................................... 441
14.13. Asignación de gastos administrativos por producto o línea
de producto................................................................................. 441
14.14. Casos especiales................................................................... 441
14.14.1. Tercerización................................................................ 441
14.14.2. Reestructuraciones..................................................... 442
14.15. Resumen................................................................................ 443

CAPITULO XV

PLANEAMIENTO

15.1. Introducción............................................................................ 445

15.2. Prerrequisitos del planeamiento........................................... 447
15.3. Misión, visión y valores........................................................ 449
15.3.1. Misión............................................................................. 449
15.3.2. Visión.............................................................................. 450
15.3.3. Valores............................................................................ 451
15.4. Planeamiento......................................................................... 453
15.4.1. Conceptos básicos....................................................... 453
15.4.2. Concepto de estrategia................................................. 455
15.5. Horizonte del planeamiento................................................. 456
15.6. Características del planeamiento......................................... 457
15.6.1. Características en general............................................ 457
15.6.2. Características de las decisiones en el sistema de
planeamiento................................................................. 457
15.7. Situación o condiciones del contexto y su influencia en las
decisiones................................................................................... 458
15.7.1. Decisiones en condiciones de certeza....................... 458
15.7.2. Decisiones en condiciones de riesgo......................... 458
 15.7.3. Decisiones en condiciones de incertidum bre........
15.8. Planeamiento proactivo y reactivo..........................................
15.8.1. Planeamiento proactivo....................................................
15.8.2. Planeamiento reactivo..................................................... 459
15.9. Tipos o niveles de planeamiento.............................................. 459
15.9.1. Tipos o niveles..................................................................... 459
15.9.2. Planeamiento estratégico................................................. 459
15.9.3. Planeamiento táctico ........................................................ 461
15.9.4. Planeamiento operativo.................................................... 462
15.9.5. Funcionamiento del planeam iento............................... 462
15.10. Método de evaluación estratégica; análisis F O D A ......... 463
15.10.1. FODA: Análisis interno de la empresa: fortalezas y
debilidades............................................................................. 463
15.10.2. Análisis externo (del contexto): O portunidades y
amenazas............................................................................... 465
15.10.2.1. M ercado............................................................. 465
15.10.2.2. Competencia...................................................... 465
15.10.2.3. Acción gubernam ental................................... 466
15.10.2.4. Síntesis de las accio n es p rin cip ale s que
dispara el FO D A .................................................... 466
15.10.3. La información en el planeam iento............................ 467
15.11. Definición de objetivos, metas y estrategias....................... 467
15.11.1. Definición de objetivo..................................................... 467
15.11.1.1. Objetivos cuantitativos; se desprenden del
análisis F O D A ........................................................ 468
15.11.1.2. Objetivos cualitativos...................................... 469
15.11.2. Metas y políticas............................................................... 470
15.11.2.1. M etas................................................................... 470
15.11.2.2. Políticas................................................................ 470
15.11.3. Estrategias........................................................................... 471
15.11.4. Algunas variables controlables y no controlables en
el planeamiento..................................................................... 472
15.11.4.1. Variables no controlables invertir
con punto posterior ......................... 472
 PílL

15.11.4.2. Variables controlables............................... 473

15.11.5. Flujograma de planeamiento..................................... 475
15.11.6. La gestión en la empresa - premisas básicas para la
preparación del p la n ...................................................... 476
15.12. Planeamiento tá c tic o ........................................................... 476
15.13. Planeamiento operativo. Presupuesto............................... 477
15.13.1. Relación del presupuesto con el planeamiento
estratégico y táctico........................................................ 477
15.13.2. Concepto de presupuesto.......................................... 478
15.13.3. Ambito o campo de presupuesto............................. 479
15.13.4. Condiciones necesarias o requisitos........................ 480
15.13.5. Ventajas e inconvenientes......................................... 480
15.13.6. Enfoque de administración para la elaboración
presupuestaria................................................................. 481
15.13.6.1. Enfoque ascendente.................................... 481
15.13.6.2. Enfoque descendente.................................. 481
15.13.6.3. Enfoques intermedios.................................. 482
15.13.7. Esquema sistema presupuestario............................. 483
15.13.8. Flujograma de presupuesto; Ejem plo..................... 484
15.13.9. Secuencia global y cronograma de tareas.............. 485
15.13.9.1. Secuencia global.......................................... 485
15.13.9.2. Cronograma de tareas.................................. 486
15.13.10. Modalidades que puede adoptar el sistema
presupuestario................................................................. 487
15.13.11. Rasos a cumplir en la elaboración presupuestaria 488
15.13.12. Análisis del contexto y del entorno....................... 488
15.13.13. Indicadores macroeconómicos.............................. 488
15.13.13.1. Consideraciones generales...................... 488
15.13.13.2. Ordenamiento según objetivos. Clasifi­
cación ............................................................... 489
15.13.13.2.1. Módulo sobre Desempeño de
variables m acro................................. 491
15.13.13.2.2. Producto Bruto Interno............ 491
15.13.13.2.3. Producto Bruto N acional....... 492
 LA GESTION EMPRESARIAL Y LOS C O S T O S ------------------ • - --------
Pág.

15.13.13.2.4. Distribución del ingreso........... 493

15.13.13.2.5. Consum o ..................................... 4 93
15.13.13.2.6. Evolución de Precios (M ed ició n
de la inflación)....................................... 494
15.13.13.2.7. Ahorro .......................................... 494
15.13.13.2.8. Inversión bruta in fern a............. 495
15.13.13.2.9. Balanza co m e rcial: N ivel de
exportaciones e im p o rtacio n e s....... 495
15.13.13.2.10. Cuenta co rrien te...................... 495
15.13.13.3. Módulo sobre solvencia f is c a l.................. 496
15.13.13.4. Módulo sobre situación m o n etaria......... 497
15.13.13.4.1. Reservas B .C .R .A ......................... 497
15.13.13.4.2. Base M onetaria............................ 497
15.13.13.4.3. Depósitos y Préstamos en Enti­
dades Financieras................................. 498
15.13.13.4.4. Tipo de C am b io ............................ 499
15.13.13.4.5. Nivel de T a sa s.............................. 500
15.13.13.5. Módulo Nivel O c u p a c io n a l........................ 501
15.13.13.5.1. Tasas de a c tiv id a d ................... 501
15.13.13.6. Evaluación global y evolución del riesgo
país.......................................................................... 501
15.13.14. Metas y políticas o indicadores m icroeconóm icos 502
15.13.15. Elaboración del Presupuesto a partir de los Presu­
puestos parciales ................................................................. 503
15.13.15.1. Presupuesto de v en tas.................................. 5 03
15.13.15.2. Presupuesto de sto ck..................................... 504
15.13.15.3. Presupuesto de p ro d u cció n ........................ 504
15.13.15.4. Presupuesto de co nsu m o s d e M a te ria
Prim a....................................................................... 504
15.13.15.5. Presupuesto de co m p ra s d e M a te ria
Prim a....................................................................... 504
15.13.15.6. Presupuesto de M O D + C s. Ss................... 505
15.13.15.7. Presupuesto de Carg a Fabril V a ria b le
(CFV)........................................................................ 505
 Píg.

15.13.15.8. Presupuesto de Carga Fabril Fija (CFF)... 5Q5

15.13.15.9. Presupuesto de Gastos Variables de Co­
mercialización y Administración.................. 505
1 5 .1 3 .1 5 .1 0 . Presupuesto de C a sto s Fijo s de
Comercialización y Administración............. 505
15.13.15.11. Presupuesto de inversiones de capital
(Bienes de u s o )................................................. SOg
15.13.15.12. Presupuesto de costo del producto...... 506
1 5 .1 3 .1 5 .1 3 . Presupuesto de costos financieros
(in clu y e n d o los resultados fin anciero s
positivos)............................................................ 506
1 5 .1 3 .1 6 . Elaboración del presupuesto eco n ó m ico y
financiero........................................................................... 507
15.13.16.1. Presupuesto económ ico........................... 507
15.13.16.2. Presupuesto financiero.............................. 508
15.13.16.3. Estados Contables Proyectados............... 508
15.13.17. Valorización del presupuesto.................................. 509
15.13.17.1. Presupuesto en moneda fija..................... 509
15.13.17.2. Presupuesto en moneda corriente........... 509
15.13.17.2.1. Según índice general de pre­
cios 509
15.13.17.2.2. Según índice específico de pre­
cios 510
15.13.17.3. Presupuesto en moneda extranjera........ 510
15.13.17.3.1. Presupuesto en moneda extran­
jera fija ................................................. 510
15.13.17.3.2. Presupuesto en moneda extran­
jera corriente...................................... 510
15.13.18. Casos prácticos.......................................................... 510
15.13.18.1. Caso práctico: base sólo en moneda fija 511
15.13.18.2. Ejercicio Integral de Presupuesto Empresa
Industrial en moneda base y en moneda
corriente............................................................. 513
15.13.18.2.1. Datos del ejercicio................... 513
15.13.18.2.2. Planilla de Costos de Producción 514
 W GESTION EMPRESARIAL Y LOS C O S T O S ----------------------------- -

Pág.

15.13.18.2.3, Presupuesto de Ventas............. 515

15.13.18.2.4, Política de C o b ra n z a s............... 516
15.13.18.2.5. Presupuesto de P ro d ucción y
Política de Stocks................................. 516
15.13.18.2.6. Otros d atos................................... 516
^5 13.19. Experiencia sobre el proceso de planificación en
el sector privado en la República Argentina................ 5 45
15.13.20. Presupuesto en el sector p ú b lico .............................. 546
15.13.20.1. Presupuesto N acional................................... 546
15.13.20.2. Elaboración del presupuesto...................... 547
15.13.20.3. Ejecución presupuestaria............................. 548
15.13.20.4. Modificaciones presupuestarias................ 549
15.13.20.4.1. Base le g a l...................................... 550
15.13.20.4.2. Niveles de a p ro b a ció n ............. 550
15.13.20.4.3. Requisitos .................................... 551
15.13.20.4.4. M odificaciones presupuestarias
en el Poder Legislativo y en el Poder
judicial ................................................... 551
15.13.20.5. Evaluación de la ejecución presupuestaria 552
15.13.20.5.1. Elementos conceptuales básicos 5 53
15.13.20.6. Sistema de contabilidad gubernam ental 554
15.13.20.7. Organos de co n tro l....................................... 556
15.13.20.7.1. Auditoría Interna (Sindicatura
General de la N ación)......................... 556
15.13.20.7.2. Auditoría Externa (A u d ito ría
General de la N ación)......................... 556
15.14. Resumen...................................................................................... 558

CAPITULO XVI

INDICES O INDICADORES DE GESTIO N

16.1. Concepto........................................................................ ...... 561

16.2. Aspectos importantes a tener en cuenta para su elabora­
ción .......................................................................................... 561

----- •-------- --------------------- --

Pég. xun
 P4g.
16.3. Metodología de análisis....................................................... 5^2
16.3.1. Análisis horizontal o tendencial................................. 5^2
16.3.2. Análisis vertical o estructural.......................................
16. 4. Tipo de indicadores................................................................. 5^3
16.4.1. Indicadores eco n ó m icos............................................... 553
16.4.2. Indices financieros......................................................... 555
16.4.3. Indices patrimoniales..................................................... 557
16.4.4. Indices de rotación......................................................... 569
16.4.5. Valor Económico Agregado (EVA)............................... 571
16.5. Consideraciones sobre el análisis de Estados Contables en
contextos inflacionarios.............................................................. 572
16.6. Caso práctico; indicadores de gestión................................. 573

C A P IT U LO XVII

C O S T O PARA LA T O M A DE D EC ISIO N ES. EL PROCESO

D E C IS O R IO Y LO S C O S T O S

17.1. Introducción.............................................................................. 577

17.2. Costeo Variable (costeo marginal)....................................... 578
17.3. El sistema de equilibrio: elementos integrantes................ 580
17.3.1. Factores que inciden sobre los ingresos.................... 580
17.3.1.1. El volumen de las ventas.............................. 581
17.3.1.2. Los precios deven ta ...................................... 582
17.3.1.3. La mezcla delasventas................................... 582
17.3.1.4. Los componentes financieros...................... 582
17.3.2. Factores que inciden sobre los costos, según su grado
de variabilidad................................................................ 583
17.3.2.1. Costos variables............................................... 583
17.3.2.2. Costos fijos....................................................... 584
17.4. Condiciones básicas que debe reunir el sistema de equi­
librio.............................................................................................. 585
17.4.1. Nivel de referencia o rango de relevancia............... 585
17.4.2. Mantenimiento de las variables que intervienen en el
cálculo del punto de equilibrio..................................... 586
17.5. Punto de Equilibrio: Concepto................................................. 586
17.5.1. Punto de equilibrio en volumen físico ......................... 587
17.5.2. Punto de equilibrio en términos m onetarios............. 587
17.5.3. Algunas aplicaciones......................................................... 587
17.6. Modelos de representación del punto de e q u ilib rio ......... 590
17.6.1. Modelo clásico o gráfico de Rautenstrauch............... 591
17.6.2. Gráfico de Knoeppel......................................................... 594
17.6.3. Gráfico de la recta resultado-volumen......................... 596
17.6.4. Gráfico estocástico............................................................. 598
17.6.5. Gráfico poligonal............................................................... 598
17.6.6. Reemplazo total.................................................................. 600
17.7. Algunos conceptos importantes en el análisis m arginal .. 601
17.7.1. Contribución marginal...................................................... 601
17.7.2. Indice de contribución marginal (conocida tam bién
como relación UAf)............................................................. 6 02
17.7.3. Margen de segundad......................................................... 6 03
17.7.4. Coeficiente de variabilidad (razón de recuperación) 604
17.7.5. Margen de m arcación....................................................... 605
17.7.6. Costos erogables................................................................. 607
17.7.7. Punto de cierre.................................................................... 608
17.7.8. Punto de equilibrio para situaciones de pro d u cción
múltiple.................................................................................. 609
17.8. Decisiones sobre la mezcla óptima de p ro d u cto s............. 610
17.8.1. Producción múltiple sin condicionam iento técn ico 610
17.8.2. Producción múltiple condicionada técnicam en te... 615
17.8.3. Producción múltiple con costos fijos de ca p a cid ad
específicos o directos.......................................................... 615
17.9. Ingresos y costos diferenciales.................................................. 616
17.9.1. Vinculación con el planeam iento.................................. 616
17.9.2. Origen del análisis diferencial........................................ 616
17.9.3. Costo diferencial - co ncepto........................................... 616
17.9.3.1. Pensamiento d iferen cial................................ 616
17.9.4. Cuestiones a tener en cuenta........................................... 7

------- . » . . . __________ ________________________

 Pí^

17.9.4.1. Identificación de la unidad de costeo........

1 Z.9.4.2. Concepto de datos relevantes................... g
1 7 .9 .4 .3 . O rig en y procesam iento de los datos
relevantes............................................................
17.9.4.4. Horizonte temporal que se toma en cuenta 619
17.9.4.5. Concepto de costo de oportunidad............. 619
17.9.4.6. Concepto de costo hundido......................... 620
17.9.5. Decisiones más frecuentes........................................ 620
17.9.5.1. Decisiones sobre la mezcla de productos.. 620
17.9.5.2. Artículos de mayor rentabilidad................... 621
17.9.5.3. Artículos de mayor contribución marginal.
Situaciones con contribución marginal ne­
gativa .................................................................. 621
17.9.5.4. Artículos de mayor beneficio por línea...... 624
17.9.5.5. Abastecimiento mediante fuentes externas e
instalaciones ociosas....................................... 624
17.9.5.6. Hacer o comprar............................................ 624
17.9.S-.7. Alquilar o comprar......................................... 625
17.9.5.8. Invertir, comprar o fabricar........................... 626
17.9.5.9. Suprimir producto o línea de producción.. 626
17.9.5.9.1. Planteo........................................... 627
17.9.5.9.2. Solución......................................... 627
17.9.5.10. Lanzamiento de nuevos productos........... 628
17.9.5.11. Reemplazo de máquinas y equipos......... 628
17.9.5.12. Determinación de Precios.......................... 631
17.9.5.12.1. Concepto...................................... 631
17.9.5.12.2. Rasos para la fijación de precios 631
1 7 .9.5.12.3. Factores condicionantes del
precio................................................... 631
17.9.5.12.4. Determinación de la demanda
(potencial de ventas)......................... 632
17.9.5.12.5. Elasticidad de la dem anda....... 632
17.9.5.12.6. Distintos tipos de precios.......... 633
 LA GESTION EMPRESARIAL Y LOS C O S T O S -------------------•----------

Pág.

17.9.5.12.7. Métodos para la determ inación

de precios............................................... 634
17.9.5.12.8. Uso de costo com pleto o costeo
variable.................................................... 6 35
17.9.5.13. Determinación del nivel óptimo de opera­
ción ......................................................................... 636
17.9.5.14. Aprovechamiento de los costos fijos de
capacidad.............................................................. 637
17.10. Resumen.................................................................................................. 639

C A P IT U LO XVIII

CONTROL DE G ESTIO N Y TA BLERO D E C O M A N D O

18.1. Introducción.................................................................................. 641

18.1.1. Concepto de control......................................................... 642
18.1.2. Control de gestión.............................................................. 643
18.1.2.1. Control presupuestario................................... 645
18.1.2.1.1. Elementos de un sistema de c o n ­
trol................................................................ 647
18.1.2.1.2. Ejercicios sobre Control Presupues­
tario.............................................................. 655
18.2. La medición en la era de la inform ación................................ 676
18.2.1. Implementar la estrategia.................................................... 680
18.2.2. Alinear la estrategia: "de arriba hacia a b a jo "............ 6 83
18.2.3. Aprendizaje estratégico........................................................ 683
18.3. Tablero de control o com ando..................................................
10.3.1. Concepto..............................................................................
18.3.2. Objetivos.............................................................................. gg^
18.3.3. Antecedentes........................................................................
18.3.4. Razones que justifican su u tilizació n............................ g^^
18.3.5. jerarquía de tableros........................................................... g^^
18.3.5.1 .Tablero de Comando O p erativo ..................
18.3.5.2. Tablero de Comando D ire ctiv o ....
............. 688
_____

'**8-XLV«
 P%

1 8 3 .5 .3 . Tablero de Comando Estratégico............... 639

18.3.5.4. Tablero de Comando Integral.................... ¿92
18.3.6. Pasos previos a la construcción de un Tablero de
C o m an d o ........................................................................... 692
18.3.7. Construcción del Tablero de Comando..................... 694
18.4. Elementos del tablero de comando................................... 694
18.4.1. Definición de áreas claves a monitorear................... 695
18.4.2. Concepto de indicador. Selección de indicadores.. 696
18.4.3. Cuadro de Mando Integral. Perspectivas................... 697
18.4.3.1. Perspectiva financiera..................................... 698
18.4.3.2. Perspectiva clien tes........................................ 698
18.4.3.3. Perspectiva procesos internos...................... 699
18.4.3.4. Perspectiva aprendizaje y crecimiento....... 701
18.5. Resum en................................................................................. 705

C A P IT U LO XIX

NUEVAS T EC N IC A S DE GESTIO N
Y LA R E D U C C IO N DE C O S T O S

19.1. Introducción............................................................................. 707

19.2. Cuadro comparativo de nuevas técnicas de gestión vs.
técnicas tradicionales................................................................. 719
19.3. Calidad; concepto.................................................................. 720
19.3.1. Normas ISO. Versión 9000 .......................................... 721
19.3.2. Estadísticas...................................................................... 726
19.4. Costos de calidad.................................................................... 726
19.5. Clasificación de los costos..................................................... 727
19.5.1. Costos de calidad........................................................... 727
19.5.1.1. Costos de Prevención..................................... 727
19.5.1.2. Costos de evaluación...................................... 728
19.5.2. Costos de no calidad..................................................... 729
19.5.2.1. Costos por fallas internas........................... 729
19.5.2.2. Costos por fallas externas.............................. 730

Pég.XLVm
 19.6. Administración de la calidad.................................................... ^
19.7. Elaboración de indicadores........... ........................................... 733
19.8. Reingeniería.................................................................................. ' 734
19.8.1. Marco referencial............................................................... 735
19.8.2. Reingeniería: concepto....................................................... 735
19.8.3. Aspectos varios a considerar para se le ccio n a r un
proceso a diseñar................................................................... 736
19.8.3.1. Reconstrucción de ios procesos........................ 737
19.8.3.2. Algunos de los cam b ios que o cu rren al
rediseñar p ro ceso s.............................................. 737
19.8.3.3. Razones de la aparición de la reingeniería 738
19.8.4. Principios de la reingeniería............................................ 740
19.8.5. El Proyecto de reingeniería.............................................. 740
19.8.5.1. Análisis de situación........................................... 740
19.8.5.2. Dirección de un proyecto................................. 742
19.8.5.3. Reingeniería.......................................................... 742
19.8.5.4. Planteo estratégico............................................. 742
19.8.5.5. Procesos................................................................. 7 43
19.8.5.5.1. Procesos operativos......................... 744
19.8.5.5.2. Procesos directivos y de apoyo... 744
19.8.5.6. Rediseño de los p ro c e so s................................. 7 45
19.8.5.6.1. Implementación................................ 745
19.8.5.6.2. Consecuencias del red iseñ o ........ 746
15.8.6. Razones frecuentes del fracaso de la rein g en iería... 747
^^•5.A.B.M./A.B.C................................................................................... 748
15.9.1. Concepto de A.B.M. / A .B .C ................................................ 748
15.9.2. Concepto de actividad...................................................... 753
15.9.3. Inductores, generadores de costo o cost-drivers....... 756
15.9.4. Metodología A .B .C .............................................................. 758
15.9.5. Etapas para el diseño de los m od elos d e co sto s
A.B.C........................................................................................ 759
15.10. Just in time (J-l-T.) justo a tiem po......................................... 760
15.10.1. Concepto........................................................................ 760
 19.10.2. Sistema de empuje y de arrastre.............................. 762
19.10.3. Desventajas del J.I.T.................................................. 763
19.11. Tercerización.................................................................... 764
19.11.1. Caso práctico.............................................................. 767
19.12. Benchmarking..................................................................... 768
19.12.1. Concepto.................................................................... 768
19.12.2. Aplicación de benchmarking................................... 769
19.12.3. Diferentes tipos de benchmarking........................... 771
19.12.4. Límites a la aplicación............................................. 772
19.13. Costeo objetivo................................................................... 773
19.14. Otras técnicas. Contabilidad del throughput.................. 774
19.15. Resumen.............................................................................. 775

CAPITULO XX

ESTRATEGIAS DE REDUCCION DE C O STO S

20.1. Introducción.......................................................................... 777

20.2. Elementos a considerar para llevar adelante una reducción
de costos.................................................................................... 778
20.3. Situación del contexto internacional y nacional.............. 779
20.4. Condiciones a observar en un plan de reducción de cos­
tos............................................................................................... 780
20.5. Metodología para implementar un sistema de reducción
de costos.................................................................................... 781
20.5.1. Planeamiento............................................................... 781
20.5.2. Ejecución o implementación...................................... 782
20.5.3. Control......................................................................................... 782
20.6. Estrategias de reducción de costos desde el área de
negocios.................................................................................... 782
20.7. Aspectos básicos a considerar para implementar una
ERC............................................................................................ 784
20.7.1. Uso de la Capacidad (Nivel de Actividad)............... 784
20.7.2. Estructura de Costos - Economía de Escala............. 785

n ti
 U GESTION EMPRESARIAL Y LOS C O S T O S -------- ---------- • - --------

Pág.

20.7.3. Negocios que comparten costos por Intangibles... 791

20.8. Otros aspectos básicos a considerar para una E R C ........ 795
20.8.1. Los Requerimientos de los consumidores ................. 7 95
20.8.2. La marca.............................................................................. 796
20.8.3. El mix de los productos.................................................... 797
20.8.4. Los canales de distribución............................................. 799
20.8.5. La modalidad de p ro d u cció n ......................................... 800
20.9. Claves en el área de negocios para el éxito de una re d u c­
ción .................................................................................................... 800
20.10. Cuestionario................................................................................ 801
20.11. Reflexiones finales..................................................................... 8 Q4

Bibliografía............................
................................................................... 807
 C A P IT U L O I

ELEMENTOS CONTABLES B A SIC O S P RELIM IN A RES

1.1. IN T R O D U C C IO N

En este capítulo se pretende vincular los conocim ientos que los e s­

tudiantes han incorporado en las materias previas a Gestión y Costos
(Teoría Contable, Sistemas Contables, Contabilidad Patrimonial) co n los
conceptos básicos que deberán tenerse en cuenta fundamentalmente en
el comienzo del desarrollo de la temática de la gestión em presarial.

Una buena gestión necesita un fuerte apoyo de herramientas co m o

costos, planeamiento y control.

En general se observa que el alumno no ha reparado suficientem en­

te en la contabilidad de costos o simplemente en costos en su función
de servir a la Contabilidad General para cumplir su objetivo.

El alumno no distingue claramente la información d e costos d e la

que generalmente se explica en las materias contables, que constituyen
prerrequisito para acceder al estudio de Gestión y Costos.

Por tal motivo se ha creído oportuno efectuar una síntesis, en parte

como recordatorio de aspectos que se mencionarán desde el inicio
como ya conocidos y se enfatizará en cuanto al contenido de costos en
los Estados Contables para concientizar sobre su importancia.

Será el punto de partida para el desarrollo de conceptos m ás tras­

cendentes, al estar dirigidos a mejorar el proceso decisorio, a partir del
manejo de la información pertinente a tal efecto.

M « .l
 1.2. ELEMENTOS CONTABLES BASICOS PRELIMINARES

1.2.1. Estados Contables

1.2.1.1. Objetivo de los Estados Contables

Los Estados Contables (EECC) son el instrumento mediante el cual

la contabilidad cumple con su función básica de brindar información
sobre la situación patrimonial, económica y financiera del ente emisor
a una fecha dada, así como su evolución.

1.2.1.2. Inform ación contenida en los Estados Contables

La información a ser brindada en los EECC debe referirse — como

mínimo— a los siguientes aspectos del ente emisor;

a) La situación patrimonial a la fecha de dichos estados.

b) La evolución de su patrimonio neto durante el período, incluyendo

un resumen de las causas del resultado asignable a ese lapso (esta­
do de resultados).

c) La evolución de su situación financiera por el mismo período, ex­

puesta de modo que permita conocer los efectos de las actividades
de inversión y financiación que hubieren tenido lugar.

d) Notas, anexos y cuadros.

e) Otros hechos que ayuden a evaluar los importes, momentos e in­

certidumbres de los futuros flujos de fondos que los inversores y
acreedores recibirán del ente por distintos conceptos.

Adicionalmente, los organismos gubernamentales y entes sin fines

de lucro, en su caso, deberían suministrar información que les permita
demostrar que sus recursos fueron obtenidos y empleados de acuerdo
con los presupuestos aprobados.

1.2.1.3. Requisitos de la información

Para cumplir con su finalidad, la información contenida en los Esta­

dos Contables debe reunir ciertos requisitos, como ser:
 RequisiTos j Concepto
Pertinencia Debe ser apta para satisfacer las n e c e sid a d e s d e l usuario
tipo.
Confiabilidad Debe ser creíb le para el usuario.
Aproximación a la Debe guardar una co rresp o n d en cia razonable con los fe ­
realidad nómenos que pretende describir.

Esencialidad Debe dar preeminencia a la sustancia por sobre la for­

ma.
Neutralidad Debe presentar objetividad o ausencia de sesgos.
Verificabilidad Debe ser susceptible de comprobación.
Sistematicidad Debe estar orgánicamente ordenada.
Comparabilidad Debe ser susceptible de comparación con otras informa­
ciones del mismo ente a la misma hora o período, del
Tiismo ente a otras fechas o períodos y de otros entes.
Claridad Debe ser inteligible, fácil de comprender por el usuario
ipo.

Para el logro de las cualidades indicadas, debe considerarse la

oportunidad de la información así como la relación costo-beneficio.

1.2.2. Estados Contables básicos y com plem entarios

Los EECC se presentarán en forma sintética para brindar una ad e­

cuada visión de conjunto, exponiendo, en carácter de com plem entaria,
la información necesaria no incluida en el cuerpo principal de los m is­
mos. Los EECC básicos comprenden:

ESTADOS BASICOS
Estado de situación patrimonial o balance general.
Estado de resultados (en los entes sin fines de lucro, estado de recursos y gastos).
Estado de evolución del patrimonio neto.
Estado de flujo del efectivo.*•

La información complementaria de los EEC C está com puesta por.

• Notas; son textos que contienen detalles expuestos con m ayor

precisión.
 Cuadros: en general información cuantitativa con cierto grado de
apertura a la contenida en forma sintética en los EECC básicos.

Anexos: ídem anterior.

1.2.3. Usuarios de los Estados Contables

La situación y evolución patrimonial de un ente interesa a diversas

personas que tienen necesidades de información no totalmente coinci­
dentes. Entre ellos, podemos mencionar:

• Inversores actuales y potenciales.

• Organismos de control.

• Los propios administradores del ente.

• Empleados.

• Acreedores actuales y potenciales.

• Proveedores.

• Clientes.

• El Estado.

Los EECC permiten transmitir a terceros la información económica

y financiera sobre la situación y gestión de los entes públicos y priva­
dos.

1.2.4. Modelos contables

Un modelo es un intento de representar la realidad a fin de poder

explicar su comportamiento o su evolución. No la representan fielmen­
te sin que se trate de una aproximación a dicha realidad. En el mundo
en general se sigue los lineamientos de algún modelo pero no se cum­
plen rigurosamente.

Los estados contables tratan de explicar la realidad patrimonial,

económica y financiera del ente en cuestión. Es por ello que los
 criterios utilizados para confeccionarlos constituyen un m od elo c o n ­
table.

Los criterios utilizados para la elaboración de los estados contables

son;

1.2.4.1. La unidad de medida

Los múltiples rubros del activo y del pasivo que integran el estado
de situación patrimonial del ente, deben ser expresados en un único
valor, la moneda, suponiendo que ella constituye un patrón estable d e
valor. Cuando el poder adquisitivo de la misma se modifica existen dos
posiciones:

• No considerar dichas variaciones en el poder adquisitivo al em i­

tir los EECC (moneda nominal).

• Considerarlas, para lo cual al emitirse los EEC C deben ajustarse

integralmente (moneda homogénea).

1.2.4.2. El capital a mantener para que exista g an an cia

Existen dos posturas bien diferenciadas;

• Mantenimiento del capital financiero (el invertido en m oneda).

• Mantenimiento del capital físico (el invertido en bienes).

2.4.3. Los criterios de m edición contable o v alu ació n •*

Los criterios extremos serían;

• Utilizar los valores originales de incorporación en el patrimonio,

o sea los valores históricos.

• Aplicar valores del presente, habilualmente llam ados valores

corrientes.
 Mediante la combinación de los distintos criterios mencionados, se
pueden construir diversos modelos contables, tal como se puede apre­
ciar en el siguiente cuadro:

U n id a d d e M e d id a C a p ita l a M a n te n e r C rite rio d e M e d ic ió n

Valores H istóricos
Físico
Valores Corrientes
M oneda Nominal
Valores H istóricos
Financiero
Valores Corrientes
Valores H istóricos
Físico
Valores Corrientes
M oneda Homogénea
Valores Históricos
Financiero
Valores Corrientes

A continuación veremos cuáles son las normas contables profesio­

nales vigentes y cuál es el modelo contable que debe tomarse, según
lo que ellas disponen.

1 ,2 J . Normas contables profesionales (NCP)__________________________

Las Resoluciones Técnicas aprobadas por la Federación Argentina

de Consejos Profesionales constituyen el marco regulatorlo para la con­
fección de los Estados Contables.

Los EECC permiten transmitir a terceros la información patrimonial,

económica y financiera sobre la situación y gestión de los entes públi­
cos y privados.

Hacia fines del año 2000 se han aprobado las RT 16, 17, 18 y 19,
esta última modificatoria de las RT 4, 5, 6, 8, 9 y 14, y se han derogado
las RT 10,12 y 13.

Los distintos organismos de control han dictado normas disponien­

do la obligación de confeccionar estados contables en moneda cons­
tante pero luego, a partir del dictado del Decreto N“ 664/03, se dispuso
la no aplicación del ajuste por inflación.

Las normas contables vigentes comprenden las siguientes Resolu­

ciones Técnicas:

Pig-6
 RT N°4 Consolidación de Estados Contables
RT N°5 Medición Contable d e Participaciones Perm anentes e n S o c ie d a ­
des sobre las que se Ejerce el C ontrol, C o n tro l C o n ju n to o In ­
fluencia Significativa

RT N“ 6 Estados Contables en Moneda Homogénea

RT N“ 7 Normas de Auditoría
RT N” 8 Normas Generales de Exposición Contable
RT N°9 Normas Particulares de Exposición Contable para Entes Comer­
ciales, Industriales y de Servicios
RT N°n Normas Contables de Exposición Contable para Entes sin Fines
de Lucro
RT N” 14 nformación Contable de Participaciones en Negocios Conjuntos
RT N° 15 Normas sobre la Actuación del Contador Público como Síndico
Societario
RTN” 16 vlarco Conceptual de las Normas Contables Profesionales
RT Normas Contables Profesionales: Desarrollo de Cuestiones de
____ /\plicación General
RT N“ 18 Normas Contables Profesionales; Desarrollo de Algunas Cuestio-
____ rles de Aplicación Particular
RT N° 19 Vlodificadones a las Resoluciones Técnicas Nros. 4, 5, 6, 8, 9,
1 y 14
RT N» 20 nstrumentos Derivados y Operaciones de Cobertura
RT N“ 21 S'alor Patrimonial Proporcional. Consolidación de Estados Conta-
)les. Información a Exponer sobre Partes Relacionadas
RT N“ 22 Actividad Agropecuaria
RT N° 23 Empleadores. Desvinculación laboral. Beneficios posteriores.
RT N” 24 Nornias profesionales. Aspectos particulares de exposición con­
table y procedimiento de auditoría para entes cooperativos.
RT N° 25 Modificación de la R.T. N° 11 normas particulares de exposición
contable para entes sin fines de lucro.
RT N° 26 Adopción de las normas internacionales de información finan­
ciera (NllF).
RT N° 27 Modificaciones a las RT N“ 6, 8, 9, 11, 14, 16, 17, 18, 21, 22, 23
y 24.
1.2.6. Modelo contable vigente según las normas contables profe.
sionales

1 .2 .6 .1 . La unidad de medida

En un contexto de inflación o deflación, los EECC deben expresarse

en moneda de poder adquisitivo de la fecha a la cual corresponden.

A tal efecto, deben aplicarse las normas contenidas en la Resolu­

ción Técnica N° 6 . En un contexto de estabilidad monetaria, se utilizará
la moneda nominal como moneda homogénea.

En lo atinente a nuestra materia cabe hacer algunas consideraciones

sobre la RT N° 6, aprobada en Capital Federal el 30/05/84.

La mencionada Resolución se refiere a los EECC en moneda homo­

génea, dictada para cumplir con disposiciones legales - Ley 22.903,
en particular el agregado efectuado al artículo 62 que busca corregir
la información distorsionada que se puede presentar en períodos in­
flacionarios por EECC no ajustados para contemplar los efectos de la
inflación sobre el valor de las cuentas que lo integran.

La Resolución Técnica N° 6 es de carácter obligatorio para todas

las sociedades comprendidas en la Ley N° 19.550 de Sociedades Co­
merciales.

En la actualidad, el ajuste por inflación se encuentra suspendido

mediante el Decreto 664/03 de fecha 20 de Marzo de 2003.

En línea con lo normado por el mencionado Decreto, se han dicta­

do las siguientes resoluciones;

• La Inspección General de Justicia, mediante la R.G. 4/2003 ha

derogado el método de reexpresión de estados contables en
moneda homogénea.

• La Comisión Nacional de Valores, mediante la R.G. 441/2003

ha suspendido la reexpresión de la información contable en
moneda homogénea.•

• La Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias

Económicas, mediante la R. 287/2003 estableció la discontinua-
 don del ajuste para reflejar las variaciones en el poder adquisi-
livo de la moneda a partir del 01/10/2003.

• El Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad

Autónoma de Buenos Aires, mediante la R. 41/2003 también e s­
tableció la discontinuación del a/uste para reflejar las variaciones
en el poder adquisitivo de la moneda, a partir del 01/10/2003.

Volviendo a lo establecido por la RT No 6, el método que ella

impulsa consiste en la determinación en moneda de cierre del activo
y el pasivo al final del período objeto del ajuste (moneda constante),
reexpresando las partidas que los componen. A tal efecto se aplicarán
los siguientes pasos:

Pasos para reexpresar las partidas en moneda constante

a- Segregación de los componentes financieros implícitos.

b- Las partidas expresadas en moneda de cierre no deben reexpresarse.
c- Las partidas expresadas en moneda de fecha anterior al cierre deberán reex­
presarse en moneda de cierre del siguiente modo:
c.l- Eliminación de los ajustes parciales contabilizados para reflejar el efec­
to de la inflación, a fin de evitar su duplicación.
C.2- Determinación del momento o período de origen de las partidas (anti-
cuación).
C.3- Cálculo de los coeficientes de reexpresión aplicables.
C.4- Aplicación de los coeficientes de reexpresión a los importes de las par­
tidas anticuadas, a efectos de reexpresarlas en moneda de cierre.

Los valores determinados para los diversos activos no podrán e x c e ­

der en ningún caso su valor recuperable, individualmente o en co n ju n ­
to, según lo indiquen las normas contables.

A efectos de la reexpresión de las partidas en moneda d e cierre, se

utilizará como coeficiente el índice de precios internos al por m ayor
(IPIM) del instituto Nacional de Estadística y Censos (IN D EC).

El Resultado por Exposición al Cambio en el Poder Adquisitivo d e

la Moneda comprenderá el efecto de ese cam bio sobre las partidas
monetarias o expuestas a la modificación en el poder adquisitivo d e la
moneda.
1 .2 .6 .2 . C riterio s de m edición contable

Las mediciones contables periódicas de los elementos que cumplen

las condiciones para ser reconocidos en los EECC, podrían basarse en
los siguientes atributos;

• D e los activos;

a) su costo histórico.

b) su costo de reposición.

c) Su valor neto de realización.

d) El importe descontado del flujo neto de fondos a percibir (valor

actual).

e) El prorcentaje de participación sobre las mediciones contables

de bienes o del patrimonio.

• De los pasivos;

a) Su importe original.

b) Su costo de cancelación.

c) El importe descontado del flujo neto de fondos a desembolsar

(valor actual).

d) El porcentaje de participación sobre las mediciones contables

de pasivos.

Los criterios de medición contable a utilizar deben basarse en los

atributos que en cada caso resulten más adecuados para alcanzar
los requisitos de la información contable y teniendo en cuenta lo
siguiente:

a) El destino más probable de los activos.

b) La intención y posibilidad de cancelación inmediata de los pasi­

vos.
 En lo referido a la medición contable en general, los bienes desti­
nados a la venta o a ser consumidos en el proceso de obtención de
bienes o servicios destinados a la venta, serán considerados a su valor
corriente.

Los rubros Bienes de Uso y Otros Activos no destinados a la venta

lo harán a su costo histórico, en su caso, restando las depreciaciones
correspondientes, aplicándose en toda situación el límite del valor re­
cuperable.

1.2.6.3. Capital a mantener

Existen dos tipos de criterios; el físico y el financiero.

Se considera como capital a mantener para la m edición del resulta­

do al financiero, es decir, al invertido en dinero. Mediante la co m p a­
ración del patrimonio de un ente en dos momentos determinados, sa­
biendo cuál es el capital a mantener, podemos determinar la existencia
de un resultado y su cuantía.

Se entiende por resultado el incremento (ganancia) o la dism inu­

ción (pérdida) producido en el patrimonio de un ente durante un perío ­
do determinado, no atribuible a transacciones con los propietarios, en
los que éstos actúan en tal carácter.

Cabe aclarar ciertos conceptos que serán vistos recurrentem ente a

lo largo del libro:

Son ingresos los aumentos del patrimonio neto originados en la

producción o venta de bienes, en la prestación de servicios o en otros
hechos que hacen a las actividades principales del ente.

Son gastos las disminuciones del patrimonio neto relacionadas co n

estos ingresos.

Son ganancias los aumentos del patrimonio neto que se originan en

operaciones secundarias o accesorias, o en otras transacciones, h e ch o s
o circunstancias que afectan al ente, salvo las que resultan d e ingresos
o de aportes de los propietarios.

Son pérdidas las disminuciones del patrimonio neto que se origi­

nan en operaciones secundarias o accesorias, o en otras transacciones.
hechos o circunstancias que afectan al ente, salvo las que resultan de
gastos o de distribuciones a los propietarios.

Mientras que los ingresos tienen gastos:

a) Las ganancias no los tienen (pero pueden tener impuestos que las
graven).

b) Las pérdidas no están acompañadas por ingresos (pero pueden re­

ducir las obligaciones impositivas).

1.2.7. Normas contables profesionales. Tratamiento de aspectos vin­

culados con costos.

1.2 .7 .1 . C riterio de lo devengado

Primeramente, interesa recordar el concepto de devengamiento, el

cual significa que los efectos patrimoniales de las transacciones y otros
hechos deben reconocerse en los periodos en que ocurren, con inde­
pendencia del momento en el cual se produzcan los ingresos y egresos
de fondos relacionados.

1.2 .7 .2 . M edición de bienes______________________________________________

De acuerdo a lo indicado en la RT N" 17, en general:

1. La medición original de los bienes incorporados y servicios ad­

quiridos se practicará sobre la base de su costo, entendiendo por
tal al necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o
utilizado, lo que corresponda en función de su destino.

2. Teniendo en cuenta ciertas particularidades, se adopta el modelo

de "costeo completo" (comúnmente conocido como costeo por
absorción), que considera "costos necesarios" tanto a los prove­
nientes de los factores de comportamiento variable como a los
factores de comportamiento fijo que intervienen en la produc­
ción.
 í.2.7 .3. Bienes producidos. Identifícar con NCP. RT N" 17

El costo de un bien producido es la suma de:

a) Los costos de los materiales e insumos necesarios para su produc­

ción.

b) Sus costos de conversión (mano de obra, servicios y otras cargas),

tanto variables como fijos.

c) Los costos financieros que puedan asignárseles de acuerdo co n las

normas de la sección 4.2.7. de la RT N° 17 (se explícita en 1.2.74.)

El costo de los bienes producidos no debe in clu ir la p o rció n de los

costos ocasionados p o r

a) Improductividades físicas o ineficiencias en el uso de ios factores

en genera!.

b) La ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los fac­

tores fijos originada en la no utilización de la capacidad de planta a
su "nivel de actividad normal".

La norma define el nivel de actividad normal de la siguiente manera;

"es el que corresponde a la producción que se espera alcanzar co m o
promedio de varios períodos bajo las circunstancias previstas, de m odo
que está por debajo de la capacidad total y debe considerarse co m o un
indicador realista y no como un objetivo ideal. El número de períodos
a considerar para el cálculo de dicho promedio debe establecerse con
base en el criterio profesional, teniendo en cuenta la naturaleza de los
negocios del ente y otras circunstancias vinculadas, entre otros, con
los efectos cíclicos de la actividad, ios ciclos de vida de los productos
elaborados y la precisión de los presupuestos".

Esta definición adolece de defectos de diferente naturaleza co m o

omisiones, errores, ambigüedades, etc.

Así es como;

> No se refiere a las posibilidades de la demanda y lo circunscribe a

lo endógeno (aspectos controlables).

I Expresa capacidad total sin explicitar a cuál se refiere.

> Al mencionar indicador realista se supone que se trata de alguno
alcanzable.

> Cuando dice número de períodos a considerar para el cálculo no

aclara si hace referencia a meses, años, dejándolo librado este as­
pecto al criterio del profesional.

> Considera algunos elementos de juicio, entre otros, como la na­

turaleza de los negocios y otras circunstancias vinculadas, que no
precisa.

I En la última parte de la definición le asigna "precisión a un presu­

puesto", lo que al menos resulta contradictorio.

1.2.7.4. Costos Financieros

Las normas contables profesionales (NCP) prefieren que los costos

financieros sean reconocidos como gastos del período en que se de­
vengan, pero admiten la activación de los costos financieros cuando se
cumplan estas condiciones:

a) el activo se encuentra en producción, construcción, montaje o

terminación y tales procesos, en razón de su naturaleza, son de
duración prolongada.

b) tales procesos no se encuentran interrumpidos o sólo se en­

cuentran interrumpidos por demoras temporarias, necesarias
para preparar el activo para su uso o venta.

c) el período de producción, construcción, montaje o terminación

no excede del técnicamente requerido.

d) las actividades necesarias para dejar el activo en condiciones de

uso o venta no se encuentran sustancialmente completas.

e) el activo no está en condiciones de ser vendido, usado en la

producción de otros bienes o puesto en marcha, lo que corres­
pondiere al propósito de su producción, construcción, montaje
o terminación.

Hasta ahora hemos visto cómo se determina el valor de ingreso

de un bien al patrimonio del ente. Ahora veamos cómo debe valuarse
dicho bien a un momento dado.
 Como hemos visto anteriormente, las NCP proponen un m odelo
contable en el cual se tiende a emplear valores corrientes para los
bienes destinados a la venta o a ser consumidos en el proceso de ob­
tención de bienes o servicios destinados a la venta.

1.3. ASPECTOS DE V A LU A C IO N D E BIENES

1.3.1. Bienes de Uso

Los rubros Bienes de Uso y Otros Activos no destinados a la venta

lo harán a su costo histórico, restando las depreciaciones correspon­
dientes. Sin excepciones o en todos los casos, los valores resultantes
tendrán la limitación del valor recuperable del activo en cuestión.

En cuanto a pautas básicas de valuación para activos, cuya venta no

requiera esfuerzos significativos, se procederá de la siguiente manera:

1.3.2 Bienes de Cambio

• cuando los bienes estén en condiciones de ser entregados, se em ­

plearán valores corrientes de salida.

• en el caso contrario, se utilizará el valor neto de realización, propor­

cionado según el grado de avance de la producción o construcción
del bien y del correspondiente proceso de generación de resultado,
excepto para los activos biológicos, los cuales serán valuados de
acuerdo con los criterios establecidos por la RT N“ 22.

Para los restantes activos se utilizará en general el valor corriente de

entrada o costo de reposición.

1.3.3 Valores corrientes

1.3.3.1 Costo de reposición

El costo de reposición de un elemento debe establecerse acu m u ­

lando todos ios conceptos que integran su costo original, expresados
cada uno de ellos en témiinos de su reposición, a la fecha de su medi-
ción. A tal fin deben utilizarse precios de contado correspondientes a
los volúmenes habituales de compra o, si éstas no fueran repetitivas, a
volúmenes similares a los adquiridos.

Los precios a utilizar deben ser cercanos al cierre del período y en

lo posible deben ser obtenidos de fuentes directas confiables como las
siguientes:

• cotizaciones o listas de precios de proveedores.

• costos de adquisición y producción reales.

• órdenes de compra colocadas y pendientes de recepción.

• cotizaciones que resulten de la oferta y la demanda en mercados

públicos o privados, publicadas en boletines, periódicos o revistas.

Cuando lo anterior no sea factible, podrán emplearse aproximacio­

nes basadas en:

• Reexpresiones basadas en la aplicación de índices específicos de

los precios de los activos de que se trate o de los insumos que com­
ponen su costo.

• Presupuestos actualizados de costos.

Si la obtención del valor corriente fuera imposible o muy costosa se

usará como sucedáneo el costo original.

1.3.3.2 Valor Neto de Realización

Su valor neto de realización, definido como el precio de contado

correspondiente a transacciones no forzadas entre partes independien­
tes en las condiciones habituales de negociación, más los ingresos adi­
cionales — no atribuibles a la financiación— que la venta generare por
sí, menos los costos que serán ocasionados por la venta.

1.3.3.3 Valor Recuperable

La RT N“ 17 establece, como criterio general, que ningún activo

(o grupo homogéneo de activos) podrá presentarse en los EECC por

Pá«.ie
 un importe superior a su valor recuperable, entendido com o el mayor
importe entre;

• su valor neto de realización.

• su valor de uso, definido como el valor actual esperado de los flujos

netos de fondos que deberían surgir del uso de los bienes y de su
disposición al final de su vida útil (o de su venta anticipada, si ella
hubiera sido resuelta).

1.4. RESUMEN VALUACIO N BIENES D E C A M B IO

Y BIENES DE U S O

En resumen, los Bienes de Cambio y los Bienes de Uso se valuarán

de la siguiente manera:

Bienes de Cambio:

Tipo de bien C riterio de Valuación

Bienes de Cambio fungibles, con mercado

transparente y que puedan ser comerciali­ Valor Neto de Realización (V N R ).
zados sin esfuerzo significativo.

Bienes de Cambio sobre los que se ha­

yan recibido anticipos que fijan precio y
las condiciones contractuales aseguren Valor Neto de Realización (V N R).
la efectiva concreción de la venta y de la
ganancia.

Bienes de Cambio y Bienes de Uso:

Tipo de bien 1 C riterio de V aluación

Bienes de Cambio en producción o cons­ VNR proporcionado de acuerdo con el

trucción mediante un proceso prolonga­ grado de avance de la producción o cons­
do. trucción y del correspondiente proceso de
generación de resultados.

Restantes Bienes de Cambio. Costo de Reposición a la fecha de los

EECC.
De ser imposible de obtener, se usará el
costo original.
Bienes de Uso. Costo O riginal menos su depreciación
acumulada.
 1.5. CASOS DE INFORM ACION DE CO STO S
EN LOS EECC_______________________

La Ley de Sociedades Comerciales incluye, en sus artículos 62 al

65, diversas normas relativas al contenido y la forma de los EECC,
aplicables a las sociedades por acciones y a las SRL con más de 19
socios.

De la normativa mencionada precedentemente surge la aparición

de información que generalmente es provista por la contabilidad de
costos.

En los EECC encontramos cuentas cuyo detalle queda reflejado en

el Cuadro 1 ó Anexo H y en el Anexo F denominado Costo de Pro­
ductos Vendidos o Costo de Servicios Prestados, según sea el tipo de
empresa en cuestión.

Obviamente que si se toman entes de naturaleza muy diferente,

muchas de las cuentas reflejadas en estos Cuadros y Anexos diferirán,
pero la esencia seguirá siendo la misma, como podremos ver en los
casos que a continuación se adjuntan, relativos a unidades económicas
de diversos objetos sociales.

1.5.1 Empresas de Servicios

El costo de los servicios prestados está conformado por todos aque­

llos conceptos que inequívocamente pueden reconocerse como vin­
culados con el objeto social que desarrolla la empresa.

En este caso la entidad de salud contrata los servicios de distintos

prestadores médicos (hospitales, sanatorios, odontología, profesionales
médicos, etc.) y otros costos asociados como seguros (mala praxis) e
insumos médicos.
 15.085.788

Hospitales, clínicas y sanatorios 2.978.499 4.063-253

Sueldos y cargas sociales 884.905 3.590.901

Honorarios y retribuciones por se rv icio s 1,906.368
1.906.368
AnKrrtización de activos in tangibles 1.479.009
1.479.009
Incobrables 1.458.292
1.458.292
Farmacia 1.175.159
1.175.159
Lanzamiento de nuevas sucu rsales
940.209
940.209
Odontología
679.509 679.509
Impuestos, tasas y co ntrib ucio nes
664.324
Salud mental
664.324
579.203 579.203
Insumos médicos
519.101 519.101
Kinesiología

Castos varios 154.474 196.101 150.033 500.608

Red de emergencias 487.050 487.050

Alquileres 67.791 414.077 481.868
Depreciación de b ienes d e uso 298.522 298.522
Luz, gas y teléfonos 285.204 285.204
Gastos del personal
254.788 254.788
Gastos de correo
238.106 238.106
Mantenimiento
219.136 219.136
Reintegro a asociados
218.337
218.337
Gastos bancarios
199.580 199.580
Publicidad
187.808 187.808
Gastos de papelería
61.807 120.661
Juicios 182.468
Seguros 148.725 148.725
98.568
Comisiones por ventas 45.492 144.060
Expensas 117.928
117.928
Gastos de m udanzas 117.053 117.053
Gastos de sucursales 104.812 104.812
Viáticos y movilidad 74.418
74.418
ToUles al 31.12.01
55.732
IÜ f!!sa l 31.12.00

Pág.19
 Según la RT N° 9 referida a normas particulares de exposición con­
table para entes comerciales, industriales y de servicio, se debe consi­
derar:

• Costo de los bienes vendidos v servicios prestados: es el conjunto

de los costos vendidos a valores corrientes del mes en que se re­
conocen, atribuibles a la producción o adquisición de los bienes o
a la generación de los servicios cuya venta da origen al concepto
de la sección B1 (resultados ordinarios: las ventas se exponen en el
cuerpo del estado, netas de devoluciones y bonificaciones).

Con los reintegros y desgravaciones se procedería así:

a) si sólo depende de las ventas, se sumarían a ellos.

b) si depende tanto de las ventas como de su costo, se los compu­

taría según su efecto sobre cada uno.

• Gastos de Comercialización: son los realizables por el ente en re­

lación directa con la venta y distribución de sus productos o de los
servicios que presta.

• Gagtnc de Administración: comprende los gastos realizados por el

ente en razón de sus actividades, pero que no son atribuibles a las
funciones de compra, producción, comercialización, investigación
y desarrollo y financiación de bienes y servicios.

• r~>trog Gastos: incluye otros gastos operativos no tipificados en las

líneas anteriores (los ocasionados por improductividades físicas o
capacidad ociosa de la planta, la depreciación de activos intangi­
bles, etc.

• Resultado de inversiones en entes relacionados: resultados finan­

cieros y por tenencia (incluyendo el resultado por exposición a los
cambios en el poder adquisitivo de la moneda).

Componentes financieros implícitos contenidos en las partidas de

resultados, hayan sido debidamente segregados o no sean significati­
vos, se recomienda presentar en el cuerpo del estado o en la informa­
ción complementaria:•

• Exposición de resultados financieros y de tenencia en términos rea­

les.
 Presentación separada de los generados por el activo y los cau sa­
dos por el pasivo.

Identificación de sus rubros de origen.

Enunciación de su naturaleza (intereses, diferencia d e cam bio, re­

sultado por exposición al cambio en el poder adquisitivo d e la m o ­
neda, etc.).

Cuando los componentes financieros implícitos contenidos en las

artidas de resultados no hayan sido debidamente segregados y sean
gnificativos, los resultados financieros y de tenencia, deberán presen-
irse sin desagregación alguna.

.5.1.2. Caso Empresa de Tarjetas de Crédito

Al ser una compañía de servicios financieros, no habrá Costo de

'reducción o Fabricación. En el caso de esta empresa, no utiliza una
lolumna referida a costo de servicios prestados. D e todos modos,
íncontramos Castos de Administración y de Com ercialización, cuya
:omposición se detalla en el Anexo H.

Puede observarse como cuentas de mayor significatividad Deudores

ncobrables, Sueldos y Jornales y Castos de Procesamiento de Datos.

COMPAÑIA DE TARJETAS DE CREDITO

Estado de Resultados correspondiente a los períodos económicos
iniciados el 01/01/2005 y 2004 y finalizados el 31/12/2005 y 2004

31/12/2005 1 31/12/2004
$ $
Ingresos Operativos Netos:
Ingresos por Servicios Netos 760.000,00 480.000,00
Ingresos ptrr Financiación Netos 820.000,00 720.000,00
Menos;
Gastos de Comercialización (Anexo H) -1.509.550,00 -1.529.100,00
Castos de Administración (Anexo H) -213.300,00 -300.000,00
Resultados Financieros y por Tenencia
• Generados por Activos 7.000,00 10.000,00
• Generados por Pasivos -32.000,00 -21.000,00
Otros Ingresos y Egresos 14.000,00 50.000,00
Resultado Neto del Período (Pérdida) -153.850,00 -590.100,00
 In fo n n a c ió n so b re gastos y su a p lic a c ió n A r t. 6 4 in c . b) Ley 19.550
c o rre s p o n d ie n te a los p e rio d o s e c o n ó m ic o s in ic ia d o s e l 01/01/2005
y 2 0 0 4 y fin a liz a d o s el 31/12/2005 y 2 0 0 4

Anexo H

Gastos de Castos de
Total ai Total al
Comercia­ Adminis­
Rubro 31/12/05 31/12/04
lización tración
$ $
$ $
Su id o s y Jornales 375.000 325.000 50.000 200.000
Honorarios Directores y
Comisión Fiscalizadora 3.500 500 3.000 3.000

Contribuciones Sociales 11.000 2.000 9.000 10.000

Honorarios Profesionales 62.000 22.000 40.000 60.000

Impuestos, Tasas y
Contribuciones 55.000 48.000 7.000 50.000

Castos y Comisiones Bancarias 30.000 - 30.000 20.000

Depredaciones de Bienes de Uso 34.000 30.000 4.000 25.000

Amortizaciones de Activos
intangibles 31.000 27.000 4.000 35.000

Análisis de Riesgo 43.000 43.000 - 45.000

Servicios Públicos 64.000 56.000 8.000 50.000

Seguros 3.700 3.000 700 5.000

Gastos por Gestión de

Cobranzas 38.000 33.000 5.000 40.000

Castos por Comisiones de Ventas 2.000 2.0M - 3.000

Juicios y Demandas 1.000 1.000 - 500

Castos por Cestiones Judiciales 50 50 - 100
Gastos de Procesamiento de
Datos 124.000 109.000 15.000 100.000
Papelería y Útiles 26.000 23.000 3.000 40.000
Alquileres 52.000 46.000 6.000 50.000
Traslados 3.000 2.000 1.000 2.500
Castos de Limpieza y
Mantenimiento 24.000 14.000 10.000 20.000
Publicidad y Promociones 150.000 150.000 300.000
-
 Castos de Cas<os de
Total al Total al
Com ercia­ Adm inis­
Rubro 31/12/OS .31/12/04
lización tración
$ $
$ $

Franqueos y Sellados I 65.000 I 60.000 5.000 5 0 .0 00

Gastos de Personal 14.000 12.000 2.00 0 15.000

Castos de Capacitación 5.600 5.000 600 5 .0 0 0

Castos de Seguridad 27.000 24.000 3.000 2 5 .0 0 0

Deudores Incobrables 400.000 400.000 - 6 0 0 .0 0 0

Fraudes 20.000 20.000 - 10.000

Movilidad 19.000 17.000 2.00 0 15.000

Castos Generales 40.000 35.000 5.000 5 0 .0 0 0

Total al 3T/12/05 1.722.850 1.509.550 213.300 -

Total al 31/12/04 | - 1.529.100 300.000 1.829.100

.5.1.3 Caso Empresa de Servicio Público

A continuación veremos como se expone la información relativa a

s costos en una empresa que brinda un servicio público. En el caso
jo análisis, dada la naturaleza del servicio, no existen inventarios ini-
iles ni finales del producto comercializado.

(Ver cuadro en
pág. siguiente)
 Servicios de Gas S.A.

Anexo F

Costo de los Servicios Prestadospor los

Ejercicios Finalizados el 31 de Diciembre de 2005 y 2004

31/12/2005 1 31/12/2004 1
Existencias al inicio del ejercicio
Gas Natural
Subproductos

Más
Compras
Gas Natural 350.000 320.000
Subproductos -3.000 5.000
347.000 325.000
Transporte de Cas Natural 200.000 190.000
Transporte de Subproductos 2.000 2.000
202.000 192.000
Castos (según Anexo H)
Por Ventas de Gas 135.350 120.000
Por Subproductos 500 700
135.850 120.700
Menos

Existencias al cierre del ejercicio

Gas Natural - -
Subproductos - -
- -
Costos de Operación 684.850 637.700
Gas Natural 685.350 630.000
Subproductos -500 7.700

Vemos que en el Anexo F se determina cuáles son los costos de

operación incurridos durante el ejercicio, los cuales se presentan en
forma comparativa con similares costos en los cuales se ha incurrido
en el ejercicio anterior. La composición de dichos gastos se detalla en
el Anexo H, que reproducimos a continuación.
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 E L E M E N T O S C O N T A B L E S B A S IC O S P R E L IM IN A R T S

1.5.2 Empresas Industriales

1.5.2.1 Caso Empresa de Fábrica de Cerámicas

Habiendo visto cómo se refleja la información de costos en dos em ­

presas de servicios, ahora nos abocaremos al análisis de una em presa
industrial, en este caso una fábrica de cerámicas. Aquí' a diferencia de
los casos anteriormente expuestos, nos encontraremos con C astos d e
Fabricación, que se incorporan en el Estado de Costos reflejado en el
Anexo F y cuya composición se detalla en el Anexo H.

Cabe aclarar que no se coincide con la forma de exponer el C osto

de Mercaderías Vendidas, aunque se aplica lo establecido normativa­
mente. El Estado de Costos que se propicia como más conveniente y
útil para analizar e interpretar la información es la siguiente:

Ei MP y otros 18,300
+ C 60.000
- El MP y otros 19.000
Consumo MP 59.300
+ Sueldos + Cargas Sociales 23.000
+ Carga Fabril .Í5J.5.Q
Costo de Producción s/RT 148.150
- Rdo. Tenencia B.C. (250)
Costo de Producción 147.900
+ IIPP 1400
■ IFPP (2000) (600)
Costo PT 147.300
+ IIPT 13000
- IFPT (14.000) (1.000)

Costo Mere. Vendidas 146.300

La confección del Estado de Costos precedente contiene un error

de exposición al no disponerse de la apertura de las com pras del ejer­
cicio en materias primas y materiales de mantenimiento, motivo por el
cual los inventarios iniciales y finales para la obtención del consum o de
materiales incluye los materiales de mantenimiento.
 Fábrica de Cerámicas S.A.

Anexo F

Costo de Mercaderías Vendidas

Por el Ejercicio Finalizado el 31 de Diciembre de 2005
Comparativo con el Ejercicio Anterior

31/12/2005 31/12/2004

Existencias al inicio del ejercicio

Productos terminados 13.000 ' 8.500

Productos en proceso 1.400 1.300

Materias primas 8.700 3 6.000

Materiales de mantenimiento ■1
y consumo 9.600 32.700 “ 7.600 23.400

Compras del ejercicio 60.000 ' 55.000

1¡
Gastos de fabricación (Anexo H) 88.850 j 77.500
l|
Resultado por tenencia de bienes l|
de cambio -250 l: -30

Existencias a! cierre del ejercicio 1

(Nota 2.4) i
■
Productos terminados -14.000 i 13.000
1

Productos en proceso -2.000 1.500

Materias primas -9.000 8.500

Materiales de mantenimiento
y cortsumo -10.000 -35.000 9.500 32.500

Costos de las mercaderías vendidas 146.300 123.370

c o . T « u s .« . e o s

Fábrica de Cerámicas S.A.

1.5.2.2 Caso Automotriz

Profundizamos el análisis de los Estados de Costos en empresas

industriales con el siguiente ejemplo, que presenta información relativa
a una empresa automotriz.

AUTOMOVILES ARGENTINOS S.A.

ANEXO F

Costo de las Mercaderías Vendidas según Estados Contables al 31/12/05

presentados en fonna comparativa con el ejercicio económico
finalizado el 31/12/04

31/12/2005 31/12/2004

Existencias al inicio
del ejercicio

Vehículos Terminados 185.000 80.000

Productos en Curso de
Producción 1.250 750
Materias Primas 79.000 57.500
Repuestos y Accesorios 43.000 46.000

Materiales Diversos 2.000 310.250 4.750 189.00

Compras del ejercicio 1.350.000 1.100.000

Gastos de producción (Anexo H) 115.000 1.465.000 95.000 1.195.000

Subtotal 1.775.250 1.384.000

Resultado por tenencia de Bs. de

cambio 150 -13.000

Subtotal 1.775.400 1,371.000

Existencias al final dei ejercicio

Vehículos Terminados -175.000 -185.000

Productos en Curso de
Producción -600 -1.100
Materias Primas -65.000 -80.000
Repuestos y Accesorios -40.000 -43.000
Materiales Diversos -3.000 -283.600 -311.300
2.200
Costos de las mercaderías
vendidas -1.491.800 L s m js ü
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 1.6. RESUMEN

Partiendo del objetivo de los EECC, se hizo referencia a su confor­

mación, a la información que contienen y a los requisitos básicos q u e
deben tenerse en cuenta para que la misma sea considerada válida
para cumplir los fines que persigue la contabilidad, dirigida a satisfacer
a los distintos usuarios que recurren a ella com o respaldo de decisiones
que deben afrontar.

Se hace un rápido recorrido por los modelos contables según la

combinación de los criterios utilizados (capital a mantener, criterios d e
valuación y unidad de medida), relacionándolos con las normas co n ­
tables vigentes, enfatizando respecto de las referentes o aplicables a la
disciplina costos en particular.

Finalmente se particulariza en casos extraídos de la realidad, donde

puede observarse como los estados, cuadros y anexos incorporan in­
formación especializada de costos en el anexo F1 (Cuadro 1) y el anexo
F (Costo de Mercaderías Vendidas), lo que significa que existen m ani­
festaciones concretas de costos en los EECC, tanto relacionados con el
Estado de Resultados como con el Estado de Situación Patrimonial.
 C A P IT U LO II

ENFOQUE DE C O S T O S EN
LA GESTION EMPRESARIA

2.1. IN T R O D U C C IO N

Independientemente de considerar que debería existir una conta­

bilidad única, se pretende en este capítulo destacar la evolución de la
Contabilidad de Gestión Gerencial, Administrativa o de D irección en
relación con el concepto que encierra la Contabilidad Patrimonial o
Tradicional y sus principales características, haciendo hincapié en las
concepciones de costeo utilizadas por cada una de ellas y el avance
de la Contabilidad de Costos o simplemente costos hacia la expresión
"Administración de Costos".

A continuación se consideró oportuno hacer un intento por clari­

ficar una serie de conceptos, fijando el alcance de los mismos, re co ­
nociendo que no es un tema que haya alcanzado un fuerte consenso
hasta el presente.

Finalmente se muestra una síntesis de las diferencias m ás relevantes

entre la Contabilidad Patrimonial y la Contabilidad de Gestión.

Pág.3S
 2.2. EN FO Q UE DE CO STO S
____________ EN LA CONTABILIDAD PATRIMONIAL

El concepto de costos en la contabilidad tradicional está restringido

al uso que las normas contables le permiten para la emisión de los
estados contables.

El enfoque tradicional consiste en proporcionar información a usua­

rios externos, la cual debería ser útil para la toma de decisiones.

El objetivo apunta, básicamente, a la valuación de inventarios com­

pletando el estado patrimonial y a la determinación del costo de mer­
caderías vendidas, lo que permitirá contar con el estado de resultados
a una fecha dada.

Características:

1. - Dirigido a usuarios externos.

2. - Basado en normas contables.
3. - Utiliza el concepto contable de costo (costo único o verdadero).
4. - Refleja sólo hechos históricos o ya ocurridos.
5. - Utiliza como concepción de costeo el de absorción o completo.
6. - Se limita a información cuantitativa y sólo la perteneciente a la empresa.

2.2.1 Concepto contable de costos

Se refiere al concepto restringido de costo, de aplicación en el cos­

teo completo (costeo por absorción), utilizado a fines de la confección
de los estados contables.
 Según el alcance del concepto para la Contabilidad Patrimonial y
teniendo en cuenta que se relaciona con la contabilidad de costos en
su carácter de rama especializada de la contabilidad general, com en­
zaremos definiendo costos como la suma de los sacrificios económ icos
incurridos en pos de un objetivo.

Más adelante se enfatizará en que se debe tratar de sacrificios ne­

cesarios.

£) concepto contable de costos implica consentir un costo único, de­

terminado en función de la aplicación de normas contables vigentes.

2.2.2. El costeo completo o por absorción. Concepto

En esta concepción todos los costos son absorbidos por el objetivo

(costo de producción global). Al dividir el mismo por el número de
unidades producidas en un determinado período permite obtener el
costo unitario.

Las normas contables profesionales adoptan el costeo com pleto

(por absorción) como concepción válida para conformar y exponer los
costos que conduzcan a la determinación del resultado.

La aplicación de esta concepción tradicional significa la incorpora­

ción de todos los costos incurridos en el cumplimiento de un objetivo,
no haciendo distinción entre componentes de comportamiento fijo y
variable.

2.3. EN FO Q U E DE C O S T O S
EN LA CO N TABILIDAD D E G E S T IO N

2.3.1. Concepto económ ico del costo

La contabilidad de gestión, gerencia! o administrativa, es la versión

superadora de las limitaciones reconocidas a la contabilidad tradicio­
nal, que busca como objetivo reflejar no solamente los hechos ocurri­
dos sino también abarcar los hechos futuros, tanto internos com o del
contexto, utilizando información cuantitativa y cualitativa, increm en-
Lando el alcance de sus fundones mediante el análisis e interpretación
de los mismos, completando así el sistema de información para facilitar
el proceso decisorio.

La contabilidad de gestión produce información destinada a usua­

rios internos. Incluye decisiones no sólo de costeo sino de planeamien­
to y control.

La información que se maneja debe posibilitar mejorar la gestión,

mediante el control de costos, la productividad y la continua evalua­
ción del nivel de rentabilidad alcanzado.

En síntesis, la contabilidad de gestión tiene como objetivo proveer a

la dirección de la empresa de información útil para facilitar el proceso
decisorio.

Desde el punto de vista económico, costos es toda vinculación vá­

lida entre los resultados productivos y los recursos necesarios para lo­
grarlos.

El objetivo de la contabilidad de gestión apunta, básicamente, a

facilitar el proceso decisorio. Para ello se focaliza en la administración
de costos, lo que implica direccionarse a la reducción de los mismos.
Será una herramienta clave en la evaluación de desempeño de la ges­
tión empresarial, buscando lograr una eficaz y eficiente asignación de
recursos.

En su máxima expresión, debe procurar la obtención de informa­

ción vinculada con el contexto, involucrando comportamiento de los
mercados, acción de los competidores, ampliando el rol de la contabi­
lidad al integrar los costos con la estrategia. Algunos autores la identifi­
can en cuanto a la búsqueda de dichos aspectos con la denominación
de Contabilidad Estratégica.

La herramienta clave que define este tipo de contabilidad, en cuan­

to a la información sintética de diagnóstico y facilidad del proceso de­
cisorio, es el Cuadro de Mando Integral, que es un sistema de informa­
ción integrado de la gestión, cuyo uso posibilita la implementación de
estrategias empresariales. Ello implica una base amplia de datos o crear
una nueva para distintos usuarios y estar acompañada de un proceso
de comunicación e involucramiento de todo el personal de la unidad
económica en cuestión.
Características:
I-----------------------------------------------------------
C- Dirigido a usuarios internos.
2. - Basado en libertad de criterio.
3. - Concepto económico de costo.
4. - Aplicación del principio de relatividad del costo.
5. - Refleja hechos ocurridos y a ocurrir.
6. - Utiliza básicamente el costeo variable.
7. - Abarca información cualitativa y del contexto.

2.3.2. El costeo variable. Concepto

Es la herramienta que basada en e! análisis marginal, utiliza la c o n ­

tabilidad de gestión para el cumplimiento de sus fines.

La contabilidad destinada al empresario, por tratarse de informa­

ción interna, debe tratar de representar de la mejor manera posible, la
verdadera naturaleza de los hechos económicos.

En la contabilidad patrimonial, a veces, cuando el hecho eco n ó m i­

co admite más de una representación, el interés de terceros prevalece
sobre el objetivo de mostrar fielmente la realidad económ ica. Ej.; ca so
de sobrevaluación del patrimonio.

Es una concepción de costeo donde los costos son categorizados

en fijos y variables, considerando las aclaraciones que se efectuarán
más adelante.
 La gran diferencia con el costeo completo estriba en la distinta con­
sideración y tratamiento de los costos fijos.

Los costos fijos son aquellos que resultan indiferentes a las fluc­
tuaciones de volumen, es decir, no están relacionados con el desa­
rrollo de la producción o prestación de servicios sino con el trans­
curso del tiempo durante el cual se genera el devengamiento de los
mismos.

En esta concepción de costeo sólo los costos variables se relacionan

con el producto o servicio en cuestión y son los únicos que formarán
parte del costo de inventarios (sólo los de fabricación).

Los costos fijos en su totalidad, tanto los correspondientes a la fun­

ción de producción, como los de comercialización y financiera forma­
rán parte del estado de resultados como gastos del período.

Los costos fijos se consideran, en general, gastos que corresponden

a la estructura empresaria por lo que corresponde relacionarlos con la
empresa y no con el producto.

Conforme existen a los costos fijos que pueden ser asignados direc­
tamente a cada producto o línea de producto.

Los costos fijos directos son aquellos que corresponden a la tota­

lidad de las unidades producidas en una misma línea, a raíz de cuya
existencia dicho costo reconoce su causa.

Los costos variables son los únicos que pueden imputarse al pro­
ducto porque solamente surgen cuando se decide producir.

En síntesis:

Al analizarse la causa de los costos que tiene la empresa, se obser­

va que algunos de ellos reconocen como causa a la actividad produc­
tiva y comercial (costos variables) mientras que la causa de otros es el
mero transcurso del tiempo (costos fijos).

El costeo variable no valida la existencia de los costos fijos unita-

nos.
 La administración de costos persigue como objetivo el m ejoram ien­
to del valor que reciben los clientes, con lo cual, apunta al incremento
del beneficio empresario, especialmente mediante la reducción de c o s­
tos e independientemente de los plazos en que se propone alcanzar su
cometido.

Se debe llevar a cabo en toda la cadena de valor, involucrando las

actividades de diseño, desarrollo, producción, venta y distribución y
servicio post venta.

El concepto de administración de costos tendrá mayor viabilidad

en cuanto a su concreción si para tal fin aplica las herramientas que a
continuación se detallan:

• Buscar la optimización de la calidad (programas de m ejora­

miento continuo).

• Ei análisis de las actividades (ABM ABC) o de las funciones (cos­

teo tradicional) o,

• en el mejor de los casos, de ambas a la vez.

enfoque de un sistema de inform ación de adm inistración de co sto s

**ebería estar dirigido a cumplim entar los siguientes asp ecto s:
 Aplicar herramientas, con base en el análisis por centro de costos y se­
gún actividades.
Buscar la maximización del desempeño en toda la organización.
Considerar la relación costo-beneficio (ejemplo: costo de medición de
actividades vs. costo por errores en las decisiones) intentando obtener la
mayor precisión posible.
Implementar códigos de conducta.
Focalizar en la gestión de la calidad, como elemento decisivo en cuanto
al logro de ventajas competitivas.
Propender al logro de una administración estratégica de costos.
Considerar el factor tiempo como una variable clave, tanto desde la pers­
pectiva del desarrollo de nuevos productos como del tiempo de respues­
tas a clientes.
Incluir todo lo relacionado con la administración de costos ambientales.
Atender la evolución de la productividad como objetivo.

La administración de costos es una herramienta básica para la con­

tabilidad de gestión.

Se ocupa de identificar y medir costos vinculados con la gestión de

la calidad (costos de calidad y no calidad), la productividad, el medio
ambiente y el gerenciamiento estratégico (rentabilidad táctica y estra­
tégica, formulación de políticas globales y planes a largo plazo y desa­
rrolló de nuevos productos).

La administración de costos propicia mejorar el proceso de distri­

bución de costos con la utilización del ABC, significando incrementar
 el valor de la información que maneja la empresa para analizar lo que
ocurre en los distintos centros de costos.

Cada propósito puede significar una forma distinta de reportar o

agregar datos, para lo cual será menester disponer de una base de da­
tos, que permita manejar información cuantitativa y cualitativa.

Un aspecto básico de la administración de costos consiste en poder

conformar "diferentes costos para distintos fines u objetivos" (relativi­
dad del costo). Esto exige que no se afecte la credibilidad del sistema
de información de administración de costos, considerando p or ejem ­
plo los variados métodos de costeo de productos a los que se puede
acudir. En estos casos será importante el marco que imponga la Teoría
General del Costo.

Un sistema de información debe ser la base para efectuar la mejor

interpretación posible de la realidad económica.

Administración estratégica de costos:

Cuando la administración de costos se convierte en estratégica sig­

nifica que el uso de información de costos se aplica a la identificación
y desarrollo de estrategias para lograr ventajas competitivas sostenibles
en el tiempo (ejemplo: diferenciación de costos con los com petidores o
una combinación entre ésta y la diferenciación de productos).

La administración estratégica de costos permitirá contar con sufi­

cientes elementos que respalden las actividades a desarrollar en el fu­
turo. Un ejemplo claro al respecto lo constituye el ciclo de vida del
producto.

Existe una fuerte vinculación de la administración de costos con la

función comercial desempeñada en una empresa, teniendo en cuenta
que uno de los objetivos clave reside en fortalecer el posicionamiento
de mercado o market share, lo que podrá redundar a m ediano o largo
plazo en una mejora significativa de la rentabilidad.

Al adicionar el término "estrategia" a la administración de costos es

porque el objetivo consiste en lograr ventajas competitivas, e s decir,
incrementar el valor al cliente que, en síntesis, resulta ser la diferencia
entre lo que éste reconoce recibir menos lo que debe ceder a través de
mayores servicios o costos más bajos para lograrlo.

Pás.43
 El esfuerzo por satisfacer al cliente, de origen básicamente endó­
geno, por ende controlable por el empresario, se apoya también en
la cadena de valor, enfatizando en todos sus eslabones o partes y no
aisladamente en uno de ellos, para lo cual se recurre a la utilización del
análisis basado en actividades más que en funciones.

El verdadero aporte consistiría en el hecho de que sean análisis

complementarios y no excluyentes.

El costeo estratégico ayudará a rastrear aquellos aspectos que ha­

cen a la rentabilidad empresaria. En tal sentido, será una herramienta
valiosa por ejemplo para fijar precios en función del ciclo de vida del
producto o para analizar la contribución de cada cliente.

La información vinculada con el costeo estratégico podrá utilizarse

para ampliar o condicionar los distintos servicios prestados o a prestar
a los mismos, según su relación y comportamiento con la empresa.

En los aspectos mencionados en el párrafo anterior, como en otros

tantos más, jugarán un papel importante algunos de las denominadas
nuevas técnicas de gestión como el costeo objetivo, el ABM o la terce-
rización (capítulo N® 14).

La herramienta clave que define este tipo de contabilidad es el "Cua­

dro de Mando Integral", que es un sistema de información integrado de
la gestión, cuyo uso posibilita la implementación de estrategias empresa­
riales, lo que va acompañado de un proceso de comunicación e involu-
cramiento de todo el personal de la unidad económica en cuestión.

2.4. CUA D RO COMPARATIVO SOBRE AMBOS ENFOQUES

Contabilidad Patrimonial Contabilidad de Gestión

Objetivos Protección de terceros Acercamiento a la realidad económica
Criterio Normas contables Libertad
Fuente Documentación contable Además info. extracontable y estadíst.
Tipo de info. Histórica Proyectada
Indicadores Cuantitativos Cuantitativos y cualitativos
Rol de costos Contabilidad de costos Administración de costos
Usuarios Externos Internos
De costo Contable. Costo único Económico. Costos dif. para fines dif.
 2.5. PRODUCTIVIDAD, EFICACIA, EFIC IEN CIA
Y RENDIM IENTO

2.5.1. Productividad

2.5.1.1. Concepto

El concepto productividad atraviesa prácticamente todos los puntos

o temas del programa de la materia Gestión y Costos.

En los últimos años, los fuertes cambios operados en el ámbito m un­

dial (globalización, apertura económica, cambios tecnológicos, etc.)
promovieron la necesidad en las empresas de incrementar el grado de
competitividad, lo que trajo aparejado la irrupción de nuevas técnicas
de gestión, con orientación definida a la satisfacción del cliente, repre­
sentando en general, un cambio en la cultura de las organizaciones.

De esa manera, las empresas comenzaron a incursionar en la apli­

cación de dichas técnicas, entre las que rescatamos com o de suma
relevancia por sus implicancias, la de "Calidad Total" o "Mejoramiento
Continuo".

La implementación y funcionamiento de estos sistemas de gestión

de la calidad presentan como aliado indiscutido la necesaria mejora de
los niveles de productividad. En esa dirección, la Contabilidad G eneral
y de Costos fue evolucionando hacia la Contabilidad de Gestión, con
el cometido o la intención firme de procurar la administración de los
costos para ser usados en el análisis de la gestión.

Básicamente la administración de costos conlleva com o concepto

relevante la creación de valor para la organización.

Como puede interpretarse, esta concepción apunta a cubrir exigen­

cias en cuanto a niveles más elevados de desempeño.

Resulta oportuno también referirse a la productividad y dem ás

conceptos en cuestión en relación con el cuerpo de conocim ientos
contenido en la Teoría General del Costo, tales como el concepto e c o ­
nómico del costo, el criterio de necesidad, los componentes físicos y
monetarios y los denominados factores de influencia com o condicio­
nantes de la estructura de costos de una empresa.
 Todas las nuevas técnicas de gestión guardan marcada relación con
la productividad como la Gestión de la Calidad, la reingeniería, el ]IT,
el ABC y el ABM, el Benchmarking y el Costeo Objetivo.

Se puede advertir que las comparaciones referidas a distintos pe­

ríodos de índices de productividad proporcionan una buena síntesis
del esfuerzo realizado por una organización en la implementación y
funcionamiento de un programa de mejora continua, posibilitando co­
nocer la evolución del desempeño real de la misma.

2.5.1.2. Medición

En primer lugar cabe efectuar una distinción terminológica entre

producción y productividad.

El concepto de producción, en su sentido económico, hace refe­

rencia a la actividad de la organización que persigue como fin lograr el
incremento de la capacidad de los bienes para satisfacer necesidades,
creando valor. Se mide en unidades de objetivo alcanzado.

La productividad es la relación entre la producción obtenida y la

cantidad de insumos utilizada para alcanzarla. De dicha definición sur­
ge que el nivel de productividad será mayor cuando sean menores
los insumos y permanezca constante la producción o se incremente la
producción permaneciendo constantes los insumos.

En síntesis:

Concretamente entonces, debe entenderse que la productividad es

un concepto de tipo relativo, a diferencia de la producción que es un
concepto absoluto.

Generalmente suele confundirse o utilizarse indistintamente los tér­

minos productividad y eficiencia. En realidad el concepto de producti­
vidad está ligado al de eficiencia en el uso de los factores, pero admite
alguna diferencia.
 ENFOQUE DE C O S T O S E N LA G E S T IO N HMPRESAR/A

2.5.2. Efícíencta

Significa grado de cumplimiento de determinada pauta básica o p a­

rámetro, el que puede referirse a MP, M O , etc. El objetivo es alcanzar
la eficiencia prevista. Para que la eficiencia sea mayor que la prevista es
menester alcanzar el objetivo de producción en menor tiempo o lograr
más producción en el mismo tiempo.

La eficiencia aplicada a los costos es la virtud para conseguir d e ­

terminado objetivo mediante el menor esfuerzo económ ico posible.
Se relaciona con la manera de cumplir el objetivo, considerando un
óptimo aprovechamiento de recursos, generalmente escasos.

Productividad es sinónimo de eficiencia si la producción se relacio­

na con las horas efectivamente trabajadas por el hombre o las m áqui­
nas (horas productivas). Caso contrario influye un factor adicional que
es el aprovechamiento del tiempo. El desaprovechamiento del factor
tiempo puede obedecer a las siguientes causas:

• El empleado.

• El empleador.

• Estado de instalaciones y equipos.

• Lay out.

• Falta o escasez de materia prima.

• Problemas de financiación.

• Contexto.

• Cortes de energía externa.

• Paros de transporte.

• Falta de demanda del producto.

El análisis de la situación se puede plantear para empresas m ono-

productoras o poliproductoras. En este último caso existe la necesidad
de que el nivel de actividad pueda expresarse en un factor hom ogé­
neo.
 Ejemplo: Empresa monoproductora:

Unidades producidas: 100 u.

Horas totales trabajadas 50 hs.

Horas productivas 40 hs.

Productividad mano de obra; 100 u. /50 hs.= 2 u. p/h.

Esta relación o índice está conformado de la siguiente manera:

Ratio de eficiencia; 100 u. /40hs.= 2,5 u. p/h.

Ratio de aprovechamiento de tiempo: 40 hs. /50 hs.= 0,80

Productividad: 2.5 x 0.80 = 2 u. x h.

Otros aspectos concernientes a la medición de la Productividad

son los siguientes:

• Marco en que se efectúa la medición: distintos niveles (macro =

país o empresa).

• Tipo de empresa; industrial, comercial, de servicios.

• Servicios: ej. depósitos; kg. o unidades despachadas.

• Areas administrativas: afectación de tiempo, personal ocupado,

facturas emitidas, etc.

• Sectores comerciales: cantidad de visitas de vendedores, tns.

transportadas, etc.

• Medición: física y económica

2.5.3. Eficacia

Representa el grado en el que se logran los objetivos. No se orienta

a la escasez de entradas o a recursos necesarios. Surge de relacionar la
salida real y la salida prevista.
 2.5.4. Rendim iento

Significa si se ha cumplido o no el objetivo, independientemente

del tipo de uso que se le haga dado a los recursos.

Es la relación entre un elemento que concurre a la producción y el

volumen o valor de la producción correspondiente. Existe un resultado
real y uno previsto. Se asimila al concepto de productividad parcial.
Puede referirse a rendimiento de materias primas, mano de obra, ener­
gía eléctrica, etc.

En síntesis:

Tenninología Significado
Productividad delación entre salidas y recursos empleados. Puede re-
Parcial erirse al factor Materias Primas, Mano de Obra, Energía
Eléctrica, Capital, etc.
Productividad surge de relacionar los costos de todos los recursos utili-
Total tados con la cantidad de productos fabricados , logrando
más producción con los mismos recursos o igual produc-
:ión con menos recursos por unidad de tiempo.
Productividad 'ambién conocida como "eficiencia productiva". Implica
Técnica jso racional e intensivo de los recursos afectados al logro
del objetivo empresarial.
Productividad Se relaciona con el ahorro o economicidad alcanzada.
económica
Eficiencia Es lograr el objetivo al menor costo posible. Se mide con­
tra un parámetro oportunamente establecido como un
presupuesto o un costo estándar. Coincide con la produc­
tividad siempre y cuando el tiempo trabajado corresponda
a tiempo productivo.
Eficacia Se refiere al cumplimiento del objetivo sin importar cómo
se alcanza (rentabilidad, flujo de fondos, crecimiento,
etc).
Efectividad Es una combinación entre eficacia y eficiencia.
Rendimiento Es la relación entre un factor o recurso, en términos ffsi-
cos o monetarios y el volumen o valor de la producción
correspondiente. Se diferencia únicamente de la produc­
tividad parcial al poder ser comparado con lo previsto o
con el tiempo.
2 .5 .5 . Antecedentes Dto. 1334/91

El decreto 1334/91 restringió toda negociación salarial al aumento

de la productividad, con exclusión de cualquier otro parámetro.

Se aplicó a ciertos convenios. La pauta fundamental de esta norma

es que los aumentos salariales se concedan sobre la base de mejoras
en la productividad y que no sean trasladados a los precios. La mejora
de productividad trae aparejada una reducción de costos. Se relaciona
entonces con la productividad parcial de la mano de obra.

• C aso convenio "A "

Los convenios en la industria automotriz incorporaron aspectos ta­

les como el sistema de pagos por productividad, calidad y la remune­
ración variable.

La finalidad del sistema es reconocer los mayores esfuerzos de cada

célula de trabajo como así también el logro de los objetivos de produc­
tividad y calidad establecidos por la empresa. Al suceder lo expuesto,
la empresa en cuestión se compromete a reconocer mensualmente a
sus empleados un adicional equivalente al 15% sobre remuneración
básica de cada trabajador.

El objetivo de la fijación del nivel de productividad y calidad a ser

alcanzado (para evaluar los resultados) debía ser establecido y comu­
nicado al personal por intermedio de la empresa la última semana de
cada mes, según la siguiente fórmula:

N° vehículos terminados/ N° trabajadores convenio x N° días de trabajo en horas +

horas extras trabajadas, con discriminación por cumplimiento de objetivos por sector

En la práctica resultó de difícil cumplimiento.

Exige reducir el tiempo de trabajo estándar necesario para cada

tarea. Promueve a través de los procedimientos Kaizen la mejora con­
tinua de procesos, productos e insumos y mediante los procedimientos
para la reducción de anormalidades de proceso y de producto, genera
premios grujaales o individuales, de bajo valor. ; -■

Algunas empresas del ramo automotriz, tuvieron oportunamente

limitaciones para su cumplimiento, en orden a la situación particular en
que se encontraban y no contar con los siguientes factores:
 ENFOQyE DE COSTOS ENEA GESTfON EMPRESARIA ------------- -------

1. - Planta en escala óptima de producción.

2. - Producción normalizada en su volumen.

3. - Adecuada medición de la productividad.

Existía un compromiso de no despedir gente (utilitarios ensam bla­

dos/ hs. de trabajo) lo que producía decrecimiento de productividad.

• Caso convenio "B"

En otra empresa automotriz el convenio estableció que la remunera­

ción se conformaba de un salario básico según función (empleado poli­
valente principiante, completo o técnico polivalente especializado).

Los convenios incluían además un sistema de premios (remunera­

ción accesoria variable) en (unción al reconocimiento del esfuerzo de
cada célula y cumplimiento de objetivos de la empresa (compromiso
mutuo de crecer y prosperar económica, organizacional y tecnológica­
mente, con vehículos de alta calidad y a precios competitivos).

Exige incrementar la competitividad mediante el mejoramiento de

manera continua de la productividad, la calidad, el costo y el servicio
de los clientes.

El premio correspondía en un 50% al cumplimiento de los siguien­

tes objetivos específicos:

• índices de accidentes y cumplimiento de normas de seguridad.

• índices generales de ausentismo.

• índices de orden, limpieza y organización del Icxral.

• cumplimiento del sistema JIT y de controles visuales, trabajo es­

tandarizado y mejora continua.

• reducción de costos, tiempos y pérdidas.

• índices de calidad y atención a los clientes internos.

• otros particulares de cada célula.

Pég.81
 El restante 50% de acuerdo al cumplimiento de objetivos generales
(fijado por la empresa):

• índice de productividad: N“ vehículos terminados/ N“ total de

empleados de convenio.

• índices de defectos por vehículo producido según normas de

auditoría de la empresa.

• cumplimiento de los objetivos de venta de los vehículos de pro­

ducción local.

• índice de satisfacción de clientes según encuestas.

• otras particulares según proceso de mejora continua.

Sólo se abonarán los efectivamente alcanzados.

Siempre que sea aplicable, la referencia numérica de los objetivos

debe estar basada en resultados reales obtenidos de información de las
mejores empresas del mundo.

La remuneración fija por productividad se fijó finalmente en un

adicional del 14%.

La síntesis de los convenios mencionados demuestra por sí solo la

complejidad para la determinación de la productividad en la práctica y
su correlato en la correspondiente compensación a los trabajadores.

2.5.6. Reacción cadena de calidad*•

La productividad participa en esta cadena incidiendo sobre la re­

ducción de costos, alcanzando a distintas variables endógenas, lo
que a su vez puede originar una serie de resultados favorables de
distinto tipo y que redunda en el fortalecimiento de la satisfacción de
los clientes:

• Mejora la calidad.
 ENFOQSJE DE COSTOS EN U GESTION EMPRESARIA

• Mejora la productividad.

• Se genera reducción de costos (racionalización).

• Mejoran los precios.

• La empresa gana clientes y mercado.

• La empresa crece y genera empleos.

• Mejora el retorno de la inversión.

2.5.7. La productividad en el Tabiero de Com ando_______________________

En el tablero de comando debería incluirse un indicador de pro­

ductividad, ya sea en la perspectiva de procesos internos o en la de
formación y aprendizaje.

Muchas empresas seleccionan la mejora de productividad com o

un objetivo o meta a ser alcanzada en un determinado período, fijan­
do su grado de evolución, incluso en la formulación del planeamiento
estratégico.

2.5.8. Caso de aplicación

Puede expresarse como; cantidad de salidas/ cantidad de entradas

(recursos).

En general, la medición puede expresarse en términos físicos o m o ­

netarios.

Para el caso de aplicación en una empresa industrial cabe remitirse

a lo establecido en los convenios del ramo automotriz.

En el caso de pretender implementarlo en una aseguradora de ries-

gps de trabajo — ART— (empresa de servicios), el índice de productivi­
dad puede surgir de relacionar los ingresos por primas emitidas sobre
la cantidad de empleados. Esto arroja como resultado pesos d e prim a
emitida por empleado.
 El índice de productividad también puede reflejar en el denomina­
dor el total de sueldos y cargas sociales (costo salarial), quedando tanto
numerador o denominador expresados en términos monetarios.

Otros indicadores de posible utilización son los siguientes:

Primas emitidas / cantidad de afiliados.

Cantidad de afiliados / cantidad de empleados.

Primas emitidas / gastos de explotación y producción (básicamente

comisiones a los productores).

Horas trabajadas / cantidad de siniestros denunciados.

__________________________ 2.6. RESUMEN__________________________

El capítulo en cuestión muestra el enfoque de costos utilizado en la

contabilidad patrimonial, enfatizando el aporte que se espera de costos
en la contabilidad de gestión.

En tal sentido se destaca el reemplazo de la vieja concefxrión don­

de los costos sólo acompañaban y posibilitaban la elaboración de los
Estados Contables (concepto contable de costos) al esquema actual
donde se debe apuntar a una correcta administración de los mismos,
teniendo como objetivo la búsqueda de ventajas competitivas — espe­
cialmente mediante la diferenciación de costos— lo que deberá impul­
sar la satisfacción del cliente en el tiempo previsto y en forma conjunta
con otras medidas en igual dirección.

Las ventajas competitivas mencionadas deben ser sostenibles en

el tiempo, abarcando el mediano y largo plazo, calificación común
de "administración de costos" a la de "administración estratégica de
costos".

El desarrollo del capítulo arroja una clara distinción entre la conta­

bilidad patrimonial y la contabilidad de gestión, donde el acercamiento
de esta última a la realidad económica resulta ser el factor más relevan­
te a tener en cuenta para que el sistema de información interprete de
 la mejor manera posible la información para llevar adelante la gestión
empresaria.

Se incluyó el tratamiento de conceptos muy importantes de la vida

empresaria, especialmente la productividad y su medición, tema a ve­
ces de dificultosa definición en la práctica, tal com o se ha intentado
demostrar en el caso de lo establecido en los convenios d e algunas
empresas automotrices.

Finalmente se aclara el concepto de eficacia, eficiencia, rendimien­

to y efectividad, usados confusamente en la práctica cotidiana y se los
compara con el de productividad mostrando algunas características en
común pero también ciertas diferencias.
 C A P IT U LO III

BASE EPISTEM OLO GICA PARA

LA CO N STRU CCIO N DE UNA T EO R IA

_____________________ 3.1 IN T R O D U C C IO N _________________________

El presente capítulo de esta segunda edición surge com o co nse­

cuencia de la revisión del correspondiente a la primera, el cual ha
recibido un importante aporte del Profesor Enrique Cartier, uno de los
grandes estudiosos y fuerte impulsor de una teoría sobre la disciplina
de costos. Por tal motivo se ha decidido reformular el capítulo corres­
pondiente, modificando y ampliando algunos aspectos que se espera
contribuirán a mejorar la comprensión de la temática en cuestión.

Se pretende simplemente plantear y aportar cierta claridad a un

tema que parece no haber logrado un alto nivel de consenso y sobre el
cual algunos discuten todavía, principalmente en el ámbito docente, si
resulta necesario transmitir el avance obtenido con el desarrollo d e una
teoría del costo, cuyo contenido sirve de sustento a una correcta apli­
cación de técnicas tendientes a resolver los problemas que en materia
de gestión empresarial enfrentan las organizaciones.

Se reconoce que este no es un tema sencillo de abordar para la

enseñanza de quienes dan sus primeros pasos en la disciplina d e c o s­
tos, más aún teniendo en cuenta que se debe partir del conocim iento
de ciertos conceptos filosóficos que son propios de la investigación
científica. Seguramente habrá colegas y docentes que cuestionen la
pertinetKia de comenzar la temática introduciendo al lector en conte­
nidos de esta índole, pero no hay duda que para comprender el tema
es imprescindible familiarizarse con los conceptos básicos que forman
parte de la epistemología.

Pág.87
 Es por ello que, en primer lugar, se creyó oportuno desdoblar el ca­
pitulo e iniciar ei tema en cuestión con un giosario que permita aclarar
o mejorar la comprensión de ciertos términos muy vinculados con el
concepto de teoría y cuyo uso resultará frecuente en el tratamiento de
este capítulo y el siguiente.

En el proceso de indagación previa sobre la temática se han obser­

vado opiniones y posiciones doctrinarias encontradas sobre aspectos
muy relevantes, abriendo un campo propicio para su debida conside­
ración y discusión. La intención es resumir io desarrollado hasta aho­
ra por importantes autores, esbozar consideraciones propias e inten­
tar motivar la necesidad de seguir profundizando y enriqueciendo la
temática mediante un esperado intercambio de ideas u opiniones de
docentes, de profesionales de las ciencias económicas y también de
estudiantes.

El esfuerzo que hemos volcado en el desarrollo de este capítulo

apunta sin ninguna duda a facilitar el abordaje de un tema que resulta
de difícil comprensión para los alumnos y muchas veces también para
los mismos docentes, en cuanto a lograr despertar el interés, justificar
plenamente el tiempo que se le dedica en clase, promover el espíritu
de investigación, a veces tan ausente en las aulas, lograr la mejor com­
prensión de aspectos que deberían ser considerados relevantes por los
estudiantes, para lo cual será necesario que, con esta base inicial, se
esté en condiciones de ir relacionando y aplicando conceptos a lo lar­
go de los restantes capítulos que componen el presente libro.

En segundo lugar, se intentará definir el alcance y contenido de una

teoría aplicable a la Contabilidad de Gestión y se planteará la conve­
niencia de considerar un cuerpo organizado de conocimientos (teoría)
que sirva de respaldo a la preparación de la información de costos para
la Contabilidad Patrimonial. A su vez se tratará de efectuar agrupa-
mientos según criterios afines con los distintos tipos básicos de teorías
reconocidas (descriptiva y normativa) dentro del campo social de las
ciencias fácticas.

El conocimiento está siempre en movimiento y como plantea Bun-

ge, M. (1977) la ciencia es éticamente valiosa ptorque nos recuerda que
la corrección de los errores es tan importante como el no cometerlos
y que probar cosas nuevas e inciertas es preferible a rendir culto a las
posiciones superadas y que gozan ai momento de ciertas garantías.

P i g .»
 3.2 G LO SA R IO

Antes de comenzar con el contenido propiamente dicho, resulta

conveniente clarificar el alcance de algunos términos que son parte
componente de una teoría y se usan comúnmente con e( mismo signi­
ficado, pero que pueden presentar algunas diferencias, independiente­
mente si resultan sutiles o no.

• Principios

• Enunciados

• Proposiciones

• Axiomas

• Postulados

• Criterios

3.2.1. Principios

Son guías de acción, apoyo, respaldo o sustento de las herramientas

ó técnicas utilizadas en un campo o disciplina del conocimiento.

De comprobarse la exactitud de una generalización ó hipótesis,

suposición de que algo es cierto, es decir que reflejan y explican la
realidad, se los denomina principios. Tienen valor para predecir que
ocurrirá en circunstancias similares a las que ya fueron observadas. No
siempre son indiscutibles o invariablemente ciertos pero sí se consid e­
ran lo suficientemente válidos como para ser usados a fin de realizar
predicciones.

Los principios pueden ser descriptivos o predictivos. Sirven para

describir como una variable se relaciona con otra, lo que ocurrirá cuan­
do estas variables interactúen, y deben ser compatibles entre sí.

3.2.2. Enunciados

Describen un estado de cosas. Son expresiones afirmativas o ne-

gátivas referidas al segmento de la realidad, objeto de la disciplina en
cuestión. La expresión de nuestro pensamiento se realiza mediante
enunciados. Un encadenamiento de enunciados constituye un razo­
namiento, siendo el último de ellos la conclusión (conocimiento nue­
vo). Los razonamientos no describen ni informan. Un enunciado puede
ser verdadero o falso pero por sí solo no es un razonamiento.

3 .2 .3 . Proposiciones*•

Es el significado de cualquier frase declarativa (o enunciativa) que

puede ser verdadera o falsa.

El acto mental que tiene como resultado una proposición se deno­

mina juicio. La expresión verbal de un juicio es un enunciado. Enjuiciar
consiste en afirmar o negar.

3.2.4. Axiomas _____________________

Etimológicamente significa "lo que parece justo" o aquello que es

considerado evidente. Son todas aquellas verdades que son evidentes
p)or sí mismas y universalmente aceptadas.

El axioma gira siempre sobre sí mismo mientras los postulados y

conclusiones se deducen de éste.

3.2.5. Postulados__________________________________________________________

Opinión razonada que tiene como objetivo formar parte de una

teoría. Es una proposición que, al razonarse, puede tomar las siguientes
formas:

• Ser punto de partida para la demostración de teoremas, ser una

especulación, con apariencias de evidente, sin intención de so­
meterlo a verificación o no ser evidente por sí mismo ni univer­
salmente aceptado, como un axioma.

• Ser una proposición fundamental para un sistema deductivo,

que no es evidente por sí misma y no puede ser demostrada
como un teorema.

• Ser un resultado predictivo pero que no ha sido aún observado.

 Los postulados, cuando se aplican a la teoría contable, son fun­
damentos referidos al entorno económico bajo el cual debe operar el
sistema de información contable.

Surgen como generalizaciones o abstracciones del entorno e co n ó ­

mico. Se derivan de la experiencia, de las formas de pensamiento y,
en un sentido amplio, de las políticas o criterios dados por la práctica
de los negocios. Se aplican en consonancia con los objetivos de la
información contable, sus características cualitativas y con las normas
contables restantes.

Un postulado puede considerarse como todo enunciado que sirve

de base para la elaboración de una teoría contable, con la intención
que se acepte como válido y condicionado a su posterior verificabili-
dad. Aunque se afirma que ios postulados no se pueden probar, even­
tualmente pueden ser probados o desaprobados de un modo indirecto,
vía verificación empírica.

En filosofía, el postulado es una proposición que no puede ser d e ­

mostrada y no es evidente por sí misma, aunque es fundamental para
un sistema deductivo. Sólo mediante los postulados se puede deducir
algo posterior.

Un postulado es una afirmación que se da por cierta sin dem os­

trarla y que sirve de base o fundamento para explicar o resolver algo.
Ejemplo: cualquier suma de números pares es divisible por dos. N o
hace falta hacer todas las sumas posibles de números pares para d e ­
mostrarlo.

3.2.6. Criterios

Es una condición o regla que permite realizar una elección, lo que

implica que una decisión o un juicio de valor se puede basar en un cri­
terio. Es todo aquello que sirve para juzgar. Un criterio es una opinión,
en oposición a la verdad.

3.2.7. Enunciados, proposiciones, postulados o p rin cip io s

Resumiendo; muchas veces los conceptos hasta aquí expuestos son

utilizados en forma indistinta, como sinónimos, considerándose en ge­
neral proposiciones que brindan la opinión como parte de la teoría.

p « « .e i
 Se observa últimamente que a nivel internacional, en la confección
de normas contables, se ha prescindido del uso del término "principio"
el que ha sido reemplazado por el de "postulado".

Un postulado es una proposición o enunciado cuya verdad se ad­

mite sin pruebas y que es necesario para servir de base en ulteriores
razonamientos, a los fines de explicar o resolver algo. Es un supuesto
que se establece para fundamentar una demostración.

_______________________ 3.3. EPISTEM OLOGIA______________ __

Para comenzar a entender la temática que comprende este capítu­

lo, resulta conveniente partir del concepto de epistemología.

El término epistemología proviene del griego "episteme" que signifi­

ca "conocimiento" y logos "teoría", constituyendo por lo tanto la rama
de la filosofía que se ocupa de los problemas relacionados con la teoría
del conocimiento. Platón afirmaba que el conocimiento estaba basado
esencialmente en creencias verdaderas justificadas, radicando precisa­
mente la diferencia entre creencia y conocimiento en su justificación.
Tiempo después esta idea dio paso a la epistemología.

La epistemología, en un sentido más profundo, se ocupa del estu­

dio de las condiciones de producción y de validación del conocimiento
científico.

La epistemología comprende el tratamiento de los siguientes te­

mas:

Definición del saber y de los conceptos relacionados.

Fuentes de la verdad.
Criterios.
Tipos de conocimiento posibles.
Grado en que cada conocimiento resulta cierto.
Relación exacta entre el que conoce y el objeto conocido.
Garantía de la verdad (teorías).

Pác.e2
 Una definición sencilla nos dice que " c o n o c e r " es obtener infor­
mación acerca de un objeto. En el conocimiento hay razonamientos,
juicios, conceptos. No hay todavía ciencia debido al aisfamiento de
ios componentes mencionados o al hecho de manifestarse relaciones
muy ambiguas entre ellos. No están ordenados, ni rigurosamente fun­
dados. Son conocimientos comunes, no científicos. Todas las ciencias
coinciden en que estudian relaciones, mostrando que ciertos objetos
dependen, en una u otra forma, de otros objetos.

La epistemología nos permite entender el conjunto de todas las

ciencias, un saber sobre el saber.

3.4 CIEN CIA

3.4,1, Concepto

En sentido amplio, la ciencia es fundamentalmente un acopio de

conocimiento que se utiliza para comprender el mundo y modificarlo.

Una ciencia es un conocimiento organizado o sistemático. Presenta

como característica principal la aplicación del método científico al de­
sarrollo del conocimiento.

Cada ciencia recurre a enfoques o procedimientos para descubrir

tas relaciones, sistematizarlas, fundamentarlas y probarlas, co no cid os
como métodos científicos.

Un método científico es un camino riguroso y ordenado que, a

partir de un hecho inicial, conocido y/o demostrado, nos lleva a un
resultado.

En algunos casos habrá que enunciar un principio; en otros, suponer

postulados; en otros, realizar una experiencia o suponer la existencia
de entes nuevos o imaginar hechos simplemente verosímiles pero nun­
ca una afirmación p u ^ e quedar aislada del conjunto de afirmaciones
que aparezcan como justificadas, aunque sea provisoriamente. Por lo
tanto, toda ciencia incluye los siguientes elementos;

• Conceptos daros, los cuales a partir de particularidades o hipótesis,

llegan a generalizaciones.
• Teorías.

• Otros conocimientos acumulados desarrollados a partir de hipótesis

(suposiciones de que algo es cierto).

3 .4 .2 . Tipos de Ciencias

Los criterios que sustentan la clasificación pueden ser: el tipo de

entidades u objetos que traten, el método empleado, y las clases de
enunciados.

3.4.2.1. De acuerdo al objeto o tema de la disciplina que traten,

pueden dividirse en ciencias formales o abstractas y en ciencias fácti-
cas o empíricas.

3.4.2.1.1. Ciencias formales: son las que se aplican a la realidad.

Trabajan con objetos ideales creados por el hombre, que existen en su
mente y son obtenidos por abstracción. Se utilizan en la vida cotidiana
pero nunca entran en conflicto con la misma, tal el caso de la lógica y
la matemática.

A estas ciencias les interesan las formas y no los contenidos. Su

verdad es necesaria y formal.

3.4.2.1.2. Ciencias fácticas; necesitan de las ciencias formales como

una herramienta para la construcción de las complejas relaciones entre
los hechos. La verdad es fáctica porque depende de hechos y proviso­
ria porque puede ser refutada por nuevas investigaciones.

Las ciencias fácticas son las ciencias de la naturaleza y la sociedad

y presentan como características la realidad y la objetividad.

Deben confrontar sus afirmaciones con la realidad. Trabajan con

hechos, sus enunciados se refieren a sucesos y procesos. Son ejemplos
de ello la psicología, la sociología, la economía y las ciencias políti­
cas.

3.4.2.2. Según el método empleado, las ciencias formales usan el

método deductivo (único posible, de ahí que se las denomina ciencias
duras) y las ciencias fácticas utilizan el método inductivo aunque pue-
 den acudir por necesidad a los propios de la ciencia formal. Ejem plo:
la lógica y la matemática, con sus distintas ramas, co m o la geometría,
el álgebra y la aritmética, son puramente deductivas.

Las ciencias fácticas necesitan de las formales pero éstas no de

aquéllas.

3.4.2.J. Según la clase de enunciados pueden clasificarse en ana­

líticos (ios usan las ciencias formales) y sintéticos (los usan las ciencias
fácticas).

En los enunciados analíticos, la verdad o falsedad no depende de

ningún hecho. Son verdaderos a priori, es decir, independientes de la
experiencia y su verdad no es contingente sino necesaria.

En los enunciados sintéticos, la verdad o falsedad depende d e su

correspondencia con los hechos.

En ciencias fácticas un enunciado es verdadero cuando la descrip­

ción coincide con lo que sucede en la realidad.

De este modo en las ciencias fácticas (materiales) les ca b e el uso

del concepto verdadero o falso mientras que las formales el de correcto
e incorrecto.

PAg-es
3 .4 .3 . Métodos

Cuando se habla de método se habla de camino o proceso a seguir.

Método es un conjunto de pasos sistemáticos para lograr un fin: el co-
nocimiento científico. En la medida que esos caminos sean rigurosos y
ordenados se llegará a conclusiones científicas.

Es un procedimiento para tratar un conjunto de problemas. Cada

clase de problemas requiere un conjunto de métodos o técnicas espe­
ciales.

La metodología es la búsqueda de estrategias para incrementar el co-

rmcimiento.

Existen dos grandes métodos tradicionales, los cuales para enten­

derlos mejor hay que referirse a dos conceptos: deducir e inducir. Para
deducir se debe ir de lo universal a lo particular, mientras que al inducir
se va de los eventos o hechos particulares hasta la ley o principios que
los contienen.

3 .4 .3 .1 . Método deductivo________________________________________________

Este método parte de una premisa general para llegar a una particu­
lar. Fue mentado por Aristóteles y se convirtió en el paradigma de toda
la Edad Media.

5 .4 .3 .2 . Método inductivo

Este método parte de una o varias observaciones para llegar a una

generalización. Inducción es el razonamiento que nos lleva del conoci­
miento de un número finito de casos al de una clase infinita. En el caso
de este método, su teórico es considerado Francis Bacon (1561-1626) y
le siguieron otros como Galileo Galilei (1564) y Newton (1642), quienes
se basaron en la experimentación para llegar a sus postulados y leyes.
Mendicoa, G. (2004).

3.4.3.3. Método científico

En relación con el método dentffíco utilizado, como se explicó al

clasificarlas anteriormente, las ciencias formales aplican la lógica para

PáCM
 demostrar los teoremas, debiendo ser consideradas de esta manera
como ciencias deductivas, mientras que las ciencias fácticas emplean
la observación y/o el experimento para coniirmar sus hipótesis. Los ras­
gos esenciales que se destacan son la racionalidad y la objetividad.

Conodfiitento común Método científico C o n o cim ie n to C ie n tífic o

Según lo manifestado previamente, el conocimiento está formado

por juicios, conceptos y no por pautas de conducta o sensaciones.
Se parte de una idea que se visualiza en imágenes o sensaciones que
permiten llegar a nuevas ideas. Estas al combinarse se agrupan en un
sistema o conjunto ordenado de proposiciones, dando lugar asf a una
teoria. Bunge (1995).

Importante: donde no hay método científico no hay cien cia (aun­

que es falible).

Las cie n cia s fo rm ales se b asan en e l m é to d o d e d u c tiv o .

Las cie n cia s fá c tic a s se b asan p rin c ip a lm e n te e n e l m é to d o in d u c tiv o .

3.5. CO N O CIM IEN TO C IE N T IF IC O

El conocimiento científico es un proceso acumulativo infinito, pu­

diéndose sintetizar de este modo;

Fuente; Sosa Martínez, )osé Método CientíficoTT^

 La secuencia del conocimiento científico como proceso acumu-
lativo, puede ser representada de la siguiente forma: (Mendicoa, G
2004):

1) Teoría: se parte de un conjunto de propuestas racionales y com­

prensibles, la cual se formaliza en un plano aún mayor denominado
Paradigm a. Algunos autores visualizan al paradigma como un mo­
delo.

2) H ipótesis: cuerpo sistemático de proposiciones teóricas.

3) Investigación: someter a prueba las hipótesis planteadas. Cuando

éstas se prueban el objetivo final es la conformación de leyes.

4) Reformular la teoría, reiniciando el proceso.

Reinicio del proceso, al reformular la teoría.

TEORIA

HIPOTESIS E N U N C IA D O

HECHO

Una teoría hace generalizaciones acerca de observaciones y consis­

te en un conjunto coherente e interrelacionado de ideas.

Existen categorías de ideas, las cuales pueden o no estar respalda­

das por observaciones que se convierten en conjeturas o hipótesis.

Id eas re sp a ld a d a s p o r o b se rv a cio n e s O h ip ó te s is

Ideas n o resp a ld a d a s p o r o b se rv a cio n e s O c o n je tp ra s

Las ciencias formales se demuestran o prueban de manera comple­

ta y final. Las ciencias fácticas verifican hipótesis que son en su mayoría
provisionales, es decir que lo hacen de manera incompleta y tempora-
 ría. Las hipótesis Lácticas no tienen confirmación final, siendo el m undo
visto como inagotable y el hombre com o una empresa inconclusa.

3.6. T EO R IA Y C IE N C IA : SECU EN C IA Y R ELA C IO N ES

Las etapas que deben transitarse en el desarrollo de una teoría y

desde ésta hasta llegar a constituir una ciencia, son las siguientes:

Problema
t
Hipótesis
t
Teoría (solución)
♦
Teoría Científica
♦
Investigación Científica
♦
Ciencia. Ley (de la Naturaleza)

A continuación se desarrolla cada una de las etapas incluida en el

esquema precedente.

3.6.1. Problema

Klimovsky G. (1994) define como teoría al; "conjunto de conjetu­

ras, simples o complejas, acerca del modo en que se comporta algún
sector de la realidad" y agrega que "las teorías no se construyen por
capricho, sino para explicar aquello que nos intriga, para resolver algún
problema o para responder preguntas acerca de la naturaleza o la so ­
ciedad. En ciencia, problemas y teorías van de la mano.

En este punto importa qué es lo que se quiere explicar, cuál es el

problema’qüe interesa investigar.

Problema: Las organizaciones enfrentan la necesidad d e tomar d e ­

cisiones y gestionar dentro de un contexto incierto y cambiante, el cual
está inserto dentro del ámbito económico. Para ello requiere contar
con sistemas de información oportunos y acordes a los d/stintos üpoj
de usuarios y necesidades, es decir realidades distintas y usuarios dife.
rentes.

3 .6 .2 . H ipótesis

Las hipótesis son respuestas tentativas al problema que se quiere

resolver.

Una hipótesis es un enunciado cuyo valor de verdad se ignora pero

que se supone verdadera, aunque examina las consecuencias de esla
suposición. Anticipa una respuesta o solución.

La ciencia aspira, siempre, a establecer un sistema de relaciones.

Si no descubre inmediatamente las mismas, introduce en ellos los ele­
mentos necesarios para establecerlos, para lo cual impulsa o elabora
las hipótesis correspondientes.

Una hipótesis es una suposición que permite establecer relaciones

entre hechos residiendo allí su valor. Es más confiable que una conje­
tura, que es una suposición no verificada.

Es importante la búsqueda de una evidencia empírica (información

proveniente de la experiencia) que ponga a prueba la hipótesis. Hay
que analizar cuidadosamente la evidencia obtenida para estar en con­
diciones de aceptar o rechazar la hipótesis.

Una teoría se va conformando cuando, en vez de asumir la exis­

tencia de un objeto o entidad, formulamos un esquema explicativo^
suponiendo que los hechos son de una determinada naturaleza o están
constituidos de determinada manera.

En matemática, en contraposición se entiende por hipótesis el

enunciado cuya verdad se supone demostrada y que sirve de punto de
partida para otra demostración.

Las hipótesis representan las alternativas de explicación propuestos

para los interrogantes básicos de un campo del conocimiento. Es ne­
cesario el uso de una metodología adecuada para demostrar que una
hipótesis adquiere sentido de verdad de acuerdo con el estado de la
disciplina y las condiciones del medio en que se realice.
 El ideal científico tiende a la formulación de teorías que no n e ce ­
sitan hipótesis. Las hipótesis deben ser validadas y fundamentarse en
forma suficiente.

La secuencia de una hipótesis es la siguiente;

Se recogen los datos

i
Se documentan los resultados

i
Se prueban

♦
Se comparten

i
Vuelven a probarse

Dentro de la problemática planteada, como ejemplo, se podría tra­

bajar con algunas hipótesis, que desde la disciplina contable fueron
utilizadas por el Profesor Carlos Luis García Casella (2001)

Hipótesis

"La Contabilidad tiene una parte general y luego segmentos diver­

sos"

"La Contabilidad es una siempre"

"No existen aspectos comunes en los segmentos contables"

"La contabilidad sólo es contabilidad financiera"

En relación con estas hipótesis, en la obra citada, las m ism as se

someten a indagación y se trata de contrastar cada una de ellas con la
experiencia (ponerlas a prueba). De este análisis surge que la primera
de las hipótesis resulta la propuesta y las otras son las que resultan d es­
cartadas, dando lugar a una "solución" (teoría propuesta).

Las hipótesis descartadas quedan reducidas a una simple idea.

(1) G arcía C aselia C. Rodríguez de R amírez M., E le m e n to s p a ra u n a T e o ría G e n e r a l

de la Contabilidad, Ed. La L c y , Buenos Aires, 2001, pág. 145.
3,6.3. Teoría

3.6.3.1 Concepto

Teoría, etimológicamente hablando significa "observar". Implica

comprensión de las cosas (objetos) y de las experiencias.

Una teoría es un conjunto ordenado de proposiciones.

Una teoría apunta a la conformación de un cuerpo doctrinario bá­

sico, con una propuesta de postulados que sirvan para respaldar el
tratamiento a dispensar a los hechos relacionados con la disciplina a
que la misma se refiere.

El objeto de una teoría es conformar un cuerpo de conocimientos

basado en el raciocinio, logrando una relación entre ellos, mediante ex­
plicaciones, que permitan superar todas las pruebas para confirmar su
validez. Su propósito consiste en describir, explicar, predecir y contro­
lar los fenómenos observados. Debe ser abarcativa de la mayor parte
posible de corrientes doctrinarias, lo que le asegura mayor validez. De­
bería llegar, al menos, a esbozar postulados aplicables a los fenómenos
a que esa teoría se refiere.

Una teoría está conformada por un conjunto de hipótesis estructu­

radas en distintos niveles:

Nivel superior hipótesis fundamentales, conocidas también como

principios o leyes.

Nivel intermedio: son hipótesis mixtas, al contener los conceptos

teóricos, siendo enunciados universales.

Nivel inferior: hipótesis empíricas o generalizaciones.

Una teoría puede culminar comúnmente en un modelo, cuya máxi­

ma expresión queda reflejada en un paradigma científico.

Según el Profesor Carda Casella la Teoría General de la Contabi­

lidad se compone de diferentes segmentos. No se limita al concepto
 de la contabilidad fínanciera sino que abarca distintos tipos d e entes,
aspectos monetarios y no monetarios, datos históricos y futuros. Dentro
de los segmentos propuestos, además de la contabilidad patrimonial,
se plantean el correspondiente a la contabilidad gerencia!, soda!, na­
cional, macrocontabilidad y microcontabiiidad, donde cada una de las
cuales puede contar con modelos particulares

Más adelante se intentará abordar lo expuesto en el párrafo prece­

dente.

Una teoría es una afirmación general sobre la relación existente

entre variables, entendiendo que una variable es una característica ob­
servable de algo, susceptible de asumir diferentes valores que permítan
la medición precisa de un fenómeno. Ejemplo: variables que represen­
tan un concepto teórico como "nivel económico" pueden ser: sueldos,
rendimiento, propiedades urbanas y rurales, intereses de capital, divi­
dendos de acciones, capacidad para endeudarse, etc.

Las teorías involucran modelos y los modelos involucran variables.

Los modelos son la formalización de una teoría, es decir constituyen
descripciones de la relación entre variables.

Una variable es una medida que puede cambiar de observación en

observación. El supuesto "ceteris paribus" o "todo lo demás constante",
es la principal herramienta de abstracción para enfocarse en relaciones
clave entre variables.

Una teoría general debe enunciar definiciones básicas (opiniones),

objetivos de la teoría, ramas del conocimiento específico y postula­
dos.

Los Modelos Contables son necesarios para describir las distintas

realidades sociales de los entes. No existe un único m odelo y las va­
riables que involucran son tanto monetarias com o no monetarias. Un
modelo contable patrimonial está limitado a trabajar únicamente co n
variables monetarias. En la contabilidad no se han desarrollado otros
modelos con mayor amplitud, sino que se ha restringido a este último;
es decir, el modelo de los Estados Contables Financieros

(2) OSEU.A, C ., op. cil., pág. 14S.

(3) CASEU.A, C ., op. cit., pág. 281.
3.6i3.2. Modelo general

¿Existe un modelo general que sea capaz de explicar todos los fe­
nómenos importantes aplicables al objeto de estudio o por lo menos a
muchos de ellos?

Este modelo universal incluiría varias o todas las hipótesis centrales

en el campo aludido. Los ejemplos citados son la teoría de la gravita­
ción de Newton y la de la relatividad de Einstein. Sin embargo, pocas
ciencias pueden presentar hoy tales teorías monolíticas. En su lugar,
hay normalmente un número de teorías más pequeñas, que agrupadas,
proporcionan la cohesión general que mantiene el campo de la ciencia
en una sola pieza, llegando este método a manifestarse satisfactoria­
mente en la práctica.

La teoría está formada por enunciados (expresiones) referentes al

sector o segmento de la realidad objeto de la ciencia. Es un elemento
de la investigación científica, posiblemente su origen. Es el sistema con­
ceptual que se aplica a la observación, clasificación y sistematización
de los datos de la realidad.

Establecer un único modelo contable implicaría tener que unificar

la compleja y diversa realidad de las organizaciones. Se debe pensar
que un modelo es sólo una herramienta de comunicación de las in­
terrelaciones e influencias que se presentan en la realidad empresaria.
Por lo tanto todos los segmentos de la Contabilidad necesitan modebs
específicos: modelos contables patrimoniales, modelos contables ge-
réndales o de gestión, modelos contables sodales, etc.

Como puede observarse, según opinión del Prof. Casella, la Conta­

bilidad de Gestión es un segmento de la Contabilidad General.

En el Capítulo siguiente se tratará el tema con mayor profundidad.

3.6.3.3. Requisitos de una teoría*•

• Integrarse con conceptos y proposiciones.

• Relacionar conceptos entre sí.

• Proporcionar bases de hipótesis verificables.

 • Ser consistente con otras teorías, leyes y principios válidos.

• Ser lógica, relativamente simple y generalizable.

3.6.3.4. Enfoques epistemológicos

La teoría puede tener básicamente dos enfoques para tratar, en for­

ma acotada, puntos esenciales de un problema. Dentro de la secuencia
del conocimiento científico, el investigador debe posicionarse, entre
otros aspectos, tanto en torno a las vías de acceso y de producción
de conocimiento, como a los mecanismos de validación y de crítica.
Dichos aspectos constituyen o determinan el enfoque epistemológico
a seguir.

Prescriptivo o N o rm ativo

D escriptivo

3.6.3.4.I. Enfoque prescriptivo

Son aquellas teorías conocidas también como normativas. D esde

este punto de vista la teoría resulta un conjunto de normas o pres­
cripciones relativas al modelo considerado como el más óptimo para
obtener un resultado.

Este enfoque normativo define y trata de explicar la forma en que

se deben tomar las decisiones. Propone los pasos que se deben seguir
para tomar buenas decisiones y los puntos clave que se deben tener en
cuenta. Es decir que concierne a la identificación de la mejor decisión
que pueda ser tomada en base a la más completa y racional información
disponible. Sugiere, de manera específica, cómo deberían ser las cosas.

3.6.B.4.2. Enfoque descriptivo

Se basan en la realidad, se limitan a lo que se puede observar; por

lo tanto trabajan dentro del campo de lo empírico.
 Descripción significa explicar en forma detallada y ordenada como
son ciertos objetos, entre otros, en cuanto a sus diferentes partes, cua­
lidades o circunstancias, haciendo las veces de una fotografía. Se ocu­
pa de describir como se toman en realidad las decisiones, las cuales
suponen muchas veces la influencia de factores subjetivos, tales como
la personalidad del individuo. Restringe su visión a lo real, a la forma
como se manifiesta un objeto, a los resultados que se observan.

En los informes de investigación, la variedad más usual de cono­

cimiento es una descripción del objeto. El propósito de la descripción
suele estar dado para poder responder a la pregunta "qué", incluyendo
sólo los atributos pertinentes del objeto.

El investigador desea a menudo continuar el proyecto a un nivel

más profundo que la descripción: desea saber "por qué" el objeto es
tal como está. Este conocimiento ayuda a resumir todo lo que se sabe
acerca del objeto, ayuda a verlo en su contexto y en una perspectiva
histórica, colaborando con su evolución futura si fuera necesario.

Diferencia: La teoría descriptiva se concentra en cómo funciona

algo mientras la prescriptiva en cómo debería funcionar.

Conveniencia de un enfoque de teoría sobre el otro.

{Teoría prescriptiva versus Teoría descriptiva? ¿Cuál es la más con­

veniente?

Muchos autores han discutido acerca de uno u otro enfoque a la

hora de abordar una problemática. Autores como Henry Mintzberg
(1997) plantean que muchas veces se trata de desestimar las teorías
descriptivas frente a las prescriptivas y que las últimas muchas veces
han constituido más un problema que una solución en ciertos campos
como la administración ".. .ninguna prescripción funciona en' todas las
organizaciones".

Por otro lado, se podría plantear la no contradiccióri'éntfe una u

otra, habida cuenta que lo descriptivo y prescriptivo funciona cada
uno desde su enfoque. También sucede que algunas teorías comienzan
siendo descriptivas y terminan siendo prescriptivas.
 La Contabilidad, como Teoría Genera! sería más normativa que des-
-.riptiva, eníatizando en aspectos tales como medición y comunicación,
iendosus fundamentos ia búsqueda de postulados, mientras que cada
¡no de sus segmentos trabajaría, según el caso, con teorías descriptivas
¡ prescriptivas.

Esta posición sería la sustentada por los especialistas contables.

(*) Según la Ley 25.877, los objetivos del Balance Social en la Rep.
Argentina, son los siguientes;

• Realizar un diagnóstico de la gestión empresarial en relación al

cumplimiento de su responsabilidad social en un determinado
período, lo que permite redefinir políticas, establecer programas
y hacer más eficientes las inversiones sociales, mejorando la re­
lación costo-beneficio.

• Permitir a la Gerencia planificar las acciones orientadas a au­

mentar la productividad y eficiencia de sus trabajadores y a
efectuar un seguimiento del resultado de esas acciones.
 Disponer de información relativa a los recursos humanos de la
empresa y sobre su relación con los sectores de la comunidad
con los cuales ella se vincula, entre otras cosas, para poder in­
formar adecuadamente a la opinión pública sobre su desempe­
ño social, permitir a la empresa actualizar políticas y programas
relacionados con su responsabilidad social ya que es un instru­
mento efectivo para medir y controlar las consecuencias, los
costos y beneficios derivados de sus acciones.

3.6.3.S. Tipos de Teorías: Teoría General y Teoría Particular

Digamos que una teoría general es el género y cada una de las par­
ticulares corresponde a una de las especies de tal género. Las teorías
particulares son las que nutren a la general, cuyo contenido tendría que
alcanzar a toda la problemática involucrada en las particulares.

3.6.4. Teoría científica

Se refiere a un conjunto de hipótesis relacionadas entre sí cohe­

rentemente, que han sido justificadas o comprobadas, motivo que las
diferencia de una teoría no científica.

3.6.5. Investigación científica•

Investigar es buscar de nuevo, echar una mirada más cuidadosa con

el fin de averiguar más.
Las etapas fundamentales son:

• Planteo del problema.

• Diseño de la prueba.

• Respuesta al problema.

El análisis y la interpretación son etapas primordiales en el proceso

de investigación.

Los elementos que la componen son:

• Sujeto: investigador
 BASE EPISTEMOLOGICA PARA LA CONSTRUCCION_______________ » ______

• Objeto; lo que se indaga, la materia o el tema

• Medio; conjunto de métodos y técnicas adecuadas. El método

cíentifíco indica el camino que se ha de transitar en esa indaga­
ción y las técnicas precisan la manera de recorrerlo

• Fin; propósito de la actividad de búsqueda. Solución de una

problemática detectada.

La investigación se puede clasificar en básica y aplicada;

Básica; pura o teórica. Parte de un marco teórico y perm anece en

el. Persigue formular nuevas teorías o modificar las existentes

Aplicada; Práctica o empírica. Busca la aplicación de los conoci­

mientos adquiridos. Le interesan fundamentalmente las consecuencias
prácticas.

3.7. JUSTIFICACION PARA LA ELA B O R A C IO N

DE UNA TEORIA____________________________

La pregunta; ¿es útil una teoría? ¿Para qué sirve?

Como se esquematizó previamente la teoría es el punto de partida

del proceso acumulativo del conocimiento y la inspiración de las hi­
pótesis, pero a la vez es la meta que conlleva a una nueva teoría. El
fin de toda teoría es poder llegar a ser contrastada. Si esto no se logra
significa que no supera la prueba fáctica y se mantendrá en el ámbito
meramente ideológico y no alcanzará el nivel de una ciencia. La teoría
junto con la investigación son los ejes básicos del conocimiento. Men-
dicoa, G. (2004).

Las teorías ofrecen en primera instancia un enfoque estable para

entender lo que experimentamos y además presentan postulados para
puntualizar lo importante.

En síntesis, las teorías ofrecen;

* enfoque estable para entender la realidad,

• comunicación eficiente, incluyendo las relaciones com plejas

entre las personas.
 aprendizaje continuo como desafío ante las nuevas cosas sobre
el mundo. Stoner, J. Freeman, E. Gilbert Jr., D. (1996).

3.8. RESUMEN

El Capítulo se inicia con el concepto de epistemología, rama de la

filosofía que se ocupa de los problemas que se relacionan con la teoría
del conocimiento.

Conocer es obtener información acerca de un objeto. Cuando los

conocimientos no están relacionados considerando que sus elementos
constitutivos están dados por razonamiento, juicios y conceptos, se los
denomina conocimientos comunes. Cuando el conocimiento está or­
ganizado y se aplica el método científico estamos ante una ciencia, es
decir conocimiento científico.

Una ciencia se compone de conceptos claros, a partir de hipótesis,

teorías y otros conocimientos acumulados.

Según el tipo de objeto que estudian se pueden clasificar en formales

o fácticas.

Las ciencias formales trabajan con objetos ideales o abstractos, usan

el método deductivo y responden a la clase de enunciados analíticos.

Las ciencias fácticas trabajan con objetos reales, usa el método in­
ductivo pero puede recibir el aporte del deductivo y responde a la
clase de enunciados sintéticos. A este tipo de ciencia pertenece la eco­
nomía, la administración y la contabilidad.

El punto focal del capítulo es la teoría.

Las etapas que deben transitarse para alcanzar una teoría está dada
básicamente por cuál es el problema que interesa investigar y enunciar
las hipótesis que constituyen respuestas tentativas al problema que se
quiere resolver.

Una hipótesis es una suposición que permite establecer relaciones

entre hechos y allí reside su valor. Es importante la búsqueda de una
evidencia empírica (dada por la información proveniente de la expe-

Píf-ÍO
 riencia) que sirve para poner a prueba (a hipótesis, de cuya contrata­
ción puede surgir la aceptación o rechazo de la misma.

Las hipótesis deben ser validadas y fundamentarse en forma sufi­

ciente.

El objeto de una teoría es conformar un cuerpo de conocimiento

que permita respaldar las herramientas utilizadas de una determinada
disciplina.

Una teoría apunta a la conformación de un cuerpo doctrinario bá­

sico, con una propuesta de postulados que sirvan para respaldar el
tratamiento a dispensar a los hechos relacionados con la disciplina a
que la misma se refiere.

Una teoría puede culminar comúnmente en un modelo, cuya m áxi­

ma expresión queda reflejada en un paradigma científico.

Un modelo es necesario para describir un objeto con cierto grado

de aproximación a la realidad. A su vez una teoría es un elemento de
la investigación científica, posiblemente su origen.

Puede existir un único modelo para una disciplina o distintos m o­

delos específicos para cada segmento en que puede dividirse dicha
disciplina.

A continuación se hizo referencia a los enfoques epistemológicos

que puede tener una teoría; descriptivo y normativo. La primera se
concentra en como funciona un objeto, mientras que la segunda se
refiere a como debería funcionar. Distintos autores le asignan mayor re­
levancia a un enfoque que a otro, pudiendo una teoría ser inicialmente
de un tipo descriptivo para convertirse en una de tipo normativo.

Una teoría científica se refiere a un conjunto de hipótesis relaciona­

das entre sí coherentemente, que han sido justificadas o comprobadas,
aspecto que marca la diferencia básica con el concepto de una teoría
no científica o común.

La realización de la investigación científica, mediante el cu m ­

plimiento de las etapas primordiales que componen su proceso, co n ­
duce a la conformación de una ciencia.
 CA PITU LO IV

TEORIA GENERAL DEL C O S T O

4 .1 . IN T R O D U CCIO N

Continuando con lo brevemente esbo2ado en el capitulo prece­

dente acerca de nociones epistemológicas para la construcción de una
teoría, en el presente se intentará definir el alcance y contenido de una
teoría aplicable a la Contabilidad de Costos y se planteará la conve­
niencia de considerar un cuerpo organizado de conocimientos (teoría),
que sirva de respaldo a la preparación de la información de costos para
la Contabilidad de Gestión.

A su vez se tratará de reflejar algunas posturas en cuanto a la n ece­

sidad de una teoría de costos general o teorías de costos particulares.

Finalmente se presentará un estudio de caso que permita aplicar lo

expuesto como teoría del costo, que a su vez sirva de caso de análisis
para los capítulos siguientes.

4.2 ANTECEDENTES DE LA TEO R IA D EL C O S T O

4.2.1. Teoría Económica

o

Una Teoría de Costos reconoce su origen en la Teoría Económ ica,

básicamente en la Teoría de la Producción. Las distintas unidades e c o ­
nómicas deben obtener y combinar eficientemente los recursos e sc a ­
sos para obtener un resultado productivo. Por ello se habia de la Teoría

P«g.83
de la Producción como relaciones dinámicas entre recursos o factores
y resultados físicos.

Las relaciones son esencialmente físicas, luego monetarias.

Según surge de este esquema el concepto de producción se refiere

a "...toda actividad económica que tiene por objeto aumentar la capa­
cidad de los bienes para satisfacer necesidades..." Due, J. (1967)

Los resultados productivos se obtienen como consecuencia de la

combinación de factores, para lo cual se requiere cierta técnica.

A partir de esta premisa la teoría económica nos permite Inferir las

siguientes proposiciones;

1. La ejecución de la función producción demanda el consumo de

factores productivos.

2. La cantidad, características, combinación y comportamiento de los

factores productivos serán consecuencia de la adopción de una
técnica específica propia de cada proceso.

3. La adopción de técnicas de producción diferentes genera funciones

de producción diferentes.

4. La combinación de factores, definidos cualitativamente cada uno

de ellos, responde a una relación cuantitativa entre los mismos y el
resultado productivo a obtener.

5. Los factores de producción que comprometen la técnica de pro­

ducción aplicable son los que establecen el límite máximo de la
función producción o capacidad de producción.

6. En el corto plazo, dentro del límite establecido por la capacidad de

producción, si se aplica en forma constante cierta técnica, existen
ciertos factores cuyas cantidades consumidas permanecerán inal-
 terables a pesar de que se modifiquen /as cantidades producidas,
estos factores son denominados fijos. Asimismo, existen otros facto­
res cuyas cantidades consumidas se modifican ante cambios en (as
cantidades producidas y son denominados variables.

7. Si se cambia la relación cuantitativa entre los factores es probable

que se modifique el resultado o el producto en sí mismo o la canti­
dad obtenida.

8. Es posible la sustitución o cambio en (a relación cuantitativa entre

distintos factores, con el objeto de lograr el mismo rendimiento que
el ya experimentado con el empleo de otra combinación de facto­
res de la misma calidad.

9. Es posible maximizar el producto obtenible para cantidades de fac­

tores dadas o disponibles.

Otro concepto conocido de proceso productivo señala que ".. .es

un conjunto de acciones ejecutadas sobre determinados bienes para
darles distinta utilidad a la que tenían antes del ejercicio de aquellas,
con la adición o sin ella, de otros que, aunque no puedan identificarse
en el producto final, son indispensables para su obtención en términos
técnicos o económicos". Osorio, O. (1992).

Esta unidad económica presenta hechos económicos que deben

ser registrados en toda organización. Estos hechos pueden ser clasifi­
cados en;

a) Hechos económicos de transacción: que se refieren a las transac­

ciones que se realizan entre el exterior y la propia organización.
Son expresados en términos monetarios objetivos (los registra la
contabilidad patrimonial).

b) Hechos económicos de transformación; se refieren a hechos inter­

nos a la organización, los cuales no presentan una expresión mo-
 netaria y objetiva por tratarse de hechos en su mayoría de carácter
físico (los registra la contabilidad de costos).

Como ya fue expresado, la teoría económica constituye el pilar fun­

damental para el desarrollo de una teoría de costos y dentro de ésta la
teoría de la producción, la cual brinda un marco teórico de referencia
pero que debe adecuarse a la realidad de cada organización. Su apli­
cación no es solamente en términos del proceso productivo en su con­
junto, sino que debe ser considerada en cada uno de los procesos en
que puede subdividirse la actividad principal de la empresa, coinciden­
te en algunos casos con centros de costos o actividades diferenciadas.
Más adelante en este Capítulo, estos conceptos se trabajan con mayor
grado de desarrollo.

Algunos autores sostienen que, en términos de la gestión empresa­

rial, una Teoría de Costos debería también sustentarse en la Teoría de
la Administración.

4.2.2. Teoría de la Administración

Como toda teoría, la Teoría de la Administración ha evolucionado

a través del tiempo.

En tal sentido merece destacarse la Teoría de la Administración

Científica con Taylor, le siguió luego la Teoría Clásica de la Administra­
ción con Fayol y Weber. Dentro de los principios de la Teoría de Fayol
se encuentran, entre otros, el principio de la División del Trabajo, Auto­
ridad, Disciplina, Unidad de Mando, Centralización y Jerarquía, etc.

A posteriori surgió la escuela conductista cuyos principios se ba­

saban en las relaciones humanas, reforzando la teoría clásica con ele­
mentos de la sociología y la psicología.

En las aproximaciones más recientes se puede observar que la "teo­

ría" moderna de la Administración está compuesta por un conjunto de
teorías, cuyos enfoques o perspectivas son las siguientes;

1. El enfoque de los Sistemas propone abordar el estudio de las or­

ganizaciones como un todo. Se habla así de conceptos como sub­
sistemas, sinergia, sistemas abiertos y cerrados, retroalimentación.

P<»M
 Este tipo de teoría destaca el dinamismo en las interrelaciones de
las organizaciones con el quehacer cotidiano. Un sistema abierto
presentaría el siguiente esquema:

2. El enfoque de contingencias: Una misma técnica no funciona igual

en todos los casos En este enfoque se debe identificar la técnica
que contribuya mejor para alcanzar las metas propuestas en una
situación y momento concreto.

3. El enfoque del compromiso dinámico que plantean ciertos autores

como Stoner, j. Freeman, E. Gilbert Jr., D. (1996), es un enfoque di­
rigido a las relaciones humanas y a la adaptación inmediata de las
condiciones cambiantes con el tiempo.

En relación a esta perspectiva surgen aspectos que consideran

y visualizan a las organizaciones como un conjunto dinám ico y
entrecruzado de personas que interactúan entre sí, donde los ge­
rentes deben prestar atención tanto a sus propios intereses com o
a los intereses de los otros (organizaciones e individuos). U n ejem ­
plo de este enfoque lo constituye la teoría de la estrategia com pe­
titiva creada por Michael Porter.

Más allá de las distintas teorías sobre la administración, en términos

generales, ellas son necesarias porque ayudan y guían todo proceso
decisorio permitiendo hacer más comprensible el ámbito de los nego­
cios y brindando la oportunidad de pensar las cosas de manera diferen­
te, siendo a su vez fuente de nuevas ideas.
4.2.3. Teoría General de la Contabilidad

En este caso también, existe una posición doctrinaria favorable, en

términos de la gestión empresarial y con el fin de contar con una base
para registrar y presupuestar los hechos económicos mencionados pre­
viamente, una Teoría de Costos debería sustentarse en la Teoría de la
Contabilidad.

Para aquellos autores que consideran a la contabilidad como una

ciencia y no como una técnica o arte, la contabilidad posee una parte
general pero luego se desdobla en distintas contabilidades particulares.
De acuerdo a esta posición, dentro de esas contabilidades particulares
se presentan: una Patrimonial o Financiera, la de Gestión o Gerencial,
la Social, etc.

"El propósito de la Teoría General de la Contabilidad es el de pro­

veer una base para la predicción y explicación de hechos y comporti-
mientos contables"

4.2.3.1. Principios contables como antecedente

Los principios contables primero y los marcos conceptuales des­

pués, dentro de las normas contables profesionales tal como la RT
N° 16, actualmente vigente, son la vertiente normativa en la Conta­
bilidad. Constituyen reglas para la interpretación finalista de la teora
general, a la luz de objetos concretos; conforman principios válidos
según objetivos dados.

La Teoría Contable planteó en su momento un principio fundamen­

tal que es el de Equidad, el cual da fundamento a la formulación de los
Principios Generales que actúan como patrones de referencia para la
solución de problemas específicos Lazzati, 5.(1978)

Equidad

Es el prirKipio o postulado básico, fundamento para la formulación

de principios generales. La información debe ser elaborada consideran-

(1) C a siu a , C., op. cit., pág. 122.

 do no beneficiar a alguien en particular y tomar en cuenta h s objetivos
de todos hs interesados en h s estados contables. Algunos principios
no constituyen conceptos elaborados por la disciplina contable sino
que están originados fuera de! proceso creativo de la misma (ente, b ie­
nes económicos, moneda de cuenta, empresa en marcha, ejercicio).
Otros principios plantean condiciones (cualidades o requisitos) que
debe reunir la información contable (objetividad, prudencia, uniformi­
dad y materialidad).

Algunas consideraciones que efectúa Santiago Lazzati y que se re­

lacionan con nuestra disciplina y resultan útiles a h s fines del presente
libro, son las siguientes:

• En relación con el criterio de valuación, Lazzati opina que es m e­

nester conservar los valores originales pero expresados en m oneda
actual.

• El concepto realizado participa del concepto devengado.

• Los costos que se han consumido en la obtención de h s ingresos

del ejercicio deben cargarse a los resultados del mismo. En cam bio
se mantienen en el activo aquellos costos identificables con ingre­
sos de futuros ejercidos (principio de imputación de costos contra
ingresos).

• Métodos de valuación referentes al flujo de h s Bienes de Cambio.

• Variedad de métodos para distribuir gastos (costos) en relación con

los productos.

• Todo costo que no se estime recuperable a través de futuros ingre­

sos debe considerarse como una pérdida.

• Un costo para ser activado debe ser recuperable e identificable con

futuros ingresos.

• Enfatiza el fenómeno de aplicar debidamente costos contra ingre­

sos.

• Un costo que no se identifica con cierto ingreso, o sea que no ofre­

ce una relación de causa-efecto con el ingreso, no puede conside-

Í2) L azzati, S., Ensayo co ntable, 1978,

 rarse un bien, carece de valor, no es activo; los futuros márgenes ck
utilidad nada tienen que ver con dicho costo.

• En el caso de no lograrse un aprovechamiento mínimo de la estruc­

tura productiva, entonces cabe cargar los gastos fijos directamente
a resultados, con el carácter de capacidad ociosa de planta.

Se vincula con el objetivo final de los estados contables en cuanto 3

brindar información adecuada para los diversos interesados, los cuales
se pueden clasificar en dos:

a) La información para los usuarios internos a la empresa, la cual se

denomina contabilidad gerencia!.

b) La información para los usuarios internos y externos a la empre­

sa, la cual se denomina contabilidad financiera o patrimonial.

En cuanto a Principios Generales, denominados Principios Conta­

bles Generalmente Aceptados (PCGA) comprenden criterios específi­
cos, condiciones generales aplicables al segundo tipo de información.
Al respecto, Lazzati manifiesta lo siguiente:

• Actúan como patrones de referencia para la solución de problemas

específicos. Los PCGA son normas o reglas que versan sobre la apli­
cación de los principios a situaciones especiales.•

• Los principios son criterios que entrañan una verdadera postura

respecto de problemas concretos, dependiendo de los objetivos
perseguidos. Proporcionan información homogénea y por lo tanto
comparable.

> Ente

> Bienes económicos

> Moneda de cuenta

> Empresa en marcha

> Valuación al costo

> Ejercicios

> Devengado
 f Ob/etMdad

f Realización

I Prudencia

I Uniformidad

I Materialidad

f Exposición

4.2.3 Marcos conceptuales

La adopción del uso de marcos conceptuales parece haber dejado

a un lado lo impulsado por la escuela anglosajona en cuanto a la vigen­
cia de principios contables.

Brinda en forma ordenada y sistemática, los fundamentos técnicos

para la elaboración de las Normas Contables Profesionales (NCP) y
para la resolución de las situaciones que no estén expresamente pre­
vistas por éstas.

Objetivo de los EECC; proveer información sobre el patrimonio del

ente emisor a una fecha y su evolución económica y financiera en el
período que abarcan, para facilitar la toma de decisiones económ icas.

Requisitos de la información contenida en los EEC C

Para cumplir con su finalidad, la información contenida en los EEC C

debe reunir los siguientes requisitos, los que deben ser considerados en
su conjunto y buscando un equilibrio entre ellos, mediante la aplica­
ción del criterio profesional.

a) Una descripción sintética de los siguientes atributos, que la informa­

ción debería reunir para ser útil a sus destinatarios.

• Pertinencia (atingencia)

• Confiabilidad (credibilidad)

- Aproximación a la realidad
 - Esencialidad (sustancia sobre forma)

- Neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos)

- Integridad

- Verificabilidad

- Sistematicidad

- Comparabilidad

- Claridad (comprensibilidad)

b) Consideraciones sobre las restricciones que condicionan el logro de

las cualidades precedentes:

• Oportunidad

• Equilibrio entre costos y beneficios

La contabilidad trabaja con modelos específicos que responden a

necesidades y objetivos diferentes, como consecuencia de la combina­
ción de los distintos usuarios, que generan que una misma realidad sea
vista o interpretada de manera diferente.

Diversos autores han sostenido y sostienen la necesidad de generar

un cambio en el desarrollo de leonas, orientándolas a contabilidades
específicas y hacia modelos de información aplicables a cada tipo de
necesidades y objetivos concretos, en contra de la aceptación de un
fin único. Además, el hecho de integrar los distintos segmentos o áreas
contables específicas en una entidad coherente, en lugar de tener un
conjunto de convenciones, reglas y modelos específicos aislados o mal
conectados.

4.2.4. Teoría de la Contabilidad de Gestión

En línea con lo sostenido anteriormente, dentro de las teorías con­

tables menos desarrolladas formalmente se encuentra la contabilidad
de gestión, administrativa, gerencial o directiva. Sí bien en los últimos
años se han gestado numerosas técnicas o metodologías, no lo ha sido
desde un punto de vista de la investigación científica. Tal vez su enfo­
que, más como teoría descriptiva que prescriptiva, ha fomentado esta
 limüaáón o sesgo. Por otro lado en la tarea que le compete en cuanto
al estudio de la vinculación inferna de los valores del ente (hechos o
fenómenos económicos internos) se ha limitado al diseño d e modelos
subordinados a un objetivo más patrimonial que gerencial.

La contabilidad de gestión plantea su campo de acción en la asig­

nación eficiente de los recursos, analizando las funciones de costos, de
producción y del comportamiento de los mercados, siendo su objetivo
la maximización del beneficio aunque no el único por cierto. Bajo este
objetivo esta contabilidad trata de interpretar la organización desde un
punto de vista tanto económico como financiero y planificar, gestionar
y controlar la utilización de los recursos como así también los resul­
tados obtenidos de cada actividad empresaria. Es decir que persigue
interpretar la información relevante y oportuna para las decisiones es­
tratégicas, tácticas y funcionales como así también las operativas.

Ya en 1954 The Association of Cerlified Accountants exponía que

la contabilidad de gestión podía ser definida como la que tenía com o
propósito específico elaborar e interpretar la información para servir a
directivos en su función de promover el máximo de eficiencia, formular
y coordinar los planes futuros

4.3. TEORIA DEL COSTO. G EN ERA LID AD ES. R ELA C IO N E S

4.3.1. Relación de la Teoría General del Costo con las otras Teorías
Contables

La Contabilidad de Costos tiene una estrecha vinculación con la

gestión. Negarlo implica limitar la función de la Contabilidad a la sim ­
ple información sobre los hechos que le conciernen.

Todo indicaría que hay cierto grado de acuerdo en la existencia

de una teoría para la Contabilidad de Gestión, que involucra la mayor
parte de lo construido hasta el presente en este tema. También hay
consenso que se trata de una teoría de tipo descriptivo.

0) Osowo, O., La capacidad d e p ro d u c c ió n y los co sto s, Buenos A ires, Ed , M a c c h i,

1992, pág. S.
 El gran interrogante es si corresponde considerar una teoría dife­
rente, para abarcar la Contabilidad de Costos en la Contabilidad Patri­
monial, si ello es posible conceptualmente, si resulta útil, si sirve para
algún propósito.

En este último aspecto no hay posición doctrinaria uniforme. Está

en juego la aceptación de una teoría que respalde el tratamiento de los
costos en la Contabilidad Patrimonial o Financiera mediante la utiliza­
ción de la concepción del costeo completo. Si bien las resoluciones
técnicas vigentes incluyen el tratamiento a dispensar a los costos, no
existe todavía una teoría que sustente dicho tratamiento y teniendo en
cuenta que las normas contemplan de manera insuficiente la proble­
mática de la disciplina de costos.

4.3.2. jDónde posicionar a la Teoría de Costos? ¿Se puede hablar de

una Teoría General del Costo?

Al hablar de una Teoría de Costos, cabría preguntarse dónde se

inserta la misma ¿dentro de la Contabilidad General? ¿cómo un apén­
dice de ella? Mas allá de la ubicación, lo que sí se sostiene es que se
puede hablar de una Teoría de Costos, la cual debería ser prescriptiva
pero con la consideración que, al igual que la Teoría General Contable,
también le cabrían teonas particulares, de acuerdo al tipo de segmen­
to cuyos fenómenos económicos trata de interpretar. En este caso, lo
prescripfivo y descriptivo estaña condicionado por las características
de las propias teorías particulares con la cual se interrelaciona la teoría
de costos.

El hecho de pretender conocer cómo se relacionaría con las otras

teorías contables puede dar lugar a criterios encontrados, tal como has­
ta ahora se planteó.

P*«.94
 Por un lado se encuentran aquellos que sostienen la necesidad de
una Teoría del Costo como una Teoría General capaz de interpretar los
hechos económicos de manera integral. Se hace necesario, tal como
planteara el Profesor Oscar Osorio hace ya más de 20 años, avanzar
cada vez más en el desarrollo de una Teoría General que pueda ge­
neralizar e interpretar en un conjunto coherente e interrelacionado de
conceptos las relaciones entre los factores utilizados en todo el proceso
productivo y sus resultados.

Según lo sustentado por este autor no se puede hablar de co n ­

tabilidades diferentes según los usuarios de la información, sino que
plantea la unicidad para lograr comprender de manera integral a los fe­
nómenos económicos. También él considera que la disciplina contable
ha prestado mayor atención a los hechos relacionados con la gestión
externa que la interna, con orientación a los estados contables "'L Es
decir que contempla a la empresa más como una unidad financiera
que económica. Un enfoque no debe desplazar al otro, ya que ambos
pueden coexistir y ser interdependientes.

Por otro lado se encuentran otros que sostienen la existencia de

teorías particulares del costo que ayudarían a las contabilidades par­
ticulares a interpretar los hechos internos pero bajo sus propias pres­
cripciones.

Desde este punto de vista la teoría del Costo se relacionaría con las
teorías contables prescriptivas particulares y una teoría particular del
costo se relacionaría con la contabilidad de gestión o directiva, con
características más descriptivas que prescriptivas. Desde este enfoque
la contabilidad de costos se sustentaría tanto en las teorías económ icas
como en las teorías de la administración y la teoría de la contabilidad.

La existencia de una sola teoría no puede abarcar todos los tipos de

contabilidad anteriormente expuestos, fundamentalmente en lo co n ­
cerniente a la Contabilidad Patrimonial y la Contabilidad de Gestión.
Son distintos los objetivos, las características de la información, los
usuarios, los criterios, etc.

(4) Osomo, O., op. cil., pág. 9.

 Adaptado del esquema expuesto por Cartier.E y Yardin A. (1988)

TEORIA ECONOMICA

------ J I --------
TEORIA DEL COSTO TEORIA DE LA ADMINISTRACION

- 'H
TEORIA DESCRIPTIVA

CONTABILIDAD DE GESTION
O ADMINISTRATIVA
 Mis allá de una u otra posición se cree que no está en discusión la
necesidad de una Teoría de Costos que consolide el conjunto de postu­
lados en los cuales debe fundamentarse la interpretación de los hechos
económicos de la realidad empresarial, bajo el cual debe operar todo
sistema de información contable.

Los avances teóricos a la fecha se relacionaron, como se expuso

previamente, más con la concepción de una Teoría del Costo limitada
a la valuación del patrimonio en el segmento de la teoría contable pa­
trimonial que en otros de sus segmentos.

4.3.3. Teoría del Costo en la C o ntab ilid ad P atrim o n ia l

Un autor reconocido como el Prof. Yardín sostiene que la Teoría del

Costo debe interpretar la verdadera naturaleza de los hechos econó­
micos vinculados con la generación de los costos, su comportamiento,
sus causas y sus efectos. Debe servir de apoyo exclusivamente para el
diseño de modelos que representen lo más fielmente posible el ver­
dadero discurrir de los hechos económicos y centrar solamente su
preocupación en la Contabilidad de Gestión, debiendo el modelo de
costeo completo, en cualquiera de sus variables, ser excluido de una
Teoría del Costo, por no responder a la realidad económica.

Sin embargo deberíamos aceptar que los EECC se valen de determi­

nados procedimientos para calcular los costos, ios cuales permiten de­
terminar el resultado económico y mediante la valuación de inventarios
concluir el estado de situación patrimonial, cumpliendo en este caso
con los intereses de los distintos destinatarios de los mismos (inverso­
res, proveedores, clientes, organismos de control, etc.).

Esta posición sostiene la necesidad de una teoría prescriptiva para

respaldar la inserción de la Contabilidad de Costos en la Contabilidad
Patrimonial, en cuanto a cómo deberían calcularse o determinarse los
costos.

Algunos aspectos no debidamente considerados en la normativa o

en la elaboración de los estados contables, son los siguientes:

• Segregación de componentes financieros en los precios de co m ­

pra.
 • Consideración de la capacidad ociosa y su modo correcto de
valuación.

• Concepto de nivel de actividad normal.

• Consideraciones sobre la razonable distribución de la carga fa­

bril.

Independientemente de si la elaboración de una teoría prescriptiva

contiene enunciados racionales, resulta útil el aporte de una teoría que
respalde la mejor manera de concebir costos bajo la concepción de
costeo completo.

Esta teoría prescriptiva tendría sus propios postulados, partiendo

del concepto restringido del costo contable, según el cual se abona la
existencia de un costo único o verdadero, a partir del apego a normas
contables profesionales. Un postulado de la misma lo constituiría el de
racionalidad o necesidad de los factores.

No se puede negar la existencia de la contabilidad de costos como

parte de la Contabilidad Patrimonial y la misma necesita, para su mayor
utilidad y confiabilidad, la apoyatura de una teoría que le dé el mejor
sustento posible.

En última instancia se debe perseguir alcanzar una mejora en la

calidad de la información.

4 .3 .4 . Teoría del Costo en la Contabilidad de Gestión____________

Por su parte, la Contabilidad de Gestión debe responder a una teo­

ría descriptiva, cuyo postulado básico está representado por el concep­
to económico del costo.

4.4. TEORIA DEL COSTO EN LA CONTABILIDAD

DE GESTION_________________________ ^

En referencia al estudio de una teoría del costo para la contabilidad

de gestión se divide el tratamiento de la temática en generalidades y
contenido de la teoría. Esta última a su vez comprende por un lado, un
 análisis sobre los conceptos que se proponen incluir en la misma y por
el otro, los postulados que la conformarían.

El primer bloque de análisis sobre contenido de conceptos se asu­

me que tiene un avance superior y por ende mayor grado de consenso
que el segundo referido a postulados.

4.4.1. Generalidades de una teo ría del costo para la C o n ta b ilid a d de

Gestión

Como se expuso en el capitulo precedente, todo proceso de cono­

cimiento debe partir de un problema para poder construir una Teoría.
De esta manera en el campo de los costos vinculados con la Contabi­
lidad de Gestión, el problema planteado seria el siguiente:

Problema:

Gestionar eficientemente los recursos escasos y necesarios en toda

actividad productiva y en cada una de las funciones y procesos p ro ­
ductivos que la componen, con el objetivo de optimizar el resultado.

Dentro de esta problemática se relacionan conceptos previamente

expuestos al referirnos a la teoría económica. Se plantea así que el
ámbito de los costos es un problema esencialmente económ ico más
que contable.

Dentro del análisis económico, la teoría de costos se alejará de la

teoría clásica de la producción en cuanto a algunas de sus hipótesis, por
ej. "ceteribus optimus" en donde todos los recursos son utilizados sin
desperdicio alguno, situación ésta que no siempre se da en la realidad.
Las hipótesis a plantear en el problema presentado deben considerar
aspectos tales como: los diferentes comportamientos de los recursos,
la incidencia de ciertos factores que van a influir en el proceso y en el
uso de los recursos (ej.: tecnología, uso de la capacidad, calidad de los
recursos y productos, etc.).

"Es decir que para diferentes realidades en diferentes unidades e co ­

nómicas, cabría considerar funciones económicas de producción dife­
rentes" <
’’.

(5) Oso«io, O ., La Teoría Genera/ det costo y la contabilidad. Docum entos y m ono­
grafías nro. 1, lAPUCO, 1994.
 Hipótesis:

• El costo no es un concepto único, sino que es relativo. Van a

existir tantos costos como objetivos y usuarios de información
existan.

• El concepto de costo es un concepto esencialmente físico y des­

pués monetario.

• Solamente aquellos recursos considerados como necesarios, tan­

to desde el punto de vista cuantitativo como cualitativo, son hx
que deben formar parte del costo de un objetivo productivo.

Ya hace tiempo autores como Spranzi (1996) planteaban que la ló­

gica de la Teoría del Costo es básicamente funcional y no causal. Des­
de esta visión se podría aplicar el enfoque explicado sobre la Teoría de
la Administración, según la perspectiva de los sistemas, y analizar los
costos y los factores o variables que influyen en los mismos.

Por otro lado, basándose en el Postulado de Equidad, sustentado

por la Teoría General Contable, se debe brindar información acorde a
la necesidad de cada usuario. La vinculación entre la Teoría Contable
y la Teoría del Costo es la valorización (monetización) de los distin­
tos hechos económicos que se presenten en las distintas actividades
económicas. Ampliando lo definido previamente al hablar de Teorfa
Económica, en referencia a los hechos económicos de transacción y
transformación, podrían ser clasificados, según sus características, de
la siguiente manera:

Hechos
Tipo de hechos Características Ejemplo
económicos
Monetarios Puros Expresión objetiva y
Transacción Pago a un proveedor
(financieros) explícita
Compra de materiales
• Una parte es ob­
jetiva y explícita, Pago al contado
Transacción/ Híbridos o
Transformación Mixtos • Otra parte es
Valuación en inven­
subjetiva tarios del material.
Distintos criterios
de valuación
Expresión subjetiva.
Requiere Consumo
Transformación Físicos Puros de materiales
una "interpretación"

M t-iO O
 Schneíder (1960) distinguía un esquema de circulación de valores
en una empresa entre el ámbito externo e inferno. Se refiere a un ci­
clo administrativo o comercial y un ciclo técnico o industrial. En el
primer caso contienen hechos económicos cuyo tratamiento contable
no requieren el uso de supuestos o interpretaciones. Por el contrario el
ciclo interno o técnico está formado por hechos económicos que, para
poder ser reflejados en la contabilidad, requieren la consideración de
ciertos supuestos o interpretaciones.

Teniendo en cuenta la combinación de ambos ciclos, ios hechos o

fenómenos económicos se relacionan principalmente con el co ncep ­
to de recursos necesarios, planteado en la problemática mencionada
previamente y se sostiene que el concepto de costo explicitado por
el Pro!. Enrique Cartier es abarcativo para cualquier tipo de actividad
productiva (industrial, comercial, de servicios), de allí su consideración
como postulado básico.

Según el concepto económico;

3
*costo es toda vinculación coherente entre los o b jetivo s p ro d u cti­
vos y los recursos necesarios para obtenerlo"

(Ver esquema
en pág. sigte.)

P á ftlO l
 P R O C E S O P R O D U C T IV O

El hecho de tener que conocer el costo de cada acción, es lo que

lleva a la necesidad de adoptar un criterio homogeneizador para los
hechos económicos físicos e híbridos.

Todo recurso necesario va a ser interpretado en términos moneta­

rios teniendo en cuenta sus dos partes o componentes;

a) Componente físico: Cantidad de recurso.

b) Componente monetario: precio a considerar para expresar dicha

unidad física en una unidad monetaria.

PROCESO PRODUCTIVO

P4g.l02
 Considerando el criterio a adoptar, este producto puede dar com o
resultado costos no absolutos. De allí que el concepto de costo no es
unívoco (relatividad del costo).

La relación entre recursos y acciones se sustenta en el mismo con­

cepto, determinando qué tipo de recurso se va a sacrificar y dónde se
producirá el sacrificio. Sin embargo, otro elemento a tener en cuenta
es lo que se ha dado en llamar la "causa eficiente" de ese sacrificio y
es lo que autores como Spranzi (7966) denominaron "Factores de In­
fluencia". Los factores de influencia son los que serán determinantes de
los costos derivados de las relaciones funcionales que se generen en
cada área u unidad económica, las que poseerán su propia estructura
de costos. Esto significa que los costos pueden verse modificados por
un aumento no sólo en factores como el volumen de producción, sino
que, aún ante un mismo volumen se puede arribar a costos distintosrsi
algún otro factor incide en el cambio, como por ejemplo la calidad del
recurso utilizado, o la organización de la producción utilizada.

PROCESO PRODUCTIVO

Por lo expuesto hasta aquí se puede resumir que la Teoría General

del Costo es el conjunto de principios y postulados generales relativos
a la cuantificación y medición de los costos, determinados a partir de
una fundamentación económica de los fenómenos propios de la ges­
tión empresarial"

Ahora bien, no se puede dejar de tener en cuenta que en materia de

costos, donde más se ha escrito y desarrollado en los últimos tiempos,
es en lo relativo al campo de la técnica.

(6) CARUtR, E., £/ Costeo Basado en Actividades y la Teoría de l Costo. Costos y G es­
tión, Revista del lAPUCO, Año 3, Nro 11, marzo 1994, pág. 213.
 Toda técnica no es más que una herramienta para ajustar la realidad
y por lo tanto una abstracción para resolver problemas puntuales pero
nunca llega a tener un nivel de abstracción tal que puede alcanzar la
denominación de superior. De tal modo, la técnica por si sola no es
suficiente, dado que su fortaleza crecerá en la medida que se apoye
en un nivel superior. Este nivel superior, dado por una teoría, debe ser
capaz de reunir el conjunto de postulados basados en fundamentos
económicos.

Por ejemplo en los métodos o técnicas utilizadas en el proceso de

acumulación y asignación de costos, las unidades de costeo o áreas en
que se decide acumular el costo, pueden adoptar distintas denomina­
ciones, según la metodología seleccionada:

• Centros de costos o responsabilidad o áreas funcionales.

• Actividades o conjunto de acciones.

A partir de allí se van a desprender metodologías de costeo como el

tradicional o funcional, que trabaja con el concepto de centros de cos­
tos y bases razonables de distribución y el Costeo Basado en Activida­
des (ABC) que trabaja con el concepto de actividades y de inductores
o generadores del costo.

Ambas técnicas, sin embargo, se van a sustentar en distintos pos­

tulados en general, pudiendo coincidir en alguno de ellos, caso el de
racionalidad o necesidad de los factores.

Por lo general estos métodos o técnicas tratan siempre de buscar

la objetividad en el proceso de acumulación o determinación de los
costos. En tal caso ¿es posible hablar de un costo único en términos de
objetividad?

Muchas técnicas caen en el error de querer mantener esta relación

o lógica causal a lo largo de todo el análisis del proceso productivo,
cuando en realidad se debe considerar otro criterio o postulado, dentro
de esta Teoria, vinculado con relaciones funcionales. No se puede de­
cir que la obtención de un objetivo productivo surge como consecuen­
cia de una determinada acción, sino que ello es el resultado del trabajo
colectivo de un conjunto de acciones. La dificultad para entender lo
manifestado radica que en este punto se rompe con la objetividad y
 se cae en el terreno de la subjetividad. Asf de este modo se remite al
postulado de la relatividad de los costos. La lógica funcional nos lleva
a comprender una vez más que el costo es válido únicamente para el
propósito para el que fue "interpretado". Si el fin o el objetivo cambia
se deberá cambiar el costo.

4.4.2. Conceptos a ser considerados en una te o ría d e l co sto

En términos enunciativos y no taxativos, los siguientes pueden ser

los conceptos a ser considerados o tratados por la teoría del costo para
la Contabilidad de Gestión:

I Marco referencial, incluyendo lo relativo a necesidades humanas y

bienes y/o servicios escasos, los sistemas económicos y su forma de
operar, el concepto económico de producción (creación de valor),
concepto de proceso productivo, acciones que lo componen (in­
mediatas y mediatas) y mapeo respectivo.

t Definición y concepto de costo (diferenciación entre el contable

y económico). Concepto de valor, costo y precio. Relaciones de
eficiencia físicas (de carácter unívoco o no unívoco). Monetización
de las mismas. Componentes físicos y monetarios. Combinación
de la composición de cada factor de costo para llegar al costo final
y unitario total. Concepto de necesidad de los factores y sus dos
acepciones: cuantitativa y cualitativa. Relatividad del costo.

> Sistema de información según su compatibilidad con el concepto

restringido de costo o el concepto económico de costo. Etapas en
cuanto a la captación de hechos económicos, registración, análisis
e interpretación de la misma por distintos usuarios.

♦ Clasificación o categorías de factores o recursos; tipos existentes,

disponibilidad, consumo y pérdida de potencialidad productiva (to­
tal o pardal) y distintos precios a considerar.

^ Clasificaciones o categorías relativas a costos generadas por las

acciones o actividades emprendidas, según el tipo de vinculación
posible entre factores y objetivos (directos e indirectos) y según el
comportamiento de los factores ante cambios en la cuantía d e los
objetivos (variables y fijos).

Pág. juOS
> Definición de modelos básicos de costeo. Combinaciones posibles
(costos resultantes y costos normalizados) y técnicas. Combinacio­
nes.

> Factores, alternativas de tratamiento, proceso productivo, tipo de

acciones que lo componen y resultados u objetivos.

♦ Fundamentos que respaldan la coherencia de las vinculaciones: re­

laciones causales y funcionales.

> Uso en decisiones: técnicas tradicionales y nuevas técnicas de ges­

tión.

4 .4 .3 . Postulados de la Teoría del Costo

Resumiendo: dentro del análisis de una Teoría del Costo para la

Contabilidad de Gestión los postulados a considerar, a partir del con­
cepto económico de costo, serían;

EFICIENCIA Y
CAUSALIDAD

Costo es toda vinculación coherente entre objetivos productivos

y los recursos necesarios para obtenerlos

COMPONENTES; D ETERM IN ACIO N DEL

FISICO Y MONETARIO RESULTADO EC O N O M IC O

4 .4 .3 .I. Causalidad

Para explicar el concepto de causalidad partimos del juicio; "el sol

calienta la piedra". Este juicio se apoya en la experiencia. Tiene como
base una doble percepción;

1. El sol ilumina la piedra.

2. Luego comprobamos, tocando ésta, que se pone cada vez más ca­
liente.
 Nuestra percepción nos dice que hay aquí una sucesión temporal
de dos procesos. Pero nuestro juicio encierra algo más. No se limita a
decir solamente que un proceso sigue al otro sino que manifiesta ser
causado por él. No se trata meramente de una sucesión tempioral sino
que significa un íntimo enlace, un vínculo necesario, un nexo causal. El
primer proceso es una causa; el segundo, un efecto.

No es un dato de la experiencia. Nos es imposible percibir esa ínti­

ma conexión, ese lazo causal.

Nuestro pensamiento nos impulsa a buscar un fundamento objetivo

para el nuevo proceso que observamos, a concebirle íntimamente con­
dicionado por el proceso que le precede.

El concepto de causalidad se refiere a un hecho objetivo, existente

en la realidad.

El Proí. Cascarini en su libro Teoría y Práctica de los Sistemas de

Costos sostiene que el costo de todo objetivo debe determinarse en
función de la relación causal entre el consumo de factores y dicho
objetivo. Relación unívoca o relación de causalidad entre consumo de
factores y cada uno de ios objetivos. Para que los cambios resulten
comprensibles es necesario referirse a sus causas.

La Teoría del Costo debe perseguir el análisis de las relaciones

funcionales entre los costos y los denominados factores de influencia,
como previamente se indicó.

Se dijo anteriormente, que es posible considerar el desarrollo de las

acciones como la causa inmediata que explica el qué y el dónde del
sacrificio de los recursos productivos. Sin embargo, esta correlación
entre desarrollo de acciones y consumo de factores no explica el por­
qué del consumo o de otro modo "la causa eficiente del costo de un
factor".

La causa eficiente hay que rastrearla en los factores de influencia o

determinantes del costo (toda variable de la que dependen las modifi­
caciones que experimenten los costos de producción).

Los factores de influencia son ios que condicionan la estructura de

costos de una empresa. Todos los costos serán válidos y útiles siempre
que respeten los principios de la Teoría del Costo.
 A modo enunciativo, se mencionan las siguientes los siguientes fac-
tores de influencia:

• Capacidad Instalada.

• Función técnica de la producción.

• Organización y programación

• Calidad

• Tipo de factores.

• Rendimiento de factores.

• Eficiencia de procesos.

• Precio de factores

• Filosofía empresaria.

4.4.3.2. Determinación del resultado económico

Uno de los objetivos de costos es determinar el resultado econó­

mico mediante la definición de uno o más mecanismos de vinculación
válida entre los recursos consumidos y los resultados obtenidos.

El resultado económico surge como diferencia entre el valor del re­

sultado productivo y el costo de los recursos consumidos. Esto implica
el análisis de la información referida al comportamiento de los costos
y su relación con los ingresos. Para ello es menester el uso de técnicas
apropiadas para medir si una gestión es racional, es decir sí alcanza los
resultados deseados.

La asociación entre ingresos por un lado y costos por el otro, no es

sencilla debido a distintas razones:

• Complejidad de los procesos productivos.

• Existencia de acciones que producen más de un tipo de resul­

tado productivo (empresas con dos o más productos y/o servi­
cios).

• Consumo de factores que participan concomitantemente en dos

o más procesos distintos.

Mg.lM
 Ausencia de una relación causa-efecto objetiva entre el desa­
rrollo de acciones y el resultado productivo, dando lugar a in­
terpretaciones subjetivas de estas relaciones con efectos en los
resultados obtenidos.

4.4.3.3. Componentes físico s y m onetarios

El costo de cierto recurso o factor específico para la obtención de

un determinado objetivo se expresa, en términos monetarios, mediante
la relación entre la cantidad física insumida y el precio o valor de cada
unidad de factor.

En todo costo es posible reconocer:

• Un componente "físico", dado por la cantidad de factor sacrifi­

cado en pos de un determinado objetivo.

• Un componente "monetario" representado por el precio unita­

rio tomado en consideración para traducir en términos moneta­
rios el componente físico correspondiente.

El producto resultante de multiplicar el componente físico por el

componente monetario de cada factor define el costo de cada elem en­
too recurso y la Sumatoria de ellos da lugar a la obtención del costo de
elaboración del objeto de costo.

4.4.3.4. Relatividad del costo

De la definición del costo desde el punto de vista económico se

desprende que el costo no es un concepto absoluto ya que depende
de la interpretación que se realice de las relaciones entre las acciones
que componen el proceso productivo. Cabe referirse entonces a la re­
latividad del concepto costo, el cual está condicionado por la finalidad
perseguida con su uso, considerando que existen en la empresa distin­
tos interesados en acudir al "banco de datos", según el área o función
a la cual pertenezcan.

Este postulado se identificará con la Contabilidad de Gestión, en

clara oposición a la existencia de un "costo único y verdadero" tal cual
surge de su uso para la contabilidad patrimonial.
4.4.3<Bt)Racionalidad o necesidad de los factores

El ct‘iierio de necesidad de un factor, también conocido como cri­

terio de racionalidad de los factores, está vinculado al uso racional e
intensivo de los factores en un proceso productivo.

Al relacionar la cuantía del componente físico de un determinado

factor con la acción concreta del proceso productivo, es posible hacer­
lo en general, bajo dos formas claramente diferentes y que tienen que
ver con el concepto de "lo necesario" en su enfoque cuantitativo:

• Cantidad normal pautada-

• Cantidad real utilizada.

También cabe analizar la cuestión desde el enfoque cualitativo, en

lo concerniente a cuáles son los factores que se consideran necesarios,
es decir, si se computan todos los utilizados en el proceso o solamente
aquellos que tienen sensibilidad ante cambios en el volumen.

4.4.4. Teoría del costo para la Contabilidad de Gestión y Teorías par­

ticulares o específicas*•

La teoría del costo de la Contabilidad de Gestión se nutre de las

teorías particulares específicas.

Dentro de los debates sobre una teoría del costo, se discute sobre
si la misma se conforma como una teoría general y teorías particulares.
El Prof. Cartier. E. sostiene que se puede admitir una teoría general y
teorías particulares. En su trabajo presentado al Congreso N° 31 del
lAPUCO, llevado a cabo en la Provincia de Tucumán en Septiembre
del 2008, propone como posibles teorías particulares las siguientes:

• Teoría de la composición del costo.

• Teoría de la variabilidad de los costos.

• Teoría de la direccionalidad de los costos.

• Teoría de las categorías de los factores. '

• Teoría de la modelización de los costos.

• Teoría de la acumulación de los costos.

Mt-ua
 4 .4 .4 .I. Con la te o ría de la com posición del costo se debesía pre­
tender abordar, a través de la ecuación general del costo, los dist/rrtos
factores a considerar, entre los cuales presenta una importante par­
ticularidad la consideración de los costos financieros, los cuales, en
general, no son activados, según aplicación de normas contables pro­
fesionales. También, de acuerdo a las particularidades que presente un
determinado negocio, un factor de costo puede presentar distinto tipo
de comportamiento en su componente físico y monetario.

4.4.4.2. La teoría de la variab ilid ad de costos es susceptible de

segregarse en el estudio de una teoría abarcativa del comportamiento
de los costos fijos (de capacidad y operativos) y otra para los costos
variables (de variabilidad proporcional y no proporcional). Ello implica
laconsideración de los costos de comportamiento mixto (semivariables
y semifijos).

4.4.4.3. La teoría de la d ireccio nalid ad de los costos debería apun­

tar a explicitar lo más claramente posible las particularidades y posibi­
lidades de asignación de los factores a las acciones que componen el
proceso productivo y a los objetivos, poniendo énfasis en lo vinculado
con el principio de causalidad y en referencia a relaciones causales y
funcionales, donde juega un rol muy destacado el criterio de objetivi­
dad y las interpretaciones subjetivas respectivamente.

4.4.4.4. La teoría de las categorías de los factores se vincularía

con las particularidades que presenta cada uno de los factores del co s­
to, por ejemplo, pK>r su distinta naturaleza, conceptos considerados en
cada uno de ellos, factores de tratamiento individual o grupal ( tema
cuotas en carga fabril) y la medición de la pérdida de potencialidad
productiva.

4.4.4.5. La teoría de la m odelización de los costos debería descri­

bir y explicar los criterios conceptuales con que las distintas técnicas
conocidas determinan costos y las condiciones que deberían cumplir
cada una de las combinaciones posibles entre las concepciones de
costeo (absorción y variable) y las bases de datos utilizadas (resultan­
te o histórico y normalizado), según combinación con técnicas puras
(aplicaciones ortodoxas de un modelo combinado) o impuras o mixtas
(aplicaciones heterodoxas de modelos combinados).

4.4.4.6. La teoría de la acum ulación de co sto s, debería p ro cu rar

respaldar el costeo, a partir del m apeo respectivo, según las p articu la ri-

Péa.íix
dades de los procesos productivos de cada empresa, considerando las
soluciones a los problemas que se presentan, por ejemplo, con la apli-
cación del costeo tradicional o el ABC (costeo basado en actividades),
la secuencia y las prestaciones recíprocas.

4.5.TEORIA DEL COSTO EN LA CONTABILIDAD

PATRIMONIAL

43.1. Concepto de costo restringido

Esta teoría debería partir de considerar el alcance restringido del

concepta contable del costo, basado en la aplicación de normas conta­
bles profesionales, lo que dará lugar a la obtención de un costo único,
en evidente contraposición al concepto económico del costo para la
Contabilidad de Gestión donde primaba la relatividad del costo por
aplicación de criterios que debe reflejar de la mejor manera posible la
realidad económica.

Las normas contables profesionales actualmente vigentes reflejan

la problemática de costos en la RT N° 16 (marco conceptual) y la RT
N° 17 (desarrollo de cuestiones de aplicación general).

43.2. Consideraciones sobre la Resolución Técnica N° 16

La RT N ° 16 intenta brindar en forma ordenada y sistemática, los

fundamentos técnicos para la elaboración de las Normas Contables
Profesionales (NCP) y para la resolución de las situaciones que no están
expresamente previstas por éstas.

Las definiciones contenidas en el marco conceptual de las NCP

constituirán la base de las Resoluciones Técnicas (RT) sobre las normas
que se dictan a partir de diciembre de 2000.

Los EECC a los que se refiere esta RT son los informes contables
preparados para uso de terceros ajenos al ente que los emite.

Se incluyen definiciones sobre las siguientes cuestiones:

N t iu
 - Objetivo de los EECC.

- Requisitos de la información en los EECC.

- Elementos de los EECC.

- Reconocimiento y medición de los elementos de los EECC.

- Modelo contable.

- Desviaciones aceptables y significación.

Muchos de los aspectos mencionados están contenidos en el Capí-

lulo I de este libro.

4JÍ Consideraciones sobre la Resolución Técnica N ° 17

En cuanto a la RT N“ 17 (vigente a partir de ejercicios que se inician a

partir del 1/7/2001) dejó sin efecto a las RT 10, 12 y 13 de la FACPCE.

Se sintetizan los aspectos contenidos en la RT N ° 17 considerados

más relevantes:

• En el punto 4 se refiere a la medición contable en general.

• En el punto 4.2 se refiere a mediciones contables de costos.

• En el punto 4.2.1 reglas generales establecen:

4 JJ.1 . Medición original

En general, la medición original de los bienes incorporados y de los

semc'ios adquiridos se practicará sobre la base de su costo.

4.S.3.2. Definición de costo

El costo ^ un bien es el necesario para ponerlo en consideraciones

de ser vendido o jitilizado. tos que corresponda en función de su des­
tino, incluye la porción asignable de los costos de servicios externos e
internos necesarios para ello, además de materiales o insumos directos
e indirectos requeridos para su elaboración, preparación o montaje,
Las asignaciones de los costos indirectos deben practicarse sobre bases
razonables que consideren ia naturaleza del bien o servicio adquirido o
producido y la forma en que sus costos se han generado.

4.5.3.3. Modelo adoptado

En general y con las particularidades indicadas más adelante, se

adopta el modelo de "costeo completo", que considera costos necesa­
rios tanto a los provenientes de los factores de comportamiento varia­
ble como los fijos que intervienen en la producción.

Cabe aciarar que el costeo completo se refiere ai costeo por absor­

ción en base de costos históricos o resultantes.

La adopción de este modelo excluye la utilización del modelo de

costeo variable.

No se refiere a costeo por absorción en base normalizada o cos­

teo integral aunque al mencionar costos necesarios se entienden como
costos normales.

El modelo de costeo completo debe considerar como "cualidad

necesaria" de un factor la sola condición de haber sido usado en el
proceso productivo donde se obtiene el objetivo costeado.

Conversión de componentes de costos, originalmente medidos en

una moneda extranjera, en moneda argentina.

4.5.3.4. Bienes o servicios adquiridos (punto 4.2.2 de la R.T.N” 17)

El costo de un bien o servicio adquirido es la suma del precio que

debe pagarse por su compra al contado y de la pertinente porción
asignable de los costos del departamento correspondiente y del control
de calidad.

• Se contabiliza al precio contado conocido.

• Si no se dispone del precio contado se lo reemplaza por el valor

actual a la fecha de adquisición.

Pég.U«
 4,5 .3 .5 . Bienes producidos (punto 4.2.6 de la R.T. N" 17)

Conceptos que incluyen ios bienes producidos

El costo de un bien producido es la suma de;

I r'»' I '
• Costos de materiales e ínsumos necesarios para su producción

í Costos^de conversión (mano de obra, servicios y otras cargas)

tanto variables como fijos

• Los costos financieros que puedan asignárseles, según sección

4.2.7 (intereses, explícitos e implícitos, actualizaciones moneta­
rias, diferencias de cambio, etc.).

4.5.3.2. No debe in clu ir *•

El costo de un bien producido no debe incluir la fxjrción de los

costos ocasionados por:

• Improductividades físicas o inefidencias en el uso de los facto­

res en general

• La ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los

factores fijos originados en la no utilización de la capacidad de
planta a su "nivel de actividad normal".

Los importes correspondientes a cantidades anormales de materias

primas, mano de obra u otros costos de conversión "desperdiciados"
no participarán en la determinación del costo y deben ser reconocidos
como resultado del período si cumplen con las siguientes condiciones:

• Ser razonablemente determinables

• Distorsionen el costo de los bienes prcxlucidos.

Se entiende que las cantidades anormales de los factores de costos

constituyen en este caso las denominadas improductividades físicas o
inefidencias.

En realidad, en base a lo expuesto en referencia a este acápite, se

propicia la normalización del costo de producción de un determinado
producto, restando la consideración del nivel de actividad a utiliy,
para poder calcular el costo unitario correspondiente, por ejemplo
para efectos de valuación.

Al definir también la R.T. N° 17 que la ociosidad debe medirse en

términos del nivel de actividad normal, está adoptando el modelo de
costo o costeo integral, conocido como modelo completo normalizado
(costeo por absorción en base de costos normalizados).

Según este modelo tanto los componentes variables como fijos

tienen porciones normales pero también pueden presentar costos en
exceso a dicho parámetro. Tanto los variables como los fijos normales
tendrán como destino el costo de los productos mientras que los exce­
dentes irán a resultados.

4.5.3.6. Nivel de actividad nomial__________________________ __

En cuanto al nivel de actividad normal la R.T. N° 17 lo caracteriza

con los siguientes elementos:

• Es el que corresponde a la producción que se espera alcan­

zar como promedio de varios períodos bajo las circunstancias
previstas, por debajo de la capar^a^ total, como un indicador
realista v no como un objetivo ideal.

• El número de períodos a considerar para el cálculo del prome­

dio, debe basarse en el criterio profesional, considerando:

- Naturaleza de los negocios del ente.

- Otras circunstancias vinculadas, entre otros;

- Efectos cíclicos de la actividad

- Ciclo de vida de los productos terminados

- Precisión de los presupuestos

En este aspecto, gran parte de los especialistas en costos sostienen

que en su lugar se podría haber establecido lo siguiente:

- La asignación del costo de conversión fijo debe basarse en

el nivel de actividad normal.
 Nivel de actividad normal es la producción que se espera
lograr bajo circunstancias normales. ■
r <

Cuando el costo de conversión fijo es estructural, el nivel de

actividad normal a considerar es la capacidad productiva,
y se deberá tener en cuenta la proporción no utilizada por
ociosidad.

Cuando el costo de conversión fijo es operativo, el nivel de

actividad normal a considerarse es el volumen de produc­
ción previsto o un promedio de la resultante de los últimos
períodos.

4J . 3 .7 . Costos Financieros

La R T. N° 17, se refiere a costos financieros a partir del punto 4.2.7

y establece;

4 J . 3 .7 . 1 . Tratamiento preferible

Los costos financieros deben ser reconocidos como gastos del pe­
ríodo en que se devengan

4.S.3.7.2. Tratamiento alternativo permitido

Podrán activarse costos financieros en el costo de un activo cuando

se cumplan determinadas condiciones (ver Capítulo I de este libro).

4.5.3.e. Valores corrientes

La R.T. N° 17 en el punto 4.3 trata la determinación de valores

corrientes de los activos destinados a la venta o a ser consumidos en
el proceso de obtención de bienes o servicios destinados a la venta.
El resumen correspondiente a los rubros Bienes de Cambio, Bienes de
Uso y Otros Activos, puede observarse en el Capítulo 1.
4.5.4. Algunas propuestas posibles a las lim itaciones de la normaihq
contabTe.

El Profesor Cartier, en un trabajo presentado al Congreso del lAPUCO

en Concordia, Provincia de Entre Ríos, en el año 1999, propone los as­
pectos que considera fundamentales a tener en cuenta para la solución
al problema que plantea la normativa de costos en las Resoluciones
Técnicas emitidas por la FACPCE.

La temática siguiente podría constituir la base para construir una

teoría referida a los costos en la contabilidad patrimonial

• Concepto de costo.

• Relación esencialmente "física" antes que monetaria.

• Monetización del costo.

• Componentes físico y monetario de los factores del costo.

• Ecuación general del costo de un objetivo.

• Consideración sobre la "necesidad de los factores"

• Distinción entre "variabilidad" y "direccionalidad de los cos­

tos".

• Diferencia entre "modelo" y "técnica" de costeo.

• Modelos de costeo: completo y variable.

• Combinación de los modelos puros.

• El costo unitario según los modelos puros combinados.

• Costos marginales y costos medios.

____________________ 4.6. CASO PRACTICO_____________________

Aplicación de la Teoría del Costo para la Contabilidad de Gestión

al problema planteado.

Empresa: Calzados Astor Long S.A.

Pie. US
 4.6.1. Objetivo /t/*.
'ildr
Fabricación y comercializaciórr de calzado femenino de cuero. El
análisis que se solicita efectuar es sobre el costo de producción y de
comercialización. La empresa posee diversas sucursales y cllerifes en
lodo el país, teniendo un equipo comercial con movilidad própíb para
los recorridos de rutina.

4.6.2. Información sobre área de producción y área de co m e rciali­

zación

4.6.2.I. Proceso de Fabricación: secuencia

1) Cortado y rebajado; Una vez recibido el cuero de almacenes junto

con el forro se corta el mismo con sacabocados, según el modelo.
Luego el operario lo rebaja para poder doblarlo en la horma, de
menor a mayor, quedando para el envío al departamento siguiente.
El rebajado puede ser un proceso diferente.

2) Aparado; Dicho departamento se encarga de realizar las costuras

uniendo todas las piezas pertinentes.

3) Armado; Luego del corte y del aparado se procede al armado, pro­

ceso por el cual el operario avanza en la confección del ca lza­
do utilizando la horma respectiva. En este departamento se pone
el contrafuerte y la puntera, según corresponda, previo al armado
donde se prepara el corte.

4) Pegado de suela: El fondo es adquirido semilisto con el taco co lo ­

cado, dado que el proveedor lo produce de acuerdo a la exigencia
de la empresa.

El operario coloca el pegamento correspondiente y mediante un

proceso mecánico se procede a adherir la suela.

5) Deformado: En este departamento se corta la suela a la medida de

la horma. Los "fondos" adquiridos son estándar y deben ser ade­
cuados a la horma utilizada. En este proceso se realiza un m ecanis­
mo de terminación del fondo, procediendo a su pintura.
6) Empaque: En el departamento de empaque se limpia el zapato sa­
cándole todas las impurezas, luego se le coloca sello, solvente y nú­
mero, se saca de horma, se pinta con crema incolora, colocándole
la plantilla pedida por el cliente con su marca respectiva. Dicho
grabado es realizado en un proceso aparte. Se coloca en la caja
correspondiente, haciendo "la tarea" para su envío al almacén de
productos terminados.

El departamento empaque junta los zapatos, los ata por tarea y los
envía al depósito.

^M A P EO S” de Procesos
de Producción

$C«italApBc«to } [ ( M a m Rapane. 1 tF-MonlCaler. . Varioa Factor TScnáeo

~ R . a : ' t a .
Financiamiento MsntenimierTto
1 Senñcto» ■ Administración
1 Generales H

t -t t t
Tareas o módulos:

12 pares compuestos por las siguientes medidas N°

Medidas Pares
35 1
36 3
37 3
38 3
39 1
40 1
12
Costo de Producción;

Mileriu Primas:

Cuero y forros $ 6.00

Suela $ 2 .4
Plantillas $ 0 .7
Contrafuertes y punteras $0.15
Hebillas $ 0 .3
Cajas $ 0 .4
Semillas y lijas $ 0.1
Neoprene y tintas $ 0.2
Tacos $ 1.00

Total $11.25

Manode obra directa;

1) Cortado $ 1.00
2) Rebajado $ 0 .5 0
3) Aparado $ 1.90
4) Forrar tacos y plantillas $ 0.60
5) Preparar plantillas y hormas $ 0.15
6) Recortar y colocar neoprene $0.15
7) Sacar clavos y asentar $0 .1 5
6) Suelero $2 .8 5
9) Desformado $ 1.50
101 Empaque $ 1.00
11) Grabados $0.15
12) Sacar hormas y clavar tacos $0.15

Total $ 10.10

CIF fijos $ 3.00

CIF Variables $0.65
Totalcosto prod. unitario $25.00
(MP.MOyCF)

Los CIF variables corresponden a los siguientes conceptos:

El 50 % de la fuerza motriz es usada por los deptos. 1 y 2 en partes

iguales; 30% seguros de maquinarias correspondiente ai depto. 1,2,3
en partes iguales; 20% solventes usado por el depto. cortado. El depto.
producción está compuesto del 1 al 9 y el depto. terminado son el 10
y 11. Los costos indirectos de fabricación (CIF) para cada uno de los
deptos son;

Producción $ 2200, Terminado $ 300, Comedor $ 400, y M ante­

nimiento $ 750.
 O tro s datos; P crsortal A te n d id o M e tro s cuadrados

Producción 25 50
Terminado 20 20
Comedor 5 5
Mantenimiento 1 3

El 70% de los costos fijos indirectos corresponden al depto produc­

ción, divididos en partes iguales para sus 10 unidades de costeo.

Se producen 1000 unidades (pares) y no existen inventarios inicia­

les ni finales, vendidas en su totalidad.

Los CIE son los realmente incurridos, tomando en cuenta la fabrica­

ción de un calzado, utilizando cuero vaca lisa, forro de badana y suela
grupón.

Precio de venta: $55 IVA incluido. Condiciones 30 y 60 días. Valo­

res contado 8% de descuento.

Producción estimada mensual: 1000 pares.

4.6.2.2. Comercialización______________________________________________

El responsable del área está terminando de confeccionar la actuali­

zación de la Norma que regula el "Régimen de Viáticos y Asignaciones
Complementarias por Comisiones de Servicios" y le solicita a Ud. el
importe que debería reconocerse a cada distribuidor comercial de la
empresa (utilizan movilidad propia), en concepto de gastos de utiliza­
ción del auto en el cumplimiento de una comisión de servicio. En otras
palabras, quiere saber cuánto se le tiene que pagar al empleado que
efectúa viajes con su auto para realizar tareas laborales, más precisa­
mente recorrer las sucursales de la empresa para capacitar a la fuerza
de ventas y, de paso, "cerrar" alguna venta importante. Los gastos son
los Siguientes:

• Costo del automóvil.

• Pago de patentes.

• Castos de combustible y lubricación.

 • Seguros.

• Equipo de audio con reproductor de CD.

» Unidades de compact disk (CS's).

• Posibles multas.

» Licencia de conductor.

» Peajes.

• Lavado.

• Estacionamiento.

• Propinas.

• Almuerzos y cenas.

• Mantenimiento general y reparaciones varias (cambio de aceite

y filtro, pastillas de frenos, embrague, amortiguadores, afinación
carburador, limpieza del radiador, alineación y balanceo, chapa
y pintura, puertas, cubiertas, motor a nuevo, etc.

4.6.3. Política de la empresa

La empresa abonará en concepto de "Viáticos" toda aquella eroga-

dón de fondos que afronte el empleado para atender gastos tales com o
alojamiento y comidas (no se incluye movilidad), contra la presentación
de una rendición de gastos en la cual se adjunten los respectivos com ­
probantes de pago (Facturas, Tickets, etc.).

Para hacer frente a este tipo de gastos (vehículos), se le otorgará

a cada empleado un Anticipo de Fondos por un importe que estará
determinado en función del lugar al que se dirija y del lapso que dure
la comisión.

Todo esto ya se encuentra regulado por otra Norma, por lo que

Ud. no debería preocuparse, sabiendo que son 10 distribuidores y los
vehículos son estacionados en planta únicamente para uso comercial.

Se considera que el valor promedio de los automóviles propios de

los distribuidores comerciales es de $20.000.

P«g.l23
 La compañía deprecia los autos propios por el método lineal consi.
derando una vida útil de 5 años. Todos estos autos son "nafteros".

La jornada laboral es de 8 hs diarias (de 9 a 18hs., con una hora

para almorzar), de lunes a viernes.

Generalmente los días lunes los distribuidores comerciales se que.

dan en la sede central dedicándose exclusivamente a concertar en­
trevistas y reuniones para los siguientes tres días. Es decir, los lunes
"arman la agenda".

De martes a jueves recorren las sucursales visitando clientes actua­

les y potenciales-

Por último, los viernes están todo el día en la fábrica preparándolos

informes semanales que requiere la Gerencia Comercial.

El costo promedio de patentes de un auto es de $ 300 anuales.

El seguro de responsabilidad civil es obligatorio y cada empleado

lo tiene contratado con su auto. El importe del premio de este seguro
suele rondar los $ 240 por mes.

Un buen equipo de audio con bandeja reproductora de CD's no

baja de $300 y la garantía cubre un plazo de 24 meses desde la compra
del mismo. Al momento, ninguno de los autos en consideración cuen­
tan con este tipo de equipamiento.

Existe en la empresa quien sostiene que hasta $60 por empleado y

por mes (equivalente a 3 CD's promedio) se puede erogar en este con­
cepto, sin que eso signifique un desvío importante en el presupuesto
del Area Comercial. Este importe no es cubierto por la empresa.

De la experiencia surge que el recorrido promedio que hace un

Distribuidor Comercial es de 50 kms. diarios, abonando en concepto
de peajes $ 2,20.

Las posibles multas podrían rondar los $150 bimestrales totales para
todos los vehículos.

La licencia de conductor cuesta alrededor de $100 y tiene una vi­

gencia de 5 años.

En promedio, los distribuidores suelen gastar $10 diarios en almuer­

zos abonados por la Cía.

pág.m
 4 .6 .4 . Mantenimiento de ios vehículos

(n lo que respecta al mantenimiento, algunos de (os datos obtenidos

son los siguientes;

» Bimestralmente suele hacerse el cambio de aceite, el cual en pro­

medio cuesta $30.

• Cada 15 días se llevan a cabo tareas de engrase a un costo de $12.

• Se recomienda cambiar las cubiertas cada 30.000 kms. Cada una

implica una erogación aproximada de $50.

• La batería del auto suele tener una vida útil de 18 meses. El costo
de una nueva asciende a $50.

• Eventualmente pueden existir roturas y averías, que van desde cam ­

biar un amortiguador hasta hacer a nuevo el motor.

• Conviene revisar periódicamente las pastillas de freno y el em bra­

gue, a fin de minimizar los riesgos de accidentes.

• No hay que olvidar la alineación y balanceo del automóvil.

4.6.5. Se pide

Identifique los siguientes aspectos y compoiebe los que sea posible.

1) Componentes físicos y monetarios.

2) Determinación de resultado económico.

3) Principio de racionalidad.

4) Relatividad del costo.

5) Relaciones causales y funcionales.

5.1. Costeo tradicional o por deptos.

5.2. Costeo basado en actividades.

 4.7. RESUMEN

En primer lugar, se ha hecho referencia a distintas teorías que pue­

den reconocerse como base u origen de una teoría del costo y /o ejer­
cen una marcada influencia o se interrelacionan de manera relevante.
Se destaca en tal sentido la Teoría de la Producción, que forma parte
de la Teoría Económica. Algunas se vinculan más con la ContabilidarJ
de Gestión y otras con la Contabilidad Patrimonial.

A continuación se planteó si es posible hablar de una Teoría Ge­

neral del Costo tánica, para lo cual se entiende que una sola teon'a no
puede ser abarcativa de dos tipos de contabilidad tan disímiles como la
Contabilidad de Gestión (teoría descriptiva) y la Contabilidad Patrimo­
nial (teoría prescriptiva o normativa), con los distintos segmentos que
conforman la Teoría Contable. Además, ambos tipos de Contabilidad
responden a distintos objetivos, características de información, tipo de
usuarios, criterios o postulados, etc. A tal fin, cabe remitirse, en general,
a los Capítulos I, II y III.

En cuanto a la Teoría para la Contabilidad de Gestión supone la

existencia como problema a resolver la gestión eficaz y eficiente en el
uso de los recursos escasos y necesarios en toda actividad productiva,
en cada uno de sus procesos o actividades, con el fin de optimizar el
resultado.

A partir del concepto económico del costo se definen los siguien­

tes postulados: causalidad, resultado económico, componentes físicos
y monetarios, relatividad del costo y racionalidad o necesidad de los
factores.

El capítulo incluye una propuesta de contenido general para la

teoría del costo como respaldo de la Contabilidad de Gestión y una
propuesta de teorías particulares que, de acuerdo a razones de orden
filosófico, son las que nutren a una teoría general.

La teoría del costo para la Contabilidad de Gestión es una teoría

descriptiva, que explica y predice en relación con los hechos objeto
de estudio.

La propuesta de una Teoría del Costo para la Contabilidad Patrimo­

nial persigue como objetivo brindar el debido sustento a las normas

Pi»ue
 contables profesionales, contenidas en las Resoluciones Técnicas, en
(oatinente a la temática de costos. En este caso el problema se plantea
por errores conceptuales, limitaciones en la redacción, imprecisiones,
omisiones y falencias terminológicas. En tal sentido, se enuncia co m o
solución los distintos conceptos que se entiende son parte integrante
de una teoría del costo.

Finalmente se acompaña el planteo de un caso práctico, el que se

propone ser resuelto por los lectores, en base al conocimiento previo
adquirido y al material contenido en los Capítulos III y IV del presente
libro.
 C A P IT U L O V

LA CAPACIDAD Y EL NIVEL DE A C T IV ID A D :
CO N CEPTO Y M ED IC IO N

____________________ 5.1. IN T R O D U C C IO N ________________________

La definición de la capacidad con que se espera que opere una em ­

presa reviste suma importancia para su gestión futura, independiente­
mente que sea factible su modificación, transitoria o definitiva, cuando
razones económicas lo aconsejen y no exista algún tipo de condicio­
namiento técnico.

En realidad, con el apoyo en estudios rigurosos de diverso tipo, es­

pecialmente de tipo comercial, se parte de una capacidad de diseño, lo
que constituye una sólida pretensión desde el primer momento que se
decide encarar la realización de un proyecto de inversión, no importa
el campo empresarial en que se actúe, sea industrial, comercial o de
servicios.

El tema crucial a establecer es el referido a cuál será conceptual­

mente la capacidad instalada o a instalar y el uso total o parcial de la
misma, que servirá para analizar el negocio a partir de su impacto,
tanto en ingresos como en costos, según las posibilidades de producir
o prestar determinada cantidad de bienes y/o servicios y de su posterior
colocación en el mercado.

Una empresa se instala para alcanzar una cierta capacidad, que

resultó ^r la máxima prcKiucciónjque. pu<^e_lqgrar en un detecminado
períc^Q, con los recursos o factores que oportunamente fueran defi­
nidos para concretar el objetivo, restando comprobar si en la práctica
alguna vez podrá conseguir la misma.

P««.129
f Esa máxjma producción, denominada capacidad teórica, ideal o
i de diseño, fue la que se proyectó pensando que todo iba a resultar ul
|Como fue planeado originalmente. El cálculo inicial está fuertemente
Iincidido por la demanda pronosticada, la que puede variar, en mayor o
menor medida, según la situación que esté experimentando el merca­
do, atento al comportamiento de una serie de variables que lo afectan
favorable o desfavorablemente.

La capacidad práctica se convertirá en el techo o límite posible o

alcanzable para producir o prestar servicios con lo cual el concepto
que toma relevancia a continuación es el de nivel de actividad, el cual
indica el grado de uso de dicha capacidad, en sus distintas manifesta­
ciones, según se trate del previsto, normal o real.

La diferencia entre la capacidad práctica y el nivel de actividad

previsto y entre éste y el nivel de actividad real originará la aparición
de la capracidad ociosa, provocada por el desaprovechamiento de los
recursos disponibles.

Una consideración especial merecerá el concepto de nivel de ac­

tividad normal, la posibilidad de su medición y sus consecuencias res-
precto de otras alternativas conocidas, como el manejo del nivel de
actividad previsto y sus efectos en el costo y determinación de la ca­
pacidad ociosa.

El análisis de las causas de la ociosidad, provocada por factores

internos o externos, o ambos a la vez, que promuevan cambios favora­
bles o desfavorables, será un elemento valioso para conocer lo ocurri­
do en la empresa y para efectuar diagnósticos que apuntalen medidas
correctivas a futuro.

Entre esas causas que inciden en la capacidad encontramos los re­

c o r d dispronibles, el tiemp>o de uso de los mismos, la eficiencia o
productividad técnica y su relación con otros conceptos como el nivel
de absorción de costos en la producción, la ociosidad en sus distintos
tipxK y el comprortamiento de los costos en relación con la capacidad
o el nivel de actividad.

El tema debe ser tratado con sumo cuidado, teniendo en cuenta

especialmente las características que presente cada unidad económica
en particular, con lo cual no cabe efectuar generalizaciones que pue­
den conducir a errores de enfoque.
 A tal efecto se acompañarán distintos ejemplos de empresas que
operan en distintos campos y según ellos en diversos ramos de distinta
característica, lo que permitirá apuntalar las afirmaciones precedente­
mente realizadas.

5.2. CAPACIDAD

S.2.1. Concepto*•

La capacidad de operación de una empresa estará dada por el máxi­

mo nivel de producción o prestación de servicio que puede alcanzar
la misma en un período determinado, en función de los recursos dis­
ponibles, expresado generalmente en cantidad de unidades o en otra
medida aceptable según el caso, como horas hombre u horas máquina.
Es importante que se alcance la finalidad con la plena convicción que
ha existido un "agregado de valor".

Resulta dificultoso expresar una forma de medición que sea abarcativa

de la capacidad de cualquier tipo de ente, por lo que será aplicable un
análisis particular para cada caso, teniendo en cuenta una serie de elemen­
tos de juicio, tal como el tipo de proceso y sector o la forma de facturar.

En general, la medición de la capacidad parte de un cálculo más o

menos sofisticado, que implica considerar ciertas particularidades que
presenta el ente en cuestión.

Los recursos afectados a la conformación de la capacidad se inte­

gran con los siguientes elementos, asumiendo la mayor intensidad en el
uso y la mejor combinación posible de los mismos:
• Edificios.
• Instalaciones.
• Maquinaria y Equipos.
• Tecnología.
• Materias Primas.
• Mano de Obra.
• Capital.
• Servicios (energía eléctrica, gas, vapor, etc.).
 La capacidad, en cuanto al uso de los recursos disponibles, queda
determinada básicamente por el comportamiento de dos factores: tiem­
po de uso y eficiencia o productividad técnica, los cuales no actúan en
forma independiente sino que se afectan recíprocamente, dando lugar
incluso a que, ante el curso desfavorable que tome uno, deba buscarse
la compensación con el mejoramiento del otro.

Antes de proseguir cabe aclarar que los factores fijos estructurales

generan costos fijos de capacidad, que son aquellos en que se incurre
aunque la planta no esté fíincionando. Tal es el caso de las apreciacio-
hesdel editidoriñstaladones, maquinarias y equipos, pues el transcurso
del tiempo es la principal causa de desvaloración, y la imjxsibilidad de
transferir su consumo al futuro, condenan a estos recursos a su desapro-
yKharnjento cuando no son utilizados en la producción. Ahora bien,
cuando se decide aprovecharlos y se proyecta el nivel de actividad, el
uso de estos bienes demanda la intervención de factores, cuya cuantía se
vincula con el tiempo que se proyecta utilizar a los bienes de capital. Tal
es el caso de la contratación de servicios intermedios, como la conexión
de la energía eléctrica, por la que se paga al proveedor del servicio un
abono mensual en función de la disponibilidad de fluido, dado que el
consumo se paga por separado. Estos costos si bien se vinculan al tiempo
de uso y a la productividad proyectada, su reducción o interrupción no
derivan de la inmediata reducción o desaparición del costo, tardan en
hacerlo. Por esta razón a estos costos se los denomina fijos operativos.

Cuando entonces se decide fijar un nivel de actividad previsto, es

decir, la no utilización de la totalidad de la capacidad práctica, se pue­
de afectar para ese propósito tanto el tiempo de uso de los factores
como la productividad. El primero de ellos, |x>r ejemplo, trabajando un
tumo menos, mientras que el segundo generalmente implica utilizar las
máquinas con una menor carga respecto de su potencial. Cualquiera
de las medidas referidas será generadora de capacidad ociosa.

El modo de optimizar entonces el logro de la capacidad práctica

se concretará con el empleo de los recursos, durante el mayor tiempo
posible, acompañado de una gestión que persiga alcanzar la eficiencia
en términos físicos o productividad, buscando producir más con los
mismos recursos o igual producción con menor afectación de factores
productivos.

En la medida que la empresa posea una capacidad que resulta facti­

ble lograr técnicamente pero que no es posible alcanzar por razones de

ptnaa
 índole comercial (demanda pronosticada que no va a cumplirse) y ello
se verifique en forma continua en el tiempo, se produce el fenómeno
conocido como sobredimensionamiento en la capacidad instalada, con
consecuencias desfavorables en la absorción normal de costos en los
objetos respectivos, con impacto en una mayor generación de capaci­
dad ociosa, según el tipo de costos fijos involucrados (costos fijos de
capacidad o de operación).

En el caso contrario, cuando se haya experimentado subdimensio-

namiento, es decir, que la demanda haya superado la capacidad prácti­
ca, deberá analizarse el costo de oportunidad, el que podrá medirse a
partir del efecto por ventas perdidas y buscar rápidamente la alternativa
superadora del problema (ejemplo: tomar los pedidos de clientes y de­
rivarlos a terceros).

En empresas donde la producción se realiza en varios procesos in­

dependientes entre sí, y sus capacidades de producción, considerando
individualmente a cada proceso están desequilibradas, el proceso con
menor capacidad es el que condiciona a todos los demás, generándose
loque comúnmente se llama "cuello de botella".

5.2.2. Distintos tipos

Puede hacerse referencia a la existencia de dos tipos de capaci­

dad:

5.2.2.I. Capacidad máxima, ideal, teórica o de diseño

La capacidad máxima implica asumir el funcionamiento pleno de la

empresa, sin limitaciones de ninguna índole, situación que no responde
a la realidad, al resultar inalcanzable. Basta admitir que no es posible
trabajar las 24 horas durante los 365 días del año. Por otra parte, la ne­
cesidad de llevar a cabo un plan de mantenimiento en una empresa de
producción o de atender ciertas regulaciones legales en las de servicio
se convierte en un claro obstáculo para alcanzar la capacidad máxima.
Sin embargo, existen empresas que se manejan hoy en día con paradas
rotativas en lugar Üe la clásica "parada preventiva total de planta", que
implica la detención total de sus recursos productivos.

Cabe señalar que este tipo de capacidad es un concepto ex ante,

fijado de arranque, no posible de modificar sin efectuar nuevas inver-
siones O desinversiones. Acompaña el nacimiento de la empresa y es
inclusive anterior al inicio de actividades de la misma, habiendo forma­
do parte seguramente del plan de negocios formulado para definir la
viabilidad económica del entonces proyecto de inversión.

Un ejemplo puede servir de marco a las dificultades prácticas que

presenta el tema de capacidad: la construcción de una planta industrial
para elaborar distintos productos petroquímicos.

En este caso ocurrió que, al momento de interesar al contratista

principal, se planteó la necesidad de obtener, mediante cierta tecno­
logía, una determinada cantidad de toneladas de productos, acordán­
dose contractualmente una variación muy pequeña, tanto en cantidad
como en mezcla, en más o en menos, para acotar de alguna manera el
riesgo a que se sometía la empresa contratista.

Esta situación se verifica, después de transcurrido el funcionamien­

to a régimen, que suele demandar algunos meses, período en el cual se
fue alcanzando paulatinamente el objetivo productivo comprometido
con alguna diferencia a favor en cuanto a las cantidades fijadas. Hay
factores en la realidad que pueden alterar lo planeado.

Además la depreciación de esa planta pasaba a ser un costo hundi­

do para la posterior consideración de los costos y precios de los distin­
tos productos a obtenerse, sin posibilidad de modificarlos y asumiendo
eventuales ineficiencias en el costo de las plantas, por mayor incurri-
miento de costos por exceso de tiemp>o en su construcción, problemas
de calidad y encarecimiento de insumos.

5.2.2.2. Capacidad práctica

La capacidad práctica reemplaza en la realidad, por su aplicabili-

dad, al concepto de capacidad máxima, asumiendo que toma en cuen­
ta las interrupciones de orden técnico, legal o convencional, que habi-
tuairnentepüedeñ zu rrir en el desarrollo de las actividades necesarias
para, la consecución del objetivo.

Para las empresas "en marcha" «ryirá conocer la máxima produc­

ción alcanzada en períodos anteriores, con eventuales ajustes origina­
dos en razones de eficiencia. Esa máxima producción alcanzada en
algún período anterior se convierte en un buen punto de partida para
determinar la capacidad práctica, debiendo analizarse la existencia de
factores limitantes.
 Por lo tanto, la capacidad práctica pasará a representar el 100%,
dejando sólo como concepto de referencia al vinculado con la capaci­
dad máxima.

Concretamente entonces, la capacidad estará determinada por los

recursps. físicos que se poseen, según la tecnología con que fueron
adquiridos y en el estado en que se encuentran de acuerdo a la vida
útil transcurrida, los que pueden ser usados en distintos períodos con
variada intensidad.

Debe considerarse que nos estamos refiriendo hasta ahora a la ca­

pacidad propia de la empresa, la cual obviamente puede ser iricrerrten-
tada,_yiia-clfiddir el alquiler de un nuevo espacio físico y/o mediante
la incorporación de maquinarias e instalaciones como también con la
contratación de otras empresas a través del mecanismo del trabajo por
eneargola facón o tercerización). Ello es posible técnicamente siendo
menester analizar su conveniencia económica.

1Ci|»cidad máxima, ideal o de diseño In a lca n za b le

Menos: inlerrupciones inevitables

1Ca|iaddad práctica A lc a n z a b le

Con la finalidad de introducir al tema siguiente, cabe recordar que

la empresa también deberá decidir sobre el grado de utilización de la
capacidad (nivel de actividad) que estimará alcanzar en un próximo
período, el cual tendrá como límite la capacidad práctica.

Distintas razones impulsarán a que la empresa opte por definir el

usodel nivel de actividad previsto (NAP) o e! nivel de actividad normal
(NAN) y a comparar oportunamente el cumplimiento del mismo, una
vez conocido el nivel efectivamente logrado, conocido com o nivel de
actividad real (NAR).

5.3. NIVEL DE A CTIVID A D

S.3,1. Concepto

Se entiende por nivel de actividad el grado de utilización de la capa­

cidad practica, el que puede ser planeado (previsto o normal) y real.
 Generalmente no se extiende más allá del horizonte temporal ut¡.
lizado para la elaboración de un presupuesto, el cual comprende un
lapso anual, desagregado mensualmente.

Existen casos de empresas monopólicas, en que la capacidad^rfc-

tica coincide con el nivel de actividad (normal), al no generarse pro­
blemas de ociosidad ^ r falta de demanda. Todo lo que se está en
condiciones de producir se coloca en el mercado, aunque son más
bien casos excepcionales.

Este punto se ampliará y ejemplificará al desarrollar el concepto de

nivel de actividad normal.

5.3,2. Distintos tipos

Existen tres clases de niveles que pueden reducirse a dos si se con­

sidera que se debe optar por el nivel de actividad previsto o el normal
según el volumen que se prevé o decide alcanzar:

• Nivel de artividad previsto (NAP).

• Nivel de actividad normal.

• Nivel de actividad real.

5.3.2.I. Nivel de actividad previsto

Las expectativas de mercado constituyen el principal elemento de

consideración para su cálculo, para lo cual resulta necesario enfatizar
que « un factor de escasa posibili^d de controlabilidad. La empresa
deberá suíSañar taíTímitación debiendo contar para ello con la mejor
información de mercado posible a los fines de efectuar un buen pro­
nóstico referido a la colocación de productos con la mayor seguridad
posible, lo que permitirá despejar de incertídumbre la concreción de
futuros ingresos.

Por lo tanto, el niveL de actividad previsto es aquel que se espera

alcanzar en .el corto plazo, fundarñéntado en información comercial
confiable.
 5,3.2.2. Nivel de actividad normal

La estadística califica como normal al fenómeno que más se repite.

En los cálculos se acude a una medida central, como es la media o la
mediana.

Se considera que es aquel que la empresa espera alcanzar para

permitir satisfacer la demanda promedio para un más prolongado pe­
riodo que el del presupuesto, contemplando la ocurrencia de situacio­
nes cíclicas o estacionales. Es una medida más estable que el nivel de
actividad previsto, al considerar la producción anual como el promedio
de los últimos años.

Sin embargo, debe aclararse que resulta difícil generalizar este con­
ceptoa todas las empresas. Surgirá en cada caso como consecuencia de
decisiones empresarios (ej: trabajar uno o dos turnos en lugar de tres).

Resulta fundamental recurrir a estadísticas de producción de la em ­

presa, donde puedan observarse los niveles alcanzados en períodos
anteriores, siempre y cuando se mantengan los recursos afectados a
determinados logros. Cuando se quiere significar algo "normal" es que
se busca recurrir a algún parámetro que pueda ayudar a establecer el
nivel. Para ello también habrá que ver la duración del mismo, el que
podría vincularse, por ejemplo, con el ciclo productivo.

Con este nivel de actividad quedan asociados costos en que se

debe incurrir para cumplir con la meta productiva. Son los denom ina­
dos costos fijos de operación. Este tipo de costos será susceptible de
modificarse si el nivel de actividad previsto no se puede alcanzar o si
la meta logra superarse.

Una manera de verificar este concepto sería relacionarlo con el que

se usó para viabilizar el proyecto de inversión. Implica analizar si en
función del nivel de actividad utilizado en la proyección económ ico-
financiera, se alcanzó la rentabilidad deseada. Resta observar al fina­
lizar un periodo, si el nivel de actividad real resulta asimilable al nivel
de actividad normal y en qué medida su cumplimiento incidió en los
resultados obtenidos.

La diferencia con el nivel de actividad previsto, en cuanto a térmi­

nos físicos, estriba más que nada en un aspecto vinculado con la mejor
aplicabilidad al tipo de actividad en cuestión (más o menos estable o
inestable) y al período que abarca, el que en el caso del nivel de acti­
vidad normal, está más dirigido a involucrar plazos mayores, siempre y
cuando las distintas variables en juego lo permitan.
 La diferencia es más relevante cuando la analizamos desde el punto
de vista monetario. Cuando se calcula la tasa de absorción, aplicando
el nivel de actividad previsto, deberíamos utilizar dos tasas: la tasa que
se obtiene vinculando los costos fijos de estructura con la capacidad
práctica y los costos fijos operativos con el nivel de actividad previsto,
determinando de esa manera el costo de capacidad ociosa anticipada
(ex ante) y el costo de capacidad ociosa operativa (ex post).

En el punto sobre normas contables se profundizarán las presen­

tes consideraciones, incluyendo la posición que las mismas adoptan ai
respecto.

A continuación se exponen distintos ejemplos con el fin de disipar

dudas que se pueden presentar en el manejo de los conceptos concer­
nientes a capacidad, nivel de actividad y otros relacionados.

Casos de Capacidad y Nivel de Actividad

Caso N° 1; Fábrica de papel

Se refiere a una fábrica de papel en el litoral de la Provincia de

Buenos Aires.

El diseño implicó las siguientes evaluaciones y decisiones más re­

levantes:

• Sector Industrial.

• Producto/s.

• Ubicación.

• Integración.

• Tecnología.

• Capacidad.

A las 3 primeras decisiones (Sector, Producto y Ubicación) se hace

referencia en el primer párrafo del presente ejemplo.

Respecto de la "Integración", es decir, desde cual o cuales etapas

se iniciará la cadena del proceso industrial hasta obtener el producto

Pétias
 final, el diseño abarcó desde la elaboración de la pasta celulósica a
partir del material base "madera en troncos — trozados—

Asimismo, el abastecimiento del material primordial (madera) se

procura desde 3 fuentes alternativas concurrentes:

• Establecimientos Forestales Propios — plantar y mantener en

tierras propias—

• Adquisición a terceros, ya trozada (elaborada).

• Adquisición de montes en pie a terceros — sólo los árboles, no

el terreno—

Los aspectos de "Tecnología" y "Capacidad" van de la mano.

Se disponía de 3 "tecnologías" alternativas (finlandesa, alemana y

canadiense).

Por otro lado, el material base (madera) con el que se trabajaría era
típico de la zona donde se ubicaría la planta (litoral bonaerense) y en
el país de donde provenían las tecnologías no tenían experiencias en
obtener papel con las características de las pastas que se utilizarían
(cuestiones de longitudes de fibras —cortas / largas— de las especies
forestales).

Las simulaciones de viabilidad técnica y cualitativa del producto y

volúmenes procesadles con cada una de las mencionadas tecnologías,
volcó la decisión a la adopción de la finlandesa.

Finalmente, la dimensión de la planta, en términos de volúmenes

de producto, implicó la realización de estudios de mercado.

Tales estudios giraron en torno a un segmento cautivo conformado

por el mayor demandante del producto (entre el 60 y 75% del consu­
mo nacional) y una cartera factible de pocas decenas de clientes, con
los que se llega al 90% del mercado local.

Del análisis del párrafo anterior se desprende que no sólo no se sa­

tisfaría a la totalidad del mercado local a dicho momento, sino que era
probable, en mediano o largo plazo, no llegar a satisfacer la demanda
de la cartera cautiva, en tanto crezcan dichos negocios.
 El "arranque* apuntó a obtener 110 m il toneladas anuales de pa.
peí (capacidad de diseño).

El encadenamiento de procesos (preparación de la madera en tron­

cos, elaboración de pastas y formado del papel) y servicios auxiliares
necesarios (energía, agua tratada, vapor, aire comprimido y efluentes,
entre otros) significa "balancear* los potenciales físicos —capacida­
des— de cada uno, atendiendo a aquel objetivo final de 110 mil tone­
ladas.

Dado que el "cuello de botella* de la cadena puede encontrarse en

cualquier punto de la misma, en la arquitectura de arranque se lo ubicó
en el proceso final (formación de papel).

Las características de la tecnología a emplear, con procesos total­

mente automatizados y asistidos por computador, llevaron a los si­
guientes cálculos;

• Producto Final — sin fraccionar y embalar— ; papel en rollo de 70

cm. de radio, 7.5 mts. de ancho y 48.8 grs/m2.

• Formación de Papel — proceso "cuello de botella*—: mesa de ama­

sado y formado de pasta celulósica y secado de papel a una velocidad
de 580 metros por minuto, 24 horas al día durante 360 días al año. Por
lo tanto, la maquinaria instalada es capaz de trabajar 24 horas al día
todo el año (Capacidad de Diseño — ideal, teórica o máxima— de
8760 horas máquina —^24hs/día por 365 días/año— ).

Cabe considerar que entre paradas técnicas necesarias para repa­

raciones y mantenimiento preventivo y feriados de las fiestas de fin
de año, es factible un Nivel de Uso de la Capacidad (Capacidad
Práctica) de 8640 horas al año, producto de trabajar 24 hs al día
durante 360 días al año.

• Preparación de Madera; es el primer prcx;eso operativo de la ca­

dena y en virtud de alinearse a los parámetros del proceso "Forma­
ción", se instalaron maquinarias de descortezado y aserrado que en
2 tumos de 8 horas son capaces de procesar — autofnatizadamente,
sin necesidad de labor física— las 275 mil toneladas anuales de ma­
dera necesarias para que, luego de ser "refinadas", sean sometidas
a la "formación" del proceso angular final.
 • Elaboración de Pastas Celulósicas: el papel, a la salida de la tarea
final de secado que integra el proceso de "Formación", contiene
una humedad normal del 8% de su conformación bruta. Por lo
tanto, el contenido neto de pasta impregnada de aditivos químicos
es el 92% de dicho bruto. Para el cometido de 110 mil toneladas de
papel salido al final del proceso, son necesarias 101.2 mil toneladas
netas de pastas.

Resulta posible seguir mostrando los análisis necesarios y los cálcu ­

los pertinentes para ir determinando las características operativas para
cada uno de los demás procesos (operativos o auxiliares) que coadyu­
van a obtener el producto final objeto de la explotación.

Finalmente, además de mostrarse el grado de dependencia de las

capacidades individuales de cada uno de los restantes procesos res­
pecto del sindicado como "cuello de botella", es destacable que el caso
bajo análisis es claro ejemplo de una empresa que establece su "N ivel
de Actividad Planeado" a Nivel de Actividad a Capacidad Práctica,
deacuerdo con el análisis de mercado, en el cual se dedujo que toda la
cantidad que se puede fabricar es posible venderla y no se vende más
porque no es posible producir mayores volúmenes.

Caso N° 2. Depósito de m ercaderías y otros bienes: em presa de ser­

vicio.

Una SRL posee un depósito fiscal ubicado en la zona franca de

La Plata de 800 metros2 en concepto de capacidad máxima, ideal o
teórica.

Al momento de la elección del depósito se consideraron los si­

guientes factores:

• Que tuviera la menor cantidad posible de columnas para evitar la

inutilización de espacio explotable comerdalmente.

• Que su estructura fuera metálica en lugar de estar conformada por

material.•

• Posibilidad de anexarle estanterías, según el tipo de bien a ser alma­

cenado.
♦ Definir el tipo de bien a almacenar, en cuanto a su calificación
como normales, peligrosos, frágiles, etc.

El espacio perdido por columnas y pasillos redujo la capacidad

máxima de 800 m^ a,600 m^ ello sin tener en cuenta el problema de
altura, debido a limitación de los zampings (medio utilizado para faci­
litar las tareas de almacenaje) que llevaron los 9 metros disponibles a
sólo 6,5 metros. Es decir en términos de volumen (base por altura), de
los 6.188 m’ de capacidad máxima se pasó a 3.900 m’ de capacidad
práctica, por efecto de los puntos mencionados. Cabe considerar que
la facturación de los servicios se lleva a cabo en función de m^

Caso N° 3. Transporte de pasajeros (colectivos): empresa de servi-

cío.

La capacidad se determina conjugando el kilometraje total recorri­

do por todas las unidades afectadas a la prestación del servicio, donde
influyen la longitud total del recorrido, la frecuencia o periodicidad del
servicio y la velocidad media de circulación. Una vez conocido el cos­
to integral del pasajero transportado se estará en condiciones de dar el
paso conducente a calcular el valor del boleto.

Caso N° 4. Labores agrícolas: empresa a^opecuaria.

Las empresas agrícolas que prestan esta actividad lo hacen, con

fines propios o para terceros, mediante la siembra, fumigación, desma­
lezado, arrollado y cosecha, entre otras tareas, de productos agrícolas.
Presenta la particularidad de no ser uniforme durante todo el año, por
su carácter estacional, además de contar con el factor climático como
condfflftnante para un uso intensivo de los recursos disponibles.

5.3.2.3j Nivel de actividad real_________________________________________

Este concepto será consecuencia del uso de la capacidad existente

efectivamente realizado, según registros fehacientes de la empresa.al
respecto. Generalmente se expresa en cantidad de unidades de pro­
ducto o de servicio y la unidad de medida a utilizar será la que se
considere más representativa, dependiendo que se trate de una empre­
sa industrial, mono o poliproductora, de una empresa comercial o de
servicios.

Mg.ua
 Cabe aclarar que el nivel de actividad real no siempre es menor al
nivel de actividad prevista. Por el contrarío, puede ser mayor y en ese
caso tendrá lugar la consideración contable de un beneficio en lugar de
la capacidad ociosa operativa a que daría lugar la situación inversa.

Distintas unidades de medida de la producción

Las unidades de medida de la producción son específicas para cada

actividad, pero a los efectos de orientar su elección se pueden delinear
las siguientes pautas:

1. Actividades que derivan en la producción de un solo artículo. En

este caso se puede usar, aunque no es recomendable, la unidad de
producto para efectuar las mediciones.

2. Actividades que derivan en la producción de varios artículos. En

este caso es aconsejable recurrir a unidades que reflejen la intensi­
dad de uso de los recursos involucrados en el proceso productivo.
A cuyo efecto se deberán tener en cuenta distintas circunstancias:

a. Cuando predominan tareas automatizadas. Es el caso donde la

maquinaria actúa con su bastante autonomía resp»ecto de los
recursos humanos y éstos concentran su labor en la suprervisión
de máquinas y procesos. El recurso humano casi no interviene
en el proceso productivo. Se recomienda utilizar la hora máqui­
na como unidad de medida, durante la cual una única máquina
opera. Las horas máquinas son sumables si rinden la misma pro­
ducción durante igual lapso de opreración.

b. Cuando predominan tareas mecanizadas. Es el caso donde la

máquina es impulsada u operada pxjr recursos humanos. Los
recursos humanos intervinientes tienen una calificación técnica
similar y eso se ve reflejado en las tarifas horarias o jornales
pagados que son también similares. Esta condición hace que los
recursos humanos sean fácilmente sustituibles entre sí. Se reco­
mienda utilizar la hora hombre u hora de mano de obra directa
como unidad de medida, durante la cual un único trabajador
ejecuta sus tareas. Las horas hombres son sumables si rinden la
misma producción durante igual lapso de trabajo.

c. Cuando predominan tareas manuales o artesanales. Es el caso

en que los recursos humanos están diferenciados por su cali­
ficación técnica, y las tarifas horarias o jornales evidencian el
 valor agregado a la producción por unidad de tiempo trabajada.
Se recomienda utilizar el costo de la mano de obra directa, re­
sultante de multiplicar las horas trabajadas por la tarifa horaria.
El costo de mano de obra directa es siempre sumable pues está
homogeneizado por la componente monetaria del costo.

Si bien éstas son las unidades de medida más usuales, su utilización

merece algunas consideraciones:

1. Cuando se informa capacidad de producción siempre deben estar

referidas a un adjetivo p w ^ c o . Por ejemplo: 300 horas horñiBre
diarias o S.ÓOO toneladas ntensuales.

2. Cuando se informa nivel de actividad prevista siempre se debe in­

dicar a qué-período corresponden las proyecciones. Por ejemplo:
6.000 horas hombre previstas para el rnes de junio.

3. Cuando se informa nivel de actividad real siempre se debe indicar

el período relevado. Por ejemplo: la producción de agosto midió
4.380 kg.

5 .4. R ELA C IO N D E LA C A P A C ID A D Y EL NIVEL

D E A CT IV ID A D C O N L O S C O S T O S _____________

Según el comportamiento de los costos ante cambios en el volu­

men o Nivel de Actividad:

• Costos fijos: de capacidad y operativos.

■A'n
• Costos variables: proporcionales y no proporcionales (crecientes
y decrecientes).

Ej Üot de factores fijos estructurales, genera costos fijos de_capaci-

dad.

El uso de factores fijos operativos genera costos fijos de operación.

El uso de factores variables genera costos variables.

Este tema se ampliará en el capítulo N° 6.

MC.S44
 5.5. CAPACIDAD O C IO SA

5,5.1. Concepto

Es el desaprovechamiento de los recursos productivos fijos, ya sean

de capacidad o de operación.

Cuando hablamos de capacidad ociosa a secas nos estamos refi­

riendo a la capacidad ociosa total, la que surge como diferencia entre
la capacidad práctica y el nivel de actividad real o, dicho en otros
temiinos.

Como la producción o cantidad de actividad que se podría haber

alcanzado y aquélla que finalmente se logró.

5.5.2. Distintos tipos

La capacidad ociosa total puede desagregarse, para su mejor aná­

lisis, con la posibilidad de determinar una mejor valuación de la m is­
ma, de la siguiente manera:

• Capacidad ociosa anticipada.

• Capacidad ociosa operativa o resultante.

5Í.2.1. Capacidad ociosa anticipada

La capacidad ociosa anticipada será consecuencia de la diferencia

existente entre la capacidad práctica y el nivel de actividad previsto.

La existencia de capacidad ociosa anticipada trae aparejado conta­

blemente que una porción de los costos fijos de capacidad no pueda
ser trasladados al costo del producto, debiendo integrar conceptual­
mente el estado de resultados. ^

Si.2.2. Capacidad ociosa operativa

La capacidad ociosa operativa será consecuencia de la diferencia

existente entre el nivel de actividad previsto y el nivel de actividad
real.
 La existencia de capacidad ociosa operativa origina que una por.
ción de los costos fijos no forme parte del costo del producto y se ca­
nalice también al estado de resultados como una pérdida.

En ciertos casos, cuando el nivel de actividad real es superior al

nivel de actividad previsto, se producirá una sobreabsorción de ciertos
costos fijos originando un beneficio de tipo ordinario, el que podría
exponerse en forma separada en el Estado de Resultados.

A continuación se presenta un caso que permite apreciar la medición

de la capacidad ociosa y la importancia de la desagregación en "antid-
pada" y "operativa".

Caso Práctico: Valuación capacidad ociosa.

Planteo:

Una empresa, presenta la siguiente información;

Capacidad práctica: 400 hs. máquina

Costos fijos de capacidad: $ 2.800

Tasa; $ 2.800/400 hs. máquina = $ 7 p/h máqu'rr^

Nivel de actividad previsto; 300 hs. máquina

Costos fijos de operación; $ 1.500

Tasa: $ 1.500/300 hs. máquina = $ 5 pAi- máqH'"’

NAR; 250 hs. máquina

Solución:

Medición de la capacidad ociosa;

COA = 400 hs. máquina - 300 hs. máquina = 100 hs. x $ 7 = $ 700

COO= 300h».-250hs. = 50hs. x$ 7 = $350

300 hs. - 250 hs. = 50 hs. x $ 5 = i 250 5 __m
$ 1.300
 LA CAPACIDAD Y E L N IV E L D E A C T IV ID A D ___________________ , ------

C jp id d a d ociosa total:

Nótese que en la determinación de la C O O debe calcularse el efec-

10de la diferencia entre NAP y NAR a $ 5 pero también esas 50 hs
X} 7 al no absorberse los CFC por la no realización de dichas horas
máquina.

El iratamiento contable puro sería considerado una pérdida.

5.5.3. Causas de la ociosidad

Las siguientes son algunas de las posibles causas de la capacidad

ociosa;

• Sobredimensionamienfo de los factores fijos instalados que pue­

den afectar el largo plazo.

• Nivel de demanda que no ofrece perspectivas de cambio en el

corto plazo.

• Abastecimiento de insumos no controlables por la empresa (flu­

jo o calidad inestable).

• Factores contextúales que afectan la labor (políticos, sin d ica­

les, sociales).

55.4. Consideración de la ociosidad según d istin ta s co n ce p cio n e s

del costeo

• Según costeo por absorción.

• Según costeo variable.

55.4.1. Según costeo por absorción o costeo com pleto

En costeo por absorción en base de costos resultantes o incurridos

lacapacidad ociosa no puede medirse por falta de parámetros (nivel de
aaividad normal o capacida práctica).
 En costeo por absorción en base de costos normalizados (costeo
integral) es posible la medición de la capacidad ociosa al comparar
la capacidad practica o nivel de actividad normal o previsto con el
nivel de actividad real y efectuar la apertura en anticipada y operativa.
En este modelo de costeo se consideran computables sólo los costos
necesarios, provenientes del uso intensivo o racional de los recursos
productivos.

S.5.4.2. Según costeo variable

En el costeo variable los costos fijos hacen a la estmctura de la

actividad, razón por la cual no son incorporados a los costos de pro­
ducción. Cabe efectuar aquí una consideración sobre la clasificación
de costos fijos de capacidad y operativos aunque en costeo variable no
se mide la ociosidad en términos de esta clasificación y su desaprove­
chamiento.

En costeo variable se relaciona la ociosidad con la contribución

marginal total, en cuanto al cálculo de lo dejado de percibir por no
haber alcanzado la empresa la capacidad de producción prosible.

La capacidad ociosa se calcula en términos de contribuciones mar­

ginales perdidas por no producir y v'ender. Es información para uso
interno (extra contable).

Resta definir si la inactividad manifestada se refiere al nivel de acti­

vidad normal o a la capacidad práctica. La ventaja de dividir la ociosi­
dad epf^ticipada y operativa radica en poder conocer cuánto se debió
a la decisión de fijar un determinado nivel de actividad y por otro lado
a variaciones de tiempo y/o eficiencia durante la operación.

5.5.5. La capacidad ociosa y las normas contables

La capacidad ociosa debe castigar el Estado de Resultados y no

debe formar parte del costo del producto.

Las imprecisiones que contienen las normas contables vigentes en

relación con este tema, privan a los usuarios de la información conta-
 ble de un elemento valioso para el análisis micro y macroeconómico
(medición de la eficiencia en la gestión directiva, información válida
para la determinación de precios, constituir una fuente para fortalecer
laContabilidad Nacional, etc.).

Las normas no explicitan en general, la forma cómo debe medirse

la ociosidad, cuál resulta el parámetro elegido, ni la forma adoptada
para su valuación como tampoco si la caída de producción obedece a
la comparación con un período anterior.

La exclusión de la capacidad ociosa en los estados contables afecta

la realidad económica y la utilidad de la información, requisitos clave
a considerar en la elaboración de la información contable. No que­
da expuesta como corresponde la verdadera formación del resultado.
También quedaría afectado el correcto valor de inventarios, el que apa­
recerá inflado con costos que no estarán en condiciones de generar
ingresos futuros.

Correspondería exponer el costo de ociosidad con clara identifica­

ción en una cuenta de Pérdida. No debería aparecer englobada, disi­
mulada u oculta dentro del costo de mercaderías vendidas.

En cuanto a su exposición en el Estado de Resultados, debe definirse

si se trata de un resultado ordinario o extraordinario, atento a I análisis
de las causas que correspondería atribuirle a la ociosidad producida.

El quebranto por cKiosidad puede considerarse extraordinario sólo

en casos excepcionales, justificado en ocasiones que no haya sido po­
sible prever las causas que lo provocaron.

En referencia al Anexo "H" las normas podrían considerar ía'^incor-

poración de una columna para mostrar la ociosidad y/o una nota para
explicitar la forma de su cálculo.

De un relevamiento efectuado sobre 15 empresas que cotizan en

Bolsa, solamente 2 de ellas muestran su incidencia: una empresa textil
y la otra una autopartista.

La empresa textil incluye en el "Anexo H" la cuenta Capacidad

Ociosa Fabril imputándola a la columna de Costo de Bienes de C a m ­
bio como recupero, producto de una reclasificación en Otros Ingresos
y Egresos por el mismo importe.
 La empresa autopartista, detalla según nota en EECC, como otros
gastos, Gastos por Capacidad Ociosa de Planta (Anexo F) restando de
las compras del período y del costo de BC (Anexo H), reduciendo por
lo tanto el Costo de Ventas.

La RT 17 establece que el costo de un bien es el necesario para

ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado, lo que corresponda
en función de su destino.

La medición original de los bienes incorporados y de los servicios

adquiridos se practicará sobre la base de su costo.

En general, se adopta el modelo de costeo completo, que considera

costos necesarios tanto a los variables como a los fijos que intervienen
en la producción.

En el acápite F) "Bienes Producidos" establece que el costo de un

bien producido incluye:

a) Los costos de los materiales e insumos necesarios para su produc­

ción.

b) Sus costos de conversión (mano de obra, servicios y otras cargas),

sean variables o fijos.

c) Los costos financieros que puedan asignárseles de acuerdo con la

RT17.

No debe incluir los costos ocasionados por:

a) Improductividades físicas o ineficiencias en el uso de los factores

déla producción en general, como consumos anormales o desper­
dicios de materiales o mano de obra.

b) La ociosidad producida por la falta de aprcjvechamiento de los fac­

tores fijos originada en no utilizar la capacidad de planta a su nivel
de actividad normal.

La RT 17 define el concepto de nivel de actividad normal de la si­

guiente manera; "Es el quejwrespottoe a la producción que se espera
alcanzar como promedip cte varios períodos bajo las circunstancias
previstos, de modo que está por debajo de la capacidad total y debe
considerarse corrio un indicador realista y no como un objetiyoideal.
El número de períodos a considerar para el cálculo de dicho prome-

M|.UO
 dio debe establecerse con base en el criterio profesional, teniendo en
cuenta la naturaleza de los negocios del ente y otras circunstancias
vinculadas, entre otros, con los efectos cíclicos cíe la actividad, los
ciclos de vida de los productos elaborados y la precisión de los pre­
supuestos".

_______________________ 5.6. RESUMEN_____________________________

La capacidad, el nivel de actividad y su incidencia en el nivel de

costos es uno de los temas clave de la gestión empresaria.

En general se puede decir que es un condicionamiento estructural

en el éxito del negocio, que exige tomar decisiones de fondo para su­
perar dichas situaciones como el sobre o subdimensionamiento de las
unidades operativas con las consiguientes consecuencias en el nivel de
costos.

En otros casos se producen problemas generados por el uso de la

capacidad, que al considerarse como condicionantes circunstanciales,
producen efectos transitorios en los costos.

La.capacidad ociosa, conceptualmente hablando, es una pérdida.

No importa lo que se haga contablemente, ni el esfuerzo gerencial o
directivo por ocultarla. No es recuperable. No debería trasladarse al
precio de los_pro^cto^pqrque es participar a los clientes de las inefi­
ciencias que aquejan a nuestra organización.

Sin embargo, en ciertas ocasiones, no resulta posible definir las

causas que provocan la capacidad ociosa. Resulta difícil señalar, ante
menores ventas que las previstas, si la empresa realizó los esfuerzos
comerciales necesarios para cumplir el objetivo o tuvo una actitud de
resignación.

En la realidad empresaria argentina se observa que la gestión se

lleva a cabo sin una referencia clara o de cierta precisión respeecto de
las posibilidades de alcanzar la máxima escala en el aprovechamiento
de ios recursos disponibles.

Este desconocimiento adquiere mayor relevancia en las empresas

comerciales o de servicios donde no se relacionan debidamente los
objetivos o resultados productivos con los factores necesarios para al­
canzados.
 C A P ITU LO VI

CIASIFICACION DE CO STO S

6.1. IN TR O D U C C IO N

Existen múltiples clasificaciones de costos. En este capítulo se ana­

lizarán aquellas que se utilizan con mayor frecuencia en la disciplina
contable.

Desde el análisis de la Contabilidad de Costos, se desarrollarán las

clasificaciones que resultan más significativas; desde el punto de vista
de la Contabilidad de Gestión, se estudiarán aquellas clasificaciones
que realizan aportes sustanciales al proceso de toma de decisiones.

__________ 6.2. CLASIFICACION DE LO S C O S T O S ______________

6.2.1. Según la direccionalidad con el objeto de costeo o costo

Esta clasificación pretende revelar la intencionalidad de la unidad

económica al disponer de los recursos productivos, de modo que se
puedan identificar y cuantificar los factores que intervienen y son co n ­
sumidos en la ejecución del proceso productivo y su destino, el resul­
tado productivo obtenido.

Dicho de otra manera, estudia la forma en que cada factor de pro­

ducción o recurso se vincula con el objeto de costeo o unidad de co s­
teo (sea un producto, una actividad, una unidad funcional o departa­
mento) con el fin de apropiarlos o alocarlos y así determinar el costo
de ese objeto de costeo, con prescindencia del nivel de actividad y sus
fluctuaciorres.

Pég.153
 Según esta clasificación los costos pueden ser directos o indirec­
tos.

6.2.1.1. Costos directos

Son costos directos aquellos cargos en que la relación causal que lo

vincula al objeto de costeo es muy evidente o que se ejerce sobre ellas
un alto grado de control, que permiten apropiarla al objeto de costeo
con mucha precisión.

La particularidad de estos factores es que su consumo o la pérdida

de su potencialidad productiva se puede asociar al objeto de costeo
requirente porque:

• Se trata de jécure s que son consumidos exclusivamente por

unjjnico objeto de costeo, y basta con medir el consumo del
recurso p>ara apropiarlo al objeto de costeo correspondiente
y registrarlo en el banco de datos de costos. Los consumos
se apropian con la exactitud que proveen los dispositivos de
medición. La relación causal es tan estrecha con el objeto
de costeo que se la puede caracterizar como bidireccional o
biunívoca.

• Se trata de recursos demandados simultáneamente por varios

objetos de costeo, y en la organización se cuenta con los dis­
positivos que permiten practicar mediciones que individualizan
la cantidad de recurso consumido por cada objeto de costeo
y registrar en el banco de datos tales consumos con cargo a
cada uno de los objetos de costeo beneficiados. Los consumos
'' se apropian con mucha precisión, y la relación causal con el
objeto de costeo es fuerte y se la puede caracterizar como uni­
direccional o unívoca.

'*JP Este tipo de costos permite su imputación al objeto de costeo en

forma inmediata y. con un alto gradadle precisión. Ejemplos típicos
de costos directos son la materia prima directa y la mano de obra di­
recta, siempre que los responsables de los procesos intervinientes (al­
macenes, contralor de recursos humanos y supervisón de fábrica, por
ejemplo) aporten los datos requeridos para practicar las apropiaciones
organizadamente.

t>ac.iS4
 C U S I flC A O O N DE CO STO S

f.2.12- Costos indirectos

Son costos indirectos aquellos cargos que por su relación causal

mantienen un vinculo más débil con el objeto de costeo que la plan­
teada en el caso anterior o que por su escasa relevancia derive en el
ejercicio de un menor grado de control.

La particularidad de estos factores es que su consumo o pérdida de

potencialidad productiva se debe alocar a los objetos de costeo bene­
ficiados, recurriendo a criterios discrecionales porque;

• Se trata de recursos compartidos entre diversos objetos de co s­

teo, deviniendo de tal hecho un ahorro significativo. El costo de
estos recursos se debería atribuir o alocar a los objetos de cos­
teo beneficiados en función de la intensidad de su uso y de la
economía conseguida en cada una de ellos. La relación causal
con el objeto de costeo existe pero es más débil que tratándose
de costos directos.

• Se trata de recursos de escasa relevancia demandados simultá­

neamente por varios objetos de costeo, resultando inconvenien­
te m^iciones que individualicen los consumos de cada uno
de los objetos de costeo beneficiarios, por lo que se deberían
alocar en función de alguna clave de reparto que refleje la rela­
ción causal entre el factor y los objetos de costeo. En este caso
la relación causal suele ser muy débil, pero subsistente, de lo
contrario nos encontraríamos frente a un costo innecesario.

Por ejemplo, los sueldos de los capataces cuando su labor está di­
rigida a la elaboración de varios productos, depreciaciones do bienes
de capital compartidos por distintas líneas de producción, alquiler de
laplanta cuando comprende en ella varias unidades funcionales o ac-
lividades.

Considefaciones:

I. Los factores no tienen una cualidad o característica que definan su

direccionalidad respecto de un objeto de costeo, sino que ésta se
debe establecer a partir del relevamiento de la relación causal que
vincula al factor con el objeto de costeo. Es ahí cuando estamos
indagando acerca de la intencionalidad del desembolso.
 La relación causal entre factor y objeto de costeo puede oscilar en­
tre fuerte o débil. Se evidencia como fuerte si se comprueba un alio
grado de correlación entre el consumo del factor o la pérdida de su
potencialidad productiva y la actividad del objeto del costeo, que
en algún momento, mediato o inmediato, derivará en el resultado
productivo. Es lo que se denomina análisis de evitabilidad.

2. Al diseñar el sistema administrativo que releva los costos se debe

formar un juicio de conveniencia que oponga:

a. el costo que ocasiona instalar y operar los dispositivos de medi­

ción y registro que permitan particularizar e identificar los con­
sumos de cada objeto de costeo, contra:

b. la economía que tales controles provocan en el consumo del

factor sujeto a medición.

3. La naturaleza del costo no determina su direccionalidad. Un factor

o recurso puede derivar en costos que se consideran directos res­
pecto de un objeto de costeo e indirecto respecto de otro.

Cabe siempre preguntarse respecto a qué (unidad de costeo o cos­

to) un costo es directo o indirecto. El mismo costo puede ser directo
a un producto e indirecto a un departamento o centro o centro de
costos determinado.

Vale mencionar la categoría de costo ajeno para aquel costo que

no guarda relación alguna con el objeto de costeo.

6.2.2. Según la variabilidad (sensibilidad) ante modificaciones en el

volumen de producción o ventas

Esta clasificación pretende aportar un cierto grado de predicción a

los costos, de modo que se pueda anticipar la cantidad y calidad de
los factores intervinientes, en forma previa a la ejecución del proceso
productivo, para permitir planificar las operaciones con la debida an­
telación.

Por eso, esta categorización analiza el comportrnTiiepto deJcejCQS-

tos frente a la^^wrjaciqnes en ej volumen de producción o en el de
ventas, por ser la variable clave o crítica del procedimiento de planifi­
cación.

PátlM
 Desde el punto de vista de la variabilidad, es práctico analizar por
síparado el comportamiento de los componentes físico y monetario de
cada factor pues se observa con frecuencia que al incrementar la d e­
manda del componente físico de un factor, su componente monetario,
en proporción, tiende a disminuir, como consecuencia de economías
deescala.

Esta clasificación deriva en que hay costos cuyo comportamiento fí­

sicoestó viriculadq^estrechamente al volumen de producción, con una
coireiación positiva muy fuerte, su consumo tiende a ser proporcional
a tal magnitud, y se los denomina variables. En el extremo opuesto
nos encontramos con otros cuyo comportamiento físico está ligado a
lacapacidad de producción o al transcurso del tiempo, por lo tanto, su
correlación con el volumen de producción es muy débil o casi nula,
su consumo tiende a ser constante en un período de tiempo, y se los
deñorniñaifíjos' Entre ambas posiciones extremas se encuentran nume­
rosos casos intermedios, que según la posición respecto de la mayor
aproximación que exista se los suele denominar sem ivariables o sem i-
f^ , aunque con esta terminología no hay un acuerdo generalizado en
laespecialidad.

Este tema podría quedar concluido aquí, con una sencilla descrip­
ciónde comportamiento, pero aún resta abordarlo con un mayor grado
de análisis, por cuanto los elementos expuestos no permiten vaticinar o
predecir el comportamiento de los factores, y por lo tanto deberíamos
esperar que acontezca el fenómeno de la producción para tomar nota
del comportamiento de cada uno de los factores frente a m odificacio­
nes en el volumen de producción. La idea es que podamos anticipar
sus comportamientos, en el afán de presupuestar operaciones en par­
ticular, cotizaciones, o planes de acción para un período de tiempo,
presupuesto económico y financiero.

En esa dirección vamos a indagar acerca de la correlación existen­

teentre los factores de producción y los resultados productivos, para
lo cual debemos relevar cuánto demanda el proceso productivo de
cada factor interviniente, a fin de contrastarlo con la cantidad de factor
consumido y a su vez, ésta contra la cantidad de resultado productivo
obtenido.

En primer lugar abordemos las características de la demanda ejerci­

da por el proceso prcxluctivo hacia el factor o recurso. En este sentido
estaremos frente a dos situaciones polares o extremas, entre las cuales
hay numerosas alternativas intermedias:

Demanda marginal constante: el proceso requiere para cada unidad

de producto la misma cantidad del factor; esta cantidad se mantiene
inalterada durante toda la duración del proceso. Esto se traduce en que
el comportamiento esperado del factor, a nivel unitario, sea constante.
Este tipo de comportamiento se verifica en la provisión y consumo
de materias primas en un proceso industrial. Por ejemplo, si para fa­
bricar un kilo de pan se requirió 300 gramos de harina, para fabricar
el siguiente kilo de pan demandará otros 300 gramos de harina, y así
sucesivamente. Estamos en presencia de una "relación de eficiencia
marginal" entre factor y unidad de producto, lo que se traduce en la
ocurrencia de una "demanda marginal constante" entre tactor y proce­
so productivo.

Demanda periódica constante; el proceso requiere durante cada

período la misma cantidad inalterada de factor, sin perjuicio del vo­
lumen de la producción. Esto se traduce en que el comportamiento
esperado del factor se mantenga inalterado a medida que transcuren
períodos de igual duración. Este tipo de comportamiento está asociado
a la provisión de espacio físico para realizar los procesos industriales.
O sea, si la fabricación se realiza en un recinto cerrado, que debe ilu­
minarse artificialmente las 24 horas con 60 tubos fluorescentes encen­
didos simultáneamente, durante un día de fabricación consumirá una
determinada cantidad de kilowatts, que será muy similar o idéntica a la
que consumirá en el día siguiente y así sucesivamente. Aquí podemos
observar que el consumo del factor está vinculado a la producción
pero es indiferente a su volumen, pues se debe encender la luz incluso
antes de comenzar a fabricar la primera unidad, mientras se organiza
la tarea, por ejemplo. Y no importa el volumen que se esté procesan­
do, los 60 tubos fluorescentes deben estar todos encendidos. Por eso
la correlación entre consumo del factor y volumen de producción es
muy débil o casi nula. Pero tampoco va a llegar a ser nula, porque si se
consume energía eléctrica para iluminar la fábrica es seguro que está
planeado producir, de lo contrario estamos en presencia de un costo
innecesario.

La demanda está vinculada al tiempo que dura el proceso produc­

tivo, por eso se la denomina "demanda constante periódica". Ante la
necesidad de determinar una relación de eficiencia entre factor consu-

nt-vss
 midoy unidades producidas se puede establecer un promedio; por eso
se la denomina "relación de eficiencia media", y se calcula dividiendo
lascantidades consumidas por el volumen de producción.

En segundo término tenemos que verificar si los factores de produc­

ción están en condiciones de cumplir estrictamente con la demanda
del proceso productivo en cantidad y oportunidad.

Son ciertos caracteres atinentes a la naturaleza del factor o a sus

condiciones de comercialización, los que determinan la factibilidad de
comportarse de acuerdo al patrón de demanda del proceso.

vSLdproceso demanda al factor cantidades inalteradas por unidad

deproductó^el factor cumple este requerimiento, estamos en presen-
ciadéüó^to^yariable, y de ahí su tendencia a adoptar un comporta­
mientoproporcional en función del volumen de producción. Ya dimos
el ejemplo de la harina y el pan.

Si el prcKeso le demanda al factor cantidades inalteradas por uni­

dad de producto y el factor no está en condiciones de cumplir este
requerimiento, porque no se puede fraccionar o sólo puede intervenir
con cantidades físicas constantes, estamos en presencia de una costo
lijo, y de ahí que su comportamiento sea indiferente al volumen de
producción.

Supongamos que para fabricar 50 kilos diarios de pan se necesitan

5 horas de trabajo de un panadero. Su contratación está sujeta a la
legislación laboral, que dispone que la contratación mínima es de 8
horas diarias. Esta disposición hace que debamos contratarlo durante
8 horas para que trabaje 5 en el amasado del pan. Aquí tenemos un
caso en que el factor es insensible al volumen de producción y que
se deben adquirir más unidades de factor que las demandadas por el
proceso productivo.

Ahora bien cuando se trata de procesos con demanda constante

periódica, no importa el comportamiento del factor, siempre estare-
nios en presencia de un costo fijo. Tal es el caso de todos los factores
iWervinientes en la provisión de un espacio físico, como ocurre con el
alquiler del galpón de fábrica.

Detengámonos a repasar algunas particularidades de estas dos c a ­

tegorías de costos:

P6g.lS9
6.2.2.1. Costos variables

Estos costos varían de acuerdo a los cambios que se producen en

el volumen producido o comercializado, siempre en relación directa
aunque no necesariamente en forma proporcional. A diferencia de los
costos fijos, que existen con prescindencia de su utilización, los cos­
tos variables existen en tanto se lleve adelante el proceso productivo.
Ejemplos de costos variables son la materia prima, las comisiones sobre
ventas, los impuestos sobre los ingresos.

Los costos variables adoptan comportamientos disímiles, desde el

punto de vista de la variabilidad. Estos son:

Variación Proporcional.
' Variación No Proporcional (creciente o decreciente^

E je m p lo s:

a) Variación Proporcional.

Es muy común en procesos industriales de montaje, en que todas

las partes rinden a nivel de costo unitario de manera inalterada y a nivel
de costo total en forma proporcional.

b) Variación No Proporcional Creciente (Progresiva).

Los costos aumentan más que proporcionalmente a las variaciones

en el nivel de actividad.

Suele ser el caso de algunas industrias que procesan insumos quí­

micos, que a partir de determinadas proporciones y cantidades co­
mienzan a saturarse, y rinden menos unidades producidas por cada

PH.1B0
 unidad de factor agregada al proceso. En este caso el rendimiento del
factor es decreciente y el costo unitario del producto es crecierrte.

c) Variación No Proporcional Decreciente (Regresiva).

Los costos disminuyen menos que proporcionalmente a las varia-

ciona en el nivel de actividad.

A diferencia del caso anterior suele ocurrir en algunas ocasiones

que a partir de cierta proporción y cantidad se produce una mayor
disolución y por cada unidad de insumo que se agrega se obtiene más
cantidad de producto que con el agregado de la unidad anterior. En­
tonces se trata de rendimiento creciente del factor y costo unitario de
producto decreciente.

S.2.2.2. Costos fijos

Son aquellos costos que, en un cierto horizonte de planeamiento,

tienden a permanecer constantes en el tiempo, en su magnitud, indi­
ferentes a las fluctuaciones en el volumen de producción o de venta.
Son originados por la existencia de factores que aseguran la capacidad

P«g.l61
de producción y por aquéllos que le dan sustentoxpps^ibilitan su uso
o aprovechamiento. ~ ‘ -

Características:

1. Su comportamiento se mantiene in^terado dentro de uru^tCTnnina-

do horizonte temporal pues dependen de políticas de planeamiento
establecidas previamente para ese período y de difícil modificación
en el corto plazo.

2. Los costos fijos también se denominan "periódicos" pues para mu­

chos factores el transcurso del tiempo es el hecho generador de su
existencia (alquileres) y para otros, los criterios contables establecen
que el reflejo de la pérdida de la potencialidad productiva se debe
calcular en función de aquél (depreciaciones de bienes de capital).

La magnitud de los costos fijos depende de la capacidad de pro­

ducción y del nivel de actividad planeado. En tal sentido, se distinguen
dos clases: costos fijos de capacidad o estructura y costos fijos de ope­
ración u operativos.

6^-2.2.1 Costos fijos de capacidad o estructura_____________________

Estos costos representan las erogaciones de los factores productivos

que definen la capacidad instalada y de utilización posible, tanto para
la producción como para la venta, sin tener en cuenta el uso previsto
o realmente utilizado. Están originados en la provisión de estructura,
infraestructura y tecnología, o sea que son los que proveen espacio
físico, condiciones ambientales y sanitarias, flujo de energía y comu­
nicación, equipamiento, maquinarias e instalaciones necesarias para
llevar a cabo y sustentar la producción y la venta.

Estos costos fijos se mantendrán inalterables en tanto no se modifi­

que la capacidad instalada.

Características:

1. Ante la planificación, asumen el carácter de factor condicionante,

pues limitan la potencialidad de producción a cantidad máxima.
Reconocen su origen en decisiones tomadas en el pasado, general­
mente vinculadas con el proyecto de inversión. Es por ello que son
de difícil control en el corto plazo y sus modificaciones se vinculan
más bien con el largo plazo.
 2. La mayor parte de estos costos se denominan también "costos de
no producir" pues existen aunque la inactividad sea total.

3. Financieramente, en su mayor parte, son costos erogados con ante­

rioridad y por lo tanto, no generan egresos financieros en el corto
plazo, salvo algunos pocos de escasa relevancia, por lo que se los
suele calificar como no erogables.

4. Los costos fijos de capacidad se mantendrán constantes cualquiera

sea el uso o aprovechamiento de la capacidad y sólo variarán cuan­
do se modifique la capacidad por nuevas inversiones o desinversio­
nes; sea por la incorporación de nuevos medios de producción o el
retiro de alguno de ellos de la actividad.

Ejemplos significativos de este tipo de costo son: alquiler de planta,

depredaciones de bienes de capital (asume el carácter de costo fijo
cuando se aplica el método de línea recta y será variable cuando esta
depreciación se calcula en función de la correspondiente a la produc­
ción), pago de impuesto o tasas vinculados al espacio físico, servicio de
seguridad, regalías.

6.2.2.2.2. Costos fijos de operación u operativos

Estos costos ocurren al mantener en condiciones de operación los

bienes de capital utilizados en el proceso productivo. Están relaciona­
dos con la estructura planificada en el corto plazo. Son constantes para
el rango de actividad decidida o de aprovechamiento de la capacidad
instalada. Se incurren como consecuencia de una decisión empresarial
de ejecución de la producción. Y permanecerán inalterados mientras
nose modifique el nivel de actividad planeado, previsto o decidido. Es
decir que tienen estrecha relación con el horizonte de planeamiento.
Son consecuencia de una decisión de planeamiento temporal y su in­
alterabilidad en el tiempo es relativamente menor que la de los costos
fijos de capacidad.

Cancteristicas:

f ly'Los costos fijos operativos surgen en el momento de ejecutarse una

decisión de producción y permanecen constantes mientras no se
modifique esa decisión.
2. ^detejm inadas actividades, los costos fijos operativos
como consecuencia de determinados factores, como por ejenipj;,
incremento de la dotación de mano de obra, uso de equifx» inj,-.
tivos o incorporación de nuevos equipos, cambios en ios nivdes
de eficiencia que exigen mayores erogaciones, incorporación dj
mayor control de calidad.

Ejemplos de costos fijos de operación son el mantenimiento de ma-

quinarias (conservación en condiciones de operación técnica y eco-
nómicamente adecuadas), costos generados por el trabajo asalariado
(rernuneraciones y cargas sociales), capacitación al personal, alefac-
ción, iuzT salarios de supervisores, seguros, repuestos de máquinas^
equipos.

En virtud de lo expuesto, es posible sintetizar los conceptos con la

siguiente fórm ula:

CT = CF + CV

donde:

C T = costos totales

CF = costos fijos {incluye Costos fijos operativos y de eslructura)

CV = costos variables

Con mayor detalle:

CT = iE £ .Q r + C B i.Q r + (C V i + CV 2 + ... + C V n ). Qr
Qm Qp

donde:

CT = costos totales

CFc = costos fijos de capacidad

Q r = nivel real de actividad

Qm s capacidad máxima de producción

CFo = costos fijos de operación

Qp = nivel previsto de actividad

CVn = costos variables (para n elementos)

P itiM
 C LA S IFIC A C IO N D E C O STO S

6.2.2.3. Costos semivariables / semifíjos

6.2.2.3.1 Costos semivariables

Estos costos, como su nombre lo indica, presentan un compior-

tamiento dual; predomina fuertemente el elemento variable, y en m e­
nor escala, es posible hallar cierto componente fijo.

Este tipo de costos los encontramos en algunos servicios donde se

paga un abono que incluye el uso libre del servicio hasta cierta ca n ­
tidad de prestaciones, y una vez consumidas, las prestaciones subsi­
guientes se deben abonar conforme a una tarifa unitaria.

6.2.2.3.2. Costos semifíjos

Este tipo de erogaciones no varían en relación directa con los cam ­

bios en el volumen de producción o de ventas sino que presentan un
comportamiento de tipo escalonado para diferentes rangos en los ni­
veles de producción. En general, corresponden a ciertos factores fijos
que pueden ser modificados a partir de cambios en las políticas de
producción o de ventas.

Canlídid de
unidades $

0 5
10 5
10 10
30
------
10
30 30 10 20 30

50 Cant. de unidades
30
 Es el caso del alquiler del depósito para los productos terminados.
En la medida que aumenta la producción y las ventas hay que acceder
a locales cada vez más grandes. Su límite máximo lo pauta el (oial
aprovechamiento de la capacidad de producción.

Es conveniente remarcar que con la nomenclatura de costos semi-

variables y semifijos no hay acuerdo en la especialidad. Prueba de ello
es que el Prof. Juan Garios Vázquez denominó "costos semifijos" a los
costos fijos de periodicidad diaria.

6 .2 3 . Vinculación entre ambas clasificaciortes de costos

Hasta aquí hemos distinguido los costos fijos y variables en fun­

ción del volumen de producción o ventas y también hemos visto que,
respecto de un determinado objeto de costeo pueden ser directos e
indirectos.

Para poder aunar los conocimientos plasmados, a continuación pre­

sentamos un cuadro ilustrativo para un determinado objeto de costeo
que vincula estas dos clasificaciones. Supondremos como objeto de
costeo un negocio de producción y venta de refrescos.

(V er cuadro
e n pág. sigte.)
 Relación con el objeto de coeteo
Objeto de coeleo:
Costos indirectos
Producción
y venta de refrescos. Costos directos Con relación Con relación
causal fuerte causal débil

Materias primas • S u m in is tro s No hay.

y envases. de la línea de
Consumo de producción.
Energía eléctri- » Consumo de
ca, tienen medí- energía eléc-
Costos dores en planta trica, no tie-
variables para determinar nen medidores
consumo indi­ individuales.
vidual do cada
producto.
Comisión de
Rdación
vendedores.
conel
volumen lómales de los • Sueldo del • Sueldo del ge-
de operarios. personal de rente general de
producción A m o rtizació n depósito, si la em presa.
oventas de maquinarias co m e rc ia liza • Gerencia de
Espacio físico otras bebidas. ad m in istració n
de planta. • A m ortización y finanzas.
Costos de flota de
fijos camiones de
reparto.
• Energía eléc­
trica: abono
mensual por
potencia dis­
ponible.

Una consideración muy importante: Los costos variables pueden

ser directos o indirectos pero siempre evidencian una relación causal
(uerte con el objeto de costeo. En tanto que en los costos fijos, también
puede haberlos directos e indirectos, aunque la relación causal con el
objeto de costeo puede evidenciar cualquier grado intermedio entre
luerte y débil.

La energía eléctrica es un factor, que puede ser objeto en distintas

dasificaciones. Veamos;•

• El abono mensual que se paga por la disposición de la potencia

y no por el consumo, es un costo fijo, es indirecto y su relación
causal con los objetos de costeo es débil, porque se debe pagar
aunque no se fabrique nada. Su apropiación es discrecional.
 • El consumo de energía que el proveedor cobra por diferencia de
lectura de medidores tiene dos componentes:

I El consumo para alimentar iluminación y acondicionamien­

to del espacio físico que demanda cantidades constantes
periódicas, es un costo fijo, puede ser directo o indirecto
según se mida su consumo en forma particular para cada
objeto de costeo y evidencia una relación causal menos
fuerte con el objeto de costeo que cuando se trata de cos­
tos variables. Y,

> El consumo para fuerza motriz de maquinarias, demanda

cantidades marginales constantes en proporción al volumen
de producción, es un costo variable, puede ser directo o in­
directo según se mida su consumo en forma particular para
cada objeto de costeo y evidencia una relación causal fuerte
con el objeto de costeo.

Como acabamos de ver, la distinción del consumo de la energía

eléctrica entre costos fijos y variables responde a una lógica muy sen­
cilla. No obstante ello, su relación con el objeto de costeo tiene algunas
alternativas que se deben analizar. La factura del proveedor presenta
un consumo global, que se determina tomando la lectura del medidor,
instalado en la puerta de la planta, al final del período de facturación,
y restándole la lectura inicial. El consumo resultante es global, y no dis­
tingue el destino dado a la energía consumida. Para poder distinguirlo
es necesario disponer de medidores particulares, uno para el consumo
de los artefactos de iluminación, otro para los acondicionadores de
aire, otros tantos para las maquinarias instaladas en cada sector de
fábrica. La carencia de estos medidores convierte al consumo de ener­
gía eléctrica en costo indirecto, que si bien tiene una relación causal
^erte, que permite una asignación bastante apropiada, no goza de la
precisión que le otorga ser un costo directo.

Otro caso que merece ser abordado es el de las depreciaciones

de los bienes de capital. Si se trata de la depreciación de maquinarias
de una línea de producción, el proceso productivo demanda tiempo
de procesamiento, en tanto que las máquinas pierden potencialidad
productiva por el mero transcurso del tiempo (depreciación, desgas­
te y obsolescencia), por eso estamos en presencia de un costo fijo,
e indirecto con una relación causal fuerte o débil, según si esa línea

PH1B8
 interviene en la fabricación de un único o varios productos. Si se tra­
íase de la fabricación de un solo artículo, y suponemos que se decide
discontinuarla, podría derivar en la inactividad absoluta de la línea. La
relación causal es fuerte y su apropiación goza de precisión. Ahora,
bien cuando la línea interviene en la fabricación de varios produc­
ios y suponemos la discontinuidad de un solo artículo, no necesaria­
mente se va a reducir la actividad de la línea, pues si se dispone el
aumento del volumen de cualesquiera de los otros artículos no habrá
inactividad. Por ello la relación causal si bien existe es más débil que
el caso anterior. Esto deriva en que su costo se apropie o sea alocado
de manera discrecional.

La amortización de la flota de camiones de reparto de la bebida

también es objeto de análisis particular. Partiendo de un supuesto que
ocurre habitualmente por el cual con la flota se distribuyen productos
propios y de terceros. La distribución demanda a la flota el transporte
de volúmenes de productos por distancia recorrida y la pérdida de
la potencialidad productiva del camión se determina en proporción
al tiempo transcurrido (depreciación, desgaste y obsolescencia), nos
enfrentamos a un costo fijo. Por ser un recurso compartido, son in­
directos. A su vez respecto de los productos propios la vinculación
evidencia una relación causal débil, pues si se decidiese discontinuar
una línea de productos propia, probablemente incidiría poco en la ac­
tividadde la flota que podría tomar pedidos de terceros para completar
la carga.

Como se aprecia es necesario relevar cada factor y objeto de co s­

teo sujeto a análisis con minuciosidad para acertar con las clasifica­
ciones.

6.2,4. Otras clasificaciones

6.2.4.I. Según su grado de controlabilidad

Según esta clasificación los costos pueden ser controlables o no

controlables.

Esta clasificación guarda estrecha relación con la Contabilidad de

Gestión en particular, la contabilidad por áreas de responsabilidad dis-
tingue los costos según el grado de controlabilidad. Establece el grado
de influencia del responsable de un sector respecto de los costos im­
putados al mismo.

6.2.4.1.1. Costos controlables

Son aquellos costos que están directamente influenciados por un

determinado responsable dentro de un período de tiempo definido.

6.2.4.1.2. Costos no controlables

En oposición a la definición anterior, los costos no controlables son

aquellos que no pueden ser administrados directamente por el área a
la que se los imputa.

No se puede hacer una distinción entre los costos controlables y

los no controlables sin especificar un nivel de alcance de la autoridad
gerencial.

Es válido recordar que no todos los costos controlables son costos

directos (no se debe confundir Controlabilidad con Direccionalidad). Por
otra parte, un rubro puede ser controlable por completo o en parte.

A modo de ejemplo los costos de seguros sobre la maquinaria pue­

den no ser controlados por el gerente de un departamento de pro­
ducción, sin embargo, tales costos son controlados por el gerente del
departamento de seguros.

A los efectos de aplicar esta clasificación, es importante tener en

cuenta el tiempo involucrado. Si el lapso en consideración fuera infi­
nitamente largo, virtualmente todos los costos serían controlables por
alguien en la organización. Por otra parte, a medida que el intervalo de
tiempo se hace más corto, muy pocos costos pueden ser controlados.

6.2.4.2. Determinación de la controlabilidad y de la responsabilidad

6.2.4.2.I. Generalidades

El principal problema para diseñar un sistema de contabilidad por

responsabilidades es que la controlabilidad es una cuestión de grados:
 Comúnmente existen pocos costos que constituyen en forma ciara,
la responsabilidad de una única persona.

El problema del intervalo de tiempo es casi imposible de resolver

para muchos costos.

Si el gerente es responsable tanto por la adquisición como por el

uso del servicio, el costo debería considerarse controlable por él. Sin
embargo, la difusión del control a través de la organización, complica
la tarea de recopilar datos por centros de responsabilidad.

Ejemplo: los precios de la materia prima pueden ser los más afecta­
dos por las decisiones de un funcionario de compras, mientras que el
usode la materia prima puede estar influenciando más fuertemente por
el supervisor de producción.

Existen muchos ejemplos donde un gerente puede influenciar indi­

rectamente en la cantidad de costos a incurrir.

Ejemplo: si un departamento de mantenimiento y reparación presta

servicios a varios departamentos, el nivel de los costos de reparación
asumido por un supervisor de producción por reparaciones no rutina­
rias puede ser afectado por los siguientes factores: salarios del depar­
tamento de reparaciones, la eficiencia de la fuerza de trabajo en ese
departamento, las habilidades de supervisión del capataz de repara­
ciones, la eficiencia de los trabajadores de producción, la oportunidad
de las reparaciones y el cuidado con que el personal de producción
realiza las reparaciones regulares, etc.

A menudo los gerentes tienen la tendencia a sobre-simplificar, asu­

miendo que los costos variables son controlables y que los costos fijos
no lo son. Tal pensamiento puede conducir a conclusiones erróneas.
Algunas de las dificultades analíticas más serias surgen por la existen­
cia de factores de costos que se mantienen por períodos prolongados,
como la depreciación.

¡Cómo debe ser considerada la depreciación?, por ejemplo de una

situación donde:

a) Un departamento ya tiene todo su equipo necesario.

b) El gerente del departamento ha heredado el equipo de su predece­

sor.

Ó La vida del equipo es aún demasiado larga.

 En tal situación el control principal debe estar ejercido en el mo­
mento de adquisición del equipo; una vez incurrido, el nivel de costo
puede ser difícil de ser influenciado por muchos años.

Existe una forma posible de registrar los costos, de tal forma que los
costos comprometidos a largo plazo sean claramente diferenciados de
otros costos fijos y variables que dependen de decisiones en el corto
plazo.

6.2.4.3. Según el momento en que fíieron calculados

Según esta clasificación los costos pueden ser; costos históricos y

predeterminados. El tema se amplía en el Capítulo N” 10.

6.2.4.4. Según su importancia en la toma de decisiones

Según esta clasificación los costos pueden ser considerados como

costos relevantes e irrelevantes. El tema se amplía en el Capítulo
N“ 17.

6J2.4.5. Según su impacto en la calidad_______________________________

Según esta clasificación los costos pueden ser costos de calidad y

de no calidad. El tema se amplía en el Capítulo N“ 19.

___________________________ 6.3. RESU M EN ____________________________

La temática de este capítulo recorre absolutamente todo el conte­

nido del libro, no habiendo faltado la ocasión para referirse necesaria­
mente a distintas clasificaciones de costos.

Una de las definiciones de costos, entre las muchas que abundan,

sostiene que costos es toda vinculación válida entre los objetivos pro­
ductivos y los recursos necesarios para lograrlos.

En dicha definición "toda vinculación válida" está haciendo refe­

rencia a la clasificación de costos según su direccionalidad o relación
 de los costos con el objeto de costeo o unidad de costeo (directos o
indirectos) y al comportamiento de los costos frente a las variaciones
enel nivel de producción o en el de ventas (costos variables y fijos en
ius distintos tipos).

Por su parte la clasificación de costos según sus grados de contro-

labilidad (controlables y no controlables) se relaciona también con los
enfoques anteriores y sirve para enriquecer distintos propósitos que se
persiguen con el análisis de los costos.

En cuanto a si el interés pasa por conocer el momento en que

(ueron calculados, la clasificación en costos históricos o resultantes y
costos predeterminados, a ser tratados con mayor profundidad en el
capítulo N“ 10, tendrá un fuerte correlato en la calidad del sistema
iraplementado ya que el haber calculado a priori, con cierto rigor, el
costoque debería corresponder a un determinado producto o servicio
(mínimo costo a ser alcanzado), brinda la posibilidad de conocer si
incummos en costos más altos a los normales o necesarios, situación
muydiferente a cuando esa posibilidad no existe (base costos históricos
oresultantes).

En ocasión de encarar el estudio de los costos en el proceso de­

cisorio revestirá especial importancia la consideración de la clasifica­
ciónde costos en relevantes e irrelevantes, siendo los mencionados en
primer término los únicos a ser tenidos en cuenta en la elección de la
mejor alternativa disponible.

Ensíntesis, todas las clasificaciones de costos agregan un contenido

dealto valor, para el buen uso de los costos y nutren el desarrollo del
cuerpo de conocimientos que pretende alcanzar la teoría genera! del
costo.
 C A P IT U LO V il

GESTION DE LAS MATERIAS PRIMAS

7.1. IN TR O D U C C IO N

En el presente Capítulo se analizarán con mayor profundidad los

conceptos de logística y sus departamentos o funciones anexas, par­
ticularizando en la gestión de stocks, recorriendo para ello distintos
aspectos, vinculados con la gestión y los costos.

Se tratará de dar una idea sobre la importancia que tiene para las
empresas la consideración de los distintos departamentos implicados
en la producción, no como generadores de gastos sino como actores
principales en la generación de ganancias ya que su efectividad en la
reducción de costos conduce directamente a un mayor rendimiento.

En la estructura de costos de una empresa, la materia prima y los

materiales tienen una alta incidencia, por lo que cualquier reducción
que se alcance contribuye al aumento de la productividad de los ma­
teriales (ver punto 6.3.2.1.1) e incidirá fuertemente en el resultado de
las empresas. Interesa mantener la mejor relación posible entre los re­
cursos y las salidas (resultados u objetivos productivos) en activo fijo
y circulante, procurando que la misma se mantenga en un nivel que
permita una gestión eficaz y eficiente.

La logística de la empresa es un proceso crítico que busca la obten­

ción de ventajas competitivas.

Se ha considerado que la misma está compuesta por la Logística de

Abastecimiento y la Logística Comercial, abarcando cada una distintos
departamentos y funciones integradas.

Pé«.178
 La logística de abastecimiento comprende, por un lado el departa-
mentó de compras con sus funciones de: selección de proveedores, n^
gociación, tareas administrativas inherentes a la emisión de órdenes de
compra, almacenamiento y gestión de stocks. Por el otro lado, se hace
referencia a la logística del transporte en sus dos acepciones: el relativo
al proceso de compras y el que se refiere al transporte de los materiales
dentro de la planta; de ahí la importancia de una buena distribución de
la planta (lay-out) que contribuya a minimizar los riesgos de roturas por
traslados a la vez que disminuya los tiempos de acarreo.

A lo largo de este capítulo se desarrollarán los conceptos y fórmulas

de la logística tradicional, que ha sido superada por la política de cero
inventario a partir de la implementación de las entregas )usto a tiempo
(JAD o just in DME (JID-

En cuanto a la logística comercial será analizada brevemente en el

Capítulo N“ XII.

7.2. FAaORES DE COSTOS SEGUN EL TIPO DE EMPRESA

Los factores de costos a ser desarrollados en este capítulo se re­

fieren a la Materia(s) Prima(s) o Ma^iailes Directos y a los Materiales
Indir^tos p SumJhisfrM. 'D

El énfasis que le corresponde a este factor es generalmente muy

distinto en una empresa industrial que en una de servicios, recordando
que en el caso de unidades económicas que tienen por objeto ac­
tividades comerciales, se compran mercaderías para venderlas en d
mismo estado en que fueron adquiridas, no existiendo ningún proceso
de transformación.

En las empresas de tipo industrial es donde más se manifiesta la

problemática de este factor de costo, primer eslabón natural para ir
avanzando en las distintas etapas o estadios del bien en cuestión.

Las empresas de servicio, por su parte, se caracterizan por no

generar inventarios, salvo casos de excepción, con lo cual se utiliza
materias primas y por ende no facilita en ese aspecto el manejo de
los costos.

P黣m
 7.3. CONSIDERACIONES SOBRE LO S F A C T O R E S
_____________ DE CO STO S______________________________

El hecho que la materia prima se estudie en primer lugar no es

i/nproblema de importancia, sino función del orden en que, por (o
general, se van presentando los distintos elem entos o factores que
conforman el costo de los productos y/o servicios, considerando
que no se trata de algo secuencial sino que se van dando en forma
simultánea.

El comportamiento de la materia prima y en general la mano de

obra no reviste dificultades respecto del modo de vinculación con el
objetode costo con el que pueden relacionarse directamente, favore­
ciendo la determinación de costos del producto.

El problema se presenta con la carga fabril (empresa industrial) u

otros costos (empresa de servicios) donde los costos que conform an
esteagrupamiento responden a relaciones indirectas, que exigen el uso
dealguna base para el prorrateo de costos cuando se trata de em presas
multipraductoras, tema que será tratado expresamente en el Capítulo
NMO.

_________________ 7 .4 . MATERIAS PRIMAS_______________________

7.4.1. Generalidades

Al hablar de materiales se hace referencia a bienes tangibles que

pueden ser almacenados y que la empresa adquiere o fabrica para
usarlos erijel proceso productivo.

■^las Materias Primas o Materiales representan el ejem plo clásico de

imícQSloJwiabJé (variabilidad proporcional o no proporcional, según
elcaso particular), directo y controlable) mientras que los sum inistros o
^ilTOtefiales indirectos formarán parte, como se verá en capítulos poste­
riores, de los costos indirectos de fabricación (CIF).

Entodo caso será menester analizar e! comportamiento del com po­

nentefísico y del monetario.
7.4.2. Definición de logfstíca

La logística mira la empresa desde el lado del mercado buscando

conocer cuáles son las exigencias de los clientes.

Para definir Logística se podría recurrir a alguna de las diversas for­

mas en que ésta se instrumenta.

En algunas empresas se encuentra dividida en logística de abasteci­

miento y logística comercial.

La primera puede depender del Gerente de Producción y abarcar

las funciones de: compras, transporte y almacenamiento de las mate­
rias primas u otros materiales así como el seguimiento de los productos
en proceso y la provisión y almacenamiento de aquellos materiales que
se utilizarán para mantener la estructura de la empresa, por ejemplo,
repuestos de máquinas, etc.

La segunda reporta al Gerente Comercial y abarca las funciones

de almacenamiento de productos terminados y su entrega directa a los
clientes o a los canales de distribución.

Esquematizando:

Compras, transporte y almacenamien­

to de materias primas

' Control productos en proceso

De abastecimiento ■
Compras y almacenamiento de mate­
rial para mantenimiento
Logística

Almacenamiento productos termina­

dos
Comercial
Entrega a clientes (directa) o canales
de distribución (indirecta)

La Logística también puede ser instrumentada como un proceso

continuo, integrando todas las funciones niencionadas.

PtftlTB
 GESTION DE LAS MATERIAS PRIMAS

Rnumiemio podemos definir Logfotica com o:

De lo expuesto se deduce la importancia que la Logística tiene

dentro de las empresas, la cual variará de acuerdo al tipo de industria
deque se trate.

En Logística es fundamental, además del flujo de los m ateriales, la

información que se genera a lo largo del proceso, pues perm ite co no ­
cer en la etapa que se encuentra determinado material, perm itiendo,
entre otras cosas, la mejor conformación del Inventarío Permanente o
Perpetuo.

Proveedores
Compras

Producción
flujo materiales
Distribución Flujo información

Stock

Ventas
Clientes
7.4J.1. Logística de abastecimiento

7.4 .2 .I.I. Departamento de compras

Una de las funciones de la Logística de Abastecimiento es la de

Compras que puede o no ser responsable a su vez del almacenamien­
to y transporte de las materias primas, aunque existen empresas en
que los Almacenes o Depósitos son responsabilidad del Gerente de
Producción o Planta. A los efectos de este capítulo se tomará como
responsable de los mismos al Departamento de Compras.

La función de Abastecimiento incluye la correspondiente a Com­

pras. La diferencia entre ambas radica en que Compras sólo se enarga
de las siguientes actividades;

Compras

Buscar en el mercado los prcxJuctos que satisfacen las necesidades en|

cuanto a calidad/costos.
Adquirirlos.
Asegurarse que son recibidos en tiempo y forma.
Gestionar o activar el pago de los mismos.

La función de Abastecimiento es más amplia porque además de las

actividades mencionadas en compras comprende:

A bastecim iento

Prever las necesidades de la empresa.

Planificarlas en el tiempo (programarlas).
Expresar correctamente las especificaciones y la cantidad.

Las principales decisiones del Sector Compras son:

Dónde comprar
Cómo comprar

cum plim iento especificaciones

A quión comprar
calidad
En qué condiciones comprar
costo

tiem po
 La función de compras lleva a cabo las siguientes tareas básicas:

• Selección de proveedores.

• Negociación.

• Generación de la orden de compra.

• Transporte.

» Gestión de stocks (ver punto 7A.2.2.).

T.4.2.2. Gestión de Stock

7.4.2.2.1. Definición__________________________________________________________

El stock está compuesto por la o las materias primas, los m ateriales

indirectos y otros elementos en general para su posterior utilización en
¿TprocEso productivo, tal el caso de las empresas industriales o para
su reventa en el caso de empresas comerciales.

También podrían incluirse los materiales sem ielaborados (produc­

tos en proceso) y los productos terminados.

7.4.2.2.2. Codificación

Una de las tareas fundamentales y a la cual no siem pre se le presta

la debida atención es la "codificación” de los m ateriales tanto direc­
tos como indirectos. La codificación permite ubicar e identificar los
materiales a la vez que asegura una correcta información para su se­
guimiento en el proceso productivo y la confección del inventario per­
manente.

Si bien no existe una "fórmula" universal para la codificación de los

materiales, cualquiera sea está, debe ser "lógica", es decir debe ser clara
e inequívoca. Muchas veces revisando los inventarios encontram os el
mismomaterial con dos "códigos" diferentes o un mismo "código" para
dos materiales diferentes. Esto trae aparejado una m ala inform ación de
los stocks y posiblemente, una asignación errónea de costos (cuando
los costos son por "orden de trabajo" y/o por "centro de costos").

7.4.2,2.3. Administración de Stocks

El enfoque tradicional de la Administración de Stocks está dado pot

el conjunto de actividades de:

Planeación, co o rd in ació n y c o n tro i re la c io n a d o

con el flu jo de inven tarios de la em presa.

Obviamente mantener un stock implica un costo, el rosto de alma.

cenamiento o de posesión, que no es otro que el costo de oportunidad,
que equivale básicamente a los intereses que podrían obtenerse con d
capital inmovilizado que se ha destinado a mantener dicho stock, por
ejemplo el costo de compra de la mercadería más el alquiler de un
espado si no se es propietario o bien costos impositivos y de mante­
nimiento por el espacio ocupado si se es propietario, a los que deben
adidonarse otros costos como seguros, transportes, costos por roturas,
obsolescencias, etc.

Hasta hace algún tiempo, las empresas solían tener exceso de

stocks para evitar paros en la producción o evitar pérdida de ventas.
Lo importante era el precio. El cambio sufrido en los mercados por la
globalización obligó a buscar nuevas alternativas exigiendo sobre todo
un cambio de paradigma (se busca cero inventario). Ante la nueva po­
sición alcanzada por los clientes debido a la mayor oferta de bienes, se
necesitó encontrar otras formas de competir sin perder o buscando el
aumento de la rentabilidad.

Si bien el precio sigue siendo importante, la reducción se busca a

través de la mejora de los procesos, la reducción a su mínima expre-
skSn.de los stocks (inmovilización de capitales) y el ahorro que implica
la reducción de los costos, haciendo más efectivas las funciones de
compras, inspección y almacenamiento.

Hoy más que nunca, el flujo de información adquiere una impor­

tancia sigrírficativa en cuanto permite conocer, de acuerdo a lo mani­
festado en el punto 7.4.2.I.I., el Stock de materiales a cada momento y
en qué estadio del proceso se encuentran.

N a.m
 Las funciones de previsión y planificación son im prescindibles para
sercompetitivos y permanecer en el mercado.

Uno de loa aspectos m ás im p o rta n te s d e la L o g ís tic a

es la G e s tió n d e In ven tario s.

Si bien no existe una única definición para el m anejo de los

inventarios, podría decirse que existen ciertas técnicas tradiciona­
les usuales para su administración, que podríam os considerar com o
válidas y que nos dan una aproximación para la correcta gestión de
los mismos.

7.4.2J2.3.1. Diagrama ABC

Algunas de las técnicas más comúnmente empleadas son el Diagra­

maABC u 80/20.

Para aquellas empresas que tienen un stock numeroso o diversi­

dad de artículos que lo componen, el control de los mismos se hace
sumamente dificultoso. Para simplificar la tarea se utiliza el Diagram a
ABC que, a pesar de no tener una explicación matemática, presenta un
grado razonable de cumplimiento en la realidad.

Según lo que se observa en la práctica, siempre en términos aproxi­

mados o estimativos, el 80 % del valor del inventario corresponde al
20 % de los materiales que físicamente se poseen, siendo éstos deno­
minados materiales tipo "A". Asimismo observamos que el 90 % del
valor está representado por el 35 % de los materiales, siendo cataloga­
doscomo materiales tipo "A" y "B", quedando el 10% del valor restante
pata lo que podríamos llamar materiales tipo "C".

La conclusión es obvia; controlando aproximadamente el 35% de

los materiales en cantidad, se tendrá bajo dominio el 90 % del valor
invertido.

La pauta básica de este diagrama indica que el 20% del inventario

físico de materiales representa el 80% del valor de las existencias.

Pég.lB3
 ABC (Pareto o Gestión diferenciada 80/20).

Cantidad c€ bienes Incidencia sAotal storT

Tipo de material Por clase de
Acumulado en $ en % acum.
material
Materiales de clase "A" 20 20% 80 80
Materiales de clase "B" 15 35% 10 90
Materiales de dase “C’ 65 100% 10 100

Cabe aclarar que estas técnicas han sido reemplazadas en muchos

casos por la aplicación de la técnica "just in time".

El diagrama ABC permite determinar los artículos (A y B) en los

que debe negociarse cada vez que se requiera su compra pues su
costo relativo adquiere importancia mientras que por el resto de los
artículos, los "C" puede emitirse una Orden de Compra por un pe­
ríodo mayor o una Orden de Compra abierta (se limitan los gastos de
compras).

Quede constancia que esta clasificación es al solo efecto de evaluar

la conveniencia de realizar las compras en forma recurrente o no, y
nada tiene que ver con la utilidad del material en el proceso produc­
tivo. Tanto es así que el no contar en el momento ofjortuno con un
producto que económicamente ocupa el rango "C" puede frenar el
proceso de producción.

Un ejemplo de lo antedicho son los productos especiales que uti­

liza la industria gráfica para el funcionamiento de equipios, los cuales
pueden contribuir o bien a bajar la acidez del agua o a refrigerar las
máquinas.

El diagrama ABC relaciona la cantidad de un artículo con su consu­

mo anual y su costo unitario.

7A2.2.3.2. Lote óptimo (cantidad a solicitar por vez)

Se deben definir y diferenciar los "costos de adquisición" y los "cos­

tos de posesión". ' --------------------- ' ^
 Compras
Recepción

Costos generados Almacenaje

por los Dplos. Control de calidad o Laboratorio
Cuentas a pagar (s/el tratamiento o ne­
cesidad de información del usuario

Seguros
Mantenimiento

Costos financieros
Espacio físico

Se conoce que los stocks tienen que ser mínimos para evitar los
costos de_almacenaje y que a la vez hay que tener una cantidad deter-
iñitadaque evite posibles paros en la producción con las serias con­
secuencias que puede deparar; dicha función es cum plida por el "Lote
Óptimo de Compra" cuya fórmula es:

Q=
a.t

donde:

Q = ble óptimo

I =costo de cada orden de com pra

c c demanda anual prevista

aBcosto unitario de com pra del ítem o bien a d q u irid o

P B costo de pedir

T s Costo de posesión

I s lasadeposesión del Inventario por cada peso invertido

Pég.lSS
 Se arriba a ia fórmula mencionada de la siguiente manera;

Costo de posesión;

T =Q . a . t
2

Costo de pedir

Q
l.q .a =c^
2 q

t.Cy.a=2c.r

<y= 2. c.r
t.a

Nota: medianle ei uso de derivadas puede demostrarse que el valor delenninado

coincide con el punto mínimo de la función costo de posesión más costo de pedir.

^emplo:

Se calculará el lote óptimo a comprar de resmas de papel carta

(insumos de oficina).

Cálculo estimado por 100 Órdenes de Compra mensuales o sea

1200 Órdenes anuales.

Costos mensuales;

Sueldos y Cargas Sociales

(Personal compras, recepción mercaderías, etc.) $ 4.500

Papelería $ 100

Otros Castos
(Correo, telefonía, etc) _-liC

Total $ 4.650

P it.in
 GESTIO N DE LAS MATERIAS PRIMAS

m e n s u a lp o r O r d e n d e C o m p r a :

_ 5 4,650/100=

Coílo anual de com pras:

$46,50x1-200 = *55.800

Costo de p o s e s ió n o m a n t e n im ie n t o :

Intereses sobre cap ital 1 0 ,0 0 %

Seguros 1,0 0 %

Mantenimiento d e lo c a le s 0 ,5 0 %

Deterioro y obsolescencia 2 .5 0 %

Total

rx: $ 46,50.- Calculando la emisión de 100 Órdenes de compra $ 4650/100

c = 10.000 unidades Presupuesto s/solicitud de sectores productivos

a =5 10,00.- Costo unitario de adquisición

t = 13%

1= 10.000 * 4 6 .5
)JT "Í0 1 - = 8 4 5 ,8 0 u

“-'“ queeslomismo:

9 =1 / ¿ 1 1 2 ^0 0 0 * 4 6 ,5
• 10 ~ 845,80 u

' del Lote

óptimo será:
Wlorloie
bptimo =
• ^ = 845,80 u
X $10 = $8458,100 . -
Por lo

qiie com prar será:

P ¿H 8 7
 n = c / q,= 10.000 / 845.80 = 11,82 veces

Es decir que habrá que comprar el lote determinado aproximada­

mente cada 31 días (360/11,82= 30,46.-)

7.4.2.2.3.3. Indice de Rotación y otros

La tasa de rotación indica las veces que el inventario promedio ha

girado en el período.

La cobertura media indica el tiempo que puede trabajarse sin nue­

vos reaprovisionamientos.

De acuerdo a la mayor o menor rotación de los artículos, los "stocks'

pueden ser clasificados en vivientes, dormidos o muertos. La compro­
bación de la existencia de inventarios dormidos o muertos, conduce
al análisis de los artículos que se encuentran fuera del mercado o son
inútiles.

El análisis anterior permite actualizar los inventarios en relación con

la "vivacidad" eliminando todo lo que represente inmovilizaciones in­
útiles que equivale a dinero improductivo.

A fin de determinar la rotación del inventario general de materiales

durante un año es necesario determinar la cantidad de veces que se
ha repuesto en forma íntegra el inventario promedio, para lo cual se
divide el costo de los materiales utilizados por el costo del inventario
promedio de materiales.

Este inventario promedio puede establecerse efectuando un prome­

dio mensual de los saldos de la cuenta o, en forma simple, hallando el
inventario promedio según el nivel de stock de apertura y cierre.

Esta última fórmula se puede expresar de la siguiente manera:

Indice de _ Costo materiales usados

015

P^ISS
 Indice de, 2CM.V
rotación 11 + I F

donde;

Rim; Rotación anual del inventario promedio de materiales.

Gnu: Costo de materiales utilizados durante lodo el año.

11 Costo del inventario de materiales al iniciar el ejercicio.

IF: Costo del inventario de materiales al finalizar el ejercicio.

Como ejemplo, se tienen (os siguientes datos.

Inventario de materiales al iniciar el ejercicio (lim ); $ 20.000.-

Inventario de materiales al finalizar el ejercicio (Ifm); $ 30.000.-

Costode materiales utilizados durante el ejercicio (Cmu); S 120.000.-

Aplicando la fórmula se determina la rotación anual del inventario

promedio de materiales, expresado en cantidad de veces que rota el
inventario.

«im= 2Cmu ^ 2*120.000 ,5 120.000 120.000 1 veces

80
II 4. ti 20.000 -f 30.000 " 20.000 + 30.000 25.000
2

eos

l.l. Mal 400 u $50 20.000

Compras 2.000 u $65 130.000

2.400 u $ 62.5 150.000

Mat
4B0u $62.5 jQ.QQfl
^utilizado 1.920 u $62.5 $J2£UJ0 ü
 en unidades
CM ulNiz 2.400 u = 2.400 u = 5,45 veces
PnomlnvMat 40ri44Rn 440 u

o es igual 4jaOQ = 5,45 veces; 360 ds = 66 ds; 2,2 meses

880 5,45 veces

Este resultado puede expresarse diciendo que la inversión prome­

dio en materiales ha sido de 2,20 meses, conclusión a la que se llega
dividiendo los 12 meses del año por el índice de rotación promedio.

El empleo de valores monetarios para determinar la rotación del

inventario promedio de materiales es imprescindible cuando existe más
de un material. Tal empleo puede distorsionar los índices por la influen­
cia de las modificaciones en los precios.

Un índice elevado de rotación es conveniente pero no debe aca­

rrear aumentos sustanciales en los costos de pedir, ni pérdidas sustan­
ciales de ventas a raíz de la falta de inventarios.

7.4.2.2.3.4. Stock de Seguridad_______________________________________

El stock de seguridad es el stock que las empresas suelen tener para

evitar paros en la producción debido a e^esos en la producción y/o
Fntregas fuera de tiempo acordado con los proveedores.

Tomándose el caso de una industria gráfica el costo por falta de

ciertos "consumibles" no provocan un "paro" en la línea de produc­
ción, en tanto y en cuanto el programa de producción pueda alterarse,
en cambio la falta de papel, o de tinta, etc. produce por ser productos
indispensables, el paro de la producción con un alto costo hundido.

Si bien el stock de seguridad suele ser estimado de acuerdo a la ex­

periencia, existe una fórmula mediante la cual se obtiene un resultado
bástante aproximado.

La citada fórmula no será analizada en este libro por exceder los

objetivos del mismo.

M»iSO
 7.4.2.3.I. Ciclo de materias primas

Las distintas etapas y actividades necesarias para lograr que una

determinada materia prima se encuentre en condiciones de utilización
al momento de su requerimiento en el proceso productivo serían por
ejemplo:

• Requerimiento de materias primas y determinación de necesidad

de compra.

• Proceso de compra propiamente dicha (cotización, orden de com ­

pra, etc.).

• Traslado de las materias primas.

• Recepción, control y despacho para consumo de materias prim as.

• Almacenaje y control de los stocks.

Cada una de estas actividades implican un costo específico vincu­

ladocon las unidades compradas de cada materia prima.

7.4.2.3.I.I. Compra de materias prim as de procedencia lo cal

• La adquisición de materias primas com ienza con el Pedido o Solici-

tud de compra.*•

• El departamento de "Compras" recurre a su Legajo de Proveedores,

y estudia cuales de ellos cumplen con los requisitos de la solicitud.

• Análisis de las ofertas de los proveedores de los cuales surge el que

haya presentado la alternativa más conveniente.

• Se define la oferta más apropiada y el sector "Compras" emite la

Orden de Compra en la que se le detalla al proveedor las cualida­
des del material requerido.

• Cumplido el plazo estipulado en la Orden de compra, el proveedor

procede a entregar e! material en el lugar designado, acom pañado
por el Remito respectivo.

Pág.131
 De allí, de corresponder, pasa a "^ntrol de Calidad", donde, de no
merecer objeciones, se emite el Infbríne de Recepción. Estos docu­
mentos son de importancia, ya que sobre la base de los mismos se
pude contabilizar la compra, constituyendo una provisión en caso
de que no se haya recibido la^ ctu ra.

5e.iedbe ja factura, se verifica toda la documentación existente y

si todo es correcto, en "contaduría" se produce a su imputación y
r^istro.

Habiéndose cubierto los recaudos mencionados se emite la Orden

de Pago, para autorizar a “tesorería" a cancelar el pasivo a ÍaTe3ia
3é\«ñcimierífór

7.4.2.3.I.2. Compra de materias primas importadas

Para conocer la incidencia económica de los costos en la com­

pra de materia prima importada, se toma como base la condición
FOB.

Del valor FOB se pasa a la condición CIF con el agregado del Flete
y Seguro. El costo del flete está vinculado con el medio utilizado para
el transporte de los matéales, comúnmente aéreo o marítimo. La guía
aérea y el conocimiento marítimo son los documentos que certifican
el traslado.

En cuanto al Seguro que debe constituirse para cubrir los riesgos

inherentes al transporte de la mercadería, en general, la empresa trata­
rá de efectuar una cobertura contra todo riesgo calculada sobre valor
FOB -r Flete + derechos o recargos de importación + beneficio imagi­
nario, que puede fijarse este último en el orden del 10% sobre el valor
FOB y que pretende cubrir la ganancia que deja de percibir como con­
secuencia del siniestro.

Respecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA) que no constituye

parte del costo del material, salvo excepciones debe calcularse consi­
derando el 21% sobre CIF más el total de gravámenes involucrados en
la compra.
 rntainiento contable de una operación de im portación:

t) Costos originados hasta la adjudicación de la compra, sellados, gas­

tos de tramitación para la aprobación de la DJNI, gastos bancarios,
etc.

AiUicipos Mal. Importados

a Bancos

2) Se recibe aviso de embarque del proveedor o del em barcador de­

signado en la Carta de Crédito, sie debita la cuenta M ateriales en
Tiánsito por los anticipos del punto 1, creándose una provisión por
el valor FOB más aranceles consulares.

Mat. Prima en Tránsito

a Anticipo Mat. Importados

a Provisión Mat. Importados

3) Los costos originados por el flete y el seguro se pueden debitar de

la cuenta Materiales en Tránsito, sea con cargo a la provisión m en­
cionada o a Disponibilidades si se hubiese realizado el pago.

Mal. Primas en Tránsito

a Provisión Mat. Importado

4) Con posterioridad a la apertura de la Carta de Crédito y producido

el embarque se debe registrar la deuda por el valor FO B al m om en­
tode aceptar la letra que será exigible a los 180 días de la fecha del
embarque.

Provisión Mal. Importado

a Carta de Crédito Banco XXX

Cuando los Materiales importados Ilefan a la Aduana:

Mat. Primas en Aduana

a Mat. Primas en Tránsilo

Por el pago de la Renta de Aduana según Despacho respectivo:

Mat. Primas en Aduana

a Bancos

Finalmente, nacionalizando el material con el pago anterior

Materias Primas

Oédito Fiscal iVA

a Mat. Primas en Aduana

5) Mensualmente se deberá contabilizar la revaluación de la deuda

en moneda extranjera, debitando la cuenta Diferencias de Cambio
como cuenta integrante del rubro de Gastos Financieros.

Gs. Fcieros. Diferencias de cambio

a Carta de Crédito Banco XXX

6) A su vez la financiación obligada por Circular del BCRA nos exige

pactar el pago de intereses correspondientes al Banco o Proveedor
del exterior.

Gs. Fcieros. Intereses

a Provisión Intereses Carta de Crédito

El Sector Almacenes elaborará un informe en el que consta la fecha

de llegada de los materiales a los depósitos en la planta. Cuando los
materiales son aprobados culmina el proceso de activación de las di-
 .■fendas de cambio. Las posteriores actualizaciones del pasivo se im-
mlarán como Diferencias de Cambio, que integrarán el Rubro Gastos
ínancieros en el Cuadro de Resultados de los Estados Contables.

Caso práctico de una im portación:

UiMempresa importa 6.000 relojes para níftos, de plástico a $ 6,90.

Oiloi
OHpn: Honj Kong
MdénaranceUrta:004
de arrílN»: 26/12/00
CaMfiddn de venta: FOB
MafenKi: 127,84
ComficióAde pago: 60 días no tiene derecho específico.

T a b la d e
In d d e tfc ia
Valor FOB Total Baso / S 100 4 1 .4 0 0 ,0 0
Seguro 5% s/FOB 5 2 .0 7 0 ,0 0
Flete 10% V F0 8 10 4 .1 4 0 ,0 0

V^QF 115 4 7 .6 1 0 ,0 0

f1) Derechos de importancia 2 3 % s/C IF 2 6 ,5 1 0 .9 5 0 ,3 0 C IF

iltTasa de estadística 0 ,5 % S/CIF 0 ,6 2 3 8 .0 5 C IF

h e pan ei cÜculo de im puestos 1 4 2 ,0 5 8 .7 9 8 3 5

incastos del despachante 1 ,5 % S/FO B 1p5 6 2 1 ,0 0

COSIO TOTAl 1 4 3 ,5 5 9 .4 1 9 ,3 5

loádcoda bnposidva

Se r iv A 3 0 ,1 21% 1
rectiperao fVA adicional in scrip . 1 4 ,4 107o 5
^Imp. a las ganarKías 4 ,3 37o 1 5 .7 9 8 .3 5 X 0 , 0 3

lOIAL APAGAS 1923 7 9 .4 1 0 ,7 9

0) El Derecho de importación se calcula sobre el valor CIF. El 23% es a modo de ejem ­

plo, dicho porcentaje varía entre el 10% y el 28% de acuerdo al tipo de bien que se
trate. En caso de ser una importación del M ercosur r>o se paga este derecho.

I2| La tasa de estadística se calcula sobre el valor O F. El 0,57o es a modo de ejem plo,
dicho porcentaje varía de acuerdo al tipo de bien que se importe.

El 1,5 % es a modo de ejemplo, siendo una aproximación de la comisión que usual-

inente se acuerda.
Efecto Económico

En el ejemplo en cuestión el efecto económico total por importar

la mercaden'a es de $ 58.798,35 representando el 143,5% del valor
FOB, quiere decir que por cada $100 del valor FOB la incidencia por
importación es del 43,5%.

Efecto Financiero

En el ejemplo en cuestión el efecto financiero total por importar

la mercadería es de $ 79.410,79 representando el 192,30% del valor
FOB, quiere decir que por cada $100 del valor FOB se debe erogar un
92,30% más. Hay efectos impositivos que se recuperan a posteriori.

7.4.2 J .1 .3. Tratamiento de otros aspectos vinculados con materia

prima

Envases

Se denomina envase al material destinado a contener o envolver las

mercaderías para facilitar su transporte y conservación.

Una mayor protección puede reducir los costos de almacenamiento

al disminuir las roturas y el deterioro. De la misma forma una mejor
manipulación y exhibición de los productos, ahorra espacio y por lo
tanto reduce costos.

- El envasado también puede mejorar la imagen del producto, brin­

dar ilustraciones de su uso, y hasta tener una orientación promocional,
lo que llevaría a acelerar la rotación de los mismos. En este caso debe­
ría considerarse un costo comercial.

En contraposición con el concepto de envase, se encuentra el em­

balaje, que es siempre perecedero y solo se une al material en la última
etapa y una vez realizada la venta. Su finalidad circunstancial es la de
proteger la mercadería en el momento del transporte. En cambio el en­
vase acompaña al producto en forma más prolongada, llegando a ser a
veces un factor primordial para su venta.

Los envases pueden ser retornables o no retomables. En el primer

caso, junto con el contrato de compraventa coexiste uno de comodato,

PHVK
 es decir que se entregan los envases en préstamo para el uso, y el que
losrecibe tiene la obligación de devolverlos luego de su utilización. En
elcaso de envases no retornables, el costo de la materia prima o mate-
lial incluirá el costo del envase.

7.4.2.3.I.4. Bonificaciones y Descuentos*•

8 costo de la Materia Prima puede experimentar reducciones en su

componente monetario como consecuencia de:

> Bonificaciones concedidas por el proveedor por razones de tipo

comercial.

• Descuentos ofrecidos por el proveedor por razones de orden finan­

ciero.

Las bonificaciones son fijadas en función de una escala elaborada

por el proveedor, en función de la cantidad comprada o por la anti-
júedadde la relación comercial. Resulta ser un incentivo para que los
dientes operen con volúmenes más importantes de compras, generan­
domervares costos a los proveedores por efecto de la diferencia en el
tamañode los pedidos.

Los descuentos provienen de la decisión de afrontar la compra de

losmateriales a! contado en lugar de hacerlo en determinado plazo el
cual corre a partir de la fecha de recepción de la factura correspon­
diente.

En dedos casos se puede acceder a una reducción de costos por

aplicación de ambos conceptos.

M.23.1.5. Fletes_____________________________________________________________

Sepuede separar su tratamiento contable o de costos, según corres­

pondaa la compra de un material nacional o importado.

Enel caso de un material nacional, el costo por el flete, cuando el

l'ísladodel bien está a cargo del proveedor (en la generalidad) no que-
identificado en la factura sino englobado en el precio. El problem a
del costeo puede originarse cuando el flete debe atribuirse a dos o más
materiales, en cuyo caso se tendrán en cuenta ciertos factores como
peso, cantidad, volumen, etc.

Si el flete se genera por un material importado, conjuntamente con

el seguro conformarán el valor CIF (FOB + flete + seguro) siendo parte
del costo del material conjuntamente con los costos necesarios para la
nacionalización del mismo y el cargo por su traslado hasta la empresa
adquiriente del material.

7.4.23.1.6. Mermas

Algunos materiales sufren evaporizaciones y pérdidas de peso por

el solo hecho de estar depositados un período de tiempo prolongado.
Es aconsejable que esa disminución de la cantidad, que no siempre
puede ser tasada con precisión, no se considere como una diferencia
de inventario.

7.4.2.3.I.7. Diferencias de inventario_________________________________

Cada diferencia debe ser analizada con el fin de determinar las cau­
sas que la originaron. Cuando se determine que no se trata de errores
contables, las diferencias se cancelarán afectando resultados mediante
la cuenta "Diferencias de inventario”, ajustando los saldos según las
fichas de existencia físicas reales.

Las diferencias atribuibles a errores de registración, deben ser sub­

sanadas haciendo las debidas correcciones, llevando los saldos de las
cuentas contables a las comprobadas en el recuento físico. Es decir, el
inventario respetará el recuento físico efectuado, ajustándose los regis­
tros en la medida correspondiente.

7.4.2.3.I.8. Desperdicios

Es el material vendible resultante de las operaciones primarias de

producción.

La cantidad de este tipo de material debe mantenerse bajo control

en las distintas etapas de producción.
 GESTION DE US MATERIAS PRIMAS

ti desperdicio puede ser;

• normal.

• extraordinario.

El desperdicio normal es aquel contenido dentro de determinado

margen de tolerancia o límite aceptable (ejemplo: 3% sobre el mate­
rial utilizado en el proceso), según la experiencia de la em presa y el
ramo industrial de que se trate, considerándose dentro del costo del
producto.

Son ejemplos: el aserrín en la industria maderera, carpintería, fábri­

cade muebles, la viruta en la industria metalúrgica o los recortes de
lelaen la industria textil.

El desperdicio extraordinario opera por encima del margen de to­

lerancia establecido y al ser anormal, no formará parte del costo del
producto (no es activable) incidiendo directamente en el Estado de
Resultados.

' Enel caso que el desperdicio origine algún ingreso por su venta, de
ahíque seüáyá definido como material vendible — se puede vender o
no—dicho ingreso será aplicado a reducir el costo del material cuyo
intamiento físico dio lugar a la aparición del mismo.

Solamente podría considerarse como Otros Ingresos cuando el des­

pedido producido no sea de carácter habitual, como por ejem plo el
originado ante un pedido especial efectuado por un cliente que motivó
eieduar modificaciones en la forma estándar de realizar los productos
otrabajos.

7.4.23.1.9. Material defectuoso

Se refiere a todo aquel material que presenta alguna o algunas im ­

perfecciones o fallas que pueden ser corregidas técnicam ente, siem pre
pue sea posible y conveniente económicamente (con costos adicio-
oales), permitiendo que el producto final pueda ser vendido com o de
primera alidad. Caso contrario existirá una reducción en el precio, de-
teido venderse como producto con falla, a veces, con una conside-
rabie diferencia respecto del precio en condición normal. Un ejemplo
clásico lo constituye la industria textil, caso las camisas.

Contablemente el mayor costo que se origina en virtud del repro­

ceso puede recaer en la orden con la cual se identifica el material des­
echado, o puede recaer en todas las órdenes de producción.

7.4.23.1.10. Material desechado

Son materiales que han experimentado imperfecciones que no son

posibles de solucionar técnicamente y deben venderse como de segun­
da calidad: ej. los cerámicos.

7.433.1.11. Valuación_____________________________________________ ____

En este punto referiremos al concepto medular de la apropiación

de dichos materiales o sea su incorporación al proceso productivo así
como el precio o valor que el Area de Costos da a los mismos al salir
del almacén. Precisamente la contabilidad de costos comienza a ser
reahdad en el mismo momento en que a los citados lotes del mismo
artícub o materia prima, proceso o producto final, se le asigna su co-
nespondiente identificación con ficha y hoja de costo valorizada indi­
vidual, que pemrita seguir su trayectoria sin la necesidad del conteo o
recuento físico para conocer consumos y stock resultantes. El inventario
permanente o perpetuo es el que logra tal síntesis y su implemenlación
en la empresa rtrarca la verdadera consolidación de la contabilidad de
costos. Deberá realizarse un recuento físico periódico para determinar
los fallantes y efectuar los ajustes contables prertinentes.

Los métodos más conocidos de valuación de material incorporado al

proceso productivo o en curso de elaboración son:

• PEPS (PIFO) Primeras entradas, primeras salidas.

• UEPS (UFO) Ultimas entradas, primeras salidas.

• Costos Promedios Ponderados (comúnmente conocido como PPP).

Otros OTélodos utilizados más específicamente son los siguientes, los
cuales serárt abordados con mayor profundidad en la materia Sistema
deCostos.

• Lotes identificados.

• Costo estándar,

• NIFO Costo de mercado corriente o reposición.

• WIFO Reposición mercado futuro.

7.4.2.3.1.11.1. PEPS. Primeras entradas, prim eras salidas (PIFO )

Estemétodo consiste en apropiar la materia prima a la producción o

valorizar la mercadería terminada o semiterminada que pasa a un pro­
cesosiguiente a los costos de la existencia más antigua hasta terminar
la partida para continuar con la que le sigue de acuerdo a un orden
ffonológico (de lo más antiguo a lo más nuevo).

Permite el control específico de las partidas en stock o en proceso

yel eficaz seguimiento de inventarios.

Con precios de venta de mercado en suba la em presa tendería a

perjudicarse impositivamente, ya que los inventarios finales de pro­
ductos terminados que son los que enajenará, estarán subvaluados al
haberseadjudicado el costo de material en ellos contenidos a un precio
antiguo respecto del de venta del producto que seguramente acom pa­
ñaráel alza general de la plaza.

7.4.2.3.1.11.2, UEPS. Ultim as entradas, prim eras salidas (U FO )

El método UEPS al igual que el anterior participa de la técnica de­

nominada de extinción de stocks, siendo inverso al PEPS ya que co n ­
siste en apropiar la materia prima a la producción o valorizar la mer­
cadería terminada o semiterminada que pasa a un proceso siguiente a
loscostos de la existencia mas reciente hasta terminar la partida, para
continuar con las que le siguen en sentido hacia atrás en el tiem po.
 Q>n precios de venta de mercado en suba la empresa tenderá a
beneficiarse impositivamente, ya que los inventarios finales de produc­
tos tenninados que son los que se enajenarán, estarán valuados a un
precio mas reciente con la consecuente incidencia en la determinación
del resultado bruto de ventas.

7.4.2.3.1.11.3. Costos promedios ponderados (PPP)

Consiste en calcular inmediatamente de ingresado un material al

almacén, o un producto elaborado o semielaborado al depósito o al
nuevo proceso, el costo promedio del inventario sumando dichas uni­
dades y precio total a las existentes en ese momento, obteniendo d
promedio unitario más reciente. Así sean varías las partidas ingresadas,
ello originará seguir el procedimiento establecido obteniéndose el pro­
medio nuevo por cada ingreso que haya. Este precio promedio será el
que se apropie a la producción para su venta o para continuar otros
procesos posteriores.

Este método no permite el control específico de las partidas al pro­

mediar valores, haciendo perder el conocimiento de las tendencias de
los precios de compra y producción. Sin embargo y pese a dicho in­
conveniente, es el más usado en la práctica por su sencillez y facilidad
de comprensión para quien lo opere.

7.4.2.4.2. JIT (Just in Time - justo a Tiempo)

El jrr no es un paquete de software (enlatado) sino una filosofía que

se debe enseñar y para ello requiere un cambio en la concepción de
la empresa.

El JIT nadó en Japón en la empresa Toyota y su objetivo es la reduc­

ción de costos mediante la disminución de inventarios y la eliminación
de los costos que su mantenimiento ocasiona, así como la eliminación
de los costos por defectos de producción mediante la búsqueda de la
calidad total.

Para implementarlo, el JIT necesita el compromiso de la alta direc­

ción y de ésta con el personal.
 Debe darse en primera instancia un cambio en el interior de las
empresas que abarquen la educación de todo el personal, luego debe
(jarse un cambio en los procesos para finalizar incluyendo a los pro­
veedores y a los clientes.

El JIT busca "hacer bien las cosas la primera vez".

Nos extenderemos más sobre este punto en el Capítulo XIX sobre

Nuevas Técnicas de Gestión y la Reducción de Costos.

Caso Empresa "E l A t e n e o "

La empresa "El Ateneo" se dedica a la fabricación de teléfonos ina­

lámbricos. Los datos suministrados son los siguientes:

Compra de materias primas de origen local: 10.000 unidades a $5,50 cada

una(preciode lista, sin ixrnificar). Incluye IVA (21%).
Envaseno retornable incluido en el precio.
Condición de pago; 30 días fecha de presentación de factura.
Descuento por pago al contado; 2,5% mensual.
Escalade bonificaciones del proveedor, vigente a la fecha de la opreración:
1a 5.000 unidades 8%
5.001 a 10.000 unidades -> 12,5%
10.001 a 20.000 unidades ^ 15%

Desperdicio normal: 200 unidades.

Fletea cargo del comprador, contra entrega del material: $0,06 por unidad.
U empresa opta por el pago al contado.
Obs.: utilizar 2 decimales.

Stpide

Determinar el costo de la materia prima a contabilizar por la com ­

pra.

Efectuar la registración contable correspondiente (devengamiento y

pago).

Determinar el costo unitario.

4. {Cuál sería la valuación del stock utilizando PPP conociendo q.
inventarío anterior a la compra alcanzaba a 2000 unidades a
-J-----’
cada una?

Solución

1. Costo de la materia prima a contabilizar por la compra:

$5,50/1,21 X 10.000 unids $45.454,55

menos bonificación 12,5%; ($5.681.82)
Importe neto de bonificaciones $39.772,73
menos descuento pronto pago ($994.32)
costo de materia prima $38.778,41
más flete $0,06 x 10000 $600,00
costo total $39.378.41

2. Registración contable de la operación de compra:

Materias primas 39.378,41

Crédito fiscal IVA 8.269,47
a Proveedores 47.647,88

Proveedores 47.647,88
a Bancos 47.647,88

3. Determinación del costo unitario:

$39.378,41 /10.000 unids =$3,94 por unidad

4. Cálculo del stock a PPP:

2.000 unids $3,5 $7.000
10.000 unids $3,94 $39.400

12.000 unids $46.400 $3,87 por unM

7.4.3. Resumen materia prima

En la primera parte de este capítulo, referido al factor de costo Ma­

teria Prima se han analizado las herramientas tradicionales de admi­
nistración y gestión de stocks y se ha realizado, al final del punto, un
l)(eve resumen de algunas de las herramientas que actualmente se uti-
izan como ser el Requerimiento de Planificación de Materiales (MRP)
yel Justo a Tiempo (JIT) la que será analizada con mayor profundidad
enel Capítulo XIX.

Se han definido y diferenciado los conceptos de logística de abas-

lecimiento y logística comercial, a la vez que se resaltó la im portancia
queel flujo de información tiene en la administración de los inventa­
rios.

La logística de Abastecimiento, además de encargarse de prever las

necesidades de la empresa, programarlas, etc., incluye las funciones
del Departamento de Compras con las decisiones del manejo vincula-
doconel dónde, cómo, a quién y en que condiciones comprar.

Sehizo hincapié en la Administración y gestión de stocks, donde se

feo referencia a las distintas herramientas que la componen com o el
"LoteOptimo de Compras", el Diagrama A BC (80/20) y otros indicado­
resde uso habitual como el de rotación de stocks, el que será tratado
enel Capítulo XVI.

En el ciclo de materias primas se diferenció la compra de materias

primas locales de las importadas haciendo referencia en cada caso a la
incidencia de los costos y su tratamiento desde el punto de vista conta­
bley de costos como especialización.

Asimismo se trataron otros aspectos que hacen al ciclo de la ma­

teriaprima y como afectan cada uno de ellos al costo de la mism a, tal
el caso de los envases, bonificaciones y descuentos, fletes, m ermas,
diferencias de inventario, desperdicios, material defectuoso, material
desechado y a las distintas formas de valuación de la materia prim a de
acuerdo a su incorporación al proceso productivo (Peps, Ueps o PPP).
 CA PITU LO V III

MANO DE OBRA

8.1. IN TRO D U CCIO N

En el presente capítulo se analizará uno de los factores del costo:

Manode Obra.

Se estudiará su concepto, sus componentes, su tratamiento conta­

bley desde el punto de vista de costos.

Adidonalmente se verán conceptos complementarios de incidencia

enla productividad de este elemento.

8.1.1. Concepto*•

El elemento costo de Mano de Obra, directa o indirecta, se refiere

al trabajo prestado en relación de dependencia; es decir, aquél que
vincula al trabajador con el empleador mediante la normativa vigente
enmateria laboral.

Su costo representa el trabajo realizado que contribuye a la trans­

formación de la Materia Prima en PT.

En los últimos años este elemento ha sufrido transform aciones impor­

tantes en cuanto:

• Incidencia relativa en la composición del costo total: debido al

avance tecnológico su peso relativo ha disminuido frente al incre­
mento de costos de la carga fabril.

Pág.a07
 Naturaleza del trabajo; también debido al avance tecnológicxi y
nuevos desarrollos de procesos de trabajo, la forma de trabajo y
las características del mismo ha experimentado alteraciones. Por
ejemplo, en la industria automotriz o la construcción, gran parte de
los trabajadores han debido modificar sus competencias y pasar de
la labor física al aprendizaje del manejo de máquinas de alta tecno­
logía.

8.1.2. Fuentes

El elemento Mano de Obra encuentra sus fuentes en los siguientes ele­

mentos:

• Ley de Contrato de Trabajo (Ley 20.744, sus modificaciones y com­

plementarias).

• Convenciones colectivas de trabajo (suscriptas entre los Sindicatos

y Federaciones obreras con las Cámaras de Empresarios de cada
sector o actividad, las que una vez homologadas por la autoridad
de aplicación resultan obligatorias a cada rama de la actividad).

• Leyes y decretos nacionales.

• Jurisprudencia.

• Usos y costumbres.

El cálculo del costo de mano de obra no es mecánico y de aplica­

ción universal. Cada ramo de actividad tiene sus propios derechos y
obligaciones, por lo que para el cálculo de los costos, será necesario no
solamente conocer las leyes sino los convenios colectivos.

8.13. Componentes

Las contraprestaciones debidas al trabajador o al Sistema Unico de

Servicios Sociales (SUSS), se denominan genéricamente "haberes". Los
clasifican en "prestaciones" (remunerativas y no remunera­
tivas) y "cargas sociales".

M(.aDB
 Remunerativas
Prestaciones
Haberes No remunerativas

Cargas sociales

» Remuneración

Se entiende por "remuneración" (retribución, salario) a la contra-

prestaciónque debe percibir el trabajador como consecuencia del con-
iralDde trabajo.

i Relación de dependencia

£s la vinculación de los empleados con el empleador y por la cual

seremunera el trabajo personal. Cuando se da tal figura, el em pleador
dispone tareas, horarios, lugares de trabajo y el empleado px)ne a dis­
posición la fuerza laboral.

I Importe mínimo

La ley de contrato de trabajo establece que la rem uneración no

podráser inferior al salario mínimo vital y móvil, que es la m ínima retri­
buciónque debe cobrar el trabajador por una jornada legal de trabajo
patatener asegurada la subsistencia.

I Sistemas d e p a g o

Puedenser;

• Pbf tiempo real de trabajo: salario por hora, día (jornal), por sem a­
na, quincena.

' Suma fija por mes: sueldo.

' Por rendimiento en el trabajo: por unidad de obra.

* Porcomisión individual o colectiva; gratificación o participación en

las utilidades y premios en cualquiera de sus formas y módblida-
des.
 La remuneración a destajo, es decir basada únicamente en las ui,¡
dades o piezas a producir o vender, se encuentra prohibida por nuesirj
legislación, ya que debe cumplir con el salario mínimo vital y móvil

8.1.4. Prestaciones remunerativas y no remunerativas

8.1.4.1. Prestaciones remunerativas

Se entiende por concepto remunerativo aquél que está sujeto a

Aportes (personales) y Contribuciones (patronales).

I Remuneración bruta

Es el importe total acordado entre el trabajador y el empleador

como contraprestación a la labor.

^ Aportes personales

Se los conoce comúnmente como "deducciones" o "retenciones’

que se practican sobre el salario del trabajador.

8 Remuneración neta

Es la remuneración bruta menos los aportes a cargo del trabajador.

I Contribuciones

También son denominadas como "Contribuciones patronales" o

"cargas sociales" propiamente dichas. Corresponden al valor adicional
que está a cargo del empleador que se adicionan a la remuneración
(por ejemplo, feriados pagos, vacaciones, aguinaldo, etc.) o que se des­
tinan al aporte a distintos entes (por ejemplo, aportes jubilatoríos, a las
cajas de subsidios familiares, etc.).

Prestaciones rem unerativas

Trabajador Em pleador

Remuneración bruta Contribuciones

Menos: (cargas sociales o aportes patronales)
Aportes
•KV ■
'
Remuneración neta

Pig.91»
 M AN O DE OBRA »---- —

g,1.4.2. Prestaciones no remunerativas

Un concepto no remunerativo es aquél sobre el cual no se calculan

aportes ni contribuciones. Tampoco se toman en consicieración a efectos
de liquidar el Sueldo Anual Complementario (SAC), indemnizaciones,
vacaciones y asignaciones no remunerativas dispuestas por decreto.

Las prestaciones no remunerativas pueden ser dinerarias o no.

Adicionalmente, pueden ser cargas obligatorias (Cargas ScKiales) o

voluntarias (Beneficios Sociales).

P re sta cio n e s n o re m u n e ra tiv a s

fI ;Nogenera aportes ni contribuciones.

No se consideran para la liquidación del Sueldo Anual Complementario
(SAC), indemnizaciones o vacaciones.
Dinerarias o no dinerarias.

8.1.5. Prestaciones remunerativas y no rem unerativas - ejem plos

Remunerativos N o R em unerativo s

> Bisico. • Asignaciones fam iliares

• Adicionales (presentismo, antigüe­ • Indemnización por antigüedad.
dad, título, puntualidad, etc.).
• Gratificaciones habituales. • Indemnización por despido sustitutiva de
• Participación en las utilidades. preaviso
• Feriados. • Indemnización por vacaciones no gozadas.
■Horas extras. • Indemnización por accidente
• Licencias. • Comedor de la empresa.
• Participación en ganancias. • Ropa de trabajo.
• Premios. • Reinu>gros por viáticos.
• Propinas. • Tickets (1),
- SAC. • Reintegros gastos automotor.
• Vacaciones gozadas.
• Comisiones.
■Licencias legales pagas
• Reintegro de gastos (viáticos).

11) Para los tickets alimentarios la ley n¡a una co n trib u c ió n p atro n al d e tipo e s p e c ia l
ifel 14%, destinado al financiam icnto del sistem a d e asig n a cio n e s fam iliares.
 A sig nacio nes fa m ilia re s

Las Asignaciones Familiares, según la Ley 24.714, se instituyen con alcance nacional
y obligatorio. La ANSES abona directamente las asignaciones por nacimiento,
adopción y por matrimonio, mientras que el resto está a cargo de los empleadores.

Las caigas de familia que debe abonar el empleador no constituyen un costo

adicional para éste, ya que siempre se debe ingresar este concepto, tenga empleados
con familiares a cargo o no.

En el caso que se abonen cargas de fam ilia, éstas se compensan del SUSS, es decirse
descuentan automáticamente de la correspondiente liquidación, en lo que respecta
a los concepto de Jubilación, FNE (Fondo Nacional de Empleo) y Asignaciones
Familiares,

Las prestaciones que se establecen son las siguien tes:

• Asignación por hijo.

• Asignación por hijo con discapacidad.

• Asignación prenatal.

• Asignación por ayutia escolar anual para la educación polimodal.

• Asignación por maternidad.

• Asignación por nacimiento.

• Asignación por adopción.

• Asignación por matrimonio.

Quedan excluidos de las prestaciones de esta Ley, los trabajadores que perciban
una remuneración mínima establecida y actualizada por ANSES periódicamente, con
excepción de asignaciones por maternidad y pcjr hijos con discapacidad.

B.1.6. Cargas sociales

8.1.6.1. Concepto y objetivo

Comprende todas aquellas erogaciones y cargos que obligato^'^

mente debe realizar el empleador por la utilización (de personal
relacíéfi de dependencia, según exigencias originadas en las Ley^^^
Convenios Colectivos.

PH-ita
 La normativa básica está dada por la Ley de Contrato de Trabajo y
sus modificaciones, y los Convenios Colectivos, los cuales surgen de
unacuerdo entre los trabajadores y empleadores, con hom ologación
del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social.

Las cargas sociales están conformadas por;

• Las contribuciones patronales {erogables al mes siguiente de su de­

vengamiento).

• Otros conceptos que generalmente dan lugar a la constitución de;

/ provisiones (cargos ciertos, que no dependen de un hecho alea­

torio), por ejemplo, el SAC, el cual es erogadle en períodos se­
mestrales), o;

/ previsiones (cargos de alta probabilidad de ocurrencia y de

cálculo estimativo), por ejemplo licencias, indem nizaciones,
que se abonarán si se produce el hecho contingente.

Lascargas sociales pueden ser agrupadas de la siguiente m anera:

• Aportes periódicos establecidos por Ley (Jubilaciones, Ley 19.032,

Obra Social, asignaciones familiares).

• Aportes no periódicos establecidos por Ley (SAC).

• Retribuciones al personal por tiempos no trabajados (licencias, fe­

riados, etc.).

Los objetivos del análisis de las cargas sociales son los siguientes:

• Correcta registración de las cargas sociales.

• Conocer relación cargas sociales / remuneraciones.

• Mejorar la presupuestación y control.

• Profundizar sobre el grado de controlabilidad y variabilidar^aíe los

distintos componentes de las cargas sociales.
• Facilitar la toma de decisiones.

• Normalizar el comportamiento de los costos.

« Apoyo en la elaboración del costo estándar.

8.1.6^. ClasHkadón

8.1.6J.1. En relación con la unidad de costeo pueden sen

» Directas: es posible identificarlas inequívocamente con la unidad

de costeo o de costo.

• Indirectas: Sería necesario un prorrateo para su asignación a launi­

dad de costo. Un mismo elennento puede ser directo e indirecto
según quien lo haya asignado (operario directo o indirecto).

8.1.6JJ2. De acuerdo a la naturaleza de las cuentas como contra­

partida se pueden clasificar en:

• Cargos ciertos (provisiones), como son los feriados y el aguinaldo.

• Cargos estadísticos o estimativos (previsiones) como, por ejemplo,

las licencias (por vacaciones, por estudio) y el preaviso.

8.1.6.2J. En función a su origen se pueden clasificar en:_________

• Directas: son aquéllas que surgen de las leyes laborales, tales como
Jubilación, Obra Social, Asignaciones familiares, FNE, INSSJP, ART.
Son porcentajes sobre las remuneraciones, cuyo destino es el Ré­
gimen Nacional de Seguridad Social o Sistema Único de Seguridad
Social (SUSS).

• Derivadas: también denominadas accesorias, son aquéllas que re­

sultan exigibles por tiempos no trabajados. Afectan no solamente
a'ld mano de obra directa o indirecta sino también a otras cargas
sociales incorporadas estimativamente.

N»2M
 Directas
Con relación a la unidad de costeo
Indirectas

Cargos ciertos (provisiones)

Con relación a la naturaleza
Cargos estimados (previsiones)

Directas (de acuerdo a las leyes)

Con relación a su origen
Derivadas (por tiempos no trabajados)

8.1.6J. Composición de las cargas sociales

Las cargas sociales incluyen dos tipos de componentes: las contri­

buciones patronales y otros conceptos cuyo cálculo no proviene de un
porcentaje sobre las remuneraciones.

8.1.6.4. Aportes patronales

Son las denominadas "cargas sociales directas" y provienen de la

legislación laboral.

Representan un porcentaje que se calcula sobre la suma de los con­

ceptos remunerativos que percibe cada empleado.

El artículo 2“ del Decreto N° 814/2001 y m odificatorias estable­

ce que las alícuotas correspondientes a los Subsistemas de Seguridad
Social regidos por las Leyes 19.032 (INSS)P), 24.013 (Fondo N acional
de Empleo), 24.241 (Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones),
y 24.714 (Régimen de Asignaciones Familiares) serán los siguientes, a
partir de considerar dos grupos de empleadores:

1) 21% para los empleadores cuya actividad principal sea la locación

y prestación de servicios con excepción de los comprendido%|ep las
Leyes 23.551, 23.660, 23.661 y 24.467.
2) 17% para los restantes empleadores no incluidos en el inciso
rior. Asimismo será de aplicación a las entidades y organismostom.
prendidos en el artículo 1®de la Ley 22.016 y sus modificatorijs.

La Contribución patronal con destino a la Obra Social es del

que debe adicionarse a los porcentajes mencionados precedentemat.
te, según corresponda su aplicación en cada caso particular, totalíran.
do un 27% Y 23% respectivamente, según el siguiente detalle

1. Para empresas de servicios con facturación anual neta de IVAnia.

yor a $ 48.000.000.

• lubilación tey 24.241 12.71%

• INSSIP ley 19.032 1.62%

• Asignaciones íamiliares 5.56%

• Fondo Nac. Empleo ley 24.013 1.11%

• Subtotal 21%

• Obra Social 6%

• Toral 27%

2. Para aquellas empresas cuya actividad es primaria o industti2Í o

que perteneciendo al sector de los servicios, tienen una facturación
anual neta inferior a $ 48.000.000 (las de inc. B);

Jiiílación ley 24.241 10.17%

INSSJP ley 192)32 1.50%

Asipuciones Fliares. Ley 24.714 4.44%

Fondo Nac. Empleo ley 24.013 0.89%

Subtotal
-JZ%
Obra Social
— 6%
 Los aportes de los trabajadores se calculan sobre los conceptos re-
fluneralivos que recibe cada trabajador y son las siguientes:

Jubilación: 11.00%

INSSJP 3.00%

Obra Social 3.00%

8.1.6.5. Otros conceptos de cargas sociales*•

Comprende todos aquellos cargos y/o erogaciones obligatorias para

el empleador, que se identifican mediante la constitución de provisio­
nes o previsiones, según el caso.

• Licencias,
t Feriados.
• Aportes periódicos.
• Otros pagos por tiempos no trabajados.
■ Aseguradoras de Riesgo de Trabajo (ART) y Seguro de Vida O bliga­
torio.
• Seguro colectivo de vida obligatorio (Dto. N ° 1567/74).
• Indemnizaciones por antigüedad.

Segar» de rie ig a de trabajo

El Seguro de Riesgo de Trabajo está regido por la Ley NT 2 4 .5 5 7 , san cio nad a para
la prevendrán de los riesgos y la reparación de los daños derivados del trab ajo . En
realidad, reemplaza los cargos anteriores que cubrían la contingencia por accid en tes
y enfermedades en razón de la relación laboral.
Los empleadores determinarán e ingresarán la cuota m ensual con destino a la A R T.

El nxxilo a ingresar resulta de sum ar:

• El porcentaje acordado con la ART, ap licable sobre la masa sa la ria l.

• Surge de m ultiplicar la suma fija dispuesta por la A RT por el total de d ich o s

trabajadores.

Los montos que fije cada aseguradora dependerá de la activid ad de que se trate, no
pudiendo exceder del que haya autorizado la Superintendencia, en su calid ad de
organismo de control.
La determinación e ingreso por el concepto de ART se lle va a cabo través del SU SS
junto con la liquidación de Aportes y Contribuciones y en algunos casos tcxio e l
monto puede ser fijo.
 t.l.ó.ó.TM a de incidencia de cargas sociales

Como se mencionó en párrafos anteriores uno de los objetivos d«l

análisis de las Cargas Sociales (directas y derivadas) es la normalización
de los costos, es por ello que se desarrolla un ejemplo sobre la confec­
ción de la Tabla de Incidencia.

8.I.6.6.I. Ejemplo básico (empresa industrial)

Para el desarrollo de la misma se utiliza la alícuota de 17% en los

Aportes Patronales.

Sueldo Bnito 108.00

ti) licencias Varias 10% 10.00
Base para cálculo de Aguinaldo 110.00
SAC 8.33% 9.16

Remunención sujetoa Aportes 119.16

Aportes Patronales 17.00% 20.25

Obra Social 6,00% 7.15
(ZIART 1,80% 1,80
Total 148,36
Menos soeMo bruto (100.00)
Incidencia Cargas Sociales 48.36%

La incidencia de las Cargas Sociales indica que el empleador debe

pagar un 48,36% más sobre los sueldos brutos.

(1) El porcentaje del 10% es a modo de ejemplo.

tZILatasade) 1,8% en la ART es a modo de ejem plo, ya que ésta no es fija en lodos It»
casos.

Registradón Contable

Sueldos y lómales 100.00

Cargas Sociales 48.36
a Sueldos a pagar 83.0»

a Apones Patronales y Ret. a pagar 41.80

t17+6-rl7+l,8)
a Provisión SAC 11.26
(9,16 * 1,23)
a Previsión Licencias 12.30
(10 • 1,23)

p*f.2ta
 En la presente registradón contable se utilizó la Provisión para el
jACya que es un cargo cierto, y la Previsión para aquellos cargos in­
ciertos o basados en cálculos estadísticos.

S.1,6.6.2. Ejemplo con previsión por despido

Sueldo Bruto 1 0 0 .0 0

licencias Varias 10% 10.00

Basepara cálculo de Aguinaldo 1 10.00

SAC 8,33% 9.16

Remuneración sujeto a Contribuciones 119.16

Aportes Patronales 17.00% 20.25

Obra Social 6.00% 7. 15
ART 5 .00% 5.96
Total 152,52
Pre\isi6n despido 2% sobre Bruto 2 .0 0
Total IncidetKia 154.52

En este caso la incidencia sería de un 54.52% .

La Previsión por despidos se ubica en la parte inferior de la tabla

debidoa que la misma por ser un concepto no remunerativo no le co-
rresponden Aportes Patronales.

B.1.6.6.3. Otros casos prácticos

8.I.6.6.3.I. Caso N“ 1

En un centro fabril, se devengaron $ 3.000 (Básico), en concepto de

MOafectada a la producción.

Losporcentajes para el cálculo de las cargas sociales son los siguientes:

Provisión Sueldo Anual Com plementario e .3 3 %
Previsión licencias Varias 10.00%
Previsión Despido 2 .0 0 %
Aportes Patronales 2 0 .0 0 % '■
Retenciones al personal: 13.00%
1) Determinar mediante la tabla de incidencias de cargas sociales el
costo total de MO.

2) Jomalizar

Resoludóm

1. Tabla de Incidencia

IMsko 3.000,00
Licencias Varías 10,00% 300,00
Base SAC 3.300,00
SAC 8,33% 274,69
Base aportes patronales 3.574,69
Aportes patronales 20,00% 714,96
Total 4.289,87
Previsión despida 2,00% 60,00
Total Tabla 4.349,87
Incidencia 45,00%

2. Jomalización

Sueldos y Jornales 3.000,00

Cargas Sociales 1.349,87
a Sueldos y Jornales a pagar 2.610,00
a Retenciones a Pagar 390,06
a Cargas Sociales a Pagar 600,00
a Previsiones 420,00
a Provisiones 329,87

Explicación;

Previsiones; incluye licencias con sus Aportes Patronales y la Previ-

sión para despido.

Pioyisiones: incluye el SAC con sus respectivos Aportes Patrona-

les.

Pát.2»
 a.1.6.6.3.2. Caso N* 2

En un centro fabril, se devengaron $ 3.000 (bruto), en concepto de

manode obra afectada a la producción, dentro de los que se hallan in­
cluidas 5 horas extras al 50% por errores de manufactura, siendo éstas
las únicas horas anormales (extraordinarias) realizadas en el período.

Valor de la hora normal $ 10.

los porcentajes para el cálculo de las cargas sociales son los si­
guientes:

Provisión Sueldo Anual Complementario 8.33%

Previsión para Ucencias Varias 10.00%

Previsión Despido 2.00%

Aportes Patronales 20.00%
Retenciones al personal: 13.00%

Se pide:

1) Determinar mediante la tabla de incidencias de cargas sociales el

costo total de MO.

2) Determinar el costo de M O imputada al proceso productivo y lo

Imputado a Resultados.

Resolución

1. Tabla de Incidencia

Bisico
3 .0 0 0 ,0 0
IXencias Varias 10,00% 3 0 0 ,0 0
Base SAC
3 .3 0 0 ,0 0
SAC 8,33% 274,89
Base apartes patronales
3.574,89
Aportes patronales
20,00%
714,98
Total
4 .2 8 9 ,8 7
Previsión despido
2,00%
6 0 ,0 0

IrKMenda ------------------------------- 4 .3 4 9 ,8 7
45,00%

Pég.3ai
2. Imputación del costo

Horas anormales.

Son 5 horas, la hora normal se cotiza a $ 10, si se pasan

hora extra se cotiza $ 15. 50»/,'•la

Entonces: 5 horas a $ 15 c/u = $ 75.

Quedará:

Imputada al Proc. Productivo $ 2.925,00

Cargas Sociales $1.315,95

Imputado a Resultados $ 75,00

Caigas Sociales $ 33,92

Total devengado bruto $ 3,000,00

Cargas Sociales $ 1.349,87

6.1.7. Benefidos sociales

8.1.7.1. Concepto

La ley 24,700/96 estableció taxativamente cuáles son los conceptos

que gozan de la cualidad de constituir beneficios sociales. Incluye las
erogaciones que la empresa otorga al personal en relación de depen­
dencia por propia voluntad del empleador.

Dichas erogaciones tienen como finalidad mejorar las condiciones

de trabajo y nivel de vida. Cabe aclarar que sobre estos conceptos no
se deben efectuar aportes personales ni contribuciones patronales.

B.1.7.2. Elementos componentes

Los beneficios sodales contemplados taxativamente en la ley son los

siguientes:

Servicio de comedor empresa.

 , Diferencia de planes en obras sociales abonadas por el empleador.

I Reinlegro de gastos por medicamentos.

« Castos médicos y odontológicos, previa presentación de com pro­

bantes.

» Vales de almuerzo (por día efectivamente trabajado).

» Vales alimentarios y canasta otorgados por empresas habilitadas:

límite para personal de convenio: 20% y fuera de convenio: 10%.

• Reintegro gastos de guardería hasta 6 años con comprobantes de

gastos.

• Cursos de capacitación, con otorgamiento o pago debidam ente do­

cumentado.

• Provisión ropa de trabajo y elementos vinculados con la indum en­

taria, para uso exclusivo en el desempeño de las tareas.

• Provisión de útiles escolares y guardapolvos.

• Pago de gastos de sepelio de familiares a cargo del trabajador con

comprobante.

Vales alimentarios
Son aquellos destinados a atender parcial o totalmente la provisión o a la compra
de los productos que integran la canasta fam iliar. En la actualidad estos vales están
destinados a la compra de distintos productos que se encuentran a la venta en
cualquier hipermercado.
El artículo 103 bis de la LCTT otorga a estos vales la característica de tteneficio social,
esdecir que son considerados no remunerativos, no dinerario, rto acum ulables y no
pueden ser sustituidos por dinero.
El tope máximo que se puede entregar a un trabajador con estos vales es el 20%
de la remuneración bruta de aquellos trabajadores que se encuentran dentro
de la convención colectiva de trabajo, y de un 10% de aquel Ick considerados
jerárquicos.
Apesar deser considerado un concepto no remunerativo, es decir que no forma parte
para el cálculo de Aportes y Contribuciones, el mismo genera un aporte obligatorio
del 14% cuyo destino es el financiamiento del sistema de asignaciones fam iliares.
De acuerdo a lo definido en el Art. N” 121 de la ley, no detaen considerarse en el
cálculo del SAC.
F Vales fie alniucrro
Los vales de almuerzo tienen como finalidad posibilitar la alimentación del
trabajador durante la jornada de trabajo. Es un beneficio social y es considerado no
remunerativo, no acumulable ni sustituible en dinero. Por tratarse de un beneficio
social el empleador no podrá retirarlo unilateralmente, debiendo contar con el
consentimiento del trabajador en virtud de tratarse de un derecho adquirido por el
mismo.
Este vale no debe ser tenido en cuenta para el cálculo del SAC ni para el cálculo de
la liquidación de indemnización por despido. El tope máximo fijado para este tipo
de vales es de $15 por día hábil por persona.
Como se trata de un concepto no remunerativo no integra la base para el cálculo de
Aportes y Contribuciones y tampoco genera el ingreso de una suma adicional como
está previsto en lo concerniente a los Vales de Alimentos.

Cabe aclarar que a través de La Ley 26.341 - Vales de almuerzo,

alimentarios y de canasta de alimentos se derogan los incisos b) y c) del
artículo 103 bis de la Ley 20.744 y el artículo 4° de la Ley 24.700.

En ese sentido, las prestaciones comprendidas en los incisos dero­

gados del artículo 103 bis de la Ley 20.744 que los empleadores venían
otorgando, adquieren carácter remuneratorio de manera escalonada y
progresiva, a todos los efectos legales y convencionales, a razón de un
diez por ciento (10%) de su valor pecuniario por cada bimestre calen­
dario a partir de febrero de 2008.

El porcentaje remanente deberá continuar abonándose, pudiendo

conservar transitoriamente su carácter no remunerativo hasta su incor­
poración a la remuneración, conforme con lo dispuesto en el párrafo
precedente.

De todas formas, cabe destacar que hay convenios colectivos que

contemplan el pago en efectivo de comida, refrigerios y otros. Son
conceptos no remunerativos (beneficios sociales) por los cuales no se
realizan aportes y contribuciones.

8.1.8. Tratamiento contable

Las remuneraciones (cuenta Sueldos y Jornales) y las Cargas Socia­

les (cuenta Cargas Sociales) constituyen el costo de la mano de obra o
costo salarial. Como tal, puede desagregarse en costo de la Mano de
 obradirecta (MOD) y costo de la Mano de obra indirecta (MOI), am bas
incluyendo (as cargas sociales correspondientes.

C«(odeMOD se denomina ai trabajo manuaf o de operación, por medio del cual se

reaiiM (a Iramíormaclón de las materias primas en productos terminados, fdentibcable
directamente con la unidad de costo o producto. M OI, en tanto, no permite la ióenlifi-
cad<5ndirecta corí la unidad de costo o producto.

Las cargas sociales, por aplicación del criterio de "lo accesorio

sigue la suerte de lo principal", serán imputadas en función del tipo
deMano de obra que se trate, según pueda ser afectada directam ente
al producto o no, a un departamento o centro de costo, etc. (relación
del costo con la unidad de costeo o costo, también denom inada ob­
jeto de costo) o que se impute directamente al cuadro de resultados
por conformar un gasto del período, sean gastos adm inistrativos o
comerciales.

En caso de tratarse de una empresa industrial formará parte del

costo, en la cuenta Productos en Proceso o Productos Term inados, el
cual se convertirá en gasto, a partir del apareamiento de tcxdos los sa­
crificios económicos necesarios para posibilitar el ingreso por la venta
delas unidades producidas, integrando la cuenta Costo de M ercaderías
Vendidas.

Si son sueldos, jornales y cargas sociales de personal afectado a la

función administrativa o de comercialización, será considerado gasto y
enviado directamente al Estado de Resultados.

En caso de tratarse de una empresa com ercial o de servicios, los

Sueldos y Cargas Sociales serán imputados, según el caso, com o Costo
de Mercaderías Vendidas o Costo de Servicios Prestados o tam bién
como Gastos Administrativos o Com erciales, de acuerdo al área a la
que esté afectado o pueda ser identificado el personal en cuestión.

Respecto de los Beneficios Sociales, correspondería considerarlos

como costo de la mano de obra directa (M OD) o mano de obra indi­
recta (MOI), dependiendo de la desagregación que haya instrumentado
laempresa en su Plan de Cuentas, o cargarlo directamente en el estado
de resultados (puede resultar más práctico pero se pierde precisión en
la información con las consecuencias conocidas).
B.1.6.1. Productividad

La Productividad se define como la relación existente entre la pro.

ducción obtenida y la cantidad (te insumos utilizada para alcanzarla. Es
decir quesera mayor cuando sean menores los insumos y permanezca
constante la producción o se incremente la producción permanecien-
do constante los insumos.

La Productividad es sinónimo de eficiencia si la producción se rela­

ciona con las horas efectivamente trabajadas (horas productivas). Caso
contrario, influye un tector adicional que está dado por el aprovecha­
miento del tiempo. Las causas que generan la brecha entre horas de
presencia y horas prcxluctivas obedecen a varios factores de orden
interno y externo:

• Las causas de tipo interno pueden originarse en el trabajador (au­

sencias, permisos pagos, cuestiones gremiales, accidentes) o el em­
pleador (estado de instalaciones y equipos, lay out de planta, falta
de MP, problemas con la financiación, etc.).

• Las causas de tipo externo pueden aparecer como consecuencia

de cortes de energía de red externa, paros de transporte, falta de
demanda del producto, etc.

La mejora de Productividad trae aparejada una reducción de cos­

tos, ya que redunda en el mejor uso de los recursos disponibles.

El análisis de la Productividad puede ser global (con relación a la

empresa en su conjunto) o parcial (atinente a un elemento particular).
Se hará referencia a la productividad parcial, básicamente a la vincula­
da con el factor Mano de obra.

La Pr(xluctividad puede expresarse, según el acceso y conveniencia de

datos a relacionar, en términos;

• Físicos (productividad técnica).

• Monetarios (productividad económica).

La Productividad mejora generalmente como consecuencia de la

instrumentación de políticas de calidad, acompañando los avances que,
por distintas vías, se van logrando en cuanto a procesos y sistemas.

p«ft2se
 Pero como todo sistema socio-técnico el análisis y la implementa-
ción de planes de mejora de productividad debe asociarse al diseño
sistémico de la gestión del desempeño y, por ende, al estudio del com ­
portamiento humano. En este sentido, para lograr mejoras de producti­
vidadpueden otorgarse premios grupales o individuales (remuneración
variable, incentivos o un porcentaje fijo como adicional al básico de
convenio). Para tal fin resulta fundamental la adecuada m edición de la
productividad, la que debe estar alineada con el cumplimiento de los
objetivos oiganizacionales.

8.I.B.2. Determinación de las horas de trabajo

Cada vez más las empresas incluyen en sus sistemas de información

laevolución del índice de productividad, que permita identificar los
liempos improductivos, aislándolos de acuerdo al criterio de necesi­
dadde los factores y de esta manera estar posibilitado de alcanzar las
'horas de trabajo efectivo" partiendo de las horas de presencia en la
empresa.

Esta desagregación de conceptos es necesaria para los estudios de

productividad y un adecuado análisis de costos.

Determinación:

menos: Horas de presencia en la empresa (o sector)

Tiempos perdidos por distintas causas

Horas netas disponibles para producción

B.1.6,3. Cálculo de la improductividad

En los períodos que han demandado mayor tiempo unitario de ela­

boración, o sea en los que la relación de las horas de presencia activa
es mayor que la cantidad de unidades producidas, subsiste dentro del
concepto de "horas de presencia activa" un cierto porcentaje de im ­
productividad.

Para que el factor Mano de Obra se comporte com o un costo de

lipoproporcional debe depurarse de ineficiendas (ociosidades o tiem-
pos perdidos) buscando que aparezca, período tras período, en térmi­
nos normalizados, derivando a resultados las diferencias por los con­
ceptos mencionados. Las causas que motivaron las improductividades
deberán ser analizadas y debidamente corregidas.

B.1.8.4. Régimen de pasantías educativas

Se entiende por pasantía la extensión orgánica del sistema educati­

vo en el ámbtto de empresas u organismo públicos o privados, en los
cuales los alumnos realizarán residencias programadas u otras formas
de practicas supervisadas relacionadas con su formación y especializa­
ción, bajo la organización y control de las unidades educativas que lo
integran y a la que aquéllos pertenecen, según convenios al respecto.

Actualmente la Ley N° 26.427 de fecha 26 de noviembre de 2008

aea el Sistema de Pasanbas Educativas, destinado a los estudiantes
de la Educación Superior (Capítulo V' Ley 26.206), la Educación Per­
manente de Jóvenes y Adultos (Capítulo IX, Ley 26.206) y de la For­
mación Profesional (Capítulo III, Ley 26.058), en todos los casos para
personas mayores de 18 años a cumplirse en empresas y organismos
públicos, o empresas privadas con personería jurídica, con excepción
de las empresas de servicios eventuales, aun cuando adopten la forma
de cooperativas.

En ese entendimiento, una "pasantía educativa" se refiere al conjun­

to de actividades formativas que realicen los estudiantes en empresas
y organismos públicos, o empresas privadas con personería jurídica,
sustantivamente relacionado con la propuesta curricular de los estudios
cursados en unidades educativas, que se reconoce como experiencia
de alto valor pedagógico, sin carácter obligatorio.

El sistema de pasantías tiene como objetivo, entre otros, generar

mecanismos fluidos de conexión entre la producción y la educación,
a los efectos de interactuar recíprocamente entre los objetivos de los
contenidos educativos y los procesos tecnológicos y productivos.

Por otro lado, vale mencionar que este régimen de pasantías no

origina ningún tipo de relación laboral entre el pasante y la empresa u
organización en la que éstas se desarrollan. Esta figura no podrá ser uti­
lizada para cubrir vacantes o creación de empleo nuevo ni para reem­
plazar al personal de las empresas y organismos públicos o privados.
 la duración y la carga horaria de las pasantías educativas será por un
plazo mínimo de DOS (2) meses y máximo de D O C E (12) meses, con
unacarga horaria semanal de hasta VEINTE (20) horas. Cumplido el pla­
zomáximo establecido, una vacante de pasantía educativa puede reno­
varsea lavor del mismo pasante, por hasta SEIS (6) meses adicionales.

Como contraprestación los pasantes reciben una suma de dinero

en carácter no remunerativo en calidad de asignación estr'mulo, que
secalculará sobre el salario básico del convenio colectivo aplicable a
laemfxesa, y que será proporcional a la carga horaria de la pasantía.
Encaso de haber más de un convenio aplicable, se tomará en cuenta
el más favorable para el pasante. Para el caso de actividades que no
cuenten con convenio colectivo, se aplicará para el cálculo de la asig­
naciónestr'mulo, el salario mr'nimo, vital y móvil, en forma proporcional
alacarga horaria de la pasantía.

Asimismo, los pasantes reciben, conforme a las caracterr'sticas de

las actividades que realicen, todos los beneficios regulares y licencias
que se acuerden al personal, según se especifique en la reglamenta­
ción. Asimismo se tiebe otorgar al pasante una cobertura de salud,
cuyas prestaciones serán las previstas en la Ley 23.660, Ley de O bras
Sociales.

Por su parte, el Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social

ejercerá el contralor del cumplimiento de la presente ley en relación con
lasempresas y organismos para que no se alteren sus objetivos. En caso
deincumplimiento por parte de la empresa de alguno de los requisitos o
caraclensticas que tipifican esta relación especial, la pasantía educativa
perderáel carácter de tal y será considerada contrato laboral por tiempo
indeterminado. En dicho caso, regirán trxias las sanciones e indem niza­
cionesque correspondan para la relación laboral no registrada.

Las empresas y organismos tendrán un cupo máximo de pasantes,

queel Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social fijará a través
de la reglamentación correspondiente, cupo que será proporcional al
tamañode la empresa y a la cantidad de tutores que la misma asigne.

1.1.8.5. Horas extras

La ley 24.241 en su artículo 6 incluye a las horas extras com o pres­

tación remunerativa y se refiere a las horas de trabajo prestadas en
exceso de la jornada habitual.
ExBlen dos tipos de horas extras:

• Las que se prestan durante los días hábiles de trabajo, una vez ago.
tada la jomada de labor habitual y normal, y su costo es el 50%
más que el valor de la hora normal y habitual.

• Las que se prestan durante días francos, sábados después de las

13 horas, domingos o feriados, debiendo abonarse en este caso el
100% más que la hora normal y habitual.

Debe mediar 12 horas entre que el trabajador deja su labor y se

reintegra nuevamente.

Los convenios colectivos reglamentan la prestación de horas ex­

tras.

8.1.9. Resumen mano de obra

En la primera parte del capítulo se enfatiza en los conceptos remu­

nerativos y no remunerativos, las cargas sociales y los beneficios soda­
les voluntarios. Se considera que el buen manejo de estos conceptos
permitirá determinar y registrar correctamente el costo laboral, según la
información que necesite el empresario: sueldo promedio, sueldos más
cargas sociales, costo laboral total, incluyendo otros gastos en perso­
nal (beneficios sociales voluntarios). Esto permite llegar al costo laboral
total por hora efectivamente trabajada, según los registros correspon­
dientes. Estas situaciones se pretende dejarlas esclarecidas en casos
prácticos desarrollados al efecto.

Por otra parte se hace una referencia básica al tratamiento que me­
recen la productividad y las improductividades e ineficiencias, que son
consideradas con mayor amplitud en otros capítulos, las pasantías y las
horas extras.
 C A P ITU LO IX

GESTION DEL CAPITAL H U M AN O

________________ 9.1. IN TRO D U CCIO N ________________________

Este capítulo está destinado a brindar una visión general sobre los
aspectos humanos que deben ser considerados en las organizaciones.

La visión tradicional se focaliza exclusivamente en los temas "hard"

ynoconsidera aquello que hace a! verdadero espíritu que inspira a las
empresas a lograr los resultados diferenciales; su gente.

Se intenta poner la lupa sobre el "factor humano" de forma tal que

seincorporen elementos distintivos y se amplíe la óptica habitual que
bacota a los duros, tangibles, numéricos.

En este capítulo se exploran los diferentes tipos de capital, se de­

finen las capacidades organizacionales y cada uno de sus elem entos,
seprofundiza en la Responsabilidad Social Empresaria y se detallan los
prindpales procesos de Recursos Humanos.

9.2. DIFERENTES TIPOS D E CAPITAL

Para hablar sobre el lado humano de las organizaciones, uno de los

primeros temas que debemos comprender es a qué llam amos capital
y, más allá de la definición tradicional, comprender que hay diferentes
dases de capital, que son necesarias para hablar con precisión respec­
toalo que realmente significa.

Pág.231
9^.1. Capital intelectual

El primer tipo de capital es el intelectual, que tiene dos definicio-

nes:

La más tradicional es la fórmula compuesta por capacidad y com­

promiso. Si no tenemos gente capaz, no existe capital intelectual. Si la
gente no está comprometida esa capacidad tampoco tiene demasiada
utilidad. Cuando uno multiplica cualquiera de los dos factores, si uno
de ellos es cero entonces el resultado también será cero. La fórmula
ideal del capital intelectual es potenciar la capacidad por el compromi­
so de los integrantes.

CAPITAL INTELECTUAL = CAPACIDAD x COMPROMISO

Otra fórmula que se le adjudica para comprender el concepto de capi­

tal intelectual es la Sumatoria de capital humano más capital estructural.

CAPITAL INTELECTUAL = CAPITAL HUMANO CAPITAL ESTRUCTURAL

9.2.2. Capital humano

En este sentido, el capital humano es la suma de los conocimientos,

las habilidades y las capacidades, sobre tcxJo respecto a la innovación
y la realización. El capital humano implica por un lado los conocimien­
tos de las personas y por otro lado, las habilidades que tienen. A esto
se le suma las capacidades de generar y, además, de realizar. Es muy
importante considerar que el capital humano no es sólo aquello que
es capaz de hacer la persona, si no aquello que realmente realiza. Hoy
en día, uno de los factores fundamentales del éxito está dado por la
capacidad de ejecución, que las cosas se concreten.

CAPITAL HUMANO = CONOC.-t- HABILIDADES

+CAPAQDADES (INNOVACIÓN + REALIZACIONES)

9.2.3. Capital estructural

Por otro lado, está el capital estructural, que es el complemento

el hard, el soft, las bases de datos, las estructuras organizaciones, las

Péf.732
 (Míenles, las marcas, de las capacidades organizacionales. Es decir, la
juma de los intangibles y los tangibles; y es aquello que perm anece
«imcturalmente dentro de la organización.

Por lo tanto, el capital intelectual es la suma del capital humano y

elestructural. El humano dado por todo aquello que respecta a lo que
cslíenei interiorde las personas; y el estructural perdura dentro de la
empresa. El humano lo encontramos dentro de la compañía entre las
odio de la mañana y las seis o siete de la tarde, y desde este .último
horariohasta el día siguiente y durante los fines de semana se aleja de
laempresa y está en la casa de cada uno de los integrantes de la or­
ganización, mientras que el estructural permanece en la em presa aun
cuando los empleados terminan su horario de trabajo.

CAPITAL ESTRUCTURAL = HARD + SOFT + BASES DE DATOS +

ESTRUCT. + PATENTES + MARCAS + CAPAC. ORC

914. Capital s im b ó lic o

Otro tipo de capital es el capital simbólico, que es la acum ulación

desaberes y conocimientos, más la competencia técnica, la capacidad
dehacer. Se lo vincula con la búsqueda de reconocimiento y con la im­
portanciasocial. Cuando una persona habla de su capital sim bólico está
considerando aquellos conocimientos y aptitudes que le permiten obte­
nerreconocimiento y jerarquía social en el ámbito en el que interactúa.

CAPIIAl SIMBOLICO = ACUMULACION DE SABERES Y CONOCIMIENTOS

+ COMPETENCIA TÉCNICA

9.2 C apital s o c ia l

finalmente, también está el capital social, que reúne los recursos

actuales o potenciales, ligados a la posesión de una red duradera de
relaciones con mayor o menor grado de institucionalizadón. El capital
social agrupa todos los vínculos que tienen las personas y que les per-
ntiten alcanzar diferentes tipos de resultados. Con la im portancia que
se le viene dando a las redes de contactos virtuales, más que nunca
hay que prestar atención al capital social y considerarlo vital para las
personas y para las organizaciones.
 Tanto el capital intelectual, como el humano, el estructural, el sim-
bólico y el social, son fundamentales a la hora de entender aquellos
aspectos humanos que interesan dentro de una organización.

9.3. CAPACIDADES O R G A N IZ A C IO N A LES

E9TRUaUiW

■ m vM s
MitmaoN

9.3.1. Concepto de capacidades organizacionales

El concepto de capaddades organizacionales es la síntesis de un

esquema sistémico, en el que se introducen los conceptos de estruc­
tura, procesos de trabajo, entorno, sistemas de medición y gente. La
capacidad organizacional es la oportunidad de hacer posible las estra­
tegias organizacionales. Ante el camino que puede trazarse pra llegar
desde una situación determinada hasta una deseada, se planean estra­
tegias. Para lograrlas, sólo será posible si tiene dichas capacidades ot-
ganizacionales, que permiten alcanzar las metas y achicar la distancia
entre la primera situación y la situación objetivo.

9J .2 . Elementos

Son cinco los elementos que están dentro del esquema de capa­
cidades organizacionales, que son los anteriormente mencionados: «•
tructura, procesos de trabajo, entorno, sistemas de medición y gente
Un esquema sistémico implica que el desempeño de cualquiera de los

PH.23*
 tlementos genera resultados en los otros e impacta en los dem ás. En­
tonces, por ser sistémico se puede hablar de ellos en cualquier orden.

9.3.2.]. Procesos d e t r a b a jo

Los procesos de trabajo en relación a la capacidad organizacional,

implican interrogantes como; ¿están bien definidos?, ¿ayudan a alcan­
zar los resultados del negocio?, ¿son eficaces y eficientes? y ¿cuentan
conel soporte tecnológico necesario?

A veces, los procesos de trabajo no tienen toda la form alización

ydocumentación que deberían que tener. Además, hay ocasiones en
losqueestán soportados exclusivamente por la memoria colectiva. Sin
embargo, uno de los inconvenientes que se observan es cuando los
empleados se retiran de la organización y dichos procesos son com pli­
cados de retomar ante la incorporación de nuevas personas.

)J.2.2. Estructura

La clave para este elemento es justamente tener la estructura or­

ganizacional requerida para lograr los fines del negocio. Im plica las
preguntas: ¿son claros los reportes y las responsabilidades de cada po-
sidón?, ¿contribuye la estructura a implementar la estrategia? ¿Es matri-
cialí ¿La cantidad de reportes que tiene es lógica?

9JJ.3. Sistemas d e m e d ic ió n

Por otro lado, los sistemas de m edición están vinculados con que
'lo que se mide se valora" y lo que no se mide no, con la necesidad
de medir y valorar. Los interrogantes que se plantean aquí son; ¿hay
sistemas de medición para monitorear la implementación de las estra­
tegias?, ¿hay sistemas que proveen la información correcta en tiempo
real?, ¿están claramente identificados los indicadores del éxito?

93,2.4. E ntorno

Otro elemento que juega un papel fundamental en la evaluación

de las capacidades organizacionales es el entorno, relacionado con
el contexto organizacional en el que se desarrollan las diferentes es-

P««.23B
9.3.2 La gente

Finalmente, otro elemento fundamental, la gente. Aquí los interro-

gante%son; ^existe la cantidad necesaria de gente?, ¿hay gente adecuada
para implementar las estrategias?, ¿hay sistemas de recursos humanos
para retener el talento?, ¿existe alineamiento entre objetivos organiza-
dónales y responsabilidades? La gente es el elemento clave para lograr
las estrategias organizacionales. Difícil es que se pueda llegar a la meta
si no se cuenta con la gente requerida. Este conjunto de cinco elemen­
tos forma las capacidades organizacionales.

9.4. RESPO N SA BILID A D S O C IA L EM PRESARIA

Para hablar de Responsabilidad Social Empresaria hay que pensar

en el concepto de sustentabilidad. Lo que hay detrás de esto es la idea
que toda empresa debe tener su "licencia social para oprerar". Lo que se
hace hoy que sirva para el presente y también para el futuro.

Hay tres temas importantes relacionados con la responsabilidad so­

cial empresaria: las responsabilidades, los focos y los niveles.

9.4.1. Responsabilidad

Una compañía tiene cuatro niveles de responsabilidad; legal, ética,

económica y filantrópica.

• La legal, relacionada con el cumplimiento de las leyes y normas

comerciales.

• La ética, inspirada por el sentido de hacer lo correcto más allá de

lo que la ley exige.

• La económica, una de las más importantes, ayuda a maximizar las

ganancias de los interesados.

P«g.236
 La filantrópica, colabora con el mejoramiento de la calidad de vida
y el bienestar de la comunidad en la que empresa desarrolla sus
aclividades.

9,4.2. Focos

Por otro lado, hay tres focos en los que las organizaciones vienen
irabajando cada vez más en cuanto a la responsabilidad social em-
presaria: el desarrollo económico, la calidad ambiental y la equidad
social.

■El desarrollo económico vinculado con las posibilidades que brin­

da a la comunidad de que crezcan en todas sus actividades.

■La calidad ambiental está relacionada con la ecología, el medio

ambiente, el reciclado, el agua, la energía, etc.

• Laequidad social se vincula con la salud, la educación y otros fac­

tores básicos de supervivencia.

14J. Niveles

Con respecto a los niveles, existen tres: cumplimiento, predispxosi-

cióne involucramiento.

• El cumplimiento es justamente cumplir con lo que hay que cum plir

y hacer que todos los elementos sean consistentes con lo que las
normas exigen.

• La predisposición, un nivel más elevado que el anterior, es la posi­

bilidad que tienen las empresas de generar acciones diferenciales a
partir de una actitud positiva.

' Ypor último, el involucramiento, que implica un compromiso muy

superior y no sólo es una actitud sino una acción cotidiana.

U responsabilidad social empresaria es uno de los factores que

<*la vez más toma mayor preponderancia en las organizaciones. Ade-
"'ís, les permite seguir sobreviviendo a largo plazo, generar sustenta-
'lilidad.

A
___________ 9.5. FO CO S P E R EC U R SO S H U M A N O S

Recursos Humanos enfoca sus acciones en distintas áreas. Al hablar

de procesos vinculados a gente hay que considerar el ciclo completo
que desempeña una persona en la organización.

Podemos considerar el ciclo como un círculo que está formado por

procesos de selección, de asignación, de alineamiento, de desarrollo, de
capacitación, de compensaciones y beneficios, de sucesión y de climaor-
ganizacional.

9.5.1. Selección

La selección relacionada con la posibilidad de integrar gente a la

organización. Hay dos tipos de procesos fundamentales, uno externoy
otro interno. Al generarse una vacante en la empresa, se trata de iden­
tificar quién es el mejor talento que puede ocuparla. Si luego de esta

Pégzas
 elección interna no hay resu/tados efectivos, se realiza una búsqueda
edema. Una vez que la persona está dentro de la organización, se
levaa cabo el trabajo de orientación al negocio. D e qué manera co-
ttce las actividades que tendrá que realizar y en fundón de eso poder
jdaptarse lo más rápido posible a las rutinas organizacionales.

ji .Asignación_____________________________________________________________

Una vez que la persona está "orientada", es asignada. Q u e esté

en lugar que tiene que estar. Asimismo, la asignación im plica poder
ésplegar todo el talento en el espacio organizacional apropiado para
cadapeisona.

9i.3. Alineamiento

El tercer proceso es el de alineamiento, que es la posibilidad de

medirel desempeño respecto a lo deseado. Comprender qué se tiene
quehacer de la mejor manera posible.

<li.4. Oesarrollo

El proceso siguiente, el desarrollo, es la capacidad o posibilidad de

crecimiento de las personas dentro de la compañía. Considera las aspi-
radones de cada uno, las potencialidades y las oportunidades. El m ejor
desarrollose logra con la motivación, el auto-desarrollo y el espíritu de
cada persona de superarse permanentemente.

Capacitación

La capacitación es el proceso por el cual se brinda a los em pleados

actividades de aprendizaje para poder desempeñarse mejor.

3.5.6. Sucesión

El siguiente, el planeamiento de la sucesión, consiste en la capaci­

dadde planificar con tiempo adecuado los potenciales reem plazantes
decada uno de los empleados clave.
9.5.7. Compensaciones y beneficios

Las compensaciones y los beneficios (C&B) es la forma mediante

la cual la empresa se garantiza que cada empleado reciba el pago
adecuado en función de las responsabilidades que asumen. Las com­
pensaciones están vinculadas con el pago y los beneficios con la salud,
prestaciones adicionales, alimentación, etc.

Con respecto a la competitividad de C&B hay dos factores: la ex­

terna y la interna.

• La competitividad externa, consiste en que los empleados sean

recompensados de forma positiva respecto a su mercado de com­
paración, tal que les permita estar en un nivel de satisfacción y otras
compñías no lo tienten por este elemento.

• La competitividad interna es asegurarse que existe un criterio justo

de compensación entre los empleados que realizan tareas simila­
res.

9.5.0. Clima organizadonal

El último de los procesos de RRHH es el de clima organizacional,

relacionado con el contexto laboral, con la "sensación térmica" que
hay en la organización, con las relaciones de confianza y colaboradón
entre los empleados. Marca la diferencia entre una compañía y otra.

El objetivo de este segmento no es hacer un análisis detallado de

todos los procesos de recursos humanos, pero cabe considerar que
cuando se habla de talento, de gente y de capital humano, todos los
factores mencionados previamente deben ser tomados en cuenta.

9.6. ¿REDUCCION DE COSTOS?____________

Para considerar la reducción de costos también hay que tener en

cuenta el impacto que puede llegar a tener cualquiera de estos facto­
res en el desempeño general de la organización. El verdadero factor
competitivo de las organizaciones está dado por su capital humano,
 con lo que todo gasto que se realice debería considerarse com o una
nerdadera inversión a futuro.

_____________________ 9.6. RESUMEN____________________________

Fs importante comprender que, más allá de los elementos tradi­

cionales de los que la contabilidad se ocupa, hay ciertos intangibles
vinculados con el lado humano de la organización que cada vez toman
mayorimportancia y que, finalmente, representan el verdadero espíritu
(|ueinspira a la misma y que genera las verdaderas ventajas competi-
livas.

Habilualmente nos referimos rápidamente al concepto de capital,

sinembargo hay diferentes tipos que debemos considerar: el intelec­
tual, el humano, el estructural, el simbólico y el social.

La idea de Capacidades Organizacionales, modelo sistémico con­

formado por cinco elementos; estructura, procesos, entorno, sistemas
demedición y gente nos permite comprender de una manera holística
lasclaves para poder lograr el cumplimiento de las estrategias y sopor­
taral negocio a achicar las brechas existentes entre su situación actual
ylaesperada.

La Responsabilidad Social Empresaria toma cada vez mayor impor­

tancia, pues le permite a las empresas lograr su "licencia social para
operar",

Las actividades respecto a la gente y sus correspondientes procesos

sepueden visualizar a través de un círculo integrado por cada una de
lasetapas del ciclo; desde la selección hasta la medición del clima or-
ganizacional. Cada uno de ellos tiene autonomía y, simultáneamente,
interdependencia con los demás eslabones.

Cada vez que consideramos rápidamente la reducción de costos a

partirdel factor humano, debemos comprender el impacto que puede
generar ello a futuro. Todo costo relacionado con gente debería ser
considerado como una verdadera inversión.

P«g.341
 CAPITU LO X

OTROS C O S T O S . IN D U S T R IA S Y S E R V I C I O S .
ENFOQUES D E C O S T O S Y D E G E S T I O N

_________________10.1. IN TRO D U CCIO N _______________________

Continuando con el estudio de los factores de costos, iniciado en

el apítulo anterior con los materiales y la mano de obra, corresponde
incursionar en el análisis de los denominados otros costos, comúnmente
conocidos como carga fabril cuando se trata de empresas industriales. Se
haadoptado tal denominación ya que no sería correcto referirse a carga
iabril, por no ser aplicable a empresas comerciales o de servicio.

En la primera parte se avanza en la consideración de los distintos

componentes clasificados, según subgrupos, como materiales indirec­
tos, mano de obra indirecta y el resto de los otros costos.

A esta altura resulta oportuno hacer referencia a la departamenta-

lización o “centrolización", — segmentación por centros de costos— , y
particularizando en la necesidad o no de su existencia, de los centros
de servicios directos o paraproductivos, para el funcionamiento o su
carácter mixto o prescindible de los departamentos productivos.

El próximo problema que se plantea es definir el mecanismo para

lograr vincular, asignar o apropiar los costos a un objeto de costeo.

La definición del mecanismo de asignación trae aparejada la consi­

deración de la etapa primaria, momento en el cual cabrá decidir por su
vinculación como propia de cada centro o inclinarse por la creación de
uncentro de costos ficticio. Comienza a aparecer la necesidad de asig­
narprorrata o distribución mediante el uso de alguna base razonable.

Pág.243
 Durante una etapa intermedia de vinculación se tratarán de esta­
blecer los vínculos entre centros prestadores de servicios y usuarios
de los mismos. Esta situación se analiza también desde la óptica del
costeo basado en actividades (ABC), que intenta vincular directamente
los costos de los centros de servicios con el objeto de costeo.

En la etapa intermedia o de asignación secundaria, la existencia de

prestaciones mutuas entre departamentos de servicio exige definir si se
adopta el criterio de prestaciones recíprocas entre los centros de servi­
cios o no recíprocas, en cuyo caso deberá fijarse el ordenamiento se­
gún pautas válidas, para decidir cual distribuir primero, segundo, etc.

Una vez concretada la tarea anterior, se desarrolla la etapa final de

vinculación, en la cual los costos quedaron concentrados en los de­
partamentos productivos, desde donde se intentará relacionarlos con
los productos o servicios finales ofrecidos a terceros. Esta etapa estará
fuertemente influenciada según se haya recurrido o no a la etapa in­
termedia.

Es importante establecer criterios de peso respecto de la problemá­

tica en cuestión, en cuanto a la responsabilidad de los costos que se
reciban o absorban en cada centro, la consideración de bases mixtas
teniendo en cuenta las características técnicas de la prestación en las
cuales se basa el comportamiento de los costos (variables y fijos).

El presente capítulo concluye analizando el proceso más conveniente

para establecer la tasa o cuota de aplicación haciendo hincapié en las
variaciones capacidad y presupuesto y el tratamiento contable respecti­
vo, incluyendo los efectos ocasionados por la capacidad ociosa.

10.2.CARAaERISTICAS Y CLASIFICACION

Son los costos en que necesita incurrir un departamento, centro de

costos o puesto de trabajo para desarrollar su tarea o función.

Salvo excepciones, es dificultosa su vinculación o apropiación espe­

cífica o directa a una unidad de costos u objeto de costeo final (unidad
de producto, orden de fabricación o de prestación de servicio, etc.).

P ig .iM 4
 Por lo tanto, son asociados, imputados y/o absorbidos a los res­
pectivos centros (de concentración o de recolección) de costos, con
{I objeto de ser asignados finalmente a la producción o prestación,
mediante alguna base de distribución o prorrateo.

los rasgos característicos de estos conceptos y partidas de costos

sonque no agrupan a las Materias Primas de un Producto o Materiales
Directos a un Servicio y a la Mano de Obra Directa a un Producto o
Servicio.

En los entes industriales se conviene mayoritariamente denominar­

los*Carga(s) FabriKes)" y en los de servicios no hay aceptación genera­
lizadade un término en particular.

Genéricamente c o m p r e n d e n :

• Materiales Indirectos (a productos/servicios). '

• Mano de Obra Indirecta (a productos/servicios).

• Todos los demás conceptos que no pueden medirse directa e in­

equívocamente por unidad de producto o prestación;

I Depreciaciones.

t Impuestos, tasas y otras cargas fiscales.

I Seguros.

> Mantenimiento de maquinarias, instalaciones, edificios.

> etc.

Esta naturaleza de costos no sólo se incurre en las áreas funcionales

productivas o de operación de los entes sino también en las de Comer­
cialización, Administración y Finanzas.

10.2.1. Materiales indirectos

Está dicho que la relación "indirecta" (respecto de), por resultar de

«na imposibilidad de medir y/o vincular inequívocamente una parti­
 da o concepto de costos (respecto de), implica recurrir a una base de
prorrateo o distribución — en tanto no se trate de monoproduclo o
monoservicio —para cumplir de forma razonable con la vinculación
(indirecta).

Sin embargo, por cuestiones de economía administrativa respecto

de la utilidad o valor agregado de la información o mayor precisión,
ocurren casos que siendo posible una vinculación directa, se elige
—voluntariamente— efectuarla por vía indirecta.

Pór lo tanto, los materiales indirectos — en casos de "multiproduc-

tos" o "multiservicios"— pueden tener 2 raigambres distintas:

10.2.1.1. Indirectos propiamente dichos

Son indirectos típicos, pror naturaleza y no por elección voluntaria

de la administración o implementación del sistema de costos.

Por ejemplo: lubricantes para maquinarias y equipos de tornería,

artículos para la limpieza de instalaciones quirúrgicas, repuestos para
maquinarias agncolas, entre otros.

10.2.1.2. Indirectos administrativos (o contables)

Es posible — más allá de la dificultad— medirlos por unidad de

objetivo, porque forman parte de él o participan de manera que es
posible efectuar una relación (de insumo/producto) entre ambas mag'
nitudes (la riqueza o los recursos consumidos y la actividad realizada o
producción computable).

Sin embargo, por su escasa relevancia no amerita medición espetí-

fica —compleja o no— , sino incluirla en la prorrata o distribución que
fuera apropiada.

Por ejemplo: adhesivo que normalmente se emplea en el ensamble

de piezas de muebles, tinta de los sellos que se incluyen para determi­
nadas indicaciones en un producto, alcohol para atención de pacientes
e higienización dd médico en consultorios, entre otros.

p«g.24e
 OTROS COSTOS. INDUSTRIAS Y S E R V IC IO S....

IIU.2. Mano de obra indirecta

Tradicionalmente, antes de la proliferación o masificaddn de los

procesos altamente automatizados, robotizados o asistidos por compu-
lador, erageneralizada la mano de obra o labor "física" que transfórma­
laomanipulaba el producto — "directamente"— con propias manos o
ayudada por herramientas o máquinas-herramienta. Por ejemplo: ama-
sarelpan, tapar aerosoles, pintar en la terminación de automóviles.

Porotro lado, se puede identificar — tanto antes como ahora— una

labor no vinculable en forma directa con el producto o servi­
cio.

Hay labor física que no tiene el vínculo indicado en el párrafo an-

lerior—limpieza, mantenimiento, acarreo y otros auxiliares a las tareas
'directas''— y además, de tipo "intelectual" — supervisora o gerencia-
dora—.

Actualmente, hasta aquella que tradicionalmente se clasificaba

comodirecta, dados los adelantos en computación y rebotica con au­
sencia de manipulación física directa o a través de herramientas por
fiaitede un trabajador, en numerosos casos de configuración de activi­
dadesy procesos, ha pasado a vincularse con el objetivo final a costear
-unidad o lote de producto o servicio— a través de los mecanismos
devinculación indirecta — distribuida o prorrateada en un todo como
'Costos de Conversión"— .

Por lo tanto, de acuerdo al nivel de aplicación tecnológica del caso

quesetrate, encontraremos o no el tratamiento por separado de cierta
manode obra "directa" y de otros costos o cargas.

10.2.3. El resto de los O tros Costos*•

Se trata de numerosos conceptos o partidas, que no representan

materiales ni labor en relación de dependencia, como por ejernplo:

• Fuerza motriz (energía eléctrica para maquinarias).

• Depredaciones.
 • Servicios de Mantenimiento y Reparaciones.

• Asesoramientos.

• Seguros.

• Otros servicios de terceros.

• Cargas Fiscales.

10.3. UNIDADES FUNCIONALES AUXILIARES

O DE SERVICIOS______________________

Son Departamentos, Centros de Costos o Puestos o Unidades de

Tareas o Trabajos Homogéneas que incurren en el consumo de mate­
riales, remuneraciones y otras cargas y servicios al personal que ocu­
pan y otros costos diversos.

Por ejemplo: en empresas industriales se pueden citar los Alma­

cenes de Materiales, Mantenimiento, Programación y Control de la
Producción, Calderas, Control de Calidad y en empresas de servidos
Esterilización, Farmacia, Lavandería, Comedor, Enfermería, Secretaria
Académica, Decanato, Análisis de Riesgo Crediticio.

Generan o producen un servicio que los demás sectores (como

clientes internos), emplean, ya sea porque lo necesitan para funcionar
o porque está a disposición para beneficiarse voluntariamente.

Una "centrolización" saludable — segmentación por centros de

costos— debe contemplar una unidad de registro para recolectar los
costos por cada uno de los centros de servicios, permitiendo, si se pre­
fiere, conocer los costos de cada centro preriódicamente.

Incluso, concentrados los costos al cierre de un período de análisis

—generalmente cada mes— , se está en condiciones de asignarlos a
un objeto final de costo — producto, servicio o transferirlos a otro cen­
tro—.

Respecto de la imprescindibilidad (o no) de los centros de servicios

o auxiliares, unos lo son porque sin ellos hay centros operativos o pro­
ductivos u otros de servicios que no pueden funcionar.
 Estos centros de servidos directos o paraproductívos se pueden
(jemplifícar como sigue: si en una fábrica una Caldera no funciona,
losusuarios del vapor o calor que este centro de servicios genera no
foílrán funcionar. Lo mismo en un Hospital si no hay servicio de Es-
itsilización (sea propio o tercerizado), pues los centros como Cirugía,
odontología, Guardia o Consultorios Externos no estarían en condicio­
nesde funcionar.

Una interrupción en la prestación provoca imposibilidad de funcio-

Mral centro usuario del servicio, es decir, afectan a la concreción de
bactividado negocio objeto del ente.

Incluso, el nivel de actividad de estos centros auxiliares se ven afee-

lados por aquellos niveles a alcanzar o alcanzados por los usuarios,
seanproductivos u operativos u otros de servicios.
Hayotros centros de servicios de los que puede prescindir un ente
ynoes afectado el desempeño de sus habilidades o competencias es-
¡¡edficas o bien no perturba de forma inmediata al negocio o actividad
pdncipal.

Estos centros de servicios generales se pueden ejemplificar citando

al comedor de un ente industrial donde concurren los operarios o el
áreade administración en un taller mecánico para reparar automóvi­
les

Enestos casos, una interrupción en el funcionamiento del servicio

nointerrumpe el de los centros operativos o eje sustantivo del nego­
cio.

10,4.TECNICAS DE VIN CULACION C O N LAS U N ID A D ES

FINALES DE C O S T O

Implica emplear un mecanismo a través del cual se logre vincular,

iignat o apropiar los costos a un objeto de costeo.

10.4.1.Etapa ¡nidal de vinculación

Todo esquema "centrolizado" implica realizar una apropiación o

asignación "primaria".
 Esta "Etapa Primaria" es la vinculación (asignación) de las partidas
^costos en su estado natural (materiales, labor y demás) a los distintos
centros de costos.

Sean centros de costos operativos, productivos o de servicios, se les

vinculan cargos que incurren cada uno.

En el diseño representativo del flujo de costos se resuelve si algunos

casos de costos comunes a más de un centro se hacen por prorrata en
esta instancia primaria o se recurre al artificio de un centro de costos
abstracto o ficticio y en otra etapa posterior se concreta el destino de­
finitivo de dichos conceptos comunes.

A un centro se le denomina abstracto o ficticio porque no se trata

de un segmento funcional, de un puesto de trabajo o gmpo de tareas
homogéneas funcionalmente, sino de un recipiente de cargos con un
origen o factor en común.

Por ejemplo, depreciaciones o alquileres de inmuebles que com­

parten diferentes áreas de actividad y otros cargos que le son relativos
(tasas municipales, seguros de incendio, mantenimiento y consena-
ción, honorarios y/o remuneraciones por vigilancia y seguridad, etc.).

Si el diseño o implementación no se inclinó por un centro de costos

ficticio, al finalizar la etapa primaria, los centros tendrán vinculados
costos propios que se les asignaron directamente y otros conceptos
comunes a 2 ó más, que se les asignaron por prorrata o distribución.

Prorratear o distribuir implica recurrir a una base de asignación re

presentativa de la naturaleza de la partida de costos que se trate.

La base mencionada se expresará en una unidad de medida, tangi­

ble o intangible, convenida o consensuada con los responsables impli­
cados, que se entiende indicador sustantivo y razonable de lo que se
busca medir.

10.4.1.1. Distribución de costos comunes a más de un centro

Cuando se trata de partidas o conceptos de costos que incurren en

común 2 ó más centros usuarios o consumidores, una alternativa, fue

Ri«.2S0
 (jícho, es prorratear o distribuir mediante alguna base o indicio que
manifieste adecuadamente las porciones asignables a cada usuario.

Debe evitarse caer en parámetros simplistas pero, sin embargo,

nopueden dejar de citarse las más tradicionales y universales bases
dedistribución —horas hombre, superficie ocupada, horas máquina,
velúmenes o valores consumidos, asegurados o producidos, personal
atendidoo controlado u ocupado, entre otras— hasta las más reciente­
mentesugeridas al amparo de los poderosos medios de procesamiento
yalmacenaje de datos e información y otras aplicaciones generalizadas
de las tecnologías modernas, tanto de operación como de medición
y control (desde hace unos 15 años) — horas de vehículo, vales de
almacenes, órdenes de compra, horas o tareas de control o servicio
específicas, entre otras— .

El mencionado adelanto en los medios y volúmenes de procesa­

miento de datos, trajo aparejada la posibilidad de acopiar en tiempo
real magnitudes para emplear como bases de prorrateo, más variadas
yadecuadas.

Desde esta consideración se torna injusta la calificación que enton­

ces recibieron las "bases tradicionales", puesto que las posibilidades de
contar con rangos más variados y precisos de unidades de actividad y
prestación eran mucho menores. Por ejemplo: llega la factura con el
cargopor consumo de energía eléctrica para fuerza motriz de maqui­
narias.

En el diseño representativo del flujo de costos se decidió alocarlo a

cadaconsumidor en esta etapa primaria.

Cuando es así, es común que se emplee, o bien alguna base "real"

—porque hay medidores colocados a la entrada de cada punto consu­
midor, lo que es poco probable— o una base "teórica" — en función
de la potencia instalada en cada punto cortsumidor por las horas de
funcionamiento se calcula la participación de cada consumidor y en
dicha proporción se prorratea la factura— .

Otro ejemplo típico es si para apropiar un alquiler de inmueble

nose recurre a un centro ficticio y se prorratea directamente entre los
usuarios de dicho inmueble.
 La base lógica va a ser la superficie ocupada por cada uno de ellos,
de tipo "real".

El detalle de los "espacios comunes" será ignorado para armar la

matriz "base 100" con la cual se calculará la proporción de cada usua­
rio, para asignarle el cargo que se busca prorratear.

10.4.2.Etapa intermedia de vinculación

Sucede esta etapa cuando se adopta o recurre a un criterio que, de­

rivado del control por responsable o por centros de responsabilidad, se
sustenta en que la razón de existir de los centros de servicios es brindar
los mismos a los operativos o productivos.

Es consecuencia de la modelización — elegida voluntariamente, en

principio— que representa el flujo de estos "otros costos".

En_este etapa.se tratan de establecer los vínculos entre centros pres­

tadores de servicios y usuarios de los mismos. '

Una vez concluida la "recolección o etapa inicial de vinculadón”

de los costos en su manifestación primaria natural, los costos que se
concentran en los^centros de servicios, a través de alguna base razo-
ñSBIé, son reasignados entre los mismos que hubieren prestaciones y
conceritrados finalmente entre los productivos u operativos.

La "base razonable" es la manifestación de la unidad de actividad

o prestación que realiza el centro a reasignar, es decir, la unidad de
medida del servicio que consumen o demandan los usuarios.

10.4.2.1. Prestaciones recíprocas

Suele ocurrir que haya prestaciones mutuas entre centros de servi­

cios. Por ejemplo: personal de enfermería que almuerza en el comedor
de fábrica y viceversa, personal del comedor es asistido por la enfer­
mería.

La figura o esquema de distribución general para esta etapa inter­

media (comúnmente denominada secundaria) es que se "transfieren,
agotan, vacían o cierran" los costos de los centros transferentes o pres­
tadores con cargo a los receptores o usuarios.

Pig.2S2
 Cuando se presentan situaciones de prestaciones recíprocas, el es­
quemade ir transfiriendo los costos requiere que se resuelva la cuestión
¡Je reciprocidad, ya que el "agotamiento o cierre" de unos centros de
costos con cargo a otro u otros no se terminará, porque la transferencia
por mutua prestación obliga a una reasignación continua, quedando la
figurade centros de costos "siempre abiertos".

Una respuesta es utilizar ecuaciones de 2 incógnitas.

ft)r ejemplo: el Centro 'W' recibe 10% de los servicios del Centro
*0’ que a su vez, recibe un 5% del Centro "A".

Por lo tanto. Centro "A" es igual a sus propios costos más 10% de
unT (primera incógnita) — por "B" en sí más 5% que éste recibe de
'A—y el Centro "B" se expresaría como el resultado de sus propios
costos más un 5% de un "X" (segunda Incógnita) — por "A" en sí más
10%que éste recibe de "B"— .

Obsérvese este esquema en empresas con unas 2 decenas de cen ­

trosy que entre ellos, 6 ó 7 se relacionen así.

Se acompaña el desarrollo de un caso aplicando el esquema de

prestaciones recíprocas.

Distribudón general de los costos presupuestados - M étodo: Base de

distribución recíproca.

Se ha analizado el caso de una explotación hotelera dedicada a la

gastronomía y al alojamiento de turistas.

Sus centros acumuladores de costos son;

• Alojamiento

• Gastronomía

• Administración

• Limpieza y Lavandería

Los sectores Administración y Limpieza y Lavandería realizan tareas

desoporte y apoyo a las áreas Alojamiento y Gastronomía, quierses llevan
«leíante el core business de la empresa.

El detalle de los centros de costos es el siguiente:

 Relevamiento del centro Habitaciones
Costos mensuales; $340.000
Dispone de 100 habitaciones
Ocupa un área de 10.000
Hay 100 personas afectadas al sector

Relevamiento del centro Gastronomía

Costos mensuales: $400.250
Dispone de 80 mesas
Ocupa un área de 510
Hay 120 personas afectadas al sector

Relevamiento del centro Limpieza y Lavandería

Costos mensuales: $ 60.000
Ocupa un área de 200 m-
Hay 5 personas afectadas al sector

Relevamiento del centro Administración

Costos mensuales: $300.000
Ocupa un área de 400 m^
Hay 15 personas afectadas al sector

Del análisis de los registros, se observa que;

• el 5% de los costos del centro Limpieza y Lavandería surgen por pres­

tar servicios al centro Administración,

• el 10% de los costos del centro Administración representan tareas rea­

lizadas al centro Limpieza y Lavandería,

es decir que los Sectores Generales realizan prestaciones recípro­

cas entre sí.

Para realizar la Asignación Secundaria de los costos (transferir los

costos de sectores generales a sectores finales), es preciso determinar
los costos depurados de los centros Administración y Limpieza y La­
vandería:

Pasol

Se determina el nuevo monto del centro Administración (CA)

P 4 (.2 M
 CA = $300.000 + 5% CLL
CA = $300.000 + 5% ($60.000 + 10% CA)
CA = $300.000 + 0.05 ($60.000 + 0.10 CA)
CA = $300.000 + 0.05 $60.000 + 0.05 0.10 CA

Realizando pasaje de términos:

CA - 0.005 CA = $300.000 + 0.05 $60.000

0.995 CA = $303.000
CA = $303.000 / 0.995
CA = $304.522,61

Sobre este importe, el 10% se lo transferirá al centro Limpieza y

Lavandena ($30.452,26), con lo cual el costo neto del centro Adminis­
traciónes $ 274.070,35.

Paso2

Se determina el nuevo monto del centro Limpieza y Lavandería

(QL)

QL = $60.000 + 10% CA
CLL = $60.000 + 10% ($300.000 + 5% CLL)
CLL = $60.000 + 0.10 ($300.000 + 0.05 CLL)
CLL = $60.000 + 0.10 $300.000 + 0.10 0.05 CLL

Realizando pasaje de términos;

CLL-0.005 CLL = $60.000 + 0.10 $300.000

0.995 CLL = $90.000
CLL = $90.000 / 0.995
CLL = $90.452,26

Sobre este importe, el 5% se lo transferirá al centro Administración

(54.522,61), con lo cual el costo neto del centro Limpieza y Lavandería
es$85.929,65.

Analizando el nuevo escenario de contraprestaciones recíprocas;

Si se aplican nuevamente las fórmulas de los Pasos 1 y 2, se tiene;

 CA $300.000 + 5% CLL
CA $300.000 + 5% $90.452,26
CA $300.000 + $4.522,61
CA $304.522,61

QL $60.000 + 10% CA
CLL $60.000 + 10% $304.522,61
CLL $60.000 + $30.452,26
CLL $90.452,26

Distribución general de los costos presupuestados - Método base

reciproca

Sectores Finales Sectores Cenrraies

Concepto ToUKS) Administra­
Habitaciones Castronomia Limp. yLav.
ción
Asignación
Primaria n o o .2 5 0 3 4 0 .0 0 0 4 0 0 J5 0 6 0 .0 0 0 300.000
Así^iación
Intermedia:
• Adm. a L.lav. 3 0 .4 5 2 ,2 6 (30.452,261

- LUv. aAdm. r 4 .5 2 2 ,6 /; 4.52Z6;

Subtotai U 00250 3 4 0 .0 0 0 4 0 0 -2 5 0 8 5 .9 2 9 ,6 5 27407035

Distribución
Secundaria:

- ciene Adm.* 109.626,14 164.442,21 (274070,35)

- derre L.lav.** 8 1 .759,90 4 .1 6 9 ,7 5 185.929,65)

Total 1.100.250 531.388,04 568.861,96

■

* Analizando los registros, se observa que el 60% de los costos depurados

de Administración corresponden al centro Gastronom ía y el 40% restante, a
Habitaciones.
•• En el caso del centro Limpieza y Lavandería, em pleó una lasa proporcio­
nal a b s mT

Por lo que se aprecia, si bien brinda cierta ganancia de precisión,

resulta engorroso en función de los sucesivos cálculos que implica y
la ganancia de razonabilidad puede no aportar más utilidad a la in­
formación que si se utilizara otro esquema, llamado "Prestaciones No
Recíprocas",
 £l esquema de "Prestaciones no Recíprocas" es una alternativa al
«quema de ecuaciones anterior.

Busca simplificar la cuestión de reciprocidad a través de un orden

(jjdo de distribución de los centros de servicios que minimice las im­
precisiones causadas por renunciar a las ecuaciones con 2 incógnitas.

Elordenamiento indicado para priorizar la distribución de unos cen­

tresrespecto de otros, es el que sigue:

f. Iniciar la distribución por aquel Centro de Costos de Servicios que

tenga mayor cantidad de usuarios, es decir, que preste servicios a
mayor número de centros de costos restantes, sean éstos operativos
o auxiliares.

Sucesivamente, continuar con los demás centros de servicios en

orden decreciente a su número de usuarios.

Esta metodología hace que las imprecisiones por no calcular con

ecuaciones las prestaciones recíprocas sean menos distorsiona­
das.

Dichas imprecisiones o distorsiones resultarán de las situaciones en

que un centro ya distribuido y por lo tanto inhibido como receptor
de costos, debe ser ignorado en caso que al efecto de distribuirse
otro centro de costos de servicio, éste sea prestador de servicios a
aquél, es decir, el receptor ya inhibido no formará parte de la matriz
de distribución del nuevo centro a asignar.

Por lo general, los primeros en transferirse son los de servicios ge­

nerales o indirectos a la producción, no por una regla en particular
sino porque comúnmente prestan servicios a todos los demás cen ­
tros Icomedor, enfermería, control de personal, por citar algunos
casos).

En caso que haya 2 ó más centros de servicios que tengan la mis­

ma cantidad de usuarios ("empatan"), sea al iniciar la distribución
o bien en algún caso posterior a aquel inicial, es recomendable
trarrsferir en primer término aquel que tenga menos prestadores, es
decir, que reciba servicios de menor número de centros restantes.

Si no es posible "desempatar" por los recursos anteriores, es acon­

sejable priorizar la distribución de aquel centro de costos que a
 dicho momento, haya acumulado mayor monto de costos respecto
del o de los otro/s "empatados".

Al finalizar las distribuciones de todos los centros de servicios, re­

sultará que los 'Otros Costos" se concentraron totalmente entre los
distintos Centros de Costos Operativos o Productivos, desde los cuales
se buscará vincularlos con los productos o servicios finales ofrecidos a
terceros (desarrollo de la etapa final de vinculación).

10.4j í ,2. Criterios y bases de asignación de los centros de servicios

Uno de los criterios de peso es que los receptores o usuarios se

"hagan responsables" de los costos (reciban o absorban) de los centros
prestadores en la proporción o medida efectivamente recibida o usu­
fructuada.

La aplicación de este criterio lleva implícita la consideración que el

comportamiento de los costos asignados de un centro a otro es varia­
ble para el receptor o usuario, independientemente de la Concepdón
de (Zosteo adoptada.

Por ejemplo: la asignación del costo del Centro de Servicios "Cal­

deras" implica transferir, en el ámbito de la Concepción del Costeo
Variable, costos de comportamiento variable respecto de la actividad
de este centro prestador.

A su vez, como el receptor o usuario recibe proporcionalmente a

la cantidad de servicio consumido, también resf>ecto a éste es de clase
variable.

Sin embargo, adoptado el Costeo Completo, el centro "Calderas"

acumulará costos de ambos comportamientos, fijos (como depreciacio­
nes, seguros, remuneraciones y sus cargas sociales) y variables (como
combustibles, aditivos), que serán transferidos a los usuarios.

Los costos recibidos por los usuarios serán variables y en su caso,

todo concepto de ociosidad (anticipada y operativa) será calculado en
cabeza del prestador (Calderas).

C>tro criterio relevante se sustenta en la consideración de bases mix­

tas, es decir, compuestas en función a las características técnicas de la

M»ase
 prestación que dan raigambre al tipo de comportamierrto de los costos
puedemanda el cumplimiento del servicio. Por lo tanto, este criterio es
aplicableen el ámbito del Costeo Completo.

En este caso, los costos del prestador se segregan en variables y

fijosy se proceden a distribuir por separado.

Por ejemplo: los fijos de capacidad de "Calderas", como deprecia­

ciones y seguros, se distribuyen en función a la proporción que cada
usuario tiene disponible de la capacidad o estructura instalada, inde­
pendientemente del servicio efectivamente demandado en el período
quese analiza. Los fijos de operación, como remuneraciones, en fun­
dónde la actividad planeada y los variables fluctuarán según el nivel
deadividad real y por lo tanto, se distribuirán siempre por el servicio
efectivamente planeado o prestado, respectivamente.

Ampliando, supóngase una caldera instalada capaz de generar

10.000 toneladas de vapor, porque, en el largo plazo, el centro opera­
tivode “Vaporizado" pcxiría tener una demanda teórica (máxima) de
6.SOOtn. y el otro centro operativo usuario "Secado" 3.500 tn. En este
caso, los fijos de capacidad o estructura de "Calderas" se distribuirán
65%a "Vaporizado" y 35% a "Secado", siendo estos usuarios "causan­
tes"de la potencia instalada en "Calderas" quienes se harán cargo de
laociosidad (tanto anticipada como operativa) que en el criterio ante­
riorse imputó en cabeza del prestador.

Porotro lado, si la Actividad Prevista es de 9.000 tn., porque "Vapo­

rizado" demandará, según la actividad planeada 6.000 tn. y "Secado"
3.000 tn., los fijos de operación necesarios en "Calderas" para generar
las9.000 tn., se distribuirán 2/3 a "Vaporizado" y 1/3 a "Secado" y en
cabeza de éstos se mostrará la ociosidad operativa.

Finalizando con el ejemplo, asúmase que la Generación Real fue

de8.900 tn. y que "Vaporizado" demandó 6.052 tn. (68%) y "Secado"
2.848 tn. (32%). Los costos variables para operar las calderas, como
combustibles y aditivos, serán prorrateados en los porcentajes indica­
dosa cada usuario.

Resta hacer notar, en virtud de los valores ejemplificados, que "Vapo­

rizado" responderá por una cxciosidad anticipada equivalente a 500 tn. y
unasobreutilización operativa (signo favorable) equivalente a 52 tn.

Pág.2S9
 En tanto que "Secado", se hará cargo de una Capacidad Ociosa
Anticipada por el equivalente a 500 In. y una Capacidad Ociosa Ope.
rativa equivalente a 152 tn. (signo desfavorable).

10.4.3. Etapa final de los mecanismos de vinculación

Es la culminación del proceso de apropiación. Se atribuyen los

Otros Costos a las Unidades Finales objeto de costeo, sean productos
o servicios.

Esta etapa es fuertemente incidida por haberse recurrido o no a la

etapa interaiedia.

De haberse recurrido al esquema que los servicios son demanda­

dos por los centros usuarios y no por los productos o servicios ofreci­
dos, prestados o comercializados por un ente, en el que procede una
etapa intermedia de vinculación, la etapa final es un 3er. paso en el
que se asignan los otros costos, totalmente concentrados en los centros
operativos o productivos, a los productos o servicios.

Esta vinculación, salvo que se trate de monoprcxiucto o monoservi-

cio, se efectúa a través de algún parámetro de actividad y la magnitud
del mismo dedicado a cada objetivo de costos (línea de producto o
servicio, lote de productos u orden de trabajo, proyecto, etc.).

Por ejemplo; horas de máquina de coser a los tapados, a los pan­

talones y a las camisas.

Si no se ha recurrido a la vinculación intermedia citada, el esque­

ma se sustenta en que los objetivos finales de costos demandan que se
realicen actividades para su concreción y las actividades son las que
consumen los otros costos.

10.4.3.1. Vinculación según el esquema con etapa intermedia

Bajo este esquema, habiéndose llegado a la atribución o concen­

tración de todos los Otros Costos en los Centros Operativos o Pro­
ductivos, se procede a apropiarlos o vincularlos con los volúmenes
producidos o servicios prestados.

P«.280
 Por lo tanto, se analizan las unidades de actividad representativas
dedichos centros productivos/operativos y se calculan las magnitudes
quepara un período dado se dedican a las distintas clases, líneas, lotes
ofamilias de productos o servicios.

Ejemplos: se miden las horas de "Quirófano" dedicadas a las dis­

tintas categorías de intervenciones quirúrgicas; alta, mediana y baja
complejidad.

Supóngase 5 salas que pueden utilizarse 20 horas netas al día, 25.5

díasal mes. Resultarán 2550 "horas/quirófano" al mes de actividad.

Otros ejemplos: las horas docentes aplicadas a las distintas carreras

degrado y postgrado, las horas dedicadas a la auditoría de un balance
deempresa/cliente.

Asimismo, se calcula la tasa o cuota de absorción de costos por

unidad de actividad, resultando del cociente entre un numerador que
esel Total de los Otros Costos concentrados en un centro — recomen­
dándose como mínimo segregados por comportamiento; variables, fi­
josdeoperación y fijos de capacidad o estructura— y un denominador
quees el Total del Nivel de Actividad medido en la mencionada uni­
dadde medida de actividad.

Por ejemplo; $153.000.- concentrados en "Quirófano" divididas

porlas 2550 horas disponibles, arroja $60 por 1 "hora/quirófano".

Se asigna a cada producto o servicio, finalmente, el producto de

valorizar el volumen de actividad dedicado por la tasa o cuota de
absorción.

Por ejemplo; si una intervención de apendicitis, de mediana com ­

plejidad, implica emplear 3 horas un quirófano, los Otros Costos vin-
culables a una intervención de dicha clase serán $180 (las horas a
560c/u).
..si-
Centros de Costos
Operativos
Productos

Servicios
Centros de Costos
de Servicios
 Este esquema, derivado del denominado "Costeo Basado en las
Actividades" arriba a la etapa final de vinculación directamente desde
la etapa inicial, es decir, vincula los Otros Costos con el Objeto Final
de Costos en 2 etapas.

El Costeo Basado en las Actividades, o Costeo ABC, se apoya en

el concepto que los costos son incurridos por las actividades -para el
caso, centros de costos de producción y de servicios- y que las activi­
dades son las demandadas por los productos o servicios, es decir, se
trata de costos "departamentales o funcionales" y no de "producto”.

Debido a ello, busca vincular, sin pasos intermedios, toda tarea con
cada producto o servicio, así sean tareas productivas u operativas ode
servicios.

Por lo tanto, no procede bajo este esquema la etapa que vincula

los centros de servicios con los operativos.

Es de destacar que la estructura conceptual en que se sustenta este

mecanismo se refiere a "Actividades", que son más abarcadoras y dis­
tintas a los Centros de Costos.

Una actividad está compuesta por una cadena o serie de tareas,

heterogéneas y que en conjunto representan un segmento de valor del
ente o negocio, comprendiendo cximúnmente no sólo más de una ta­
rea sino más de un centro de costos, en los términos que define el
criterio "por responsables".

El esquema tiene una corta historia hasta el presente, con origen en

la segunda mitad de la década de los 80 del siglo XX y se ha analizado
en abundancia.

Su utilidad y potencia como herramienta de control de la gestión

es ponderable e indiscutible.

En cuanto a su aplicación como herramienta de costeo en el ám­

bito contable, muestra 2 limitaciones de destacar:•

• cuando algunos centros de servicios se intenta vincularlos directa­

mente con distintas líneas de productos o servicios y.
 • cuando se trata de manufacturas con existencias de productos en
proceso al cierre de un período y sobre todo, la incidencia de los
grados de avance.

Por ejemplo: en un Hospital un centro de servicios por excelencia

es‘Esterilización".

Si se desea vincular el costo de este centro con cada una de las

alegorías de intervenciones quirúrgicas (alta, mediana y baja comple­
jidad), no se puede establecer por vía directa entre todos los elementos
esterilizados y las intervenciones, porque los conductores de costos
de“Esterilización" — unidad de medida de su actividad— no pueden
asignarse específicamente por cada tipo de intervención.

Tal vez se pueda especular en tal sentido al momento de planear las

actividades, cuando se hace un presupuesto anual, pero es más dificul­
tosocuando se lo hace con los costos resultantes o incurridos.

Se superan estos obstáculos de vinculación recurriendo a la rela­

cióncon el centro operativo "Quirófano" o el tiempo de actuación de
los médicos —mano de obra directa para el caso— en cada tipo de
intervención y en base a alguna de estas relaciones, realizar el vínculo
de‘Esterilización" con las mismas.

Un ejemplo de obstáculo para una industria con stocks en proce­

soal cierre de un período; ¿Cuáles proporciones del costo de gestión
deuna orden de compra de materiales directos es asignable a un 50%
deavance en telares de una textil, al 60% de avance en urdido y al
80%de cosido y terminación?

Independientemente de los obstáculos señalados, se procede a

apropiar los Otros Costos con los volúmenes producidos o servicio s
prestados.

Enconsecuencia, al igual que en el criterio anterior, se analizan las

unidadesde actividad representativas de los centros productivos/ope-
rativosy de servicios y se calculan las magnitudes que para un período
dadose dedican a las distintas clases, líneas o familias de productos o
servicios.

Por ejemplo; si el sector de "Compras" es el centro de servicios que

deseavincularse con 2 líneas de productos, "Desodorantes" y "Cremas
de Afeitar", se recabará la cantidad de órdenes de compras que de.
mandó el abastecimiento para cada línea.

Por supuesto, entre los rubros que gestiona el sector, estará el de

cartuchos de tinta y resmas para las PC de las distintas áreas de la em­
presa.

Aquí es donde hay que desdoblar la utilidad del "Costeo ABC".

Un foco de análisis/control es puesto en "Compras" y los benefi­

ciarios de su dedicación. Asimismo, los beneficiarios analizan la ali-
dad y a que costo les es brindado el servicio de comprar los insume»
que necesitan para funcionar.

Por otro lado estará el foco puesto en el costeo. En este caso, por
una razón de practicidad, deberá prescindiese al conformase la base de
prorrateo de "Compras" a cada línea, de la incidencia de las órdenes
de compras que no sean específicas par las líneas.

Por lo tanto, la base estará conformada por las órdenes que son
identificables directamente con las líneas.

Para redondear el ejemplo, suponiendo que "Compras" gestionó

20 O.C. para desodorantes, 20 O.C. para cremas y 10 O.C. pata libre­
ría, a nivel de control se informaría que "Compras" dedicó 40% de sus
costos a desodorantes, otro tanto igual a cremas y 20% a artículos de
librería.

A efectos de emplear el Costeo ABC para darle costo a los des­

odorantes y a las cremas, se asignaría el 50% de los costos de "Com­
pras" a cada línea.

Obsérvese que resulta que se asignan por igual los costos de "Com­
pras" dedicados a librería a cada línea y que si las proporciones entre
desodorantes y cremas hubiera resultado 60/40, en las mismas propor­
ciones los costos reconocibles por gestionar librería se hubieran apro­
piado a las líneas de productos.

En el ejemplo expuesto está solapada una etapa intermedia, que en

sus conceptos y argumentos esenciales el Costeo ABC no reconoce.

PÍC.M4
 Asimismo, como en el otro criterio, se calcula la tasa o cuota de
absorción de costos por unidad de actividad.

Por ejemplo; $39.000.- concentrado en "Compras" divididas por

las 195 órdenes de compra de actividad, arroja $200 por la gestión de
1"orden de compra".

Se asigna a cada producto o servicio, finalmente, el producto de

valorizar el volumen de actividad dedicado por la tasa o cuota de
absorción.

Por ejemplo; siguiendo con las opciones del caso de desodorantes

ycremas de afeitar, implica que el 60% de los costos de "Compras" o
bien 117 órdenes de compras se vincularán a desodorantes, es decir,
$23.400.- (117 órdenes a un costo de gestión de $200 c/u o el 60% de
$39.000.-).

Centros de Costos Productos

Operativos
ftftUas óe Costos ♦l**W
» S4aterUf$
* Uor
* Dívmos Centros de Costos Servicios
De Servicios

10.4.4. Costos históricos y predeterminados*•

Es conclusión válida que el rubro de los "Otros Costos" poseen 2

características relevantes;

• Heterogeneidad

• Albergan la mayoría de los conceptos de costos de comportamien­

tofijo de un ente

La "heterogeneidad" causa que deba recurrirse a un factor, con­

ductor o unidad común aglutinante que exprese la capacidad o mida el
usode la misma, es decir, el nivel de actividad del segmento funcional
encuestión.

Así es que toda asignación de los costos de un centro, sea a otro u

otroscentros como entre distintas líneas o presentaciones de productos
Oservidos, se hace en base a una tasa o cuota por unidad de medldj
de actividad.

Fueron ejemplificadas tasas o cuotas por hora/quirófano, metro

cuadrado, hora de costura, etc.

El contenido de "conceptos de costos fijos" conlleva que a la Im

del concepto de costos normales y anormales, se recurra a parámetros
que permitan aislar dicha consideración en los costos de productos o
servicios.

Fueron ejemplificados casos de capacidad ociosa, anticipada y

operativa y sobre utilización.

Esta última cuestión de normalidad, sumada a la utilidad informativa

y practicidad administrativa que se observ'ará en el uso de presupues­
tos para los otros costos, favorecen el empleo de "predeterminados’
o por lo menos, no presupuestar pero recurrir a algún parámetro de
normalidad o costos necesarios que permita algún grado de detección
de costos anormales.

10.4.4.1. Empleo de costos históricos

Sometiendo el análisis de costos a la recomendación de segregar

las anormalidades, el empleo de costos ya incurridos es posible abor­
darlo desde 2 enfcxiues:

• Costos resultantes

• Costos necesarios

a) Costos históricos resultantes

Implica que la operación de los mecanismos y herramientas des-

criptos en el desarrollo previo de este capítulo, es aplicada a cantida­
des y valores ya incurridos, sin ser sometidos a comparaciones con
parámetros que den una medida de los costos necesarios.

La secuencia dei desarrollo de las tareas consistirá en recopilar

y registrar los costos durante el transcurso del período que se trate

psettee
 (etapa primaria) y proceder a la distribución y asignación (en 2 etapas
subsiguientes o en una sola, según criterio adoptado, como fuera ex­
puesto) una vez finalizado el período por el cual se desean conocer y
analizar los costos.

El principal aspecto negativo de este criterio es que en la medida

queel Nivel de Actividad Real alcanzado difiera del nivel al que podría
operar el ente, los Costos Fijos incidirán en el cálculo de costos unita-
(ios, provocando fluctuaciones de período a período.

Por ejemplo; una empresa conforma una estructura (maquinarias,

capataces y jefes de fábrica) que le permite alcanzar una aaividad de
tO.OOOhoras hombre (hh).

Recolectada la información de costos de un mes dado, los fijos re­

sultanen $100.000.- y el nivel de actividad fue de 8.000 hh.

La tasa o cuota por Ihh resulta en $12,50 ($100.000 / 8000hh).

Si una unidad de producto es procesada en 2hh en el centro que se

analiza, al aplicársele la cuota serán $25,00 de otros costos por unidad
|2hhx$12,SO/hh).

Al mes siguiente, la recopilación de costos muestra nuevamente

5100.000 de fijos y una actividad real de 7812.5 hh. Al calcularse la tasa
oojota, arroja $12,80/hh.

Por lo tanto, a una unidad de producto fabricada este mes se impu­

tarán $25,60 cuando a una fabricada el mes anterior se le imputaron
525,00.

Los 60 centavos representan un aumento en el costo imputado a

una unidad del 2,4%, que obedece al uso de distintos grados de ca­
pacidad y no a una variación del costo en términos reales de cuanto
cuesta fabricarla.

De un mes al otro, el producto sigue siendo el mismo y tan sólo

seha imputado a su cargo Capacidad Ociosa, que es una cuestión del
centrode costos y no del producto.

Es por lo expuesto que se recomienda someter a parámetros o nor­

malizar la medición de los Otros Costos.
 b) Costos históricos necesarios

Con el propósito de evitar el ocultamiento de costos anormales y

analizar con distorsiones costos y resultados, sobretodo por línea de
productos o servicios, es posible un recurso mínimo de aislar ociosi­
dades.

Poder contar con un parámetro en cuanto a la Capacidad Instalada

o alguna referencia de Nivel de Actividad, permite realizar análisis que
aíslen los efectos de las ociosidades.

Por ejemplo; continuando con el caso anterior, la tasa de fijos será

de $10,00 por hh ($100.000 dividido por 10.000 hh).

Por lo tanto, en ambos meses el costo fijo imputable a una unidad

de producto es $20,00 (2 hh a $10,00 c/u).

El costo absorbido o aplicado es $80.000 en el mes de 8.000 hhde

actividad (8.000hh por $10 c/u) y $78.125 para el de 7812.5 hh.

En cada mes se observa una diferencia p>or costos fijos no absorbi­

dos (capacidad ociosa) entre los $100.000 y los absorbidos.

La Capacidad Ociosa para el primero de los meses es $20.000 y

para el otro mes $21.875.-

10.4.4.2. Empleo de costos predeterminados

Técnicamente, por la naturaleza y comportamiento de los otros

costos, es de lo más recomendable emplear costos presupuestados.

A través de un presupuesto es posible no sólo predecir y controlar,

sino normalizar, en el sentido de poseer parámetros de detección o neu­
tralización de anormalidades y fluctuaciones distorsivas o inapropiadas
en ciertos renglones del costo, sobretodo de comportamiento fijo.

Implica determinar a priori, en cada centro de costos, los niveles

de actividad a capacidad práctica y planeado (normal o previsto).

En base a dichos niveles de actividad, realizar un presupuesto de

los costos necesarios y pertinentes.
 Se apunta a disponer con la mayor precisión posible, del monto de
te "Otros Costos" antes de conocer los incurridos o resultantes.

En esa dirección, es relevante proceder a departam entalizar o

(tfltrolirar el ente, aunque sea teóricamente.

Otro recaudo significativo, de grado indispensable, tanto para pre­

supuestar como para analizar, es segregar o clasificar los costos por
comportamiento.

Poseyendo los importes presupuestados y los niveles de actividad,

esposible calcular una cuota o tasa de aplicación o absorción de
cfichos costos por unidad de actividad (monto presupuestado dividido
porcantidad de actividad). En términos administrativos, implica reco­
lectar datos de costos y operar las técnicas y herramientas de distribu­
ciónya vistas.

En una primera instancia, el proceso de presupuestar tiene la in-

Ndón de aplicar, absorber o asignar los O tros Costos a los produc-
l« oservicios, a través de su paso por los centros.

Desde los Centros Productivos u Operativos, en caso de adoptarse

el criterio de pasaje por una etapa intermedia de distribución o des­
delos centros operativos y auxiliares si se aplica el criterio sin dicha
etapa.

Toda predeterminación, aunque en grado parcial — porque es

sólo la predeterminación de uno de los factores del costo— como
lapresente, conlleva realizar una com paración a posterior! entre lo
aplicado según lo planeado y lo resultante.

la diferencia entre lo aplicado y lo resultante puede obedecer a

distintas causas: presupuestación defectuosa, nivel de actividad real
distinto al presupuestado, gasto o economía, tiempo ocioso o sobre-
tiempo, estacionalidad (compensable a lo largo de un período), etc.

Lacomparación referida arrojará una diferencia o variación (sobre-

aplkación —absorbido o aplicado superior ai monto de costos resul-
lintes— o subaplicación — costos aplicados menores a los resultan­
tes-) que es posible al menos descomponerla en 2 causas, para luego
ser sometida a una revisión más analítica en sus componentes:
• Variación en el uso de la Capacidad (o Volumen de Actividad)

• Variación Presupuesto (o Gasto)

En cuanto al criterio de presupuestación y posterior control, ^

posible efectuarlo desde 2 enfoques básicos:

• Presupuesto Rígido

• Presupuesto Flexible

OUculo
ñrtdetermiludo
de Otros Costos
(Presupuesto)

, . . Costos Incurridos

Oa>t> por Nivel de Actividad Real

a) Proceso para Establecer la "Tasa o Cuota de Aplicación”

1. Establecer el Nivel de Actividad Planeado. Implica observar el

grado de uso de la Capacidad, medido en alguna unidad de actividad
representativa, como ya se expuso (horas hombre, horas máquina, can­
tidades procesadas de algún material básico, costo de algún otro factor
relevante del costo, cantidades o volúmenes procesados de producto
principi o dominante, horas de vehículos de carga utilizados, personal
atendido, superficie ocupada, tareas de reparación o mantenimiento,
etc), para cada centro.

Permite elaborar el "Presupuesto Original o Normal".

2. Determinación de la Variabilidad. Resulta relevante conocer el

"coeficiente de variabilidad", es decir, la fluctuación marginal del cos­
to. Implica determinar el valor diferencial (incremental o decremental)
ante el aumento o disminución en 1 unidad de medida del nivel de
actividad.
 Como ocurre que hay costos variables mixtos o no proporcionales,
hayherramientas matemáticas para segregar con algún grado razona-
hledeprecisión la variabilidad del parámetro de fijeza (parte fija de un
(«proporcional).

En la aplicación de la práctica contable, es común en las empre­

sassegregar en distintas subcuentas colectoras de costos los compor-
latnienlos (e incluso centros de costos duales o por duplicado, unos
para las partidas variables y otros para las fijas) los comportamientos
yasumir que si "una partida es mayormente fija, es toda fija" y vi­
ceversa con un variable. Va de suyo, tal simplismo es viable en tanto
lasimprecisiones cometidas no hagan tomar una decisión distinta de
laque resultaría con las aplicaciones técnicas más pulidas m encio­
nadas.

3. Presupuestar los Costos a incurrir en cada centro por cada fac­

tor, concepto o partida, en el período, de acuerdo a los niveles de
actividad establecidos en cada uno. Asimismo, realizarlo segregando
porcomportamiento. Quedará conformado el "Presupuesto Original"
o'Presupuesto Normal", base o parámetro con el cual se harán aplica-
dones y análisis posteriores.

La culminación del mismo implica pasar realizar las distribuciones

vistasanteriormente, a efectos de poder arribar al paso que sigue.

4. Calcular la Cuota o Tasa de Aplicación o Absorción para cada

uno. Resulta del cociente por dividir los valores presupuestados por
cada comportamiento sobre los niveles de actividad pertinentes a los
mismos. Por lo tanto, es de lo más saludable hacerse de tantas tasa o
cuotas como centros de costos y comportamientos haya sido psosible
establecer.

Tradicionalmente se observaba que podía manejarse una tasa única

paratoda el área fabril o de prestación de servido o bien diferenciada
por cada centro de costos o actividad. Paulatinamente, la preferencia
porcontrolar por responsable y conocer el costo por centro o actividad
ylasposibilidades ya dichas de manejar grandes y variados volúmenes
liedatos y vinculaciones en escaso tiempo, induce a determinar tasas
ocuotas por cada segmento.

Excepcionalmente, en casos de monoproducto o monoprcxeso,

puede entenderse la utilización de una cuota única.
 El empleo de la mayor departamentalización posible y la determ¡.
nación de las respectivas cuotas, si bien causa mayores costos admi­
nistrativos y de procesamiento de datos e información, brindan mayor
precisión y razonabilidad en los análisis y apoyo al proceso decisorio.

Asimismo, el empleo de tasas para los centros de servicios es fun­

damental, tanto en la distribución intermedia o secundaria de la conta­
bilidad por responsable como en la asignación final del costeo basado
en las actividades.

5. Relaciones entre "comportamientos de los costos" —compo­

nente físico— y "niveles de actividad":

• Costos Fijos de Capacidad: su manifestación se vincula con el

Nivel de Actividad a Capacidad Práctica.

• Costos Fijos de Operación: se vinculan al Nivel de Actividad

Planeado (Presupuestado).

• Costos Variables: se generan en la medida del nivel planeado.

I) Variación Capacidad

Varias partes de lo desarrollado hasta aquí, en el capítulo, hacen re­

ferencia y muestran recursos para detectar, aislar y medir en relación de
los costos fijos, el grado de aprovechamiento o desaprovechamiento
de la capacidad instalada y disponible.

La determinación de la Variación Capacidad (sobreutilización o

Capacidad Ociosa, según sea el desvío) en el ámbito de la predetermi­
nación de los Otros Costos persigue el mismo propósito.

En este caso, se efectúa un presupuesto de los costos fijos y se cal­

cula una cuota o tasa de aplicación (o absorción).

Es recomendable segregar en Fijos de Capacidad (o Estructura) y

Fijos de Operación.

Por lo visto, en la Etapa de Presupuestación, en tanto el Nivel de

Actividad Planeado, sea Normal — estable a largo plazo— o Previslo
—coyuntural, vigente en el corto plazo, no más de 1 año—, se dife­
rencie del de Capacidad Práctica, implica la decisión el efecto quede
los Fijos de Capacidad se desaprovechará una porción denominada

P<(.372
 ‘Capacidad Ociosa Anticipada" (el costo fijo de capacidad equivalen-
leentreel Nivel de Actividad a Capacidad Práctica y el Planeado).

Esla variación en el uso de capacidad generalmente es negativa o a

losumo nula, nunca con signo favorable o de sobreutilización. D e ser
así, eslá siendo mai evaluado dicho Nivel de Capacidad Práctica.

Por otro lado, a posteriori, cuando se analiza lo actuado y se lo

compara con lo planeado, es posible detectar la porción sobre o subu-
lilizada del grado de uso planeado de capacidad.

Eneste caso, se miden los Costos Fijos de Capacidad y de O p era­

cióndesaprovechados — Capacidad O ciosa O perativa— o sobreapli­
cados—sobreutilización de la capacidad respecto de lo planeado— .
Esta variación en el uso de capacidad puede ser desfavorable o ne­
gativa—subutilización— o favorable o positiva — sobreutilización— .

Por ejemplo: siguiendo con los datos que se vienen utilizando (una
estructura que permite alcanzar una actividad mensual — Nivel de A c­
tividad a Capacidad Práctica— de 10.000 horas hombre) y con un
Presupuesto de Costos Fijos de Capacidad de $105.000, de Fijos de
Operación para un Nivel de Actividad Normal Planeado de 9.000 hh
por $63.000 y Variables por $45.000.-

Rnalizado el mes bajo análisis, recolectada la información de cos­

tos, los fijos de capacidad resultan en $100.000.-, los de operación
$65.000, los variables $46.000 y el nivel de actividad fue de 8.800 hh.

Analizando y comparando:

♦ Cuota de Fijos de Capacidad $10,50/hh ($105.000 dividido

lO.OOOhh)

Cuota de Fijos de Operación $7,00/hh ($63.000 dividido

9.000hh)

Cuota de Variables $5,00/hh ($45.000 dividido O.OOOhh)

Cuota Total de Aplicación $22,50/hh

Capacidad Ociosa Anticipada $10.500 (I.OOOhh del Nivel Pla­

neado por debajo del de Capacidad Práctica a razón de $10,50/
hh de Costos Fijos de Capacidad)
 • Costos Fijos de Capacidad Aplicados $92.400 (8.800hh po,
$10,50/hh)

• Costos Fijos de Operación Aplicados $61.600 (8.800hh po,

$7,0Q/hh)

• Capacidad Ociosa Operativa $3.500 (200hh del Nivel de Ac­

tividad Real menor al Nivel Planeado a razón de $17,50/hhde
Fijos de Capacidad y de Operación)

La Capacidad Ociosa Anticipada de $10.500 se interpreta como

la porción de Costos Fijos de Capacidad que se ha decidido a prío-
ri (planeado) desaprovechar, por cuestiones controlables o no para el
ente. Para el ejemplo, $105.000 son el devengamiento que provocará
la estnjctura instalada y $94.500 a absorber es lo que establece el pre­
supuesto para 9.000hh.

La Capacidad Ociosa Operativa de $3.500 es la porción de (ji$.

tos Fijos de Capaddad p>or $94.500 que no se ha aprovechado en la
operación real (9.000hh planeadas contra 8.800hh reales alcanzadas),
absorbiéndose $92.400 y también, la porción no aplicada de Costos
Fijos de Operación por $63.000 presupuestados y por $61.600 absor­
bidos o aplicados al nivel real de actividad.

En el ámbito contable, toda Variación Capacidad Ociosa se impula

a los resultados del período en el cual se genera. El propósito de segre­
garía es evitar su cómputo en el valor de los activos.

Por otro lado, de producirse sobreutilización de la capacidad, porque

la actividad real superó las expectativas planeadas para el corto plazo,
no es conveniente contablemente computar un resultado positivo.

■ Tratamiento de la Variación Capacidad en el ámbito contable

Más allá que la predeterminación de los Otros Costos no es puta,

porque el componente monetario de los costos presupuestados es fi­
nalmente ajustado a real, los valores de las ociosidades se imputan a
resultados.

En cuanto a los casos de "sobreutilización", que puede darse si

la actividad real alcanzada supera al nivel previsto o normal presu-
 pgeslado, se puede tratar como menor costo o bien com o resuftado

H) Variación Presupuesto

Sudeterminación apunta al control del gasto.

En un "ambiente presupuestario", a posteriori de un período de

operación, se controla el exceso o defecto en el gasto.
Se verifica el nivel de cumplimiento de los perm isos otorgados a
loscentros de costos en las pautas presupuestarias.

El abordaje básico de la medición del cumplimiento se puede rea­

lizarcon 2 enfoqu es:

• Presupuesto Rígido

• Presupuesto Flexible

• Presupuesto Rígido

El presupuesto contra el cual se coteja lo efectivamente actuado

- “real"—, es el originalmente planeado.

Este criterio de comparación entre presupuestado e incurrido no

contempla el efecto que tiene sobre los costos variables un diferente
niwl de actividad real respecto del planeado.

El efecto mencionado, en términos de "permiso de gasto", es una

limitante. Si el nivel real alcanzado es mayor al planeado, el monto del
presupuesto de costos variables debiera variar y acomodarse a dicho
nivel.

Por ejemplo: el presupuesto original de los ejemplos que se vie­

rten desarrollando arroja $213.000 ($105.000 de fijos de estructura,
Í63.000 de fijos de operación y $45.000 de variables).

Los incurridos fueron $211.000 ($100.000 de fijos de estructura,

565.000 de fijos de operación y $46.000 de variables.

Por lo tanto, la Variación Presupuesto resulta de $2.000 "favora-

bles" (resultante menor al presupuesto). Conformado por $5.000 "favo-
• Presupuesto Flexible

El enfoque del control contempla adaptar los "Costos Variables

autorizados* en (unción del diferente nivel real alcanzado respecto del
nivel de actividad originalmente planeado o presupuestado.

Es producto de un reposicionamiento retroactivo al momento en

que se elaboró el presupuesto original o normal, recalculando los cos­
tos variables.

Consiste en rehacer el presupuesto ajustándolo al nivel de acti­

vidad real y así comparar los otros costos resultantes con el nivel de
costos que arroja el presupuesto ajustado al nivel real.

El ajuste del presupuesto se manifiesta en el renglón de los varia­

bles, ya que son los costos que fluctuarán "físicamente" ante variacio­
nes del nivel de actividad, los fijos no lo harán, salvo excepcionales
alteraciones de lo planeado en los fijos de operación.

Por ejemplo; con los datos de los ejemplos previos, los Otros Cos­
tos Variables Presupuestados para un Nivel de 8.800hh —nivel real
alcanzado— serían $44.000 — 8.800hh por una cuota de $5^h—,
los fijos de capacidad $105.000 y de operación $63.000, es decir, un
Presupuestado Ajustado al Nivel Real Total de $212.000.-

Comparando los $212.000 de la nueva versión del presupuesto con

los $211.000 resultantes, la Variación Presupuesto es de $1.000 “fa­
vorables". Conformado por $5.000 "favorables" en los de estructura,
$2.000 "desfavorables" en los de operación y $2.000 "desfavorables”
en los variables —aquí radica la diferencia con el análisis del criterio
anterior—.

• Tratamiento de la Variación Presupuesto en el Ambito Contable

Primariamente, procede su reasignación llevando los valores apli­

cados o absorbidos en el objeto de costo final a los valores resultantes
—obviamente, neto de lo ocioso o sobreabsorbido de capacidad—.

P«it276
 La reasignadón mendonada es producto de no ser pura la prede-
lenniiución, como se ha indicado en párrafos previos.

Realizada la aplicación de la cuota al volumen real, obteniendo

j¡( los costos aplicados o absorbidos, recolectados los costos resultan-
0 < /comparadas ambas magnitudes de costos, la porción correspon-
éente a la sobre o subaplicación por razones de exceso o defecto de
los incurridos o resultantes respecto del presupuesto, se im putará a
losproductos o servicios vendidos, los productos term inados y lo los
productos en proceso al cierre del período de análisis.

En tanto la relevancia o precisión con que se han presupuestado

los costos lo amerite, la Variación Presupuesto puede ser im putada
aresultados (positivos o negativos) o bien refundida en el costo de
ventas (menos aconsejable).

Presupuesto

(Original — Rígido—
o Ajustado a Nivel
de Actividad
Real — Flexible—)

Variación V ariació n

Capacidad Presupuesto

Aplicados
V a ria ció n Resultantes
(Tau o Cuota
Total
por (Incurridos)
o
NIvcIdeAclIvidad Real)
N eta
 10.5. C A S O S P R A C T IC O S

Esquema del sistema de costos, control y apoyo a la toma de deci­

siones:

10.5.1. Caso de aplicación práctica N® 1. M e t a lú r g ic a ______

Se ha relevado la Estructura de una empresa de Armado y Monta­

je, resultando los centros que acumulan los costos, como se india a
continuación:

NC.2T6
 OTROS C O S T O S , IN D U S T R IA S Y S E R V IC IO S ....

Sectores Finales: l M o ntaje

2 Arm ado

Sectores Intermedios; 1 Torneado

2 Planeam iento de la Producción

SKtotes de Servicios: 1 D irección

2 Adm inistración

Rdevamiento del Centro "Montaje"

Susdependencias ocupan: 230 m2

Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales por:

Materiales Directos: $25.000

Labor Directa: $48.000

Oiraslabores; $25.000

Otros Costos: $17,000

ToUl: $ 115.000

lóseoslos responden a una Actividad Planeada de "Horas hombre directas";

3000

Dicha actividad se planea dedicada como sigue;

Materiales
Obra 1: 1500 hs. $ 10.000
Cliente 2; 650 hs. $ 8.750
Diente J; 850 hs. $ 6.250

Us personas ocupadas por el área son: 20 (dotación fija entre profesionales,

lécnicosy auxiliares).

Relevamiento del Centro "Armado"

Susdependencias ocupan; 200 m2

Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales por;

 Materiales Directos: $ 70.000
Labor Directa: $ 56.000
Otras Labores: $ 25.000
Otros Costos: - L23JQ Q
Totak $ 174.000

Los costos responden a una Actividad Planeada de "Horas de labor d¡rjc

: 4000.

Dicha actividad se planea dedicada com o sigue:

Materiales
Orente 2: 2000 hs. $ 35.000
Cliente 3: 850 hs. $ 28.000
Otros clientes: 1150 hs. $7.000

Las personas ocupadas por el área son; 30 (dotación fija entre profesionales,
nicos y auxiliares).

Relevamiento del centro 'Torneado"

Sus dependencias ocupan; 80 m 2

Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales por;

Materiales Directos; S 75.000

Labor Torneros; $ 12.000

Otras Labores; S 3,000

Otros Costos: S 15.000

Totab $ 105.000

Los costos responden a una Actividad Planeada de "Horas de torneros": 600

Los desbnatarlos de las prestaciones son;

Materiales

Obra 1: 2000 hs. $ 35.000

Cliente 2: 850 hs. $ 28.000
Cliente 3: 1150 hs. $ 7.000
Otros clientes: 135 hs, $ 30.000

Las personas ocupadas por el área son: 4 (entre técnicos y auxiliares).

Pá»2SD
 Rtfevamiento del Centro "Planeamiento y Program ación de la
Producción*

Su.<dependencias ocupan: 120 m 2

Del presupuesto para 2006 se desprenden costos m ensuales por:

Materiales Directos Diversos:

labor Tícnica;

Otras Labores:

Otros Costos;

ToUfc $ 55.600

Los costos responden a una Actividad Planeada de "Horas planeamiento": 4 0 0

los destinatarios de las prestaciones son:

Montaje: 50%

Armado: 20%
Torneado: 30%

Las personas ocupadas por el área son; 3

Relevamiento del Centro "Adm inistración"

Sus dependencias ocupan; 100 m2

Del presupuesto para 2006 se desprenden costos m ensuales por:

Remuneraciones: $ 30.000

Otros Costos: 5 6.0 0 0

Total: $ 3 6 .0 0 0

Sutarea se reparto como sigue:

Montaje: 40%
Armado: 30 %

Torneado; 20 %

Planeamiento de ta producción: lo %

Laspersonas ocupadas por el área son: 6

 Relevamiento del Centro "Direcctón"

Sus dependencias ocupan: 50 m2

Del presupuesto para 2006 se desprenden costos mensuales por-

Remuneraciones; $ 45.000
Otros Costos: í 5.000
Total; $ 50.000

Su tarea se reparte como sigue:

Montaje; 40%
Armado: 25 %
Torneado: 15 %
Planeamiento de la producción: 10%
Administración; 10 %

Las fwsonas ocupadas jxrr el área son; 4

(Vercaaáoen
pág. sipe-)
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 COSTOS. IN D U STR IA S Y S E R V IC IO S ....
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Se asigna a cada: obra, cliente, etc.

Se asigna a cada: obra, cliente, etc,

^,borDir«« 8.33
$ 25.000/3.000 hs.
Remuneraciones

$ 17.000/3.000 hs. 5.67

^ 1 Costos D irecto s

$6 8.7 5 0 /3 .0 0 0 hs. 22.92

Costos Indirectos F
Total 36.92
(jüo Horario Promedio

Costo asignable a c a d a tra b a jo ;

Obra 1: 1.500 hs. X $ 36,92/h = $ 55.375

Clienle2: 650 hs. X $ 36.92/h = S 23..996

Cliente3: 850 hs. X $ 36,92/h = S 31.379

Total Costos Asignados por

Distribución $ 110.750

üi>ja de costos obra 1:

$
‘‘“««les Directos
Asignación Directa 23..996
^ílior Dilecta
$ 48.000 / 3.000 hh x 1.500 hh =
31.379

110.750

89.375
 10.5.2. Caso de aplicación práctica N° 2. CUnica

Se ha relevado la Estructura de una Clínica, resultando los

que acumulan los costos, como se indica a continuación: 'Os

Sectores Finales: 1 Cirugía

2 Consultorios Extemos

Sectors Intermedios; 1 Laboratorio

2 Esterilización

Sectores de Servidos: 1 Dirección

2 Administración

Relevamiento del centro "Cirugía"

Se hallan instalados 5 quirófanos.

Los mismos y sus dependencias ocupan; 2S0 m2

Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales por:

Materiales: $ 235.000

Labor MMica; $ 374.000

Otras Labores; $ 60.000

Otros Costos: i 199.200

Totat $ S68.800

Los costos responden a una Actividad Planeada de "hs. / quirófanos"; 2100

Dicha actividad se planea dedicada como sigue:

Alta Complejidad: 1200 hs. (por ej. cardiovascular = 10 hs. promedio).

Mediana; 700 hs. (por ej. gastroenterológíca = 5 hs. promedio).

Baja: 5(K) hs. (por ej. menores = 2,5 hs. promedio).

Las personas ocupadas por el área son; 20 (dotación fija entre profesionales,
y auxiliares).

P á g .2 8 B
 ílevamiento del centro ^^Consultorios Externos"

ehallan instalados 12 consultorios,

osmismos y sus dependencias ocupan: 200 m2

>1presupuesto para 2006 se desprenden costos mensuales por:

Materiales: S 58.800
labor Mídica: $ 74.880

Otras Labores: S 6,000

OtrosCostos: S 49,800

Totab $ 1 89.480

loscostos responden a una Actividad Planeada de "Consultas": 7 6 8 0 0

laspersonas ocupadas por el área son: 30 (entre profesionales, y auxiliares).

Relevamiento del centro "Laboratorio"

losmismos y sus dependencias ocupan: 80 m 2

Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales por:

Materiales: $ 75,000

labor Médica:

Otras labores; $ 10.000

OtrosCostos; S 1.5 000

folal: $ 1 0 0 .0 0 0

LosCOSIOS responden a una Actividad Planeada de "análisis"; 5 0 0 0 0

Dichaactividad se planea dedicada como sigue:

Mía Complejidad; 10.000 análisis = 400 hs. laboratorio/mes

hlediana: 15.000 análisis = 250 hs. laboratorio/mes

25.000 análisis = 150 hs. laboratorio/mes

 Los destinatarios de las prestaciones son:
480 Hs. Laboratorio/Mes

Consultorios Externos 200 Hs. Laboratorio/Mes

Laboratorio 120 Hs. Laboratorio/Mes

Las personas ocupadas por el área son; 4 (entre profesionales

•écni"COS V
auxiliares).

Relevamiento del centro "Esterilización"

Sus dependencias ocupan: 120 m2

Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales por-

Materiales; $ 37.500
Labor Médica:
Otras Labores: S 6.000
Otros Costos: S 7.500
Totat $ 51.000

Los costos responden a una Actividad Planeada de "horas esterilización": 240

Los destinatarios de las prestaciones son;

C iru g ía 50%

Consultorios Externos 20%

Laboratorio 30%

Las personas ocupadas por el área son: 3

Relevamiento del centro "Administración"

Sus dependencias ocupan: 100 m2

Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales por.

Remuneraciones: $ 20.000
Otros Costos: .t 6.000
Total;
$ 26.000
 ,^ O U STRlA S Y SERVICIO S...
COSTOS'
OTHOS
.rteco.T.0 sigue-
repa'
40 %

30 %
fKternos
Coi^^uilio
' rios 20 %

Uibor*jiorio 10 %
fjteriliz’'iciiSa
el área son: 6
ocupa<^as por
lersonas
USp'
del centro "Dirección"
Heievamiento

Su, dependencias ocupan. ^^ensuales por:

$ 45.000
Remuneraciones.
S__LQQQ
Otros Costos:
$ 50.000
Total:

Su tarea se reparte como

sigue:

Cirugía
40%

Consultorios Externos 25%

Laboratorio 15 %

Esterilización 10 %

Administración 10 %

las personas ocupadas por el área

(Ver cuadro
en pág. sigte.)
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 D e m o stra c ió n del cálculo de costos normal o ro m ix a : .
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rófano'

i ConceptiK C á lc u lo s

Materúiles Directos i 235.200/ 2 .4 0 0 hs. de uso

98,00
Labor \lédica $ 374.400/ 2 .4 0 0 hs.
'56,00
Otras Remuneraciones $ 60 .0 00/ 2 .4 0 0 hs.
25,00
Otros Costos Directos $ 1 9 9 .2 0 0 /2 .4 0 0 hs.
83,00
Subtotal Costos Directos
862,00
Costos Indirectos Recibidos $ 1 4 0 .8 0 8 '2 .4 0 0 hs.
58,67

Costo Horario Promedio Total 420,67

Costo promedio por intervención:

Intervención de Alta
10 hs. USO prom edio x S >120,67/ h = $ 4.207
Complefidad:

Intervención de Mediana
5 hs. uso prom edio x $ 420,67/ h = $ 2.103
Complefidad:

Intervención de Baja
2,5 hs. uso prom edio x S 420,67/ h = $ 1.052
Complejidad;

{Met cuadro
en pág. >
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 ptfliostración del cálculo del uso de capacidad de "Consultorios Ex­
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CoOCCpICM Detalles Cantidad

ÍNkl df Aclividail Planeado Consultas de Pacientes 76.800

Sivfl deActividad Real Consultas de Pacientes 84.480

‘jobn Utilización Capacidad Consultas de Pacientes 7.680

CostosFijos Planeados Unitarios Asumido "Total menos materiales" $ 2,57

kostoSobre Utilización (favorable) j 19.716

1 ____________________

lOiJ. Caso de aplicación práctica N° 3. Empresa H otelera

Seha relevado la estructura de un hotel, resultando los centros que

acumulan los costos, como se indica a continuación:

1 Habitaciones

2 Alimentos y Bebidas

1 Spa

4 Centro de Negocios

> Administración

6 lavandería

Asimismo, se conocen determinaciones y distribuciones de costos

queseadjuntan.

Se requiere:

1- Determinar el Costo Normal Presupuestado por "Idía/habitación".

2- Prepare un reporte General de Control Presupuestario, mostrando

variaciones sólo a nivel de sectores finales, intermedios y generales
ypor rubro del costo.

5- Determine la Variación por Uso de Capacidad del renglón "Alimen­

tosy Bebidas".
Relevamiento "Habitaciones"

Se dispone de 100 habitaciones.

Las mismas y sus dependencias ocupan; 10.000 m2

Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales por:

Labor: $ 198,000
Otros Costos: $ 300.000
Tolak $ 498.000

Los costos son para una Actividad Planeada de "día/habitación": 30M

Las personas ocupadas por el área son: 100

Relevamiento "Alimentos y Bebidas"

Se bailan instaladas 4 unidades entre bar y restaurantes.

Los mismos y sus dependencias ocupan: 2000 m2

Del presupuesto para 2006 se desprenden costos mensuales por.

Materiales: $ 100.000
Labor: $ 200.000

Otros Costos: S 104.2S0

Total: S 404.250

Los costos responden a una Actividad Planeada de "cubiertos"; 6250

Las personas ocupadas por el área son; 125

Relevamiento "Spa"

Los mismos y sus dependencias ocupan: 500 m2

Del presupuesto para 2006 se desprenden costos mensuales pon

Materiales: $ 10.000
Labor: $ 70.000
Otros Costos; -S 20.000
Total; $ 100.000

Pé«.29S
 los costos responden a una Actividad Planeada de "horas de servicio": 1 5 0 0

tas personas ocupadas por el área son: 10

IKievamienlo "Centro de negocios"

Susdependencias ocupan: 300 m2

Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales por:

Materiales; $ S.OOO
labor; $ 6.000
Otros Costos; $ 9.000
Total: $ 20.000

Loscostos responden a una Actividad Planeada de "día/habitación"; 3000

Laspersonas ocupadas por el área son; 4

Relevamiento "Lavandería"

Susdependencias ocupan: 200 m2

Del presupuesto para 2006 se desprenden Costos Mensuales por:

Materiales; $20.000
Remuneraciones; $ 1.S.OOO
Otros Costos: S2.S.0QQ
Total: $60.000

5utarea se reparte como sigue:

Habitaciones: 40%
Alimentos y Bebidas; . 30 %
Spa: 20%
CentrodeNegocios: 10 %

Utspersonas ocupadas por el área son: 8

Reievamiento "Adm inistración"

Sus dependencias ocupan; 400 (n2

Del presupuesto para 2006 se desprenden costos

mensuales por;

Remuneraciones: í 100.000
O tras Costos: Í^Ü£L£HiQ
Total: $ 300.000

Su tarea se reparte como sigue;

Habitaciones: 40%
Alimentos y Bebidas: 25 %

Spa; 15 %

Centro de Negocios: 10%

Lavandería 10 %

Las personas ocupadas por el área son; 15

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 pelenninacíón del costo normal promedio de "1 día/ habitación"

Conceptos Cálculos Costo unitario $

\yteriales Directos $ 0/3000 días/habitadón 0,00

labor $ 198.000/3000 dias/habitación 66,00

OtrosCostos Directos $ 300,000/3000 días/habitación 100,00

Sátotal Costos Directos 166,00

Costos Indirectos Recibidras $ 378.000/3000 días/habitación 126,00

CostoPromedio Diario To talj 2 9 2 ,0 0

CVer cuadro
en pág. sigte.)
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 Demostración del cálculo del uso de capacidad de "Alimentos y Be.
bidas"

Conceptos Detalles Canlidad

Nivel de Actividad Planeado Cubiertos 6.250

Nivel de Actividad Real Cubiertos 6.500
Sobre Utilización Capacidad Cubiertos 250

Costos Fijos Planeados Unitarios Asumido "Total menos materiales" 5 65,00

Costo Sobre Utilización (favorable) 16.250

10.5.4. Caso de aplicación práctica N“ 4. Organismo Administración

Pública

Caso de aplicación de asignación de costos por centros de costos en

un organismo del sector público nacional

El caso se desarrolla tomando como ejemplo un Organismo de

Control del Sector Público Nacional.

Se analizará la asignación de los costos de dicho Organismo. Este

se encuentra dividido en 6 Departamentos, 4 productivos y dos deser­
vicios, los mismos están definidos en unidades de costeo; es decir que
constituyen centros de costos a los fines de agrupar los costos, medir­
los, evaluarlos y tomar las decisiones que se crean necesarias.

Pasos para determinar los costos del organismo objeto de análisis

10.5.4.1. Identificar y definir los centros de costos

Como se mencionó precedentemente y de acuerdo a la estructura

presupuestaria del Organismo se trabaja sobre seis departamentos,
ellos son:

1. Control Externo del Sector Público No Financiero.

a) emitir opinión sobre el cumplimiento de las normas vigentes.

 b) l¿ gestión económica, financiera y patrimonial,

el las registraciones contables.

1 Control Externo de Entes Reguladores y Empresas,

a) emitir opinión sobre el cumplimiento de las normas vigentes.

bl la gestión económica, financiera y patrimonial.

c) las registraciones contables.

J. Control Externo del Sector Financiero.

a) emitir opinión sobre el cumplimiento de las normas vigentes.

b) la gatión económica, financiera y patrimonial.

c) las registraciones contables.

4. Control Externo de la Deuda Pública.

a) emitir opinión sobre el cumplimiento de las normas vigentes.

b) la gestión económica financiera y patrimonial.

c) las registraciones contables.

5. Apoyo Adrninlstrativo Logístico.

a) coordinación de tareas de todos tos sectores para elaboración

del proyecto del presupuesto anual.

b) efectuar registraciones contables y de ejecución presupuesta­

rias.

c) mantener actualizado los legajos de personal y ejercer la super­

visión de normas estatutarias y escalafonarias.

d) gestionar las adquisiciones de bienes y servicios.

e) garantizar la provisión de servicios generales a todos los secto­

res.
 Objetivo; prestar servicios al resto de departamentos de la Organi-
zación.

6. Dirección Superior.

a) impartir directivas a la estructura gerencial de supervisión y eje­

cución del organismo respecto de objetivos de corto, mediano
y largo plazo,

b) elaborar lincamientos para la planificación de las distintas acti­

vidades.

c) elaborar normas de auditoría.

d) definir necesidades de equipamiento de sistemas informático y

asesorar en la materia.

e) desarrollar las relaciones institucionales de la entidad.

f) prestar asesoramiento legal y técnico a las máximas autoridades

y a los distintos sectores del organismo.

g) gestionar la contratación de servicios de auditoría y mantener

actualizado el registro de auditores y consultores externos.

h) definir necesidades de capacitación del personal del organis­

mo.

i) coordinar labor de prensa y difusión de la entidad.

j) ejercer control interno del organismo.

Objetivo: presta servicios a toda la Organización.

10.5.4.2. Identificar principales componentes de costos

Para cada una de los departamentos se identifican los siguientes

componentes del costo:

• Mano de Obra.

Sueldos, Contribuciones sociales, Otros gastos sociales. Indemniza­

ciones, etc. Incluye los servicios prestados por el personal contratado.

Ke.aio
 t Costos de adquisición de suministros y bienes de consumo.

Material técnico, papelería, útiles, insumos informáticos, etc.

t Costos de servicios exteriores.

Reparaciones y conservación, energía eléctrica, teléfono, etc.

« Costos por amortizaciones de bienes de uso.

Inmuebles, mobiliarios, instalaciones, etc.

tOJ.4.3. Asignación d e c o s to s

Una vez determinados los componentes del costo de acuerdo a lo

aiunciadoen el punto anterior, éstos se deben asignar a cada centro.

Aquellos costos que puedan identificarse inequívocamente con un

cmtroespecífico se atribuyen directamente al centro, en cambio para
aquellos que sean indirectos a dichos centros, se los debe distribuir a
toé de una base de prorrateo, la que deberá ser la más razonable y
lógicaposible.

loquedefine el carácter diferencial que separa a los costos directos

delosindirectos es la facilidad o conveniencia de su vinculación preci­
saconuna unidad de costeo. En este aspecto es importante analizar la
omtrolabilidad de estos costos para cada uno de los centros.

Para poder atribuir los costos a cada centro habrá que determinar
larelación insumo producto de cada elemento o componente del cos­
to,es decir; por ejemplo la cantidad de horas hombre que insume el
centra de costos 1 y cual es el costo de esa hora. Así proceder con
todoslos elementos del costo y para todos los centros, vinculando de
csiamanera unidad de costeo y costo, relacionando los componentes
feos y monetarios.

Enla medida que se puedan asignar más costos en forma directa a

cjdacentro y menos a través de prorrateo, el costo final de cada centro
más preciso.
 Ejemplo de costos indirectos lo constituyen; gastos en personal des­
tinados a la supervisión, común para todos los centros, energía eléctri­
ca, amortización de edificios, bienes de consumo comunes, papelería,
etc. Estos tipos de costos que son comunes para todos los centros se
los deberá asignar en forma proporcional a su utilización u ocupación,
según se trate.

10.5.4.4. Identificación de bases de prorrateo

Se utilizarán en los casos que los costos no se puedan identificar

inequívocamente a un centro de costos y en consecuencia se deba
recurrir al prorrateo.

Las bases de prorrateo a utilizar serán las más adecuadas para cada
componente del costo.

Como ejemplo se pueden mencionar las siguientes:

Componente de costo Base de prorrateo

Mano de Obra personal ocupado

Costos de adquisición de suministros y bienes puestos de trabajo

Costos de servicios exteriores

Energía eléctrica medidores

Teléfonos líneas

Reparaciones equipamiento

Costos de amortizaciones costo bien de uso

La asignación de los costos indirectos se realizará de la síguietile

manera:

1. agrupar todos aquellos componentes del costo que no puedan set

identificados inequívocamente con un centro de costos.

2. determinar la vinculación entre los centros de costos y los costos

indirectos.

3. determinar las bases de prorrateo más adecuadas y la propordo^

atribuible de cada centro.
 ^ dividir cada componente del costo por la totalidad de la base y
multiplicar por lo que corresponda de esa base para cada centro de
costos.

Uí?a vez efectuada la asignación de costos a ios seis departamentos

¡edistribuyen los costos de los departamentos de servicios hacia los
productivos, con el objetivo que la totalidad de los costos de los orga­
nismos queden agrupados en estos últimos.

De esta manera se estará en condiciones de llevar adelante dife-

lefltesanálisis respecto de los costos incurridos por los departamentos
productivos; se podrán analizar desvíos entre lo presupuestado y los
Bultados realmente obtenidos.

Asimismo, se está en condiciones de poder evaluar (a gestión del

organismoy comparar los costos unitarios por producto y el precio que
esemismo producto se podría obtener en el ámbito privado.

También será importante el análisis del comportamiento de los cos­

tos, su clasificación en directos e indirectos con relación a la unidad
tiecosteo y poder determinar en qué medida cuáles de esos costos
pueden ser considerados controlables o no para cada uno de los de­
partamentos.

I0J.4.5. Resolución del caso práctico

1t)á.4.5.1. Premisa

El caso que se plantea se refiere a un período mensual, los impor­

tesque se asignan no son reales sino que han sido previstos para su
tesolución.

La metodología que se emplea está basada en el enunciado teórico

anteriormente desarrollado.

Los costos incurridos por el Organismo tuvieron como resultado la

emisón de cinco dictámenes o informes correspondientes a distintos
nismo del Sector Público.
 10.5.4.5.2. Datos del Organismo

Los c e n tro s d e c o s to s d e fin id o s s o n lo s d is tin to s D e p a rtam e n ti^

Organismo; éstos so n :

1. "Control Externo del Sector Público No Financiero".

2. "Control Externo de Entes Reguladores y Empresas".

3. "Control Externo del Sector Financiero".

4. "Control Externo de la Deuda Pública".

5. "Apoyo Administrativo Logístico".

6. "Dirección Superior".

10.5.4.5.3. Costos del Organismo

10.5.4J.3.1. Mano de obra

Los centros 1, 2, 3 y 4 utilizan S hombres c/u que trabajan 8 horas

diarias, 20 días al mes. El costo horario es de $12.

Para estos cuatro centros hay 3 coordinadores que trabajan 8 horas

diarias 20 días al mes.

El costo de la hora es de $ 15.

El centro 5 utiliza 7 hombres durante 8 horas diarias 20 días al mes,

costo horario $ 12.

Este centro tiene 1 coordinador que trabaja 8 horas, 20 días al m»,

costo horario $ 15.

El centro 6 utiliza 8 hombres durante 8 horas diarias 20 días al iW5.

costo horario $ 12.
 Utiliza 1 coordinador que trabaja 8 horas, 20 días al mes, costo
(lorario $ 15.

Además se cuenta con 3 empleados de jerarquía comunes a todos

loscentros que trabajan 8 horas diarias durante 20 días al mes con un
costode $ 20 la hora.

IOi.4.5.3.2. Suministros y bienes de consumo

Centro "1": $ 4.000 mensuales.

Centro "2": $ 4.000 mensuales.

Centro "3": $ 4.000 mensuales.

Centro“4": $ 4.000 mensuales.

Comunes a los centros 1, 2,3 y 4: $ 2000 (proporcional a cada uno)

Centro "5": $ 5.000 mensuales.

Centro "6": $ 5.500 mensuales.

Comunes a los centros 5 y 6: $ 1.000 (proporcional a cada uno).

Comunes a todos los centros $ 1.800 (proporcional a cada uno).

IOi.4,5.3.3. Costos de servicios exteriores

Costos de reparaciones $ 500 por centro.

Teléfono.

Centro 1: $ 1.500 (2 líneas).

Centro2: $ 1.300 (2 líneas).

Centro 3; $1,500 (2 líneas).

W g.31S
 Centro 4: $ 1.400 (2 líneas).

Centro 5: $ 1.800 (3 líneas).

Centro 6; $ 1.900 (3 líneas).

Comunes; $ 2.000 (2 líneas).

Otros $ 1.500, se divide en partes iguales para cada centro.

10.5.4.5.3.4. Amortizaciones

Los centros "1", "2", "3" y "4" utilizan 6 PC cada uno y 2 impresoras
cada uno.

El centro "5" utiliza 8 PC y 3 impresoras.

El centro "6" utiliza 9 PC y 3 impresoras.

Valor de cada PC $ 1.500 y de las impresoras $ 2.000.

El edificio del organismo esta valuado en $ 800.000 y ocupa 200 m2.

Centro "1" ocupa 20 m2.

Centro “2" ocupa 20 m2.

Centro "3" ocupa 15 m2.

Centro "4" ocupa 25 m2.

Centro "5" ocupa 35 m2.

Centro "6" ocupa 45 m2.

Espacios libres 40 m2: (la amortización se divide entre todos los cen­
tros).

Vida útil de edificios 50 años.

Vida útil PC e impresoras 3 años.

La totalidad de los costos del período ascendieron a $ 138.320.

 m.5.4.5.3.5. Otras consideraciones

Dadas las características del Organismo en cuestión y consideran­

doque las tareas de control que lleva adelante cuenta con una fuerte
incidencia de gastos en personal en su estructura de costos, se entiende
quelacapacidad del mismo está definida en horas hombre.

De acuerdo con estos lineamientos la capacidad de cada uno de los

ceñiros productivos, alcanza la suma de 800 hs. /hombre mensuales.

Con esta capacidad definida para los centros de costos productivos,

considerando la tarea que lleva adelante cada uno de ellos se planifica
quelos mismos estarían en condiciones de poder alcanzar los siguien-
lesobjetivos en el período mensual bajo análisis.

1. 'Control Externo del Sector Público No Financiero"; control de 5 or­

ganismos, lo que se verá plasmado en la emisión de 5 informes, uno
por cada organismo.

2. "Control Externo de Entes Reguladores y Empresas": control de 3

Entes Reguladores y 3 Empresas, lo que se verá plasmado en la
emisión de 6 Informes entre ambos tipo de organismos.

3. "Control Externo del Sector Financiero": control de 6 organismos,

loque se verá plasmado en la emisión de 6 informes, uno por cada
organismo.

4. "Control Externo de la Deuda Pública"; emisión de 10 informes re­

lacionados con la deuda pública.

lOJ,4.6. Asignación de Costos

Directos

I) Mano de Obra

Centro "1"; 5 hombres x 8 horas x 20 días = 800 horas

800 horas x $ 12 (la hora) = $ 9.600

 C e n tro "2 ": 5 hombres x 8 horas x 20 días = 800 horas
800 horas x $ 12 (la hora) = $ 9 .6 0 0

Centro "3": 5 hombres x 8 horas x 20 días = 800 horas

800 horas x $ 12 (la hora) = $ 9 .6 0 0

Centro "4": 5 hombres x 8 horas x 20 días = 800 horas

800 horas x $ 12 (la hora) = $ 9 .6 0 0

Centro "5": 7 hombres x 8 horas x 20 días = 1.120 horas

1.120 horas x $ 12 (la hora) = $ 13.440

Coordinador: 1 hombre x 8 horas x 20 días = 160 horas

160 horas $ 15 = $ 2.400

Total centro 5: $ 1 5 .8 4 0

Centro "6": 8 hombres x 8 horas x 20 días = 1.280 horas

1280 horas x $ 12 (la hora) = $ 1 5 .3 6 0

Coordinador: 1 hombre x 8 horas x 20 días = 160 horas

160 horas $ 15 = $ 2.400

Total centro 6: $ 1 7 .7 6 0

2) Suministros y bienes de consumo

Centro "1": $ 4 .0 0 0

Centro "2": $ 4 .0 0 0

Centro "3": $ 4 .0 0 0

Centro "4": $ 4 .0 0 0

Centro "5": $ 5 .0 0 0

Centro "6": $ 5 .5 0 0

Pág. 3ia
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Centro "2": $1.300 (2 líneas)

Centro "3": $1.500 (2 líneas)

Centro "4"; $1.400 (2 líneas)

Centro "5": $ 1.800 (3 líneas)

Centro "6"; $ 1.900 (3 líneas)

4) Depreciaciones

PC

Los centros 1, 2,3 y 4 poseen 6 PC cada uno; se procede a asignar

Isdepreciación a cada centro.

51.500 X 6 = 9.000

^■000/ 3 años = $ 3.000 por año

5 3.000 / 12= $ 250 para cada centro (1, 2,3 y 4)

Centro "5''; 8 PC = $ 1.500 X 8 = 12.000

/ 3 años = $ 4.000 por año

^00 /12= $ 333.33 (para centro 5)

 Centro "6": 9 PC = $ 1.500 X 9 = 13.500
13.500 / 3 años = $ 4.500 por año
$ 4.500 / 12= $ 375 (para centro 6)

Impresoras

Los Centros 1, 2, 3 y 4 poseen 2 impresoras cada uno, entonces se

asigna la amortización a cada centro.

5 2.000 X 2 = $ 4.000

$4.000/3 = $ 1.333,33

$ 1.333,33 / 12 meses = $ 111.11 para cada centro (1, 2,3,4)

Centro "5"
Tiene 3 impresoras; $ 2.000 x 3 = $ 6.000
$ 6.000 / 3 = $ 2.000
$ 2.000 / 12 = $ 166.67 (para centro 5)

Centro "6"
Tiene 3 impresoras: $ 2.000 x 3 = $ 6.000
$ 6.000 / 3 = $ 2.000
$ 2.000 / 12 = $ 166.67 (para centro 6)

De la asignación de los costos directos por centro de costos se ob­

tendría una primera distribución.

Elementos Centro 1 Centro 2 Centro 3 Centro 4 Centro 5 CenlTo 6

Costos de
Personal 9.600 9.600 9.600 9.600 15.840 17.760
Costos de
adquisición
de suministros
y bienes 4.000 4.000 4.000 4.000 5.000 5.500
Costos de
servicios
exteriores 2.000 1.900 2.300 2.40q_
1.800 2.000
Costos de
depreciaciones 361 361 361 361 500 JS
Totales 15.961 23.640 26.20’
15.761 15.961 15.861
 indirectos
Cosío*
de obra
Mao®
3 c o o r d i n a d o r e s comunes para los Centros 1, 2 , 3 y 4 .

3T o m b r e s X 8 h o ra s X 20 d ía s = 480 horas

480 horas x$ 15 la hora = $7.200

Base de prorrateo; personal ocupado

Luego' $ 7-200 horas / 20 hombres = $ 360 por hombre
$360 X5 hombres; $ 1.800 por Centro para cada centro (1, 2, 3, 4)
Jerárquicos; 3 hombres
3hombres x 8 horas x 20 días = 480 horas
480 horas x $ 20 la hora = $ 9.600

Base de prorrateo; personal ocupado

Luego; $ 9.600 / 40 hombres = $ 240 por hombre
Para los centros 1, 2, 3 y 4
$240 X23 hombres; $ 5.520
$5.520 / 4 = $ 1.380 para cada centro (1, 2, 3,4)

Centro "5"

5240 x 8 = $ 1 .9 2 0

Centro "6"

5240 X 9 = $2.160

$ 2 nnn ^
Base de na Para los centros 1, 2, 3 y 4.
'■‘‘ego- $ Prestos de trabajo
, 2.000/4 = t rnn
^°°^dinadoresn ° d ' 2, 3, 4)
para los 4 centros)
 Costos; $ 1.000 son comunes para los centros 5 y &

Idéntica base de prorrateo que la anterior.

Luego; $ 1.000 / 2 = $ 500 por centro (5 y 6)

Costos $ 1.800 comunes a todos.

Que será $ 1.800 / 6 = $ 300 para cada centro

Costos de servicios exteriores

Teléfonos;

$ 1.500/6 = $ 250

Depreciaciones

Se debe prorratear la amortización del edificio entre la totalidad de

los centros de costos incluyendo los espacios libres.

Base de prorrateo; m2 ocupados

Luego;

$ 800.000 / 50 años = $ 16.000

$ 16.000/ 12 = 1.333.33

$ 1.333.33/200 m2 = $ 6.67

Espacios libres; 6.67 x 40= $ 266.80

$ 266.80 / 6 = $ 44.47 (se divide p o r los 6 centros).

A cada centro se le suma la parte correspondiente de los esp

libres.

Centro "1"; 6.67 x 20 = $ 133.40

$ 133.40 + $ 44.47 = $ 177.87

 industrias y serv icio s ... -
COSTOS
OTROS
, . , 6 . 6 ? . 20 = » ® . 4 0

$133.'»0 + ’

Centro
,44.47 = » 144.52
; 100.05

„4„. 6.67 X 25 = $ 166.75

Centro
^ $ 44.47 = $ 211.22
$ 166.75

Centro "5": 6-67 ><35 = $ 233.45

j 233.45 .$ 4 4 .4 7 = $ 277.92

Centro "6": 6.67 x 45 = $ 300.15

$300.15 + $44.47 = $ 344.62

De la asignación de los costos indirectos por centro, surge el si-

juienle cuadro.

C e n t ro 3 C e n tro 4 C e n tro 5 C e n tro 6

Bementos Centro 1 C e n tro 2

CiKlosde
Pmonal 3.180 3 .18 0 3 .1 8 0 3 .1 8 0 1 .9 2 0 2 .1 6 0

Costos de
idquisición
lie suministros
J^bienes 800 800 800 800 800
800
Costos de
*«níidos
*^teriores
333 333 333 333 333 333
^ 0 5 de
¿P^ftUciones
178 178 145 211 278 345

J u i( ^
4.491 4 .4 9 1 1 4 .4 5 8 4 .5 2 4 3 .3 3 1 3 ,6 3 8

' ' queda deben sumarse los costos directos y los indirectos
restos. ^armiñada la totalidad de los costos por cada centro de
 Elementos Centro 1 Centro 2 Centro 3 Centro 4 Centros
Saldo inicio 20.452 2 0 .2 5 2 2 0 .4 1 9 2 0 .3 8 5 26.971

Costos del centro 6 5 .96 a 5 .9 6 8 5 .9 6 8 5 .9 6 8 5.968

Total 26.420 26.220 26.387 26.353 32.939

Seguidamente se asignan los costos del centro 5:

Elementos Centro 1 Centro 2 Centro 3 Centro 4

Saldo inicio 26.420 26.220 26.387 26.353
Costos del centro 5 8.235 8.235 8.235 8.235
Total 34.655 34.455 34.622 34.588 138.320

En esta última instancia, la totalidad de los costos del Organismo

quedaron asignados a sus cuatro centros productivos.

10.5.4.7. Control de gestión

Luego de asignar la totalidad de los costos del organismo a los de­

partamentos productivos y de acuerdo a los resultados obtenidos por
cada uno de ellos, habrá que llevar adelante el correspondiente control
presupuestario.

Resultados;

1. "Control Externo del Sector Público No Financiero": emitió 4 infor­

mes de Organismos Públicos del Sector No Financiero.

2. "Control Externo de Entes Reguladores y Empresas": emitió 5 infor­

mes relacionados con Entes Reguladores y Empresas.

3. "Control Externo del Sector Financiero": emitió 4 informes sobre

Organismo del Sector Financiero.

4. "Control Externo de la Deuda Pública"; emitió 10 informes relado-

nados con deuda pública.

En consecuencia y considerando los objetivos que se habían defi­

nido para cada uno de los departamentos productivos se pueden esta­
blecer como indicadores de cumplimiento lo siguiente;
 El centro 1 alcanzó el 80% de sus objetivos.

El centro 2 alcanzó el 83% de sus objetivos.

fl centro 3 logró el 67% de sus objetivos.

El centro 4 cumplió los mismos en su totalidad.

Para completar este análisis, se deberá evaluar, para aquellos de­

partamentos que no pudieron alcanzar los resultados deseados, cuales
íieiDnlas causas que no permitieron alcanzar los objetivos. Podrá ser
laníouna falla en el proceso de planeamiento o bien una utilización
inefidente de los recursos productivos que derivan en tiempos ociosos
eincidenen el incumplimiento de objetivos.

Porel contrario, se podría estar en presencia de factores externos que

impiden obtener resultados deseados que son no controlables para el
departamentoen cuestión, como ejemplo de ello se puede mencionar la
desafeclación temporaria, por decisiones políticas, de recursos de mano
deobrapara ser afectada a otras tareas.

IOá.4.7.2. Análisis de ociosidad

Asimismo, en lo que se refiere a la capacidad de cada uno de los

departamentos, podría determinarse si se está en presencia de algún
tipode ociosidad, esto en la medida que sea posible medir en horas
el tiempo aproximado que dedica el personal a las distintas tareas de
control que debe llevar adelante cada sector involucrado. Esto podría
llevarsea la práctica a través de planillas de asignación de horas hom­
brepor tarea.

10.5,5. Identificación de los costos con la unidad de costeo

Siguiendo con el análisis de los costos incurridos por cada uno de

losdepartamentos podemos determinar la direcdonalidad de estos res-
peaode cada centro.
 10.5.5.1. los costos directos de los centros productivos son los,;,
guíentes _______________________________________ _

Centro 1 $15.961
Centro 2 $15.761
Centro 3 $15.961
Centro 4 $15.861

A su vez, estos centros de costos reciben por prorrateo determi­

nados costos que no pueden ser atribuidos en forma directa, es decir
los costos indirectos; estos son Costos de Coordinadores, Suministros,
Gastos de servicios exteriores y amortizaciones,

Seguidamente también recibirán por distribución aquellos costos

de los centros denominados de servicios; como son los de los depar­
tamentos de "Apoyo Administrativo y Logístico" y los de la "Dirección
Superior".

Como resultado de la distribución total de los costos del organismo

entre los departamentos productivos se desprende la siguiente asig­
nación:

1. "Control Externo del Sector Público No Financiero"

Costos directos: 15.961

Costos indirectos: 18.695
Costos Totales del Centro: 34.656

2. "Control Entes Reguladores y Empresas"

Costos directos: 15.761

Costos indirectos; 18.695
Costos Totales del Centro: 34.456

3. "Control externo del Sector Público Financiero".

Costos directos: 15.961

Costos indirectos: 18.662
Costos Totales del Centro: 34.623
 Costos directos: 15.861
Costos indirectos; 18.728
Costos Totales del Centro; 34.589

De este análisis se puede observar la gran incidencia que tienen los

costos indirectos con respecto al total de los costos incurridos por cada
departamento; esta incidencia es de aprox. el 54%.

10.S5.2. Determinación de costos unitarios por inform e

Como consecuencia del grado de cumplimiento de los objetivos

alcanzados por cada uno de los departamentos productivos y los cos­
te incurridos por estos se puede determinar el costo unitario de los
productos específicos de cada uno de los departamentos, es decir los
informes, esta relación muestra los siguientes resultados;

1. "Control Externo del Sector Público No Financiero": emitió 4 infor­

mes a un costo total resultante de $ 34.656, es decir que tuvo un
costo unitario de $ 8.664 por informe.

2. "Control Entes Reguladores y Empresas Privatizadas" emitió 5 infor­

mes a un costo total resultante de $ 34.456, es decir que tuvo un
costo unitario de $ 6.891,20 por informe.

3. "Control Externo del Sector Público Financiero"; emitió 4 informes

a un costo total resultante de $ 34.623, es decir que tuvo un costo
unitario de $ 8.655,75 por informe.

4. "Control Externo de la Deuda Pública": emitió 10 informes a un

costo total resultante de $ 34.589, es decir que tuvo un costo unita­
rio de $ 3.458,90 por informe.

Estos resultados obtenidos de costo por informe por sí solo no reve­

lanmucho, a los fines de evaluar si los costos incurridos por este Orga­
nismo Público en sus tareas de control son razonables para la materia
que trata, habrá que comparar estos costos unitarios por informe con
algún parámetro representativo, el cual podría ser el precio que cobra-
 ría una consultora privada para realizar idéntica tarea y con el mismo
grado de eficiencia.

Este tipo de análisis nos permitirá obtener una aproximación a los

fines de determinar cuáles de los departamentos están asignando re­
cursos de un modo razonable y cuáles estarían por encima de uncosio
medio.

No obstante ello, dicho análisis no debería terminar en esta ins­

tancia, toda vez que el costo total de cada uno de los centros está
conformado por costos directos e indirectos, es decir que cada unode
los departamentos contiene costos controlables (los directos) y costos
no controlables, estos últimos los recibe por la vía del prorrateo (los
indirectos).

Entonces, aquellos costos que tengan la característica de contro­

lables para un departamento, serán de su exclusiva responsabilidady
cada uno de los sectores deberá realizar las evaluaciones necesarias
a los fines de determinar si esos costos incurridos son los necesarios
para alcanzar sus objetivos o se está en presencia de ineficiencias rjue
podrían ser evitables.

Por otro lado, y con respecto a los costos no controlables, si bien

en principio parecería que al venir por distribución hay muy pocopor
hacer por parte del departamento que los recibe, deberfa existir enel
organismo un comité de debate u opinión a los fines de poder discutir
si la cuantía de los costos que recibe cada centro en forma indirectason
razonables o, complementando ese análisis, evaluando si para la distri­
bución de esos ccjstos se han utilizado bases de prorrateo adecuadas.

10.5.6. Conclusiones__________________________________________________

El presente caso práctico tiene por objetivo analizar la asignación

de los costos incurridos por cada uno de los departamentos producti­
vos del Organismo en cuestión.

Asimismo, tiene como finalidad permitir evaluar si los costos itv

curtidos fueron los necesarios de acuerdo a las tareas desarrolladas
incentivando la búsqueda de parámetros significativos que permitan
verificar la razonabilidad de dichos costos.
 Por otro lado, y a los efectos de lograr una gestión caracterizada por
li eficiencia debería analizarse el presupuesto asignado al organismo
Vdeterminar si el mismo es el adecuado a los efectos de alcanzar los
objetivos definidos en la etapa del planeamiento. En el caso que éste
se hubiera realizado en forma correcta, se buscarán las causas de los
desvíos por el lado de las ineficiencias o factores no controlables por
losdepartamentos productivos.

También vale destacar que, considerando que los organismos pú­

blicos deben esforzarse en administrar eficientemente los recursos de
lacomunidad, es importante analizar que la tarea de este tipo de orga­
nismos de control pueda contribuir con algún tipo de valor agregado a
travésdesus informes o dictámenes. Para ello se deberá evaluar el grado
decumplimiento, por parte de los entes sometidos a control, de las ob­
servaciones y recomendación realizadas y en los plazos establecidos.

En ese entendimiento, y en la medida que las mencionadas obser­

vaciones y recomendaciones sean aclaradas y tenidas en cuenta en
gestiones futuras, los informes efectuados habrán tenido un rol impor­
tanteen el funcionamiento de los organismos públicos. De lo contrario
los recursos afectados a esas tareas estarían generando improductivi­
dades.

Para terminar con el caso planteado, es importante dejar en claro

(]ueel análisis de los costos y el control de la gestión no se agota con
todoloaquí expuesto, sino que se podrían plantear otros tantos indica­
dores que muestren el desempeño de la ejecución del presupuesto de
unorganismo público y la utilización de sus recursos.

Por último, consideramos que lo expuesto en el caso práctico sirve

comopunto de partida para que el alumno continúe en el análisis y lo
profundice él mismo con las diferentes técnicas que pueda aportar el
presente libro.

______________________10.6. RESUMEN____________________________

Los otros costos presentan como rasgo distintivo su carácter indi­

rectoal objeto final del costo, no agrupando a las materias primas y a
tamaño de obra directa a un producto o servicio.
 La relación indirecta de los materiales, por resultar de una impoj.
bilidad de medir y/o vincular inequívocamente una partida o concepto
de costos, implica recurrir a una base de prorrateo o distribución, m
tanto no se trate de monoproducto o monoservicio, para cumplir de
forma razonable con la vinculación (indirecta).

En cuanto a la mano de obra, abarcativa de la labor física e intelec­

tual, tradicionalmente clasificada como directa en los entes industria­
les, en razón de los adelantos producidos en computación y robótica,
ha pasado a relacionarse con e objeto final a costear a través de los
mecanismos de vinculación indirecta distribuida en un todo como cos­
tos de conversión.

El agrupamiento de los otros costos restantes incluye una serie de

conceptos, de orden heterogéneo, que no se tratan por separado, entre
los cuales se destacan por su incidencia, según el tipo de empresa,
la fuerza motriz, las depreciaciones, los costos de mantenimiento, y
seguros e impuestos relacionados con el área fabril en las empresas
industriales y sin pertenencia específica en las de servicio.

Del estudio de los centros de servicio se concluye que puedenset

directos o para productivos, mixtos (presta servicios a otros centros y
además generan un servicio facturable a terceros) y centros de serado
de los que un ente puede prescindir por distintas razones, entre los
cuales cabe destacar el hecho que no interrumpen el funcionamiento
de los departamentos productivos.

Los mecanismos de asignación comprenden la asignación primaria

respecto de la problemática que surge en la etapa inicial entre optar
por llevar a cabo una asignación a prorratear a cada centro productivo
o de servicio, o crear un centro abstracto o ficticio por la existencia
de costos comunes, se resuelve si se concreta el destino definitivode
dichos conceptos comunes.

En la etapa intermedia se tratan de establecer los vrnculos entre

centros prestadores de servicios y los usuarios de los mismos.

La aplicación del costeo basado en actividades, según los casos,

puede originar menos distorsiones que el uso de los mecanismos tra­
dicionales.

Es importante a esta altura convenir el concepto que encierra "base

razonable" como manifestación de la unidad de actividad o prestación
(fierealiza el centro a reasignar, es decir, la unidad de medida del ser-
vicioque consumen o demandan los usuarios.

Otro tema a resolver, en caso de recurrirse a una etapa irjtermedia

devinculación, es si se utiliza el criterio de prestaciones recíprocas o
(10recíprocas, donde este láltimo constituye una alternativa al esquema
deecuaciones que demanda el uso de prestaciones recíprocas entre
los centros de servicios.

Se definen criterios y bases de asignación de los centros de servi­

dos en cuanto a la responsabilidad o controlabilidad por los costos, su
comportamiento (según concepción costeo completo o variable), las
tees mixtas, aplicable en el ámbito del costeo completo, según su
composición en función a las características técnicas de la prestación
quedan sustento al tipo de comportamiento de los costos que genera
lademanda del servicio.

Enla etapa final de los mecanismos de vinculación, de haberse re­

curridoal esquema que los servicios son demandados por los centros
uioarios y no por los productos o servicios ofrecidos, prestados o co ­
mercializados por un ente, se asignan los otros costos, ahora totalmen­
teconcentrados en los departamentos productivos, a los productos o
servidos. Si no se recurrió a la vinculación intermedia, son los objetos
tíñales de costos los que demandan la realización de actividades para
suconcieción, siendo las mismas las destinatarias del consumo de los
otroscostos.

El esquema de vinculación sin etapa intermedia (esquema del cos­

teobasado en actividades) relaciona directamente los otros costos des­
dela etapa inicial hasta el objeto final reduciendo las etapas a sola­
mente dos. Elimina la etapa que vincula los centros de servicios con
losoperativos.

Se ponderan las ventajas de la aplicación del esquema A BC pero

tambiénse muestran algunas limitaciones.

Enla parte final del capítulo se analiza el empleo de costos históri-

tosypredeterminados, enfatizándose en la identificación de ociosida­
des, recurriendo al uso de ciertos parámetros de normalidad o costos
itecesarios, que habilita para mejorar el análisis mediante la variación
rapacidady presupuesto.
 CAPITU LO XI

MODELOS DE COSTEO Y SISTEMAS DE CO STO S

11.1. IN TRO D U CCIO N

Conocer y reconocer los mecanismos de costeo apropiados para

cadatipo de empresa y actividad, debe considerarse requisito inelu­
diblepara encuadrarlo en el sistema de información de una organiza­
ción,

Enpos de dicho objetivo, se estructuran las características que todo

Sistemade Costos debe poseer, para poder considerarse como tal.

Entanto se encuentran en el abordaje de ciertas problemáticas de

ladisciplina, corrientes alternativas mutuamente excluyentes, presen­
tándoseal lector las más destacables.

El tratamiento de las corrientes alternativas de abordaje menciona­

dasen el párrafo precedente, en ningún caso representará inclinacio­
nesde preferencia o desestimación, sino un aporte a la utilidad que
unasy otras brindan.

11.2. NOCION DE SISTEMA D E C O STO S___________

Los rasgos característicos de una recolección sistemática adecuada

deinformación sobre los Costos de un ente se pueden definir como los
%iientes:

* Analítica: porque enfoca a la empresa segmentándola en grandes

áreas o departamentos funcionales básicos. A éstas se las secciona

Pég.333
 en Centros de Costos y a su vez en Operaciones o Tareas básiq,;
más pequeñas, según el objetivo de análisis y el ánimo en el alean,
ce del control.

Por ejemplo: un pilar típico en el diseño de recolección de datos

y generación de información, para un Sistema Contable que tenga
integrado el Ciclo de Costos, es el Plan de Cuentas.

El Plan de Cuentas buscará reflejar las partidas del costo de acuer­

do a su concepto originario o factor por cada área de responsabi­
lidad, que en adelante se llamará asiduamente como "Centros de
Costos"— por caso: Centro de Costos "Cirugía" / Partidas o “Sub-
cuentas" de Costos: "Honorarios Médicos" "Sueldos de Profe­
sionales" "Sueldos de Auxiliares Paramédicos" "Drogas y Media-
mentos" "Descartables" "Depreciaciones Mesas de Quirófanos'
etc.— .

Predictíva: es común trabajar con costos predeterminados, además

de recolectar los hechos ya ocurridos — histórica—.

Ejemplo: calcular el costo que deberá resultar —en el futuro rela­

tivamente "cercano"— fabricar un auto. A posteriori, comparar los
costos resultantes con la predicción — predeterminación—, obser­
var los desvíos y analizar sus causas, para corregir, premiar, castigar,
etc., según sea el modelo de evaluación de la gestión en el ente.

Se relevan Magnitudes Físicas (unidades, cantidades).

Por ejemplo: además del interés en conocer el valor del consumo

de anestésicos, se desea conocer la cantidad. Incluso, dicho valor
del consumo se calcula a partir de valorizar la cantidad de unidades
consumidas al costo por unidad respectiva.

Centra su ámbito de atención en las operaciones internas de laem­

presa (por ejemplo: producción, administración, comercialización).

Refleja la com binación de una serie de elementos (materiales, la­

bor y otros) que origina productos y/o servicios distintos de los que
iniciaron el proceso o prestación.

Détfermina el costo de los materiales consumidos, de los produc-

tostervicios vendidos y de las existencias sin necesidad de hacer

P«8.3^
 invenlarios físicos (recuentos) periódicos, excepto los de stocks en
proceso en el caso de empresas industríales.

I Período de Corte de Recolección de Datos para G enerar Inform a­

ción: normalmente es el mes, para detectar en tiempo adecuado
anomalías o ineficiencias y corregirlas lo más rápidamente (xssible.

I Búsqueda de Bases de Asignación y/o Módulos de A plicación de

Costos Comunes, Indirectos y de los Centros de Servicios.

> Establecimiento del Volumen de Producción Planeado (Práctico,

Nomial o Previsto) para parametrizar costos normales, ociosidades,
etc.

I Clasificar las Partidas o Rubros de acuerdo al modo como mani­

fiestansu comportamiento los Costos por su Variabilidad (Variables,
Fijos).

• Idea Permanente; sea implícita como explícitamente, de la Minimi-

zación o Reducción — Sistemática, en lo posible— de los Costos.

Información sobre los Costos

Analítica ^ O peraciones
Predictiva
Internas

Cantidades Com binación

“ Magnitudes de Factores

Inform ación
Periódica “ 1

Planeam iento del N ivel |

de A ctividad

Reducción de Costos
 Por lo antedicho, la Recolección Planificada, Sistemática y Organi-
zada de los Costos requiere nominar partidas (como se ha dicho, por
ejemplo: en un Plan de Cuentas) que permitan;

• Individualizar los costos de cada centro (o sector) por Naturaleza

0 Factor (materiales, labor, depreciaciones, servicios de terceros,
etc.).

• Segregar por Variabilidad (de comportamiento variable, fijo u otro

mixto).

• Organizar el reflejo de los inventarios de Productos Terminados, y

los Vendidos y/o Servicios Prestados, por Línea o Familia de Pro-
ductos/Servicios.

• Diseñar e Implementar la confección y circulación de documenta­

ción respaldatoria para:

1 Consumos de Materiales (vales de consumo).

> Empleo de Mano de Obra (partes que registren su utilización).

> Transferencias de Productos Semielaborados o Semiprocesados

entre los Centros Operativos o Productivos (empresas industria­
les).

> Prestaciones de Servicios (clientes internos y externos).

> Transferencias de Productos Terminados de Fábrica al Depósito

respectivo (empresas industriales).

11.2.1. Costo com putable ____________________________

En el plano doctrinario de la disciplina en general, se entiende rele­

vante poder determinar los Costos tanto "Resultantes" como desagre­
gados en "Necesarios o Normales y Anormales".

Por ejemplo: suponiendo que para amasar una pizza, de acuerdoa

las características que fueron definidas para la misma —espesor, diá­
metro, etc.— , el requerimiento es de 200 gramos de harina —relación

p«g.33a
 ■jníumo/producto"—, incluido lo que queda en los dedos y la tabla de
juasado—desperdicios "normales"— .

Por lo lanío, continuando con la suposición, con 1 bolsa de 20kg

Jehanna se deben obtener 100 bollos amasados, es decir, a 5 bollos
porcada Ikg.

Seprocede al amasado de los 20kg de harina y se cuentan al final

(|clalarea98bollos.

Al analizar estos datos, el equivalente a 400 gramos de harina — 2

(ellos a 200 gramos cada uno— debe excluirse del cálculo del costo
(imputable por unidad.

El costo normal — "necesario"— computadle para el lote de los 98

tolloses de 19,6 Kg. de harina y los 400 gramos son "costo anormal"
-d equivalente a 2 bollos no obtenidos— .

Entérminos de la Contabilidad Financiera (o tradicional) — para ela-

torarEstados Contables según leyes y normas profesionales vigentes—
laraluadón contable patrimonial se conviene que debe ser al "Costo
Necesario".

Las Normas Profesionales vigentes en la Argentina al 2006, prescri-

b el Modelo Contable a utilizar en cuanto al Capital a Mantener, la
Unidadde Medida y los Criterios de Valuación.

Asíesque para Valuación, prescriben el Costeo Completo (llamado

Umbién "por Absorción"), es decir, computar los costos de compor-
lamienlovariable y fijo, para asignar a los productos / servicios y una
consecuente Exposición de Resultados, mostrando el apareamiento
conlos ingresos, de dicho costo completo.
1 1 .2 . 1 . 1 . Proposiciones generales

Q u e todos los elementos materiales que cons„r., ,

rativo,
.„uvw. ^o p r^ u ctivo s, ue
de servicios
servicios yy comerciales
com ew S ^
poder cuantificarse en alguna unidad de medida
medidr '
ción física o teórica— , se valúen a valor de reDosÍ^-°''’'^'>N¡
de fin de cada período — frecuencia preferible nn
"O mayor Ji

Las horas hombre trabajadas por el personal en un ner'oH

valuarse a los salarios vigentes al final del periodo yVsít°ís'*^''
Cargas Sociales pertinentes (contribuciones patronales' ob
aguinaldo, vacaciones, etc.). ' ^ ^ “1.

1 1 .2 .2 . Funciones posibles de la determ inación del costo

• Valuar Inventarios.

• Controlar la Eficiencia de las Operaciones (por ejemplo; descubrit;

detectar costos excesivos o anormales).

• Ayudar al Planeamiento y Control de Gestión (por ejemplo; fomu-

lar presupuestos anuales).

• Facilitar la Toma de Decisiones (por ejemplo; cual producto deja

más ganancia o menos).

. Servir de Base para Fijar Precios de Venta.

1 1 .2 .3 . Costo del Sistem a de C o s t ^

fisl ^
Lleva, adelante un
o menor grado de
pamiento, etc.) y,
equilibrar dicho por con la1* utilrdad
costo ' “ ^ ¿deü informacid" V '
jggún^
,a envergadura del Slsrem^f^^'ired»*'’
Habrá que adecuar - q u e pu
tam añcry las pretensiones de la emp

se habla como consultores •

 MODELOS DE CO STEO Y SISTEM AS D E C O S T O S

((J.3.1. Grados de integración

Al ímplementar un Sistema de Costos, se define en que nivel o gra-

ijodebe ser integrado con el Sistema Contable Central.

Existen 3 grados o niveles de Integración:

11.2.3.1.1. Nulo (cálculo extracontable)

Se opera el cic lo d e l costo en un subsistema individual e indepen­

diente, sin conexión u operación inserta en el sistema central.

Las salidas de datos e información alimentarán al siste m a contable

jeneral y al cuerpo de informes de gestión.

En general son operados de esta forma en PyMEs, por la errónea

creencia que implementarlos y operarlos con una inserción de modo
completo no conviene económicamente -— costo del costo— , porque
déla misma manera sencilla que se pretende en la arquitectura como
subsistema aislado, puede procederse para su inserción al sistema prin­
cipal o general.

tU.3.1.2. Subsidiario (las transacciones se procesan en un subsiste­

maanexo específico de costos desde el cual se transfieren con cierta
sinlesis al Sistema Contable Central)

Es una vía de solución parcial al nivel de inserción nulo.

Adolece de falta de consistencia analítica en cuanto a la conforma­

ciónde los datos e informaciones, dado que llegan al sistema central
enforma compacta o sintética.

En la medida que se desee realizar un análisis, el desagregado de

dalosnose encontrará en el sistema general, sino que deberá recurrirse
alsubsistema.

11.2.3.1.3. Completo (las transacciones inherentes se procesan por el

Subsistema Contable de Costos enraizado plenamente en el Sistema
Contable Central)

Es 180“ la inversa del anterior.

 En las grandes empresas están implementados para operar deejij
manera.

El grado completo de inserción, por lo que se ha expuesto, valeij

allá del tamaño de la empresa.

La cuestión de tamaño se relaciona a las precisiones de desagrega­

ción y determinación y niveles técnicos de implementación y opera­
ción, que son las causantes de la relación "costo del costo'.

Sea que dicha inserción esté a nivel integral o sólo a nivel simple
— para ciertos cálculos y análisis— , la existencia de un Sistema de
Costos necesita contar con un Sistema Contable General con ungrado
de detalle que permita obtener ciertos datos básicos, para confecciorar
la información sobre costos a analizar.

Al solo efecto de citar rasgos esenciales, se puede comentar que

1 1 .2 .3 .1 .3 .1 . Sim ples

Este modo de inserción completo resulta cuando sólo se pretende

analizar extracontablemente, de acuerdo a los datos brindados porla
Contabilidad Patrimonial y Financiera.

Será suficiente un nivel adecuado de detalle de cuentas representa­

tivas de los costos y gastos.

Conviene la segregación de las cuentas por Variabilidad (partidas

fijas y partidas variables) y que reflejen ordenadamente el flujo decos­
tos históricos.

1 1 .2 .3 .1 .3 .2 . Integrales______________________________________ ____

Este modo de inserción se dará si se piensa en un Sistema deCostos

y Resultados que permita obtener periódicamente la Valuación dePro­
ductos y los Resultados, incluso, por Producto o Línea de Produdos.

Los recaudos y características principales de estos sistemas comple­

tos o integrales serán:
|. El Ciclo Contable General contará con cuentas para acumular im­
putaciones por cada Centro de Costos (C.C.) o Centro de Lucro
(según sea la Política de Gestión y Control).

j. El Ciclo Contable General sólo reflejará movimientos de las cuentas

colectoras de imputaciones originales de costos y gastos (por ejem­
plo: por C.C.) y de las Cuentas de Resumen Final (por ejemplos:
Costo de Ventas, Productos en Proceso, Productos Terminados).

|. El Ciclo Contable de Costos será un subsistema del General o C en ­

tral, que reflejará los movimientos propios del Costo de Productos,
derivado de las Redistribuciones, Asignaciones y Transferencias de
los Costos por Centro y desglosando los Resultados, si correspon­
diere, por (ientro de Lucro, Línea de Productos o Unidad de Nego-
doo Servicio.

11.3.CARAaERISTICAS DE LOS SISTEMAS DE COSTOS

1U.1. Modalidades según la configuración de la actividad

Algunos puntos a considerar para la elección de un sistema de cos-

iDsson:

' Tipode Mercado que abastece la empresa.

' Naturaleza de sus Procesos Fabriles o de Prestación de Servicios.

' Gradode Complejidad de las etapas de elaboración o prestación.

' Surtidoo Variedad de Produclos/Servicios que fabrica/presta.

' Modalidad de la Producción: si trabaja porque hay pedidos — espe­

ciales— de los clientes o se almacenan productos para la venta.

Segúnel Tipo o Modalidad de Prcxlucción, la Característica del Sis-

^ de Costos en cuanto a la forma o Mecanismo de Concentración
losCostos puede sen

Pég.34í
1 1 .3 .1 .1 . M odalidad por O rdenes

Se emplea cuando se prestan servicios puntuales e ¡denlifiubles

por cliente o trabajo o lote o se fabrica sobre pedidos especiales delos
clientes.

Generalmente, no se almacenan Productos Terminados.

La demanda (de los clientes) suele anticiparse a la oferta (de laem­

presa).

Si el cliente no pide, la empresa no trabaja.

Se calcula el costo de cada orden, que deben diferenciarse entresí.

Suponiendo el caso de construir buques pesqueros, que siendodis­

tintos o no entre sí, depende su construcción del pedido que hagaun
cliente, no siendo corriente que se "almacenen" buques.

El sistema reflejará minuciosamente todas las operaciones quese

efectúen para construir cada uno de los buques.

Interesará conocer el costo individualmente — o por lote de unida­

des en otros tipos de productos— según se encargó en cada pedido
o por los distintos clientes. La unidad final u objetivo de costo es el
trabajo, servicio, producto o lote de productos.

Esta configuración, gráficamente se puede describir como sigue:

C o s to s C e n tro s de Costos
O bjete In t e r ir ^ o de Ccs<w
Partidas o Factores
(Activ idades/f u nc looesl
Materiales
Labor Unidades de Costeo
O tr o s Orden Nro, 1

1 1 .3 .1 .2 . M odalidad por Procesos

La producción, generalmente, es repetitiva y diversificada.

Los productos pueden ser varios y distintos, pero se producen l<*

mismos tipos de productos por un largo período de tiempo.

Los bienes son fabricados para su almacenamiento y venta.

 Laoferta —de la empresa— se anticipa a la demanda — del cliente—

Se eníaliza en la acumulación de costos durante un período y por

cfiiiros de trabajo (o tareas homogéneas o departamentos o centros
(léeoslos), para luego asignarlos a los productos o servicios mediante
pimateos o distribuciones.

Cada período de medición de los costos -generalmente el mes- se

determina un mismo o un solo costo — promedio— por unidad de
prododo.
La unidad final de costo u objetivo del costo es la unidad de pro-
duclo/servicio.

Estaconfiguración, gráficamente se puede describir como sigue:

U n id a d e s d e C o s t o
{O b jetivo Fin a l
C e n tro s d e C o s to s del Costeo)
Costos
Objeto Inrermedio d« Co«eo
P)t«d<ioFacb>res ^ P ro d u c to 'C "

(A cttvId ad esyFunclo nes)

Producto 'B '
Ub7
U n ld ai d eessd^e C eo s te o
Opa P ro d u c to ' A '

11.3.1 J . C o m p a ra c ió n d e ra s g o s s u s ta n c ia le s

Por ó rd en es P o r p ro c e s o s

Seemplea cuando se prestan s e r v ic io s S e e m p le a e n c a s o s d e p r o d u c c i ó n o

0 fabrican bienes sobre so lic itu d e s e s ­ p r e s t a c ió n r e p e t it iv a y d iv e r s if ic a d a ,
peciales de los clientes. q u e en g e n e r a l, m a n t ie n e n e s t a b le s
s u s c a r a c t e r ís t ic a s y c o n f ig u r a c i o n e s .

la demanda suele a n tic ip a rse a la L a o fe rta s e a n t ic ip a a la d e m a n d a

oíerta A t e n d ie n d o c o n f r e c u e n c ia a m e r c a ­
Ceneralmente no se a lm a c e n a n p r o ­ d o s d e c o n s u m o m a s iv o , s e a l m a c e ­
ductos elaborados en lo s d e p ó sito s. n a n p r o d u c t o s e la b o r a d o s .

Se determina el costo d e c a d a p e d id o E n c a d a p e r ío d o d e c o s t e o s e d e t e r m i­
'orden' de prestación o fa b ric a c ió n ). n a u n c o s t o u n it a r io ú n ic o p r o m e d io ,
v á lid o p a r a t o d a s la s u n id a d e s p r o d u ­
c id a s d e l m is m o p r o d u c t o .

B énfasis de la co n ce n tra c ió n fin al d e S e e n f a t iz a e n la a c u m u la c ió n o la

los costos apunta a un lo te o u n id a d c o n c e n t r a c ió n d e lo s c o s t o s p o r c a d a
«pecífica de p ro d u cció n o p re s ta - c e n tro d e c o sto s o e ta p a d e l p ro c e so ,
p a r a p r o c e d e r lu e g o a a s ig n a r lo s a lo s
p ro d u c to s. ’ '
1 1 .3 .1 .3 .1 . Procesos de integración

Son la clase de operaciones de manufactura más comunes y tnjj

conocidas por el común de la gente.

Se trata de configuraciones a través de las cuales se fabrica unpo.

ducto integrando diversos componentes ai cabo de determinada
de tareas.

Por ejemplo; todo tipo de construcción o armado.

1 1 .3 .1 .3 .2 . Procesos de desintegración

Si bien no son casos desconocidos por la sociedad, no se tratade

la lógica de "integración”.

Implica someter a un material base o único a determinada rutinao

conversión que separa ese todo único en diversos derivados.

Por ejemplo: faena en frigoríficos, craqueados en refinen'as, separa­

ciones o descomposiciones químicas o físicas.

1 1 .3 .1 .4 . Excepciones *•

Las 2 modalidades son excluyentes para darle el costo a un produc­

to o lote de productos.

Sin embargo, pueden darse casos de excepción en empresas que:

• Sea necesario emplear los 2 sistemas para distintas líneas de adW-

dad. Por ejemplos: automóviles fabricados en serie y además, oíros,
fuera de serie, sólo por pedido de clientes.

Incluso, casos de empresas (por ejemplo: Acero) que además de

calcular el costo de su producto concentrando por procesos, necesita
conocer el costo de mantenimiento de importantes maquinarias, con­
centrando dichos costos por órdenes de trabajo.

• Hay empresas que elaboran por procesos — o prestan servidos

masivamente— y podrían concentrar de acuerdo a ello, pero por
 sumodalidad de comercialización y/o características intrínsecas del
proceso4)roducto, les es más conveniente adoptar la concentración
por órdenes de fabricación o prestación e incluso, por decisión vo­
luntaria. Un ejemplo muy común es el de los laboratorios medici­
nales.

11,3.2. Momento en que se establecen o determinan los costos

Podemos encontrar, básicamente, determinación histórica o prede-

leminada.

Caso destacable por su singularidad en cuanto a la característica

wporal, es el de Costeo Normalizado, como se intentará demostrar
M adelante.

DJ.2.1. Determinación de Costos en Base H istórica

También llamado resultante.

Primerose consume y fabrica o presta el servicio y luego, se determi­

nanloscostos de acuerdo a lo efectivamente consumido (incurrido).

Inicio del P eríodo Fin del Período

M o m e n to d e c á lc u lo
d e lo s c o s to s

IT3.2.2. Determinación de Costos en Base Predeterm inada

Serevierte el orden enunciado para "Histórica".

Los costos se calculan antes de consumir y producir.

 Estos cálculos previos se materializan, administrativamente, 5^,
disposición de una "Hoja de Costos" por unidad o lote de producto
servicio.

Por ejemplo;

H oja de Costos Producto "A" Presentación 500t T *

Cantidad por Costo por
D escripción por Unidad Cosío Uniijrt,
Unidad de Unidad de
Elem ento de M edida Productofi^
Producto Elemento
M Prima T kg 0.250 1.00 OJS
M Prima "II" gi's 10.00 0.01 0.10
M O bra D irecta
hh 0.01 9.00 0.»
Centro de Costos 1
M O bra D irecta
hh 0.02 10.00 020
Centro de Costos 2

C Fabril C .C . 1 hh 0.01 20.00 020

C Fabril C .C . 2 hh 0.02 50.00 1.00

Total Costo U nitario 2.65

_________
Se abordan de esta manera los costos con diversos objetivos como
normalizarlos, adelantar los cálculos y el conocimiento de resullada,
apoyar procesos de toma de decisiones más oportunamente, fijar y
medir eficiencias y adicionalmente, otras finalidades y ventajas.

Según la rigurosidad y nivel técnico, la predeterminación pueá

considerarse de distinto grado;

• Estimados.

• Estándar.

t In ic io d el
P e r ío d o

M o m e n t o d e c á lc u lo
F in d e l
P e río d o

i
d e lo s c o s to s M o m e n to de cálculo
d e los Desvíos
( r e c o le c c ió n d e los costos resultantes)

Pá(.34e
 MODELOS D E C O S T E O Y S I S T E M A S D E C O S T O S

llJ.2.2.1. Estimados

Consiste en previsiones de ínsumos — materiales, mano de obra y

(¡iras—, tanto en cantidades como valores, hecha a partir de cálculos
(écnicos realizados por los responsables de producción u operación.

Para el componente físico, los cálculos se basan en el buen juicio

¡(gúnexperiencias anteriores.

En cuanto al componente monetario, se calcula una evolución es-

psada de precios.

Soncostos esperados probables para obtener un producto o prestar

unservido.

Aefectos de la operación, permite planificar el abastecimiento y

losprocesos durante el período por el cual se calculan y tendrán vi-
^ia.

Encuanto a su utilidad para costear y controlar, permite minimizar

odiininar parte de las oscilaciones o fluctuaciones del costo, sobre
todola incidencia de los de comportamiento fijo.

Además, permite generar información oportuna, dada la antelación

ddcálculo y velocidad administrativa con la que pueden calcularse
costostotales de ventas y aparearlos con los ingresos.

Enel ámbito contable, si bien la predeterminación es integral (com­

ponentes físico y monetario del costo), no es pura, porque se comple­
mentacon la base resultante.

Una vez finalizado el costeo de la actividad del período al estima­

do,sellevan los saldos a los valores según resultantes, dependiendo de
laenvergadura y naturaleza de los desvíos o variaciones.

Notienen entidad o jerarquía técnica como para medir eficiencias y

*vir de parámetro para perseguir reducción sistemática de los costos.

11-3.2.2.2. Estándar

Se predeterminan los componentes físicos y monetarios — es inte­

gral—, de acuerdo con los métodos de uso más eficientes posibles de
 operación, según los medios que se disponen, tanto humanos como
tecnológicos.

Se basan en estudios técnico-profesionales, abarcando especiiica-

ciones completas de cada producto u operación, por cada uno desus
componentes y etapas o tareas.

Son costos que se deben alcanzar — es predeterminación pura-,

dada su rigurosidad de cálculo, además de fijar parámetros de eficieiu
cia y, generalmente, de reducción de costos.

No son estimaciones, pronósticos ni presupuestos, sino los coslos

que deberían ser.

1 1 .3 .2 .3 . C aso singular: Norm alizados

Implican la parametrizadón del componente físico del costo.

No se fija parámetro de normalidad o aceptabilidad alguna respecto

del com ponerle monetario de los costos — costos unitarios de rea»»
o factor— (costos unitarios de adquisición de los materiales, costopa
hora hombre, etc.). Excepto que se prevean o provoquen fluctuadones
infrecuentes por probable escasez, restricciones, errores de abasled-
miento, etc.

Los parámetros de normalidad del componente físico son cálcuk»

basados en experiencias comprobadas anteriormente, combinadas con
las características técnicas disponibles en la actualidad, en tantoseha­
yan modificado las habilidades de uso que previamente se hacían de
las mismas.

Se analizan y seleccionan de acuerdo a las mejores y más razona­

bles performances o rendimientos alcanzados históricamente, cantida­
des, magnitudes o niveles por cada elemento del costo, que se pasan
a considerar aceptables (normales o necesarias) para computar como
costo del producto o la prestación.

Si bien permite las mismas finalidades que el Costeo Estimado

— aislar fluctuaciones anormales del costo computable, detectar anor­
malidades y obtener información oportuna— , en el ámbito contabfe
Iji porciones de desvíos respecto a estos parámetros normales son
jKiputados a resultados, evitando que se activen.

Asimismo, tiene las mismas limitaciones — no miden eficiencia en

las actuaciones operativas y no persiguen la reducción de costos— .

Mumemo óe Cábuio
de lo» Deivk»
(recolecckn de k a c a m »
reuit^es)

La singularidad señalada radica, analizando y observando los con­

ceptos precedentes, en que el uso de Normalizados no resulta en un
cálculo de costos unitarios, plasmados en una hoja de costos útil en
lémiinos administrativos, sino disponer de parámetros con los que so­
meterbajo análisis a los Costos Resultantes incurridos en el período de
medición.

Nose determina a priori un costo unitario y sin embargo, se proseen

magnitudes físicas de referencia antes de operar un período dado.

11.3.2.3.1. Normalizados como costos predeterm inados

Si sedesea enfocarlo como un Criterio de Predeterminación, a favor

sepuede sostener que un parámetro es un dato previo a incurrir en los
costosresultantes que serán comparados con el mismo.

En términos comparados, podría asimilarse a una política presu­

puestaria de gastos, en la que se fija como "techo", para determinado
año, el gasto del año previo, sin dejar de ser por ello un presupuesto.

11.3.2.3.2. Normalizados como costos históricos

En el ánimo de enfocarlo como un Criterio de Determinación His-

'ónca, un argumento es que son patrones calculados a partir de Costos
Incurridos y que su empleo para comparaciones y detección de anw-
malidades se realiza al final de cada período — aunque también eao
ocurre con estimados y estándar— .

En términos comparados, podría asimilarse a la misma política pre­

supuestaria indicada en la postura anterior, dado que será aceptable el
mencionado "techo", en tanto se entienda una previsión de artividad
similar entre ambos períodos.

Ello implica, procediendo a un desdoblamiento del esquema, que

se predetermina un nivel de actividad y luego se valida como pará­
metro (normalizado) una actuación de un período previo (histórica y
resultante), abonando la idea de "raíz histórica" de los normalizados.

Por último, en la medida que se vayan alcanzando sostenidamente

mejores performances, se generan nuevos patrones normalizados, des­
estimando los previos.

1 1 .3 .2 .4 . Sintetizando

(Con enfoque de los Normalizados como Predeterminados).

Alcance Res¡>ecto a Validez

los Factores del Costo
cla se de
Predeterm inación Todos Pura Reajuste
(M P-M OD y Parcial (no se a Incurrido
C Fabril) reajusta)

Carga Fabril X X

Costos Estimados X X

Costos Normalizados X X

Costos Estándar X X

11 .3 .3 . Concepciones de costeo

Se entiende por Concepción de Costeo al criterio utilizado en la

consideración y formación d e lo s costos para valuar productos y servi­
cios y exponer resultados.
 Alaluz de consideraciones y cómputo respecto de los Costos Fijos,
iqueaparecen 2 alternativas y para muchos autores, 2 corrientes:

Cosleo Completo o por Absorción.

I Costeo Variable.

(IJ.3.1. Costeo completo o por absorción

Esíaalternativa o corriente conceptual propone que los costos com-

putablespara asignar a la producción (productos y/o servicios) son to­
dos, indqoendientemente de su comportamiento ante fluctuaciones en
ti Nivel de Actividad.

Por lo tanto, independientemente del comportamiento variable o

iijo, ambas clases de costos se computan para calcular los costos tota­
lesy/ounitarios de un producto o servicio.

Eslaconcepción adoptada por las Normas Contables Profesionales

enlaArgentina.

1113J. Costeo variable

Considera que los C o sto s F ijo s, al g e n e ra rs e o devengarse p o r el

Ifanscurso del tiempo, independientemente que haya actividad o no,
sedeben considerar resultados del período, razón por la cual no se
consideranaclivables o computables como costo de productos y/o ser­
vidos.

Por consiguiente, esta alternativa toma para valuar productos y ser­

viciossólo los costos de comportamiento variable.

Asimismo, aquellos que recomiendan, prefieren o se inclinan por

estaconcepción, enfatizan en la posibilidacl que brinda de mostrar los
lesoliados con un enfoque marginalista, es decir, mostrar un resultado
parcial del apareamiento entre ingresos y costos variables — a todo
»el de la empresa, fabriles y no fabriles— , conocido con la denomi-
aadónde "Contribución Marginal".
 Es el modelo empleado por excelencia en la generación de mfo,
mación para la toma de decisiones.

1 1 .3.3.3. Exposición de los resultados

Se mencionan diferencias en la exposición — y medición— típica

de los resultados de cada concepción.

En las empresas de servicios, que no se trata de casos de almacena­

miento de productos terminados o con existencias en proceso al cieñe
de cada período, habrá diferencias en la exposición de resultados de­
bido a la concepción adoptada y no así en la cuantía —medición-,
dado que todos los costos fijos se imputan en el período—sean com-
putables u ociosos— .

Como ejemplos: escuelas, hospitales, empresas de vigilancia, pelu­

querías, bancos, seguros.

En las empresas con procesos industriales, las diferencias entre los

volúmenes de producción y los volúmenes de ventas y a su vez, las
fluctuaciones en los stocks terminados y en proceso al inicio y cieñe
en cada período, provocarán diferencias también en la medición délos
resultados.

Esto es provocado por la retención o descarga en distintas medidas

de los costos fijos computados — "activados"— en el costo de los in­
ventarios.

Como ejemplos: fábricas automotrices, fábricas de celulares, explo­

taciones forestales, fábricas de galletitas.

Como un aporte, para quienes plantean estas alternativas como co­

rrientes de pensamiento irreconciliables, aparece la alternativa poco
difundida de exponer los resultados con el esquema del Costeo Va­
riable, imputando los costos fijos hasta el nivel de lo vendido —no
tomándolos como del período sino del producto/servicio— y también,
la bondad del Costeo Completo en cuanto a la medición y exposidón
de ociosidades.
11111 í FYDosición típ ic a a c o ste o v a ria b le

---- -------- -
Venus +

CostoVariable de Producción de los Productos Vendidos -

CostoVariable de las Ventas del Período -No Fabril- -

Marginal =

CastosOperativos Fijos -totales del período-:

De Producción .
— De C om ercialÍ7srión _
------ De Adm inistración
^ *lwmtados Diversos
+/-

¿ ^ ¿ lÜ ÍÜ Io s (No Operativos) -p/-

del impuesto a las G anancias)
*-ianancias
Í5iita(w;~r--—--------- ------------ --------------------------------
--.■^^0 Final
=
 11.3,3.3.3. Exposición alternativa

Ventas

Costo Variable d e P ro d u c c ió n d e lo s P ro d u c t o s V e n d id o s

Costo Variable d e las V e n tas d e l P e río d o - N o F a b ril- ' ^

C o n trib u c ió n M a rg in a l

C a sto s O p erativ o s Fijos;

D e P ro d u c c ió n - p r o p o r c io n a le s a lo v e n d id o -

D e C o m e r c ia liz a c ió n - t o t a le s d e l p e río d o - ,
D e A d m in is tra c ió n - t o t a le s d e l p e río d o -

O tro s R esultados D iv e r s o s - o c io s id a d e s , e tc .-
+/.
R esu lta d o N eto O p e r a t iv o

C a sto s Fin a n c ie ro s (N o O p e ra tiv o s) +/-

R esu lta d o N e to (antes d e l Im p u e sto a la s G a n a n c ia s ) 8

Im puesto 3 las G a n a n c ia s -

R esu lta d o N e to F in a l =

11.3.3.3.4. Diferencias sustantivas entre las concepciones de cosIm

Costeo Completo Costeo Variable

Considera que los Costos de Compor­
tamiento Fijo son Imputables a los pro­
ductos 0 servicios para su valuación. Esta
diferencia con el Costeo Variable implica
diferencias en la valuación.
Considera que los Costos Fijos no sonim­
putables a productos o servicios sino al
período en que se devengan o generan.
Significa una diferencia en la valuación
de bienes y servicios con el Costeo Com­
pleto.

Las Normas Contables Profesionales en Las Normas Contables Profesionales en la

la Argentina adoptan esta concepción. Argentina no adhieren a esta concepción

La forma acostumbrada de exposición de La forma acostumbrada de exposición de

los resultados muestra un primer subtolal
producto de aparear a los ingresos por
ventas los costos completos relativos al
volumen que dichas ventas representan.
Se denomina "Resultado Bruto".
los resultados muestra un primer sublotal
producto de aparear a los ingresos por
ventas todos los costos variables opera­
tivos relativos al volumen vendido, tanto
de producción como de distribución. Se
denomina "Contribución Marginal".
 0.3.4. Modelos de costeo

Se denominan así a las combinaciones de "Concepción de Costeo

yBase Temporal de Datos".

Por un lado, se adopta una alternativa en cuanto al cómputo de

los costos de acuerdo a su comportamiento, formación y exposición
-Concepción— y por el otro, en cuanto al momento — Base Tempo-
ral—y nivel de actividad computadle al que deben asignarse dichos
costos.

Base de Datos Tem po ral C o n c e p c ió n d e C o ste o

Histórica A b so rció n

Predeterminada:

• Estimados

• Normalizados

• Estándar V ariab le

Por ejemplos: Absorción Resultante, Absorción Estándar, Variable

Resultante, Variable Normalizada y así sucesivamente, todas las com ­
binaciones posibles.

11.3.4.1. Modelo absorción resultante

Este modelo implica computar tanto los costos variables como los
fijos para asignar al objetivo final de costo (producto o servicio).

En cuanto al momento en que se calculan — a posteriori de trabajar

oproducir—, primero se incurren los costos y se calculan el volumen
computable de producción y el nivel de actividad.

Con aquellas informaciones disponibles (monto de los costos ya in­

curridos y volumen efectivamente procesado — industria— o prestado
-servicio—) se está en condiciones de calcular costos unitarios.

Por ejemplo: de la recolección de datos de un mes dado, surgen

S10.000 de costos variables, $20.000 de costos fijos, 1.500 horas/qui-

P««.35S
 n5fano dedicadas a intervenciones quirúrgicas y 300 pacientes interve­
nidos.

Para el modelo en cuestión, cada 1 hora de quirófano se reconoce

un costo de $ 2 0 ($30.000 de Costos Totales dividido p>or las I.5(X)
horas).

Por otro lado, si se desea conocer un costo promedio por paciente,

arrojará $100 (los $30.000 divididos por 300 pacientes).

11.3.4.2. Modelo absorción estimado

Este modelo también implica computar los costos variables y los

fijos para asignar al objetivo final de costo (producto o servicio).

En cuanto al momento en que se calculan — a priori (antes) de tra­

bajar o producir—, primero se estiman los volúmenes de producción,
niveles de actividad y los costos que irán a incurriese en consecuencia
y así se calculan los costos unitarios.

A posterior!, una vez que finaliza un período de actividad dado, se

calcula el volumen computable de producción real y el nivel de activi­
dad alcanzado y se le aplican los costos unitarios estimados.

Asimismo, se relevan los costos totales resultantes, se comparan

con los totales de aquellos estimados y se obtienen los desvíos.

Los desvíos o variaciones se prorratean entre los distintos estadios

de los productos al cierre del período bajo análisis (en proceso, termi­
nados almacenados y vendidos), en tanto no se trate de anormalidades.
Estas, en lo posible, se aíslan e imputan siempre a resultados.

Por ejemplo: de la estimación de costos de un año dado, surgen

$119.040 de costos variables, $251.100 de costos fijos y 18.600 horas/
quirófano dedicadas a intervenciones quirúrgicas para 1500 pacientes
a ser intervenidos.

Para el modelo en cuestión, cada 1 hora de quirófano se reconoce

un costo de $19.90 ($370.140 de Costos Totales dividido por las 18.600
horas).

P á f.3 M
 Por otro lado, si se desea conocer un costo promedio por paciente,
jffojará $105.75 (los $370.140 dividido por 3.500 pacientes).

Comparando (os valores estimados con los resultantes obtenidos en

efacipite anterior, se tiene;

< Para 1.500 hs/quirófano a $19.90 estimados por hora, el total de

costos estimados ronda lo s $ 2 9 .6 5 0 , contra $30.000 resultantes.

• la actividad planeada arroja al mes 1,550 horas que, contra 1.500

alcanzadas realmente, indican una capacidad ociosa de 50 hs que
a $13.50 la hora ($251.100 fijos divididos por 18.600 hs), dan un
valor a imputar a resultados de $675.

• Porb tanto, la variación de $150 "negativos" entre $29.850 estima­

dos y $30.000 resultantes, netos de $675 imputables a inactividad,
lleva a $525 por debajo — a favor— los costos resultantes respecto
de los estimados.

Enel ámbito contable, a efectos del costeo, los $525 serán redistri­
buidos entre los saldos en proceso, terminados y vendidos o bien, en
lamedida que pueda reconocerse alguna otra anormalidad o escasa
sijnificatividad, a resultados.

11.3.4.3. Modelo absorción norm alizado

También reconocido como "Costeo Integral".

Tiene las mismas características que el modelo inmediato anterior

desarrollado en cuanto al cómputo de los costos por comportamiento
y momento en que se calculan, no así en lo respectivo al componente
monetario, ya que el presente modelo no lo predetermina.

También, a posteriori, se calcula el volumen computable de pro­

ducción real y el nivel de actividad alcanzado y se le aplican los costos
unitarios normales — cantidad de componente físico normal valorizado
porel componente monetario incurrido— .

La excepción sucede en los "Otros Costos" (por ejemplo: llama­

dos "Carga Fabril" en la industria), que es comón presupuestar inte­
gralmente.

Pág.3S7
 En un proceso de costeo, a los costos totales normales —produc­
ción real valorizada a componente físico normal a valor incurrido end
período— se los compara con los totales resultantes — cantidad incu­
rrida valorizada al monetario incurrido— y se obtienen los desvíos.

Dichos desvíos, siempre que sean desfavorables -costos resultantes

mayores a los costos normales-, se los imputa a resultados.

Cuando un desvío o variación es "positiva' — resultantes menores

a normales— y en tanto se compruebe su recurrencia y íactibilidad,
pasa a ser el nuevo parámetro normalizado con el que se compararán
los resultantes futuros.

En el ámbito contable, los desvíos o variaciones no se prorratean

entre los distintos estadios de los productos al cierre del periodo, como
sucede en los estimados.

Por ejemplo; repitiendo datos del modelo inmediato anterior, de

acuerdo al nivel de actividad planeado, se calculan 16.600 horas/qui-
rófano dedicadas a intervenciones quirúrgicas para 3.500 pacientes a
ser intervenidos.

Para el modelo en cuestión, cada 1 paciente se reconocen 5.31

horas/quirófano (18.600 hs divididas por 3.500 pacientes).

Comparando los valores normales con los resultantes obtenidos, se

tiene:

• Los costos fijos fueron $20.000 resultantes para una actividad de

1500 hs. y un nivel planeado de 1550 hs, es decir $12,90 por hora.

• Si 50 hs fueron inactivas, surge una ociosidad de $645 —50 hs.

a $12,90 cada una— . Por lo tanto, son considerables $19.355 de
costos fijos y $10.000 de Variables — Costos Totales por $29.355—,
para la actividad real alcanzada e imputable a los 300 pacientes
atendidos.

• Para 1.500 hsyquirófano normalmente se intervendrían 282.25 pa­

cientes y en realidad se intervinieron 300, es decir, hubo mejor
eficiencia equivalente a 17.75 pacientes/mes.•

• Por lo tanto, el nuevo parámetro es de 5 horas por paciente, con-

virtiérKlose en una medida sustentable en el futuro, en lugar de las
5.31 horas por paciente que se venía reconociendo.
 , El nuevo Costo Normal por paciente es de $97.85 ($29.355 divididos
por los 300 pacientes), cuando el "resultante" del primer modelo
ejemplo fue de $ 1 0 0 y el "normal" anterior a este nuevo vigente de
$103.92 ($29.355 dividido 1500 horas por 5.31 hs. cada paciente).

p Por lo tanto, la variación "positiva" es de $1.820, entre $29.355 re­

sultantes y $31.175 normales — anterior— (300 pacientes a $103.92
por paciente). El "ahorro" radicó en las 0.31 horas/quirófano menos
por paciente -—un caso de mejor rendimiento, si se quiere.

Es de observar que, entre los $31.175 de costos normales totales y

los costos resultantes totales de $30.000, hay $1.175 de variación,
compuesto por causas como; $645 desfavorable por ociosidad y
$1.820 favorable por "rendimiento" — o eficiencia.

11.3.4.4. Modelo absorción estándar

Este modelo tiene las mismas características que los modelos pre­
determinados previos, en cuanto al cómputo de los costos por compor­
tamientoy momento en que se calculan.

Se diferencia de aquellos en que es integral porque se predetermi­

nantanto el componente físico como el monetario y además, es puro,
puesrefleja el costo que debe ser y por lo tanto, todo desvío respecto
del estándar es considerado anormal y se imputa a resultados.

También, a posteriori, se calcula el volumen computadle de pro­

ducciónreal y el nivel de actividad alcanzado y se le aplican los costos
unitarios estándar — cantidad de componente físico estándar valoriza­
dopor el componente monetario estándar— .

En un proceso de costeo, a los costos totales estándar para la pro­

ducción real —producción real del período valorizada a componente
feo estándar a su valor unitario estándar— se los compara con los
totalesresultantes— cantidad incurrida valorizada al monetario incurri-
ib- y se obtienen los desvíos.

Dichos desvíos, en el ámbito contable, son imputables a resultados

~de acuerdo a la esencia conceptual del modelo— , a pesar que hay
tipiniones que ponen a disposición alternativas de tratamiento a los
’fevíos o variaciones — diferimento, prorrateo, etc.— .
 Por ejemplo: repitiendo datos de modelos anteriores, el ahora "pre­
supuesto estándar de producción" planeado, establece 18.600 horas/
quirófano dedicadas a intervenciones quirúrgicas para 3.500 pacientes
a ser intervenidos.

Se establecen que los costos para esa actividad deberán ser $119.040
de costos variables y $251.100 de costos fijos.

Para el modelo en cuestión, cada 1 hora de quirófano se reconoce

hasta un costo de $19.90 ($370.140 de Costos Totales dividido por las
18.600 horas).

Por otro lado, si se desea conocer un costo promedio por paciente,

arrojará $105.75 ($370.140 dividido por 3.500 pacientes).

La especificación indica que cada 1 paciente se reconocen hasta

5.31 horas/quirófano (18.600 hs divididas por 3.500 pacientes).

Comparando los valores estándar con los resultantes obtenido^ se

tiene:

• Los Costos Totales (estándar) para 300 pacientes de operación real

deben ser $31.725 (300 pacientes a $105.75 cada uno).

• Los Costos Totales Resultantes fueron $30.000, es decir, se incurrie­

ron $1.725 de menores costos respecto del estándar.

• Dichos $1.725 son un resultado positivo — desvío o variación total

favorable— .

• Asimismo, se analizarán las causas de dichos desvíos, ya que bási­

camente, habrá diferencias tanto entre las cantidades—componen­
te físico— por cada unidad de prestación como también los costos
unitarios — componente monetario— de cada factor empleado en
las mismas.

11.3.4.5. Modelo variable resultante

Este modelo implica computar sólo los costos variables para asignar
al objetivo final de costo (producto o servicio).
 Primerose incurren los costos y se calculan el volumen computable
Jeproducción y el nivel de actividad.

Con aquellas informaciones disponibles (monto de los costos ya in-

oiiridos y volumen efectivamente procesado — industria— o prestado
.-servicio—) se está en condiciones de calcular costos unitarios.

Por ejemplo: de los datos empleados para el ejemplo de Absorción

íesullanle, se consideran por separado $ 1 0 . 0 0 0 de costos variables y
0 .0 0 0 de costos fijos.

Para el modelo en cuestión, cada 1 hora de quirófano se reconoce

úneoslo de $6.67 ($10.000 de Costos Variables dividido por las 1.500
toras).

Por otro lado, si se desea conocer un costo promedio por paciente,

atrojará $33.33 (los $10.000 divididos por 300 pacientes).

Seobserva entre los 2 modelos una diferencia de $13.33 por hora

menos en el actual, porque los $2 0 . 0 0 0 fijos no se computan en este
cákulo ($20.000 dividido 1.500 hs. resultan en los $13.33 la hora de
diferencia).

Los mismo por paciente, si se dividen los $20.000 fijos por los 300
paaentes, se obtienen los $66.67 de diferencia por cada uno entre
ambos modelos.

IU.4.6. Modelo variable estimado

Este modelo también implica sólo computar los costos variables

paraasignar al objetivo final de costo (producto o servicio).

Se calculan antes de trabajar o producir.

Una vez finalizado el período de actividad se aplican los costos

variables unitarios estimados a los volúmenes reales prexiuddos o pres­
tados.

Asimismo, se relevan los costos totales variables resultantes, se com ­

parancon los totales de aquellos estimados y se obtienen tos desvíos.
 En el ámbito cx>ntable, los desvíos o variaciones se tratan igual que
en el modelo a absorción estimado.

Por ejemplo: de la estimación de costos de un año dado, surgen

$119.040 de costos variables y 18.600 horas/quirófano dedicadas a in­
tervenciones quirúrgicas para 3.500 pacientes a ser intervenidos.

Cada 1 hora de quirófano se reconoce un costo de $6.40 ($119.040

de Costos Variables dividido por las 18.600 horas).

El costo promedio por paciente arrojará $34.01 (los $119.040 divi­

dido por 3.500 pacientes).

Comparando los valores estimados con los resultantes, se tiene:

• Para 300 pacientes a $34.01 estimados c/u, el total de estimados

ronda los $10.203, contra $10.000 resultantes.

• En esta oportunidad, tomado en estado puro, no se analiza inciden­

cia alguna de la diferencia entre la actividad planeada al mes de
1.550 horas y 1.500 alcanzadas realmente, aunque objetable y de
preferencia que se analice igualmente.

• Por lo tanto, la variación de $203 "favorables (positivos)" entre es­

timados y resultantes, en el ámbito contable y a efectos del ccsteo,
serán redistribuidos, salvo excepción.

• Analizando más, el costo resultante por 1 hora fue de $6.66...

($10.000 dividido 1500 hs.) y el estimado fue de $6.40. Por lo tanto,
cada una de las 1500 hs. trabajadas fue 26.66... centavos máscara,
es decir, un total desfavorable en componente monetario de $400.

• Por otro lado, el resultante por paciente fue de 5 hs contra un esti­

mado de 5.31 y pico... hs.

Totalizando por los 300 pacientes, el ahorro de tiempo —mt •menor

consumo de componente físico— fue de poco más de 94 hs que, va-
lorizadas a $6.40, arroja $603 favorables (así se llega al neto de $203
íavorables o positivos).

• Los GMtos Fijos Resultantes, en el ámbito contable, se imputan por

completo a resultados.

H g .3 9 2
 l),3.4.7. Modelo variable norm alizado

Este modelo (lene las mismas características que el modelo inme-

dátoanterior desarrollado, excepto, en lo respectivo al componente
jionelario, ya que el presente modelo no lo predetermina.

También, a posteriori, se calcula el volumen computadle de pro­

ducciónreal y el nivel de actividad alcanzado y se le aplican los costos
unitarios normales — cantidad de componente fís ic o variable normal
valorizadopor el componente monetario incurrido— .

Laexcepción también sucede en la Carga Fabril, que si bien se pre­

supuesta integralmente, será por la parte de los costos variables.

En un proceso de costeo, a los costos totales variables normales

-producción real valorizada a componente físico variable normal a
valorincurrido en el período— se los compara con los totales variables
lEsultantes —cantidad incurrida valorizada al monetario incurrido— y
seobtienen los desvíos.

Dichos desvíos, siempre que sean desfavorables — costos resultan­

tesmayores a los costos normales— , se los imputa a resultados.

Cuando un desvío o variación es "positiva", se ha dicho que, en

tantose compruebe su recurrencia y factibilidad, pasa a ser el nuevo
parametro normalizado con que comparar los resultantes futuros.

Por ejemplo: repitiendo datos del modelo inmediato anterior, de

acuerdo al nivel de actividad planeado, se calculan 18.600 horas/qui-
nífanodedicadas a intervenciones quirúrgicas para 3.500 pacientes a
serintervenidos.

Para el modelo en cuestión, cada 1 paciente se reconocen 5.31

bas/quirófano (18.600 hs divididas por 3.500 pacientes).

Comparando los valores normales con los resultantes obtenidos, se

ítne;

' Para 1.500 hs./quirófano normalmente se intervendrían 282.25 pa­

cientes y en realidad se intervinieron 300, es decir, 17.75 pacientes
más eficientes en el mes.

P ág.363
 Por lo tanto, el nuevo parámetro es de 5 horas por paciente si esta
media es sustentable en el futuro, en lugar de las 5.31 horas por
padente que se venía reconociendo.

El nuevo Costo Variable Normal por paciente es de $33,33...

($10.000 divididos por los 300 pacientes), cuando el "normal” an­
terior a este nuevo vigente de $35.40 ($10.000 dividido 1500 horas
por 5.31 hs. cada paciente — lo normal hubiera sido atender 202.5
pacientes—^).

Por lo tanto, la variación "positiva" es de $620, entre $10.000 re­

sultantes y $10.620 normales — anterior— (300 pacientes a $35.40
c/u). El "ahorro" radicó en las 0.31 horas/quirófano menos por pa­
ciente — un caso de mejor rendimiento, si se quiere— .

1 U .4 ,8 . Modelo variable estándar

Este modelo tiene las mismas características que los modelos pre­
determinados previos, en cuanto al cómputo de los costos por compor­
tamiento y momento en que se calculan.

Es integral porque se predeterminan tanto el componente físico

como el monetario y puro, porque son el costo que debe ser y por lo
tanto, todo desvío respecto del estándar es considerado anormal y se
imputa a resultados.

También, se calculan al cierre de un período el volumen computa-

ble de producción real y el nivel de actividad alcanzado y se le aplican
los costos unitarios variables estándar.

En un proceso de costeo, a los costos totales variables estándar

para la producción real — producción real del período valorizada a
componente físico variable estándar a su valor unitario estándar—se
los compara con los resultantes y se obtienen los desvíos.

Dichos desvíos, en el ámbito contable, son imputables resultados u

Otros destinos, según opiniones alternativas de tratamiento.

Por ejemplo; repitiendo datos de modelos anteriores, el ahora "pre­

supuesto estándar de producción" planeado, establece 18.600 horas/
 ijiiirófenodedicadas a intervenciones quirúrgicas para 3.500 pacientes
j ser intervenidos.

Seestablecen que los costos para esa actividad deberán ser $119.040
Jecostos variables.

Para el modelo en cuestión, cada 1 hora de quirófano se reconoce

luslaun costo de $6.40.

Porotro lado, si se desea conocer un costo promedio por paciente,

jTojad $34,01.

La especificación indica que cada 1 paciente se reconocen hasta

5J1... horas/quirófano.

Comparando los valores estándar con los resultantes obtenidos, se

tiene:

• Los Costos Variables Totales (estándar) para 300 pacientes interve­

nidos deben ser $10.203 (300 pacientes a $34,01 cada uno).

' Los Costos Totales Variables Resultantes fueron $10.000, es decir,

se incurrieron $203 de menores costos respsecto del estándar.

• Dichos $203 son un resultado positivo — desvío o variación total

favorable—.

• Asimismo, se analizarán las causas de dichos desvíos, ya que bá­

sicamente, habrá diferencias tanto entre las cantidades — compso-
nente físico: 1500 hs. resultantes contra 1594 hs. establecidas es­
tándar— por cada unidad de prestación como también los costos
unitarios —componente monetario; $6 ,6 6 ... por hora resultante
versus $6.40 estándar por hora— de cada factor empleado en las
mismas.

h.3.5. Métodos de valuación del flujo de costos

Estos métodos comúnmente no se incluyen en los desarrollos de las

^racterísticas de todo sistema de costos.
 Sin embargo, a\ momenvo de ImplemenUr un sistema en e\ irtitífo
contable —para costear, por ejemplo— , es necesario definir cual»
aplicará.

Tradicionalmente se los reconocía como "Métodos para Valuación

de Salidas", ampliamente desarrollados tanto por la bibliogralía de con­
tabilidad patrimonial general como la dedicada a la contabilidad dete
materiales y costeo de procesos industriales.

En las empresas de servicio, no es relevante su consideración, dado

que normalmente no deben resolver sobre existencias de almacenes
—aunque hay casos que sí— , en proceso o terminadas.

Se encuentran 2 grupos:

1) Los Métodos Tradicionales.

2) Criterios de Valores Corrientes.

n .3.5.1. Métodos tradicionales _________ ___

Son los más antiguos, por caso:

al Por Diferencia de Inventario:

■ A Iras. Compras.

■ A últimas compras,

b) Inventario Permanente;

■ PEPS.

■ UEPS.

• PPP.

■ Combirraciones entre ellos o con otros.

 ^OPELOS
, de valores corrientes
------—
clasificar en:

¡ de "Entrada": Costos d e reposición o reproducción.

, Valore* ‘

Valores de "Salida": Valores netos de realización.

)lj,6. Resumen

■*«BEJCTí«3V
Técnicas y
S is t e m a s
M ateríales de C o s t e o
(H « rra m it ntac
P e r s o n a s Ptrt R i t o i y 0 r)

O tro s R e c u r s o s

TG C
pars
0 *fin Ir
y/o
An1Hí1r
!__H>rrsn>i>nf«>

CpiUim de Costos
U n id a d e s d e C o sto

(0 6 jcti,oFiaa| d o le o s ^ ,

P roducto y/b SeoFicios

Pxidedes do Costeo
 11.3.6.2. Características de todo sistema de costos

Cualquiera de las combinaciones "horizontales" posibles dd cuj

dro que sigue conforma un "Sistema de Costos", de omitirse una
ellas, el "sistema" no funciona.

Características Características Voluntarias (opcionales)

lnvuluii{«if
Base de Datos Concepción Método de
Según la Naturaleza de la
Temporal de Costeo Valuación dcl Fluj„
Actividad (configuración)

Por órdenes Histórica Absorción Tradicionales

Por procesos Predeterminada Variable Valores Corrientes

1 1 .4 . RESUM EN

El capítulo comienza proporcionando una noción de los Sistemas

de Costos, modalidades según la configuración de la actividad —ór­
denes y procesos— momento en que se establece o determinan los
costos — resultante, a base predeterminada, estimados y estándar—y
el caso singular representado por los costos normalizados —dondege­
neralmente se parametriza el componente físico del costo, siendo que
el uso de normalizados no resulta en un cálculo de costos unitarios
sino disponer de medidas con los que analizar los costos resultantes
del período en cuestión. No se determina a priori un costo unitarioy
sin embargo, se dispone de magnitudes físicas de referencia, antes de
operar un período dado.

Si se desea enfocarlo como un criterio de predeterminación, se

puede sostener a favor del mismo que un parámetro es un dato previo
a incurrir en los costos resultantes con los cuales serán finalmente com-
jaarados. En el caso de enfocarlo como un criterio de determinación
histórica, el argumento a utilizar es que se trata de factores calculados
a partir de costos incurridos.

El desarrollo del capítulo prosigue con el tratamiento del costeo

completo o por absorción y el costeo variable, dando difusión a la al­
ternativa de exponer los resultados con el esquema del costeo variable.
 ¡itipulando los costos fijos hasta el nivel de lo vendido, no considerán-
(jWps como gasto del período sino del producto y/o servicio y también
himplituddel costeo completo en cuanto a la medición y exposición
(feociosidades.

Acontinuación se definen los modelos como tas combinaciones de

¡mconcepción de costeo, completo o variable, con la base temporal
dédalos, la que puecie estar dada por los costos resultantes, estimados,
Miinalizados (costeo integral) y estándar.

Un modelo de costeo, al combinarlo con una de las modalidades

según la configuración de la actividad, dará lugar, conceptualmente
hablando, a la conformación de un sistema de costos.

Por último, se incluye como característica necesaria, la definición

del método de valuación del flujo, indicándose la posibilidad de incli­
narsepor los tradicionales o sobre la base de valores corrientes.
 CA PITU LO XII

CASTOS DE CO M ERCIALIZACIO N

12.1. INTRODUCCION

Para referirse a los Gastos de Comercialización resulta útil, a modo

deinlroducdón, definir algunas cuestiones importantes que nos ayu­
darána comprender en su real magnitud aquello que los determina y
suselementos vinculados.

En principio, podríamos definir como Función Comercial a "toda

actividadejercida por un ente o sujeto, cuyo objetivo sea el de colocar
sus bienes o servicios al alcance del consumidor buscando satisfacer
susnecesidades"

Esta definición, interpretada en un sentido amplio, nos lleva a consi­

deraren líneas generales, todas las actividades que se desarrollan entre
lasalida de fabrica del producto, pasando por el almacenaje, venta y
entrega, hasta los procesos posteriores a la misma como por ejemplo,
los servicios de atención al consumidor o también llamados (Je post­
venta, que actualmente forman parte incuestionable de cualquier pro­
gramade calidad total.

Ahora bien, pasemos a desmenuzar nuestra definición para com­

prender cada tramo de la misma.

En primer lugar, cuando hablamos de "toda actividad ejercida por

unente o sujeto", nos referimos a toda acción, intencionada o no, di­
recta (ej. venta) o indirecta (ej. publicidad), que tiene por objeto el he­
chode hacer llegar al consumidor nuestros bienes o servicios.

Pég.371
 En segundo lugar, al hablar del "objetivo de colocar los bienes o
servicios", aparece el elemento crucial y determinante de esta relación,
el consumidor.

¿Por qué afirmamos que el consumidor es vital? Por la simple razón

de tratarse del actor que detenta el poder de decisión en la compra y
por tanto quien dará sentido a la esencia de esta función comercial. Es
por ello, que toda acción que se realice dentro del rango de esta ultima,
debe ser siempre enfocada al consumidor, se trate de un tema logíslico,
netamente comercial o de servicio al cliente.

El foco en el consumidor, nos diferenciará de nuestra competencia

y será la fuente de nuestra ventaja competitiva.

Ahora bien, ¿que significa enfocamos en el consumidor? Esto es, ni

más ni menos que centramos en el hecho que el consumidor al buscar
un bien o servicio, busca en realidad satisfacer una necesidad.

Dicho de esta manera parecería sencillo, pero no lo es.

Simplemente, pensemos en lo siguiente, visualizando al consumidor

como una persona, un ser humano y no como una unidad económica
abstracta, entenderemos esto.

Las distintas necesidades pueden ir desde lo mas básico como por

ejemplo, comer, vestirse o viajar, hasta algo tan complejo, intimo y casi
indescifrable como buscar la autorrealización.

Además de los distintos niveles de necesidades a cubrir, pensemos

en el hecho que un consumidor puede tener un comportamiento di­
ferente ante una misma necesidad frente a diferentes circunstancias,
que pueden ir desde su edad (a medida que uno crece valora y busca
diferente la satisfacción de comer, vestirse, etc.), el lugar donde vive, su
nivel de ingresos, su cultura y formación, etc., etc.

También influyen en la búsqueda de satisfacción elementos rela­

cionados con el exterior del sujeto, como pueden ser por ejemplo, la
publicidad o los mecanismos de inducción a la demanda, entre otros.

Finalmente, al querer descubrir como satisfacer al consumidor, nos

encontramos con una matriz enorme, que a su vez, no permanece
 quieta ni un segundo, cambia a cada momento, (o que agranda aún
in¿sel desafío.

Adarados estos temas, para terminar de redondear la definición, la

0 :esidad de enfocarnos en el consumidor, nos lleva a pensar que la
tadón comercial va mas allá de simplemente vender y distribuir los
tienes o servicios, sino que implica cuestiones tanto prematuras a la
exislenda del producto, como por ejemplo la investigación y desarro-
(Ib,como posteriores a la venta, como ya hemos mencionado antes.

12.2. ALCANCE SEGUN LOS DISTINTOS

TIPOS DE ORGANIZACION

Pese a los procesos reducción de personal y la incorporación de

tecnología en las organizaciones, la incidencia del área comercial en
loscostos totales de las empresas sigue creciendo y el impacto de la
pioduclividad y eficiencia de ese costo, es cada vez más relevante para
losresultados de éstas.

Actualmente la mayoría de las empresas realizan fuertes inversiones

conel afán de mejorar sus niveles de eficiencia en casi todos los sec­
tores. Los esfuerzos no sólo se centran en invertir en estructura, sino
tambiénen la modificación de los procesos mediante la aplicación de
nuevas técnicas de reducción de costos.

Si bien, como ya hemos dicho, la función comercial es clave, en

laactualidad las empresas tienden a concentrar los esfuerzos en las
actividades que agregan valor, y tercerizar o dejar en manos de otra
empresa, aquellas que no dan la posibilidad de diferenciarnos de la
competencia. El caso más común es la logística y distribución, que en
lagran mayoria de empresas se trata de una actividad tercerizada, que
nosólo implica la entrega de los productos, sino que muchas veces
incluyeel almacenamiento, la gestión de stocks, la facturación, y desde
luegoel armado y entrega de pedidos.

También, se tercerizan actividades como por ejemplo, los centros

deatención al consumidor o cali centers, la investigación de mercado,
laimplementación de promociones, etc.

Cada empresario evalúa en su caso, qué actividades son críticas

in valor) y cuales no, en cuyo caso podrían cederse a otro que
 lo haga más eficientemente a cambio de una tarifa menor a nuestro
costo.

Este es el primer análisis que debe hacerse para definir la estructura,

que luego servirá como el esqueleto que articulará los planes de cuenta
que formarán parte de la contabilidad del ente.

Entonces, es la estructura elegida lo que debería definir nuestro

plan de cuentas del área comercial.

Definir la estructura no es tarea sencilla, va a depender de si se trata

de una empresa de bienes o una de servicios, de la competencia, de
si es un mercado nuevo, de los recursos que dispongamos, etc. Todo
ello confluirá de la elaboración del plan comercial, es decir, que quiero
vender, a quienes, a que precios y donde io haré.

Este último punto constituye un elemento clave en la visión de las

empresas actualmente. La tendencia es aiinear, tanto estructuras como
procesos, en función de los canales de venta. Se busca profesionalizar
mediante la especialización en el conocimiento de los medios que uti­
liza el consumidor para obtener io que quiere, es decir, adonde va a
comprar cada cosa.

Pero para entender mejor el proceso completo que nos ayudará a

definir con mayor precisión como "armar de cero" el esqueleto de la
función comercial, en el siguiente punto se detallarán los pasos nece­
sarios.

12.3. EL PROCESO DE DEFINICION

_______________ DE LA FUNCION COMERCIAL_____________

El ejecutivo comercial debe desplegar un plan comercial para abas­

tecer con éxito a un grupo dado.

Podemos decir que la gerencia tiene 3 tareas básicas:

1) Establecer un plan comercial.

2) Dirigir la ejecución de este plan.

3) Valorar, analizar y controlar el programa total.

P « ( .3 ? 4
 P la n e a m ie n to

/
C o n tro l
\
E je c u c ió n

El diagrama muestra la interreladón de estas 3 tareas básicas:

La interreladón de las tareas de planeamiento y control es extrema-

dainertte importante, ya que la refroalimentadón de la información a
menudolleva a realizar cambios en el plan general o incluso a un plan
lolalmente nuevo.

1) El desarrollo de este tema tiene un interés fundamental ya que sin

unplan básico perfectamente definido, no hay guías para la ejecu­
ción y escasa base para el control.

2) Solamente después que la estrategia básica se ha desarrollado pue­

de la gerencia abocarse a la implementación de esa estrategia (se­
lección de personal, salarios, selección de distribuidores, tasas de
comisión, etc.).

31 El control es muy importante, ya que provee la retroalimentación

que conduce al cambio o a nuevas estrategias comerciales. Aquí
las áreas de procesamiento electrónico de datos, investigación de
mercado y contabilidad son las herramientas más frecuentemente
usadas por el Gerente Comercial.

Todos los trabajos de comercialización requieren planeamiento y

control. Al comienzo, puede parecer que este tipo de tareas se relacio­
nanexclusivamente con la alta gerencia de las compañías grandes. Sin
embargo, esto no es verdad: aún el más pequeño granjero, comercian­
te, minorista o mayorista debe planear su estrategia.

De todo (o expuesto precedentemente surge la importancia de pre­

parar información para decidir racionalmente en el área de comercia­
lización.

12.3.1. Desarrollo de un plan com ercial*•

El plan comercial consta de tres etapas:

• La definición del objetivo de mercado; la selección del grupo de

consumidores (llamado "mercado meta o target market") al cual la
compañía desea recurrir.
 • La definición de cual será la estrategia competitiva a adoptar.

• El desarrollo de una mezcla comercial o "marketing mix": la elec­

ción de herramientas que la compañía intenta combinar a fin de
lograr la satisfacción de ese mercado meta.

Estos dos últimos puntos definen, en líneas generales, lo que cono­

cemos como el "posicionamiento" de la empresa, o dicho de otra ma­
nera, el lugar del mercado desde el cual nuestra empresa / producto,
buscara satisfacer a su mercado meta.

12.3.1.1. Defínición del objetivo de mercado

Esta tarea implica el análisis detallado de los consumidores poten­

ciales a la luz de las posibilidades y objetivos de la compañía. El vasto
mercado para una categoría de producto puede estar compuesto de un
considerable número de submercados diferentes.

Todo este proceso de visualización del mercado separado en gru­

pos homogéneos se denomina "segmentación".

Como vemos, la segmentación del mercado tiene como finalidad

definir cual va a ser nuestro mercado meta, cual es el segmento de
consumidores al cual nuestro producto / servicio, creemos va a cubrir
sus necesidades. Al segmentar nos apartamos del concepto de merca­
do de masas, para enfocarnos en un grupo especifico de consumidores
con necesidades homogéneas, a los cuales buscaremos satisfacer con
un producto a medida. Al segmentar en mayor profundidad, nos con­
centraremos en un grupo aun más pequeño y con necesidades mucho
mas especificas. A esto llamamos "nicho" de mercado.

Generalmente se puede segmentar al mercado de consumo en cua­

tro niveles:

Geográfico: Dividir el mercado en zonas geográficas (zona, región,

estado, continente). Sin embargo, también puede hacerse por la varia­
ble climática (áreas templadas, tropicales, etc.).

Demográfico: Por características demográficas especificas, como

población, numero de hogares o numero de personas por franja de
edad, sexo o raza.

P á g .3 7 6
 Sodoeconómico: Alguna de las variables que se toman en este
I-J50son; ocupación, educación, ingreso, clase social.

Psicogfáfico: Se consideran variables del campo de la psicología,

jomolas necesidades, la motivación de compra, el estilo de vida, va-
Icffí, gustos e intereses.

Una vez definido nuestro mercado objetivo, el siguiente paso en la

flaboración del plan comercial será definir la "Estrategia Competitiva".

I2J.1.2. La e s tra te g ia c o m p e t it iv a

Enpocas palabras, es lo que nos permitirá definir cual será nuestra

vwlaja competitiva frente al resto de los competidores presentes en el
mercado.

Para ello podemos basarnos en el modelo propuesto por Michael

Porterque plantea las siguientes posibilidades;

Liderazgo en costos: consiste en mantenerse competitivo a través

deaventajar a la competencia en materia de costos. La ventaja en co s­
tospuede ser reflejada en precios más bajos o puede ser aprovechada
parareinvertir el ingreso adicional en el negocio.

DHerenciación; Esta es la estrategia más usual cuando se presenta

lanecesidad de diversificar la oferta de productos o servicios. Consiste
encrear un valor sobre el producto ofrecido para que éste sea perci­
bidoen el mercado como único. Puede tratarse de diseño, imagen de
marca, tecnología, servicio al cliente.

Enfoque: En la actualidad, ésta es la estrategia más frecuente para la

ueación de nuevos negocios. Reconoce que hay una gran cantidad de
oportunidades en el mercado para una oferta de productos y servicios
especializada. El desarrollo de una estrategia de foco implica la identi­
ficación de un nicho de mercado que aún no ha sido explotado.

L id e ra zg o e n C o s to s

Enfoque D ife r e n c ia c ió n
 12.3.1.3. Desarrollo de una m ezcla com ercial o "marketing mix'

El consumidor es de excepcional importancia en la selección de

la estrategia. Cuando los consumidores objetivo han sido elegidos y
también se tiene clara la estrategia competitiva, la gerencia de comer­
cialización puede combinar todas las herramientas bajo su control en
un esfuerzo por dar en el blanco.

Aun cuando el consumidor sea cuidadosamente analizado, el de­

sarrollo de una buena estrategia no es una tarea simple. El número de
estrategias posibles, es decir la mezcla comercial, es infinita. El pro­
ducto puede tener muchos gustos, olores y apariencias diferentes. El
envase puede ser de diversos tamaños, colores o materiales, las marcas
de fábrica y las marcas registradas ser cambiadas; los medios de publi­
cidad usados pueden ser periódicos, revistas. Internet, radio, televisión,
etc.; los canales de venta a ser utilizados pueden ser una fuerza de
ventas propia o diversas clases de mayoristas y uno o más vendedores
o distribuidores asignados a un área para obtener mayor cobertura de
mercado. Pueden aplicarse muchos precios diferentes; descuentos por
pronto pago. Los márgenes pueden ser diferentes entre clientes o ca­
nales; por ejemplo, la cobertura de la fuerza de ventas puede variar de
una localidad a otra.

Para cada una de estas variables de comercialización hay muchos

posibles valores o variaciones. Así, el número de posibles mezclas co­
merciales es muy grande y no hay duda de que esos gerentes cometen
algunos errores en la selección de una mezcla efectiva.

12.3.2. El modelo de las 4 p

La gerencia comercial continuamente enfrenta los mismos tipos de

problemas; análisis del consumidor y análisis del producto, plaza (cana­
les de distribución), promoción y precio. En vista de esto, usaremos una
estructura que hace énfasis en la importancia del consumidor y luego
reduce las principales variables a cuatro;

Producto
Plaza
Promoción
Precio
 )2J.2.t. Producto

En esta sección consideraremos los problemas del desarrollo del

producto o servicio que la compañía selecciona para ofrecerá los con-
iuiitidores objetivo.

El desarrollo de un producto cubre problem as como los m enciona-

ilosabajo, que obviamente no son todos, sino los más com unes:

1) Selección de un producto o línea de productos.

2) Adición o supresión de artículos a una línea de productos.

3) Marcas y submarcas.

4) Envases y tamaños.

5) Estandarización y tipificación.

6) Legislación Vigente.

12.3.2.2. P laza *•

Dentro de esta categoría, los principales problemas son dónde,

cuándo y por quién las mercaderías y servicios deben ser ofrecidos
pata la venta. Bajo el título de "Plaza" serán considerados todos los
prabletnas, funciones e instituciones implicados en alcanzar el pro­
ductoadecuado ai consumidor objetivo, esto se conoce también como
‘canales de distribución". Algunos de ellos pueden ser;

• Distribuidores.

• Fuerza de venta directa.

• Cadenas de supermercados.

• Comercios minoristas.

• Almacenes mayoristas.

• Internet.

• Telemarketing o Televenta.
 12.3.2.3. Promoción

Esto se relaciona con cualquier método que comunique al consu-

mídor objetivo acerca del producto adecuado que será vendido en
el canal apropiado al precio conveniente. En esta categoría, todos los
problemas de promoción de ventas, publicidad y desarrollo, entrena­
miento y utilización de una fuerza de ventas deben ser cubiertos.

Puede haber distintos medios de promoción (por Ej. los puntos de

venta, los medios de comunicación, etc.), diferentes estrategias (comu­
nicación masiva o selectiva) y diferentes recursos (anuncios, material
para los puntos de venta, etc.)

El objetivo fundamental de este punto es la comunicación de los

valores de nuestra marca y productos a los consumidores elegidos.

12.3.2.4. Precio

El gerente comercial todavía debe decidir sobre el precio del pro­

ducto que sea el adecuado para los consumidores y rentable para la
compañía, siempre en el contexto que el precio generalmente no lo
define la empresa, sino el mercado.

El área de precio considerará todos los problemas para decidir usar

cierta agresividad en el precio como una parte de la mezcla comer­
cial.

La naturaleza de la competencia en los mercados tiene alguna re­

lación sobre este problema, como la tienen las prácticas comerciales
existentes tales como márgenes, descuentos y plazos de venta.

Consumidor

El consumidor, no es parte integrante de la mezcla comercial, sino

que es el punto focal de todos los esfuerzos de comercialización. Por
esa razón, de acuerdo con el concepto comercial, el consumidor debe
ser el centro de todos los esfuerzos de la empresa.
 GA ST OS DE C O M E R C I A U Z A C ; O N

12.3.3. La tarea del área com ercial

Actualmente en las empresas existe u n "Area com ercial" q u e agru-

p¡ el conjunto d e responsabilidades y funciones generales d e la c o m e r ­
cialización.

La complejidad del mercado requiere mayor esfiecialización, como

ya vimos. En empresas de mediana a gran envergadura, el área co-
nefcial suele definirse en tres sectores independientes que interactúan
tantopara la definición del plan comercial, como para su efectiva im-
ptementación.

N e x o en tre
M a rk e tin g y V en tas

Marketing Trade M a rk e tin g V e n ta s

Es q u ie n m e jo r
Es quien mejor Es q uien m ejo r co n o ce lo s
conoce al co n o ce lo s ca n a le s c lie n te s q u e
consumidor. de d istrib u ció n . ve n d e n a lo s
co n su m id o re s

Generalmente G en eralm en te
define productos d efin e p la za y
y precios. p ro m o cio nes.

Marketing Trad e M , V e n ta s p a rticip ta

desarrolla d e sarro lla p lan es en e l d ise ñ o d e
productos y para co lo ca rlo s en esto s p la n e s y lo s
marcas. can ale s y clie n te s. im p le m e n ta .

Estos tres actores Marketing (Mercadotecnia), Trade Marketing

(Marketing de los canales de ventas) y Ventas, son los principales de la
(unción comercialización, quienes materializan la venta propiamente
del bien o servicio que se trate, pero no hay que dejar de lado que tan
importante como ello, lo son las actividades vinculadas en paralelo, es
decir, Logística y Distribución, Servicios al cliente, administración de
ventas y las restantes unidades de servicio que cierran el proceso de la
comercialización como ya hemos visto.
 Finalmente, una ultima consideración importante, es saber
idealmente, hay un plan que es el mejor, pero aún un buen plan deb¿
ser modificado a medida que cambia la conducta del consumidor, |j
de los competidores y otras variables incontrolables por la empresa.

12.4. ANALISIS CONTABLE Y EXTRACONTABLE DE

LOS COSTOS DE LA FUNCION COMERCIAL

Hemos hablado algo en puntos anteriores acerca de la necesidad

de buscar la eficiencia del costo comercial.

Al analizar el presupuesto del área comercial, lo primero que se

observa es que el mismo se lleva una parte significativa del total del
gasto. Pese a esto, la búsqueda sistemática de eficiencia en el área está
aún lejos de ser una realidad.

Al observar la incidencia del costo comercial sobre el costo total,

en general, se aprecia que no ha disminuido, mas bien sino han au­
mentado.

Surgen entonces muchas preguntas.

¿Cómo se explica ese aumento con menos personal que en años

anteriores? ¿Cómo puede aumentar el gasto comercial si incorporamos
computadoras y tecnologías que p>ermiten operar de manera infinita­
mente más rápida y eficiente que antes?

Las respuestas a están preguntas pueden variar de una empresa a

otra, pero si dudas, en todos los casos se repetirán los mismos motivos.

La frase "cada vez cuesta mas vender en este entorno competitivo’,

se traduce claramente en unos pocos factores que afectan en común a
la mayoría de las empresas:

• Proceso de concentración de las empresas

• Competidores más grandes

• La tecnología y la productividad al alcance de todos

• Oferta mayor a la demanda

 Vale decir que, n o ga st am os e n nuestra em pr es a, sino e n in-
lífsidn en nuestros clientes para q u e c o m p r e n y v e n d a n nuestros
productos.

lo cierto es que a la hora d e mirar la eficiencia concreta d e deter­

minados costos y ver q u é valor aportaron realmente, resulta c o m p l i c a ­
do a veces llegar a una cifra.

Sinembargo, cada vez se pone mayor foco en el análisis contable y

eriracontable del gasto comercial.

Fundamentalmente este uútimo es que nos proporciona informa­

ciónpara evaluar la eficiencia de nuestra gestión.

Diferentes herramientas que pueden ir desde algo básico como un

indicador de desempeño (KPI, es decir Key Performance Indicador que
significa indicador clave de desempeño), pasando por un estado de
resultados por línea de producto, canal de ventas o cliente, hasta llegar
auntablero de comando comercial.

fn cada caso se deben cumplimentar fases o etapas, que definim os

comolas siguientes:

» Clasificación

* Asignación de Costos

* Contabilización

• Estudios y Análisis Especiales

• Planeamiento y Control

Para las tres primeras etapas, se agrupan los costos de comerciali­

zación según la o las clasificaciones adoptadas.

El siguiente punto consiste en realizar estudios para cumplimentar

laetapa o fase de diagnóstico.

El último aspecto está relacionado con el conocimiento de los cos­

tos proyectados de comercialización y la comparación con los reales
a fines del control y de la evaluación de actuación de sectores de la
empresa.
 12.4.1. La logística comercial

A esta altura sería conveniente realizar una aclaración acerca del

término "Logística", reiteradamente utilizado.

Se trata en este caso de la Logística Comercial, que forma parte de

lo que hoy se denomina en las empresas como Supply Chain o "cade­
na de abastecimiento".

Esta cadena de abastecimiento se inicia con los prcxresos de abas­

tecimiento de materias primas (Logística Productiva o de Fabrica), corr-
tinuando con el manejo interno de los almacenes y depósitos de prcn
ductos terminados, hasta la distribución desde los mismos hacia otros
centros de distribución o clientes, siendo estas ultimas dos actividades,
parte de la Logística Comercial.

12.4.2. ¿Costo o gasto com ercial?

Desde el punto de vista contable, podríamos aclarar una cuestión

más, ¿Cuándo una erogación es considerada un costo de comercializa­
ción y cuándo es considerado un gasto de comercialización?

Tal como hemos visto anteriormente, y teniendo en cuenta el prin­

cipio de necesidad al que hace referencia la Teoría General del Costo,
en principio debemos referirnos a todos aquellos que revisten el ca­
rácter de costo normal, mientras que la diferencia en exceso con este
último concepto debiera integrar los resultados del período.

Se consideran costos activables los que están vinculados con cam­

pañas de publicidad, como también los importes destinados a tareas de
investigación (ya sea de mercados como de nuevos productos). Estas
tareas se llevan a cabo con la finalidad de que los resultados que se
obtengan sirvan en términos económicos a la empresa en el futuro. Por
lo tanto decimos que serían activables todos aquellos costos de comer­
cialización normales capaces de generar ingresos en el futuro.

No hay que olvidar que si esa capacidad de generar ingresos en el

futuro desaparece, debemos reconcxter inmediatamente como pérdida
a toda erogación oportunamente activada.
 ,2,U Cb»ificací6n

Para un óptimo beneficio de una empresa que fabrica y comercia-

l(;j una cantidad de producios de distintas características técnicas y
(isicas, es necesario conocer el ingreso que genera dicha comercializa-
y los respectivos costos que se producen. Para ello es necesario
agrupar los desembolsos del área comercial en base de criterios espe­
cíficos.

En realidad, el problema no se limita a tratar de conocer la ren-

labilidad de cada línea, sino que es menester determinar también los
resultados analizados desde el punto de vista de la zonas o territorios
(brídese comercializa el producto, los distintos medios fxjr los cuales
serealiza su comercialización y según la magnitud de los pedidos.

Podríamos clasificar los costos de comercialización del modo si­

guiente:

12.4.3.1. Según la naturaleza de la erogación *•

Esta clasificación se complementa con la clasificación por función

y, entre ambas, ilustran acerca del monto y clase del gasto en que ha
incurrido cada función. Los desembolsos por naturaleza se reúnen en
grandes grupos como los que detallamos a continuación junto a sus
correspondientes aperturas:

♦ Castos de Personal.

■ Sueldos.

• Jornales.

• Comisiones.

• Premios.

• Cargas Sociales.

■ A.R.T.

• Gratificaciones al Personal.

» Beneficios especiales.
 _______________J O R G E A . P E R A L T A

• Gastos Oficina Comercial.

■ Castos Mantenimiento.

■ Depreciaciones.

■ Comunicaciones.

■ Impuestos.

• Castos de Viáticos y Movilidad.

■ Viajes.

■ Estadías.

■ Castos de Representación.

■ Alquiler de Vehículos.

■ Compensación por Utilización Vehículos Empleados.

■ Seguros y Patentes.

■ Combustible.

• Castos de Publicidad.

■ Publicidad (Institucional y/o de los productos).

■ Publicidad Televisiva.

■ Publicidad en Canal Abierto.

■ Publicidad en Televisión p>or Cable.

■ Publicidad en Medios Cráficos, diarios, revistas.

• Publicidad en Radios.

• Publicidad en Internet.
 , Auspicio‘^"Eventos.

Castos de producción d e piezas publicitarias.

, Honorarios de Agencia d e Publicidad.

, Castos de Producción d e comerciales.

, Diseño de materiales.

( Impuestos.

, Castos de Trade Marketing.

■ Planes de Fidelización para (os clientes.

■ Publicidad y Promoción en Punto de compra (Material POP-

Poinf oí Purchase).

• Marquesinas.

• Calcos.

• Carteles.

■ Letreros luminosos.

' « -b n ite , ce.

• ^«tos de Marketing,

'"'ostigación de Mercado.

• Estudios del Consumidor.

* Estudios de la Marca.
Reali,
nación de Eventos.

Pfomi
ooiones al consumidor.
 • Castos de Almacenaje y Expedición.

■ Alquileres de Depósitos.

■ Materiales de Embalaje.

■ Seguros de Existencias.

■ Seguros sobre Riesgos de Transporte.

• Bonificaciones Comerciales a clientes (Condiciones comerdales).

■ Descuentos por volumen de compra.

■ Descuentos por exclusividad de venta de nuestros productos.

■ Descuentos por escalas de volumen.

■ Aportes sin contraprestación (Canon).

■ Descuentos por ofertas.

■ Descuentos por corto vencimiento u obsolescencia.

■ Descuentos por fin de temporada.

• Gastos de Logística y Distribución.

■ Fletes.

■ Castos ocasionados por camión o flota propia.

■ Penalizaciones de Clientes por falta de entrega.

■ Penalización de Clientes por bajo nivel de servicio.

■ Bonificaciones a clientes por entrega centralizada.

■ Bonificaciones por compras de lote óptimo.

■ Seguros de mercadería en tránsito.

 GASTOS D E C O M E R C I A L I Z A C I O N ----------— ----- -

I Software de ruteo de entregas.

f Castos Emisión y recepción sistema EDI (Pedidos vía Internet).

■ Pérdidas p o r mal manejo de stock.

• Gastos de Administración de Ventas.

f Papelería y Útiles.

■ Insumos de Computación.

I Alquileres.

■ Honorarios a Terceros.

• Castos Financieros de Venta.

■ Descuentos por pronto pago,

t Otros Castos.

■ Servido de Atención al Cliente (0 800).

■ CRM (Customer Relationship Management).

■ Mailing.

■ Revistas informativas.

• Obsequios.

i Servicio post-venta.

■ Otros.

Cada uno se desglosa contablemente por tipo de gastos, lo cual

permite estudiar los cargos por grandes conceptos y sólo cuando és­
tos muestran desvíos llamativos respecto del presupuesto, se acude a
su desagregación para analizar causas y adoptar medidas correctivas.
Los parámetros para ello lo fija cada empresa, según el criterio de sus
directivos.
 La extensión mencionada facilita realizar las tareas para las cuales
es útil que cada concepto ampare elementos que tengan igual compor-
tamiento ante oscilaciones del nivel de actividad (comportamiento de
gastos fijos y variables).

Ventajas de la clasificación según la naturaleza de la erogación

• Presupuestar razonablemente los gastos de cada centro comercial.

• Reducir los costos mediante el control de rendimiento de algunos

rubros.

• Detectar las causas de las desviaciones entre las cifras presupuesta­

das y reales.

• Clasificar los desembolsos por tipo de variabilidad.

• Imputar con mayor precisión las erogaciones funcionales a los otros

tipos de clasificación.

• Mensurar los gastos increméntales que se originan como conse­

cuencia de la creación de nuevas líneas de productos, agencias o
canaies.

• Efectuar estudios económicos.

12.43.2. Según el producto o línea de producto con el que se rela­

ciona la erogación*•

El análisis de los costos de comercialización por productos es qui­

zás la forma más usual y frecuente en el estudio de este tipo de costos
no fabriles. Se asignan los costos de comercialización a los diferentes
productos o servicios que brinda la empresa. La asignación de los cos­
tos de comercialización, según el tipo de empresa, podría hacerse;

• Por producto.

• Por líneas de productos.

En este úKímo caso, se agruparán aquellos productos de similar

peso y constitución física, con condiciones de elaboración y comer-
 cálizadón semejantes. Las líneas de productos son una especie de
centros de resultados, puesto que tienen costos e ingresas propios y se
comerdalizan bajo la responsabilidad de un funcionario.

Como norma general es conveniente que la clasificación sea razo­

nablemente extensa para poder detectar mejor los grupos de artículos
debaja rentabilidad, Pero tampoco se debe caer en extremos, ya que
noes conveniente una distribución a demasiados productos o líneas
deproductos, pues la tarea de costeo posiblemente encarecería de­
masiado.

Pataaprovechar los beneficios que otorga, es aconsejable incluir en

cada línea sólo los productos de primera calidad que se comercialicen,
excluyendo todo gasto comercial que pueda tergiversar los resultados.

Ciertos costos, como los de investigación de mercados, desarrollo

de nuevos productos o estimación de demanda, suelen ser de difícil
asignación debido a que generalmente responden a proyectos de in­
vestigación plurianuales, lo que debe tenerse en cuenta al calcular la
distribudón. Por ello, un monto proyectado de ventas de cada línea de
productos para los próximos períodos podría ser mejor base de asigna­
ciónque las ventas actuales.

Ventajas de la clasificación según el producto o línea de producto

conel que se relaciona la erogación.

íermile:

• Asignar racionalmente aquellos gastos a los estados de resultados

internos por línea de productos.

• Conocer cuál es el momento más adecuado para alterar ios precios

o las condiciones de venta, realizar campañas de promoción, etc.•

• Determinar el porcentaje de gastos de comercialización que deben

computarse a efectos de ajustar precios tentativos de venta.

• Arratizar las ventajas económicas de un plan de publicidad.

• Delectar aquellos sectores donde el esfuerzo comercial debe ser

más sostenido.
 • Conocer la utilidad neta por líneas de productos, lo que darla luga,
a decidir cuáles de ellas deben impulsarse.

• Hacer programas de reducción de costos, diferenciados por pro.

ductos.

• Comparar resultados reales con presupuestados, lo que brindaría

un adecuado grado de control sobre cada línea de productos.

• Establecer incentivos para vendedores.

• Establecer políticas diferenciales de fijación de precios o de condi­

ciones de venta.

• Realizar campañas de publicidad por producto.

• Hacer estudios de factibilidad de eliminación de un producto.

• Modificar la calidad de los productos.

12,4.3.3. Según el territorio, zona o agencia de venta

Dicha división de los gastos de comercialización facilita conocer

la rentabilidad que brindan las distintas regiones del país. Se puede
asimilar a cada sector con un centro de resultados pues cada zona
tiene ingresos y costos propios que operan bajo la supervisión de un
funcionario.

Puesto que las empresas suelen comercializar sus productos a los

mismos precios en todas sus zonas (éstos varían como consecuencia
de las modificaciones otorgadas por la importancia de los pedidos) y
que sus costos no se vean afectados por factores ajenos, es fácil com­
prender la influencia que los gastos comerciales tienen en el análisis de
rentabilidad de las distintas regiones.

Ventajas de la clasificación según el territorio, zona o agencia de

venta.

• Contribuye a detectar regiones no lucrativas: Por ejemplo, hay jefes

de agencia que se despreocupan del control de los desembolsos y

Pis.39a
 otorgan continuamente condiciones especiales a los clientes para
aumentar así el monto de ventas.

, Pemiile dirigir los esfuerzos comerciales hacia lugares geográficos

más rentables o promisorios: Los análisis de los desembolsos y las
actividades de cada zona ilustran sobre cursos de acción alternati­
vos que pueden conducir al reajuste de los límites, a la supresión de
una región o a un cambio en los canales de comercialización.

I Conocer que contribución realizan los vendedores individuales a

las ganancias de cada zona: formulando estado de resultados por
zona, es factible con poco trabajo adicional, desglosarlos por ven­
dedor.

I2.4J.4. Según el canal de com ercialización •

Según el canal o vía de comercialización de los productos, se asig­

nanla totalidad de los costos de comercialización. El objetivo de esta
clasificación es el de hallar el canal de comercialización que brinde el
máximo beneficio. En la selección de canales hay que considerar una
serie de factores tales como la dispersión geográfica de los clientes,
capacidad potencial de las ventas, la regularidad y frecuencia de las
compras. También se exige una rigurosa vigilancia del monto de los
pedidos, para verificar si un cliente está ubicado en uno de ellos, si
realiza religiosamente compras de importancia acorde con su cate­
goría y no efectúe maniobras que puedan afectar las utilidades del
fabricante.

Son dos los factores que inciden en la rentabilidad de los canales y

ellos están estrechamente relacionados entre sí:

• Los precios de venta como consecuencia de distintas modificacio­

nes.

• Los gastos de distribución.

los canales con menor poder de compra soportan precios mayores

y dan lugar a desembolsos comerciales más elevados; una racional
asignación de estas erogaciones a cada canal ayuda a seleccionar los
más remunerativos.
 Entre los factores a considerar, encontramos los siguientes:

• Si existe o no un canal típico de comercialización usado por los

competidores de la industria

• La situación económica o financiera de la empresa, que pueda ono

influir para montar su propio canal de venta

• Las características del producto, que influye de manera decisiva. Es

evidente que no es lo mismo evaluar la conveniencia de un propio
canal de distribuidores para un producto que se vende todo el año
que otro típicamente estacional, como podría ser la venta de hela­
dos.

• La amplitud de la zona de venta del producto, que puede influir en

la elección de distribuidores por área, en vez de un solo distribui­
dor.

• El estudio de costo y rentabilidad de cada uno de los canales de

comercialización.

Posibles canales de com ercialización:

• Con sus propios vendedores directamente al público.

• A través de mayoristas.

• A través de intermediarios a comisión.

• Estableciendo su propio negocio minorista.

• Mediante concesionarios de venta.

• Comercio telefónico (cali centers, telemarketers), ya sea en actitud

pasiva (recibiendo llamados de potenciales consumidores) o en ac­
titud activa (efectuando llamados a potenciales clientes).•

• Comercio electrónico (Página Web, E-Mailing). Vale hacer una acla­

ración sobre este tema: la gran ventaja que posee este medio es
que los costos asociados son ínfimos en relación a los canales de
comercialización más tradicionales; como oportunidad, vemos que
 está bastante lejos todavía el punto de saturación de este canal;
como desventaja, todavía existe cierta desconfianza por parte
dealgunos consumidores sobre la seguridad en el manejo de los
fondos.

12.4.3.5. Según la ruta de entrega del pedido

Según la ruta elegida para la entrega d e los pedidos, p u e d e ser n e ­

cesariaesta clasificación a los fines d e evaluar la conveniencia d e usar
preferentemente cualquiera d e ellas. Es d e utilidad f u n d a m e n t a l m e n t e
en aquellos casos en qu e la venta se c a n a liz a e n diferentes rutas o li­
neasde entrega y preferentemente c o n movilidad propia.

Son costos rele v a n te s :

I Depreciación de la s u n id a d e s .

• Sueldos y cargas s o c ia le s d e lo s t ra n s p o rtis ta s .

• Reparaciones y m a n te n im ie n to d e la s u n id a d e s .

• Seguros.

• Combustibles y lu b ric a n te s .

• Comisiones d e v e n ta .

• Costo de garaje.

• Impuestos.

12.4.3.6. Según el tipo de cliente

Esta clasificación está dirigida a diferenciar los costos de comer­

cialización por tipos de clientes. Ejemplos; supermercados, kioscos o
(armadas, si la venta es de artículos de perfumería; Clientes Grandes,
Medianos o Pequeños; Distribuidores, Mayoristas o Minoristas. '
 12.4.3.7. Según el medio de pago

Mediante esta clasificación diferenciamos los costos de comercia­

lización según el conducto de pago elegido por el cliente. Posibles
conductos de pago serían, por ejemplo, pago al contado, pago con
cheques diferidos, descuento de haberes, medios electrónicos de pago,
como ser tarjetas de crédito, de compra, débito automático en cuenta
bancaria, débito a través de terminales de cajeros automáticos, etc.

12.4.3.8. Otras formas posibles

12.4.3.8.1. Según el tamaño del pedido

Esta clasificación señala cuál es el costo de manejar pedidos de

diversos tamaños, lo cual ayuda a decidir hasta qué punto determinado
volumen de compras merece ser atendido psor un fabricante. El incre­
mento de las utilidades no siempre se logra mediante mayores canti­
dades de operaciones o de aumento de precios; a veces esta meta se
alcanza produciendo la actividad pero encauzando inteligentemente
el esfuerzo comercial. Una buena información al respecto nos brin­
dará elementos como para resolver la aceptación o no de ciertos pe­
didos, la posibilidad de fijar precios diferenciales o descuentos según
el tamaño del mismo, o tratar de reducir los costos de aquellas ventas
no lucrativas.

Los costos relevantes, generalmente son los de preparación y entre­

ga de pedidos y los de gestión de cobranzas.

Posibles soluciones ante la evidencia de un pedido antieconómico,

podrían ser las siguientes:

1) Simplificar los procesos de comercialización, implantar rutinas es­

peciales, establecer unidades mínimas de venta y reduciendo la asi­
duidad de las visitas de los vendedores a esos clientes.

2) Ofreciendo incentivos a los vendedores que más se destaquen en

evitar las ventas de pequeña envergadura.

3) Pasando los encargues producidos a clientes mayoristas.

 4) Aplicando recargos especiales mediante precios diferenciales,

5) Enviar la mercadería sin facturar, cargando directamente el importe

en la cuenta corriente del cliente.

(I Ofrecer importantes descuentos por cantidad solicitada.

7) Habilitar depósitos o agencias de venta especiales para la atención

depequeños pedidos.

S¡ Exigir el pago de contado para todas aquellas ventas que no supe­

renun mínimo establecido.

9) Eliminar visitas de vendedores a clientes que generalmente hacen

pedidos no lucrativos.

lOlAdecuar un empaque diferente y menos costoso para los pedidos

antieconómicos.

Lasclasificaciones mencionadas no son las únicas que pueden exis­

tir, sino que son las más frecuentes y por lo general, las más útiles.
Como conclusión debemos recordar siempre que cualquier clasifica­
cióndebe estar siempre dirigida a la concreción del objetivo primordial
delacontabilidad de costos, que es, sin dudas, el análisis, el control, la
agilidad y la justeza en la toma de decisiones.

12.5. BASES DE DISTRIBUCION DE COSTOS INDIRECTOS

El análisis de los costos de comercialización pueden ser parte de

una función de contabilidad continua y rutinaria, o el estudio estadísti­
copracticado periódicamente. El análisis por naturaleza y función debe
sercontable; los demás son generalmente extracontables.

En definitiva, podíamos decir que los desembolsos comerciales se

agrupan en base a criterios específicos que permitan comparar los m é­
todos de comercialización en vigencia con otras alternativas, proba­
blemente más rentables, y detectar en qué sectores las operaciones
se realizan antieconómicamente. Se debe tener en cuenta que dichas
clasificaciones son sólo algunas de las que pueden practicarse, debido
aque cada empresa debe identificar aquellas que más le convenga a
sus intereses.
 Como es de suponer, no todas las partidas son fácilmente ideniifi-
cables y asignables a las distintas clasificaciones que la empresa haya
determinado a fin de acumular sus costos de comercialización. Como
sabemos, son muy pocas las partidas que pueden ser asignadas direc­
tamente a una línea de producto, a un determinado territorio de venta,
o a cierto canal de distribución. Debido a esto, se hace vital un trabajo
de prorrateo de aquellas erogaciones que afectan a más de una de las
clasificaciones bajo análisis. A fin de obtener información precisa y
útil para la toma de decisiones, deben buscarse bases de distribución
de gastos que sean racionales y se ajusten a la realidad económica. A
continuación veremos algunas de las bases de distribución de gastos
que han de emplearse en función a las distintas clasificaciones de los
costos de comercialización.

12.5.1. Análisis por producrtos

Bases de distribución de costos indirectos entre líneas de productos;

Costo Base de distribución

Personal D irecta, de ser posible.

Indirecta: valor de venía del producto o montode
venías de cada producto.
Movilidad y Viáticos Monto de venta de cada producto.
Vendedores asignados a cada producto.

Publicidad y promoción de Directam ente al producto anunciado.

ventas De ser publicidad institucional, valor de ventas de
cada producto o monto de ventas.

Muestras Costo específico de las muestras de cada producto.

Comunicaciones Monto de venta de cada producto o número de

Castos administrativos y
generales
Castos financieros por descuentos
en ventas al contado
Almacenamiento y depósito
pedidos de venta.
Valor de venta de cada producto.
Número de p>edidos de venta.
Monto de ventas de cada producto.
Monto de ventas al contado de cada producto.
Costo de la existencia o stock de cada producto.
Espacio ocupado.

Seguros Costo de la existerKia o stock de cada producto.

Costo de transporte Peso de artículos vendidos.

P í< .3 9 e
 GASTOS D E C O M E R C IA L IZ A C IO N

,2.5.2. Análisis por territorio

l¡s(í de distribución de costos indirectos entre zonas o territorios:

1 Costo 1 Base de d istrib u ció n

(Wonal Monto de ventas en cada territorio.

Movilidad y Viáticos Asignación d irecta.

Publicidad en cada territorio Asignación d irecta.

Publicidad institucional o general o Territorios beneficiados. Si son revistas, circu la ­

promoción de ventas ción, Si es radio y TV , núm ero de aparatos o
población en cada zona. Si son m uestras, m on­
to de ventas.

Comunicaciones Monto de ventas.

Número de pedidos.

Castos administrativos y generales Número de pedidos.

Monto de ventas.

Castos financieros por descuento en Monto de ventas al contado.

venta al contado
Castos de crédito y cobranzas Monto de ventas a crédito.

Almacenamiento y depósito Asignación directa.

Seguros Monto de ventas.

12J.3. Análisis por ruta de entrega*•

En caso de costos que beneficien a dos o más rutas de entrega, la

basede prorrateo podría ser, según la conveniencia:

• Kilómetros recorridos en cada ruta,

• Monto de ventas de cada ruta.

• Unidades vendidas en cada ruta.

Por supuesto, los dos últimos serán para aquellos costos d e c o m e r ­

cialización variables q u e se relacionen c o n la carga y la descarga, y la
primera con los costos relacionados c o n el recorrido e n sí.
 12,5.4. Análbis por canales de com ercialización________________

Los costos rara vez pueden asignarse directamente y casi en su Iota,

lidad deben ser distribuidos. Algunas de las bases podrían sen

• Monto de ventas por cada canal.

• Unidades vendidas por cada canal.

12.5.5. Análisis por número de vendedores

Suele ser un problema común en la administración de un negocio

evaluar el número óptimo de p>ersonas afectadas a la venta.

Para determinar el tamaño de la sección ventas debiera trabajarse

con ingresos y costos increméntales, de tal modo de obtener la utilidad
o la pérdida incremental o marginal ante la adición de una persona más
afectada a la venta.

12.5.6. Análisis por función y naturaleza

En cuanto al análisis por naturaleza de erogación, esto es, por con­

cepto de la misma, bien puede combinarse con el análisis por función,
ello es inclusive muy conveniente para la tarea de presupuesto y con­
trol posterior de los gastos reales.

Cada subcuenta siempre lleva el mismo código sin interesar la fun­

ción a la cual está afectada.

1 2 .6 . C A S O P R A C T IC O

12.6.1. Ejercicio práctico sobre costos de la función comercial

Partiendo de una estructura clásica para una empresa mediana, po­

demos encontrar la siguiente configuración:
 (Tjjjnjgrama típico d e em presa in d u strial y co m e rcia l m ed iana

Ubicados en este contexto, veamos luego la consigna.

Una ennpresa elabora dos productos. Desea conocer cuales son los
gastos de comercialización de cada uno de esos productos.

A continuación se detallan los datos de un período dado:

Artículo “A" “B" Total

Ventas $ 75.000 $ 130.000 $ 2 0 5 .0 0 0

Vendedores 3 6 9

Supervisores de Venta 0 0 2

Costo unitario de Producción $ 6,0 0 $ 18,00

Clientes 50 150 200

Facturas Emitidas 120 180 300

A su vez, cada producto está dividido en dos zonas, "CAPITAL y

CBA".

Pég.401
 “t'V “1 -------
Capital GBA Capital GBA Lolalt,
Ventas en unidades 1.000 500 500 600
Ventas en p«os i 50.000 $ 25.000 $ 59.091 $ 70.909 í 205.0011
Precio de venta $ 50 $50 $ 118 $ 118
Vendedores 2 1 4 2 9
Facturas emitidas 90 30 80 100 300
Clientes por zona 30 20 100 50 200
Devoluciones $ 50 $ 200 $ 100 $400 $750
Incobrables $ 150 $0 $300 $ 100 $550
Si calculamos las participaciones de ventas, en la primera fila, tene­
mos lo que pesa cada producto y región sobre el total.
En la segunda, la participación, tomando cada región en forma in­
dependiente.
"A" “B"
Capital GBA Capital GBA
24% 12 % 29% 35 % 100% 1
67% 33 % 45 % 55 %

Luego, oe IOS registros co n iao ie

de costos incurridos en el período:
Vinculación Casto Importe
Producción Devoluciones de producto $ 750
Personal Comisiones a vendedores $ 2.400
Personal Sueldos $ 9.000
Personal Sueldo de Supervisores $ 6.000
Marketing Gastos Promoción y Publicidad de la marca $ 3.700
Marketing Publicidad Producto "A" $ 1.500
Marketing Publicidad Producto "B" $ 1.200
Marketing Servicio de Postventa $ 1.950 _
$ 550
Finanzas Deudores Incobrables*
^ $ 9.000_
Fletes por Ventas
$ 3^ ^
" T jj^
Distribución Gastos Almacenamiento MP y Embalajes
Distribución Bonificaciones a clientes Capital Fed.
Distribución Bonificaciones entrega camión completo "B"

Comercialización Bonificaciones por volumen producto "A*

Administración Gastos Administración Ventas
Administración Gastos jurídicos
$593^
 Cabe señalar, que estos datos perfectamente p o d r ía n tratarse de d a -
(]¡ presupuestados, d e m anera d e intentar obtener costos comerciales
^ base predeterminada.

12,6,2 , S o lu c ió n _________________________________________________________

Buscamos hallar un costo unitario de comercialización de cada pro-

(Hiclo, de manera similar a que hicimos con el costo de producción.
Para ello, lo que debemos hacer es distribuir racionalmente entre
cadaarticulo, la totalidad de los cargos.
Para resolver la problemática planteada, lo primero que debemos
hacer es definir cuál es la base de distribución de cada uno. Es decir,
deque manera repartiremos el costo entre los productos y regiones de
manera equitativa.
Eneste caso, definimos las señaladas en el siguiente cuadro. En los
puntos siguientes de este capitulo, se podrán mas ejemplos de tipos de
bases de distribución.

Gasto Base de D istrib u ción

Devoluciones de producto Directa
Comisiones a vendedores Facturación A y B
Sueldos Cantidad de vendedores
Sueldode Supervisores Cantidad de vendedores
Castos Promoción y Publicidad de la marca Facturación A y B
Publicidad Producto “A" Facturación A
Publicidad Producto "B" Facturación B
Serviciode Postventa Facturación A y B
Deudores Incobrables* Directa
Fletespor Ventas Volumen transportado / vendido
Castosde Almacenamiento PT Costo unitario y volumen de ventas
Cjstos Almacenamiento MP y Embalajes Costo unitario y volumen de ventas
Bonificaciones a clientes Capital Fed. Facturación A y B Capital
Bonificaciones entrega cannión completo “B" Facturación B
Castosde Venta Facturación A y B
Bonificaciones por volumen producto "A" Facturación A
Castos Administración Ventas Facturas emitidas
Castos jurídicos Facturación A y B

bita vez determinadas las bases, lo que queda es sim p lem ente e l
cálculo para asignar la parte correspondiente de cad a costo a cad a
producto y región. Cuestión que verem os en e l siguiente cu ad ro :
 -s g’
I I
1
«
E
2
3
r

■
í
2

i"
is

'i

■
c
l
E

Sí
■Si ■S■
S|
ca s, |5
5-

s
3. ■

5
>
CL ;s.k a.S.®
* i.
Si sV
á l á 5 ol lo I
 Como hemos visto, en la última columna, se a g reg a u n a clasifica-
[iéfldehs costos en base a su variabilidad. Esto puede ser de gran
líilidad para diversos tipos de análisis, por ejemplo, a m p lia c ió n o re­
ducciónde las estructuras, análisis d e m á rg e n e s d e contribución, etc.

Acontinuación, mostraremos diferentes tipos de in fo r m a c ió n q u e e l

etnpresario puede disponer al realizar el análisis extracontable de los
costos comerciales.

El primero, muestra solamente cuanto insume cada producto para

servendido en cada región.

Valores Absolutos-Cifras Totales

A B T o tal A -r-B
Cap G BA Cap G BA
Unidades vendidas 1.000 500 500 60 0 2 .6 0 0
Ventas totales en $ 50.000 25.000 59.091 70.909 2 0 5 .0 0 0
CostoTotal de ventas 17.214 7.834 18.420 15.912 5 9 .3 8 0

El siguiente muestra el peso del costo reflejado como porcentaje

sobreel precio de venta.

Valores Relativos

A B
Cap GBA C .P GBA
% costo/ Precio de venta 34% 31 % 31 % 22 %

En este otro caso, se puede ver la incidencia de los costos fijos y

variables en cada uno de los artículos en sus regiones.

Por Variabilidad del Costo

A B To tal A +B
G BA Cap G BA
Twal Variables 8.549 3.802 6.338 6.001 24.690
Unitario 8,5 7,6 12,7 10,0 9,5
%/Costo Total 50% 49% 34 % 38 % 42 %
^otal Fijos 8.665 4.033 12.081 9.911 34.690
Unitario 8,7 8,1 24,2 16,5 13,3
y Costo Total 50% 51 % 66 % 62 % 58 %
 Y en este último, podemos ver cuanto representa cada función que
requiere la comercialización, para, por ejemplo, comparar ese valor
contra la prestación de ese servicio por un tercero.

A B Total A +8
CBA Cap CBA
Administración 1.929 665 1.753 2.183 6.53F
Unitario 1,9 1,3 3,5 3,6 2,5
% / Costo Total 11 % 8% 10% 14 % 11%
Comercial 7.300 3.575 8.956 5.820 25.650
Unitario 73 71 17,9 9,7 9,9
% / Costo Total 42 % 46% 49% 37% 43%
Marketing 1.902 951 1.612 1.934 6.400
Unitario 1,9 1,9 3,2 3,2 2,S
% / Costo Total 11 % 12 % 9% 12% 11 %
logística y Distribución 5.557 2.206 5.437 4.900 18.100
Unitario 5,6 4,4 10,9 8,2 7,0
% / Costo Total 32% 28% 30% 31 % 30%
Aseguramiento Calidad 526 438 662 1.075 2.700
Unitario 0,5 0,9 1,3 1,8 1,0
% / Costo Total 3% 6% 4% 7% 5%

Mediante el análisis, tomaremos los datos necesarios para evaluar

una decisión determinada.

Vale decir, que este tipo de análisis se torna vital para cualquier tipo
de empresa, en el marco de la toma de decisiones.

_________________________ 12.7. RESUMEN_______________________

En el presente capítulo se comenzó repasando el concepto de co­

mercialización, estableciendo una definición de la función comercial.

Luego se desarrolló cómo se define la Función comercial en las

empresas, cuáles son los elementos que la componen y cuáles son las
pautas para la planificación, ejecución y control de las actividades del
área comercial. Seguidamente se expusieron cuáles son las razones y
necesidades para el análisis, dejando claro que la actividad extra conta-

N(.4«6
 Ijieesde vital importancia en el suministro de información para la toma
(jedecisiones, más vital aún en esta función de la empresa.

Sehabló acerca d e la logística comercial, su importancia y contexto

en el escenario competitivo actual, para finalmente desplegar diferen-
les posibilidades para la re a liz a c ió n d e análisis extra contables d e la
función comercial, como así también algunas de las bases de distribu­
ciónpara una asignación racional d e costos.

Al final del capítulo, se desarrolló un caso práctico utilizando todos

los puntos explicados.
 C A P IT U L O X III

COSTOS FíNANCIEROS

1 3 .1 . I N T R O D U C C IO N

Si bien tradicíona/mente e l gasto financiero, ha sido considerado

una consecuencia de la financiación de operaciones crediticias, y ex­
cluido de los rubros que conforman el costo de los productos, con el
avance de la contabilidad gerencial o de gestión, se ha brindado la
importancia que realmente tiene la incidencia del factor financiero, en
cuanto a su medición en el costo productivo y en relación con el resto
delos factores.

Aunque no se manifieste una uniformidad metodológica en la esti­

mación o medición de los costos financieros en cuanto a la magnitud
de (o que representan dentro de la estructura de costos de los produc­
ios, se analiza en este capítulo, la consideración del mismo como un
elemento de costo más, a ser activado o tenido en cuenta dentro del
costodel producto en su porción pertinente.

Para ello, se analiza el tratamiento brindado por la contabilidad de

gestión, diferenciándolo de la doctrina de la contabilidad tradicional,
reconociendo como causa generadora del costo financiero, a los ac­
tivos a ser mantenidos en el tiempo, a través de la determinación no
solo del interés sobre el capital ajeno, sino también la del interés del
capital propio.

Se brinda entonces, una herramienta más, que permita tener en

cuenta el reconocimiento de estos costos generados tanto por las ope­
raciones de financiación de terceros como por los surgidos como con­
secuencias de ios activos inmovilizados y mantenidos por el capital
invertido por los propios dueños o socios.

P á« .409
 13.2. CONCEPTO

En una empresa pueden distinguirse las funciones de producción,

de comercialización y administración y de financiación que revisten
interés en cuanto al conocimiento de los costos que cada una de ellas
genera, la función pnxluctiva surge claramente, en atención a que con­
siste en la transformación de bienes preexistentes en otros bienes que
adoptan distintas formas, a través de la incorporación de valor agrega­
do, mientras que la comercial consiste en lograr la colocación de esos
bienes transformados en el mercado.

■La función financiera, reviste un carácter independiente de las an­

teriores y comprende las acciones tendientes a proveer a la empresa,
de los fondos necesarios para desarrollar las funciones productivas y
comerciales mencionadas precedentemente.

Para desarrollar las funciones mencionadas en primer ténnino, cual­

quier ente debe contar con activos, cuya tenencia no es gratuita, y su
costo es el de su mantenimiento.

La categoría de costo o gasto no es propia del tipo de cargo, sino

del momento en que se considera. Así como se mencionan los cargos
de producción, comerciales y administrativos, también nos encontra­
mos con los cargos financieros.

En realidad, conceptualmente hablando, todos los cargos, en su

origen son costos.

Mientras que los comerciales y administrativos tienden a adquirir

rápidamente la categoría de gastos, los de la función productiva y los
de la financiera asociadas a la misma, para la contabilidad de gestión,
permanecen en la categoría de costos, en la medida que mantengan
su capacidad de generar ingresos futuros, aunque tradicíonalmenle,
sólo se consideraba como tales, a los de la función productiva.

; El costo financiero es entonces, el sacrificio de recursos o el es­

fuerzo económico realizado para mantener activos necesarios en el
tiempo, que permitan el logro de los objetivos fijados. ‘
 133 E N F O Q U E S SEGUN CONTABILIDAD TR A D IC IO N A L
__________ Y CONTABILIDAD DE G ESTIO N _________________

Históricamente, la gestión financiera fue tratada como la actividad

desarrollada con fines die obtención de capital de terceros, con genera­
ciónde intereses p o r aplicación de una tasa determinada, a pagar como
coniraprestación, los que serian considerados c o m o el costo financiero
(más propiamente gastos financieros). Adoptando esta concepción, la
contabilidad tradicional lo ha desvinculado y mostrado fuera de los
conceptos operativos de la actividad.

Para la contabilidad de costos, el concepto se fundamenta en que

elcapital es uno de los factores necesarios para la producción, y por lo
tantosu costo forma parte de la actividad.

La contabilidad patrim onial o fin a n cie ra , trad icio n alm en te c o n si­

derael interés hacia te rc e ro s , p o r la gestión de la obtención de capital
ajeno, como gasto financiero imputándolo directamente a resultados,
exponiéndolo en el estado correspondiente, fuera del resu ltad o o pe­
rativo o de explotación.

Es decir que considera los intereses generados en forma explícita

debitados como tales y/o los intereses implícitos por descontar los car­
gadosen las compras a plazo, debiendo excluirse del precio de compra
afin de que los bienes ingresen al patrimonio a su precio de contado.

Costo del capital ajeno = Costo fin a n cie ro to tal

Cabe aclarar que las normas contables reconocen una segregación

en forma parcial, hoy a través de la RT 17, en atención a que, como
tratamiento preferible, indica que los cargos financieros deben ser re­
conocidos como gastos del período que se devengan, pero alternati­
vamente establece que podrán activarse cuando se cumplen ciertas
condiciones, permitiendo la activación de costos financieros en casos
de construcción o producciones con proceso con tiempo de duración
prolongado.

' La posición que adopta la C ontabilid ad de Costos o co n tab ilid ad

de gestión, se basa en la realidad económ ica, con un criterio más am­
plio, dado que considera los "costos de mantenimiento de activos en el
 tiempo' O costo financiero en forma integral, independientemente dela
fuente de financiación. Es decir que considera que el costo fmanciero
se origina en los activos financiados, por lo que tiene en cuenta no so­
lamente el capital ajeno sino que también considera el capital propio.
Para ello se basa en que al no coincidir los momentos de incorporación
y consumo de activos, (coincidentes con el nacimiento y la expiración
de costos), se requiere del esfuerzo de conservar activos en el tiempo,
para lo cual la empresa tiene que disponer o utilizar recursos finande-
ros, que cualquiera fuera su origen, representa un costo con posibilida­
des de utilización diversa, (costo de oportunidad).

Por lo tanto, la posición sostenida desde el punto de vista de los

contadores de costos, no sólo tiene en cuenta el interés que se genera
como pasivo hacia terceros como costo por ei capital invertido por es­
tos a través de la generación de créditos a su favor, sino que reconoce
además, el costo del capital invertido por el dueño de la empresa o
accionistas, como un interés generado a su favor, independientemente
de los resultados generados por las funciones productivas y comercia­
les de la empresa.

Costo capital ajeno + costo capital propio = costo financiero total

De esta manera, los capitales que se inviertan o se aporten para la

financiación del patrimonio total o activo de la empresa, darán origena
los intereses a ser considerados, los cuales constituirán el costo de todo
el capital utilizado, es decir el de terceros (como se ha considerado
tradicionalmente) y el propio. Dicho costo de capital o costo financiero
deberá ser tenido en cuenta para cualquier tipo de análisis de gestión,
cargándose a la función prcxiuctiva y comercial, con imputación al
costo de los productos y a resultados según correspronda, pudiendo
considerarse también contablemente, realizando luego los ajustes acor­
des a los requerimientos de las normas contables vigentes al momento
de la exposición del estado patrimonial y de resultados.

El costo se explícita contablem ente en la fuente de financiamiento

(Pasivo y/o Patrim onio Neto) pero tiene por causa a los activos
financiados (recursos seleccionados para operar).
 13.4. COMPONENTES Y DETERM INACION
DEL CO STO FINANCIERO_____________________

A los efectos de determinar el costo financiero, se deben tener en

cuenta los elementos que los forman, constituido por com ponentes
fticos y monetarios, tales como se describen seguidamente:

Componentes físicos:

1) Tiempo de Mantenimiento de Activos.

2) Valor del Activo mantenido o a mantener en el tiempo.

B- Componente monetario:

1) Precio dcl dinero o Tasa de interés.

Por cada concepto cabe entender lo siguiente:

A-1) El tiempo de m antenim iento de los activo s, difiere según se

tratede una empresa que desarrolla una actividad comercial de la que
realiza una actividad industrial. En el primer caso, (gráfico A.1.1.) espe-
dficamente en el rubro bienes de cambio, nos encontramos con mer­
caderías de reventa, que debería permanecer en existencia un tiempro
mínimo hasta su comercialización. En el ciclo productivo de una em ­
presa industrial, (gráfico A.1.2.) su composición está dada por el aprovi­
sionamiento en los almacenes de materiales, el proceso de elaboración
deproductos y el almacenamiento de los mismos para su venta. En sín­
tesis, en este caso los tiempos que interesan son los de rotación en los
almacenes de MP y PT, la duración del proceso productivo y el plazo
de cobro de las facturas de venta de los productos.•

• Tiempo de mantenimiento de bienes de cambio en una empresa

comercial.
1
( ) (II) (III)

A .U .

I) Tiempo destinado a la compra de m ercaderías para su venta.

II) Tiempo de inm ovilización desde la incorporación ai activo hasta su ven ta.
III) Plazo desde su venta hasta el cobro efectivo de las facturas em itidas.
 • Tiempo de mantenimiento de bienes de cambio en una empresa
industrial.

(II) (III) (IV) (V)

A.1.2.

0 Tiempo destinado a la compra de materíales para su procesamiento.

II) Tiempo de almacenamiento hasta ser consumido en el proceso productivo.
III) Tiempo que demanda el proceso de transformación en productos elaborados.
fV)Tiempo de almacenamiento de productos terminados para su venta.
V) Plazo desde su venta hasta el cobro efectivo de las facturas emitidas.

A-2) El valor financiado, se calcula en cada una de las etapas del

ciclo de vida, en función al valor de contado de los mismos. Esto es,
el costo que representa cada rubro, en cada una de las fundones. Para
el cálculo del costo finandero, es necesario conocer la masa de activo
utilizada en el transcurso de un periodo, abrirla por cada función y
aplicarle una tasa de interés que contemple la mezcla de capital propio
y ajeno.

B-1) El predo del dinero, para el caso de activos no monetarios

(bienes de cambio y bienes de uso) surge de la determinación de la tasa
de interés real, a través de la aplicación de la siguiente fórmula:

TR = 1 ± I Í Í -1
I + ti

donde:

TR = lasa real deflacionada.

TN = tasa nominal.
ti = lasa de inflación (contenida en TN).

Cuando se trata de activos monetarios, la tasa a aplicar es la nomi-

nal.

En co n te cu e n d a , e l co sto fin a n c ie ro es e q u iv a le n te a la in cid e n cia de la la n

de interés, n o m kia l o re a l, so b re lo s a c tiv o s m o n e ta rio s o no monetaiio),
según e l caso, d uran te e l tie m p o q u e p e rm a n e zca en la em presa.

fé t .4 ÍA
 Con respecto a las comisiones, impuestos y otros gastos vinculados
con las operaciones financieras, como así también las diferencias de
ciiréio, cuando dichas operaciones se realicen en moneda extranjera,
ijfnbién serán consideradas como integrantes d e l compronente mone­
tariodel costo financiero.

13.5. AFECTACION DEL CA R G O FIN AN CIERO

A COSTO Y/O RESULTADOS___________________

En cuanto a la consideración del carácter de costo que reviste el

interés sobre el capital propio, la contabilidad patrimonial lo considera
uncosto no erogable, cuya medición no resulta razonablemente obje­
tiva, por lo que entiende que se trata de un costo implícito o imputado,
quecarece de documentación de respaldo.

Con el esquema de la contabilidad tradicional, la contabilización de

losintereses devengados hacia terceros (asumiendo que fueran $ 50 en
el período) en el período sería como sigue:

Intereses hacia terceros 50

a Intereses a pagar 50

Según el enfoque de la contabilidad de Gestión, basado en acerca­

miento al principio de la realidad económica y a la posibilidad de me-
didón del costo de capital a través de la aplicación de una tasa, a efec­
tos de su comprensión, debería contabilizarse lo siguiente (asumiendo
queb aplicación de la tasa pasiva de interés que paga el Banco Nación
para depósitos a plazo fijo sobre el activo financiado con capital propio
fuera $ 70 en el período):

Coitos (Inancieros 120

a Intereses h a cia te rce ro s 50

a Intereses so bre e l c a p ita l p ro p io 70

Ahora bien, abriendo el costo financiero entre lo que corresponde

a la función productiva y a la función comercial en base al activo bruto
 empleado de cada una (suponiendo que tal cálculo arrojara $ 80 para
la producción y $ 40 para la comercialización), el asiento anterior sería
el siguiente:

Costos fin an ciero s 120

Costo fin a n cie ro de p ro d u cció n 80

Costo fin a n cie ro de c o m e rc ia liz a c ió n 40

a Intereses h a cia tercero s 50

a Intereses so b re e l c a p ita l p ro p io 70

En este esquema, el costo financiero a cargar a las funciones pro­

ductivas y comerciales, se calcularía utilizando ia tasa que deberia
contemplar la mezcla del capital de terceros y del capital propio que
financiaron el Activo.

El costo mencionado será el convenido con los terceros, incluyendo

los explfdtos (facturados como tales) o implícitos (pnor cálculo de des­
cuento) cargados en las compras a plazo y el que surja p>or aplicación
de la tasa que los propietarios hubieran obtenido o podido obtener co­
locando su capital a interés (Costo de oportunidad) respectivamente.

Ello es posible a partir del conocimiento de la masa de Activo uti­

lizada (Capital empleado) durante un p>eríodo, abierta por la función a
que corresponde.

La aplicación de esta alternativa permitiría obtener ciertas ventajas

a saber, como contar con información más precisa para la determina­
ción de rentabilidad por producto, mejorar la exposición de los costos,
profundizar el conocimiento de los resultados financieros, contar con
mayor posibilidad de normalizar los costos financieros.

El activo promedio mantenido en el período correspondiente a la

función productiva está formado básicamente por el promedio de los
saldos de las cuentas de materiales (de producción). Productos en Pro­
ceso, Bienes de Uso (de producción) y Disponibilidades (por la propor­
ción afectada a producción).

El Activo promedio mantenido en el período correspondiente a la

función comercial, está formado por el promedio de los saldos de las

Pág.41S
 cuentas de material (de c o m e rc ia liz a c ió n ). Productos Terminados, Cré-
dtepor ventas, Bienes de Uso (de comercialización) y la proporción
deDisponibilidades afecta da a comercialización.

Si existieran activos innecesarios o anormales por la no utilización

delodo su potencial productivo, la proporción de costo financiero que
irrogaran los mismos, debería cargarse a resultados en concepto de
capaddad ociosa o de resultados anormales o extraordinarios.

fimclófl 1 P roducción I C o m e rcia l 1 O c io sid a d

Activos Financiados
Disponibilidades X X
Qas. a cobrar/créditos por ventas X
Materiales de producción X
Materiales de comercialización X
Productos en Proceso X
Bienes de Uso de producción X
Bienes de Uso de comercialización X
Productos Terminados X
Activos inutilizados X

De existir varios productos o líneas de producto, el activo promedio

empleado puede incluso abrirse por cada una, teniendo en cuenta que
habrá activos directos de cada línea e indirectos de todas ellas. En los
casos de los indirectos, deberán atribuirse a las líneas de producto, a
través de una base general apropiada, pudiendo por ejemplo utilizarse
d promedio de lo que surja de la atribución realizada p>or los demás
activos.

Función Producción Producto A Producto B a prorratear Cap. O ciosa

Activos Financiados
Disponibilidades X
Bienes de Cambio X X
Bienes de Uso X X X

El Activo promedio empleado durante un período anual, puede es­

tablecerse a partir de la información contable disponible. En el caso de
tratarse del ejercicio anual, puede lograrse determinando el promedio
entre los doce meses; de no existir cierres mensuales, a través del pro­
medio de los saldos de inicio y cierre, optción que también se aplicará,
en el caso de determinar los cargos en forma mensual.
 Exposición

, - El costo financiero de la producción absorbido en el costo de los

productos, formaría parte de su costo total en inventario y afectaría ai
resultado en el momento de su venta, mientras que el costo financiero
de la comercialización sería un cargo directo al resultado del período.
Él interés sobre el capital propio sería un resultado positivo en el Estado
de Resultados, después del Resultado Neto de la empresa sumando al
mismo para alcanzar el Resultado Neto de los propietarios, como se
refleja a continuación:

Ventas
Alíenos: Costo de producto vendido líncluyendo el costo financiero productivo)

Menos: Castos comerciales (incluyendo e! costo financiero comercial)

Resultado Neto de la actividad (Rdo. de la empresa)

Mis: Interés sobre capital propio

Resultado Neto empresario
L
Una variante al criterio expuesto es la presentada en el XXVIII Con­
greso del Instituto Argentino de Profesores de Costos realizado en la
Provincia de Mendoza en Setiembre de 2005, por los Profesores de
la Universidad de Rosario, Oscar Bottaro y Rubén Visconti. La misma
consiste en separar del resultado económico de la actividad desarro­
llada, el resultado financiero de los capitales propio y de terceros real­
mente empleados.

Con relación al criterio expuesto en este capítulo esta variante itiH

plica:

a) Considerar el cómputo como costo financiero de la actividad. A tal

fin se aplicará la tasa de costo de oportunidad del capital propio a
todo el activo empleado. Por lo tanto, no considerarlo sólo sobre el
activo financiado por el capital propio y tomar la tasa real deven­
gada para la parte del activo financiada por capital de terceros.

b) Utilizar como contrapartida positiva una cuenta de Resultados Fi­

nancieros.

P*g.41S
 [) Cargar el costo fínarrdero real devengado hada terceros com o dé­
bitoa la cuenta de Resultados Financieros.

End supuesto caso de ap licar esta v a r ia n te , e l esquem a e xp o sitivo

delos resultados se presentaría así:

Venias
riows: Costo de producto vendido (incluyendo el costo financiero productivo)

Mmok Castos comerciales (incluyendo el costo financiero de com ercialización)

Al Resultado de la actividad
Interés sobre el capital propio

UoiKS Intereses devengados hacia terceros

B) Resultado financiero

0 Resultado total (A + B)

Esta alternativa, sin que varíe el resultado to ta l, nos p erm ite co n o ­

cer.
1) El resultado de la actividad Industrial o comercial propiamente di­
cha incluyendo el factor uso del capital según el criterio de costo
de oportunidad (como si fuera financiada íntegramente con capital
propio);

2) El resultado de la actividad financiera propiamente dicha, que sur­

girá de tomar el interés del capital propio sobre todo el activo, dis­
minuido por el costo real del capital ajeno utilizado.

Cabe destacar, que en el caso extremo de haberse financiado ínte­

gramente con capital de terceros y ser la tasa real superior a la tomada
como costo de oportunidad el resultado financiero estaría mostrando
una pérdida, indicativa de la conveniencia de utilizar capital propio.
Esapérdida, sin embargo, no significa que el uso de capital ajeno haya
sido necesariamente negativo si resulta que la tasa de retomo de la
actividad industrial o comercial es mayor que la tasa real pagada por el
capital de terceros (efecto "leverage").

Todo lo hasta aquí expuesto, se orienta a la forma de exponer la

problemática del costo financiero en los estados de resultados, esto es,
setrata de una cuestión contable "ex post".

P it .4 1 »
 En lo que respecta a la gestión propiamente dicha, dentro de las
funciones del contador de costos, se encuentra la del cálculo preven­
tivo, Por ejemplo la implicancia de presupuestar una orden de trabajo.
Por lo tanto, además de establecer la cantidad de material directo, de
tiempo de utilización del factor humano y la aplicación de cuotas pre­
determinadas de carga fabril, se requerirá presupuestar el costo finan­
ciero de la función productiva, lo cual adquiere mayor importancia si
la ejecución de la orden se extiende en el tiempo.

Siguiendo las pautas expuestas en el presente trabajo será necesario

calcular el activo a financiar que demandará mantener la ejecución y
entrega de la orden, aplicando la tasa de interés correspondiente en
función de los importes de activo a mantener y del tiempo de mante­
nimiento respectivo.

13.6. CONSIDERACION DEL CO STO FINANCIERO

EN COSTOS UNITARIOS

Finalmente, es importante tener en cuenta que existe otra fomia de

calcular los costos financieros, cuando se decide trabajar directamente
con costos unitarios para asignar este tipo de costos por producto o lí­
nea de producto. Para ello debe contarse con los datos correspondien­
tes a cada uno de los factores o componentes por línea de producto. En
este caso se puede atribuir el costo financiero en función al tiempo de
mantenimiento, teniendo en cuenta la rotación de inventarios de mate­
ria prima, materiales directos y de productos terminados y la duración
del proceso productivo para los productos en curso de elaboración y
en función al costo de materiales directos y de producción, de bienes
de uso, con aplicación de la tasa de interés real, determinada de la
forma que se expone en el presente trabajo. Se debe tener en cuenta
que si se trata de activos y pasivos monetarios, la tasa a utilizarse como
financiamiento de clientes y a proveedores, es la nominal.

En atención a ello , los costos o ahorros de todos los componentes

con los efectos financieros a considerar, se m uestran en el siguiente
detalle:

Resultados financieros generados por activos y pasivos monetarios:

Financiamiento a clientes Precio de venta x tasa nominal = costo

Financiamiento a proveedores Precio de compra x tasa nominal = costo
 Hesultídos financieros generados por inmovilización d e activos:

C Buhro 1 Valor financiado ¡ Tiempo 1 Tata

, M. Prima Costo unitario MP Rotación stock MP Real

, R Terminado Costo unitario PT Rotación stock PT Real

Bienes de uso Valor residual act. Prom. del periodo Real

Para permitir una adecuada comprensión del tema desarrollado, se

presenta a continuación, dos casos prácticos. El primero de ellos com ­
prende la atribución del costo financiero a las funciones productivas
ycomerciales en función al capital empleado. En el segundo caso, se
parle de los datos correspondientes al costo unitario por cada uno de
sus factores.

1 3 . 7 . CASOS PRACTICOS

13.7.1. Gtso Mika P ilal

Una empresa industrial presenta la siguiente información respecto

del capital empleado en su actividad, para el último mes.

Estado patrimonial prom edio de un período determ inado

Funckkt Productiva Comercial

Producto Producto Producto Producto Comunes Total $
Concepto
X Z X Z

Actfro

Di^ionibilidades 1.80 0 1 .8 0 0

OédiliK 600 1.000 80 0 2 ,4 0 0

de Cambio 2.000 1.000 2.8 0 0 1.800 7.6 0 0

Bienes de Uso 8 .0 0 0 8 .0 0 0
Ide tibrícal

TOTAL 2.600 1.000 3.80 0 2.6 0 0 9 .8 0 0 1 9 .8 0 0

Deudas a 3ros. 1 0 .0 0 0

Con respecto a los niveles de actividad productiva, se cuenta con

lasiguiente información en Horas de MOD;
 Línea de produelo X = 500 (H s. Nivel de Actividad Real)
Línea de producto Y = 300 (H s. Nivel de Actividad Real)
Horas no utilizadas = 200
N. Act. Cap. práctica = 1.000 (NACP)

Tasas

Interés nominal mensual; 12%

Tasa de Inflación mensual; 9%

Interés promedio devengado hacia 3ro s. en el período:

Real $ 400
Sobreprecio por inflación $ 1 .0 0 0

Teniendo en cuenta el capital empleado, se desea establecer

a) El costo financiero a absorber en costos

b) Imputar costos financieros a resultado

c) La jomalización respectiva.

d) Exponer comparativamente el cuadro de resultados propuesto se

gún la contabilidad de gestión y el de la contabilidad tradicional,
asumiendo los siguientes saldos finales del período;

Costo de Productos Vendidos $ 72.000

Gs. Comerciales y Administrativos $ 16.000

Ventas $ 97.000

Notas aclaratorias:

1) Se considera que la existencia final de Bienes de Cambio es igual a

cero.

2) El importe correspondiente al rubro Bienes de Uso se deberá atri­

buir en función al NACP.

3) El importe del rubro Disponibilidades se distribuirá entre las funcio­

nes, teniendo en cuenta la proporción de afectación del resto del
capital empleado, incluyendo los Bienes de uso.
 (4) 8ase resto de activos.

i) Tasa Real y Sobreprecio por in flació n

Nominal í 1 + 0.12 ) _ i = 2,7523%

Inflación (1 + 0,09 )

Tasa Nominal «Tasa real = Sobreprecio por inflación

12,0000% - 2,7523% = 9,2477%

c) Total costo fin a n c ie ro a c a rg a r

Sobrepr.
Rea) Total
p/ inflactón
Hacia 3ros. (4) 400 1 .0 0 0 1 .4 0 0

¡'Capital propio (5) 270 906 1.176

670 1 .9 0 6 2 .5 7 6

W)S/Enunciado
15) (^clivo - Deudas) x tasas= Capital propio x tasas

Cap. Propio 19 .8 00 - 1 0 .0 0 0 = 9.800

9-800x 2,7523% = 270

’ OOOx 9,2477% = 906 T O T A L 1.17 6

K g .4 2 3
 d i Costo financiero a absorber

(6) Inlefés Real x Cap Emp Un. prod / Capital Empleado total =
670 x 7.260/19.800 = 246
670 X 3.740 / 19.800 = 127
Interés Real x Cap Emp ocioso / Capital Empleado total =

(7) 670x 1.760/19.800 = 60

( 8) Interés Real x Cap Emp Lin.func.com . / Capital Empleado total =

670 x 4.180/19.800 = 141
670 x 2 .8 60/19.8 00 = 97

(6) Línea Pr. X 246 (8) Func.comerc. Pr X 141 — —1

Línea Pr. Z 127 Func.comerc. Pr Z 97 iMals
(7) Cap.ocrosa 60 R.E.l. 1.906 isrt

e) Jom alización

D H D H
Costo Financiero nominal 2.576
a Intereses a pagar 1.400 Costo financiero linea Pr. x 246
a Interés s/Cap.Propio 1.176 Costo financiero linea Pr. z 127
Costo Financiero 670 Capacidad Ociosa 60
R.E.l. S/deudas 1.000 Función Comercial Pr. x 141
Sobreprecio por inflación 906 Función Comercial Pr. z 97
a Interés s/Cap.Propio 2.576 a Costo financiero 670

f) Exposición. Cuadros de Resultados

Contabilidad de gestión Contabilidad patrimonial

Ventas 97.000 Ventas 97.000
Costo vtas. (72.372) f9J Costo de ventas (72.000)
Rdo. Bruto 24.628 Resultado Bruto 25.000

Gs. Com. y Adm (16.238) (10) Cs. Com. y Adm (16.000)

Resultado Actividad 8.390 Resultado operativo 9.000

R.E.1. (1.906)
Resultado financiero (1,400)
Interés sobre Cap.Propio 1.176
Resultado Cap. Ociosa (60)
7.600
lesahado empresario 7.600 Resultado Neto

(9) Cosío prod * C$. íinanc. fuñe, prod X 4- Cs. financ. fuñe, prod Z
72.000 + 246 + 127 = 72.372

00) Cs. fuñe, com + Cs. financ. fuñe. com. X + Cs. finarK. fuñe. eom. Z
16.000 + 141 + 97 = 16.238

P « g .4 Z 4
 C w id u jíó n :

De la exposición comparativa d e lo s c u a d r o s d e r e s u lta d o s surge

que, según la contabilidad d e gestión, el costo financiero a f e c ta d o a la
íuflción de producción, ha sido activado y luego considerado dentro
Jelcoslode ventas, contrariamente a lo que considera la contabilidad
iradidonal, que lo muestra fuera del resultado operativo. Luego, al ser
incluido el interés del capital propio en el costo financiero, se permite
establecer en el primer caso, la composición del resultado entre el ge­
neradopor la actividad y el obtenido por e l empresario, al aplicar una
lasa interés representativa del costo de oportunidad.

13.7Caso Uno x Uno

La empresa Uno x Uno presenta la siguiente información de cada

unode los dos productos que elabora y comercializa:

Costos unitarios

Materia prima 40 30
Mano de obra directa 8 12
Cargas sociales (Aportes y Contr) 4 6
fuerza motriz 12 8
Depreciaciones 2 1
Seguros 8 10
74 67
Tredoventa unitario 100 75
Cs. comerciales ambos productos 3% s/venta.

Otros datos:

Materia prima 2
Plazo financiación 30 días 45 días
Indice de rotación de stocks 3 meses 1,5 mes

Mano de obra directa:

Los jornales directos se pagan por quincena los días 15 y los días
30 de cada mes.
 Cargas Sociales:

Las retenciones al personal y contribuciones patronales de carácter

previsional, se ingresan los días 15 del mes siguiente al de devenga­
miento de la M.O.D.

Fuerza m otriz

Los pagos de las facturas se realizan el día 20 del mes posterior al

de su uso.

Seguros

Se abonan por adelantado el día 1 de cada mes.

Bienes de Uso

Valor res. Meses Am ortizac Producción Amort.

Producto
B. Uso vida útil mensual Normal un. unitaria
X 180.000 30 6.000 3.000 2,00
z 96.000 48 2.000 2.000 1,00

Ventas

Indice rot (*)

Producto Plazo financiación
stock PT

X 45 días 90 días
z 10 días 15 días

(*) Días rotación stock

Tasas
Tasa nominal de interés mensual 14% Tasa de inflación mensual 10%

Se solicita:

1) Determinación de la tasa de interés real

2) Costo financiero unitario de los productos X y Z, detallando:

• costo de financiamiento de MP
• costo de financiamiento de otros insumos
• costo de financiamiento de PT
 COSTOS f in a n c ie r o s

!S de
, inmovilización de bienes de cambio
cam
; S Í « c i ó n de bienes de uso
ivili
.financiamientodeventas

jlDeierroinar la rentabilidad por producto.

5n,„rióncaso Uno* Uno

¿Oílemiinación de la la sa de in te ré s re a l

1 1 Tasa nominal .) = í I -*■ ) - | = 3,64%

7+ Tasa de inflación (1 + 10% )

b)Costos financiero u n itario

Prod. X Prod. Z
'fírandamiento de MP e ínsumos
Capital X Razón x Tiempo / Unid de tiempo

5,60
30 días

20k 14%x 4‘í ^

30 días 6,30

M-O.D.(se asume que la M .O .D.

se mantiene uniforme en los períodos quincenales)

30 días 0,28

I¿JOá2ÍL!L2.5 ^
30 días 0,42
‘^Sociales

30 días
0,56
.
30 días
0,84

ProdX
30 días
1,96
aju isiiQ j
30 días
1,31
 Se g u ro s

ProdX Hx14%xH =
30 días -0.52

PnadZ in X 14% X 14 =
30 días -0,6S

* Inm ovilización de Bienes de Cam bio

M.P. 1 40 X 3.64% X 90 =
-4,36
30 días

MP 7 30 X 3.64% x 45 =
30 días ■1.64

ProdX 74 X 3.64% X 90 = -8,07

30 días

ProdZ 67 X 3.64% X 15 =
-1,22
30 días

* Inm ovilización de Bienes de Uso

ProdX 180.000 X 3.64% x 30 = -2,10

30 días X 3000 unid

ProdZ 96.000 X 3.64% x 30 = -1,75

30 días X 2000 unid

* Financiam iento de ventas

ProdX 100 X 14% X 45 = -21,00

30 días
-3,50
ProdZ 75 X 14% X 10 =
30 días

-27,74 0,11

75,00
100,00
c) Rentabilidad por Unidad Precio de venta unit. -2,25
-3,00
Gs. Comerciales -67,00
-74,00
Costo prod. unit. 0,11
-27,74
Costo financiero 5,86
-4,74
Resultado
 CONCLUSION; AI comparar la incidencia del costo financiero en ambos pro-
ixlos, surge que en el producto X, la misma es más significativa, debido al
Lmportamiento de los componentes físicos, ya que por un lado, el plazo de
liimiídón al cliente es mayor y por otro el período de rotación es más largo
¡Henuadopor el mayor tiempo financiado de la MP Z).

13.8. RESUMEN

El enfoque de la contabilidad tradicional, se basa en que las causas

(felos costos financieros está dada por el importe del pasivo, plazos
ylasade interés. No ofrece un mecanismo apto para el proceso deci­
sorio, limitándose solamente a registrar los intereses devengados hacia
terceros. La verdadera causa es la necesidad de financiar activos, re­
sultandoel pasivo una consecuencia de ello y la tasa el precio pagado
porel recurso capital.

la causa de los costos financieros reside en la inmovilización de

activos netos.

Créditos por ventas

Mis Bienes de cambio

Menos Deuda comercial

Capital de trabajo

Más Bienes áe Uso

Activos Netos

No puede dejar de considerarse que el costo de capital propio es

unafuente de financiación a veces mucho más importante que la pro­
veniente del endeudamiento y que es un costo necesario, que ayuda a
completar y enriquecer el análisis del proceso decisorio.

La metodología que se expone en este trabajo, es superadora de las

limitaciones que contiene la propuesta tradicional, al considerar el cos­
tode mantener los distintos activos en el tiempo y analizar su impacto
separadamente, según el rubro que se trate.
 CAPITULO XIV

GASTOS ADMINfSTRAT/VOS

14.1. IN TRO D U CCIO N

El Iraümiento de los gastos administrativos es un tema escasamente

abordado en la bibliografía e incluso apenas considerado en el desa­
rrollodel programa de la materia Gestión y Costos. De ahí el dedicarle
m capítulo, debida cuenta que generalmente tiene una incidencia im­
portante en la estructura de costos de las empresas, en la formación
de precios y genera una fuerte tentación al momento de decidir los
directivos de la empresa un recorte de gastos.

En la primera parte del capítulo se busca caracterizar este tipo de

gastopara avanzar luego en un organigrama tipo y el plan de cuentas
que contiene los distintos conceptos que normalmente conforman el
costo de esta función. Esto se dirige a conocer los costos por área de
responsabilidad, brindando herramientas que puedan facilitar tanto las
decisiones vinculadas con la tercerización de tareas o la eficientización
oeliminación de otras y para lo cual se necesita contar con informa­
cióncompleta y confiable.

La aplicación de nuevas técnicas de gestión en los últimos años (ca­

lidad, reingeniería, etc.) ha conducido a gastos de reorganización que
ha exigido en ciertos casos su diferimiento en un número determinado
de ejercicios para no afectar drásticamente los resultados del perícrdo
enque ha sido llevado a cabo los distintos procesos.

En la última parte se hace referencia a su tratamiento en los estados

contables, según detalle en anexo "H", considerando la apertura de

P««.431
 cuentas contemplada por las empresas, lo que sólo permite efectuarun
análisis por la naturaleza del gasto.

________________________ 14.2. CONCEPTO_____________________

Comprende los esfuerzos económicos incurridos en la actividad de

administración, dirección, representación y gestión contable, institucio­
nal y legal.

Se entiende por administrar toda acción vinculada con gobernar,

regir, cuidar.

Es una de las funciones de la empresa de la cual interesa conocer

su costo. Hay tareas de tipo administrativo que se llevan a cabo en la
órbita productiva y comercial.

En general suele ser un concepto receptor de los costos y

que no corresponde imputar a las otras funciones y que terminan for­
mando parte de ésta.

14.3. CONSIDERACIONES SOBRE SI SE TRATA

DE UN CO STO O GASTO________________

Es considerado un gasto del período, al igual que la mayor parte

de los gastos de comercialización. Se imputa directamente al Estado
de Resultados, partiéndose del hecho que es aplicable inmediata­
mente contra los ingresos en el período en que se devenga, con in­
dependencia del momento de su pago o no, dentro del período en
cuestión.

Se supone que en la mayoría de los conceptos que integran los

gastos administrativos, los cargos correspondientes no son suscepti­
bles, por su naturaleza, de permanecer un tiempo en el activo para
su posterior remisión al Estado de Resultados al vincularlos con los
ingresos generados a partir de los esfuerzos económicos efectua­
dos.
 144 CARGOS ACTIVABLES. CASO DE LOS GASTOS
' de ORGANIZACION Y REORGANIZACION

Losgaslos de administración no reconocen prácticamente concep-

los que puedan primero activarse para luego recién tratarse como gas­
tos del período. La excepción la ha constituido los Castos de Organiza­

ción, originados por los gastos de constitución al comenzar la actividad

ffnpresarial, amortizándose en tres o cinco ejercicios.

Más adelante se pueden generar Gastos de Reorganización, los que

lambién podrían ser susceptibles de ser activados, por ejemplo en el
lubfOOtros Activos, para después pasar a formar parte del Estado de
Resultados.

14.5. ORGANIGRAMA DE UNA GERENCIA

ADMINISTRATIVA. VARIANTES SEGUN DISTINTAS
AaiVIPADES. CIRCUITOS ADMINISTRATIVOS

Los gastos administrativos tendrán que ver seguramecMe con la

estrudura definida en la empresa para cumplir con la función inhe­
rentea tan importante tarea de apoyo, siendo que representa un claro
ejemplo de departamento de servicio a las restantes áreas en que se
creyó conveniente segmentar la compañía para su mejor desenvol­
vimiento.

La gerencia administrativa depende normalmente de la Gerencia

General y puede estar conformada por un Departamento Administrati­
voy otro Contable (Contaduría).

Según el tipo de empresa y su importancia, dentro del área admi­

nistrativa de una PYME podemos encontrar sectores tales como liqui­
dación de sueldos, compras, facturación, cuentas a pagar e incluso
tesorería (si no existe una Gerencia de Finanzas).

En el Departamento de Contaduría se ubicarían sectores relacio­

nados con imputaciones y registros, inventarios (de corresponder bie­
nes de cambio y/o bienes de uso), sistemas, costos, presupuestos y
balances.
 La buena organización del área administrativo-contable posibilitará
realizar un análisis de gastos por cada uno de los sectores menclcma-
dos, favoreciendo el proceso de control en los mismos como así tam­
bién posibilitando una presupuestación más refinada, al ser llevada a
cabo por cada uno de los responsables.

Es posible también efectuar un análisis interesante mediante la uti­

lización de la técnica ABC (costeo basado en actividades), para lo cual
será necesario definir procesos y actividades con el fin de estar en con­
diciones de mejorarlos, tercerizarlos o eliminarlos si no agregan valor
a la organización.

En este punto es importante definir cómo se llevarían a cabo estas

tareas para ambas alternativas mencionadas, las cuales no resultan ex­
cluyentes.

Para ello, en el primer caso se deberán efectuar asignaciones prima­

rias y secundarias y encontrar bases razonables para su adjudicación a
los distintos productos para llegar a la rentabilidad neta que arroja cada
uno de ellos (pensamos en una empresa poliproductora).

En.el segundo caso será necesario definir claramente cuáles son

los procesos o actividades que interesa conocer y realizar el segui­
miento.

La función de administración está conformada p>or gastos que pue­

den ser elevados, de comportamiento fijo, con peso relativo preocu­
pante en la estructura de costos de la empresa y que en función de
lo dicho puede hacerle perder competítividad. En general, no se la
vincula con la capacidad o un nivel de actividad para estar en condi­
ciones de determinar si contiene costos excedentes o por el contrario
es una estructura tan ínfima que no puede brindar el debido soporte al
proceso decisorio.

El objetivo de esta función empresarial debería estar dirigido a la

obtención de información útil y oportuna para lo cual el equipo in­
formático y los programas tendrán que estar a la altura de las circuns­
tancias para procesar ágilmente el cúmulo de datos que diariamente
alimenta las demandas cada vez mayores de los distintos usuarios de la
organización (área comercial, financiera, producción, etc.).
 iin3 típoí

Cabe señalar que el organigrama puede variar según se trate de una

empresa industrial, comercial o de servicios. Por ejemplo, en una em­
presade servicios se puede agregar el Area de Compras, la cual puede
tener otro tipo de dependencia en una empresa industrial.

Si el organigrama contemplara una Gerencia administrativo-finan­

ciera podrían considerarse como dos actividades muy genéricas, des­
agregadas a su vez en dos funciones o subactividades denominadas
función administrativa y función financiera.

14.6. PLAN DE CUENTAS DE LOS GASTOS

ADMINISTRATIVOS. MANUAL DE CUENTAS

t Código Concepto Descripción j

I 1100 Sueldos, presentismo, etc. Básico, indemnizaciones, gratifi- j
caciones, presentismo, etc. j
 CócNgo I Concepto Descripción '
1200 Cargas Sociales SAC, Otras ProvisionesTotra^
Previsiones
1300 Servicios Soc. Voluntarios Comedor, guardería, capacita,
don (interna, externa)
1400 Servidos varios Agua, gas, luz, etc.
1500 Gastos de limpieza
1600 Honorarios Auditoría externa, abogados, ase-
soramiento impositivo, ote.
1700 Pasantías, becas, etc.
1800 Retribución Directores y Síndicos
1900 Viáticos y Movilidad Local y exterior
2000 Castos de Representación Local y exterior
2001 Ayuda a la comunidad Hospitales, establecimientos edu­
cativos, otros.
2002 Alquileres Oficinas, música funcional, cen­
tral telefónica, cocheras
2003 Vigilancia
2004 Impuestos, tasas y contribudones
2005 Gastos computación

2006 Depredación Oficinas, mobiliario

de oficina. Equipos de compwjtacíón

2007 Papelería y Utiles oficina

2008 Comunicaciones

2009 Suscripciones

2010 Seguros

2011 Otros gastos

El manual de cuentas deberá explicar los conceptos que significa­

rán cargos o débitos a cada una de las cuentas, evitando problemas
de imputación y por ende consecuencias no deseadas en los estados
contables, con inconvenientes en el análisis de gastos, básicamente
por dificultades en la comparabilidad entre períodos o con el presu­
puesto.
 1 4 1 . DETALLE DE LOS CASTOS ADMINISTRATIVOS
SEGUN ANEXO "H" DE LOS EECC

Este detalle no obedece a ningún ordenamiento especial y simple-

i^ntehace una enumeración sintética (con diversos agrupamientos) e n
ixtlena la naturaleza de los gastos.

Gastos
Concepto Otro« C asio *
Administrativos

Retribución Administradores, Directores y X

ComisiónRscalizadora
Honofarios y Retribuciones por Servicios X
Sueldos, lómales X
Contribuciones Sociales X
OtrosBeneficios ai personal X X
Castos de Publicidad y Propaganda X
ImfXiestos, tasas y Contribuciones X
Ingresos Brutos X
Amortizaciones Bienes de Uso X
Mantenimiento (Servicios contratados de X
mantenimiento)
Consumode Servicios (electricidad y gas) X
Servicios diversos X X
Fieles
X
Gastos de Entrega
X
Seguros X
Alquileres (Inmuebles y Equipos)
X
Comisiones
X
Comunicaciones X ^
Movilidad y viáticos X
Limpieza y Mantenimiento
X
Servicio de Vigilancia
Servicio Sistematización de datos (Servicio de X
Informática
Otros X
Regalías
 14.8. TRATAMIENTO CONTABLE. FORMA
DE REGISTRACION (INCURRIDOS,
NORMALIZADOS O ESTANDAR)

La contabilizacíón de este tipo de gastos considera la posibilidad d(

otorgarle a los gastos administrativos los siguientes tratamientos;

• En base de gastos incurridos.

• En base de costos normalizados (tanto a nivel de gastos y nivel de

actividad).

• En base de costo estándar (para el caso que se incluya su predeter­

minación).

[14.9. PRESUPUESTACION DE LOS GASTOS

!_____________ADMINISTRATIVOS___________________

La presupuestación de estos gastos se hace generalmente en base

del comportamiento observ'ado p>or los mismos en el período inme­
diato anterior más el eventual ajuste que considere modificaciones o
nuevas contrataciones según infonnación proporcionada por la altadi­
rección. Se puede completar con su proyección por cada uno de los
responsables de los distintos centros de costos, quienes son los queen
última instancia tendrán que aportar las explicaciones por los desvíos
producidos en sus respectivas áreas o sectores en cada período.

14.10. CONTROL DE CASTOS. FORMAS POSIBLES

DE REDUCCION_____________________

Una forma usualmente utilizada por las empresas como control glo­
bal es fijar un determinado porcentaje máximo del ingreso sobrevenías
que deberá cumplimentar la cuenta Gastos de Administración durante
el horizonte temporal que abarque el presupuesto. A partir de ese límite
la empresa efectuará el detalle de gastos para conocer qué conceptos
o cuentas generan diferencias, en las cuales deberán concentrarse los
responsables para dar las explicaciones del caso y proponer o adoptar
las medidas correctivas necesarias.
 14 n ANALISIS DE LOS GASTOS ADMINISTRATIVOS
tft)¿AÑPO lAS DISTINTAS OASIFICACIQNES CONOCIDAS

Los gastos administrativos son indirectos al producto pero algunos

(tsullafi ser directos a los distintos centros de costos, según la apertura
*cidida por la empresa.

Ciertos gastos son prorrateados a los distintos centros en función

de alguna base lógica y razonable, como metros cuadrados (vigilancia,
ABL gastos de limpieza) o del número de personal ( gastos de capa-
cilaciónj o del uso o consumo dado a determinados bienes (gastos de
computación, fotocopiadora, papelería, etc.).

En cuanto a si se trata de componentes fijos o variables, puede

decirseque en general la gran mayoría presentan comportamientos de
tipofijo, aunque en otros conceptos que conforman los gastos admi­
nistrativos, dependiendo muchas veces del tipo de empresa, es dable
observar la presencia de partes fijas y variables, por ejemplo en servi­
dos(cargo fijo por el abono y el resto variable), gastos de computación,
comunicaciones, etc. Por otra parte algunos de esos gastos se asimilan
acostos fijos de capacidad y otros a costos fijos operativos.

A esta altura es interesante tener en cuenta el efecto que puede pro­

vocar la aplicación del outsourcing (tercerización) cuando la empresa,
aJ decidir al respecto, avanza en un proceso de variabilización de los
costoso gastos (conversión de costos fijos en variables, ej.: liquidación de
sueldos, limpieza, etc.) para mejorar la estructura de sus costos y asegu­
rarlaconsecución del o los objetivos oportunamente establecidos.

En todo caso será necesario contar con información estadística su­

ficiente para relacionar los gastos con determinados parámetros como
las ventas.

Si pretendemos analizar tos gastos administrativos en relación con

el grado o nivel de controlabilidad de los mismos, se puede señalar que
paraejercer una influencia significativa sobre los gastos administrativos
será menester evitar cualquier tipo de exceso en la utilización de los
mismos, a partir de respetar los niveles aprobados por concepto en el
presupuesto, sin cambiar el importe de cada partida porque en esa se
ha gastado menos y se puede mantener las pautas de gastos sobre el
total de los gastos de la función administrativa.
 En caso de desvíos, básicamente por razones de omisión presu­
puestaria, urgencia o aptarición de situaciones que no eran previsibles,
se atenderán las mismas buscando la manera de generar ahorros en
otros conceptos para lo cual también tendrá que considerarse que la
buena gestión no debe prescindir de la realización de ciertos esfuerzos
sin afectar, a veces de forma preocupante, el normal funcionamiento
de la Compañía.

Algunos de los factores a contemplar para que los gastos administra­

tivos se comporten a un nivel normal son los siguientes;

• Tener personal que no cumpla tareas o funciones útiles o necesarias

o que no tenga el perfil adecuado, lo que se traduce en problemas
de administración tanto en lo inherente a evaluación de desempeño
o de selección de personal.

• Que el nivel salarial no responda a valores de mercado, por exceso

o pror defecto.

• Considerar a la capacitación como gasto y no como inversión.

• Convenios o contratos que contengan sobreprecios, denunciando

fallas en las instancias adoptadas prara alcanzar precios razonables
(concursos, valores de referencia, atención a modalidades vigentes
anteriormente, carencia de capacidad para negociar o renegociar
los mismos, etc.).

• No evaluar convenientemente los asesoramientos solicitados, ha­

ciendo caso omiso de la relación costo-beneficio, presente en cual­
quier decisión empresario.

• Falta de adopjción de los controles necesarios en temas sensibles

como comunicaciones, gastos de computación, fotocopiadora y
otros servicios, que a veces, equivocadamente, se desprecian por
considerarlos no significativos.

Será muy imprortante la evaluación por la alta dirección si la Ge­

rencia administrativa está cumpliendo acabadamente con las funciones
encomendadas y esto se trasunta no solamente internamente sino que
también es prercibido satisfactoriamente por los clientes como un valor
agregado en los productos y/o servicios que les ofrecemos.
 para ello, entreoirás cosas, habrá que tener en cuenta la calidad del
jijlcmade información, el cumplimiento de aspectos legales, los pagos
¿otérmino y otros de orden cualitativo como la confidencialidad en el
0 iejode (o que incumbe al área en cuestión.

14.12. ANALISIS POR NATURALEZA DEL GASTO

Y POR FUNCIONES. CONTABILIDAD POR AREA
_______________ DE RESPONSABILIDAD_____________________

Siguiendo el Plan de cuentas transcripto en el punto 14.6., será inte-

«ante avanzar en el costo de cada una de las funciones definidas para
mejorar el análisis de los gastos administrativos y posibilitar también
facilitarel proceso decisorio.

Para ello habrá que asignar una determinada base por función, que
tengaque ver con e! esfuerzo que llevan a cabo las mismas, como can ­
tidadde facturas, de sueldos liquidados, de cuentas de clientes activas,
deórdenes de pago, etc.

14.13. ASIGNACION DE GASTOS ADMINISTRATIVOS

POR PRODUCTO O LINEA DE PRODUCTO _________

Eneste punto es particularmente importante considerar si los gastos

administrativos son susceptibles de ser repartidos entre dos o más pro­
ductos o al no formar parte de costos fijos específicos, tratarlos como
costos fijos generales que restan del resultado global y no del corres­
pondiente a cada producto o servicio, según el caso.

_______________ 14.14. CASOS ESPECIALES____________________

14.14.1. Tercerización

En los últimos tiempos las empresas han decido tercerizar distintas

funciones correspondientes a una Gerencia Administrativa. A tal efecto
podemos mencionar liquidación de sueldos, vigilancia, limpieza, siste­
mas, etc.
 Este punto será ampliado en el Capítulo N“ 19 sobre Nuevas Técni­
cas de Gestión.

14.14.2. Reestructuraciones

Al respecto, las normas contables, en el punto 5 de la RT N° 18, ex­

presa que debe reconocerse un pasivo en contrapartida en el resultado
del ejercicio cuando, a la fecha de los EECC:

a) Se ha decidido un cambio del alcance de la actividad del ente o de

la manera de llevarla a cabo, que incluye uno o más de los siguien­
tes aspectos:

1. La reestructuración organizativa del ente, con eliminación de ni­

veles gerenciales o una disminución importante de la cantidad
de personal.

2. la discontinuación de las actividades productivas o comerciales

llevadas a cabo en determinados lugares.

3. la eliminación de iíneas de productos.

4. ia cancelación uniiateral de contratos importantes.

b) Se ha elaborado un programa detallado de reestructuración que

identifica:

1. las actividades afectadas (por ejemplo, las líneas de negocios

que van a ser vendidas o liquidadas).

2. las principales localidades afectadas (por ejemplo, los países o

regiones donde efectúa actividades que serán discontinuadas o
trasladadas).

3. el número aproximado de empleados que recibirán compensa­

ciones por la finalización de sus servicios, así como los lugares
donde trabajan y sus funciones.

4. los desembolsos a efectuar.

5. el monto de la implementación del plan.

 ¡e ha creado a terceros la expectativa válida de que el ente llevará
¡ cabo la reestructuración, mediante;

1, d comienzo de su implementación o,

2. el anuncio de sus aspectos principales a las personas afectadas

(por ej; clientes, proveedores, empleados o sindicatos).

jj El programa de reestructuración se implementará como sea posible

y se completará en un lap>so tal que haga improbable la introduc­
ción de cambios significativos al plan.

___________________ 14.15. RESUMEN_________________________

Alo largo de este capítulo se ha precisado el alcance de la función

administrativa, el comportamiento de los conceptos de gastos que la
integran, su incidencia en los resultados y los casos excepcionales en
quepueden ser activados.

Se planteó un organigrama tipo, concentrando el análisis en la con­

formación de la Gerencia Administrativa y los distintos sectores que
laintegran, el plan de cuentas, el detalle que se inserta en los estados
contables en el anexo "F" y las distintas formas posibles de encarar su
tratamiento contable, destacando la normalización o estandarización
delos mismos para mejorar el control de los gastos, eliminando la por­
ción que se considera innecesaria.

Finalmente se hizo referencia a casos especiales, relacionados con

la aplicación de nuevas técnicas de gestión, de mucha utilización en
losúltimos años, donde las empresas optaron por ceder funciones o ta­
reas que antes las manejaba como propias (tercerización) y el impacto
desaplicación de nuevas técnicas en las empresas como la reingenie-
riay S gestión de calidad, las que trajeron aparejado, especialmente la
primera, fuertes reestructuraciones en las organizaciones.
 CA PITU LO XV

PLANEAMIENTO

15.1. INTRODUCCION

Se ha considerado oportuno iniciar el estudio del proceso de pla­

neamiento mencionando algunos prerrequisitos necesarios para que el
mismo pueda llevarse a cabo satisfactoriamente, tales como los mo­
delos mentales, el estilo del management, la cultura organizacional, el
empowerment y el clima interno.

La temática precedente se debe vincular estrechamente con la mi­

sión, visión y valores establecidos en la Compañía, conceptos con los
cuales estarán interrelacionados todos los elementos que conforman el
proceso de planeamiento en sus distintos niveles; estratégico, táctico y
operativo.

El análisis situacional externo e interno, mediante la aplicación de

algún método de evaluación estratégica como el PODA, prosibilitará
contar con información condensada, de alto contenido en calidad para
el proceso decisorio, del cual el planeamiento forma parte, como opor­
tunidades y amenazas detectadas, permitiéndonos anticipar medidas
para explotar o aprovechar en el primer caso y revertir en lo posible
la segunda, además de diagnosticar la situación interna de la empre­
sa. Todo ello es factible mediante las fortalezas y debilidades, factores
controlables por el empresario y que pueden servir para llevar a cabo
acciones que resulten favorables para la gestión de la organización.

El planeamiento operativo es el que contiene el desarrollo del sis­

tema presupuestario, donde se pasa del mediano o largo plazo a un
horizonte temporal definido como un período anual, con alto grado de
detalle y debidamente valorizado.

Pág.44«
 En prinier término cabe aclarar que, a pesar de entender que el
Planeamiento y el Control son fases de la administración que eslán
vinculadas en forma indisoluble, a los fines didácticos se tratará en
este capítulo sólo lo concerniente al Planeamiento, dejando las bases
de control presupuestario para su consideración dentro de lo que se
caracteriza como control de gestión.

Previo al ingreso al tema del capítulo se ha creído oportuno

hacer una referencia breve a ciertas pautas básicas que podrían pasar
desapercibidas si no quedan evidenciadas como expresión de necesidad
del planeamiento para que esta herramienta pueda convertirse en la
guía de acción de los negocios.

Es así como debe rescatarse la importancia del modelo mental pre­

dominante del accionista, del ejecutivo, el estilo de mana^ment y en
general la cultura de la organización, conformada por el conjunto de
valores impuestos por sus directivos y que serán compartidos en mayor
o menor medida por todo su personal.

El planeamiento está integrado por distintos niveles de jerarquía,

comenzando con el estratégico, continuando con el táctico (en algunas
ocasiones) y culminando con el desarrollo del sistema presupuestario
de característica integral, donde se interrelacionan el presupuesto de
inversiones (según su importancia!, el económico y el financiero, lo
cual conduce a la obtención del Balance Proyectado.

La alineación de los distintos componentes del proceso de planea­

miento es primordial para su buen funcionamiento.

El planeamiento estratégico deberá estar en consonancia con la

misión, visión y valores al igual que los objetivos. Tanto las metas, ex­
presión cuantíficada de estos últimos, como el planeamiento táctico
responden a cierto grado de detalle que se desprende del plan estraté­
gico. Finalmente se llega al presupuesto, plan valorizado de acción que
debe ir fijando el rumbo del corto plazo como parte indubitable de la
concreción parcial de los objetivos surgidos de la etapa de planeamien­
to estratégico.

Se ha estimado oportuno darle un tratamiento amplio a las premi­

sas o supuestos básicos que deben tenerse en cuenta en el proceso de
elaboración presupuestaria, conocidos como indicadores macroeco-
nómicos.

p«»44e
 De tal manera, el análisis de la situación, tanto local como interna­
cional, deberá permitir seleccionar aquellos indicadores macroeconó-
micos que se estima tendrán más impacto en la organización. A modo
deejemplo, se destacan el producto bruto interno (PBI) y las distintas
friables que lo componen, la tasa de inflación esperada, la proyec­
cióndel tipo de cambio y la tasa de interés, según aquellos que hayan
demostrado o puedan demostrar generar mayor sensibilidad para afec-
arlimrcha de la empresa o el cumplimiento de sus planes.

Se ha pretendido introducir al conocimiento básico del presupues­

tono solamente en el ámbito de empresas privadas sino también del
¡eclor público, lo que habilita primariamente a evaluar pautas compa-
cativasentre ambos sectores, en cuanto a la eficacia de la herramienta
comofactor facilitador del proceso decisorio.

El desarrollo de un caso práctico, utilizando las distintas formas

conocidas en cuanto a métodos de valorización de presupuestos, pone
adisposición del lector una amplia gama de aspectos a considerar y
profundizar en lo concerniente a la implementación y/o funcionamien­
tode esta fase clave de la administración empresaria.

15.2. PRERREQUISITOS DEL PLANEAM IENTO

En primer término cabe referirse a los modelos mentales del ac­

cionista, el ejecutivo y colaboradores, ya que son ellos quienes dan
vida a las organizaciones. Luego habrá que apoyarse en el estilo de
inanagement que se considere más útil y a partir del mismo poder dis­
cutir, estudiar, diseñar, implementar y rever la tarea del planeamiento y
control de gestión.

La cuestión es apuntar a un trabajo que resulte ser lo más eficiente

posible y que nos sirva para ejecutarlo sobre la base de la calidad de
vida laboral, la calidad institucional y el respeto por el cliente y de los
recursos humanos que integran la empresa.

Antes de comenzar a aplicar management en la empresa, es nece­

sarioreflexionar sobre cual es el modelo mental predominante. Se sabe
queel modelo mental es la base que determina, condiciona y caracte­
riza de modo particular cuál es y será la misión, la visión, el clima y la
 cultura organizacional de la institución, como así también dará forma
al modelo o estilo de dirección que imperará en la gestión cotidiana.
Por lo tanto es prerrequisito del estudio de la eficacia en relación con
el comportamiento y desarrollo empresario en su conjunto y en lo par­
ticular de cada área funcional y de los procesos de gestión.

La cultura de una organización está definida por el conjunto de

valores impuestos por sus dirigentes los que podrán ser, en mayor o
menor medida, compartidos por todos sus integrantes, diferenciándola
de cualquier otra.

Pautas rectoras pueden ser la calidad y orientación al cliente, con

el fin de tener un constante crecimiento en los negocios, donde cada
empleado se llega a sentir un elemento clave en la búsqueda de las
mismas, siendo facultado para ello si se aplica el empowerment.

Entrando en el tema concreto, el planeamiento, para que éste tenga

consistencia, utilidad y validez es imperioso decir que es una tarea in­
terdisciplinaria si es que de él se esperan resultados provechosos. Ade­
más es necesario advertir al lector el rol desequilibrante que juega en
este aspecto: 1) el sistema social — todos los individuos que componen
la organización— 2) la mentalidad — modelo mental— del máximo ni­
vel de dirección como reflejo del ejecutor responsable de los destinos
de la organización.

No busca predecir el futuro sino construirlo. Es crear el futuro, se­

leccionando los medios necesarios para llevarlo a cabo.

Define una serie de propósitos u objetivos para actuar en su cum­

plimiento.

El planeamiento es básicamente tomar decisiones a futuro con el

propósito de satisfacer el logro de los objetivos que hacen al presente
y al de los deseados o proyectados. A tal fin, necesariamente el pla­
neamiento deberá formular objetivos para satisfacer los previamente
adoptados y así sucesivamente, cumpliendo con la concepción de la
administración conocida como "la cadena de medios a fines".

El planeamiento no elimina el riesgo, trata de identificarlo y mini­

mizarlo. Durante la vida empresaria suceden hechos en condiciones
de certeza y otros de relativa a mucha incertidumbre, por lo que el
planeamiento es un proceso que crea a través de la imaginación y pre-

PH.US
 [(sámenle la innovación e indagación, la información fallante, incues**
lionablemenle necesaria para fijar rumbos.

Procesode Planeamiento

Elproceso de planeamiento es resultante directo de la form uladón

lie los siguientes conceptos, que orientan las estrategias de los negó­
nos

___________ 15.3. MISION, VISION Y VALORES________________

IS.3.1. Misión

Describe o sintetiza lo que la empresa es hoy. Explica la razón de

serde la organización (el por qué).

Define el alcance del negocio en cuanto a:

• segmento de mercado en el que opera.

I clientes a los que apunta.

• necesidades de clientes que pretende satisfacer.

• clases de producto que ofrece.

I propiedades esenciales de los productos.

Representa lo que quiere ser la empresa, para lo que fue creada y

qué grandes propósitos quiere alcanzar.

La declaración de la misión puede incluir valores.

La misión condiciona el análisis de la Matriz FO D A. Indica para qué

sirve la empresa, cuál es su sentido. Explica su razón de ser, el por qué
y para qué; define el tipo y alcance del negocio. Es disciplinaria, fija
límites y la ruta a seguir. No debe ser objeto de cambios sustanciales y
debe estar sujeta a una evaluación constante.

La misión desarrolla el fenómeno de la identidad y participación.

 A contínuadón se ejemplifica la misión, tomando casos de la reali>
dad:

• Empresa industrial multimercado y multiproducto:

"Operar con calidad un sistema de negocios que permita identifi­

car y servir continuamente, segmentos del mercado para que puedan
ser satisfechos de modo rentable con los productos de la empresa, en
el marco de la estrategia global de la compañía. La razón de ser es el
cliente, la fortaleza es la gente y los valores humanos centrales la ética,
el involucramiento y el trabajo en equipo".

• Empresa industrial (cementera).

"Ofrecer al mercado de la construcción la mejor combinación de

servicios y productos, superando las expectativas de nuestros clientes
y creando valor para toda nuestra Compañía y contribuyendo al desa­
rrollo de la comunidad".

• Empresa de servicio (ART).

"Satisfacer las necesidades de nuestros clientes en todo el país,

sean personas u organizaciones; en materia de previsión social, abar­
cando las contingencias de vejez, invalidez y muerte, riesgo de trabajo
y salud, brindando prestaciones de mayor nivel de calidad a precios
competitivos y con retorno adecuado a los accionistas, es la fuerza que
impulsa cada una de nuestras acciones".

15.3.2. Visión_______________________________________ _

Promueve nuevas direcciones. Expresa lo que en el largo plazo se

desea que llegue a ser la organización, sin necesariamente tener que
explicitar la forma de cumplir con dicha aspiración.

Su revisión permite aumentar:

• la claridad.

• el entusiasmo.

• la comunicación.

• el compromiso.
 El concepto de visión avanza sobre qué pretende ser en el futuro
l¡ empresa partiendo de (a misión adoptada en el presente. La visión
(slimula el sentido de pertenencia.

• Empresa industrial (multimercado y multiproducto):

'La visión apunta a que la empresa sea considerada la más innova­

dora y el proveedor preferido".

I Empresa industrial; (cementera).

'Fortalecer nuestro liderazgo a nivel nacional y crecer en proyec­

ción internacional, convirtiéndonos en una empresa con presencia
enel mercado mundial".

I Empresa de servicio: (ART).

"Trabajar para un mejor futuro, motor que guía el trabajo día a día
y el compromiso asumido por todos aquellos que han confiado en
nosotros; la gente".

15.3.3. V a lo re s *
•

Los valores representan líneas de conducta, enmarcados en la ética

y la iniciativa. Forjan y caracterizan a la cultura organizacional.

Sirven para los siguientes fines:

• Determinan los medios preferidos en la lucha por alcanzar los ob­

jetivos.

• fortalecen la cultura corporativa.

• Proveen un marco global uniforme para dirigir los negocios.

• Guían nuestras relaciones y decisiones.

• Sirven de herramienta para poder reconocer las expectativas de los

dientes.

» Brindan las bases para poder elevar la reputación de una empresa.

 • A y u d a n a a lc a n z a r lo s o b je tiv o s .

• Representan un compromiso hacia los empleados, clientes, la co­

munidad y los accionistas o socios.

Los valores compartidos son pautas o premisas sobre las que se

sustenta la conducción de la empresa, los cuales operan como guía de
conducta colectiva.

Ejemplos:

• Búsqueda de la excelencia.

• Cumplimiento de disposiciones legales.

• Respeto humano.

• Código de ética.

• Dedicación al cliente.

Se pueden referir a:

• La gente; capacitación, trabajo en equipo y empowerment.

• Liderazgo: satisfacción del cliente, compotitividad e innovación.

• Aspectos organizativos: pensamiento sistémico, orientación a re­

sultados, sentido de proyección.

• Capacitación: promover y desarrollar capacidad.

• Trabajo en equipo; cooperación.

• Empowerment: delegación de autoridad para decidir alentando la

iniciativa individual, asumiendo un riesgo razonable.

• Satisfacción del cliente: entender, anticiparse y atender las necesida­

des de los clientes, en forma rápida y mejor que los competidores.•

• Competitividad: implica supieración constante de los objetivos al­

canzados.
 , (ndovación: valor clave que diferencia los productos de la em pre­
sa.

, Pensamientosisfémico: pensar en el desarrollo global de la compa­

ñía y no sólo del sector ai cual se pertenece directamente.

t Orientación hacia los resultados: definir objetivos medibles, alcan-

zables, controlables.

I Sentido de proyección: habilidad para prever hoy los efectos de las

acciones tomadas para el largo plazo.

15.4. PLANEAMIENTO

15.4.1. Conceptos básicos

La planificación es el modelo que utiliza la empresa para prever los

grandes cursos de acción a seguir a los efectos de lograr los objetivos
propuestos. La estrategia determina el rumbo respondiendo a la misión
ysin perder de vista la visión de la empresa. Los objetivos que de ella
se deriven deberán ser tan ambiciosos como factibles y realizables,
dentrode un contexto turbulento y desconocido en gran medida pero
tratando de imaginarlo y adecuarse al mismo con rápidos reflejos.

Siguiendo con el proceso del planeamiento deberá hacerse un aná­

lisis de oportunidades, fortalezas, amenazas y debilidades — común­
menteconocido como matriz PODA— que pondrán de manifiesto cual
esel actual estado de situación, tal que favorezca o complique el logro
del objetivo y en consecuencia minimizar las debilidades y prevenirse
de las amenazas. Luego se formulará la meta, una de tantas.

La meta resulta ser el objetivo cuantificado que servirá como pará­

metro para la medición de lo proyectado contra lo alcanzado. Luego
vendrán las políticas, un rumbo a seguir tal como la estrategia pero de
menor envergadura y alcance en el tiempo y mayor flexibilidad entre
otras características.

A continuación se deberá formular el plan, el cual dará respuesta

a ciertas preguntas referidas al hecho vinculado con la ejecución de
acciones; qué, cuándo, cómo, dónde, quién, con quién, con qué.
 El plan es un esquema referido a como proceder para lograr la
meta, de más corto alcance, que son necesarias y contributivas a lade
largo plazo. Es así que luego de establecido uno o más planes, los cua­
les deberán ser flexibles, es decir cambiables con el fin de alcanzar la
meta, deberán definirse diferentes cursos de acción, los que consisten
en las acciones a adoptar.

En síntesis, de lo expuesto se afirma que el planeamiento es un pro­

ceso que parte de una realidad hacia el logro de otra que se proyecta,
moldeando con la estrategia un esquema de inteligencia, reflexión, y
acción, en tiempo, forma y espacio prefijado, parcialmente conocido.

Los distintos objetivos formulados deben ser posibles y presentar

una coherencia entre ellos, de fbmna tal que no se presenten incompa­
tibilidades entre los mismos o sean el punto de partida de la generación
de ineficiencias y conflictos. El hecho de alcanzar un objetivo no impli­
ca vulnerar el logro de otros, al ser necesariamente todos interdepen­
dientes entre sí. Ejemplo: reducir precio sin afectar la calidad.

El planeamiento necesita procesar información. Sin información no

hay decisión. La información tiene, como mínimo, los siguientes obje­
tivos;

• ser parte de la materia prima de la decisión.

• suministrar los datos, recursos y las fuentes necesarias para cons­

truir el modelo, sistema y programa del planeamiento.

• detectar oportunidades.

Las crisis y las bonanzas son más o menos recurrentes. Ello hace
necesario contar con resultados estadísticos del pasado. El cúmulo de
información fallante para proyectarse hacia el futuro debe ser elabo­
rado o "comprado" por la empresa. Es la función por excelencia del
planeamiento. Hay dos grandes métodos:

• calcular probabilidades de comportamiento del contexto en base

a hechos similares ocurridos en el pasado, ejemplo; impacto en el
costo del prcxlucto de una devaluación de la moneda.

• calcular probabilidades de ocurrencia de un determinado suceso o

conjunto de ellos.

Pé|.4«4
 Siempre las observaciones y pronósticos son puramente subjetivos,
pmhcio de la lectura que el decídidor haga del contexto y de su diag­
nóstico y propuestas sobre qué hacer. La metodología sugerida aquí
(íwepor finalidad para el planificador el de generar datos para la toma
dedecisiones y luego perfeccionar ambos a medida que se van suce­
diendo los hechos. La realidad provee de información real que antes
pudoo no haber sido prevista.

Laelaboración de información faltante se basa en hacer pronósticos

produddos en virtud de lo aprendido del pasado, la realidad actual y
también como resultado de la innovación, la intuición, el conocimien-
10y la experiencia, como hipótesis estarán presentes en el proceso de
pronosticar y ser válidas e importantes tcxias por igual.

Como breve conclusión hasta aquí, se puede decir que planificar es

creary proyectarse a un futuro deseado eligiendo y utilizando todos los
mediosefectivos para conseguirlo, con el fin de concebir nuevas oportu­
nidades de negocios. No se trata sólo de predecir el futuro sino también
de construirlo, el cual no sólo sea deseable sino también obviamente
posible, remarcando que el hacer proyecciones no permite resolver la
incertidumbre sino acotar el margen de error de las decisiones.

15.4.2. Concepto de estrategia

Estrategia es un vocablo que proviene del griego: stratos = ejército;

agein= conducir, guiar. Se entendió originalmente como el arte de diri­
gir operaciones militares. Implica considerar la habilidad para dirigir.

La estrategia es el medio, la vía, se refiere a cómo hacer para alcan­

zar los objetivos de la organización.

La dirección estratégica se compone del análisis y la acción.

La estrategia es la adaptación de los recursos y habilidades de la

organización al entorno cambiante, explotando oportunidades y eva­
luando riesgos, en función del cumplimiento de objetivos y metas.

Parte del hecho de tener claro el negocio actual y futuro.

No hay posibilidad de decidir, sin conocer dónde se pretende lle­

gar.
 Es una guía para lograr un máximo de efectividad en la administra­
ción de todos los recursos, en cumplimiento de la misión.

La estrategia significa ejecutar una cadena de decisiones. Se convir­

tió en un componente innato del planeamiento.

Selecciona líneas de acción que considera efectivas y ventajosas,

con conocimientos o dominio del costo de desechar otros planes.

El propósito estratégico es permitir orientar, descubrir, explorar.

La estrategia consiste en un plan de acción global orientado hada

la supervivencia y crecimiento de la empresa.

El concepto surge como necesidad de dar una respuesta a los cam­

bios que impone el contexto, de generar un modelo de gestión, de
enmarcarse en un rumbo, sin eliminar p>or completo la improvisadón
y acotar la incertidumbre. De esta forma se estará confonnando un
concepto estable de la empresa a través del tiempo, dentro de un con­
texto dinámico, incorporando nuevas actividades futuras y desechando
otras.

La estrategia es una manera de vincular a la empresa con el medio

y operar globalmente en él. Se trata de una elección reflexiva entre las
grandes opciones fundamentales que conducen a la inserción de la
empresa en el contexto delimitado por el mercado, la competencia, la
política, las leyes, las ciencias sociales y la economía, la tecnología y
la informática. Dichas opciones fundamentales deben asegurar como
mínimo la supervivencia y sentar las bases para el desarrollo.

__________ 15.5. HORIZONTE DEL PLANEAMIENTO

Puede ser de corto, mediano o largo plazo.

Esta clasificación agrupa los planes según su alcance en el tiempo.

No es una cuestión de fechas absolutas entre los mismos sino relati­
vas y que dependerá del tipo de organización y de los objetivos que
se haya fijado. Ejemplo; no se podría planificar a largo plazo el siste­
ma de cobranzas, pero si el nivel de endeudamiento o financiación
requerido.

Mg.4se
 El planeamiento estratégico se caracteriza por operar en el mediano
o iaigoplazo generalmente entre 3 a 5 años aunque puede ser superior
mienlras que el presupuesto tiene un horizonte temporal no superior al
anoque coincide con el período anual.

15,6. CARACTERISTICAS DEL PLANEAMIENTO

15.6.1. Características en general

* Es periódico, no accidental ni ocasional.

* Involucra recursos y los procesos de toda la empresa.

* Detecta la necesidad de tomar decisiones, de comparar los resulta­

dos reales contra los presupuestados para continuar con las opera-
dones o instrumentar cambios.

Requiere procesar información pasada, actual y proyectar informa­

ción futura.

15.6.2. Características de las decisiones en el sistema de planea­

miento•

• Requieren del estudio y diagnóstico del contexto y de la situación

propia de la empresa.

• Comprometen una amplia gama de recursos y procesos.

• Algunas son rutinarias y otros completamente innovadoras y riesgo­

sas.

• La clave es la relación entre los objetivos de la empresa y la inter­

pretación y adecuación al contexto actual y su evolución futura.

• Requieren información inexistente o fallante que hay que elaborar.

"imaginar que va a suceder. Es uno de los pilares y desafíos del

planeamiento".
 15.7. SITUACION O CONDICIONES DEL CONTEXTO
Y SU INFLUENCIA EN LAS DECISIONES

15.7.1. Decisiones en condiciones de certeza

Si se conoce por completo como encarar el problema o alcanzare!

objetivo la decisión consiste en elegir el curso de acción cuyo resultado
habilite a lograr que se logre la meta establecida.

15.7.2. Decisiones en condiciones de riesgo

Si se pueden asignar probabilidades de como se manifestarán los

hechos del futuro en el contexto, el curso de acción preferido será
aquel cuyo valor de acierto tenga un mayor acercamiento con la meta
que se desea alcanzar. Es un estado hipotético por completo, con un
riesgo de desacierto en la solución. Es un modelo que expone al de-
cididor a situaciones a veces repretitivas y debe estar preparado para
enfrentar el azar que improne el riesgo.

15.7.3. Decisiones en condiciones de incertidumbre

Si no se pueden asignar probabilidades de como se manifestarán los

hechos del futuro en el contexto y/o cuando la situación es totalmente
nueva, no conocida, se requiere tratar de asignar por cualquier méto­
do, inclusive el asesoramiento del exp>er1o, algún grado de probabilidad
de ocurrencia y comportamiento a los hipotéticos hechos futuros.

El curso de acción a elegir es el que se presente como más apto y

menos riesgoso para encarar el problema.

Lo importante es ejercitar y perfeccionarse para aumentar la expe­

riencia mediante el aprendizaje progresivo que se desarrolla en cada
etapa o ciclo de decisión de cara al futuro para también con el planea­
miento aprender a partir del error.

Todos los resultados, acertados o no en el pasado, deben acumular­

se como datos que sirvan para elaborar pronósticos, se convertirán en
informadón disponibfe paara la consulta como forma de ir agregando
elementos de análisis en cada nueva instancia.

Pág.4BB
 la caractensfica distintiva es que habrá un número importante de
información fallante que habrá que elaborar. De este modo se reali-
menla el proceso.

15.8. PLANEAMIENTO PROACTIVO Y REACTIVO

IS.8.1. Planeamiento proactivo

Implica una actitud innovadora y anticipativa. La naturaleza del pla­

neamiento proactivo se refiere a adoptar una estrategia de anticipación
einnovación. Es el requisito básico para lograr el crecimiento y despla­
zamiento agresivo de la competencia. La empresa que así formule su
estrategia será projoensa al cambio y asumirá riesgos importantes.

15.8.2. Planeamiento reactivo

Presenta una actitud adaptativa, caracterizándose como imitativo

ydefensivo. Esta última noción no se corresponde con la idea del pla­
neamiento adaptalivo que consiste en responder al cambio del contex­
topor ejemplo adoptando idénticas acciones que las asumidas por los
competidores. Ejemplo: implementar un plan de publicidad similar en
suesencia al de su competidor más cercano. Aquí predomina la estra­
tegiade responder a los hechos de manera imitativa y defensiva lo que
caracteriza al planeamiento reactivo.

15.9. TIPOS O NIVELES DE PLANEAMIENTO________

15.9.1. Tipos o niveles

En general se hace referencia a tres niveles de planeamiento: estraté­

gico, táctico y operativo. También puede ocurrir en la realidad que los ni­
veles, en términos concretos, se reduzcan a dos: estratégico y operativo.

15,9.2. Planeamiento estratégico

Parte del análisis externo e interno y define los objetivos, que com ­
prende las decisiones de más alto nivel, en grandes lineamientos, inhe­
rentes a un horizonte de largo plazo, referentes a:

Pág.4e9
 • Productos de la empresa y su relación con el entorno.

• Obtención y uso de recursos.

• Desempeño a lograr (resultado económico-financiero).

Incluye las etapas de análisis, elección de objetivos y plan de itn-

plementación y comportamiento del personal (evaluaciones y compen­
saciones).

• Análisis. Método PODA.

El planeamiento estratégico requiere de estudios previos referidosal

contexto (variables políticas, económicas, sociales, culturales, etc.) y al
entorno (mercado, clientes, comp>etencia).

La estrategia implica plan de acción.

En función del análisis precedente se aplica el método PODA.

En este nivel se definen los programas de acción a encarar en el

nivel siguiente.

El Planeamiento Estratégico responde a la misión y visión de la or­

ganización y a los objetivos que inspirados en ellas se adoptan. Se
define la estrategia corporativa sobre la base de las conclusiones arri­
badas como producto del proceso iterativo e interactivo del análisis
del contexto tanto externo como del medio interno. Luego se definen
los objetivos de largo plazo — se ha dicho que la meta es el objetivo
cuantificado a lograr. Ejemplo: incrementar las ventas en 10% respedo
del año anterior—. Esta es la meta base, la cual es corporativa porque
condiciona los subobjetivos a las políticas que se adopten. Una de
ellas podría ser mejorar la calidad implementando un nuevo sistema
de gestión y aseguramiento de la calidad— . A partir de la formuladón
del conjunto de políticas corporativas se pone en funcionamiento el
proceso del planeamiento táctico.

Como se observa la formulación e implementadón del planea­

miento estratégico requiere de una clara conceptúalización e ubicuidad
situacional, de una filosofía rectora de su funcionamiento y de un pru­
dente equilibrio entre los distintos objetivos y procesos operacionales.
 los aspectos prioritarios a encarar son el aprovechamiento de las
oportunidades que ofrezca el contexto y la protección o neutraliza-
cídn—reducción— de sus amenazas; asimismo, la capitalización de
fasventajas de los puntos fuertes de la organización y las correcciones
necesarias sobre los puntos débiles. El planeamiento se orienta hacia la
búsqueda de un futuro deseable y posible.

Analizar a la empresa y al contexto en la etapa inicial es indispen­

sablecon el propósito de avanzar en el proceso de reflexión desde el
presente hacia el futuro.

En síntesis, todo tipo de planeamiento consiste en un proceso de

loma de decisiones anticipadas las que son siempre interdependientes
entre sí en el momento previo, durante y con posterioridad a la ges­
tión, las que además deberán constituir un conjunto de características
eminentemente flexibles y constituir un proceso adaptativo al cambio
del contexto.

15.9.3. Planeamiento táctico

En caso que se decida instrumentarlo, sucede al nivel de planea­

miento estratégico y se refiere a programas de acción dirigidos a ob­
jetivos intennedios, los cuales están condicionados por los objetivos
superiores de la organización. Sirve de apoyo para la realización de los
objetivos estratégicos.

De no instrumentarse explícitamente se reparte entre la etapa de

planeamiento estratégico y el operativo.

Los programas de acción pueden ser; generales o específicos.

Los programas de acción generales deben responder a todos los

lemas clave descubiertos en el análisis estratégico.

En cambio, los programas específicos de acción, están conforma­

dos por tareas tangibles a corto plazo que pueden ser identificados,
evaluados y controlados con cierto grado de precisión.

Contiene los siguientes puntos:

• Descripción de las actividades del programa.

 • Prioridades.

• Detalle de inversiones.

• Resultados esperados.

• Responsable.

• Procedimiento que controle el cumplimiento.

• Desempeño y metas.

15.9.4. Planeamiento operativo

Comprende el desarrollo de presupuestos parciales, que permitran

la elaboración del presupuesto económico, el financiero y cuya interre­
lación dará lugar a la obtención del balance proyectado.

Este punto será tratado extensamente, más adelante, en este mismo

capítulo.

15.9.5. Funcionamiento del planeamiento

Eficacia y efícieiKÍa
Nivel Organo Frecuencia Función
medida en términos de:
Definir objetivos Misión, visión y valores
Asamblea Esporádico
básicos Consenso y cohesión.
Comprometer
recursos.
Fijar y controlar la
misión y la visión
Estratégico de ia organización.
Directorio Periódico Fijar objetivos Adaptación al contexto.
derivados de los
básicos.
Fijar y evaluar
la estrategia
y políticas.
Asignar recursos.
Creatividad. Validez de
Elaborar y evaluar
Táctico Gerencia Periódico las decisiones adopta­
los planes y definir
das y reformuladas.
las metas.

PM,*62
 frecuencia Eficacia y «A cierrcii
Organo Función
medida en térm ino** de:
)efes Elaborar proce­
Medios dimientos.
Acatamiento y eficacia
Utilizar recursos.
Permanente de gestión.
Definir, ejecutar y
Logro de metas.
Analistas controlar las opera­
ciones.

15.10. METODO DE EVALUACION ESTRATEGICA:

ANALISIS PODA__________________________

El principal método de evaluación estratégica utilizada actualmente

esel iboA (SWOT en inglés).

Comprende el análisis externo (oportunidades y amenazas) y el

análisis interno (fortalezas y debilidades).

15.10.1. FODA: Análisis interno de la empresa: fortalezas y debili­

dades

El proceso del planeamiento deberá detectar los puntos fuertes y

débiles de la empresa que lo son también para otras empresas en sí. El
propósito es afrontar de la mejor manera las oportunidades y amena­
zas del contexto en el presente, de cara al futuro. Los puntos críticos
mínimos a analizar son los siguientes los que podrán ser de caracterís­
ticas débiles o fuertes, según sea el resultado que arroje su análisis:

• Mentalidad y estilo de conducción.

• Cultura organizacional: tipología, integración, pertenencia y moti­

vación del personal, conflictos.

• Sistemas de información y comunicación formal e informal.

• Marketing estratégico y estrategias competitivas.

• Sistema integral de comercialización.

 • Réladones con los canales de distribución.

• Capacidad de respuesta a necesidades del cliente.

• Posicionamiento de la imagen institucional y marca.

• Portafolio de productos: posicionamiento y rentabilidad.

• Capacidad de investigación y desarrollo.

• Grado de fidelización de clientes.

• Estructura organizativa y sistemas administrativos de gestión, con­

trol y procesamiento de datos.

• Control interno.

• Política de gestión.

• Estructura y política financiera.

• Estado de situación económica, patrimonial y financiera.

• Proveedores, según el estado de la relación comercial.

• Gestión de la contabilidad patrimonial, presupuestaria y de costos,

• Estructura tecnológica.

• Estructura y sistema de compras y producción.

• Estructura de costos.

• Gestión estratégica y operativa de recursos humanos, incluyendo

políticas de capacitación.

• Sistema de gestión y aseguramiento de la calidad.

• Afectación de la legislación en general y en particular respecto a la

actividad de la empresa.

• Relación con los sindicatos.

• Integración a cámaras comerciales.

Pig.4e4
 |j,f0.2. Análisis externo (del contexto): Oportunidades y am enazas

El proceso de p la n e a m ie n to p la n te a la n e cesid a d d e e fe ctu a r e s tu ­

dios del con texto p re se n te s c o n e l p ro p ó s ito d e p r o p ic ia r la s m e jo re s
condiciones para e l a p ro v e c h a m ie n to d e las o p o rtu n id a d e s q u e o fr e z ­
ca el medio y p re v e n irse re s p e c to d e su s a m e n a z a s .

La em presa q u e m e jo r d ia g n o s tiq u e lo s p u n to s c r f t ic o s m in im o s
que se d etallan , p o d ría p ro y e c ta r c o n m e n o r rie s g o s u s a c c io n e s a
futuro;

15.10.2.1. Mercado•

I Segm entación d e m e rc a d o : e je m p lo p o r p o d e r a d q u is itiv o .

I D ependencia d e un m e rc a d o o d iv e rs ific a c ió n .

• Nichos no explotados.

• Tamaño y lo c a liz a c ió n .

» Posicionam iento d e lo s c o m p e tid o re s .

• Dem andas d e c lie n te s p ro p io s y d e la c o m p e te n c ia , c a m b io d e p r e ­

ferencias y n e c e sid a d e s .

• Tendencias d e c a m b io .

• Hábitos d e co n su m o .

• D em ografía im p e ra n te .

• Pub licid ad y p ro m o c ió n , p ro p ia y d e la c o m p e te n c ia .

15.10.2.2. Competencia____________________________________________________

• Segmentación y posicionamiento comercial, institucional, marca.

Pág.4fiS
 • P ro d u cto s co m p e tid o re s.

• C a p a c id a d e stra té g ic a c o m p e titiv a .

• S iste m a in te g ra l d e c o m e rc ia liz a c ió n y d is trib u c ió n .

• T e c n o lo g ía .

• S iste m a d e p ro d u c c ió n .

• S o lid e z e c o n ó m ic a , p a trim o n ia l y fin a n c ie ra .

• C o n flic to s o p le ito s g ra v ita n te s c o n la e m p re sa o co n terceros.

1 5 .1 0 .2 .3 . Acción g u b e rrra m e n ta l

• P o lític a s g u b e rn a m e n ta le s.

• M a c ro e c o n o m ía y p o lític a e c o n ó m ic o - fin a n c ie ra , bancaria, mo­

n e ta ria , c a m b ia d a , im p o s itiv a , re g u la c io n e s e co n ó m ica s o leyes y
re g la m e n ta c io n e s d e c a rá c te r g e n e ra l y p a rtic u la re s , vinculadas di­
re c ta m e n te c o n la a c tiv id a d d e la e m p re sa .

• P ro te c c ió n d e la e c o lo g ía y m e d io a m b ie n te .

• R e g u la c io n e s a l u so d e te c n o lo g ía .

15.10.2.4. Síntesis de las acciones principales que dispara e l PODA

situ a ció n A cció n

O po rtunid ad es o d esafío s Explotar

A m enazas o riesgos D efenderse

Fo rtalezas U tiliza r

D eb ilid ades Frenar

Pág.4«6
 15.11. DEFINICION DE OB)ETlVOS, METAS
Y ESTRATEGIAS

15.11.1. Definición de objetivo

Es el n ive l d e d e se m p e ñ o q u e la e m p re s a a s p ira a a lc a n z a r e n e l
futuro.

Los o b je tivo s se e x p re sa n e n fo rm a d e re s u lta d o s c o m o s e r la re n ta ­

bilidad pero e n e sta e ta p a n o s e c u a n tific a n . A lg u n o s s o n d e d if íc il m e -
didón, pero d e b e ría e n c o n tra rs e a lg ú n in d ic a d o r p o ta b le p a ra e v a lu a r
el desem peño o p e rfo rm a n c e .
 C e n e fa lm e n te la e m p re sa fija m á s d e u n o , lo q u e e xig e la existencia
d e un g rad o ra z o n a b le d e c o h e re n c ia o in te g ra c ió n .

S e p u e d e fo rm u la r u n o b je tiv o b á s ic o o p rin c ip a l y otros de tipo

se cu n c^ rio q u e s irv e n p a ra im p u ls a r e l e le g id o co m o p rio ritario .

Lo s o b je tiv o s d e b e n s e r c o n c re to s , c a re n te s d e contenido ambi­

guo.

N o sie m p re la s e m p re sa s q u e fije n o b je tiv o s q u e im p liq u en desafíos

e sta rá n m ás c e rc a d e l c re c im ie n to q u e a q u é lla s q u e p lan tean aspiracio­
n e s c o n s e rv a d o ra s . L a g a n a n c ia e s tá v in c u la d a a l riesg o em presario y
se rá m a y o r e n fu n c ió n d e la p o rc ió n q u e d e l m ism o se d ecid a asumir,
a u n q u e ta m p o c o tie n e se n tid o f ija r o b je tiv o s q u e se co n o cen muy di­
fíc ile s d e lo g ra r o q u e re s u lta n c o n tra p ro d u c e n te s p o r la demostración
q u e p ro v o c a n e n e l p e rs o n a l.

Los objetivos prioritarios se seleccionan con el fin de que la organi­

zación alcance:

• U n fu n c io n a m ie n to e q u ilib ra d o d e l siste m a s o c ia l q u e pone en mar­

c h a e l siste m a té c n ic o .

• Lo s re su lta d o s e c o n ó m ic o s d e se a d o s.

• La c o n s o lid a c ió n d e su c a p a c id a d c o m p e titiv a .

• L a c o h e re n c ia o p e ra tiv a c o n ju n ta m e n te d e sd e la cim a hasta la base

y e n se n tid o h o riz o n ta l.

P u e d e tra ta rse d e o b je tiv o s c u a n tita tiv o s y c u a lita tiv o s .

15.11.1.1. Objetivos cuantitativos: se desprenden del análisis PODA•

• A u m e n ta r e l p o s ic io n a m ie n to (p e n e tra c ió n o m a rk e t share),

• In c re m e n ta r la s g a n a n c ia s (a u m e n ta r la re n ta b ilid a d ).

• C re c e r e n p ro y e c c ió n in te rn a c io n a l.
 , Mejorar e l ca sh flo w .

I Inversiones a la rg o p la z o .

, Supervivencia.

I Crecim iento.

• Adicionar re cu rso s.

15.11.1.2. Objetivos cualitativos•

• Satisfacción d e l c lie n te (s u p e ra r su s e x p e c ta tiv a s ).

• Satisfacción d e e m p le a d o s.

I Fortalecer la im ag en d e la e m p re s a .

• Responsabilidad S o c ia l E m p re s a ria (R S E ). M a n te n e r e l c o m p ro m is o
con la co m u n id a d y e l m e d io a m b ie n te .

• Calidad.

• Prod uctividad .

• M ejoram iento d e l s e rv ic io /c a lid a d d e l s e r v ic io .

• Innovación te c n o ló g ic a .

• Lanzam iento d e n u e v o s p ro d u c to s .

• Nuevos m e rca d o s + c a p ta c ió n d e n u e v o s c lie n te s y r e te n c ió n .

• D ive rsifica r c a n a le s d e c o m e rc ia liz a c ió n (e x p a n s ió n c o m e r c ia l).

• Prom over a lia n z a s e s tra té g ic a s o c o n v e n io s .

• M ejorar la g e stió n (e l m a n a g e m e n t).

• A um entar e l c o n tro l in te rn o .

PAg.4e»
 Lo s co m p o n e n te s d e u n o b je tiv o so n d e c la ra tiv o s . P o r ejem plo: me­
jo ra r la re n ta b ilid a d re sp e c to d e l a ñ o a n te rio r, a d ife re n c ia de la mela
q u e e s la e x p re sió n c u a n tific a d a d e u n o b je tiv o y q u e p ued e ejem plifi­
c a rse co n u n a d e sa g re g a ció n a n a lític a d e la sig u ie n te m an era;

Componentes de un objetivo

• A trib u to : % R e n ta b ilid a d n e ta s/p a trim o n io .

• C u a n tific a c ió n e s c a la d e m e d id a : 10 % d e in cre m e n to d el resultado

s/ p a trim o n io n e to .

• N iv e l d e a s p ira c ió n : 2 0 % , s u p e rio r a l a lc a n z a d o p o r e l promedio

d e l se c to r.

• H o riz o n te te m p o ra l: 1 a ñ o .

15.11.2. Metas y políticas

15.11.2.1. Metas

S o n lo s o b je tiv o s q u e h a n s id o c u a n tific a d o s y ten d rán validez en

e l c o rto p la z o .

A s í c o m o u n o b je tiv o re sp o n d e a l q u e s e p re te n d e lo grar, las metas

co n te sta n so b re c u á n to (c a n tid a d e im p o rte ) y c u á n d o (en que momen­
to , c a le n d a riz a r).

15.11.2.2. PPlíticas______________________________________________________

S e rie d e p rin c ip io s y lín e a s o g u ía s d e a c c ió n d e l com portam iento

d e la e m p re sa h a c ia e l fu tu ro .

E stá n m u y v in c u la d a s c o n lo s o b je tiv o s y m e ta s. A yu d an en las de­

fin ic io n e s c o rre sp o n d ie n te s y c o la b o ra n e n e l p ro c e so n ecesario para
a lc a n z a r la s m e ta s.
 No se puede d e sa rro lla r e l siste m a p re s u p u e s ta rio s i n o s e fija r o n ín -
(egramenfe. Se re fie re n , d e m o d o e n u n c ia tiv o , a lo s s ig u ie n te s a s p e c to s :

I Política de p re c io s.

I Financiación d e v e n ta s.

( Financiación d e p ro v e e d o re s.

• Política d e in v e rsio n e s.

• Política de e n d e u d a m ie n to .

» Política d e in v e n ta rio s.

• Política de re cu rso s h u m a n o s.

« Política sa la ria l.

• Política d e c o lo c a c ió n d e in v e rs io n e s tra n s ito ria s .

• Política c o m e rc ia l.

15.11.3. btrategias•

Responden a l có m o a lc a n z a r lo s o b je tiv o s e lig ie n d o la m e jo r a lte r­

nativa resp ecto d e la s o tra s q u e n o s e te n d rá n e n c u e n ta .

Las estrateg ias q u e so n u n o b je tiv o e n s í m is m o , d e b e n c o n t r ib u ir a l

logro de e llo s y p u e d e n c o n s is tir p o r e je m p lo e n :

• M antener e l n e g o c io , c a m b ia r e l ru m b o , d iv e r s ific a r .

• Po sicio n am ien to d e p o rta fo lio d e p ro d u c to s y e s tra te g ia s c o m p e titi­

vas.

• Interés p o r la c a lid a d y la in n o v a c ió n .

• S atisfacció n p le n a d e lo s c lie n te s .
 • Mejora de la imagen corporativa, de productos y marca.

• Utilizar mejores recursos a m e n o r costo.

• Mejorar los procesos de la gestión.

• Aumentar la eficiencia del control interno.

1S.11.4. Algunas variables controlables y no controlables en el pla­

neamiento

15.11.4.1. Variables no controlables invertir con punto posterior•

L a s v a ria b le s e x te rn a s (n o c o n tro la b le s ) c o n stitu y e n e l estím ulo que

g e n e ra la a c c ió n d e la e m p re sa e n c o n ta c to co n e l m edio, son no
c o n tro la b le s p o rq u e n o so n g e n e ra d a s p o r la o rg a n iz a c ió n , las genera
e l c o n te x to , la e m p re sa n o tie n e p o d e r d e d e c is ió n , co n tro l y cambio
a n te e lla s .

• D e c is io n e s d e l g o b ie rn o n a c io n a l, p ro v in c ia l, m u n icip a l.

• M e rc a d o .

• C lie n te s .

• P o d e r a d q u is itiv o .

• H á b ito s y c a m b io s d e te n d e n c ia s d e c o n su m o .

• C o m p e te n c ia .

• P ro v e e d o re s.

• D e te rm in a n te s d e la te c n o lo g ía .

• L e g isla c ió n e n to d o s su s a lc a n c e s .

• M e rca d o d e c a p ita le s .

• E v o lu c ió n d e la e c o n o m ía m u n d ia l y re g io n a l.
 PLA N EA M IEN TO ----------------------- -

, fólítícas m a c ro e c o n ó m ic a s d e l p a ís .

, Legislación im p o s iliv a , la b o ra l y to d a o tra q u e s e r e la c io n e y c o n d i­

cione la a c tiv id a d d e la e m p re s a .

4 Políticas d e p ro te c c ió n a l c o n s u m id o r.

I Políticas de p ro te c c ió n a l m e d io a m b ie n te .

( Sindicatos.

« Otros.

15.11.4.2. Variables controlables•

Las variab le s c o n tro la b le s d e p e n d e n d e la s d e c is io n e s d e la e m ­

presa y de las a c c io n e s q u e im p le m e n te p a ra in s tru m e n ta r c a m b io s
o rectificaciones so b re e lla s . L a e m p re sa tie n e e l p o d e r p a ra h a c e r lo ,
aunque que lo haga b ie n e s o tra c u e s tió n .

H planeam iento re q u ie re e s tu d ia r y d ia g n o s tic a r la e v o lu c ió n fu tu ra

del com portam iento d e a m b o s tip o s d e v a r ia b le s . A m b a s a fe c ta ra n d e
modo singular la e stra te g ia , y c o n d ic io n a rá n lo s o b je tiv o s y lo s p la n e s .

• Cultura y c lim a o rg a n iz a c io n a l.

• Objetivos.

• Estructura.

• Tecnología.

• M edio in te rn o y c o m p o s ic ió n s o c ia l.

• G estión e stra té g ica d e re c u rs o s h u m a n o s in c lu y e n d o la c a p a c it a ­

ción.

• R elacio n es in s titu c io n a le s y p ú b lic a s .

• Poder, a u to rid a d y lid e ra z g o , c o n d u c c ió n , m o tiv a c ió n .

 • S iste m a s d e d e c is io n e s , c o m u n ic a c io n e s , in fo rm a ció n y procey.
m ie n to d e b a se d e d a to s.

• S iste m a s d e p la n e a m ie n to , g e stió n y c o n tro l d e o p eracio n es.

• C o n tro l in te rn o (a u d ito ría in te rn a ).

• M ic ro e c o n o m ía .

• S e g m e n ta ció n d e l m e rc a d o y p re rfil d e l p o sicio n a m ie n to .

• P ro d u cto .

• C a lid a d .

• P re c io — m u c h a s v e c e s lo fija e l m e rc a d o — .

• G e s tió n d e c o s to s .

• G e stió n d e s to c k s .

• Im ag e n in s titu c io n a l, d e p ro d u c to , m a rc a .

• P u b lic id a d .

• R e la c io n e s c o n la c o m u n id a d e n g e n e ra l.

{V& cuadro
enf

N g .« M
 r .c n t if ic a c ió n d e pu n to s d é b ile s y fu e rte s

P ro ye cció n h a cia w e e n a r io s fu tu ro s

Elaborar y c la s ific a r in fo rm a c ió n fa lla n t e

T
Sim u la r la a c tiv id a d e n e l fu tu ro

----------------------- ^
Conformidad con los resultados proyectados

Definición de objetivos y estrategias

Desarrollo de políticas

Planeamiento táctico, elaboración

__________ de planes y metas
T
Planeamiento operativo, elabora presupuestos
___ _____________ y ejecuta acciones

V
[comparación de resultados reales con lo previsto

^•r Aprobación | Revisión

 15.11.6. La gestión en la empresa - premisas básicas para la prepara­
ción del plan _________________

Preguntas Variables Problem as Programas

¿Qué? Recursos Asignación Plan de Producción;
de Bienes, de Hechos
Físicos, de Hechos
Intelectuales

¿Quién? Personas O rganización Estructura

¿Dónde? Areas Funcionales Localización de Re­ Cursos de Acción

cursos >' Procesos Estandarización

¿Cuándo? Tiem po Sincronia Cmnograma

¿Cómo? Resultados O ptim ización Sistemas

Tecnología Programas
Kno\v-Ho\v Procedimientos
Estrategias
Planes

15.12. PLANEAMIENTO TACTICO

El p la n e a m ie n to tá c tic o c o m o p a rte d e l p la n e stra té g ico , al que si­

g u e e n u n p la n o d e m e n o r je r a rq u ía , se re fie re a p ro g ram as de acdón
d irig id o s a o b je tiv o s in te rm e d io s su p re d ita d o s a lo s o b je tivo s superiores
d e la o rg a n iz a c ió n . D ic h o s p ro g ra m a s c o n stitu y e n un ap oyo para la
c o n c re c ió n d e lo s o b je tiv o s d e m á x im o n iv e l.

L a p la n ific a c ió n e s tra té g ic a d e fin e lo s p ro g ra m a s d e acción y el

p ro c e so d e c o n tro l d e g e s tió n , h a c ie n d o re sp o n sa b le s a lo s directivos
p o r la im p le m e n ta c ió n d e d ic h o s p ro g ra m a s. S e p a sa d e la reflexión a
la a c c ió n .

P u e d e e s ta r c o n fo rm a d o p o r d o s tip o s d e p ro g ram as de acción:

g e n e ra le s y e s p e c ífic o s .

Lo s p ro g ra m a s g e n e ra le s d e b e n re s p o n d e r a to d o s lo s tem as claves
d e sc u b ie rto s e n e l a n á lis is e s tra té g ic o .

U n p ro g ra m a e s p e c ífic o e s tá c o n fo rm a d o p o r ta re a s tangibles de
c o rto p la z o q u e p u e d e n s e r id e n tific a d a s , e v a lu a d a s y co n tro lad as con
c ie rto g rad o d e p re c is ió n .
Contiene los siguientes datos:

I D escripción d e la s a c tiv id a d e s d e l p ro g ra m a .

I Prioridades.

• Detalle de In v e rsio n e s.

I Resultados e sp e ra d o s.

« Responsable d e c a d a p ro g ra m a .

• Procedim iento p a ra c o n tro la r e l c u m p lim ie n to .

• Desem peño y m e ta s.

15.13. PLANEAMIENTO OPERATIVO. PRESUPUESTO

15.13.1. Relación del presupuesto con el planeam iento estratégico

ytíctico

Planificar e s to m a r la s d e c is io n e s n e c e s a ria s p a ra a r r ib a r a u n fu tu ro
deseado y q u e n o e s p ro b a b le q u e o c u rra a m e n o s q u e s e to m e n la s
acciones n e ce sa ria s p a ra a lc a n z a r lo .

El planeam iento e stra té g ico , e n tre o tro s fin e s , a p u n ta a b r in d a r u n a

definición b á sica d e la p ro y e c c ió n d e l n e g o c io , p o n ie n d o é n fa s is e n d e li­
near las estrategias p a ra la im p le m e n ta c ió n d e lo s p la n e s d e a c c ió n .

En cuanto a l p re su p u e sto a la rg o p la z o , e l m is m o p o d ría s e r c o n c e ­

bido com o la e x p re sió n c u a n tific a d a d e l p la n e a m ie n to e s tra té g ic o , c o n
un mayor n iv e l d e d e ta lle d e lo s p la n e s d e a c c ió n , c o m p re n d ie n d o la
asignación d e fo n d o s q u e p e rm ita n a lc a n z a r la s e s tra te g ia s p r e v ia m e n ­
te aprobadas.

La p rin cip a l re sp o n sa b ilid a d y e l m o tiv o d e a te n c ió n p e rm a n e n te d e

un gerente e s la d e m a x im iz a r e l u so d e lo s re c u rs o s d is p o n ib le s p a ra
lograr lo s m e jo re s re su lta d o s e c o n ó m ic o s p o s ib le s . A t a l f in in v ie r t e
gran parte d e su tie m p o e n p la n ific a r y c o o rd in a r la s ta re a s d e c o m e r­
cialización, p ro d u c c ió n , in v e rs ió n y c a p a c ita c ió n .
 P ara re a liz a r y c o n tro la r la s ta re a s, q u e le p e rm itirá n arrib a r a los ob­
je tiv o s, cu e n ta co n u n a v a lio sa h e rra m ie n ta a d m in istra tiv a que es el pre­
su p u esto . La o b te n ció n d e lo s o b je tiv o s d e la e m p re sa estará en función
d e lo s re c u rso s p re v isto s y d e su a p lic a c ió n a la s m e tas program adas.

A n te s d e in ic ia r u n a a c c ió n d e c a m b io co o rd in a d o en la empresa,
q u e n o s c o n d u z c a a l o b je tiv o fija d o , d e b e m o s o rd e n a r los pasos, de­
fin ir e l p la n d e a c c ió n a se g u ir, q u e d e b e s e r a p ro b a d o po r el máximo
n iv e l d e d e c isió n d e la e m p re sa y c o n a p e rtu ra d e d e ta lle para los res­
p o n sa b le s d e l c u m p lim ie n to d e la s m e ta s.

Lo s p re su p u e sto s se c a ra c te riz a n p o r la c u a n tific a c ió n y el mayor

n iv e l a n a iftic o , e sta n d o d irig id o s a la m e d ic ió n y ju stific a c ió n de los
d e sv ío s c o n re la c ió n a la o p e ra to ria re a l d e la e m p re sa a través del con­
tro l p re su p u e sta rio . S u e x te n s ió n a b a rc a n o rm a lm e n te un año, y puede
o n o c o in c id ir c o n e l e je r c ic io e c o n ó m ic o .

El p re su p u e sto p a ra s e r e fe c tiv o d e b e d e sa rro lla rse en forma in­

te g ra l, p a rtie n d o d e la m á x im a a u to rid a d d e d e c is ió n , q uien fijará las
p o lític a s o rie n ta tiv a s , d e s c e n d ie n d o h a sta a lc a n z a r a lo s responsables
o p e ra tiv o s d e m e n o r n iv e l, q u ie n e s a su v e z d e b e n re n d ir cuenta de los
re su lta d o s o b te n id o s m e d ia n te lo s in fo rm e s m e n su a le s d e gestión, don­
d e q u e d a rá n e x p re s a d o s lo s d e s v ío s d e l p re su p u e sto co n la realidad y
la s m e d id a s c o rre c tiv a s q u e re s u lte n e c e s a rio a p lic a r.

15.13.2. Concepto de presupuesto

E s u n P la n v a lo riz a d o d e a c c ió n . S e c o n fo rm a p o r un conjunto de
p re su p u e sto s p a rc ia le s q u e , a p lic a n d o u n c ie rto o rd e n a m ie n to , deriva
 la obtención d e u n a p ro y e c c ió n d e resultados para un h o riz o n te
umporal que g e n e ra lm e n te a b a rc a e l p e río d o a n u a l.

£( presupuesto s irv e p a ra o rie n ta r o g u ia r la s a c c io n e s q u e e m p r e n ­

den los niveles e je c u tiv o s .

f l presupuesto tie n e c o m o fin d a r c u m p lim ie n to a la s m e ta s .

Puede se rv ir p a ra m e d ir e l d e s e m p e ñ o e in c lu s o p a ra f ija r la p o lít ic a

de com pensaciones a l p e rs o n a l h a sta e l n iv e l je r á rq u ic o q u e s e e stim e
pertinente.

• Como p o sib ilid a d d e g a sto .

I Como lim ita ció n e n im p o rte s a g a sta r.

• Como a sig n ació n d e fo n d o s a d is tin to s ru b ro s .

I Cifras e sp erad as d e in g re so s y e g re s o s .

• Cálculos d e g a n a n cia fu tu ra .

Es un verd ad e ro p la n d e a c c ió n . In c lu y e e l p ro n ó s tic o d e l c o n te x to
y del efecto d e lo s m é to d o s q u e to m a la e m p re s a e n c a d a o fx o rtu n i-
dad.

Refleja la s m e tas y p o lític a s fija d a s p a ra e l c o rto p la z o . L a c o m p a ra ­

ción del d esem p eñ o re a l c o n e l p re v is to o rig in a d e s v ío s , c u y a s c a u s a s
deben ser a n a liz a d a s e in fo rm a d a s a l n iv e l d ir e c tiv o p a ra q u e a d o p te
las medidas c o rre c tiv a s q u e e s tim e p e rtin e n te .

Síntesis d e la s e ta p a s d e l siste m a d e p re s u p u e s to , d e s d e s u d e fin i­

ción hasta e l co n tro l d e lo s d e s v ío s .

IS.13.3. Ambito o campo de presupuesto

El sistem a p re su p u e sta rio c o m p re n d e e l p re s u p u e s to e c o n ó m ic o ,

financiero y e l d e in v e rs io n e s y p o r e x te n s ió n e l c o n tro l p r e s u p u e s ta rio ,
concluyendo e n e l B a la n c e P ro y e c ta d o , su a n á lis is y e v e n tu a l re tro a li-
m entación.
 R e cib e ta m b ié n la d e n o m in a c ió n d e P re su p u e sto in teg ral o integra­
do.

Es a b a rc a tiv o d e to d a la e m p re sa p a ra u n p e río d o determ inado, ex­

p re sad o en té rm in o s m o n e ta rio s, tra tá n d o se m á s a d e la n te lo s distintos
tip o s d e m o n e d a e n q u e p u e d a n s e r fo rm u la d o s y a n a liz a d o s.

15.13.4. Condiciones necesarias o requisitos

El p re su p u e sto re q u ie re , p a ra su c o rre c ta im p le m e n ta ció n y puesta

en fu n c io n a m ie n to , c u m p lir c o n la s sig u ie n te s c o n d ic io n e s.

• A p o y o d e la d ire c c ió n s u p e rio r e n la c o n c e p c ió n g eneral del pla­

n e a m ie n to .

• C la ra d e fin ic ió n d e la s re s p o n s a b ilid a d e s .

• D a r a c o n o c e r a to d o s lo s s e c to re s in te rv in ie n te s :

■ O b je tiv o s y m e ta s.

■ R e s p o n s a b ilid a d e s a sig n a d a s .

■ C o n tro l d e lo s d e s v ío s .

• D e te rm in a c ió n d e lo s h o riz o n te s te m p o ra le s d e p la n ifica ció n , ac­

tu a liz a c ió n y c o n tro l.

• P a u ta s m a c ro p a ra e l p ro c e s o d e p la n e a m ie n to .

• V a lo re s m o n e ta rio s ptara la s e ta p a s d e p la n ific a c ió n y co n tro l, prin­

c ip a lm e n te p a ra p e río d o s in fla c io n a rio s .

15.13.5. Ventajas e inconvenientes*•

El uso del presupuesto para la dirección empresaria posee una serie

de ventajas, entre las que se pueden mencionar las siguientes:

• A lin e a c ió n co n lo s o b je tiv o s y p o lític a s b á s ic a s d e la em presa.

 I Definición d e u n a e s tru c tu ra o rg a n iz a c io n a l c o n a s ig n a c ió n d e re s ­
ponsabilidades.

• Coordinación d e la s a c tiv id a d e s p a ra u n a p la n ific a c ió n a rm ó n ic a

de la em presa.

• Llevar un sistem a d e in fo rm a c ió n p e rm a n e n te m e n te a c t u a liz a d o .

• Elimina las in c e rtid u m b re s, s o b re la s p o lític a s d e la e m p r e s a , e n lo s

niveles m ás b a jo s d e d ire c c ió n .

« Fadlita e l uso d e la d ire c c ió n p o r o b je tiv o s y la a d m in is tr a c ió n p o r

excepción.

I Propender a l c o n tin u o a u to c o n tro l d e lo s d iv e rs o s s e c to r e s d e la

empresa.

• Medir e l g rado d e c u m p lim ie n to re s p e c to d e la s m e ta s e s t a b le c i­

das.

15.13,6. Enfoque de administración para la elaboración presupues­

taria

La o rg an izació n a d m in is tra tiv a q u e se a d o p te p a ra la e la b o ra c ió n

del sistema p re su p u e sta rio p u e d e s e r a s c e n d e n te o d e s c e n d e n te .

15.13.6.1. Enfoque ascendente

Método c o n o c id o c o m o p re su p u e sto p o r á re a s d e re s p o n s a b ilid a d ,

se com ienza d e sd e lo s n iv e le s in fe rio re s , p a s a p o r e l n iv e l g e re n c ia l y
recala en la in sta n c ia d ire c tiv a , q u e a p ru e b a o re c h a z a lo a c tu a d o .

15.13.6.2. Enfoque descendente

C o no cid a co m o a d m in is tra c ió n p o r o b je tiv o s , c o n s is te e n lo s i­

guiente: la d ire c c ió n tip ific a e l p ro b le m a o s u a s p ira c ió n y p o r e n d e
determina e l o b je tiv o , lo c u a n tific a d e fin ie n d o la m e ta a lo g ra r y m a rc a

Pig.Aa±
 e l ru m b o a tra v é s d e la e stra te g ia . C o m o c o n s e c u e n c ia fija las políii-
ca s y re m ite a l n iv e l g e re n c ia l, q u ie n e s c u e n ta n co n d istin to grado de
fa cu lta d e s p a ra to m a r d e c is io n e s , d e fin ie n d o lo s cu rso s d e acción para
re a liz a r la s ta re a s.

La a d m in istra c ió n p o r o b je tiv o s e s e l e n fo q u e m ás ap to para respal­

d a r e l p ro c e so d e p la n e a m ie n to y c o n tro l. S e o rie n ta a resultados.

Lo s o b je tiv o s fija d o s c o n e ste e n fo q u e d e b e n in c e n tiv a r la motiva­

c ió n d e la d o ta c ió n .

C o n sid e ra n d o q u e e l e s tilo d e lid e ra z g o fa v o re c e la participación y

e l e m p o w e rm e n t (d e le g a c ió n d e a u to rid a d p a ra to m a r cie rta s decisio­
n e s q u e c o m p e te n a la s ta re a s q u e re a liz a u n e m p le a d o o un equipo
d e tra b a jo ).

15.13.6.3. Enfoques intermedios

E x iste n e n fo q u e s in te rm e d io s c o m o e l d e d ire c c ió n po r planes o

a lta c e n tra liz a c ió n , e n e l c u a l e l m á x im o n iv e l re tie n e para s í todo el
p ro c e sa m ie n to d e in fo rm a c ió n d e s d e e l d ia g n ó s tic o d e l problem a has­
ta la e la b o ra c ió n d e l p la n . L o s n iv e le s in te rm e d io s im p arten directivas
q u e se c o rre sp o n d e n c o n la rig id e z d e la n o rm a d e procedim iento,
p a ra q u e e l n iv e l d e o p e ra c io n e s e je c u te la s ta re a s correspondientes,
sie n d o la fu n c ió n d e p la n e a m ie n to c o m o e l p ro g ra m a d e revisión, re­
so rte d e la s a u to rid a d e s d e la e m p re s a .

L a s d e c is io n e s s e c o n c e n tra n e n la a lta d ire c c ió n (centralización);

e n c o n s e c u e n c ia e l p ro c e s o d e a d a p ta c ió n d e la e m p re sa es lento y el
siste m a se tra n sfo rm a e n ru tin a rio .

E l te m a d e c e n tra liz a c ió n o d e s c e n tra liz a c ió n p o d rá depender del

m o d e lo d e g e stió n a d o p ta d o p o r la e m p re s a . L o s e le m e n to s a tener en
cu e n ta e n e sta d e c is ió n d e p e n d e rá n d e la m e n ta lid a d d e la dirección,
lo s re c u rso s d is p o n ib le s , la c u ltu ra d e la o rg a n iz a c ió n y e l sistema de
g e stió n y c o n tro l d e se a d o .

En to d o s lo s c a s o s la m á x im a a u to rid a d d e la em p re sa es quién
a p ru e b a o re c h a z a la s p ro y e c c io n e s y s e re s p o n s a b iliz a an te accionis­
ta s o p ro p ie ta rio s d e la c o m p a ñ ía , p o r e l p re su p u e sto y su s resultados.
 f5.f3.7. Esquema sistema presupuestario

El punto de p a rtid a d e l siste m a p re s u p u e s ta rio e s ta d a d o p o r la D i-

itcción Superior m e d ia n te la fija c ió n d e lo s o b je tiv o s , n o rm a lm e n te
con una extensión a n u a l.

La elaboración cu e n ta c o n d o s c o m p o n e n te s c o n c a r a c t e r ís t ic a s d i-
fim iciadas.

[ Componente Físico Com ponente m onetario y crite rio de valuación

Unidades de venta
Unidad» de producción
Dotación de recursos humanos
Horas de mano de obra
Instalaciones productivas
Canales de distribución
M oneda corriente
Moneda de poder aciquisitivo m ás constante
Fluctuaciones de precios relativos
N ivel general de precios relativos
Coeficientes de ajuste

Esquema de sistema presupuestario

15.13.8. Flujograma de presupuesto: Ejemplo
 tos presup uestos E c o n ó m ic o , F in a n c ie ro y el E s ta d o Patrim onial
proyectado, se articulan unos s o b re o tro s , s e e n ca d e n a n p o r la z o s ló g i­
cos, que hacen de la re a liz a c ió n s a tis fa c to ria d e lo s o b je tiv e » d e u n o s ,
la correlación d e lo s o b je tiv o s d e o tro s , m e d ia n te re la c io n e s d e c a u s a
a efecto.

fn el flu jo g ram a a n te rio r p o d e m o s d e c ir q u e to m a n d o e l o b je tiv o

liral de ven tas, co m o p u n to d e re fe re n c ia , las m e ta s y o b je tiv o s d e las
demás áreas, son m e d io s o re c u rs o s q u e p a rtic ip a n e n e l p r o c e s o , p a ra
converger en la m e jo r re a liz a c ió n . D e ig u a l m a n e ra s e p o d ría p r o c e d e r
en el caso de se r la re n ta b ilid a d e l o b je tiv o fin a l, d e b ie n d o a ju s ta rs e lo s
resultados de la s d istin ta s á re a s h a sta o b te n e r la re n ta b ilid a d d e s e a d a .

Partiendo d e un e sta d o p a trim o n ia l, e stim a d o p a ra e l in ic io d e l p e ­

riodo, se elaboran le » p re su p u e ste » m e n s u a le s , a tra v é s d e la c o n fe c c ió n
de asientos co n ta b le s, p a ra su p c » te rio r m ayorización q u e n o s p e rm ita n
obtener los P resu p u este» E c o n ó m ic c » , F in a n c ie rc » y P a trim o n ia le s .

15.13.9. Secuencia global y cronograma de tareas

15.13.9.1. Secuencia global*

Los grandes p ro c e so s d e c is io n a le s p o r lo s q u e d e b e a tra v e s a r e l

presupuesto, h asta a rrib a r a la e la b o ra c ió n d e fin it iv a , im p lic a le » s i­
guientes pasos;

• A nálisis d el co n te xto e c o n ó m ic o - s o c ia l.

• Proyección d e p a u ta s m a c ro e c o n ó m ic a s .

♦ Fijación d e la s p o lític a s y o b je tiv o s , to m a n d o c o m o r e fe re n c ia e l

m arco a n te rio r.

* D istrib u ció n d e l c ro n o g ra m a d e ta re a s p a ra su e la b o ra c ió n .

♦ P resen tació n , a n á lis is , m o d ific a c ió n y a p ro b a c ió n d e l p re s u p u e s to

tentativo.

• Elab o ració n d e l p re su p u e sto d e fin itiv o , e s tu d io , m o d ific a c ió n y

ap robación p o r la s g e re n c ia s o p e ra tiv a s .

P é g .A S S
 • P re se n ta ció n fin a l d e l p re su p u e sto y a p ro b a c ió n p o r la Dirección.

• D istrib u c ió n y p u e sta e n m a rc h a p o r lo s se c to re s responsables.

15.13.9.2. Cronograma de tareas

L a g e re n c ia e n c a rg a d a d e l d e s a rro llo e im p le m e n ta ció n del presu­

p u e sto d e b e p re p a ra r u n c ro n o g ra m a c a le n d a riz a d o d e la s tareas con
re sp o n sa b ilid a d e s o p e ra tiv a s p o r s e c to r. E ste a n á lis is p u e d e ser plasma­
d o u tiliz a n d o u n m ism o g rá fic o d e G a n tt.

P a ra q u e la in fo rm a c ió n c o n te n id a e n e l p re su p u e sto esté lo más

a c tu a liz a d a p o s ib le , e s n e c e s a rio c o m e n z a r la s ta re a s d e presupuesta-
c ió n e n la fe c h a m á s c e rc a n a p o s ib le a su p u e sta e n vig e n cia .

U n a fo rm a m as e la b o ra d a p a ra s o lu c io n a r e l p ro b le m a de calenda-
riz a c ió n d e l p re su p u e sto , e s la a p lic a c ió n d e la s té c n ic a s PERT, la que
d e te rm in a u n c a m in o c r ít ic o , e n e l c u a l se u b ic a n to d as las tareas que
n o p o d ría n d e m o ra rse e n su e je c u c ió n p a ra n o re tra sa r la ejecución del
p re su p u e sto .

Una síntesis de la secuencia en la elaboración presupuestaria puede

ser la siguiente:

1. A n á lis is d e l c o n te x to y e n to rn o (b á s ic a m e n te e co n ó m ico ).

2. F ija c ió n d e o b je tiv o s y p o lític a s e m p re s a ria s d e co rto p lazo .

3. P re p a ra c ió n y d is trib u c ió n d e l c ro n o g ra m a .

4. D e te rm in a c ió n d e p a u ta s m a c ro y m ic ro (su p u e sto s b ásicos).

5. P re su p u e sto d e In v e rs io n e s .

6 . P re su p u e sto e c o n ó m ic o - fin a n c ie ro .

7. P re su p u e sto te n ta tiv o .

8 . A n á lis is , m o d ific a c io n e s y a p ro b a c ió n d e l P re su p u e sto .

9. P re su p u e sto d e fin itiv o . V ig e n c ia .

Pig.4S6
 P LA N EA M IEN TO

iflfio de cronograma resumido de presupuesto

D ías
Tareas C rític o _
H áb iles
5
Pautas Macroeconómicas 5
t'2
10
Fijación de Objetivos Básicos 5
18
presupuesto de Ventas 8

5 23
Presupuesto de Producción

5 23
Castos Comerciales

Gastos Administrativos 6 29

Inversiones 4 27
5-6
Cálculo de pagos y cobranzas 5 28
í-6
5 33
' 7-7 Presupuesto financiero

Estado de resultados y patrim onial proyectado 3 36

7-S

Flujo de fondos proyectado 3 39

8-9

9-10 Determinación de costos financieros 4 43

10-11 Revisión de estimaciones 5 48

lÍ-12 Ensamble estimaciones definitivas 4 52

1M3 Proyección de Flujo de Fondos 3 55

13-14 Proyección de Resultados y Patrim onio 4 59

14-15 Aprobación del Presupuesto 2 61

15.13.10. Modalidades que puede adoptar el sistema presupuestario •*

El presupuesto p u e d e s e r c o n fe c c io n a d o a p lic a n d o d is tin ta s m o d a ­

lidades.

• Según la c o n c e p c ió n d e c o s te o c o m p le to o v a r ia b le .

• Según e l g rad o d e a p e rtu ra d e s e a d o p o r á re a d e re s p o n s a b ilid a d y

por a ctiv id a d e s.

• Según la a p e rtu ra p o r u n id a d d e n e g o c io , á re a s o c a n a le s , g lo b a l,
por p ro d u cto s o á re a s g e o g rá fic a s .

• Según e l g rad o d e c o n tro la b ilid a d ; c o n tro la b le s y n o c o n tro la b le s .

 15.13.11. Pasos a cumplir en la elaboración presupuestaria

15.13.12. Análisis del contexto y del entorno

La e m p re sa d e b e o b te n e r y a n a liz a r in fo rm a c ió n vin cu lad a con el

co n te xto tan to n a c io n a l c o m o in te rn a c io n a l, c o m o a s í tam bién sobre
e l e n to rn o , e n c u a n to a lo q u e a ta ñ e a la situ a c ió n d e l m ercado, los
c lie n te s y c o m p e tid o re s.

L a c a n tid a d y c a lid a d d e la in fo rm a c ió n a n iv e l in te rn acio n al depen­

d e rá d e la re la c ió n c o m e rc ia l q u e p o se a la e m p re sa co n distintos países
d e l m u n d o , lo c u a l e x ig irá u n c o n o c im ie n to e s p e c ífic o en cada caso,
n o a s í c u a n d o e l á m b ito d e a c tu a c ió n se c o n c e n tra en e l propio país.

En re la c ió n a fa c to re s q u e in te g ra n e l e n to rn o , la inform ación so­

b re e v o lu c ió n p re v is ta d e l m e rc a d o , p o te n c ia le s c lie n te s y cambios
a n te la a p a ric ió n d e n u e v o s c o m p e tid o re s o a b a n d o n o d e alguno de
e llo s se rá a b s o lu ta m e n te re le v a n te p a ra e l p ro c e s o d e planeamiento
d e la e m p re s a , m á s a ú n c o n s id e ra n d o q u e d e la e stim a ció n del nivel
d e v e n ta s p a ra e l p ró x im o p e río d o d e p e n d e rá n lo s restantes presu­
p u e sto s p a rc ia le s .

15.13.13. Indicadores macroeconómicos

15.13.13.1. Consideraciones generales

En lo s p u n to s re fe rid o s a l P la n e a m ie n to E stra té g ic o d e la empresa,

se h a h ecd io re fe re n c ia a l e n to rn o y a l c o n te x to q u e la rcxlean y su in­
flu e n c ia e n m u c h a s d e la s d e c is io n e s a s e r to m a d a s ptor la conducción
e m p re sa ria .

L a m e jo r m a n e ra d e p o d e r m e d ir e l c o n te x to e n e l c u a l se debe ma­
n e ja r la c o n d u c c ió n e s a tra v é s d e in d ic a d o re s q u e p erm itan explicar
e l c o m p le jo m u n d o e c o n ó m ic o q u e c irc u n d a a la e m p re sa . La mayoría
d e e sto s d ato s so n o b te n id o s p o r la C o n ta b ilid a d N a c io n a l, cuyo objeto
e s la d e s c rip c ió n d e lo s p ro c e s o s p rc x lu c tiv o s , la fo rm a d e distribuir
la riq u e z a y c u á l e s e l d e s tin o d e lo s b ie n e s y s e rv ic io s dentro de una
so cie d a d d e te rm in a d a .
 La evaluació n m a c ro e c o n ó m ic a p e rm itirá e x p lica r las c a u s a s e x ó -
genas de lo ocurrido en p e rio d o s p a s a d o s y ju stificar las p r o y e c c io n e s ,
(¡pliinislas o p e sim ista s, a efectuar p o r la s e m p re s a s . C o m p re n d e rá n o
sdlo aspectos económ icos, s in o ta m b ié n p o lític o s , s o c ia le s , t e c n o ló ­
gicos, etc. Es d e c ir, se b a sa rá ta n to e n in d ic a d o re s c u a n tita tiv o s c o m o
cualitalivos.

La im p ortancia d e d e te rm in a d o s in d ic a d o re s p o d rá in c re m e n ta rs e
orelativízarse, seg ú n la s c irc u n s ta n c ia s p a rtic u la re s q u e a fe cte n a l p a ís
en un m om ento d e te rm in a d o . E je m p lo d e lo m e n c io n a d o e s e l d e n o ­
minado "riesgo p a ís o s o b e ra n o ", im p o rta n te p o r su c o r r e la c ió n c o n e l
riesgo co rp o rativo o e m p re s a rio .

De acuerdo a u n in fo rm e d e la C o m is ió n d e P la n e a m ie n to d e l C P -
CECF, en base d e e n c u e sta s re a liz a d a s a g ra n d e s e m p re s a s y P Y M E S ,
uno de los p rin c ip a le s p u n to s d é b ile s e n la ó rb ita d e l p la n e a m ie n to s e
refiere a la falta d e u tiliz a c ió n d e la p ro y e c c ió n d e e s to s in d ic a d o r e s ,
como supuestos b á sic o s q u e a p o y a n e l e s q u e m a p re s u p u e s ta rio d e la
empresa.

El inform e p u n tu a liz a la b a ja c o n s id e ra c ió n d e l c o n te x to , la e s c a s a
ilención de la c o m p e te n c ia y la a p lic a c ió n d e m o d e lo s d e p la n e a ­
miento lim itad o s (un ú n ic o e s c e n a rio ). E x is te u n a a lta c o n c e n tr a c ió n e n
determinados a sp e cto s d e l m e rc a d o in te rn o .

15.13.13.2. Ordenamiento según objetivos. C lasificació n *

A co n tin u ació n in te n ta re m o s d e fin ir y c la s if ic a r lo s p r in c ip a le s ín d i­

ces m acro eco n ó m ico s d e u so fre c u e n te e n n u e s tro p a ís .

Un intento d e c la s ific a c ió n d e lo s in d ic a d o re s , p a ra f a c ilit a r s u e n ­

tendimiento, p u e d e b a s a rs e e n e l s ig u ie n te e s q u e m a , in te g ra d o p o r lo s
siguientes m ó d u lo s, e n la in te n c ió n d e f a c ilit a r s u c o m p re n s ió n , m e ­
diante la a d o p ció n d e u n c rite rio s im p le p a ra su a g ru p a m ie n to ;

* V ariab les d e d e se m p e ñ o m a c ro .

• So lven cia fis c a l.

» Situación m o n e ta ria .
 S itu a c ió n o c u p a d o n a l y s a la ria l.

ObfetivDS de cada clasificación

A c o n tin u a c ió n s e a c o m p a ñ a u n a b re v ís im a e x p lic a c ió n sobre cada

u n o d e lo s sig u ie n te s m ó d u lo s, a títu lo d e re p a so d e con cep to s cono­
c id o s d e E c o n o m ía :

• D e se m p e ñ o v a ria b le m a c ro .

• S o lv e n c ia fis c a l.

• S itu a c ió n m o n e ta ria .

• S itu a c ió n o c u p a d o n a l.
 La com posición d e cada u n o d e e s to s m ó d u lo s e s la s ig u ie n te :

15.13.13.2.1. Módulo sobre desempeño de variables m acro

la s variab les q u e se in c lu y e n so n e n u n c ia tiv a s y ten drán q u e s e le c ­

cionarse según la s n e c e sid a d e s d e c a d a e m p re s a e n p a r tic u la r .

En este m ód ulo se p re te n d e e n fo c a r b á s ic a m e n te c o m o o b je t iv o
la medición, a n á lisis e in te rp re ta c ió n d e v a r ia b le s v in c u la d a s c o n e l
crecimiento.

IS.13.13.2.2. Producto Bruto Interno

Puede co n sid e ra rse e l p r in c ip a l in d ic a d o r d e la e c o n o m ía del

país.

Mide la p ro d u cció n to ta l d e b ie n e s y s e r v ic io s te rm in a d o s .

El producto e s e l v a lo r a g re g a d o d e s d e e l p u n to d e v is t a d e c u á l
es el sector q ue lo p ro d u c e . En c a m b io e l in g re s o e s e l v a lo r a g re g a d o
desde el punto d e v is ta d e c u á l e s e l fa c to r d e la p r o d u c c ió n q u e lo
recibe.

La cap acid ad d e p ro d u c c ió n d e u n p a ís e s tá e x p re s a d a p o r s u " p r o -

dudo" y no p o r su p ro d u c c ió n .

El PBI es la m e d id a d e l v a lo r d e la s m e rc a d e ría s y s e r v ic io s q u e s e
produce d entro d e u n p a ís , ta n to p o r re s id e n te s c o m o p o r n o re s id e n ­
tes, que aún te n ie n d o su re s id e n c ia e n e l e x te rio r m a n tie n e n s u c e n tr o
de actividad e c o n ó m ic a e n e l p a ís .

El valor de lo s p ro d u c to s y s e rv ic io s c o n s id e ra e l v a lo r a g re g a d o d e
cada uno de lo s d ife re n te s p ro c e s o s y a q u e s i s e to m a ra c o m o v a lo r d e
su producto lo s in su m o s d e la a c tiv id a d p ro v e e d o ra , e s ta ría m o s d u p li­
cando la im p u ta ció n d e d ic h o s b ie n e s .

En sín te sis, e s la riq u e z a q u e p ro d u c e u n p a ís .

 A l e fe c to d e re a liz a r c o m p a ra c io n e s , re s u lta co n ve n ie n te considerar
e l P B I p e r c á p ita e n d ó la re s . E s u n a u n id a d d e m e d id a m u y ampliamen­
te a c e p ta d a , a u n q u e n o d e ja d e se r u n p ro m e d io q u e esco n d e fuertes
d isto rsio n e s e n tre d istin to s n iv e le s s o c ia le s d e la p o b la ció n .

15.13.13.2.3. Producto Bruto Nacional

Es la m e d id a d e l v a lo r d e la s m e rc a d e ría s y s e rv ic io s que producen

lo s q u e tie n e n su re s id e n c ia e n e l p a ís y lo s q u e so n residentes pero
e stá n re a liz a n d o su a c tiv id a d e c o n ó m ic a fu e ra d e l m ism o.

E sta c o m p o s ic ió n d e lo s in d ic a d o re s m e n c io n a d o s, perm ite diferen­

c ia r lo q u e p ro d u c e u n p a ís d e n tro d e su s fro n te ra s , tan to po r residentes
c o m o p o r n o re s id e n te s (P B I) y lo q u e p ro d u c e n Icts residentes de un
p a ís , y a se a q u e h a b ite n e n e l o e n e l e x te rio r (P B N ).

E l p re c io d e v e n ta d e lo s p ro d u c to s (d e co n su m o interm edio, de
c o n su m o fin a l o d e in v e rs ió n ) c o n s id e ra n o so la m e n te la sum a del valor
d e lo s in su m o s y d e l v a lo r a g re g a d o q u e in c lu y e e l b e n e ficio sino que
a d e m á s c o m p re n d e o tro s c o n c e p to s c o m o e l im p u e sto a l valo r agrega-
(fo e im p u e sto s in te rn o s .

O tro ru b ro q u e in c id e e s la p e rc e p c ió n p o r p a rte d e lo s fabricantes

d e lo s su b sid io s s o b re la p ro d u c c ió n d e c ie rto s b ie n e s.

A fin d e p o d e r d ife re n c ia r e n q u e m e d id a lo s p re c io s de venta co­

rre sp o n d e n e x a c ta m e n te a lo p ro d u c id o , la s v a ria b le s d e la Contabili­
d ad N a c io n a l s e v a lú a n a c o s to d e fa c to re s (sin im p u e sto s ni subsidios)
y a p re c io s d e m e rc a d o (c o n im p u e s to s y su b sid io s).

D e e sta m a n e ra p o d e m o s d e fin ir c o m o e c u a c ió n m acroeconóm ica

fu n d a m e n ta l, la sig u ie n te :

Oferta = Demanda

PBI -E Im portaciones = C o n su m o final + Inversión bruta interna + Exportaciones

C o n sid e ra m o s In v e rs ió n B ru ta In te rn a a la c re a c ió n d e capacidad
p ro d u c tiv a y la v a ria c ió n d e lo s s to c k s p ro d u c tiv o s .

Pá«.4d2
 fn el prim er m ie m b ro te n e m o s la o fe rta y e n e l s e g u n d o la d e m a n -
fy (je nuestra e co n o m ía .

D e sp e ja n d o ;

PBI s Corrsumo + Inversión interna bruta + Exportaciones • im portaciones

15.13.13.2.4. Distribución del ingreso

El punto a n te rio r se re fie re a la g e n e ra c ió n d e riq u e z a p e ro n o e s

menos im portante y lo c o n c e rn ie n te c o n la fo rm a d e d is tr ib u ir la m is ­
ma, correspondiendo q u e se re a lic e e n fo rm a e q u ita tiv a , e v ita n d o la
concentración d e riq u e z a .

El sistem a d e C u e n ta s N a c io n a le s d e n u e s tro p a ís r e a liz a la d e ­

sagregación d e l in g re so b ru to a l c o s to d e fa c to r e s , e n d o s p a rte s
componentes; 1) re m u n e ra c ió n d e lo s a s a la ria d o s y 2 ) s u p e r á v it d e
explotación.

En relación co n la re m u n e ra c ió n d e lo s a s a la ria d o s s e in c lu y e e n e lla

el ingreso d istrib u id o a to d o s lo s p a rtic ip a n te s e n e l p r o c e s o p r o d u c t i­
vo, que no son d u e ñ o s d e m e d io s d e p ro d u c c ió n . In c lu y e io s a p o rte s
previsionales.

El superávit d e e x p lo ta c ió n su rg e p o r d ife re n c ia e n tre e l in g re s o b r u ­

to interno a co sto d e fa c to re s y la re m u n e ra c ió n d e lo s a s a la ria d o s .

Otro asp e cto im p o rta n te e stá v in c u la d o c o n la fo rm a e n q u e s e

gasta el ing reso q u e re c ib e n lo s d is tin to s c o m p o n e n te s d e la a c t iv id a d
económica.

El gasto d e l P B l a p re c io d e m e rc a d o e s ig u a l a g a sto s d e c o n s u m o
más inversión b ru ta in te rn a m á s e x p o rta c io n e s m e n o s im p o rta c io n e s .

15.13.13.2.5. Consumo ________________________________________________

A l igual q u e la in v e rsió n y e l a h o rro , e s u n a v a r ia b le im p o rta n te q u e

compone e l P B I y q u e m e re c e u n a n á lis is e s p e c ia l.
 C o m p re n d e e l c o n su m o p riv a d o m á s e l co n su m o d e gobierno.

E l g asto d e co n su m o tie n e e l c o m p o n e n te p riv a d o que registra el

v a lo r d e lo s g a sto s fin a le s re a liz a d o s p o r la s fa m ilia s , m enos el de com­
p ra s d e tie rra s y e d ific io s . En c u a n to a l c o m p o n e n te p ú b lico incluyelos
re a liz a d o s p a ra a te n d e r la s re m u n e ra c io n e s d e su p e rso n al y las adqui­
sic io n e s n e ta s d e m e rc a d e ría s y s e rv ic io s .

15.13.13.2.6. Evolución de Precios (Medición de la inflación)•*

Lo s ín d ic e s q u e s e u tiliz a n a l e fe c to tie n e n p o r o b jeto medir las va­

ria c io n e s e n lo s p re c io s d e u n c o n ju n to d e fin id o d e bienes y servidos
a tra v é s d e l tie m p o .

L a e v o lu c ió n d e p re c io s p u e d e s in te tiz a rs e en lo s siguientes índi­

ce s;

Lo s ín d ic e s d e p re c io s m á s u s u a le s e la b o ra d o s p o r e l IN D EC son:

• In d ic e d e p re c io s a l c o n s u m id o r.

• In d ic e d e p re c io s a l p o r m a y o r.

• In d ic e s d e l c o s to d e la c o n s tru c c ió n .

• In d ic e d e l s a la rio in d u s tria l.

L a im p o rta n c ia d e e ste te m a se s in te tiz a e n la s consecuencias que

p a ra la e c o n o m ía p u e d e tra e r a p a re ja d o la d e sc o n fia n z a en su forma
d e c á lc u lo y la s s e ria s d is to rs io n e s q u e a fe c ta n la s d ecisio nes empre-
sa ria s .

15.13.13.2.7. Ahorro_____________________________________________ _

S e re la c io n a c o n e l e x c e d e rtte d e lo s in g re so s d e l g obierno y de las

fa m ilia s q u e n o s e d e s tin a n a g a sto s d e c o n su m o .

L a la s a d e a h o rro n a c io n a l e s la su m a d e l a h o rro p e rso n al, el ahorco

p ó b K co y e l a h o rro e m p re s a ria l.
 En m uchas o c a s io n e s, la c a íd a d e l a h o rro e s p ro d u c to d e lo s a lto s
jEíicif fiscales q u e m a n tie n e n lo s p a ís e s .

t5,]3.13.2.8. Inversión bruta interna

Indica e l p o te n cia l e x is te n te p a ra aum entar e l P B I e n a ñ o s p r ó x i-

m-

La inversión a cu m u la d a e n un país s e d e n o m in a s to c k d e c a p it a l.

La inversión b ru ta in te rn a e s ig u a l a la in v e rs ió n b ru ta in te rn a f ija
más la variación d e e x is te n c ia . E n e l p rim e r tip o s e in c lu y e la in v e r s ió n
en construcción p ú b lic a y p riv a d a y la c o m p ra d e e q u ip o s d u ra b le s d e
producción (e q u ip o s d e tra n sp o rte y m a q u in a ria s y o tro s ).

En el largo p la z o , e l stc x ik d e c a p ita l d e un país d e p e n d e p r in c ip a l­

mente de su tasa d e a h o rro n a c io n a l, la q u e a l c r e c e r re p e rc u te p o s it i­
vamente en e l c a p ita l y la e v o lu c ió n d e la p ro d u c c ió n p o te n c ia l.

15.13.13.2.9. Balanza com ercial: Nivel de exportaciones e im porta­

ciones

Surge de re la c io n a r e l im p o rte a lc a n z a d o p o r E x p o rta c io n e s e Im ­

portaciones en un d e te rm in a d o p re río d o . L a B a la n z a C o m e r c ia l s e rá
lavorable cu an d o la s e x p o rta c io n e s s u p e re n a la s im p o rta c io n e s , g e n e ­
ralmente m ed id o en d ó la re s y se rá d e s fa v o ra b le e n e l c a s o c o n tr a r io .

En nuestro p a ís, e stá m u y c o n d ic io n a d o p o r la s fu e rte s v a r ia c io n e s e n

los precios d e lo s c o m m o d ittie s (c e re a le s , c a rn e , p e tró le o , e tc .) p r o d u c ­
tos muy im p o rtan tes e n la c o m p o s ic ió n d e n u e s tra s e x p o r ta c io n e s .

15.13.13.2.10. Cuenta corriente

Es la re g istra ció n s is te m a tiz a d a d e lo s in g re s o s re c ib id o s y p a g o s

realizados a o tro s p is e s . S im ila r a u n b a la n c e e m p r e s a ria l, p e ro r e fe r i­
do a n ivel p a ís. D e a c u e rd o a la s c ifra s e x is te s u p e rá v it o d é fic it .

P á « .4 9 B
 E l re su lta d o d e la c u e n ta c o m e n te d e l b a la n c e d e pagos surge de
c o n sid e ra r la b a la n z a c o m e rc ia l, la c o m p ra v e n ta d e se rv icio s (turismo,
fle te s, se g u ro s, b a n c o s) y la re n ta d e la in v e rsió n (in te rese s y remisión
d e u tilid a d e s y d iv id e n d o s ).

S i se c o m p u ta e l re su lta d o d e la c u e n ta c a p ita l y fin anciera y otros

ru b ro s se c o n fo rm a e l im p o rte c o rre s p o n d ie n te a la variación de las
re se rv a s in te rn a c io n a le s .

15.13.13.3. Módulo sobre solvencia fiscal

P o d ría m o s c o n s id e ra r c o m o o b je tiv o d e e sta cla sific a ció n la previ­

sib ilid a d trib u ta ria .

A b a rc a la e s tru c tu ra d e in g re so s y g a sto s trib u ta rio s.

E s im p o rta n te e l c o m p o rta m ie n to d e la d e u d a contem plando su nivel

a b so lu to , la d e sa g re g a c ió n a n iv e l n a c io n a l y p ro v in c ia l, en donde juega
un ro l d e sta c a d o la L e y d e C o p a rtic ip a c ió n F e d e ra l y discusiones entre
N a ció n y P ro v in c ia s p o r fu tu ro s e v e n tu a le s a cu e rd o s en la materia.

U n in d ic a d o r c la v e a l re s p e c to lo c o n s titu y e la re lació n de la deuda

p ú b lic a (in te rn a y e x te rn a ) c o n e l P B I y la re la c ió n d e las exportaciones
co n la d e u d a e x te rn a ta n to e n c o n c e p to d e c a p ita l co m o de los intere­
se s q u e la m ism a g e n e ra .

D e b e e n te n d e rse c o m o d é fic it fis c a l e l e x c e s o d e gastos sobre los

in g re so s p a u ta d o s e n e l P re s u p u e s to N a c io n a l. En e l caso contrario se
g e n e ra rá s u p e rá v it fis c a l.

P o r la s ra z o n e s e x p u e s ta s re s u lta c ru c ia l e l m o n ito reo de los in­

g re so s p o r la re c a u d a c ió n im p o s itiv a , a d u a n e ra y p re visio n al, con un
fu e rte co m b a te a la e v a s ió n .

E l o tro p u n to c ru c ia l su rg e d e la n e c e s id a d d e ra cio n a liza r el gasto

p ú b lic o , e n g e n e ra l p ro fu n d iz a n d o la d is c ip lin a fis c a l in tern a.

E s d e g ran re le v a n c ia la c o n s id e ra c ió n d e la e v o lu c ió n de la Deuda
E x te rn a P ú b lic a y P riv a d a , e n la m o n e d a q u e h a sid o acordada y b
a d e cu a d a c a le n d a ríz a c ió n d e lo s v e n c im ie n to s d e la m ism a.

N « .4 9 e
 PLANEAMIENTO

5
l ,13.13.4. Módulo sobre situación monetaria

Esta cla sific a ció n p e rsig u e c o m o o b je tiv o c o n o c e r e l n iv e l d e liq o i-

dez.

15,13.13.4.1. Reservas B.C.R.A.

Las reservas d e u n p a ís e s u n o d e lo s d a to s m á s im p o rta n te s e n e l

análisis de situ a ció n m a c ro e c o n ó m ic a p o r e l e fe c to d e c o n fia n z a q u e
genera el n ive l a lc a n z a d o p o r la s m is m a s.

El cuantum d e re s e rv a s s e re la c io n a c o n e l n iv e l d e c ir c u la n t e , lo
(|ue determ ina la s re se rv a s e x c e d e n te s s o b re e l m is m o .

Resulta re le va n te a n a liz a r p e rió d ic a m e n te c o m o e s tá c o m p u e s to e l

balance del B .C .R .A . p a ra la c o m p re n s ió n d e su s d iv e rs o s c o n c e p to s y
la forma con q u e se lle v a a c a b o la p o lític a m o n e ta ria .

En el a ctivo d e l b a la n c e s e re g istra n la s re s e r v a s d e o ro y d iv is a s , lo s
préstamos a l T e so ro N a c io n a l (a d e la n to s) y a la s e n tid a d e s financieras
(redescuentos).

En el p asivo d e l b a la n c e se re g istra n e l d in e ro e n p o d e r d e l p ú b lic o

y los Bancos, co m o ta m b ié n lo s d e p ó s ito s q u e e n tid a d e s f in a n c ie r a s y
el Tesoro N a cio n a l re a liz a n e n u n a c u e n ta c o rr ie n te e n e l B .C .R .A .

Del an álisis d e l b a la n c e , su rg e la b a s e m o n e ta ria , q u e re p re s e n ta e l

total de cré d ito s q u e tie n e to d o e l s e c to r p riv a d o c o n tra e l B .C .R .A .

Un in crem en to s ig n ific a tiv o d e la b a s e m o n e ta ria s in la ju s t ific a c ió n

por n\ayor d e m an d a d e d in e ro d e e m p re s a s y p ú b lic o e n g e n e ra l, e s
una in d icació n d e in fla c ió n a fu tu ro .

15.13,13.4.2. Base Monetaria

D e acu e rd o a l B a la n c e d e l B C R A la e m is ió n e s ig u a l a la c ir c u la ­
ción m o n e taria, q u e re p re se n ta e l p rim e r ín d ic e d e m o n e tiz a c ió n d e la
econom ía. P e rm ite v e r ific a r e l v o lu m e n a c tu a l d e m o n e d a e x is te n te y
su d istrib u ció n .
 La b a se m o n e ta ria e s ig u a l a l p a s iv o m o n e ta rio d el BCRA. Estí
co m p u e sta p o r la c irc u la c ió n m o n e ta ria y lo s d e p ó sito s oficiales y de
e n tid a d e s fin a n c ie ra s e n e l B C R A . In c lu y e la s d o s variab le s que de­
fin e n la o fe rta m o n e ta ria y s o b re la s c u a le s p u e d e actu ar la polítia
m o n e ta ria p a ra a fe c ta r e l v o lu m e n d e m e d io s d e pago en un sistema
m o n e ta rio d e e n c a je fra c c io n a rio . S e a b o rd a u tiliz a n d o e l concepto de
"m u ltip lic a d o re s".

M I: a c tiv o s d e liq u id e z p e rfe c ta e n p o d e r d e l se cto r privado.

M 2 : M I -t- d e p ó sito s a p la z o .

M 3 : M l-P M2-H a c e p ta c io n e s .

M 4 : M 3-P to ta l v a lo re s p ú b lic o s .

C a b e in c o rp o ra r la im p » o rta n cia d e lo s c o n c e p to s d e velocidad de

c irc u la c ió n d e l d in e ro y la liq u id e z .

L a v e lo c id a d d e c irc u la c ió n d e l d in e ro e s ig u a l a l va lo r de las tran­

sa c c io n e s so b re la o fe rta m o n e ta ria .

L a liq u id e z o ín d ic e d e m o n e tiz a c ió n e s ig u a l a la oferta monetaria

so b re e l v a lo r d e la s tra n s a c c io n e s . S e c o n s id e ra co m o pauta nonnal el
3 3 % (% s/ F B I).

En s ín te s is , la b a se m o n e ta ria e stá c o n fo rm a d a p o r e l total de la cir­

c u la c ió n m o n e ta ria m á s lo s d e p ó s ito s e n c u e n ta co rrie n te del BCRA.

L a C irc u la c ió n M o n e ta ria e s e l e fe c tiv o e n p o d e r d el público más el

e fe c tiv o e n lo s B a n c o s y lo s d e p ó s ito s e n e l B C R A .

T a m b ié n d e b e n c o n s id e ra rs e e n e l a n á lis is d e la Situ ació n Moneta­

ria , lo s re d e sc u e n to s, lo s p a se s p a s iv o s y la e m is ió n m onetaria.

15.13.13.4.3. Depósitos y Préstamos en Entidades Financieras

La c o m p o sic ió n d e lo s p ré sta m o s q u e o to rg a n lo s B an co s es un in­

d ic a d o r im p o rta n te p a ra la e c o n o m ía . E n ta l se n tid o e xiste n préstamos
 decorto plazo co m o lo s p e rs o n a le s (in c lu y e fin a n c ia c ió n d e ta r je ta s d e
cédito) Y los ad e lan to s e n c u e n ta c o rr ie n te . E x is te n p o r o tro la d o tip o s
liecrédito de más larg a d u ra c ió n c o m o lo s h ip o te c a rio s y pren d arios.

En cuanto a lo s d e p ó sito s, lo s B a n c o s p u e d e n m a n te n e r d in e ro e n
electivo, en p arte en c u m p lim ie n to d e n o rm a tiv a v ig e n te (e n c a je s ) p e ro
lambién por no d a rse la s c o n d ic io n e s re q u e rid a s p>or la s e n tid a d e s p a ra
ampliar los cré d ito s q u e o to rg a (e j.; p ru d e n c ia a n te la in c u r r e n c ia e n
morosidad o in c o b ra b ilid a d p o r p a rte d e lo s to m a d o re s ). T a m b ié n ju e g a
que los depósitos en su g ra n m a y o ría , p o r d e s c o n fia n z a s o b re e l fu tu ro
o por estim ar b ajo s lo s re n d im ie n to s o fre c id o s , so n c o lo c a d o s p o r lo s
inversores a m uy c o rto p la z o (n o m á s d e 9 0 d ía s ).

15.13.13.4,4. T ip o d e c a m b io

En un m ercad o lib re e l tip o d e c a m b io s e e s ta b le c e e n e l p u n to d e

encuentro entre la o fe rta y la d e m a n d a d e d iv is a s .

La oferta de d iv is a s e stá v in c u la d a a la s e x p o rta c io n e s , e n tra d a d e

capitales, entrada d e p ré sta m o s y e s p e c u la c ió n a la b a ja .

La dem anda d e d iv is a s e stá v in c u la d a a la s im p o rta c io n e s , s a lid a d e

capitales, tom a d e p ré sta m o s o e s p e c u la c ió n a l a lz a .

A estos fa cto re s se le d e b e a d ic io n a r la a c c ió n d e l B .C .R .A . e n fu n ­
ción de co n d icio n a n te d e la p o lític a e c o n ó m ic a .

En el caso d e n o e x is tir n in g u n a re s tric c ió n a l m o v im ie n to d e l t ip » d e

cambio, los d e sía sa je s e n tre o fe rta y d e m a n d a d e d iv is a s s e a ju s ta n s ie m ­
pre a través de u na v a ria c ió n a l a lz a o a la b a ja d e l tip o d e c a m b io .

Los tipos d e a ju ste so n ;

a) El tipo d e c a m b io fijo , e s ta b le c e u n a re la c ió n f ija e n tre la s c a n t id a ­

des de o ro d isp o n ib le e n u n p a ís y la c a n tid a d d e m o n e d a e m itid a .
Producida u n a m o d ific a c ió n e n la s itu a c ió n o rig in a l (p o r e je m p lo
Superávit C o m e rc ia l) se p ro d u c e e l a ju s te a tra v é s d e v a r ia b le s m o ­
netarias in te rn a s, (d in e ro e n c irc u la c ió n , p re c io s d e lo s b ie n e s ).

El tipo de c a m b io fijo d e s a p a re c ió d u ra n te la s p rim e ra s d é c a d a s d e l

siglo. La s c ris is te rm in a ro n c o n e l u so d e l o ro c o m o m e d io d e p a g o
in te rn acio n al.
 b) T ip o d e c a m b io v a ria b le : lo s d e s n iv e le s e n tre o fe rta y demanda se
solucionan a través de variaciones en el tipo de cambio. Puedeser
a p lic a d a d e d ife re n te s m a n e ra s :

• F lo ta c ió n lim p ia : e l E sta d o d e ja a c tu a r lib re m e n te a la oferta y

d e m a n d a d e d iv is a s .

• F lo ta c ió n s u c ia : c u a n d o s u c e d e lo a n te rio r p e ro dentro de cier­

ta s c o ta s , p a sa d a s la s c u a le s e l E sta d o o fre c e o dem anda divisas
p a ra im p e d ir e l a s c e n s o o d e s c e n s o d e lo s lím ite s fijados.

• O c a s io n a lm e n te m o d ific a d o , c u a n d o e l Estad o fija un tipo de

c a m b io a l q u e p e rm ite o p e ra r lib re m e n te , p ero lo va modifi­
c a n d o p o r la p s o s . E l a ju s te p u e d e se r p re fija d o (tablita) o posl
fija d o .

E x is te u n M e rc a d o d e d iv is a s q u e c u m p le a lg u n a s funciones impor­
te s, p rin c ip a lm e n te la s tre s s ig u ie n te s .

• T ra n s fe re n c ia d e l p o d e r a d q u is itiv o .

• Q é d ito p a ra e l s e c to r e x te rn o .

• C o b e rtu ra d e rie sg o s c a m b ía n o s .

E l m e rc a d o d e d iv is a s c o n tip o d e c a m b io fijo e s una variable ino­

p e ra n te p a ra e l d e s a rro llo d e p o lític a s e c o n ó m ic a s .

A tra v é s d e la fija d ó n d e l tip o d e c a m b io y d e lo s m ecanism os de

a sig n a c ió n d e d iv is a s , ia p o lític a e c o n ó m ic a cu e n ta co n un instrumento
cju e a fe c ta v a ria b le s e s tru c tu ra le s : c a n tid a d d e b ie n e s com ercializados
in te rn a y e x te rn a m e n te , su s p re c io s a b so lu to s y re la tiv o s, disponibilidad
d e d iv is a s .

S e c o n s id e ra q u e lo s p re c io s re la tiv o s su rg e n d e l co cie n te entre los

fn d ic e s d e p re c io s d e d o s b ie n e s re fe rid o s a u n a m ism a base.

1 5 . 1 3 . 1 Nivel de Tasas_________________________________________

P u e d e re fe rirs e a ta s a s p a s iv a s o a c tiv a s .

Las ta s a s d e in te ré s p a s iv a s s o n la s q u e p a g a n lo s B ancos por los

d e p ó s ito s .

M«.aoo
 Las lasas a c tiv a s se re fie re n a la s q u e c o b ra n lo s b a n c o s p o r lo s
Jeitos que o to rg an . V a ría n e n fu n c ió n d e l p la z o , e l ta m a ñ o d e (a e m -
los an teced en tes y e l s e c to r a l q u e p e rte n e c e .

En cuanto a ta sa s, la s in te rn a c io n a le s re v is te n im p o rta n c ia la d e lo s
lijndos federales, fia d a p e rió d ic a m e n te p o r la R e s e rv a F e d e ra l (B a n c o
feflltal de Estados U n id o s), q u e o p e ra c o m o ta s a d e r e fe r e n c ia ; la ta s a
ijiual de eu ro d ep ó sito s q u e s e p a g a e n E u ro p a p o r d e p ó s ito s a p la z o
(¡jo en distintas m o n e d as y la ta s a lib o r (in te rb a n c a ria d e L o n d re s ) q u e
g de referencia q u e s irv e d e re fe re n c ia p a ra m u c h o s b o n o s (la p r in c i­
pal es la de 6 m eses).

15.13.13.5. Módulo Nivel Ocupacional

Los in d icad ores m ás u tiliz a d o s p a ra e l s e g u im ie n to d e la s itu a c ió n

laboral son lo s sig u ie n te s:

15.13.13.5.1. Tasas de actividad

PEA (Pob lación e c o n ó m ic a a c tiv a ) / P o b la c ió n to ta l: 4 6 % . R e v e la

la oferta laboral p o r p a rte d e lo s tra b a ja d o re s . D e n o ta u n a te n d e n c ia
creciente en e l m e d ia n o p la z o (a c o rto p la z o s e e v id e n c ia m á s v o la t ili­
dad), lo que p u ed e e x p lic a rs e c o m o c o n s e c u e n c ia d e la in c o rp o ra c ió n
más sostenida d e la m u je r e n e l m e rc a d o la b o ra l, a c e rc á n d o s e m á s a
las pautas cu ltu ra le s d e p a íse s d e s a rro lla d o s .

15.13.13.6. Evaluación global y evolución del riesgo país

La e valu a ció n d e e sto s m ó d u lo s p e rm itirá e n te n d e r e l c o m p o r­

tamiento de la E co n o m ía a s í c o m o d e l rie s g o p a ís , q u e e s u n a d e la s
alternativas d e a n á lisis p o sib le s p a ra la s d e c is io n e s q u e a d o p ta n e m p re ­
sas y p a rticu la re s.

Es un in d ica d o r q u e m id e la c o n fia n z a d e c ie rto s in v e r s o re s e n la

economía d e l p a ís. P u e d e n s e rv ir c o m o p a rá m e tro s e n c u a n to a e x p e c ­
tativas sobre un p a ís c o m o ta m b ié n c o m o h e rra m ie n ta d e c o m p a ra c ió n
entre países cu a n to m á s a lto e s , e s tá re fle ja n d o e l rie s g o d e q u e n o s e
cumpla co n lo s p ag o s d e la d e u d a .
 E l rie sg o p a ís s e d e fin e c o m o la d ife re n c ia e n p u n to s porcentuales
e n tre e l re n d im ie n to d e u n b o n o q u e e x p re s a la d e u d a externa pública
d e n u e stro p a ís c o n re s p e c to d e u n b o n o d e s im ila r d u ració n , emitido
p o r e l T e so ro d e lo s E E U U (1 0 a ñ o s).

E l rie sg o p a ís e s u n ín d ic e q u e c re ó e l B a n c o Intern acio nal P.

M o rg a n " d e sp u é s d e l d e n o m in a d o P la n B ra d y , a l q u e se sum an países
c o n sid e ra d o s e n v ía s d e d e s a rro llo (c o n c ie rto g rad o d e diferenciación)
co m o la A rg e n tin a , B ra s il, V e n e z u e la , P e rú , M é x ic o y algu nas naciones
d e E u ro p a d e l E ste , tra s la c a íd a d e l c o m u n ism o .

L a m e d id a d e l rie sg o p a ís e s la d ife re n c ia d e ta sa s prom edio que

e x is te e n tre lo s re n d im ie n to s q u e o fre c e n lo s b o n o s estadounidenses
y lo s d e lo s p a ís e s e m e rg e n te s , se g ú n lo s p re c io s q u e se pactan en el
m e rc a d o .

E s u n ín d ic e c o n g ra n m a rg e n d e v o la tilid a d e n e l tiem p o .

A l c ie rre d e m a y o 2 0 0 6 ( Ir a . e d ic ió n d e e ste lib ro ) alcanzó a 328

p u n to s, e l m e jo r n iv e l d e s d e e l a ñ o 1 9 9 7 y sig n ifica tiv a m e n te más bajo
p o r e je m p lo q u e tre s a ñ o s a trá s d o n d e e s te ín d ic e se u b icab a en 5533
p u n to s b á s ic o s . A l c ie r r e d e e s ta 2 d a . e d ic ió n a lc a n z a a 8 50 puntos.

L a c o n s id e ra c ió n in te rn a c io n a l d e in c u m p lim ie n to s en que ha incu­

rrid o n u e stro p a ís .

L a s s e ria s d ific u lta d e s e n e l a c c e s o a l c ré d ito in tern acional y en

su c o rre la to e n e l a lz a d e l n iv e l d e la s ta s a s d e in te ré s para el caso de
o b te n c ió n d e p ré sta m o s.

A l e fe c to d e a c la ra r lo e x p u e s to , lo s 8 5 0 p u n to s a ctu a le s de riesgo
p a ís s ig n ific a q u e s i la A rg e n tin a e m itie ra h o y u n b o n o , e l Estado ter­
m in a ría p a g a n d o u n a ta s a d e in te ré s d e m á s d e 8 p u n to s porcentuales
so b re u n a e m is ió n s im ila r d e lo s E E .U U . (se to m a co m o referencia este
p a p e l p o r c o n s id e ra rlo e n su m o m e n to e l d e m ás b a jo riesgo en el
m u n d o , h o y d if íc il d e m a n te n e r).

15.13.14. Metas y políticas o indicadores microeconómicos

L a s m e ta s so n lo s o b je tiv o s c u a n tific a d o s y co rre sp o n d e n a las utili­

z a d a s p a ra e l p re su p u e sto , e s d e c ir, so n la s q u e d e b e n cu m p lirse en el
h o riz o n te te m p o ra l a n u a l e n c u e s tió n .
 Las fx jlític a s so n g u ía s d e a c c ió n q u e se a lin e a n c o n lo s o b je tiv o s y
tis metas. Si las p o lític a s fija d a s o p o rtu n a m e n te lu e g o n o s e c u m p le n ,
lampoco se a lc a n z a rá n la s m e ta s p re v is ta s .

las políticas pueden referirse a:

• Inversiones.

• Financiación d e v e n ta s.

• Pago a p ro ve e d o re s.

< Recursos h u m an o s.

• Inventarios.

• Manejo d e e x c e d e n te s fin a n c ie ro s .

• Endeudamiento.

• Dividendos.

• Compras.

• Ventas.

15.13.15. Elaboración del Presupuesto a partir de los Presupuestos

parciales

Se u tiliza e l c a s o d e u n a e m p re sa in d u s tria l p u d ie n d o h a c e rs e la s
adaptaciones c o rre sp o n d ie n te s p a ra c u a n d o s e tra te d e e m p re s a s c o ­
merciales o d e s e rv ic io .

15.13.15.1. Presupuesto de ventas

H abiendo c o n sid e ra d o la d is p o n ib ilid a d d e to d o s lo s r e c u rs o s n e ­

cesarios, se c o m ie n z a c o n la p ro y e c c ió n d e la s u n id a d e s f ís ic a s a v e n ­
der, los p re cio s d e v e n ta , la p o lític a d e fin a n c ia c ió n d e v e n ta s , e l m ix
de ventas, la p o lític a d e b o n ific a c io n e s y d e s c u e n to s , e tc .
 Sintéticamente:

• C a n tid a d e s.

• P re c io s d e v e n ta .

• M e z c la .

• F in a n c ia c ió n a c lie n te s .

• B o n ific a c io n e s .

• D e sc u e n to s.

15.13.15.2. Presupuesto de stock

S u rg e d e l n iv e l d e v e n ta s p re v is to , e l n iv e l d e p ro d u cció n y la poi,.
tic a d e in v e n ta rio , tra ta n d o q u e se a e l m ín im o p o sib le .

15.13.15.3. Presupuesto de producción

E l p re su p u e sto d e v e n ta s y e l n iv e l d e in v e n ta rio d e cid id o para la

p ro d u c c ió n e n p ro c e s o y la p ro d u c c ió n te rm in a d a , d e b e constituir las
n e c e sid a d e s d e fa b ric a c ió n .

U n id a d e s a v e n d e r + E F P T - E IP T = u n id a d e s a p ro d u cir.

15.13.15.4. Presupuesto de consumos de Materia Prima

E l p re su p u e sto d e p ro d u c c ió n se rá la b a se p a ra e l presupuesto de
m a te ria s p rim a s y m a te ria le s .

R e q u e rim ie n to s fís ic o s p a ra e l n iv e l d e c id id o d e p ro d u cció n .

15.13.15.5. Presupuesto de compras de Materia Prima _

Requerimientos de materiales considerando la producción y b po"

lítica de stock.
 (5,13.15.6. Presupuesto de M OD + C s. Ss.

Se considera en p rim e r té rm in o s i s e h a p re v is to in c o rp o ra c ió n o
líesvinculación d e p e rso n a l.

Se prepara en fu n ció n d e la s h o ra s h o m b re q u e d e m a n d a c a d a u n i­
dad, aplicación d e lo s jo rn a le s y c a rg a s s o c ia le s , se g ú n c a te g o ría .

15.13.15.7. Presupuesto de Carga Fabril Variable (CFV)

Esta apertura c o rre sp o n d e e n e l c a s o d e u t iliz a r s e la c o n c e p c ió n d e

costeo variab le. In te g ra e l c o s to d e l p ro d u c to .

Se proyectan lo s co sto s q u e p re s e n ta n e s te c o m p o rta m ie n to r e la ­

cionándolos co n e l n iv e l d e a c tiv id a d p re v is to .

IS.13.15.8. Presupuesto de Carga Fabril Fija (CFF)

Idem punto a n te rio r. N o ín te g ra e l c o s to d e l p ro d u c to .

Estos costos se c o m p o rta n e n fo rm a in d e p e n d ie n te d e la s m o d ifi­

caciones en e l vo lu m e n y c o rre s p o n d e rá c o n s id e ra r lo y a s o s te n id o ,
según se ap liq u e co ste o c o m p le to o c o s te o v a r ia b le .

15.13.15.9. Presupuesto de Gastos Variables de C om ercialización y

Administración

La m ayor p a rte c o rre s p o n d e a lo s g a sto s v a r ia b le s d e c o m e r c ia li­

zación, que se c a lc u la n e n fu n c ió n d e u n p o rc e n ta je s o b re la s v e n ta s ,
como las co m isio n e s d e v e n d e d o re s , e l im p u e s to a lo s in g re s o s b ru to s ,
etc. La in cid e n cia d e g a sto s a d m in is tra tiv o s v a r ia b le s e s ín fim a .

15.13.15.10. Presupuesto de Gastos Fijos de C om ercialización y Ad­

ministración

Form arán p a rte d e e sta c la s ific a c ió n a q u e llo s g a sto s d e n a tu r a le z a

lija, que no v a ría n a n te m o d ific a c io n e s e n e l n iv e l d e v e n ta s . E je m p lo :

Pégao s
 su e ld o s d e l p e rso n a l d e a d m in is tra c ió n d e v e n ta s , a lq u ile r de depósitos
su e ld o s d e v e n d e d o re s y d e l g e re n te d e c o m e rc ia liz a c ió n .

E l p re su p u e sto d e g a sto s a d m in is tra tiv o s e stá co n fo rm ad o por los

g asto s q u e c o rre sp o n d e n a lo s d is tin to s se c to re s q u e com prende la
G e re n d a A d m in is tra tiv a .

15.13.15.11. Presupuesto de inversiones de capital (Bienes de uso)

E ste p re su p u e sto in c lu y e e n su c o n fo rm a c ió n d istin to s tipos de bie­

n e s, sie n d o lo s m á s c o m u n e s lo s b ie n e s d e u so . P o d ría tratarse de la
n e c e sid a d d e re a liz a r in v e rs io n e s e n c o s to s d e in ve stig a ció n y desarro­
llo , e x p a n sió n d e p la n ta , la n z a m ie n to d e n u e v o s p ro d u cto s, etc.

E ste p re su p u e sto e s su m a m e n te im p o rta n te e n g e n e ra l, debido a su

fu e rte in c id e n c ia e n e l c a s o q u e s e lle v e a c a b o u n p la n d e inversiortes,
m á s a ú n c u a n d o e x is te n p ro y e c to s d e e x p a n s ió n d e p lan ta en una em­
p re sa in d u s tria l o p o r e je m p lo c u a n d o s e e stim a n e ce sa ria la renova­
c ió n d e e q u ip o s d e c o m p u ta c ió n e n u n a e m p re sa d e se rv icio s.

C a b e d e s ta c a r q u e la s d e c is io n e s e n e ste se n tid o tienen que jus­

tific a rs e e c o n ó m ic a m e n te , c o rre s p o n d ie n d o c o n sid e ra r cad a compra
p re v is ta d e b ie n e s d e u so c o m o s i se tra ta ra d e u n a e valu ació n de un
p ro y e c to d e in v e rs ió n , d o n d e la re n ta b ilid a d e sp e ra d a , aplicando tasa
in te rn a d e re to rn o (T IR ) o v a lo r a c tu a l n e to (V A N ), — lo s m étodos más
u tiliz a d o s — , su p e re la ta sa d e c o s to d e c a p ita l e n e l p rim e r caso o el
flu jo d e fo n d o s n e to d e s c o n ta d o re s u lte p o s itiv o en e l segundo.

15.13.15.12. Presupuesto de costo del producto

E l p re su p u e sto d e l c o s to d e p ro d u c c ió n se rá co n se cu e n cia de la
in te rre la c ió n d e lo s p re su p u e sto s m e n c io n a d o s a n te rio rm e n te , siendo
im p o rta n te e l n iv e l d e a c tiv id a d p re v is to q u e se d e c id ió a lcan zar para
e l h o riz o n te te m p o ra l p re s u p u e s ta rio (u n a ñ o ).

15.13.15.13. Presupuesto de costos financieros (incluyendo los re­

sultados financieros positivos)

E ste p re su p u e sto d e b e ría s e r e l ú ltim o , u n a v e z co n o cid o s los exce­

d e n te s o d é fic it a rro ja d o s p o r e l p re su p u e sto fin a n c ie ro .

Pág.soe
 0 nivel de co sto s fin a n c ie ro s p ro y e c ta d o s d e p e n d e rá d e l e n d e u d a -
ii)ienlo pautado p a ra el p e río d o , d e las ta s a s e s tim a d a s e n fu n c ió n d e
(a situación p o r la q u e a tra v ie s a e l m e rc a d o d e c a p ita le s ím e d ia n o y
largo plazo) o e l m e rca d o fin a n c ie ro p ro p ia m e n te d ic h o (c o rto p la z o ).
f| endeudamiento d e a rra s tre p u e d e im pactar m u y e s p e c ia lm e n te e n
función del d e ve n g am ien to de in te re s e s .

En el caso q u e c o rre s p o n d a , c a b e in c lu ir d ife re n c ia s d e c a m b io ,

costos financieros im p líc ito s y re s u lta d o p o r c a m b io e n e l p o d e r a d -
ipisitivode la m o n ed a (con ocido h a b itu a lm e n te c o m o R E I = R e s u lta b a
joor exposición a la in fla c ió n ).

1) Punto de p a rtid a e s p e c ia lm e n te c u a n d o s e tra b a ja c o n c a p a c id a d

odosa. N o p u e d e s u p e ra r la c a p a c id a d p r á c tic a (p a ra p r o d u c ir ).

2) D epreciaciones d e b ie n e s a fe c ta d o s a la fu n c ió n p r o d u c c ió n (á re a
fabril) po r in v e rsio n e s a n te rio re s y n u e v a s a lta s .

15.13.16. Elaboración del presupuesto económ ico y financiero

15.13.16.1. Presupuesto económico

Sirve com o p a rá m e tro p a ra e v a lu a r e l n e g o c io . E s u n a g u ía d e a c -

dón para la e v a lu a c ió n d e la g e stió n .

El crite rio a u tiliz a r p a ra su e la b o ra c ió n e s e l " d e v e n g a d o " . N o in ­

corpora e l IV A co m o c o sto , e l q u e s ó lo s e rá c o n s id e ra d o c o m o t a l
excepcionalm ente.

El presupuesto e c o n ó m ic o e q u iv a le a l e s ta d o d e re s u lta d o p r o y e c ­
tado y m uestra d e a lg u n a m a n e ra la c a p a c id a d d e la e m p re s a p a ra g e ­
nerar riq u eza o g a n a n c ia s. P u e d e c o n fe c c io n a rs e u tiliz a n d o e l c o s te o
completo o e l co ste o v a ria b le .

Respecto d e la s in v e rs io n e s s ó lo to m a rá e n c u e n ta la s d e p r e c ia c io ­
nes que se o rig in e n p o r e l e fe c to a rra s tre y p o r la s a lta s o in c o r p o r a c io ­
nes de b ienes d e u so p a ra e l a ñ o q u e s e p ro y e c ta .

Un p re su p u e sto e c o n ó m ic o c o n re s u lta d o fa v o ra b le d e b e ría e x t e ­

riorizarse en ig u a l se n tid o e n e l p re su p u e sto fin a n c ie ro c o m o a s í ta m ­
 b ié n p u e d e o c u rrir q u e la s p é rd id a s p ro y e c ta d a s v a y a n afectando seria­
m en te la s itu a c ió n fin a n c ie ra d e la e m p re sa .

15.13.16.2. Presupuesto financiero

C o n o c id o ta m b ié n c o m o flu jo d e fo n d o s o c a sh flo w .

E l c rite rio e x c lu y e m e p a ra su c o n fe c c ió n e s e l "p e rcib id o " o criterio

d e c a ja .

E l p re su p u e sto fin a n c ie ro e s sie m p re c o n s e c u e n c ia d el presupuesto

e c o n ó m ic o . N o p u e d e p re c e d e rlo a u n q u e a l p ro d u c irse generalmente
u n e fe c to d e re a lim e n ta c ió n s i e l fin a n c ie ro "n o g u sta " d ará lugar a re­
c u rrir a c a m b io s . E sto s te n d rá n q u e p a rtir n u e v a m e n te d e l presupuesto
e c o n ó m ic o , m u y p ro b a b le m e n te y e n p a rtic u la r d e l presupuesto de in­
v e rs io n e s , s i b ie n lo s a ju s te s p u e d e n p ro v e n ir d e d e c isio n e s que afectan
d is tin ta s c u e n ta s o c o n c e p to s .

E l p re su p u e sto fin a n c ie ro , c o n o c id o ta m b ié n co m o cash flow , se

e s tru c tu ra e n fu n c ió n d e l s a ld o d is p o n ib le a l in ic io m ás lo s ingresos
p o r v e n ta s y la s e ro g a c io n e s a r e a liz a r d u ra n te e l p e río d o . El superávit o
e x c e d e n te d e fo n d o s p u e d e d a r lu g a r a u tiliz a rlo p a ra alguna inversión
q u e e sta b a e n lis ta d e e s p e ra o p a ra a n tic ip a r a c c io n e s respecto de
la p to síb ilid a d o c o n v e n ie n c ia d e e fe c tu a r c o lo c a c io n e s transitorias de
fo n d o s m ie n tra s q u e e l d é fic it, a s im ila b le e n la je rg a em p resaria a un
"b a c h e fin a n c ie ro " p u e d e d a r lu g a r a p o ste rg a r in v e rsio n e s, recortarlas,
d e c id ir in c re m e n ta r e l e n d e u d a m ie n to o in c lu s o p ro c e d e r a la venta de
a lg u n o s a c tiv o s o c io s o s .

U n a s p e c to q u e d e b e te n e rs e e n c u e n ta e s e l im p uesto al valor
ag re g a d o (IV A ) e l c u a l d e b e s e r c o n s id e ra d o e n e l p resup uesto finan­
c ie ro y a q u e s e c o b ra c o n ju n ta m e n te c o n e l im p o rte d e la venta rea­
liz a d a y s e p a g a ju n to c o n e l im p o rte d e la s cxrm p ra s o lo s gastos que
c o rre sp o n d a n .

15.13.16.3. Estados Contables Proyectados

L a e la b o ra c ió n d e l B a la n c e P ro y e c ta d o e s u n a co n ju g a ció n armo­
n io sa o p re c is a d e l p re su p u e sto e c o n ó m ic o (q u e d e p o r s í ya resume
u n a s e rie d e p re su p u e sto s p a rc ia le s ) y e l fin a n c ie ro , co n la considera­

rá» so»
 ijón en cada uno d e e llo s d e l im p a c to d e l p re s u p u e s to d e in v e r s io n e s ,
lanío en e l e co n ó m ico c o m o c o n s e c u e n c ia d e la s d e p re c ia c io n e s c o ­
rrespondientes co m o e n e l fin a n c ie ro p o r e l c u m p lim ie n to d e lo s p a g o s
convenidos para a fe c ta r a la c o m p ra d e lo s b ie n e s a s e r a d q u irid o s .

La ap licació n d e lo s in d ic a d o re s p a trim o n ia le s , e c o n ó m ic o s y f i­
nancieros p e rm itirán c o n firm a r q u e lo s E s ta d o s P ro y e c ta d o s c u m p le n
con las e xp e cta tiva s d e lo s a c c io n is ta s y lo s d ir e c t iv o s , te m a q u e s e
desarrollará en e l C a p ítu lo s ig u ie n te .

15.13.17. Valorización del presupuesto

15.13.17.1. Presupuesto en moneda fija

Todos los v a lo re s so n c a lc u la d o s c o n u n p o d e r a d q u is itiv o ig u a l a l

del inicio d el p e río d o p re s u p u e s ta rio . N o c o n s id e ra la in f la c ió n . E x c lu ­
ye las variacio n es e n lo s p re c io s re la tiv o s .

Los precio s y lo s co sto s so n lo s v ig e n te s a l m o m e n to q u e s e p r e s u ­

puesta.

Los cam b io s e n lo s im p o rte s , s ó lo o c u rre n p o r c a m b io s e n la s c a n ­

tidades.

15.13.17.2. Presupuesto en moneda corriente

M oneda c o rrie n te : e s tim a c ió n d e la p é rd id a d e v a lo r d e la m o n e d a

en el h orizon te p re su p u e sta rio .

Una ve z o b te n id o e l p re su p u e sto e n m o n e d a c o rr ie n te s e f a c ilit a e l

análisis sob re la s p o s ib ilid a d e s d e fin a n d a m íe n to .

Se e vid e n cia n e fe c to s p o r in c re m e n to g e n e ra l d e p r e c io s y c a m b io s
en las re la cio n e s d e p re c io s d e d is tin to s b ie n e s (p re c io s re la tiv o s ).

15.13.17.2.1. Según índice general de precios

Se p arte d e l p re su p u e sto e n m o n e d a f ija y s e le a p lic a la ta s a d e

inflación p re v ista p a ra c a d a u n o d e lo s m e s e s d e l p e río d o p re s u p u e s ­
tario.

p«g.Boe
 15.13^17.2.2. Según índice específico de precios

S e p a rte d e l p re su p u e sto e n m o n e d a fija y s e le a p lic a un índice

e s p e c ífic o a lo s d istin to s c o n c e p to s q u e c o n fo rm a n e l presupuesto.

15.13.17.3. Presupuesto en moneda extranjera

D e b e ría tra ta rse d e u n a m o n e d a d e u n p o d e r a d q u isitiv o suficien­

te m e n te e s ta b le .

Im p lic a la m o d ific a c ió n d e u n a u n id a d d e m e d id a p o r otra de valor

m e n o s c a m b ia n te .

N o se c o n s id e ra la in fla c ió n d e la m o n e d a e x tra n je ra .

P a rte e n g e n e ra l d e l p re su p u e sto e n m o n e d a c o rrie n te .

E x is te o tra a lte rn a tiv a , se g ú n la c u a l, se p u e d e p re su p u e star directa­

m e n te e n m o n e d a e x tra n je ra , m u ltip lic a n d o lu e g o d ic h o im porte por el
tip o d e c a m b io c o rre s p o n d ie n te a c a d a m e s, o b te n ie n d o d e este modo
e l p re su p u e sto e n m o n e d a lo c a l.

15.13:17.3.1. Presupuesto en moneda extranjera fija

A p lic a e l m ism o tip o d e c a m b io p re v is to p a ra e l m es d e in icio del

p re su p u e sto a lo s re sta n te s m e se s d e l h o riz o n te p re su p u e sta rio .

15.13.17.3.2. Presupuesto en moneda extranjera corriente_______

P a rtie n d o d e l p re su p u e sto e n m o n e d a c o rrie n te Ic K a l, u tiliza para

c a d a u n o d e lo s m e se s su b s ig u ie n te s e l tip o d e c a m b io in clu id o en los
su p u e sto s b á s ic o s .

15.13.18. Casos prácticos

S e d e s a rro lla rá n d o s c a s o s p rá c tic o s :

------ ---- ■»—

 , Un caso b á sico , p a ra e n te n d e r e l m o d o d e e la b o ra c ió n y e l funcio­
namiento d e un presupuesto in te g ra l y s o la m e n te c o n v a lo r iz a c ió n
en m oneda fija .

. Un segundo c a so , m á s c o m p le jo c o n v a lo r iz a c ió n e n m o n e d a f ija ,
corriente y en m o n e d a e x tra n je ra , se g ú n la d e c is ió n q u e a d o p te la
empresa.

Caso práctico base sólo en moneda fija

Olios del ejercicio

I.- Balance al inicio

A a iv o P A S IV O

Disponibilidades $ 10 Deudas $ 400

Créditos $ 40 Previsiones $ 100
Bienes de Cambio $ 150 T o ta l P a s iv o $500
Biettes de Uso $ 600
Valor de origen $ 1.000
Amortizaciones P A T R IM O N IO
Acumuladas N ETO
$ -4 0 0
Otros Activos $ 50 PN $350
T o ta l P a siv o
Total Activo se so + PN S «50

2.- Operaciones p ro yectad as p a ra e l p e río d o

C o n d ic io n e s :

2.1. Compra mercaderías $ 180 $ 40 al contado; resto financiado

2.2. Devengamiento sueldos $ 120
2.3. Pago alquileres $70
2.4. Provisión luz y tel. $30
2.5. Depreciaciones $ 100
2.6. Compra Muebles y Útiles $ 300 5 0 % contado; 5 0 % docum entado

2.7. Ventas $ 550 $ 250 contado; $ 3 0 0 a crédito

2.8. Cobranzas de créditos $280

2.9. Stock mercaderías: 10 unidades a $ 5 c/u.

Pág.511
 3.- RegIstracMn como base
2.1. Mercaderías
$ 180
a Proveedores
a Bancos $ 140
2.2 Sueldos $40
$ 120
a Sueldos a Pagar
2.3. Alquileres $120
$ 70
a Bancos
2.4. Gastos Generales $70
$ 30
a Cuentas a Pagar
$30
2.5. Depreciaciones $ 100
a Deprec. Acumuladas
$ 100
2.6. Muebles y Útiles $ 300
a Bancos
$150
a Documentos a Pagar
$150
2.7. Bancos $250
Deudores por Ventas $ 300
a Ventas $550
2.8. Bancos $ 280
a Deudores por Ventas $280
2.9. CMV $280
a Mercaderías $280

4.- E fe ctu ar u na su e rte d e m a y o riz a c ió n . O b te n c ió n d e saldos (Tarea para el

alum no)

5.- P lt ó t lP U E S T O E C O N O M IC O

$550
Ventas
$-280
menos CMV
Inv. Inicial Mercaderías $ 150

Compras $ 180
menos Inv. Final Mercaderías $-50
$270
Resultado Bruto
menos $-70
Alquileres
$ -120
Sueirkis
$-30
Gastos Generales $320
Depreciaciones L JÍÍQ
$.50
Resultado Neto
 niBUnJESTO FINANCIERO

Disponibilidades al Inicio $ 10

Ingresos por Ventas al contado $250

Cobranzas de créditos $280 $ 530

Erogaciones de fondos $ -260 (Mere., Alquil, M . y útiles)

Disponibilidades al cierre $280

7,-BALANCE PROYECTADO

ACTIVO PASIVO

Deudas $840
Disponibilidades $ 280

Previsiones $ 100
Créditos $ 60

Mercadenas $ 50 Total Pasivo $940

Bienesde Uso
P A TR IM O N IO
Valor de Origen $1.300 N ETO

menos:
Amort. Acumuladas $-500 $ 800 PN $ 350

OtrosActivos $ 50 Resultado $ -50 $ 300

Total Pasivo
Total Activo $ 1 .2 4 0 + PN $1.240

15.13.18.2. Ejercicio Integral de Presupuesto Em presa Industrial en

moneda base y en moneda corriente

15.13.16.2.1. Datos del ejercicio

"Los C a rp e n te rs" e s u n a e m p re s a fa m ilia r d e d ic a d a a la p r o d u c c ió n

y co m e rcializació n d e p u p itre s q u e lo c o n tra ta a U d . c o m o p r o fe s io n a l
de C ie n cias E c o n ó m ic a s y a q u e d e s e a e s tim a r e n q u é s itu a c ió n e c o n ó ­
mica y fin a n c ie ra s e e n c o n tra rá d e a q u í a d o s m e s e s .

Para to m ar c o n o c im ie n to d e la s itu a c ió n a c tu a l, s e le b r in d a la s i­
guiente in fo rm a ció n ;
 Estallo de Situación Patrim on ial a l: 3 1 /1 2 /2 0 0 6

Caja y Bancos
25,000
Total D isp on ibilidad es
25.000
Materia Prima - Estructuras
10.000
Materia Prima - Maderas
7.200
Materiales Indirectos
2.000
Productos Terminados
Total Bs. C am b io
19.200
Deudores por Ventas
Total C ré d ito s

Muebles y Útiles - V. Origen 5.000

Muebles y Útiles - Depr. Acum. - 2.000
Muebles y Útiles - V. Residual 3.000
Maquinarias - V. Origen 24,000
Maquinarias - Depr. Acum. - 12.000
Maquinarias - V. Residual 12.000
Total Bs. U so 15.000

Total A ctivo 59.200

Anticipos a Cuenta de Ventas 10.000

Cs Sociales a Depositar 774
10.774
Total Pasivo

Capital 30.000
Resultados No Asignados 18.426

48.426
Total P atrim on io N eto

59.200
Total Pasivo + P.N .

15.13.18.2.2. Planilla de Costos de Producción -------- -—

• C a d a p u p itre re q u ie re u n a e s tru c tu ra d e a lu m in io la j^ g d ia n ®
d a a un p ro v e e d o r c o n e l c u a l se h a s u s c rip to un a c u e r

Pég.514
 el cual ef co sto u n ita rio d e l p ro d u c to s e re n e g o c ia rá c a d a 3 m e s e s .
Recientem ente s e a c o rd ó q u e e l c o s to p a ra e l trim e s tre v e n id e ro s e
mantendrá en $ 1 0 ,- p o r u n id a d , g a ra n tiz á n d o le u n a c o m p ra m e n ­
sual de 3 0 0 u n id a d e s.

« En lo que re sp e c ta a la o tra m a te ria p rim a , p a ra c a d a p u p itre s e

suele u tiliz a r un m e tro c u a d ra d o d e m a d e ra . L a m is m a e s ad q u irid a
a una m ad erera c u y a p ro d u c c ió n m a y o rm e n te e s e x p o rta d a , p o r lo
cual se co n vin o mantener e l p r e c io e n d ó la re s du rante to d o e l a ñ o .
Actualm ente e l m ism o a s c ie n d e a U $ S 4 e l m e tro c u a d r a d o , s ie n d o
el tipo d e c a m b io v ig e n te d e U $ S 1 = $ 3 .

• De los m ate riale s in d ire c to s q u e s e in s u m e n e n e l p r o c e s o p r o d u c ­

tivo, com o se r c o la d e c a rp in te ro , to rn illo s , barniz y p in t u ra , h a y e n
existencia su fic ie n te c a n tid a d c o m o p a ra c u b r ir lo s re q u e rim ie n to s
productivos d e lo s p ró x im o s c u a tro m e s e s .

• Por cada p u p itre se s u e le in s u m ir a p ro x im a d a m e n te 2 h o ra s h o m ­

bre, que en la a c tu a lid a d tie n e un c o s to h o ra rio d e $ 5 , m á s c o n t r i­
buciones p a tro n a le s, la s c u a le s a s c ie n d e n a l 3 0 % .

• En lo que re sp e c ta a lo s C o s to s In d ire c to s d e F a b r ic a c ió n , e s to s
incluyen co m o fijo s e l a lq u ile r y la s d e p re c ia c io n e s p r o p o r c io n a ­
les, m ien tras q u e , a d e m á s d e l c o n s u m o d e M a te ria le s In d ir e c t o s , s e
aplican O tro s C IF v a ria b le s a ra z ó n d e $ 2 p o r u n id a d , lo s c u a le s s e
suelen pagar en e l m e s d e su d e v e n g a m ie n to .

• La em presa u tiliz a e l m é to d o P rim e ro E n tra d o , P rim e ro S a lid o

(P.E.P.S.) d e v a lu a c ió n d e in v e n ta rio s .

15.13.18.2.3. Presupuesto de Ventas•

• D u iin te e l m e s d e e n e ro , d a d o q u e s u s c lie n te s (e n s u to ta lid a d

in stitu cio n es e d u c a tiv a s ) s e e n c u e n tra n d e re c e s o , s e e s tim a q u e
no h ab rá v e n ta s. S in e m b a rg o , e l 0 1 /0 2 /0 7 h a y q u e c u m p lir c o n la
entrega d e 5 0 0 u n id a d e s e n b a s e a u n a c u e rd o s u s c rip to r e c ie n t e ­
m ente co n u n a U n iv e rs id a d P riv a d a , c o m p le tá n d o s e e l p e d id o to ta l
de 1 .0 0 0 co n o tra e n tre g a s im ila r p re v is ta p a ra e l 0 1 /0 3 /0 7 . E l p r e c io
total d e la o p e ra c ió n a s c ie n d e a $ 5 0 .0 0 0 , p a g a d e ro e n 5 c u o ta s
iguales y c o n s e c u tiv a s h a b ié n d o s e a b o n a d o la p rim e ra e l p a s a d o
01/12/06.
 S i b ie n to d a v ía n o h a y n a d a c o n c re to , s e c re e q u e d uran te febrero
se p u e d e n lle g a r a v e n d e r o tra s 1 0 0 u n id a d e s a d ic io n a le s. El precio
d e v e n ta d e lo s p u p itre s e s d e $ 9 0 . A p a rtir d e m a rzo , se cree que
e l n iv e l d e v e n ta s ro n d a rá e l p ro m e d io h is tó ric o d e 3 0 0 unidades
m e n su a le s.

15.13.18^.4. Política de Cobranzas

• S a lv o a c u e rd o s e s p e c ia le s , p o r lo g e n e ra l la s v e n ta s se re alizan 50%
a l c o n ta d o y 5 0 % a 3 0 d ía s .

15.13.16.2.5. Presupuesto de Producción y Política de Stocks

• D u ra n te e l m e s s e s u e le p ro d u c ir lo n e c e s a rio p a ra d e ja r en stock a
fin d e m e s u n a c a n tid a d s u fic ie n te d e p u p itre s p a ra c u b rir las ventas
d e l p ró x im o m e s . R e s p e c to a la s m a te ria s p rim a s, só lo se sigue una
p o lític a d e s to c k d e m a d e ra s , d e u n m e s d e p ro d u c c ió n .

15.13.18.2.6. Otros datos

• M á s a llá d e lo s o p e ra rio s d e p la n ta , h a y un e m p le a d o adm inistrati­

v o c u y o su e ld o a s c ie n d e a $ 8 0 0 p o r m e s y un e m p le ad o asignado
a ta re a s d e v e n ta s c u y o s a ia rio a s c ie n d e a $ 6 0 0 m ás un adicional
re m u n e ra tiv o d e l 1 % d e la s v e n ta s d e v e n g a d a s e n e l m es. Los suel­
d o s so n a b o n a d o s e l ú ltim o d ía h á b il d e l m e s e n q u e se devengan
m ie n tra s q u e la s c a rg a s s o c ia le s e l 15 d e l m e s sig u ie n te . En todos
lo s c a s o s , lo s a p o rte s d e l e m p le a d o a s c ie n d e n a l 15% d e la remu­
n e ra c ió n liq u id a d a .

• Lo s g a sto s a d m in is tra tiv o s e ro g a b le s a s c ie n d e n a $ 8 0 0 p o r mes y

se p a g an d u ra n te e l m e s e n q u e s e d e v e n g a n . S e in cu rre n en otros
g asto s a d m in is tra tiv o s , d e l o rd e n d e lo s $ 8 0 0 m e n su a le s.

• M á s a llá d e lo s m e n c io n a d o s , h a y o tro s g a sto s d e co m ercializació n

e ro g a b le s q u e a s c ie n d e n a l 5 % d e la s v e n ta s y s e ab o n an en e l mes
e n q u e se d e v e n g a n .

Pá«.61B
 • El 31/01/07 e stá v e n c ie n d o e l c o n tra to d e a lq u ile r p o r e l cu a l s e v in o
pagando $ 8 0 0 m e n su a le s. Y a s e h a firm a d o la re n o v a c ió n d e l m is ­
mo. Se sab e q u e la m ita d d e la s u p e rfic ie d e l lo c a l e s t i a s ig n a d a a
tareas p ro d u ctiv a s m ie n tra s q u e e l re s to s e d iv id e e n p a rte s ig u a le s
entre la o fic in a a d m in is tra tiv a y la o fic in a d e v e n ta s .

• Los m u eb les y ú tile s e s tá n d e s tin a d o s e n p a rte s ig u a le s a ta re a s

ad m inistrativas y c o m e rc ia le s m ie n tra s q u e la s m a q u in a ria s s e d e s ­
tinan e x clu siv a m e n te a ta re a s d e fa b ric a c ió n . E n to d o s lo s c a s o s e l
método a d o p tad o d e d e p re c ia c ió n d e lo s b ie n e s d e u s o e s e l lin e a l,
con vid a ú til e stim a d a e n 1 0 a ñ o s .

Sesolicita:
En base a lo s d ato s p ro p o rc io n a d o s , se p id e c o n fe c c io n a r e l p r e ­
supuesto e co n ó m ico y fin a n c ie ro p a ra lo s m e s e s d e e n e ro y fe b re ro ,
confeccionando lo s E sta d o s C o n ta b le s p ro y e c ta d o s c o rr e s p o n d ie n te s a l
cieñe de d ich o s m e se s. En to d o s lo s c a s o s , p re s e n ta r la in fo rm a c ió n :

a. En m oneda fija .

b. En m oneda c o rrie n te , u tiliz a n d o lo s ín d ic e s d e a ju s te e s p e c ífic o s

abajo d e ta lla d o s.

c. En m oneda e x tra n je ra c o rrie n te .

d. En moneda base.

U tilice to d o s lo s su p u e sto s q u e U ste d e s tim e n e c e s a rio s , b a s á n d o s e

en la ra zo n a b ilid a d y su c rite rio p ro fe s io n a l.

Supuestos a c o n s id e ra r p a ra lo s p u n to s b , c y d :

1. A p a rtir d e fe b re ro la s c o n trib u c io n e s p a tro n a le s s e in c re m e n ta rá n

al 3 5 % .

2. A l re n o varse e l a lq u ile r, e l v a lo r lo c a tiv o m e n s u a l s e v e rá in c re m e n ­

tado en $ 2 0 0 .

3. D u ran te E n e ro , e l tip o d e c a m b io s e rá U $ S 1 = $ 3 ,0 3 y d u ra n te
Feb rero , U $ S 1 = 3 ,0 8 .

4. D u ran te e n e ro , la in fla c ió n se rá d e l 2 % m e n s u a l y d u ra n te fe b r e r o ,
del 3 % m e n su a l.
 Respuestas

A) En moneda fija

Presupuesto de Ventas

Presupuesto de Cobranzas

D iciem bre Enero Febrero

Cobranzas Acuerdo 10.000,00 10.000,00 10.000,00
Cobranzas Normales 4,500,00

Total Cobranzas 10.000,00 10.000,00 14.500,00

- - 4,500,00
Deudores por Ventas Normales
-20.000,00 -5.000,00
Cfa G e X Acuerdo íacr)/deu -10,000,00
- 4.500,00
Trjfal Deudores por Ventas -

Presupuesto de Producción

N C .s u
 de M a te ria *

-j-u -fu ras --------- — »

Feb rero
Diciem bre Enero
7 0 0 .0 0
1 .0 0 0 ,0 0
6 0 0 ,0 0 8 0 0 .0 0
(i
3 0 0 .0 0 3 0 0 ,0 0
Consunto
7 0 0 .0 0 2 0 0 ,0 0
Compras
£F

OrtílletWCoiMunto
6 0 0 ,0 0 8 0 0 ,0 0
Unidarfes 1 0 ,0 0
1 0 ,0 0
Costo Unitario 8 .0 0 0 ,0 0
6 .0 0 0 ,0 0
Total Consumo Estructuras

Ddalte de Compras
3 0 0 ,0 0 3 0 0 ,0 0
Unkiatles
1 0 ,0 0 1 0 ,0 0
Costo Unitario
3 .0 0 0 ,0 0 3 .0 0 0 ,0 0
Total Compras Estructura

Rcfia de Stock al Cierre

Unidades 1 .0 0 0 ,0 0 7 0 0 ,0 0 2 0 0 ,0 0

Costo Unitario 10,00 1 0 ,0 0 1 0 .0 0

Total Stock Estructuras 1 0 .0 0 0 ,0 0 7 .0 0 0 ,0 0 2 .0 0 0 ,0 0

Maderas

SfgiwmenU) de Stocks Diciembre Enero FebPero

ii
600,00 800,00
Consumo
600,00 800,00
Coínpras
800,00 300,00
if
800,00 300,00

^***®*^*W Consumo
Cuadrados
600,00 800,00
Como Unitario
12,00 12.00
Total Consumo Maderas
7.200,00 9.600,00
tí* Compra,
Cuadrados
800,00
'■^0 Uniiario en Dólares 300,00
''Ptt de Cambio 4.00
4,00
3,00
^ 'oU nlU rlo en Pesos 3,00
-■^^^L^ P i- a s Madera 12,00
12,00
9.600,00
3.600.00
 Ficha de Stock al Cierre
Unidades 600,00
800,00
Costo Unitario 12,00 ^80,00
12,00
Total Stock Maderas 7.200,00 11,0o
9-600,00
Total Materia Prima Consumida 3.600.00
18.200,00
Total Materia Prima Comprada 17.600.00
12.600,00
Total Materia Prima en Stock 6.600.00
16.600,00
3.600.on
A n e x o d e M a n o d e O b r a D ir e c t a

MOD
Enero
Febrero
Producción (unidades)
600,00
HH X Unidad 800,00
2,00
HH Devengadas 1.200,00
1.600,00
Jornal Horario 5,00 5,00
Jornales 6.000,00 8.000,00
Contrib.Patronal (%) 30% m
ContrIb.Patronal $ 1.800,00 2.400.00
Retenciones 15% 900,00 1.200.00
Remun. Neta 85% 5.100.00 6.800,00
Total Costo MOD 7.800.00 10.400,00

A n e x o d e C o s to s In d ir e c to s d e F a b ric a c ió n

Enero Febrero
Producción (unidades) 600,00 800,00
Consumo Mat. Indirectos 600,00 800,00
1.200,00 1.600,00
Otros CIE V
J .800,00 2.400,00
Total CIE V
400,00 400.00
CIE E - Alquiler
200,00 200.00
CIE E - Deprec.
600,00 600,00
Total CIE E
2.400,00 3 .0 0 0 ^
CIE Aplicados
Febrero,,
Mes Enero
NA (unidades) 600,00
7 400,08,
CEV 1.800,00 3_
CFE 600,00 _ L
CET 7 400,00 4
Materiales Indirectos
Ei; 2 .0 0 0 ,0 0
Pcción Cuatrim.: 2 .0 0 0 ,0 0
MI por unidad 1,00
 Je Costos Proyectados
Febrero
Enero

13.200.00 17.600.00
consumida 7.600.00 10.400.00
^00 Devengada 2.400.00 3 .0 0 0 ,0 0

23.400.00 31 .0 0 0 ,0 0
(-05,0Producción

EiPP
EfPP 23.400,00 3 1 .0 00,00
Costo PT
600,00 8 0 0 ,0 0
Producción
39,00 38,75
Costo Unitario
2 3 .4 0 0 ,0 0
EiPT
23.400,00 3 1 .0 00,00
EFPT
- 2 3 .4 0 0 ,0 0
CMV________________

Anexo de Gastos de Administración y Com ercialización

Enero Feb rero

Alquiler Mensual 8 0 0 ,0 0 8 0 0 ,0 0
Fábrica 50% 400 ,0 0 4 0 0 ,0 0
Admin. 25% 200 ,0 0 2 0 0 ,0 0
Corriere. 25% 200 ,0 0 2 0 0 ,0 0

Cs Adminlslración Enero Feb rero

Sueldos
880 ,0 0 8 0 0 ,0 0
Contrib.Patronal (%)
30% 30%
Contrib.Patronal $
264,00 2 4 0 ,0 0
ReterKiones
15% 132,00 1^0,00
R&fTiun. Neta
85% 748,00
Total Costo Laboral 6 é 0 ,0 0
Alquiler 1.144,00 1 .040,00
Depr. M y Ut. 200,00 2 0 0 ,0 0
O^ros Cs Admin. 20,83 20,83
Total Cs Admin. 800 ,0 0 8 0 0 ,0 0
2.164,83 2 .060,83
^Com erdaluaclón
Sueldos Enero Feb rero
'Nontis. sA/tas 600,00
6 0 0 ,0 0
Tulal Rem. 1% 340,00
520,00
p“"tnb.Patronal (%) 940,00
1.120,00
^'>'’'db.Patronal $ 30 %
30%
"«tenciones 282,00
15% 336.0 0
141.00
168.00
85% 799.00 9S2.on
 Total Costo Laboral
1-222,00
Alquiler '•'^56,oÍ '
200,00
Depr. M y U(. 200,Oo
20,83
Otrtjs Cs Corriere. 5% 20,83
1-200,00
Total Gs Comete. 2000.00
0-142,8.3
-Í276,83

Estados de Resultados Proyectados

Concepto Enero
Febrero
Ventas
34.000,00
CMV
-23.400,00
Rtdo Bruto
10.600,00
Gs. Administración -2.164,83
-2.060,83
Gs. Comercialización -3.142,83 -4.276,83
Gs. Financiación
Resultado Neto -5.307,67 4.262,33

Presupuesto Financiero

Er>ero Febrero
Saldo Inicia) Caja y Bancos 25.000,00 10.479,00

Ingresos:
Cobranzas por Ventas Mes Anterior
Cobranzas por Ventas Mes Actual 4.500,00
10.000,00 10.000,00
Cobranzas por Anticipo de Ventas
10,000,00 14.500,00
Total Ingresos

Egresos; -6.600,00
Pago Compras MP del Mes -12.600,00
-5.100,00 -6.800,00
Pago Jornales del Mes -680,00
-748,00
Pago Sueldo Adm. del Mes -952,00
-799,00
Pago Sueldo y Comis. Comete, del Mes -3,519,00
-774,00
Dep. Cs Sociales Mes Anterior -800,00
-800,00
Pago Alquiler del Mes -800,00
-800,00
Pago Otros Gastos Admin. .2.600.0°
-1.700,00
Pago Otros Castos Corriere. -1.600,00
-1.200,00
Pago Otros CIF Vbles
-24,351.00
-24.521,00
Total Egresos
628¡00-
10.479,00_
Saldo Final Caia y Bancos
 2 8 /0 2 /2 0 0 7
31/12/2006 31/01 /20 07
1 Patrimonial al:
10.479,00 628 ,0 0
25.000,00
10.479,00 628 ,0 0
25.000,00

7.000,00 2.0 0 0 ,0 0
10,000,00
. Esiruclr^''^*
l^icria3 rPrima 7.200,00 9 .600,00 3 .6 0 0 ,0 0
^^¡aPri-T-a-Maderas 6 0 0 ,0 0
2.000,00 1,400,00
(^«ríales Indirectos 3 1 .000,00
. 23.400,00
P^ clr» Terminados
41.400,00 37,200,00
19,200,00
Total Bs Cambio
- 4 ,5 0 0 ,0 0
Oeudtrres por Ventas
- - 4 .5 0 0 ,0 0
Total Créditos

5.000,00 5.0 0 0 ,0 0 5.0 0 0 ,0 0

Muebles y Útiles-V .O rigen
-2.000,00 -2 041,67 -2.083,33
Muebles y Ú tiles-D ep r.A o jm .
3.000,00 2.958,33 2,916,67
Muebles y Útiles - V.Residual
24,000,00 2 4 .0 0 0 ,0 0 2 4 .0 0 0 ,0 0
Maquinarias - V. Origen
Maquinarias - Depr. Acum. -12,000,00 -12.200,00 -12.400,00

Maquinarias - V. Residual 12.000,00 11.800,00 11.600,00

Total Bs Uso 15.000,00 14.758,33 14.516,67

Total Activo 59,200,00 66.637,33 5 6 .844,67

Anticipos a Cuenta de Venías 10.000,00 20.0 0 0 ,0 0 5 .0 0 0 ,0 0

Cs Sociales a Depositar 774,00 3.519,00 4 .4 6 4 ,0 0
Total Pasivo 10.774,00 23.519,00 9 .4 6 4 ,0 0
Capital 30.000,00 3 0 .0 0 0 ,0 0 3 0 .0 0 0 ,0 0
Resultados No Asignados 18.426,00 13.118,33 17.380,67
Total Patrimonio Neto 48.426,00 43.118,33 47.380,67
Total Pasivo + P.N, 59.200,00 66.637,33 5 6 .844,67

B) En moneda comente
Dalos

Diciem bre Enero Febrero M arzo

30% 35% 35% 35%
800,00 800,00 1 .0 0 0 ,0 0 1.000,00
3,00 3,03 3,08 3,08
1,00% 1,65%
100,00 0, 00%
102,00 105,06
105,06
2,00% 3,0 0 %
0, 00 %
 Presupuesto de Ventas

Diciembre Enero
Unidades
Predo 5Ó ^
Ventas Acuerdo 50,00
Unidades 25.000,00

'Oo.oo
Precio
Ventas Normales 90,00
9.000,00
I Total Ventas
■ 54.ooo,nn

P re s u p u e s to d e C o b ra n z a s

Diciembre Enero — Fcí— — 1

Cobranzas Acuerdo 1 0 .0 0 0 ,0 0 10.000,00 io o o o o T
Cobranzas Normales
4.500.00
Total Cobranzas 1 0 .0 0 0 ,0 0 10.000,00 14.500.00
Deudores por Ventas Normales - _
4.500,00
Cta Cte X Acuerdo acr/deu -1 0 .0 0 0 ,0 0 -20.000,00 ■5.000,00
Total Deudores por Ventas - - 4.500,00

P re s u p u e s to d e P ro d u c c ió n

Pupitres Diciembre 1 Enero Febrero

Ei 600,00
Ventas 600,00
_________________ i J
Pcción 600,00 800,00
600,00 800,00
T r- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - ^

A n e x o d e M a te ria s P rim a s

ScjoM eflto de Stocks Diciembre Enero Febrero Dicien^e

Ei 1.000,00 700,00
Consumo 600,00 800,00
Compras 300,00 300,00
£F 700,00 200,00

Detalle del Consumo Enero Forero

Unidades 600.00 800,00
Costo Unitario 10,00 10,00
6.120,00 8.210,00
Total Consumo Estructuras 6.000,00 8.000,00
 p l a n e a m i e n t o

pgtAariCABwno
600,00 800,00
12,12 12,32
Qgio Uniiario Valuado al Tipo de Cambio cofrespondienle
Trtal Consumo Maderas 7.272,00 9.856,00

Ddifle de COmpnH
ii^ms Cuadrados BOO.OO 300,00
C»» Uniiario en Dólares 4.00 4,00
T410de Cair^Mo 3,03 3,08
rnan Urútarío en Pesos 12,12 12,32
TotalCompras Madera 9.696,00 3.696,00 Valuado al Tipo de Cambio correspondiente

fUa de Stock al Cieñe

Unidade 600,00 800,00 300.00
Costo Unitario 12,00 12,12 12,32
^ Stock Maderas 7.200,00 9.696,00 3.696.00 Valuado a) Tipo de Cambio correspondiente

bdoilcBefidaMP 72,00 160,00

UMaMaPriaa
<^**^V»LConlen(« 13J92 1B.066
W M aL Prima Coi» .
f2 .é 9 6 6.696
Mil Piteen Stock
P^»*wCorrienhi

^XO de Mano de Obra Directa

m od'

Enero Febrero
^ucción (unidades)
* Unidad 600,00 800,00
Devengadas
H orario 1.200,00 1.600,00
lofnales 5,00 5,00
^“''Irib.Patronal (%) 6.000,00 8.(300,00
^“"l^ib.Patronal $ 30%
35%
detenciones 1.800,00
2 .800,00
Neta 900,00
1.200,00
-^ ¡¿E s s p m o d 5.100.00
6.800,00
7.800.00
i0-8oo.on

P ég .S 2 S
 Anexo de Costos Indirectos de Fabricación

Valores a< tuallzadoí

PoHPÍM~T
100,00
Enero tos.ot
Febrero Diciembre Enc>rD
600,00 _Pebrero
Producción (unidades) 600.00
Ccvisumo Mat. Indirectos 600,00 800,00
612,00 8^0,48

O tm sC IFV 1.200,00 1.600,00 1.200,00

acitvjción
1.600.00
Casodel
Total O F V 1.800,00 2.400,00
1.812,00
CIF F - Alquiler 400,00 500,00 400.00 500,00 Gasto del
"oseajusj
O F F - Deprec. 200,00 200.00 204.00 210,12 *i«ladop„,
IPIM.dode
Total CIF F 600.00 activación
700.00 604,00 710,12
O F ApTicados 2.400.00 3.100,00 2.416,00 3.150.60 OF Aplicáis
Corrieits
Mes Enero Febrero
NA (unidades) 600.00 800,00
CFV 1.800,00 i 2.400.00

CFF bOO.OO 1 700,00

CFT 2.400.00 4 3.1IX).00

Materiales Indirectos
Eí: 2.(K)0,00
Poción Cuathm.: 2.000,00

MI por unidad 1,00

Estados de Costos Proyectados

p «g .S2e
 /u\exode Castos de Administración y Com crdafízación

r " Valores actit^izMknpor (PIM

100,00 102.0C 105,06
Enero febrero DIeiembn2 Enero Febrero Obaemacione»
j^ilerMpnsu» 800,00 J.000,00
FilbdcJ 50% 400,00 500,00
ttdmin. 25% 200,00 250,00
Comete. 25% 200,00 250,00

CfAMnWncUn Enero Febrero

SueU» 660,00 600,00
CtiMrilxF^mMal 30% 35%
únDfb-fMoiui $ 264,00 260,00
Relencions 15% 132,00 120.00
ItonANeb 65% 746,00 660,00

loiil Costo laboral 1.144,00 1.060.00 1-144.00 1.080,00 Gasto del mes.
noseá/usta
Alquila 200.00 250,00 200,00 250,00 Gado del mes.
n o s e a jista
DtptMy Ut. 20,83 20,63 2 1.2 5 21,6 9 Ajustado por IPIM,
desde activación
OtrosCsAdmtn. 600,00 800,00 600.00 600,00 C«astD d d mes.
no se ajusta
1<A(C$Aiimin. 2.164,63 2.150.63 2.16 5 ,25 2 .15 1.6 9 Total Gs. Admínis-
tración Com'entes
Gi DnmUIzKUn Enero Febrero
Mdx 600,00 600,00
Coras. slVtas 1% 340,00 520,00
IbtafRem. 940,00 U 20,00
Contrib.fbtronal (%) 30% 35%
Contri(>.lbtfDnal $ 262,00 392,00
Rttenóones 15% 141,00 168,00
Rntm.N«(a 85% 799.00 952,00
Toul Costo Laboral 1.222,00 1.512,00 1-222,00 '-5 12 .0 0 Casto del mes.
Alquiler 250,00 fK) se ajusta
200,00 200,00 250,00 Casto del mes.
OsprMyUt. 20,63 20,83 no se ajusta
2 1,2 5 21,8 9 Ajustado por inM ,
OnsCsComerc. 5% 1.700,00 2.600.00 desde activación
'■ 700,00 2.600,00 Cjastodel mes,
Total CsCúmen:. 3.142,83 4.382,63 no se ajusta
1 14 3,25 4.383,89 Totales.
Comeitialización
-_________ i Corrientes

Esbdos de Resultados Proyectados

ColKCtlIO Enero
Ventas Febrero
CMV 3 4 .0 0 0 ,0 0

Rtik) Biulo - 2 4 .0 8 0 , 1 6
Cs. Administración 9 . 9 1 9 ,8 4
-2.164,83
Gs. Comercialización - 2 .1 5 0 ,8 3
- 3 .1 4 2 ,8 3
Rldos. Financ. y por Tenencia - 4 .3 8 2 , 8 3
291,17
■Resultado Neto 7 7 2 ,2 9
-S.Q16^Sn
4 . 1 5 8 ,4 6

Pig.837
 Presupuesto Financiero

Enero
Saldo Inicial Caja y Bancos 2S.CKKL00~

Ingicsos; Cobranzas por Ventas Mes Anterior .

Cobranzas por Ventas Mes Actual

Cobranzas por Anticipo de Ventas '0.000,00 “ ■500,00
Total Ingresos '0.000,00 '''•«10,00
Egresos: Pago Compras MP del Mes -12.696,00 '“ ■500,00
Pago Jornales del Mes ■6.696,00
-5.100,00
Pago Sueldo Adm. del Mes •6.800,00
-748,00
Pago Sueldo y Comis. Corriere, del Mes -680,00
-799,00
■052,00
Dep. Cs Sociales Mes Anterior -774,00
‘5.519,00
Pago Alquiler del Mes -800,00
-1.000,00
Pago Otros Castos Admin. -800,00
•80d00
Pago Otros Gastos Comerc. -1.700,00
-2.600,00
Pago Otros CIF Vbles -1.200,00
■1.600,00
Total Egresos -24.617,00 -24.647,00
Saldo Final Caja y Bancos 10.383,00 236.00

Valore! actoilizado» por IflM

100.00 1102,00 1105,06
IimEc» EspecfñoM a Moneda de Gerre
Estado de Sftiiadón Patrinomal ak T1/12/2006 31/01/2007 26/02/2007 Obwvadoaei
Caja y Elancos 25.000,00 10.383,00 236,00 No se ajusta
25.000,00 10.383.00 236.00
Maloia Prima - Estructuras 10.000,00 7.080,00 2,000,00 Ajustado por H*IM
Ajustado al TipodeCanbb
Materia Prima - Maderas 7.200,00 9,696,00 3.696,00
al Cierre
Materiales Indirectos 2.000,00 1,428,00 630,36 Ajustado por IPIM
Productos Termirudos 23.608,00 32.016,60 Elementos dd Costo
ajustados segúncorresfiondtn
Total Bs Cambio 19.200,00 41.612,00 36.342,96
Deudores por Ventas 4.500,00 No se ajusta
Total Créditos 4.500,00
Muebles y Úliles«V.Origen 5.000,00 5.100,00 5.253,00 Ajustado por IPIM
Muebles y Útiles • Depr. Acum. -2.000,00 -2.042,50 -2.066,28 Ajustado por IPIM
Muebles y Útiles <V.Residual 3.000,00 3.057,50 3.166,73
Maquirurias - V. Origen 24.000,00 24.480,00 25.214,40 Ajustado por IPIM
Maquinarias • Depr. Acum. -12.000,00 ■ 12.204,00 -12.414,12 Ajustado por IPIM
Maquíriarias • V. Residual 12.000,00 12.276,00 12.800,28
Totd Bs Uso 15.000,00 15.333,50 15.967,01
ToMi Activo 59.200,00 67.528,50 59.045,97

P á ^ sa s
 p l a n e a m ie n t o

o En moneda extranjera corriente

Presupuesto de Ventas

Diciem bre Enero Feb rero

Unidades 5 0 0 ,0 0
Precio 5 0 ,0 0
Ventas Acuerdo 2 5 .0 0 0 ,0 0
Unidades
100,00
9 0 ,0 0
Ventas Norm ales
9 .0 0 0 ,0 0
Total Ventas
3 4 .0 0 0 ,0 0

^esupuesto d e C o b r a n z a s

"rT— ------ Diciem bre Enero

1-“l«anzas Acuerdo
10.000,00 10.000,00
'tranzas Normales 10.000,00

^“ “'Cobranzas 4.500,00
10.000,00 10.000,00
^<lofes por Ventas Normales 14.500,00

Ce XAcuerdo acr/deu 4.500,00

-10.000,00 -20.000,00
por Ventas -5.000,00
4.500,00

1^ 629
Presupuesto de Producción

Pite, sao
 Diciembre Enero Febrero Obtervacionei
títinuCuaémdof 600.00 800,00
CoriDlInílarM 12,12 12,32

[tullí CominnoMMiera) 7.272,00 9.856,00 Valuado al TtpodeC¿n)biocorrespondierrte

jOKifc^ Compra*

|M((io$Ci)adradbr 800,00 300,00

Coin U n ílirio en Oó- 4,00 4,00
Mr
rpodeCimbío 3,03 3,0B
CotoUnitarioen Pesos 12,12 12,32
iiflUiComprasMadera 9.696,00 3.696,00 Valuado al Tipo de Cambio correspondíerite

M i de Stock al Cierre
IWdides 600.00 800.00 300.00
CostoUnitario 12.00 12.12 12,32
total SiDck Maderas 7.200.00 9.696,00 3.696,00 Valuado ai Tipo de Cambio cmreportdíente

MsiTcMnciaMF 160,00

TotalMateria Prima
CanamfiUVaL
13.392 18.066
1ottlMM.frtaia
12.696 6.696
totalMateriaPrÍNa
«Mod Valoro
[Cenieiites_______
16.276 5.096

Anexo de Mano de O bra D irecta

Enero fe b re ro
noducción (unidades)
600,00 800,00
HHx Unidad 2.00
HH Devengadas
1. 200,00 1.600,00
jornal Horario
5,00
5,00
jómales
6.000,00
Conitibiición Patronal (%l 8 . 000,00
30%
Contribución Patronal $ 35%
1.800,00
Retenciones 1S% 2.800,00
900,00
Remuneración Neta 85% 1- 200,00
S.100,00
6.800,00
Total Costo MOD
Anexo de Costos Indirectos de Fabricación

Estados de Costos Proyectados

________________________ _ Fíhrero
________ Enero_______
181)66,00
MP Consumida n.392,00
M O O Devengada 7,800,00
3.150,60
O F Aplicados 2.416,00
32.016,60
Costo Producción 23.608,00
EIPP '
EFPP '
32,01
Costo PT 23.608,00 800,00
Producción
600,00 40,02
C o fto UníUrío 39,35 24,080,15
EIP T " 32,016,5D
É f PT 23.608,00 ,4.080,15
CM V
 p l a n e a m ie n t o

Presupuesto F in a n cie ro

Enero Febrero
Sdido In icial C aja y B an co s 25.000,00 10.383,00

Ingresos: Cobranzas por Ventas Mes Anterior

Cobranzas por Ventas Mes Actual -
4.500,00
Cobranzas por Anticipo de Ventas 10.000,00 10.000,00
Total Ingresos
10.000,00 14.500,00

fpesos; Pago Compras MP del Mes

-12.696,00 -6.696,00
Pago jornales del Mes
-5.100,00 -6.800,00
Pago Sueldo Adm. del Mes
-748,00 -680,00
Pago Sueldo y Comis. Comerc. del Mes
-799,00 -952,00
Dep, Cs Sociales Mes Anterior
-774,00 -3.519,00
Pago Alquiler del Mes
-800,00 -1.000,00
Pago Otros Castos Admin.
-800,00 -800,00
Pago Otros Castos Comerc.
-1.700,00 -2.600,00
Pago Otros CIF Vbles
-1.200,00 -1.600,00
-24.617,00
-24.647,00
10.383,00 ___ _ 236,00
 Valores K lu illzad o i por IPIM
100,00 102,00 105,06
llMWces Eapecffkus
a htoneda de Cierre
Estadode SituMMa
Patrinmnial al: 31/12/2006 31/01/2007 28/02/2007
Caja y Bancos 25.000,00 10.383,00 236,00
Total Dbponibdidades 25.000,00 10.383,00 236,00

Maleria Prima - Estruc-

turas 10.000,00 7.080,00 2.000,00
Materia Prima • Maderas 7.200,00 9.696,00 3.696,00
Materiales Indirectos 2.000,00 1.428,00 630,36
Productos Termirudos 23.608,00 32.016,60
Total Bs Cambio 19.200,00 41.012,0 38.342,96

Deudores por Ventas 4.500.00

1.461,M
Total Créditos 4.500,00
1.461,04

Muebles y Útiles -
V.Origen 5.000.00 5.100,00 5.253,00 1.666,67 1.603,17 1.7D5.S2
Muebles y Útiles • Depr.
Acum. ■ 2.000,00 -2.042.50 -2. 086,28 -666,67 ■674,09 -677.36
Muebles y Útiles -
V.Residual 3.000,00 3.057.50 3.166,73 1.000,00 1.009,06 1.0

Maquinarias • V. Origen 24XK»,00 24.480,00 25-214,40 8 .000,00 6.079,21 8.166.49

Maquirurias - Depr.
Acum. -12.000,00 -12.204,00 -12.414,12 -4.000,00 -4.027,72 -4.030,56

12.800,28 4.000,00 4.051,49 4.155,94

Maquinarias - V. Residual 12.000,00 12-276,00

5.164.09
Total Bs Uso 15.000,00 15.333.50 15.967,01

67.528,50 59.045.97 19.733.33 22.286.63 19.ITOT7

Total Activo 59.200,00

Anticipos a Cuerda de 1.623.38

3.333.33 6.600,66
Ventas 10.000,00 20.000,00 5JX>0,00
1.610.39
258,00 1.161,39
Cs Sociales a Depositar 774,00 3.519,00 4.960,00
3.233,77
7.762,05
Total Pasivo 23.519,00 9.960,00 3.591.33
10.774,00

10.233,12
tO.099,01
Capital 31.518,00 10.000,00
30.000,00 30.600,00
4.425,58
5.703.09
17.567,97 6.142,00
Resultados No Asignados 18.426,00 13.409,50
14.524,59
15.937,99
49.085,97 16.142,00
Total Pabiiiiunlo Neto 46.426,00 44.009,50
22.286.63
19.170/^
59.045,97 19.733,33
Total Panvo * P.N. 59.200,00 67.528,50

Pág.536
 b ase
tnooe**
0)Í"

Presupuesto de Cobranzas
— Febrero
Diciembre
10,000,00 10.000,00 10.000,00
Cobranzas Acuerdo
4.500,00
Cobranzas Normales
10.000,00 10.000,00 14.500,00
Total Cobranzas

- - 4.500,00
Deudores por Ventas Normales
-10.000,00 -20.000,00 -5.000,00
Cía Qe X Acuerdo (acr)/deu
Total Deudores por Ventas 1 1 4.500,00

l’resupuesto de Producción

l^|pltres Diciembre Enero Febrero

El
600,00
Venus
600,00
'’roducción 600,00 800,00
EF
600,00 800,00
Anexo de M aterias Prim as
 ¡ipImhploihSliKki Dfcletnbn* Enero Febrero Obxrvackmef

WftrasCuadrado» 800,00 300,00

toitoUnltado 4,00
4.00
LoíUfK
TipodeCambio 3,03 3,08
ConoUnitarioen Pesos 12,12 12,32
IdalCompras Madera 9.696,00 3.696,00 Valuado al Tipo deCambio correspondiente

MadeSlDdiafClerrc
LMifads 600.00 800,00 300,00
CflsioUnitario IZOO 12.12 12,32
TotalStockMaderas 7.200.00 9.696.00 3.696.00 \Valuado al Tipo de Cambio corresporKÍíente

Valores actualizados por IPIM

100,00 102.00 105.06
Didembre Enero Febrero Diciembre Enero Febrero Observaciones
RtdoXTefsencia MP 72,00 160,00

Total Materia Prima

ConsumidaVal.
Corrientes 13.392.00 18.066.00
Total Mal. Prima
Comprada 12.696.00 6.696.00
TotalMateria Prima
enStockValores
Corrientes 16.776.00 5.696.00

Anexo de Mano de O bra D irecta

MOD Enero
Febrero
Producción (unidades) 600,00
800,00
HH K Unidad 2,00
HH Devengadas 1.200,00
1.600,00
jornal Horario
5,00
5,00
jornales
6.000,00
Conirib.Patronal (%) 8. 000,00
30%
Conirib.Patronal I 35%
1.800,00
Retenciones 15% 2.800,00
900,00
Retnun. Neta 85% 1.200,00
5.100,00
Total Costo MOD 6.800,00
7.800,00
10.800,00
 Anexo de Costos Indirectos de Fabricación

Valores aclualitados
»or IPIM
100,00 102,00
Enero Febrero Diciembre Enero
Producción (unkiadn) 600,00 600,00
Consumo Mat. Indirectos 600,00 800,00 612,00 040,48
OtrosCIFV t.200.00 1.600,00 1.200,00 1-600,00
f'o se ajusta
Total CIF V 1.800.00 2.400,00 1.812,00 2-440.48
OF F ' Alquiler 400,00 500,00 400,00 500.00
mei
OF F - Deprec. 200,00 200.00 noseajusta ^
204.00 210,12
por ip,^,
^«^«tivaoón
Total CIF F 600,00 700.00 604,00 710,12
OF Aplicados 2.400.00 3.100.00 2.416,00 3.150,60
picados CíK
orientes

Mes Enero Febrero

NA (unidades) 600,00 800,00
CFV 1.800,00 3 2.400,00
CFF 600,00 700,00
CFT 2.400,00 A 3.100,00
Materiales Indirectos
Ei; 2.000,00
Pcción Cuatrim.: 2.000,00

MI por unidad 1,00

Estados de Costos Proyectados

PSg.540
 Anexo de Castos de Adm inistración y C o m ercializació n

Valores actualizados por IFIM

100,00 102.00 105,06
Enero Febrero Diciembre Enero Febrero Observaciones
AlquilerMensual 800.00 1.000,00
Fibrici 50% 400.00 500,00
Admití 25% 200,00 250.00
Comete. 25% 200.00 250.00

CiAiaMitracMn
Sueldos 880,00 600,00
Contríb-Patronal (%) 30% 35%
Contnb-Palionai $ 264,00 280,00
Hetwdooes TS% 132,00 120,00
Remun. Neta 05% 748,00 680,00
ToulCosto laboral U44.00 1.080,00 1.144,00 1.080.00 Casto del mes. no se ajuAa

Alquiler 200.00 250,00 200.00 250,00 Gasto del mes, no se a}u5ta

Depí. My Ut. 20,83 20,83 21,25 21,89 Ajustado por IPIM, desde
activación
OtrosGsAdmín. 800.00 800.00 800,00 800.00 Gasto del mes. no se ajusta

Total GsAdmin. 2.164.63 2.150,83 2.165,25 2.151,89 Total Gs Administración

Corrientes

Ci Coanrlattadón Enero Febrero Diciembre Eisero Febrero Observaciones

Suekbs 600,00 600,00

Camó. ^ a s 1% 340.00 520.00
TotíRem 940,00 1.120,00
Coiitrib.Palronal (%) 30% 35%
Contrib.Palronal $ 282,00 .392,00

KetetKíones 15% 141,00 166,00

Remun. Neta 65% 799.00 952.00

Total Costo Laboral 1.222,00 1.512,00 1.222,00 1.512,00 Gasto del mes, no se ajusta

Alquiler 200,0(1 250.0C 200.0C 250,0C Casto del mes, no se ajusta

Oept.MyUt. 20,8' 20.8] 21,25 21,BC Ajustado por IPIM. desde

activación

Olios C$ Corriere 5% 1.700,03 2.600.0<3 1.700,013 2.600,0(3 Casto del mes, no se ajusta
Total Gs Corriere. 3.142,63 4.382,83 3.143,25 4.383,8*3 Total Cs Comercialización
Corrientes
 Estados de Resultados Proyectados

Concepto Enero Febrero

Ventas - 3 4 .0 0 0 ,0 0
CM V - - 2 4 .0 8 0 ,1 6
Rtdo Bruto 9 .9 1 9 ,8 4

G s . A d m in istra ció n -2 .1 6 4 ,8 3 -2 .1 5 0 ,8 3
-2 1 2 2 ,3 9
- 2 . 047,24
G s . C o m e rc ia liz a c ió n - 3 .1 4 2 ,8 3 -4 .3 8 2 ,8 3 -3.081,21
Rtdos. Finarte, y p or Te n e n cia 2 9 1 ,1 7
-4.171,24
'7 2 ,2 9 285,46
235,09
R EC P A M gerterado p o r A ctiv o s
-203,59
- 228,10
R EC P A M g en erad o p o r Pasivos
461,16
479,70

R esultad o N eto -5 .0 1 6 ,5 0 4 .1 5 8 ,4 6 -t.6 6 0 ,5 7 4 .209,78

Presupuesto Financiero

Enero Febrero

Saldo Inicial Caja y Bancos 25.000,00 10.383,00

Ingresos: Cobranzas por Ventas M es Anterior -

Cobranzas por Ventas Mes Actual - 4,500,00

Cobranzas por A nticipo de Ventas 10,000,00 10.000,00

10.000,00 14.500,00
Total Ingresos

-12.696,00 -6,696,00
Egresos: Pago Compras M P del Mes
-5.100,00 -6,800,00
Pago Jornales del Mes
-748,00 -680,00
Pago Sueldo Adm . del Mes
-952,00
-799,00
Pago Sueldo y Com is. Corriere, del Mes
-774,00 -3.519,00
Dep. Cs Sociales M es Anterior
-1.000,00
-800,00
Pago Alquiler del Mes -800,00
-800,00
Pago Otros Gastos Adm in. -2.600,00
-1.700,00
Pago O tros Gastos Com erc. .1.600,00
-1.200,00
Pago O tros CIE Vbles .24.647,00
-24.617,00
Total Egresos
236,00
10.383,00
Saldo Final Caja y Bancos
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5 5 5
 ];,13.18. Experiencia sobre e l proceso de p la n ifica ció n e n e l se cto r
p^do en la República Argentina

Un estudio sobre el proceso de planificación en la Argentina in­

cluyó 163 empresas, de las cuales 55 eran grandes empresas y el resto
(108) Pymes, correspondiendo el 52% al Sector industrial y el 48% a
S e rvicio s.

Planeamiento llevado a cabo por la Comisión de Planeamiento del

CPCECF.

En el 63% de los casos los responsables eran profesionales en Cien-

cas Económicas.

El trabajo se llevó a cabo entre abril /octubre de 1997 y arrojó lo

siguiente;

• Los empresarios proyectan cada vez más el largo plazo.

t Participación del personal cada vez más descentralizada.

• Avance en las PYME.

• Baja consideración del contexto.

• Escasa atención a la competencia.

• Modelos de planeamiento limitados.

» Tecnología en un nivel intermedio entre un sistema totalmente ma­

nual y de punta (sistemas específicos).Tendencia a sistemas integra­
dos. Uso de Planilla Excel, por bajo costo y alta flexibilidad.

• Revisión de planes; más del 55% de las empresas tiene una impor­
tante frecuencia en la revisión de planes. Tendencia; planeamiento
interactivo.

• Bajo grado de formalización del proceso de planeamiento.

« Sólo un 50% de las Pymes realiza Plan Estratégico. Más del 74% de
las Grandes lo efectúa.

P^ S4S
 • Tendencia: 90%.

• Planeamiento y Costos comparten criterios y.métodos para la ela­

boración de la información. Tendencia a una mayor integración.

• Es menor la integración entre Planeamiento y Contabilidad (45%),

Tendencia a duplicar el ratio, más en grandes empresas.

• Los RRHH en empresas con planeamiento activo, alrededor de 4

personas, 2 en Pymes, 4 en grandes empresas.

El 70% de los encuestados considera los productos y la demanda,

aunque hace una muy baja referencia a la oferta, dada por la compe­
tencia.

Existe una baja consideración del contexto, ya sea economía mun­

dial, Mercosur, etc. Se concentran en el mercado interno.

El Planeamiento es limitado y de baja complejidad (no se usan dis­

tintos escenarios) basados en mcxlelos simples y bajo estudio de con­
texto y competencia.

Horizonte normal promedio; 2 años. Extraordinario: 5 años. Existe

un alojamiento de horizontes cortoplacistas.

El 50% de las empresas vinculan el cumplimiento de planes con

algún sistema de premios y castigos, alcanzando en las grandes a más
del 70%.

Se observa cada vez más la mayor participación y descentraliza­

ción de todas las áreas de la empresa.

1 5 .1 3 .1 9 . Presupuesto en e l secto r público

15 .1 3 .1 9 .1 . Presupuesto N acional

El Presupuesto de la Administración Pública Nacional es la herra­

mienta utilizada por el gobierno a los fines de planificar anualmente sus
actividades y políticas de gobierno. Dicho Presupuesto comprenderá

Pá(.54e
 latotalidad de los recursos y los gastos previstos para un ejercido, los
cuales se exponen por separado y por sus montos íntegros, sin com ­
pensaciones entre sí.

£1Presupuesto de la Administración Pública Nacional abarca a las

de los tres poderes; Ejecutivo, Legislativo y Judicial, al M i­
In stitu cio n e s

nisterio Público, a los Organismos Descentralizados y a las Institucio­

nes de la Seguridad Social. Asimismo incluye en forma separada a los
Fondos Fiduciarios.

Los Organismos de la Administración Central y Descentralizados

$e denominan "Servicios Administrativo Financieros", las cuales son
unidades de gestión sin patrimonio propio ni personería jurídica, pero
quepor razones de administración financiera justifican su constitución,
para Facilitar los procedimientos de la gestión en el ámbito de una de­
terminada jurisdicción o entidad.

La Oficina Nacional de Presupuesto dependiente de la Subsecre-

tarfa de Presupuesto de la Secretaria de Hacienda del Ministerio de
Economía, es el órgano rector del sistema presupuestario del Sector
Público Nacional.

15.13.19.2. Elaboración del presupuesto *•

La Oficina Nacional de Presupuesto recibe los anteproyectos de

ftesupuesto de las distintas instituciones de la Administración Pública
Nacional. Después del análisis correspondiente y teniendo en cuenta
las políticas y objetivos determinados en los programas del gobierno,
se lleva a cabo un proceso que culmina con la formulación del F^royec-
to de Presupuesto, el cual es remitido al Congreso de la Nación, para
su aprobación.

El Presupuesto Nacional brinda, entre otras cuestiones, información

so b re ;

• Ingresos que se estima recaudar a través de los diferentes impuestos

y cargas sociales.

• Programas, proyectos y actividades que se realizan en las institucio­

nes públicas y cuál es el gasto asociado.
 • Costo del personal de esos organismos.

• Distribución de los gastos en salud, defensa, educación y para otros

fines.

• Inversiones a realizar.

La distribución administrativa del presupuesto de gastos consistirá

en la presentación desagregada hasta el último nivel previsto en los
clasificadores y categorías de programación utilizadas, de los créditos
(nivel de gastos aprobados por el Congreso) y realizaciones contenidas
en la ley de presupuesto general.

El dictado de este instrumento normativo implicará el ejercicio de la

atribución constitucional del Poder Ejecutivo para decretar el uso de las
autorizaciones para gastar y el empleo de los recursos necesarios pata
llevar adelante el financiamiento de los gastos.

1 5 .1 3 .1 9 .3 . Ejecució n presupuestaria

De acuerdo a lo establecido por la Ley 24.156 de Administración

Financiera y de los Sistemas de Control del Sector Público Nacional,
los créditos del presupuesto de gastos, con los niveles de desagrega­
ción que haya aprobado el Congreso Nacional, constituyen el límite
máximo de las autorizaciones disponibles para gastar.

En ese sentido se considera gastado un crédito y por lo tanto eje­

cutado el presupuesto de dicho concepto, cuando queda afectado de­
finitivamente al devengarse un gasto. Se entiende que un gasto está
devengado en el momento que surge la obligación de pago, por la re­
cepción de conformidad de un bien o servicio, o por haberse cumplido
los requisitos administrativos, en el caso que el gasto no implique una
contraprestación.

Asimismo, las jurisdicciones y entidades comprendidas en la ley

antes mencionada están obligadas a llevar los registros de ejecución
presupuestaria. Como mínimo deberá registrarse la liquidación o el
momento en que se devenguen los recursos y su recaudación efectiva
y, en materia de presupuesto de gastos, además del momento del de­
vengado, las etapas de compromiso y del pago.

Péa.B4S
 Aquí es importante aclarar que el compromiso es la etapa del gasto
qi/e implica la aprobación por parte del funcionario competente, de
laaplicación de los recursos por un concepto e importe determinado,
como asimismo de la tramitación administrativa cumplida.

También es importante mencionar que la citada Ley N° 24.156 es­

tablece que;

• No se podrá adquirir compromisos para los cuales no quedan sal­

dos disponibles de créditos presupuestarios.

♦ No se podrá disponer de los créditos para una finalidad distinta a la

prevista.

Las cuentas del presupuesto de recurso y gastos se cierran al 31 de

diciembre de cada año, después de esa fecha los recursos que se recau­
den serán considerados parte del presupuesto vigente, con independen­
cia de la fecha que hubiera dado lugar a la obligación de pago.

Asimismo con posterioridad al 31 de diciembre de cada año no po­

drán asumirse compromisos ni devengar gastos con cargo al ejercicio
que se cierra.

Partidas presupuestarias ind icativas y lim ita tiva s.

En este aspecto el artículo 29 de la Ley N° 24.156 establece; "Los

créditos del presupuesto de gastos, con los niveles de agregación que
haya aprobado el Congreso Nacional, según las pautas establecidas en
el art. 25 de esta ley, constituyen el límite máximo de las autorizacio­
nes disponibles para gastar".

En ese entendimiento se puede mencionar que el gasto de por sí

es limitativo, no se puede gastar por encima de lo asignado presupues­
tariamente. Al momento de producirse la distribución de los créditos
presupuestarios de cada año por medio de la Decisión Administrativa
pertinente, se definen aquellas partidas de gastos que van a ser limita-
livas y las que van a ser indicativas.

15.13.19.4. M odificaciones presupuestarias

Las modificaciones presupuestarias son variaciones que experim en­

tan los créditos presupuestarios, originalmente aprobados según las

P ég .S 49
 diferentes categorías programáticas, de acuerdo a las normas legales
vigentes.

Las categorías programáticas son categorías de programación, que

es la unidad formal de asignación de recursos, que tiene el propósito
de satisfacer demandas de la comunidad en el contexto de una política
presupuestaria específica.

Entre los motivos que pueden dar lugar a llevar adelante modifica­
ciones presupuestarias puede mencionarse; sobreestimaciones o sub­
estimaciones de créditos presupuestarios, incorporación, reducción o
eliminación de categorías programáticas, cambios no previstos en la
proyección de los ingresos.

1 5 .1 3 .1 9 .4 .1 . Base le g a l____________________________________________

Las modificaciones presupuestarias se encuentran normadas en la

citada Ley N° 24.156 y en los Reglamentos N“ 1 y N° 3 de dicha ley, en
la Ley de Presupuesto General y en la Decisión Administrativa distribu­
tiva de los créditos presupuestarios aprobados en la Ley de Presupuesto
de cada año.

1 5 .1 3 .1 9 .4 .2 . N iveles de aprobación *•

De acuerdo con la naturaleza de la modificación presupuestaria, se

requiere un nivel de autorización y aprobación específicamente dele­
gado; las mismas pueden ser:

• Modificaciones que requieren el dictado de un Decreto del Poder

Ejecutivo Nacional.

• Modificaciones que requieren el dictado de una Decisión Adminis­

trativa del Jefe de Gabinete de Ministros.

• Modificaciones que requieren el dictado de una Resolución dd

Ministro, Secretario de la Presidencia de la Nación o Titular de la
Subjurisdicción o Entidad competente.

• Modificaciones que requieren el dictado de una Resolución del Se­

cretario de Hacienda.

M»seo
 , Modificaciones que requieren el dictado de una Resolución del
Secretario Competente o Responsable de la Unidad Ejecutora del
Programa.

, Modificaciones que requieren el dictado de una Disposición del

Subsecretario de Presupuesto de la Secretaría de Hacienda.

4 Modificaciones que requieren el dictado de un Acto Administrativo

del Responsable de la Unidad Ejecutora del Proyecto.

4 Modificaciones que requieren el dictado de una Disposición del

Director de la Oficina Nacional de Presupuesto.

15.13.19.4.3. Requisitos

Toda solicitud de modificaciones presupuestarias que se tramite de

acuerdo con los niveles de aprobación comentados en el punto prece­
dente, debe acompañarse con la información que justifique, en forma
razonable, dicha solicitud.

15.13.19.4.4. M odificaciones presupuestarias en el Poder Le g islativo

y en el Poder Judicial

Distintas facultades a las descriptas para el ámbito del Poder Eje­

cutivo, rigen para el Poder Legislativo, el Poder Judicial y el Ministerio
Público.

En efecto, en el caso del Poder Legislativo los Presidentes de ambas

Cámaras tienen amplias facultades para introducir modificaciones en sus
respectivos presupuestos, en tanto que para lo referido a los demás pro­
gramas comprendidos en dicho Pcxier, la capacidad de decisión será
rotativa anualmente entre los presidentes de cada una de las Cám aras.

No obstante, si la modificación está referida a un incremento del

presupuesto, requerirá de una sanción de ley, salvo el caso que ello
sea consecuencia de una transferencia que efectúa el Poder Ejecutivo
mediante una disminución en su ámbito, para lo cual precisa de una
Decisión Administrativa del jefe de Gabinete de Ministros.
 Por lo que se refiere al Poder Judicial y al Ministerio Público, las
modificaciones se llevan a cabo por resolución de la Corte Suprema
o bien por los titulares del Ministerio Público de la Defensa y Fiscal,
según corresponda, también con amplias facultades, requiriendo igual
proceder al comentado en el Poder Legislativo para los casos de incre­
mentos del presupuesto.

En este punto vale aclarar los conceptos de Jurisdicción y Subjuris­

dicción.

• Jurisdicción: Organizaciones públicas son personalidad juridica ni

patrimonio, que integran la Administración Central y representan
los tres poderes definidos por la Constitución Nacional.

• Subjurisdicción: Tienen características semejantes a las jurisdiccio­

nes, pero en algunas de ellas dada su relevancia se amerita su des­
agregación.

1 5 .1 3 .1 9 .5 . Evaluació n de la ejecu ció n presupuestaria

De acuerdo a lo establecido por el artículo 44 de la Ley N“ 24.156,

la Oficina Nacional de Presupuesto evaluará la ejecución de los presu­
puestos de la Administración Nacional, tanto en forma periódica, du­
rante el ejercicio, como al cierre del mismo.

Para tal fin, las jurisdicciones y entidades de la Administración Nacio­

nal deberán:

a) Llevar registros de información de la gestión física de la ejecución

de sus presupuestos, de acuerdo con las normas técnicas corres­
pondientes.

b) Participar los resultados de la ejecución física del presupuesto a la

Oficina Nacional de Presupuesto.

En consecuencia de ello, el art. 45 de la Ley 24.156 establece que

tomando como base la información antes mencionada, la que suminis­
tre el sistema de contabilidad gubernamental y otras que se consideren
pertinentes, la Oficina Nacional de Presupuesto realizará un análisis
crítico de los resultados físicos y financieros obtenidos y de los efectos
 producidos por los mismos, interpretará las variaciones operadas con
(especio a lo programado, procurará determinar sus causas y preparará
infomies con recomendaciones para las autoridades superiores y los
lesponsables de los organismos afectados.

En el caso que la Oficina Nacional de Presupuesto detecte desvíos

significativos, ya sea entre lo programado y lo ejecutado o entre los
aspectos físicos y financieros de la ejecución, deberá com unicarlos en
forma inmediata a sus superiores jerárquicos.

Al cierre de cada ejercicio, el citado Organo Rector prepara un re­

sumen anual sobre el cumplimiento de las metas por cada jurisdicción
oEntidad, incorporando los comentarios sobre las medidas correctivas
adoptadas durante el ejercicio y los resultados de las mismas.

15.13.19.5.1. Elementos conceptuales básicos *•

La evaluación presupuestaria abarcará los siguientes pasos;

• Medición de la relación entre la provisión de bienes y servicios y los

insumos empleados.

• Relación entre los bienes y servicios provistos y lo programado.

• Análisis de las variaciones observadas y determinación de sus cau­

sas.

• Definición y tipificación de las acciones correctivas que deben

adoptarse.

En este entendimiento y a los fines de determinar el nivel de efi­

ciencia de una determinada acción pública, es necesario comparar las
relaciones insumo-producto, producto-producto y otros indicadores de
gestión, tanto del momento que se está analizando con las correspon­
dientes a períodos anteriores, como en relación con un determinado
patrón o estándar de referencia; todo ello atendiendo a que se hayan
producido cambios técnicos en los centros de gestión o en la red de
producción institucional.

El concepto de eficiencia está muy ligado al de costos, pero el es­

tablecimiento de sistemas de costos no es necesariamente un requisito

P íftssa
 para su determinación. En la Administración Pública Nacional, es po­
sible examinar un aspecto de la eficiencia de las acciones productivas
que desarrollan las dependencias, tomando como base el gasto deven­
gado. Al ser las remuneraciones uno de los principales componentes
del gasto de dichas dependencias y al coincidir los conceptos de costos
y gastos devengados para dicho rubro, es fácil deducir que la informa­
ción financiera que brinda la contabilidad presupuestaria es represen­
tativa para mediciones de eficiencia. Para el caso de los proyectos de
inversión y cierto tipo de servicios que así lo ameriten, es conveniente
definir sistemas de costos para efectuar dichas mediciones.

No obstante, un sistema integral de evaluación requiere que los

análisis de eficiencia sean complementados con análisis en términosde
eficacia. Es decir, que se mida la magnitud y se analice la calidad con
que la producción y provisión públicas están contribuyendo al logrode
las políticas y objetivos previstos en los planes de gobierno.

El concepto de eficacia está ligado, por tanto, al análisis del grado

de contribución de los objetivos y metas de los programas presupues­
tarios a las respectivas políticas y objetivos funcionales y regionales. En
el orden práctico se define como eficacia la relación entre lo ejecutado
y lo programado, también denominado efectividad.

1 5 .1 3 .1 9 .6 . Sistem a de contabilidad gubernam ental

De acuerdo a lo establecido en el artículo 85 de la Ley N" 24.156,

el Sistema de Contabilidad Pública está integrado por un conjunto de
principios, órganos, normas y procedimientos técnicos utilizados pata
recopilar, valuar, procesar y exponer ios hechos económicos que afec­
ten o puedan llegar a afectar el patrimonio de las entidades públicas.

La Contaduría General de la Nación es el órgano rector del sistema

de contabilidad gubernamental, y en ese sentido, el responsable de
presaibir, poner en funcionamiento y mantener el sistema en todo el
ámbito del sector público nacional.

A través de la contabilidad gubernamental se procesa y produce

información financiera para la toma de decisiones por parte de los res­
ponsables de la gestión financiera pública. Asimismo, la contabilidad
expondrá la ejecución presupuestaria, los movimientos y situación del

pe»se4
 Tesoro Nacional y las variaciones, composición y situación patrimonial
ije las entidades públicas.

Esla contabilidad está basada en principios contables y normas de

conlabilidad y aceptación general, aplicables en el sector público.

La Contaduría General de la Nación dicta las normas de contabili­

dadgubernamental para todo el sector público nacional, determina los
lineamientos contables a aplicar y la pseriodicídad, estructura y caracte-
cftticas de los Estados Contables a producir por las entidades públicas.

Por otro lado, elabora las cuentas económicas del sector público
nacional y prepara anualmente la cuenta de inversión contemplada en
el art. 67 inc. 7 de la Constitución Nacional, que se presenta en el
Congreso.

Para ello, dentro de los dos meses de concluido el ejercicio finan­

ciero, las entidades del sector público nacional, excluidas la administra­
ción central, presenta en la Contaduría General los Estados Contables
financieros de su gestión, con las notas y anexos correspondientes.

La Cuenta de Inversión que se presenta en el Congreso contendrá

como mínimo:

• Los estados de ejecución del presupuesto de la administración na­

cional.

• Los estados que muestran los movimientos y la situación del tesoro

de la administración central.

• El estado actualizado de la deuda publica interna, externa, directa

e indirecta.

• Los estados contables financieros de la administración central.

• Un informe que presente la gestión financiera consolidada del sec­

tor público durante el ejercicio y muestre los respectivos resultados
operativos económicos y financieros.

Complementariamente, la cuenta de inversión contendrá comenta­

dos sobre:

P * g . 5S B
 • Grado de cumplimiento de los objetivos y metas previstos en d
presupuesto nacional

• El comportamiento de los costos y de los indicadores de eficiencia

de la administración pública

• La gestión financiera del sector público rracional.

15.13.19.7. Organos de control

15.13.19.7.1. Auditoría interna (Sindicatura General de la Nackki)

La Sindicatura General de la Nación tiene la competencia del con­

trol interno de las jurisdicciones que componen el Poider Ejecutivo Na­
cional y los organismos descentralizados y empresas y sociedades del
Estado que dependan del mismo, sus métodos y procedimientos de
trabajo, normas orientativas y estructura orgánica.

El sistema de control interno queda conformado por la Sindicatura

General de la Nación, órgano normativo, de supervisión y coordina­
ción, y por las unidades de auditoria interna que serán creadas en cada
jurisdicción y en las entidades que dependan del Poder Ejecutivo Na­
cional. Estas unidades dependerán, jerárquicamente, de la autoridad
superior de cada organismo y actuarán coordinadas técnicamente por
la Sindicatura (üeneral.

El modelo de control que aplique y coordine la sindicatura deberá

ser integral e integrado, abarcar los aspectos presupuestarios, económi­
cos, financieros, patrimoniales, normativos y de gestión, la evaluación
de programas, proyectos y operaciones y estar fundado en criterios de
economía, eficiencia y eficacia.

15.13.19.7.2. Auditoría Externa (Auditoría General de la Nación)

La Auditoría General de la Nación es el órgano de control ex­

terno del sector público nacional, el cual depende del Congreso
Nacional.

Pig.sae
 Es el Órgano encargado de control externo posterior de la gestión
presupuestaria, económica, financiera, patrimonial, legal, también em i-
le dictamen sobre los estados contables financieros de la administra-
rión central, organismos descentralizados, empresas y sociedades del
Estado, entes reguladores de servicios públicos. Municipalidad de la
Ciudad de Buenos Aires y los entes privados adjudicatarios de proce­
sos de privatización, en cuanto a las obligaciones emergentes de los
respectivos contratos.

En virtud de la materia que trata el presente libro se desarrolla a

continuación un caso práctico de aplicación de costos y gestión en un
oiganismo del sector publico nacional.

Para un mejor entendimiento del tema planteado se expone a con­

tinuación un gráfico que muestra la Estructura del Sector Público Ar­
gentino.

Estructura del sector público argentino

Administración
Central
O rganism os
Administración Descentralizados
Nacional Instituciones de la
Seg. Social
Sector
Público Universidades
Nacional No Nacionales
Sector Financiero Empresas y
S«clor Público Socieciades del
Público Nacional Estado
Argcnlino Entes Públicos
Fondos
Fiduciarios

Sector
Público
Nacional
Financiero

Sectores
Públicos
Provinciales

F>á«.557
 En el capítulo N° 10 se desarrolla un caso práctico referido a costos
en un organismo de la Administración Pública.

________________________15.14. RESUMEN____________________

Este capítulo inicia el tratamiento en este libro de la información

proyectada necesaria para facilitar el proceso decisorio, constituyendo
una de las herramientas más poderosas para optimizar la gestión em-
presaria, a partir de la convicción de sus directivos en la instalación de
una fuerte cultura administrativa.

El planeamiento debe apuntar a crear o construir el futuro de la em­

presa, no a predecirlo. Esto define su filosofía en cuanto a aplicación se
refiere y es lo que verdaderamente le termina de dar sentido.

La correcta lectura de este capítulo debe enmarcarse en la necesi­

dad que la empresa adopte una política de planeamiento en cuanto a
la adopción del mecanismo que se considere más apto para el éxitode
la gestión: de "arriba hacia abajo" o de abajo hacia arriba, con distintas
combinaciones como alternativa, donde también debe definirse el gra­
do de centralización o descentralización pretendido. En tal sentido, a
pesar del tiempo transcurrido desde su aparición, la dirección porobje­
tivos es el modo que las organizaciones han elegido como más versátil
para su aplicación a las mismas en busca de los resultados deseados.

El prcKeso de planeamiento se conecta necesariamente con con­

ceptos de alto contenido como la misión, visión y valores, a los que
debe tener como punto de referencia en todo su recorrido.

El planeamiento está constituido por distintos niveles de jerarquía,

comenzando con el estratégico, continuando con el táctico y desem­
bocando en el operativo.

Se ha creído oportuno arrancar desde el planeamiento estratégico,

en forma muy sintética, con la simple expectativa que el lector encuen­
tre el debido apoyo para entender que el sistema presupuestario, como
escala final del proceso, es consecuencia de una armoniosa conjun­
ción de información proveniente de distintas fuentes, cuya validación
paso a paso y fina coordinación permitirá disponer de la herramienta
deseada.

Pée.588
 Laetapa de diagnóstico, en fa cual prevalece el método de evalua­
ciónestratégico FODA, permite conocer la situación inferna (fortaleza
ydebilidades) y la situación externa (oportunidades y am enazas) per-
initiendo anticipar las acciones que se estimen más convenientes para
explotar o aprovechar y en su caso para frenar si se trata de debilidades
orevertir cuando son riesgos que se han clasificado como am enazas.

Los pasos siguientes se destinan a clarificar el alcance de objetivos

ypolilicas, incursionando luego en el planeamiento táctico, como nivel
jntemiedio, cuyo desarrollo posibilitará contar con las bases necesarias
paraafrontar la elaboración del presupuesto operativo.

Se destina una parte del capítulo a la introducción del estudio de

distintas variables macroeconómicas, con un intento de ordenamiento
lemático, del cual cabe seleccionar, además de otras no mencionadas,
algunas o todas ellas para definir los supuestos o premisas básicas a
utilizar para la elaboración presupuestaria. Esto im plica la considera­
ción del contexto nacional, el que a su vez estará condicionado por la
información correspondiente a nivel internacional.

La información sobre variables macroeconómicas será clave para

proyectar lo referido al nivel de ventas (según comportamiento del
PBI), los costos (tasa de inflación, tasas de interés y tipo de cambio), el
nivel que podrfan alcanzar los impuestos y las cargas sociales, distintas
regulaciones gubernamentales, legales, etc.

El presupuesto operativo está conformado básicamente por el pre­

supuesto económico, integrado por una serie de presupuestos parciales
que se van explicando en cuanto al aporte de cada uno de ellos al
logro del resultado proyectado.

Una vez elaborado el presupuesto económico utilizando el criterio

de lo devengado se procede a la confección del presupuesto finan­
ciero, para el cual se aplica el criterio de lo percibido, mostrando los
excedentes o fallantes de fondos en cada subperíodo en que se divide
el ejercicio económico proyectado.

La interrelación de los distintos presupuestos que conforman el sis­

tema deriva en la obtención del Balance Proyectado, para lo cual se ha
incorporado en el capítulo el estudio de los indicadores patrimoniales,
económicos y financieros, cuyo análisis e interpretación debería con-

M«.S6a
d ucff a Va satVsVaccVón o n o d e Vos mVsmos e n cuanto a su compaottisn
con Vos objetivos p ersegu id o s.

A. con tin u ación se desatroVVa u n c a so p ráctico d e ptesupueSo in-

tegraV, co n Va particuVaridad deV Xratam iento deV m ism o considwsaáo
distintos form as d e vaV otización utiVizadas ViabituaVmente y pue pemi-
ten oVsservar c o n m ayor d eten im iento Va com piejidad dei lema en cues­
tió n . Así se Vtace referencia a p resupuestos en m oneda (ija, comerte,
extranjera y m on ed a b a se , Vo q u e servirá para dotar de mayor caVidad
la inform ación presupuestaria, in clu yen d o la obtención de un
control presupuestario.

Finalm ente se h a p retend id o incluir un tem a que generalmente es

soslayado y q u e el alu m n o su ele preguntar, ya sea porque trabaja en
ese ám bito o por gen uin a cu rio sid ad , co m o es el tratamiento del Presu­
puesto en la A dm inistración P ú b lica .

P é t-M O
 CA PITU LO XVI

INDICES O INDICADORES DE GESTIO N

_____________________ 16.1. CO N CEPTO __________________________

También son conocidos como rabos, razones o relaciones.

Incluye indicadores patrimoniales, económicos, financieros y de ro­

tación.

Son utilizados para el análisis e interpretación de los Estados Con­

tables históricos o proyectados.

Los ratios son un instrumento de análisis y una base para seleccio­

nar puntos concretos que merecen ser estudiados a fondo, para deter­
minar las causas de ciertos comportamientos y adoptar las medidas
correctivas necesarias para su normalización.

Se requiere una profundización del análisis en un grado tal que per­

mita conocer cuándo, cómo y dónde adoptar el uso de determinados
índices, a fin de obtener conclusiones provechosas.

16.2. ASPECTOS IMPORTANTES A TEN ER EN CU EN TA

PARA SU ELABORACION_____________________

» Clasificarlos adecuadamente, según sirvan para reflejar la situación

patrimonial, económica o financiera de la empresa.

• Poder compararlos con parámetros deseables y con períodos ante­

riores para observar su evolución.

Pág.661
 • Relacionar los distintos indicadores para precisar conclusiones.

• Utilizar datos monetarios y físicos en su elaboración.

• Observar la homogeneidad de los datos del numerador con los del

denominador.

• Calcularlos a nivel histórico y presupuestados (para el proceso de­

cisorio), cuantitativos o cualitativos.

• Seleccionar los más representativos para evaluar el negocio e in­

cluirlos en el Tablero de Comando.

______________ 16.3. M ETO D O LO G IA DE ANALISIS__________

El análisis puede efectuarse en forma horizontal o vertical, segúnel

propósito que se persiga.

1 6 .3 .1 . A n álisis h o rizo ntal o tendencial

También llamado dinámico, parte de la consideración de la si­

tuación del ente en varios momentos y estudia la forma en que han
evolucionado los diversos rubros, hasta llegar a una situación deter­
minada.

Se realiza tomando como punto de partida los Estados Contables

de un ejercicio base y los sucesivos Ejercicios de un mismo ente, deter­
minando: a) la variación absoluta y b) la variación relativa.

La variación absoluta surge restando el importe del primer ejer­

cicio del importe del segundo ejercicio, a fin que el resultado arroje
un valor positivo si existió un incremento y negativo en caso de dis­
minución.

La variación relativa mide porcentualmente la variación absoluta y

permite compararla respecto del período anterior. Ver aplicación en el
caso práctico.
 iU X Análisis vertical o estructural

Informa la composición porcentual del balance general y del estado

deresultados.

También llamado estático o vertical, no tiene en cuenta el tiempo,

loma como base la situación en un momento dado de un Estado Con-
Bble referido a un perfodo determinado y compara diversas magnitu­
desdentro del mismo.

Tiende a determinar cuál es la importancia relativa de cada partida

en el total, para lo cual como paso previo es necesario definir a qué
concepto se le va a asignar el valor de la unidad. Ver aplicación en el
casopráctico.

16. 4. TIPO DE INDICADORES

16.4.1. Indicadores económicos

Muestran la capacidad de la empresa para generar riqueza.

Estos índices muestran relaciones entre cuentas del Estado de Re­

sultados o bien relaciones entre cuentas pertenecientes a este último y
las cuentas patrimoniales.

Los resultados del período deben ser netos del impuesto a las ga­
nancias porque lo que le interesa a los inversores es el resultado final
desu inversión.

16.4.1.1. Margen bruto sobre ventas: Utilidad Bruta/Ventas. C o ­

rresponde al porcentaje de utilidad obtenida por sobre el costo de las
Mercaderías Vendidas. Permite conocer si la empresa tiene capacidad
para definir precios de sus productos o servidos en relación con el
mercado.

16.4.1.2. Margen de utilidad neta sobre ven tas: Utilidad Neta/Ven-

las, con o sin impuestos. Indica la existencia de una adecuada relación
entre precios, costos y gastos.

P<«.S63
 16.4.1.3. Rentabilidad sobre patrim onio neto: U tilid ad Neta/Patri-
m on io N e to in icia l o p ro m e d io , según el que se estime más razonable
en cada caso. Cualquiera que sea la elección deberá mantenerse el
tipo de medición. Cuanto mayor sea el resultado se mejora el costode
oportunidad. Deja en claro el gran objetivo de la empresa: conocer el
porcentaje que se ha obtenido como resultado, incluyendo las utilida­
des retenidas, respecto del capital propio. En este índice se resume la
eficiencia global de la empresa. Sirve para determinar el resultado de
la inversión de los propietarios (accionistas).

16.4.1.4. Rentabilidad del activo : U tilid a d N eta antes y después de

im p u e sto s / A c tiv o p ro m e d io . Puede calcularse utilizando el resultado
previo a los gastos financieros (resultado de la empresa sin deuda) obte­
nida por cada peso invertido en activos. Sirve para evaluar el resultado
de la inversión.

1 6 .4 .1 .5 . E B IT (Earn in g befo re in terest and taxes): Resultado

antes de intereses e impuestos.

16 .4.1.6. EB ITD A (Earning before interest, taxes, depreciatkNi,

am ortization): Resultado antes de intereses, impuestos, depreciaciones
y amortizaciones. Es igual al EBIT menos las amortizaciones (Bienes
Intangibles). Puede expresarse que el valor del activo está representado
por "n" veces de EBITDA. Se aproxima al cash flow de la empresa.

16.4.1.7. Rentabilidad de la inversión to tal: (U tilid a d neta + Castos

F in a n cie ro s) / A c tiv o . Refleja la retribución conjunta de propietarios y
acreedores a corto y largo plazo. Es un buen índice de eficiencia o in-
eficiencia, sin distinguir en última instancia quién aportó el capital.

16.4.1.8. In d ke de DuPont: (U tilid a d Total / Ventas) x (Ventas / Ca­

p ita l o P N ). Si se simplifica queda: Utilidad Total / Capital o PN. Desdeel
punto de vista de la empresa puede usarse activo total en lugar de PN.

En este índice debe existir un adecuado equilibrio entre el margen

y la rotación.

Un margen reducido pone de manifiesto problemas con referencia

a la estructura de costos y gastos y en cuanto a la rotación tiene un
límite en relación con el nivel alcanzado por el margen.

Mg.564
 Al referim os a Utilidad Total se entiende como el R e s u lta d o Neto.

Es una combinación e n la que interviene la velocidad de rotación

ddcapital Y la rentabilidad alcanzada o esperada sobre (as v e n ta s.

El análisis puede desarrollarse de igual manera considerando el ca­

pitaloel Patrimonio Neto, siendo más difundido el último. El que resul­
teelegido deberá mantenerse en las siguientes mediciones.

16.4.2. Indices financieros

Son aquellos indicadores que muestran básicamente la posición fi­

nanciera de la empresa.

16.4.2.1. Indices de liquidez: en relación con este ín d ice, pu ed e

optarse entre las siguientes variantes o utilizarse m ás de una.

Mide la solvencia de una empresa en el corto plazo. A mayor índi­

ce, mayor será la solvencia de la empresa en el corto plazo.

16.4.2.1.1. Liquidez corriente: A c tiv o C o rrie n te / P a siv o C o rrie n te :

indica activos de pronta realización para hacer frente a compromisos
decorto plazo.

Este índice, en general, no debería ser menor a 1, pero depende

del tipo de empresa, situación coyuntural, posibilidad de inversión, etc.
Tampoco es bueno que sea muy alto porque denota, en ciertos casos,
ociosidad de recursos.

Es el más utilizado para calcular la liquidez, las restantes variantes

son válidas como complemento.

Para mejorar este índice se puede recurrir a la adopción de alguna

de las siguientes decisiones: aporte de capital, liquidación de activos
nocorrientes; y obtención de pasivos no corrientes (préstamos).

16.4.2.1.2. Prueba ácida o liquidez re striñ id a : (D is p o n ib ilid a ­

des + Inversiones tra n sito ria s + C u e n ta s a C o b ra r) / P a siv o C o rrie n te . Es
un índice más exigente que el anterior; excluye aquellos rubros que no

Pég.S6S
ofrecen facilidad para su realización rápida (ej.: Bienes de Cambio). Los
valores normales podrían oscilar entre 0.5 y 1. Este ratio es útil cuando
la rotación de inventarios se volvió lenta o pesada. Para mejorar este
índice se pueden aplicar los recursos de liquidez corriente o la liquida­
ción de stock de Bienes de Cambio.

1 6 .4.2.1.3. Liquidez seca o absoluta: (D isp o n ib ilid a d es + Invetsb-

n e s Tra n sito ria s) / P a sivo C o rrie n te . Es un indicador más exigente aún
que el anterior, pero de uso muy limitado al no considerar tampoco el
rubro Créditos.

Por último, deberá analizarse el comportamiento de cada rubroque

integra el índice de liquidez corriente y analizar como pueden ser afec­
tados los créditos por la morosidad o incobrabilidad y los Bienes de
Cambio por la velocidad de rotación y/o previsiones por desvaloriza­
ción (por deterioro u obsolescencia de productos en stock).

1 6 .4 .2 .1 .4 . Fin aiiciain ie n to de terceros: P a sivo T o ta l/A ctivo Total.

Porcentaje que resulta de considerar el total de lo que se debe relacio­
nado con lo que se tiene. Cuanto mayor sea este índice está represen­
tando un mayor riesgo para la empresa. Está muy relacionado con el
índice de endeudamiento. Arroja similares conclusiones.

1 6 .4 .2 .2 . Efecto p alanca o leverage: R e n ta b ilid a d d e l Patritwnio

N e to / R e n ta b ilid a d d e la In v e rsió n T o ta l. Si este cociente arroja como
resultado 1, es indiferente que la empresa se financie con capital pro­
pio o con capital de terceros. Si arroja un resultado superior a 1, la
empresa tiene beneficios, porque significa que el capital ajeno coloca­
do en la actividad de la empresa produjo un beneficio mayor que los
intereses pagados a terceros. En caso de ser inferior a 1, significa que
la empresa se ha prerjudicado por haberse endeudado con terceros. Es
decir que este índice muestra la conveniencia o no de financiarse con
capital de terceros.

Ejem plo de Leverage:

R«ultadr> (ganancial % 1.000

PN: $ 10.000
mvfr«6n Toral Í 1 S .0 0 0 (Activo Total)
Mkrév, $ 300

fH Me
 fnfonces:

jitvPN » JIOOO! $'0-000 = 10%

Coito Pasivo: $ 3 0 0 /$ 5.000 (1)
lllinveistón Tolal - PN = $ 15.000 - $ 10.000 = $ 5.000 (Pasivo Total)
gi!. Neto / P -0 PN = 1.000 / 15.000 = 0,087

Resultado N eto
PN
Efecto Palanca =
Rdo. Neto +/- electo íciero. neto del pasivo
P+PN

0,10 = 1,15
0,087

El resultado que arroja este índice es favorable, ya que al capital de

terceros colocado en la actividad de la empresa generó un beneficio
mayor que el costo que se paga por la utilización del mismo.

16.4.2.3. Capital de trabajo (capital en giro o capital corriente):

ítctiVo Corriente ■ Pa sivo C o rrien te.

Si el capital de trabajo es insuficiente compromete la liquidez y si

«excesivo puede significar un considerable costo de oportunidad por
tenencia de activos que no ayudan a generar utilidades o lo hacen a
una tasa inferior a la esperada.

16.4.2.4. Plazo medio de realización de rubros del A ctivo C o ­

rriente y Pasivo Corriente. El resultado que arroje el plazo promedio
de realización del Activo Corriente, cuanto más bajo sea, será más
conveniente y permite analizar cuál es el rubro en el que se debe ac­
tuar para mejorar el desempeño en la administración del capital de
trabajo.

Similar consideración merece el plazo promedio de realización del

Pasivo Corriente, el cual debe analizarse en función del tipo de deudas
que incluya la mezcla de financiamiento y los costos respectivos.

16.4.3. Indices patrimoniales

Relacionan rubros que integran el Estado de Situación Patrimonial.

Péa.567
 16.4.3.1. Solvencia: Activo Total / Pasivo Total: indica la relación
de los recursos disponibles por la empresa con las deudas a una fecha
dada. Se lo conoce también como liquidez total. Cuando más alto es
el índice, expresa una mejor situación patrimonial. Puede calcularse un
índice de solvencia corriente y otro no corriente.

16.4.3.2. Endeudamiento: Pasivo total i Patrimonio Neto. Muestra

la relación de deuda con terceros sobre el capital propio, es decir, la
proporción de los activos que ha sido financiada con capital propioo
de terceros. Está relacionado con el financiamiento a terceros. Cuan­
to más alto es el índice, existe menor solvencia. Cuando se supera el
índice 1 (100 %) la empresa contará con crecientes limitaciones para
obtener financiamiento de terceros. El análisis cualitativo de la deuda
deberá complementarse con la evaluación de determinados aspectos
del PN, tales como el nivel de resultados, la política de distribución de
dividendos en efectivo, nuevos aportes de capital, etc. Un índice pru­
dente debería alcanzar a 1. Si se supera ese valor, estaría significando
una aplicación de recursos propios a capital de trabajo. Tiene que ver
con el leverage o el efecto palanca financiero.

Se relaciona con los índices de:

Autonomía PN Dependencia PT
Activo Total Activo Total

El índice de autonomía mide el grado de control existente por parle

de los propietarios sobre los bienes de la empresa y por ende sobre su
administración.

El índice de dependencia indica el grado de dependencia de la

empresa con terceros y por ende la posibilidad de cierto control por
parte de los mismos.

16.4.3.3. Endeudamiento a corto plazo: Pasivo Corriente / Ib-

trimonio Neto. Debería ser significativamente menor a 1, Si se calcula
Pasivo no Corriente / Patrimonio Neto, la suma de ambos deben igualar
al de Endeudamiento.

16 A 3 .4. Inm ovilización de Bienes de Uso: Patrimonio Neto/Bie­

nes de Uso. Debe analizarse en función del tipo de empresa de qu«
se trate.

M^GCS
 Permite evaluar la política de financiación de los activos no co ­
rrientes para conocer en que medida se los cubre con el PN, Pasivo
corriente y no corriente.

Indice de inmovilización = PN
Activo no corriente

En el caso de ocurrir que el índice arroje un número superior a la

unidad, los costos inmovilizados (Bienes de Uso, Intangibles y otros) se
financiarán con capital propio.

Es importante que los pasivos a corto plazo no financien activos in­

movilizados, ante el riesgo de provocar una ruptura del flujo de fondos,
loque afectaría ia solidez de la situación financiera.

I&4.4. Indices de rotación

En un primer cálculo, todos los índices de rotación muestran la

cantidad de veces que determinado tipo de bienes o deudas de una
empresa rotan o giran en un determinado preríodo.

En un segundo cálculo, considerando el factor tiempo (365 días)

permite conocer, por ejemplo, cantidad de días promedio en la calle de
cuentas a cobrar, plazo promedio de pago a proveedores, etc.

Los índices de rotación, operativos o de actividad, miden la eficien­

cia con que una empresa usa sus recursos.

16.4.4.1. Rotación del activo total: Vertías /Activo Total-, índica las
veces que gira el activo en el año. Cada giro completa un ciclo opera­
tivo. Este índice, cuanto más elevado, resulta mejor para la em presa, es
decir que con pocos recursos se generaron ventas importantes. Puede
desdoblarse para un mejor análisis, considerando activos corrientes y
no corrientes.

16.4.4.2. Rotación del Patrimonio Neto: Ventas / Patrimonio Neto

Promedio. Es el número de veces que es utilizado el patrimonio neto
en relación con las ventas. Indica el grado de eficiencia en la utiliza­
ción del PN.

16.4.4.3. Rotación del Capital de Trabajo: Capital de Trabajo /

Ventas. Indica las veces que se necesita utilizar el capital de trabajo
para generar las ventas de un determinado período.

Páfrseo
 16.4.4.4. Rotación de Cuentas a Cobran Ventas /Saldopromedio
de Cuentas a Cobrar. Muestra la velocidad, en cantidad de veces, en
que la empresa convierte sus Cuentas a Cobrar en Disponibilidades.
Considerando el factor tiempo, refleja el promedio en días que tardan
en cobrarse los créditos por ventas (días en cartera o en la calle). Tam­
bién se puede obtener este índice mediante el cociente 365 / índice de
rotación de cuentas a cobrar, de lo que surgen los días en cartera de
cuentas a cobrar en el período.

En el caso que se disponga de la información correspondiente, re­

sulta conveniente, a los efectos de mejorar el análisis, separar las ven­
tas al contado de las ventas a crédito. Para el primer caso, se utiliza
Cuentas a Cobrar / Ventas x 365 días. Para el segundo caso. Cuentas a
Cobrar / Ventas a Crédito x 365 días.

16.4.4.5. Rotación de Cuentas a Pagar (Proveedores); Compras/

Promedio de Deudas por compra de Bienes de Cambio. Muestra las
veces en que la empresa convierte sus compras de mercaderías en
cuentas a pagar. Considerando el factor tiempo (365 días) se obtieneel
plazo promedio en días que se tarda en abonar las compras.

Plazo promedio en días que se tarda en abonar las compras. Este

índice se suele comparar con el de Rotación de Cuentas a Cobrar para
saber cual es la financiación que obtengo de mis proveedores y cual es
la que otorgo a los clientes, y como afecta mi capital de trabajo.

16.4.4.6. Rotación de Materias Primas: Costo MP utilizada / Pro­

medio Inventarios MP. Para determinar los días en stock, 365 / India
de rotación.

16.4.4.7. Rotación de Productos en Proceso: Costo PT / Promed'io

Inventarios Productos en Proceso.

16.4.4.8. Rotación de productos terminados: ((E.l.P.T. + E.F.P.T.)I2

X 365) / CMV. Es igual a la relación entre el plazo promedio de las exis­
tencias de P.T. con el costo de ventas realizados durante el ejercicio.
Si dividimos 365 por el índice de rotación de PT obtenemos el plazo
promedio en días que tardan en venderse las existencias.

16.4.4.9. Rotación fie stock (Empresas Comerciales): CMV/Bie­

nes de Cambio: muestra cuántas veces se movió el stock promedio en

Pég.870
 ti período. Si se divide 365 / índice de rotación se obtiene días prome­
diode bienes en stock.

16.4.4.10. Ciclo operativo: Surge de considerar días de stock de

MP, PP Y PT más días en la calle menos plazo promedio de pago a
proveedores. Es sumamente útil para proyectar cuáles son las necesi­
dades de Capital de Trabajo, requerido por una empresa, partiendo de
(asiluación actual, e incluso para conocer el plazo conveniente para
financiar las compras a proveedores.

Nota; debe tenerse en cuenta en general de no incurrir en el error

deconsiderar el IVA en uno de los elementos de la fórmula (ej. nume­
rador) y no en el otro (ej. denominador) o viceversa.

16.4.5. Valor Económico Agregado (EVA)*•

El importe obtenido por este método surge como consecuencia de

considerar el resultado neto después de impuesto a las ganancias, m e­
nos el costo del capital empleado en el negocio (ajeno y propio).

Se trata de determinar un valor económico (resultado) que permita a la

organización focalizar su atención en el costo del capital, tratando de:

• mejorar su resultado mediante incremento en los ingresos netos

con el mismo capital o

• disminuir el capital con el que se obtiene un determinado nivel

de ingresos.

El EVA positivo indica que se está creando valor para el accionista

y to contrario si da negativo.

Permite obtener una valuación global de la Gestión.

También es utilizado en sustitución del Retorno sobre Active», co ­

nocido con la sigla ROA (Return on Assets) y sobre el Patrimonio Neto,
conocido con la sigla ROE (Return on equity), indicadores aplicados
habitualmente en el mundo de los negcKios.

Es un indicador útil para evaluar la gestión empresaria. También se

puede utilizar como herramienta para fijar parte de las remuneraciones
de los empleados (compensaciones).

PáC.671
 El EVA como objetivo de la gerencia persigue como finalidad crear
valor para el accionista, tratando de orientar comportamientos favora­
bles al crecimiento empresarial.

Esta es una herramienta de gestión que presenta algunas limitacio­

nes, dadas por originarse en información contable, la cual es suscepti­
ble de superarse si se trabaja con proyecciones.

16.5. Consideraciones sobre el análisis de Estados Contables en con­

textos inflacionarios

Existen en este punto algunas dificultades especiales provocadas,

por ejemplo, por la aparición de componentes financieros implícitos y
el endeudamiento en moneda extranjera. En el primer caso será me­
nester segregarlos y en el segundo es importante considerar los costos
financieros que la devaluación puede originar.

El efecto a tener en cuenta por la inflación en algunos índices pasan

por considerar lo siguiente para cada uno de ellos:

• Liquidez: el principal efecto puede notarse en la determinación dd

índice de liquidez corriente, el cual contiene en el numerador el ni-
bro Bienes de Cambio, que puede ser el que mayor ajuste requiere
por sus características. El impacto será menor en la prueba acida,
en la cual se elimina la participación de los Bienes de Cambio.

• Solvencia: Al utilizar como índice Activo total / Pasivo total habrá

que observar como se comprortan en términos ajustados, lo que
puede modificar la consideración alcanzada en el Estado Patrimo­
nial sin ajustar. Además es importante señalar que, si este índice es
menor que la unidad, significa que existe un patrimonio neto nega­
tivo.

• Rentabilidad sobre Ventas o ROS (revenue on sales): Deberán con­

siderarse las cifras ajustadas, para evitar distorsiones, ya sea en base
de Resultado bruto operativo o resultado neto operativo, según se
pretenda conocer el margen de marcación o la rentabilidad obteni­
da mediante el desarrollo de la actividad específica de la empresa.
También es útil expresar cada concepto de gasto con el nivel de
ventas, para observar su evolución. La medición puede efectuarse
también a nivel de utilidad neta final, es decir considerando las ga-

P««.S72
 nancias o pérdidas op>erativas, ordinarias y no operativas y extraor­
dinarias, con la utilidad calculada antes o después de impuestos.

Rentabilidad sobre Activos o ROA. Generalmente se utiliza la U tili­

dad neta antes de intereses e impuestos (EBIT- earning before inco­
me taxes).

16.6. Caso práctico: indicadores de gestión

^ercicio sobre indicadores patrimoniales, económ icos, financieros y

de rotación

Planteo

l ü M M I C o m e rc ia ] D if
2007 % 2008 % %
A ctivo A b s o lu t a

Disponibilidades 20 5 .0 % 25 5 .0 % 5 2 5 .0 %

Inv. Transitorias 50 1 2 .5 % 65 1 3 .0 % 15 3 0 .0 %

Crérfitos 70 1 7 .5 % 80 1 6 .0 % 10 1 4 .0 %

Bienes de C am b io 80 2 0 .0 % 60 1 2 .0 % -2 0 - 2 5 .0 %

Bienes de U so 150 3 7 .5 % 240 4 8 .0 % 90 6 0 .0 %

Otros Activos 30 7 .5 % 30 6 .0 % 0 0 .0 %

Total del A ctiv o 400 1 0 0 .0 % 500 1 0 0 .0 % 100 2 5 .0 %

Pasivo

Deudas 200 5 0 .0 % 230 4 6 .0 % 30 30%

Previsiones 50 1 2 .5 % 70 1 4 .0 % 20 20%

Total Pasivo 250 6 2 .5 % 300 6 0 .0 % 50 50%

P.N. 150 3 7 .5 % 200 4 0 .0 % 50 50%

Total Pasivo * PN 400 1 0 0 .0 % 500 1 0 0 .0 % 100 100%

Estado de R esu lta d o s

Ventas 680 100% 800 100% 120 1 7 .6 0 %

Ventas 680 100% 800 100% 120 1 7 .6 0 %

menos: C M V -5 5 0 -8 1 % -6 0 0 -7 5 % -50 - 9 .1 0 %

Rdo bruto 130 19% 200 25% 70 5 3 .8 0 %

menos: gs d el per. -120 -1 8 % -1 5 0 - 1 8 .7 5 % -2 5 %

menos: gs d el per. -120 -1 8 % -1 5 0 - 1 8 .7 5 % -25%

Resultado n eto o p . 10 1 ,5 0 % 50 6 .2 5 % 4 0 .7 5 3 0 7 .5 0 %

Los gastos del período, tanto del 2007 como del 2008, incluyen
$ 7,50 en cada uno de ellos en concepto de gastos financieros por

Pé«.S73
intereses devengactos correspondientes a la deuda bancaria de $ sq
incluida (en el rubro deudas), que se mantiene en ambos ejercicios
Ambos importes son netos de las rentas obtenidas por las Inversiones
Transitorias.

t a M B C o m e r c ia l D if
2007 % 2008 % %
A c ti> o A bsoluta
O t r o s D a to s ;
In v e n ta rio in ic ia l 100 80 ■

C o m p ra s 530 580 •

In v e n ta rio fin a l -8 0 -60

CM V 550 600

D e p reciació n acu m u lad a: $ 60

D e p re d a c ió n del e jercicio : $ 15
P.Neto al cierre del añ o 2 0 0 6 : S 140.

Solución:

Ín d ic e s 1 F ó m u -la * ] - c ’ a ra d ó n ' 2007 ComenUríof

20 0 8
_______________________________ 1__________ __________ __________________ i _________________ aAo28M
• P a trim o n ia le s y fin a n c ie r o s

A c t iv o to ta l ' A o o n so ^ 500/300=
S o lv e n c ia :
P a siv o ' 1 .6 0 1.67

o ta m b ié n P
+ P N / P a siv o 1 .6 0 1,67
total

P a siv o totaí/ 2 5 0 /4 0 0 = 300/500=

End eu d am ien to
P -^ P N 6 2 .5 % 60%

O P a siv o 2 5 0 /4 0 0 = 3 0 0/500»
A ct ToU i 6 2 .5 % 60%

2 0 0 /2 40 -
lnfTiovili2acÍóf> d el PN P N /B U so 1 5 0 /1 5 0 - 1
0.S3

D is p •*' IT + C 2 2 0 /2 0 0 =
L iq u id e z co rrie n te 230/230= 1
+ B C / D eudas 1.1

D is p + IT + C / 1 4 0 / 2 0 0 = 170/230»
Prue b a ic id a 0 .7 0 0.74
D eudas

A c t . e le . - 2 2 0 -2 0 0 =
C a p ita l d e Tra b a jo 2 3 0 -2 3 0-0
p a siv o c te . 20

• E co n ó m ico s

R d o n eto/ 1,47 6 ,2 5 % 50/600

ROS 1 0 /6 8 0
V e n ta s
Para d año
S e u tiliza 2008»
PN 1 0 /1 4 5 * 50/175-
ulili/a PN
roe R d o/ PN 2 8 .6 %
p ro m e d io 6 .9 % promedio
140+150/2 150 + 20ÍV2

P4*W4
 ' liMlicM 1 F ó rm u la » J A c la r a c ió n J 2007 | 2008 | ^008

R d o./ A c tiv o 1 0 /4 0 0= 5 0 /4 5 0 =
«OA total 2 .5 % 2 1 .3 %
R do. antes 1 7 .5 /4 0 0 - 5 7 .5 /5 0 0 -
de intereses/ 200= 230=
Invers. 8 .7 5 % 2 1 .3 %
1 0 /6 8 0 X 50 /8 0 0 X
Rdo. V ta s.
Indice de Du Pont 6 8 0 /1 4 5 = 8 0 0 /1 7 5 =
V ta s. PN
6 .9 % 2 8 .6 5 %

• De rotación (en ca n tid a d d e v e ce s y d ía s)

V ta s. a cré d i­
6 8 0 /7 0 = 8 0 0 /8 0 =
Rotación créditos to/ D s. X V ía s .
9.71 10

$ 8 0 0 /3 6 0
Días en cartera D s. X V ta s7 6 8 0 /3 6 0 7 0 /1 .8 9 = 3 7 8 0 /2 .1 9 =
d ía s =
(días en la calle) V ta s. d ía s = 1 ,8 9 d ía s 3 6 d ía s
$ 2 ,2 2 p /d ía
D eu d as/ 150 /1 .4 5 = 1 8 0 /1 .5 9 = S e u tiliz a n
Cuentas a Pagar
C o m p ras 103 d ía s 113 d ía s 3 6 0 d ía s
5 5 0 /1 00 + 6 0 0 /8 0 +
Rotación stock CM V/ BC 6.11 8 .5 7
80/2= 6 0 /2 =
Días de inventario 3 6 0 d ías / S e u tiliz a n
5 9 d ía s 4 2 d ía s
en la calle C M V /B C 3 6 0 d ía s
Días de vta. 8 0 /5 5 0 = 6 0 /6 0 0 =
B C /C M V
en stock (1) 1 4 .5 % 10®/o

(1) Proporción de las ventas que se pu ede atender c o n e l sto c k d isp o n ib le o p ara
ctdntos días hay existencias disponibles.

Cálculo del plazo medio de realización de rubros del Activo Corrien-

le y Pasivo Corriente

Saldos Saldo contable

Rubro» Plazo
Contables por Plazo
Activos en $ en días
Disponibilidades 25 0 0
Inversiones Transitorias 65 30 1.950
Créditos 80 36 2 .880
Bienes de Cambio 60 42 2.520
Total Activo Corriente 230 32 7.350

Pasivos
Deudas 230 113 1 25.9 9 0
Nola^ inversión en P lazo Fijo a 30 días.

Cuanto m is bajo es el Indice de activo s corrientes, m ejor; resp ecto d e l In d ic e d e

realización del Pasivo Corriente, cuanto m ás alto, m ejor. En e l e je m p lo , 32 d ía s d e p la z o
promedio de realización de activos corrientes vs. 113 días pro m e d io d e pag o a p ro v e e d o ­
res resulta una relación m uy provechosa para la em presa.
 CA PITU LO XVII

C O S T O PARA LA T O M A D E D E C IS IO N E S .
EL P R O C E S O D E C I S O R I O Y L O S C O S T O S

__________________ 17.1. IN TRO D U CCIO N _______________________

El presente capítulo tiene como objetivo presentar y hacer amigable

dertas herramientas de uso frecuente en las empresas; herramientas
que facilitan el proceso decisorio, a partir de la concepción del costeo
variable.

Se comienza con el sistema de equilibrio y las condiciones necesa­

rias que deben cumplirse para dar validez a su utilización, enfatizando
en el punto de equilibrio como nivel mínimo de ventas a partir del cual
se irán generando resultados favorables para la empresa.

Esta herramienta es de gran utilidad para el empresario al relacionar

de un modo práctico y sencillo distintas variables que permitan la de­
terminación del resultado a corto plazo.

Se podrá comprender que son muchas más las ventajas que las
limitaciones que se presentan cuando se vinculan ingresos, costos y vo­
lúmenes o niveles de actividad con el resultado consecuente y quedar
habilitados para realizar análisis de sensibilidad con gran rapidez cuan­
do, cada vez más, se dispone de menos tiempo para tomar decisiones
de índole racional.

El análisis marginal, identificado en forma relevante con el concep­

to de contribución marginal, será un avance significativo para conocer
la situación de cada producto para absorber costos fijos y generar utili­
dades, siempre que puedan ser claramente identificados con el mismo,

PéK. 577
en cuyo caso permitirá mejorar el análisis de rentabilidad por producto
o líneas de producto. Consecuentemente se facilitará el proceso deci­
sorio.

Sin embargo, sus ventajas no tienen que ocultar los errores que se
pueden llegar a cometer por su mala utilización con los consiguientes
efectos en las decisiones.

Obviar la real incidencia de los costos fijos, una deficiente segre­

gación de los componentes fijos y variables en los costos, enfoques
inadecuados en casos de incorporación de nuevos productos o elimi­
nación de otros, pueden conducir a situaciones de serio desequilibrio
en la gestión empresarial.

A partir del conocimiento del punto de equilibrio pueden adoptar­

se decisiones tales como reducción de precios de venta para mejorar
el posicionamiento comercial o no eliminar un producto que resulta
conveniente continuar con su fabricación, según los costos que se con­
sideren relevantes para decidir al respecto.

En el proceso decisorio se resaltará la importancia de la conside­

ración de la inversión necesaria para cada prcxiucto, lo que permitirá
determinar el mejor nivel de rentabilidad a lograr p>or la empresa.

Otras decisiones vinculadas con cambios en la mezcla de produc­

tos, tercerización o fijación de precios para aceptar o rechazar el pe­
dido comercial de un cliente, implicarán tener conceptos claros sobre
costos relevantes e irrelevantes, para evaluar estos casos de la forma
más aceptable y conveniente p>osible.

Como hemos mencionado anteriormente, nos basamos en la si­

tuación actual para proyectar el futuro y analizar las acciones que se
deben llevar a cabo para alcanzar el objetivo. Esto significa que la in­
formación histórica tiene un alcance relativo en cuanto al cumplimien­
to del requisito de uülidad, pues la información relevante contiene los
datos del presente y estimaciones a futuro.

1 7 .2 . CO STEO VARIABLE (COSTEO MARGINAL)

Esta concepción de costeo tiene un origen en la Economía, conae-

tamente en el análisis marginal. Al respecto cabe recordar el concepto

PAftsrs
 pnnenrénte de Economía referido al costo marginal (incremento en el cos-
IDIdal por producir una unidad más, vinculado con el costo variable)

En el terreno de la disciplina se maneja el concepto de costo dife-

lencial que se refiere al incremento por un tramo (no por una unidad)
queconsiste en aprovechar capacidad ociosa.

Se basa en categorízar la totalidad de los costos según su com ­

portamiento fijo o variable (ver capítulo N° 5 sobre clasificación de
costos).

La concepción de costeo variable resalta la incidencia de costos

lijos. El costeo variable tiene sustento en el corto plazo. Sirve para de­
terminar el resultado económico de una empresa utilizando la segre­
gación de componentes variables y fijos de los costos, basándose en la
aplicación del criterio de lo devengado. Esto hace necesario apoyarse
técnicamente en una buena separación de los componentes m encio­
nados, según su relación con las ventas (variable) o con el tiempo (fijo).
Persigue también como aplicación el conocimiento del resultado p)or
línea de producto.

A su vez, los costos fijos se consideran en su expresión total no

debiendo aplicarse a la conformación de costos unitarios, com o en el
Costeo Completo.

Una clasificación de costos que será muy útil relacionar es aquélla

que se refiere a los costos evitables e inevitables, la que se ampliará en
ocasión de considerar costos relevantes e irrelevantes.

El costeo variable no considera la incidencia del uso de la capaci­

dad instalada en los costos y los resultados. Está incidido por el nivel
de ventas mientras que el costeo completo integral lo está en función
del nivel de producción.

La diferencia entre la ganancia o pérdida neta en ambas concepcio­

nes es igual a los costos fijos contenidos en la variación entre inventa­
rios iniciales y finales de producto terminado, si existen.

En el costeo variable, todos los costos fijos se aplican totalmente a

la determinación del resultado.

El resultado en el costeo variable no resulta afectado por los cam ­

bios que se producen en los inventarios.
 P6(5igue también como aplicación conocer el resultado por linea
de producto.

También cabe referirse a la problemática por la incorporación de

un nuevo producto o al caso de la eliminación o supresión de otro. Esto
resulta importante si se lo vincula con la determinación de precios.

El costeo variable permite conocer el precio mínimo aunque noun

precio racional considerando como criterio el ciclo de vida del pro­
ducto.

Tiene una seria limitación en cuanto a la valuación de inventarios

al incluir solamente costos variables de fabricación. De todas maneras
esta situación no afecta su uso en el proceso decisorio.

17.3. EL SISTEMA DE EQUILIBRIO:

___________________ELEMENTOS INTEGRANTES_______________

La empresa, como sujeto de la actividad económica, puede ser

concebida como un sistema de variables económicas debidamente in­
terrelacionadas, que adecuadamente administradas, darán lugar a la
obtención de resultados deseados.

Las variables intervinientes, controlables y no controlables, son las

siguientes:

• Utilidad deseada

• Factores que inciden sobre los ingresos

• Factores que inciden sobre los costos, según su comportamiento

ante cambios en el nivel de actividad (N.A.).

17.3.1. Factores que inciden sobre los ingresos*•

• Cantidades de unidades vendidas.

• Precio de venta.

• Mezcla de productos.
 £1 volumen de las ventas

El volumen de las ventas de cada artículo o más claramente de la

(^nlidad de las unidades vendidas, desagregado por producto o línea
¡jj productos.

El volumen total de ventas estará determinado por;

Los recursos disponibles por parte de la empresa, que podrán ac-

maren algunos casos como factor limitante, están dados generalmente
por los siguientes elementos;

t La capacidad de producción instalada (debe destacarse que este

recurso es de difícil controlabilidad en el corto plazo).

• La organización de la producción y el flujo de la misma.

• La disposición de la mano de obra necesaria en el momento y con

el grado de aptitud requerida.

« La disposición de los materiales necesarios en la cantidad y calidad

suficiente en el momento oportuno.

« La organización de comercialización disponible.

• La disposición de los recursos financieros necesarios (capital de tra­

bajo) que podrá incidir incluso sobre la posibilidad de increm entar
la penetración en el mercado.

La capacidad de absorción del mercado, que será consecuencia

de;

• Tipo de mercado, desde competencia perfecta hasta monopolio en

el otro extremo.

• Elasticidad precio de la demanda.

• Elasticidad ingreso de la demanda.

• Elasticidad de sustitución de un producto por otro.

 17.3.1.2. Los precios de venta

£1 precio de venta de cada artículo será consecuencia de los fa^.

tores indicados, al ser la demanda la que fijará el volumen de cada
artículo que el mercado podrá absorber.

Por otra parte, si bien la empresa puede intentar modificar el com­

portamiento de la demanda a través de su política de precios y de
acciones específicas, ésta estará limitada por sus propios costos y par-
ticulamaente por las actitudes de la competencia.

17.3.1.3. La m ezcla de las ventas

La mezcla de las ventas es la proporción en que integren el volu­

men total los distintos productos o líneas de productos.

La mezcla o composición de las ventas (también conocida como

mix de ventas) será consecuencia de dos circunstancias;

• El grado de condicionamiento técnico de la producción.

• Aspectos que hacen a la comercialización de distintos productos

"encadenados" o fuertemente ligados entre sí que impiden modifi­
car la mezcla.

17.3.1.4. Los componentes financieros

Los componentes financieros, consecuencia de los distintos mo­

mentos en que se concrete el ingreso real del importe de las ventas
realizadas, cuando éstas no se cobran al contado y de las condiciones
o modalidades en que se efectúen las adquisiciones con relación al
momento del pago. Estos componentes se convierten en cada caso en
costos financieros, o desde otro punto de vista en disminuciones de los
ingresos en cuanto se vinculan con los precios efectivos.

Se considera que una empresa alcanza su situación de equilibrio

cuarxlo los ingresos y los costos totales se igualan, correspondiendo
un resultado nulo. En este caso la empresa alcanza su punto de equi­
librio.
 En este tipo de análisis deberán ser convenientemente ponderados,
,«)solamente aspectos cuantitativos, sino también los cualitativos, ocu­
pando un lugar destacado los factores de riesgo e incertidumbre (am-
ligados con el futuro).

17,3,2. Factores que inciden sobre los costos, según su grado de va­
riabilidad

• Costo variable unitario.

• Nivel de costos fijos, de capacidad y de operación.

• Volumen o nivel de actividad.

Los costos totales serán los resultantes de adicionar los costos fijos
y los costos variables, o sea:

CT = CF + CV

17.3.2.1. Costos variables

Debe recordarse que los Costos Variables son aquellos que varían
en su cuantía total conforme a cambios en los niveles reales de activi­
dad, siguiendo en general, el mismo sentido de dichos cam bios, pero
conforme a leyes propias de cada uno de ellos, según se naturaleza.
Es decir que la variación no necesariamente debe ser lineal o propor­
cional, aún cuando para rangos debidamente acotados, normalmente
coincidentes con los distintos niveles de actividad, pueda aceptarse
como representativa de su comportamiento la función lineal o propor­
cional.

Los diferentes comportamientos del componente físico y del mo­

netario se observa en casi todos los costos variables, pero en forma
más notable en aquellos vinculados con el grado de utilización de los
factores de producción variables. Por ejemplo, a medida que se prcxJu-
ce un mayor consumo de materias primas es altamente probable que
ocurran dos cosas: por una parte, que se modifiquen los rendimientos
(posiblemente mejoren) y por otra, que se obtengan precios de compra

Pá«.a83
unitarios más bajos en razón de las bonificaciones a obtener corno
consecuencia de las mayores cantidades compradas.

Esto también debe tenerse en cuenta en lo relativo a acotar el área

en la que el modelo tiene representatividad.

También, en lo que hace a la cuantía de los costos variables totales,

tiene particular importancia la mezcla escogida y la participación de
los factores variables dentro del total.

Debe observarse que aquellos factores que no tienen incidencia

directa sobre el quantum de los costos estructurales, no obstante lo
tienen en forma indirecta, pues al modificarse la utilización de los mis­
mos por debajo de la capacidad instalada, se generarán distintos costos
de ociosidad.

17.3.2.2. Costos fijos

Sabemos que los costos fijos tienen un diferente comportamiento

según los factores que los generan y así tenemos:

Costos fijos de capacidad o de estructura, que se mantendrán cons­

tantes en tanto no se modifique la capacidad máxima, por lo tantoson
de difícil control en el corto plazo.

Costos fijos de operación, que corresponden a cada nivel de acti­

vidad previsto o planeado y que dentro de cada uno de ellos también
se mantendrán constantes. Su controlabilidad es mayor, pues como son
consecuencia de una decisión de operar en un determinado nivel, al
modificarse éste, también se modificarán los costos relacionados.

Ambos tipos de costos son, en todos los casos, independientes del

volumen real de operación.

Por lo tanto, pcxlemos expresar lo dicho como: CF = CFC -r CFO.

En consecuencia, reemplazando, tendremos la siguiente expresión

de los costos totales:

CT = CFC -E CFO -E CV
 Lo que se ha dicho respecto de los costos fijos de operación hace
anticipar una observación a la forma de representar gráficamente el
sisfema de equilibrio en forma única desde el nivel cero de producción
yventas, hasta el nivel que expresa la capacidad máxima.

De esta manera los costos fijos se consideran constantes para todo

el intervalo, lo que sólo es valido para los costos fijos de capacidad o
estructurales. Los costos fijos de operación que correspondan a cada
nivel se modifican a medida que se producen cambios en el nivel de
actividad.

Si bien hemos hecho una crítica a la forma de representación gráfi­

ca, la misma en realidad es extensiva al modelo clásico del sistema de
equilibrio.

Esta referencia permite anticipar que el comportamiento de las fuer­

zas que intervienen en el sistema de equilibrio sólo será válido para un
rango de actividad, conocido como área o nivel de referencia o rele­
vancia, variando al modificarse el mismo.

Otro aspecto que debe hacerse notar es que si bien los costos fijos
no varían en función de los volúmenes reales de producción o ven­
tas, ello es verdad sólo en relación con el componente físico de esos
costos, pues el componente monetario tiende a variar en el tiempo y
según los volúmenes, y esa variación no responde a ninguna ley.

17.4. CONDICIONES BASICAS Q U E DEBE REUN IR

EL SISTEMA DE EQUILIBRIO____________________

17.4.1. Nivel de referencia o raitgo de relevancia

Significa acotar la validez del sistema de equilibrio a un área li­

mitada en la que el modelo tiene representatividad. Al pasarse de un
rango de actividad a otro, se modifican las variables propias de cada
nivel, por ejemplo los precios, como consecuencia de los cam bios en
la demanda; los Costos Fijos de Operación al estar asociados a diferen­
tes niveles de actividad; los Costos Variables por modificación de los
rendimientos (por su vinculación con el volumen) y también los precios
de los factores.
17.4.2. Mantenimiento de las variables que intervienen en ei dieulo
del punto de equilibrio

También deberá prestarse especial atención a que las relaciones

entre ellos se mantengan constantes, pues si se altera la mezcla, el pre­
cio y/o los costos variables, se alterará particularmente la contribución
marginal, tanto la absoluta para cada producto como la contribución
marginal promedio.

17.5. PUNTO DE EQUILIBRIO: CONCEPTO

En general se conoce como relación costo-utilidad-volumen o pun­

to de cobertura.

En todo sistema económico, el resultado (R.) será igual a la diferen­

cia entre los Ingresos Totales d.T.) y los Costos Totales (C.T.).

R = rr-C T

Se considera que el sístama se encuentra "en equilibrio" (PE) o ni­

velado cuando se igualan los Ingresos y los Costos totales, el Resultado
es ñuto o igual a cero (R.=P.E.). A partir de esta premisa, reemplazando
en la ecuación que figura líneas arriba, podemos llegar a otras conclu­
siones, como ser:

donde

U (utilidad) = 0;
Pv = precio de venta
Cv = costo variable
Q = cantidad unidades vendidas
Cvu - costo variable unitario
C f = costo fijo
C f C = costo fijo de capacidad
CEO « costo fijo operativo
Cm go = contribución marginal unitaria
CMg - conlribución marginal

B = Q . Pv - Q . Cv = Q , Pv - (CV + CEO + C EO
R - Q . Pv - Q . Cv - CEO - C FC
R » Q . íPv - Cv) - CEO - CEC
K - Q- CMgu - CEO - CFC

Hé.aBe
 La determinación o cálculo del RE. se puede obtener mediante la
aplicación de métodos matemáticos (a partir del desarrollo de fórmulas)
oa través del método gráfico (con opciones, según conveniencia).

Punto de equilibrio en volumen ñsíco

A partir de lo visto, podemos afirmar que el punto de equilibrio en

unidades estará dado a partir de la siguiente ecuación;

V-CV=CF + U
(Qxpcio vta)' (Qx cvu) = CF
Qtpcio vta - cvu) = CF
Q = CF/ (pcio vfa-cvu)
Q = (CFC + CFO)/Cmgu
(desagregando los costos fijos en capacidad o estructura y de operación u operativos).

17.5.2. Punto de equilibrio en términos monetarios

Partiendo de la igualdad en el RE. entre ventas y costos totales:

V = CV + CF
V-CV= CF
V-CV/V= CF/V dividiendo ambos términos de la ecuación por ventas,
VA/-CVAt=CF/V aplicando propiedad distributiva.
1-CV/V» CF/V
V=CF/(I-CV/V) o V= C.Fyíndice de CM g

l-CV/V= % CMg o índice de contribución marginal

I7J.3. Algunas aplicaciones

Ejercicio base;

Dalos presupuestados para el próximo mes:

Venus; 50 unidades a S 10 c/u

Cosío Variable unitario: S 8.-
Costos Fijos; S 60.-
 Ventas SOu x $10 $ 500
Costos variables SOu x $8 ($4001
Contribución marginal $loO
Costos Rjos ($ftnt
Resultado $40

Resultado: $ 4 0 (8% s/ Ventas) = 8 % x $ 5 0 0 = $ 40

Margen Seguridad: (V - PE) / Ventas = 4 0 % 500 -

500

% Capacidad en el PE: PE / V e n ta s; 60% aSKL

500
Otras fórmulas:

C F + Ut/ índice CM g = Ventas en $:

Reemplazando en la fórmula: $ 60 + 5 40 = $ 500
0,20

Util/Ventas/ índice de CMg= % M.S. (margen de seg.) =

Reemplazando en la fórmula: 0,08 / 0,20 - 40%

Ventas x índice CM g = C F -r- U L ($ 500 x 0,20) = ($ 60 + $ 40).

Esta igualdad permite despejar y encontrar distintos valores buscados.

^ r c id o N” 1:

Datos:

Ventas del próximo mes: $ 60.500.- (incluye IVA)

Indice Contribución Marginal: 30%
% Cap. PE: 60%

Se pide calculan

Importe de ventas en el P.E.:

a) Punto de equilibrio,

b) Importe de Costos fijos.

c) Comprobación P.E.

d) Graficar utilizando la recta Resultado-Volumen.

e) Qué sucede con la rentabilidad si el coeficiente de va

a ser del 60% (sobre caso base).
 Venias necesarias para obtener una utilidad del 20% s/ Ventas,

i) Cuál sería el resultado de la empresa si trabajara al 50% de capaci-

50lución:

MS = (Vtas ~ PE) / Vías = 0.40= (50,000 - xl/ 50.00 0 = $ 30.0 0 0

P£ = CF/ índice CMg reemplazando 30.000 = x/0,30 = $ 9.000

Comprobación:
Ventas 30.000

CV O ie a f f l
CMg 9.000

C. Fijos ftOOQ.
Rdo Q

Ventas proyectadas 50.000

CV 135.0001
CMg 15.000
C. Fijos 19.0001
Resultado 6.000

X -0,40 *-9.000 = o
0,60 * = 9.000
* = 15.000

Efectuar la comprobación: 15.000 - 6000 = 9.000 - 9.000 = 0

(¡ercicio N® 2:

Determinar el precio de venta unitario para estar en equilibrio con

un volumen de 5.000 unidades.

Costo variable unitario: $ 50

Costos Fijos: í 100.000

P«g.S89
 Solución:

PE; C F / ( x - 5 0 )

5000 = 100,000/(X -S O )

5.000 ( X - SO) = 100.000

5.000 X - 250.000 = 100.000

5.000 X = 350.000

X = 350.000 / S.OOO = $ 70

Ejercido N® 3:

Canlidad de unidades a vender si se pretende ganar un 20% sobre

el predo de venta a pesar de un incremento de $ 20.000 en los costos
fijos. Comprobación,

Solución:

70 X - s o X - 1 2 0 .0 0 0 = 0 ,2 0 x 70 x

2 0 X - 14 X = 12 0 .0 0 0

6 X = 120.000
X = 2 0 .0 0 0 unidades

Ventas 20,000 u x $ 70 1 .4 0 0 .0 0 0

C V 20.000 u x 50 n.ooo.ooo)

CMg 4 0 0 .0 0 0

Costos fijos ( 120. 000 )

Resultado 280.000 (20% 5/vías.)

T7.6. M O D ELO S D E R E P R E S E N T A C IO N
__________________ D E L P U N T O D E E Q U I L I B R I O ______________

Cuando se utiliza al análisis marginal, se aplica la ecuación de I)

recta, simplificando la realidad en forma extrema, de tal forma que
el resultado obtenido sólo es válido para un determinado escenario
 (recordar rango de relevancia o nivel de referencia). Esto produce limi-
ladones en el análisis, pero no invalida la importancia de esta herra­
mienta.

Todas las formas de representar la situación de equilibrio de una

empresa son una expresión de las relaciones Costo-Utilidad-Volumen
(CUV), Todos ellos arrojan similares resultados, pero presentan diferen­
ciasen cuanto a la calidad de información que se obtiene por su simple
observación.

17.6.1. Modelo clásico o gráfico de Rautensfrauch

Típicamente determinista, es el más conocido, al suponer que para

lodo volumen tanto el precio de venta como el costo variable unitario
son constantes y que no hay cambios en los costos fijos totales, casal-
quiera sea el nivel de actividad. Por otro lado, no permite visualizar la
contribución marginal total.

Ejercido base:

Datos:

Venias: 50 unidades a $ 10 c/u

Costo Variable unitario: $ 8.-

Coslos Fijos: $ 60.-

Concepto $ %
Ventas 50u x $10 $500 100
Costos variables 50 u x $ 8 ($400) (80)
Contribución marginal $100 20
Costos Fijos ($ 60) r (1 2 )
Resultado $ 40 8

P.E. en unid.= — ~ u
CMgu $2

P.t en $ =— £<£■---- -- 160 = $ 300

Indice CMg 0,20
 Comprobación:
V ^ B s 30 u. X $10 $300
Costos variables30 u. x $8 ($240)
C.Mg.30 u. X $2 $ 60
Costos Fi|os
JiíD l
Resultado Neto
0

Aplicar % capacidad en el PE:

% Capacidad PE = PE / Vtas = $300 / $500 = 60%

Aplicar Margen de seguridad:

MS= Vtas - Vtas PE = $500 - 5300 = 40%
Vtas $500

Otras fórmulas útiles:

CF + Ut/ Indice CM g = Ventas en $ Rdo: $ 500.-

Util/ Ventas/ índice de CMg= % M .S. (margen de seguridad)= Rdo: 8%

Ventas x índice CM g = C F Ut. Reemplazando: $ 5 0 0 x 0,20 = 60 + 40

Análisis de sensibilidad

Una de las ventajas de P.E. (Relac. C.U.V.) es facilitar el análisis de

sensibilidad:

• íQ ué pasa si se incrementan los precios un 20%?

• ¿Qué pasa si se incrementan las unidades en un 20%f

• ¿Qué pasa si se incrementa un 10% los precios y un 10% las unidades?

• ¿Qué pasa si disminuye un 20% los precios?

lncrfn>e*4o
S it u a c ió n Ific r e m e n t o In c re m e n to 1 0 % fn p re tk
C o rtce p lo
b a se 20 % en p r e c io 2 0 % en u n id . Y

60u x$ 1 0 -6 00 S5u x$1 1 .feW _

VenfAS 500 50u x$12= 600

6 0 u x $ 8 = (4 8 0 ) S S u x M - l^ f ^
- C o s ío s V a ria b le s Í4 0 0 ) 5 0 u x $ 8 = (4 0 0 )
165_____ __
C o n trlb . M arg inal 100 200 120
^ (60)____
♦ O /s io s fijo s (60) (6 0 ) (60)
IOS_____ ,
R esult. neto 40 140 60
17%_______
% R do. N eto s/vtas. 8% 23% 10%

ra<.e«2
17.6.1. CrálVco de Knoeppe\

Es simWar al "clásico", pero al representar de diferente manera los

CT (el área de costos variables abajo y el de costos fijos arriba), per­
mite apreciar con claridad la CNAg Total y muestra además al purrtode
equilibrio como aquel punto en que se igualan los Costos Fijos corría
CMg Total.

Por su parte, los costos variables tienen su origen en el punto cao

(sin producción, los costos variables son cero) y se comporta propot-
cionalm ente segiín aumentan las unidades producidas y vendidas.

M uestra también cóm o la línea de ingresos por ventas va cubriendo

paulatinamente el área de costos fijos (línea de costo total) y los varia­
bles alcanzan el PE y com ienza a generarles resultados favorables,

fvwcuari"’ '"

Me. 634
17.6.3. Gráfico de la recta resultado-volumen

Es u n a v a r i a c i ó n d e l a n t e r io r , e n l a c u a l s e t r a s la d a n lo s •
f in d e m o s t r a r m á s c l a r a m e n t e l a s z o n a s d e U t i l i d a d y de

Se utiliza cuando se pretende mostrar dos o más produ

mismo gráfico, siem pre que los costos fijos sean identificad'”
totalidad con cada uno de los mismos. en su

Las ventas pueden estar indicadas en términos físicos o

moneta-
nos.

Este gráfico, diagrama o esquem a, relaciona la contribución rnargi.

nal con el volum en y no con la utilidad. ^

(V e i c u id io en

Pég.sse
 17.6.4. Gráfico estocástico

Es ccMTiún que, una vez analizadas las probabilidades de ocurrencia

de diferentes futuros y elegido un curso de acción dado, se opte por
tres situaciones; la optim ista, la pesimista y la del valor medio espe­
rado, consideracki como más satisfactorio. De allí surgirán puntos de
equilibrio propios de cada alternativa. De la comparación de los puntos
de equilibrio m áxim o y m ínim o, quedará delimitada el área de riesgo
correspondiente a la posibilidad de ocurrencia de dichos escenarios.

17.6.5. G ráfico poligonal

Este gráfico se utiliza en las empresas con dos o más productos. Se

conforma ordenando los productos de acuerdo a su índice de contri­
bución marginal, com enzando el trazado de la curva de CMg Total (en
Pesos) por aquel producto con mayor índice de contribución, (es dedr,
el que tiene más "pendiente"). Para este tipo de gráfico, se asume que
los Costos Fijos se consideran comunes a los productos en cuestión.

Ejercicio base:

Se trabaja con los datos totales utilizados en el punto 17.5.3.

Datos;
Ventas "A " 15 u. a S 8 c/u; ventas “ B" 35 u. a $ 10.857 c/u
Costos variables unitarios de "A ' $ 7 y de "B" $ 8.4286
Costos fijos de "A " S 10 y de "B " i 50

Dos productos, en un escenario de empresa poliproductora;

A B T
Productos 1C
30% 70 %
Ventas 15u. X $120 100% 35u. X $380 100% S500
$8 $10,857
C. Variables 15u. X ($105) (87,5%) 35u. X ($295) (77,6%) (í
$7 $8,4286
15u. $85 22,3%
iioo
C. Mg. X $15 12,5% 35u. X
$1 $2,4284
C. Fijos ($10) (8,3%) ($50) (13.1%)
$40
Resultado Neto $5 4,2% $35 9,2%

Inversiortes: $200 $1500

2,15‘‘
Rendimiento: 2,5% 2, 33 %

Mg.SM
 C.M g. = $100 / $500 = 0 ,2 0

Venias = CF + U lilidad = $60 + $40 = SlOn = $ 5 0 0

Indice C.M g. 0,20 0,20

D e te rm in a c ió n d e l Punto d e Equilibrio:

Producto A = $10/ (1 - 0,125) - $10 / 0,875 = $11,40

Producto B = $50 / 2,4284 = $ 20,58

Determinación del Margen de Seguridad:

Producto A = ($120 - $11,401 / $120 = 0,905

Producto B = $50 / 2,4284 = 20,58

17.6.6. Reemplazo total*•

Supuestos:

• Fabricación de varios productos.

• M ezcla diversa de factores.

• Costos fijos "com unes" (no son separables).

Relaciones de reem plazo

Relaciones entre las C.M g. de los distintos productos

TodoB
Todo A

50U.X $10,857
Ventas 50u. x $8 $400
50U.X $8,4286
Costos Var. 50u. x $7 . ($350)
$ 121,^12
CMg 50u. X $1 $50

Costos fijos ($60)

Total . Total

(25unK)sl
PE = 60 / 2,4284 = 24,7u-
PE = 60 /1 = 60u.
 ü\íg .jS= — 1— = 0,4118
C.Mg. B 2,4284

Anle Restricciones; Punto d e Equilibrio = Ventas A + (PE A - Ventas A) * RR A

Entonces, se obtiene la siguiente relación; 2,4 unidades de "B " por 1 unidad de "A '.

Por cada unidad que dejo de vender de "A" debo colocar 2 ,4 unidades de "B ".

17.7. ALGUNOS CONCEPTOS IMPORTANTES

EN EL ANALISIS MARGINAL

17.7.1. Contribución marginal

Es la diferencia entre los ingresos por ventas, neto de b o nificacio nes

y descuentos, y los costos variables necesarios totales que insum e un
determinado producto.

CMg = pv - cv
Es un valor absoluto, expresado en términos m onetarios. Es sum a­
mente importante que dicha diferencia constituya un excedente, caso
contrario, sólo excepcionalmente sería viable la continuidad em presaria.

Representa cómo contribuye cada artículo, luego de cubiertos los

costos variables, a solventar los costos fijo s y a generar u tilid ad es. A l­
gunos autores, llaman a la contribución m arginal, margen de co ntribu­
ción, siendo de utilización habitual el térm ino m encionado en prim er
lugar y el que adoptaremos en este libro, con el alcan ce com entado.

La Contribución Marginal Total (CMg Total) surge de la diferencia entre

las ventas totales y los costos variables totales requeridos para generadas.

C M g T = V -C V
 O , lo que es lo mismo:

CMgT = Q (pv-cv) expresión que corresponde a un único producto,

La contribución marginal es un concepto orientador a tener en

cuenta, pero por sí solo no define situaciones, no puede confundirse
con una ganancia, lo que im plica que no debe perderse de vista los
costos fijos, los que de no cubrirse íntegramente estañan ocasionando
un resultado negativo.

En el caso de em presas poliproductoras, la CMg Total es conse­

cuencia, además de las contribuciones marginales de cada artículo, de
la proporción en que ellos son producidos y/o vendidos, es decir, de la
m ezcla de producción y/o ventas.

Por lo tanto, aparece en térm inos unitarios el concepto de la Con­

tribución M arginal M edia U nitaria (CMgmu), la cual, multiplicada por
la cantidad de productos vendidos, nos da como resultado la Contribu­
ción M arginal Total:

CMgT = Q . CMgmu

En realidad, la Cmg prom edio tiene un uso relativo en la toma de

decisiones, ya que lo que realm ente interesa es la contribución margi­
nal de cada línea de productos.

17.7.2. Indice de contribución marginal (conocida también como

relación U/V)

Expresa en términos porcentuales la diferencia de ventas netas una

vez deducidos la totalidad de los costos variables.

Es la proporción en que cada peso de venta contribuye, luego de cu­

brir los costos variables, a solventar los costos fijos y generar utilidades.

Considerando que me = margen de contribución:

mc= Cmg = p v-cv = 1 - cv

pv pv pv

El mismo razonam iento se sigue para determinar el Margen de Con­

tribución Total (M CT):

Pi«.e02
 MCIsCMgl (contribución marginal total sobre ventas)
V V

En realidad, el concepto de margen de contribución es m ás valioso

para el análisis que el de contribución m arginal, en cuanto expresa
relaciones y no valores absolutos, y perm ite más fácilm ente oprerar con
resultados.

17.7.3. Margen de seguridad

Representa el porcentaje en que pueden dism inuir las ventas antes

de comenzar a operara pérdida. Esta definición parte del nivel de a cti­
vidad previsto a ser alcanzado para un determ inado periodo y se anula
cuando llega el punto de equilibrio. Por ende tam bién se exp lica com o
el importe o porcentaje de ventas que excede o sobrepasa el punto de
equilibrio hasta tocar el nivel de actividad previsto.

Se calcula de la siguiente manera:

MS= Resultado neto total

Contribución marginal

O bien

MS = Ventas • P.E. (M . S. en térm inos relativos)

Ventas

A todo efecto resulta conveniente operar con un alto m argen de

seguridad, especialmente por su vinculación con el desarrollo de p o lí­
ticas comerciales exitosas.

Es la diferencia que existe entre la situación real o proyectada y

aquélla en la que se alcanza el punto de equilibrio.

MS = Vp - Ve (M . S. en térm inos absolutos)

Siendo "Vp" el nivel de ventas actual o proyectado y "V e" las ven­
tas en el punto de equilibrio.

Nos indica el importe en que pueden dism inuir las ventas para no
entrar en zona de pérdida, o sea, para no situarse más abajo del um bral
de rentabilidad.

P á g .eo 3
 También sude expresarse en término físicos y así sería:

QMS = Q p - Q e (Unidades proyectadas - punto de equilibrio

en unidades)

17.7.4. Coeficiente de variabilidad (razón de recuperación)

Indica la relación entre los costos variables totales y el importe de

ventas previsto a alcanzar. El com plem ento del coeficiente de variabili­
dad es el índice de contribución m arginal.

La buena salud em presaria exige que el coeficiente de variabilidad

mantenga una baja relación con las ventas, situación que, además de
perm itir un m ejor índice de contribución marginal en razón de la ca­
racterística erogable de sus compronentes, provocará un efecto favora­
ble en el nivel de capital de trabajo.

También revestirá im portancia la elección de una mezcla tal que

m axim ice la contribución m arginal y en la medida posible los resulta­
dos, dependiendo esto del nivel que alcancen los costos fijos.

Como recom endación general, resulta necesario destacar que no

debe decidirse nunca en función de información que reviste carácter
parcial o incom pleta com o puede ser el manejarse a nivel de contribu­
ción marginal, desatendiendo el im pacto que pueden representar los
costos fijos en cuanto a la ganancia neta global y por producto.

Como resultado del análisis teórico y la aplicación del costo va­

riable del P.E. se pueden sintetizar a modo enunciativo, las ventajase
inconvenientes que es dable observar.

Ventajas e inconvenientes del P.E.

Ventajas:

• Alertar al em presario con la debida anticipación sobre situaciones

que exigen correcciones para alcanzar los objetivos.

* Identificar segmentos del negocio que generan la rentabilidad de­

seada o que necesitan esfuerzos de orden comercial para mejorar
su perform ance.
 , Acceder al conocimiento del precio m ínim o a obtener por (os pro­
ductos que sean objeto de com ercialización, en función del apro­
vechamiento de la capacidad ociosa, a partir de operar con co n tri­
bución marginal positiva.

• facilita la uíHizac/ón de análisis de sensibilidad y d e cu an tificar dis­

tintos escenarios posibles.

I Permite reducir el nivel de riesgo e incertidum bre.

Inconvenientes;
» No lograr una correcta segregación de com jxjnentes fijo s y varia­
bles, básicamente por aquellos costos de com portam iento m ixto.

• Simplificación producida por el uso de la ecuación de la recta para

establecer las relaciones.

• Herramienta válida para el muy corto plazo ante cam bios frecu en ­
tes en las variables que la integran.

• Asignación precisa de la totalidad de los costos fijo s.

• Determinación de precios de venta que surjan de considerar e l c i­

clo de vida de cada producto.

Cuanto más alto es el margen de contribución, es m enor la in cid en ­

cia de los costos variables y esto exige un m enor capital de trabajo, lo
que implica un menor requerimiento financiero.

17.7.5. Margen de marcación

Es un concepto de gran aplicación en la actividad co m ercial, ya

que implica cargar un coeficiente sobre los precios de com pra. En el
caso de actividades industriales, este margen se aplica sobre los costos
variables.

pv = cv (1 + m)

Su aplicación en el sistema de equilibrio surge de considerar que,

si cv = 1, entonces;

Pág.eos
 pva 1 + m

Y dado que V = p v . Q , entonces:

V = Q (1 +m )

Además, si CM g = pv - cv y suponemos que cv = j

entonces;
CM g = 1 + 0 1 - 1 CM g = m

Y si

me = CM g
pv

será;

m c = -B L
1+m

Ahora, podem os reíormular ¡a ecuación de ventas en el punto d«

equilibrio:

V e= (CFC + CFO ) (1 + m)
m

Ejemplo:

Se trata del caso que se da en la vida cotidiana de un maxikioxn

con 10.000 productos aproximadamente donde no se puede deter­
m inar la utilidad p o r producto. Imagínense calcular la utilidad de hs
pastillas d e menta y axial de cada uno de los productos. Entonces surge
lo que llamamos margen de marcación. ¿Cómo lo determina el empre­
sario si pretende obtener un 33.33% d e utilidad medido sobre el precio
de venta?

Sería un método fácil y sencillo dado que si vende $100.000, debe­

ría obtener $33.330 d e utilidad bruta.

La pregunta es ¿cuánto d eb e cargar al costo de cada uno de los

productos para obtener e se porcentaje d e utilidad sobre la venta?

Píg.em
 Solución

Costo + utilidad s/ venta = Precio de Venta

X + 0,3333 Y = Y

Al costo le asignamos cualquier valor, por ejem plo $100

Reemplazamos

100 + 0,33Y = Y
100 = 0,666Y
y =150

Entonces resulta

$100 + $50 = $150 o sea que m arcam os con un 50% para obtener
un 33.33% de utilidad sobre el precio de venta.

Es necesario recordar de restar los gastos del período correspon­

dientes para llegar al nivel de Resultado Neto.

17.7.6. Costos erogables

Costos fijos de capacidad (CFE): Los C FE son en su m ayoría no

erogables, pues su erogación es normalmente anterior y se m anifiestan
económicamente a través de la depreciación. No obstante, existen a l­
gunos que se producirán en el pieríodo que se considere y com o tales
deben considerarse.

Costos fijos de operación (CFO ): Norm alm ente estos costos son
en su totalidad erogables, salvo algunos casos particulares de costos
erogados con anterioridad.

Costos variables (CV): En general son todos costos erogables, salvo

algún caso particular como las depreciaciones de equipo si se efectúan
en función de la producción.

La ecuación será:

Qs = CFC erog + CFO erog

p v - C V erog
 Del simple análisis de esta fórmula surge que Ps < Pe.

v« = (c rc emg + C FO erog) pv
pv - cv erog

17.7.7. Punto de cierre

El punto de cierre indica que por debajo del mismo la empresa no

podría operar pues los egresos m onetarios son superiores a sus ingre­
sos. Esto demuestra en realidad una situación financiera crítica.

Ejemplo: Punto de cierre

Situación actual:

Ventas 50 u a $ 10 c/u
Costos variables $ 8 c/u
Costos fijos $ 60

Dentro de los costos fijos, $ 20 son am ortizaciones (no erogables)

Situación:

S itu a c ió n P.E. S ituación Pto. Cierre

C o n ce p to
$ $
Venta 500 500
Costo Variable (400) ' _(400)
Contribución Marginal 100 100
(60) - (40)
Costos Fiios
40 ~ 60
Resultado

Punto de cierre:
— 40 = “
En (u) = CF
CMg (u) 2

_ 40 = J2 0 0
En ($) = CF
Indice CMg 0,20

Com probación:
2 0 u x $ 10 = 200
Ventas
Costo variable Ü6QÍ
40
Contribución marginal
Costo Fijo (E) J4Q1
0
Resultado

Pég.eo»
 17,7.8. Punto de equilibrio para situaciones de producción múltiple

Hay casos en que la elaboración de dos productos diferentes res­

ponde solamente a una cuestión de conveniencia com ercial.

Existen otras situaciones en las cuales la presencia de dos productos

se debe a un condicionamiento técnico impuesto p>or la necesidad de
un aprovechamiento integral de la materia prim a, conform e el cual no
es factible producir exclusivam ente uno de ellos en razón de que el
otro es una consecuencia necesaria del m ism o proceso.

Entonces, tenemos:

• Producción múltiple no condicionada técnicam ente (libertad para

producir una cantidad cualquiera de cada uno de los productos
indistintamente).

• Producción múltiple condicionada técnicam ente o "casos de pro­

ductos conexos".

Desde otro ángulo del problema, la em presa puede tener afectada

la totalidad de su estructura física, técnica y adm inistrativa en form a
común a los distintos productos, o bien puede tener parte de esa es­
tructura vinculada exclusivam ente a la elaboración de un determ inado
producto.

En otras palabras, tenemos:

• Situación de costos estructurales com unes o directos.

• Situación de costos estructurales específicos o indirectos.

A continuación se analizarán cada una de las siguientes situaciones:

• Producción múltiple sin condicionam iento técnico.

• Producción múltiple condicionada técnicam ente.

• Producción múltiple con cargas estructurales esp ecíficas o d irec­

tas.
 17.8. DECISIONES SOBRE LA MEZCLA OPTIMA
DE PRODUCTOS___________________

Cabe referirse en este punto a la situación de producción múltiple

la que puede llevarse a cabo sin o con algún condicionamiento de tipó
técnico (restricciones).

Estos condicionam ientos pueden ser de distinto tipo y referirse a

problemas de:

• Capacidad.

• M ercado.

• Disponibilidad de insum os (materia prim a, energía eléctrica o gas).

• Financieros.

Existirá en cada caso un recurso que resulte poseer la mayor limita­

ción o ser el más escaso.

En tales casos deberá considerarse la contribución marginal por

hora máquina (factor dave), suponiendo que las horas máquina consti­
tuyen la unidad de factor más escaso.

Agotada la fabricación del producto de mayor contribución margi­

nal por unidad de factor más escaso, se seguirá con el que corresponde
en virtud del ordenam iento establecido.

Las restricciones, en general, terminan afectando los resultados.

La recom endación apunta a enfocar en la búsqueda de la optimiza­

ción del resultado global abandonando la idea de hacerlo en función
de alguno de los productos que intervienen en este tipo de circunstan­
cias.

17.8.1. Producción múltiple sin condicionamiento técnico

En este caso, el punto de equilibrio no estará dado por la venta de

una cantidad determinada de unidades, sino por una mezcla o combi-
 nación de los distintos tipos d e productos. Com o consecuencia, habrá
varios puntos de equilibrio.

Primero, debemos calcular el punto de equilibrio para am bos pro ­

ductos independientemente, suponiendo que cada uno d e ellos es el
único que elabora la empresa. Entre las dos alternativas extrem as que
resulten de efectuar este cálculo , se encontrarán num erosas o p c io n e s
intermedias a través de las cuales podrá lograrse igualm ente e l e q u i­
librio; obviamente, es necesario que la sum a de las co ntrib ucio nes
marginales totales de ambos productos iguale los costos de estru c­
tura.

La razón o cociente entre las contribuciones m arginales unitarias de

ambos productos se conoce como Relación de Reem plazo (R R ). La RR
de un producto "A" índica la cantidad necesaria del otro producto "B "
para reemplazar una unidad de aquél, de modo de m antener inaltera­
ble el total de las contribuciones m arginales.

Por ejemplo, si;

CMg(a)= $ 4
CMg(b)= $10

RR(b)= -CMS (to = t í f l = 2,5

CM g (a) $4

Significa que, si tengo interés en m antener el m ism o nivel de co n ­

tribución marginal total, por cada unidad del producto "B " que dejo de
elaborar serán necesarias 2,5 unidades adicionales del producto "A".

Las múltiples combinaciones de ambos productos que alcan cen el

punto de equilibrio pueden representarse por m edio de la siguiente
fórmula lineal de pernliente negativa conocida com o "curva de reem ­
plazo entre productos", tal como se muestra en el gráfico siguiente:

bs ( Qa - a ) X RR(a> y recíprocamente
a s(Q b -b )x R R (b )

En la cual "Q a" representa a la cantidad de unidades del producto

"A" con las cuales se alcanza el punto de equilibrio para cu b rir la au ­
sencia parcial del producto "B",

rav-eii
 Gráficamente:

Q« '

Qa y Qb expresan unidades de producto A y B.

Si bien todas estas com binaciones pondrán a la empresa en situa­

ción de equilibrio, debemos m encionar que no necesariamente son
equivalentes en términos de rentabilidad. A la empresa siempre le con­
vendrá agotar la capacidad de absorción del mercado a través de la
venta del producto que le reporte el mayor rendimiento (R); esto es,
el de mayor cociente en la relación Contribución Marginal Unitaria
(CMgu) sobre Costo Variable U nitario (cvu).

R = CMgu
cvu

Por todo lo visto, la em presa tratará siempre de volcar al mercado

aquel producto que le reporte un mayor rendimiento y sólo comple­
mentariamente abordará la fabricación de otro producto con el objeto
de emplear una eventual capacidad ociosa.

Ejercicio N" 1:

Datos
Prod. “A " Prod. “ B"

Precio de venta í 120 S 340

C Variable unitario (í IQflJ (t 3001
CMg unitaria í 20 S 40

Costos fijos; $ 2.000.000

PE "A”: 2.000.000/ $ 20 = 100.000 unidades.

PE 'B ' 2.000.000/ $40 = 50.000 unidades.
RR= relación de reemplazo
RR de un producto es la cantidad necesaria del otro producto para reemplazar una
unidad de aquél, a los efectos de mantener inalterable el total de la Contribuciin
Marginal.
RRb= CMgb/Cmga= 40/20= 2

P ág.e$ff
 flRa =.Cmga/ CMgb= 20/40= 0,5
Dos unidades de "A" pueden ser reem plazadas por una unidad de "B ".

El PE se alcanza vendiendo 100.000 unidades de "A" ó 5 0 .0 0 0 u ni­

dades de "B".

Si sólo se producen 80.000 unidades de "A". ¿Cuántas necesitaría

de"B"?

000.000 - 80.000) V2 = 20.000 x 0.5= 10.000 unidades

Estas combinaciones para poner en situación de equilibrio a la em ­

presa no son indistintas en cuanto a su rentabilidad, sino sirven para
mantener la CMg total.

Rdlo = CMgu/cv unit

Suponiendo;

Prod “A " Prod. "B *

Precio de venta $ 120 $ 340
C.V. unit S 1100) i (3001
CMg unit $ 20 $ 40

Para prod. "A”: Rdto= $ 20 / $ 100= 0,20

Para prod. "B" Rdto= $ 40 / $ 300= 0,13
Volcar al mercado con el prod. "A” y sólo com plem entariam ente e l prod. "B ".

fjcfdcio N° 2:

Una empresa fabrica y com ercializa 2 productos: "X " e "Y " sin
ningún tipo de condicionamiento.

Se sabe que el precio de venta de los productos alcan za un total

de $ 30.- y la empresa tiene como meta alcan zar una utilidad del 30 %
sobre los costos totales.

Se poseen además los siguientes datos:

Productos Indice de CMg C . Fijos de Com erc. C .F ijo s de Prod.

X 65% $ 3.000 $ 8 .0 0 0
Y 47% $ 1.000 $ 4 .0 0 0

El mercado se satura con 1.500 unidades de "X " siendo su precio

de venta el 60% del total de ambos productos.

p>k.ei3
Se pide;

1. Trazar la curva de reem plazo (graficar) para mantener en equilibrio

a la empresa, sabiendo que los gastos de comercialización ascien­
den al 10% sobre ventas para X y al 13% para Y.

2. Determ inar y graficar la estructura de ventas para que se cumpla la

condición propuesta (30% sobre C T).

3. Com probar con un Estado de Resultados, desagregado por línea de

producto, el punto anterior.

Solución:

1. - PE vendiendo sólo X : ]5.000/18 - 6,3 = 1367,52 u.

PE vendiendo sólo Y ; 16.000/ 12 - 6.36= 2836,88 u.

2. - Con margen de $ 4 .800.- sobre costos fijo s totales (SI6.000 x 0.30)

Vendiendo sólo X $ 20.600/ 11,7= 1760.68 u.
Vendiendo sólo Y $ 20.600/ 5,64= 3652,48 u.

RR= CMgu X / CMgu Y = 11,7/5,64= 2,074

(1.760.68 - 1.500) X 2,074 = 540.65 u.
1500 u X $ 11,7= $ 17.550
540,65 u X $ 5,64=$ 3.050
Total; $ 20.600.-

3. - Estado de Resultados:

Concepto Productos

X Y

Ventas $ 27.000 $ 6.488

CV S 1 9.450) $ (3.43fil

$ 17.550 $ 3.050
CMg

C .R jo s $ fll.0 0 0 ) $(5.QQÍ21

$ 6.550 $ (1.950)
Resultados

$ 6.550 ■s($ 1.950) = $ 4 .6 0 0

 la conveniencia para la empresa será agotar siem pre e l producto
que ostente la mayor contribución m arginal unitaria del factor m ás es­
caso (factor clave).

17,8.2. Producción múltiple condicionada técnicam ente

Son frecuentes los casos de industrias en las cuales surge del p roce­
samiento de una misma materia prim a dos o más productos term inados
(producción conjunta), dentro del cual no es posible distinguir ninguna
vinculación específica de ciertos costos dados con determ inados pro-
áictos. Se conocen como productos conjuntos o conexos y algunos
ejemplos podemos encontrarlos en la industria de la carne, las destile-
rás de petróleo, la industria petroquím ica.

Dado que no sólo la coproducción en estos casos es im prescindible

sino que tampoco es posible alterar la relación técnica entre los pro­
ductos, es que resulta necesario com putar com o un todo el grupo de
productos surgidos del proceso, es decir com o si se tratara de un único
producto. Así, el punto de equilibrio quedará determ inado en función
de la materia prima a procesar. Igual tratam iento será dispensado cuan ­
do existan restricciones com erciales.

17.8.3. Producción múltiple con costos fijos de capacidad esp ecífi­

cos o directos

En estos casos es evidente la estreciia vinculación de determ inados

costos estructurales con cierto tipo de productos. Resulta m uy co n ve­
niente conocer el punto de equilibrio específico de un producto dado
por el volumen de ventas mínimo de ese producto necesario para ju sti­
ficar el mantenimiento de las cargas de estructura d irectas respecto de
él, o sea, el costo estructural que podría ser ahorrado si se d ecid iera
suprimir la fabricación del mism o. Desde luego que la n o -fab ricació n
de un determinado artículo es una decisión de largo p lazo y de tipo
estructural. Por consiguiente, hasta el m omento en que pueda ser
efectivamente liquidada la estructura del producto d e ficitario , co n ­
vendrá mantener la producción y venta de éste en cualq uier cantidad
que fuere, siempre que el precio de venta sea superior al costo variab le
(C M g > 0).

PHK.61S
 17.9. INGRESOS Y CO STO S DIFERENCIALES

17.9.1. Vinculación con el planeamiento

El análisis diferencial es una herram ienta útil no sólo en su relación

con el planeamiento sino también en decisiones coyunturales o espe­
cíficas, en todos los casos en que se hallan simultáneamente involucra­
dos precio, costos y volúm enes.

17.9.2. Origen del análisis diferencial

Esta técnica del análisis diferencial reconoce su origen en el análisis

marginal de la econom ía, con la diferencia que en aquél se parte de
comparar el Ingreso M arginal generado por producir una unidad más,
para concluir, en que las decisiones que impliquen cambios en los
ingresos y los costos, com o consecuencia de alteraciones en los volú­
menes tendrán com o lím ite referencial u óptimo de ella, la magnitud en
que ingresos y ccostos m arginales se igualan.

Estos conceptos m acroeconóm icos sirven sólo como referencia teó­

rica, ya que en la realidad de la em presa, las decisiones vinculadas
con cam bios en los volúm enes no se refieren a incrementos unitarios,
base del análisis económ ico sino a magnitudes discretas que asumen
siem pre un carácter escalar y, p>or lo tanto generan funciones no con­
tinuas.

17.9.3. Costo diferencial - concepto

Se denominan costos diferenciales a los cambios que se producen

en los costos totales, y consecuentem ente en los unitarios, como con­
secuencia de decisiones que generan o pueden generar cambios en los
niveles de actividad o aprovecham iento de la capacidad instaiada.

17.9.3.1. Pensamiento diferencial

Las decisiones que requieren que se aplique pensamiento diferen­

cial son decisiones casi de excepción. Se trata de decisiones puntuales.

Pie. ase
 Rjr ejemplo, comprar o fabricar una orden particular, realizar un traba­
jo especial, promover una banda horaria especial de se rvid o al clien te,
lanzar una oferta especial de productos, subsanar decisiones pasadas,
etc.

En estos casos aplicam os el pensamiento diferencial para calcu la r

costos e ingresos diferenciales. No sería posible ap licar el pensam iento
tradicional sobre el costeo de productos ya que lo que se costea es una
decisión empresaria.

17.9.4. Cuestiones a tener en cuenta

17.9.4.1. Identificación de la unidad de costeo_________________________

Habitualmente la unidad de costeo que utilizam os es el producto

para el cual realizamos la acum ulación de costos directos más una pro­
porción equitativa de costos indirectos aplicables. En ocasiones podrá
serlo una sucursal, una zona geográfica, un sector de la organización,
etc. La metodología para estas unidades de costeo nos es más que
familiar.

Sin embargo, para calcular costos e ingresos diferenciales debem os

tener presente que la unidad de costeo es la decisión a tom ar. Para ello
se incluyen sólo aquellos elementos del costo que resultan diferentes
bajo cierto conjunto de condiciones.

Ejem plo:

Surge la posibilidad de realizar un trabajo especial para el cual

deberán trabajar dos em pleados. AI em pleado "A" se le aE)ona un
sueldo fijo de $800 y si realizara horas extras se le abo naría $10
por hora; en estos momentos tiene m ucho tiem po lib re, y estaría en
condiciones de realizar el trabajo esp ecial. El em pleado "B " tie n e las
mismas condiciones económ icas que "A" pero no tiene tiem po lib re .
Dicho trabajo especial requerirá que los dos apliquen 5 h oras de
trabajo cada uno.

Si la unidad de costeo es el producto, el costo in clu iría el valo r de

mano de obra de los dos empleados.

pi^eir
 Sin embargo, si la unidad de costeo es la decisión, a los efectos de
la misma el empleado "A" no representa costo alguno y el empleado
"B" sólo lo será por el pago adicional de horas extras que se realice.

Esto último im plica ap licar pensamiento diferencial.

17.9.4.2. Concepto de datos relevantes

A los efectos del análisis de costos e ingresos diferenciales serán

datos relevantes todos aquellos elem entos del costo que sean diferen­
tes bajo cierto conjunto de condiciones. Es decir, que la pregunta que
se tendrá presente cada vez que se em plee esta herramienta es: "¡este
elemento es diferente si se produce la situación *X" que si se da la si­
tuación "Z"?, puesto que ningún elem ento es relevante o no relevante
p er se, sino que depende de las circunstancias analizadas en cada caso
en particular.

17.9.4.3. Origen y procesam iento de los datos relevantes

La búsqueda de los datos habituales se realiza en el propio sistema

contable y de la contabilidad de costos que lleve la organización.

El posterior procesam iento también se lo realiza en el propio siste­

ma, a través de una metodología predeterminada.

Para obtener los datos relevantes que alimenten el análisis de costos

e ingresos diferenciales rara vez se recurre al sistema contable de la or­
ganización, ya que el objeto de análisis no es el prcxlucto a ofrecer sino
la decisión a tomar. M uchas veces la búsqueda de datos se realiza enel
contexto de la organización. Por ejem plo, precios de venta de produc­
tos equivalentes, costos de reposición, costos de alternativas similares,
valor de horas extras, com pensaciones especiales, etc.

Los elementos de análisis de costos e ingresos diferenciales no son

procesados por el sistema contable. Sirven de base y de papel de tra­
bajo para respaldar una decisión o una negociación de precios.

Pá«.ei8
 17,9.4.4. Horizonte temporal que se toma en cuenta

En los casos de habitualidad del costo se trata de aquellos incurri-

dos en el pasado y captados por el sistema contable. En algún ca so
se realizarán ajustes a ios mismos; por ejem plo, llevarlos a costos de
reposición o normalizarlos o estandarizarlos.

Los costos diferenciales siem pre toman en cuenta los costos o in ­

gresos futuros. Podrán componerse por:

G mIos que deberán erogarse a causa de la decisión puntual.

Los mejores beneficios que dejarán de obtenerse por tom ar la de­

cisión puntual.

Los ahorros que se producirán a raíz de tomar la decisión puntual.

Notemos dos cuestiones fundam entales de los tres puntos prece­

dentes:

El tiempo verbal que utilizam os es el "futuro".

Siempre están sujetos al hecho de tomar la decisión.

Muchas personas llegadas a este punto com entan: “ Pero entonces

el costo más real es el primero y no el costo o ingreso d iferen cial".

Así es, si entendemos que real es el costo susceptible de co n tab ili­

zarse, mostrarse en los Estados Contables y m aterializarse. Pero cu a n ­
do hablamos de costos o ingresos diferenciales nos referim os a cálcu lo s
auxiliares, papeles de trabajo o números que sírvan de base para una
negociación o una decisión. Y sabemos que los negocios no se hacen
mirando exclusivamente con los números surgidos de la contabilidad
histórica.

17.9.4.5. Concepto de costo de oportunidad

Es el beneficio que deja de obtenerse por optar por la siguiente

mejor alternativa al curso de acción seleccionado.

Rtf.61S
 17.9.4.6. Concepto de costo hundido

Es un costo del pasado, en el cual se incurrió debido a una decisión

anterior. Los costos hundidos son irrelevantes a los efectos del análisis
de costos e ingresos diferenciales.

Este es un concepto central dado que el propósito es no castigar

decisiones futuras con el costo de las decisiones del pasado.

Por ejem plo, supongamos que en una organización existe un exce­

dente de stock al cual no se le puede dar ningún destino y solo resta
deshacerse de él. Se recibió la propuesta de hacer un trabajo espe­
cial en el cual puede utilizárselo. Aunque en libros figure un valor de
$1.000.000 para tomar la decisión de realizar el trabajo, el costo dife­
rencial es $0 (cero). Sí, es verdad, duele tener que dar algo gratis cuando
costó $1.000.000, pero la realidad es que nadie está dispuesto a pagar
un centavo, por lo cual de todos modos (haga o no el trabajo especial)
para la organización es una pérdida. La decisión anterior tuvo un costo
de $1.000.000 pero, por favor, no castiguemos un negocio potencial
por (tozudamente) intentar recuperar esa decisión del pasado.

Aquellos costos o ingresos futuros que no difieren entre dos o más

alternativas, sim plem ente no serán considerados relevantes a los efec­
tos de la decisión.

En cuanto a la relación existente entre la variabilidad de los costos

y el análisis de costos o ingresos diferenciales cabe señalar que no hay
ninguna, aunque vale aclarar que muchas veces los costos variables
son diferenciales y por lo tanto relevantes para el caso bajo análisis y
los costos fijos son hundidos o irrelevantes.

Es importante no establecer una relación directa entre variabilidad

y análisis diferencial porque se podría quedar atrapado en Inferencias
contrarias al pensam iento diferencial.

17.9.5. Decisiones más frecuentes

17.9.5.1. Decisiones sobre la m ezcla de productos

Se analiza qué variedad o líneas de productos fabricar para aprove­

char al máxim o las Instalaciones disponibles y/o todo factor o recurso
productivo escaso.

Páa.«90
 Je necesitan conocer:

, Tiempos de producción de cada producto.

( Limitaciones infernas de procesamiento y aprovisionam iento (cue­

llos de botella entre sectores, ritmos diferentes, etc.).

• Limitaciones externas (mercado y proveedores).

• Volúmenes críticos de procesos y productos.

• Precios de venta y contribuciones m arginales.

« Se recurre a herramientas matem áticas, según la com plejidad del

caso de acuerdo a cantidad de factores clave y productos.

Las herramientas más usadas son:

Ecuaciones de dos incógnitas.

Método Simplex de Programación Lineal.

La elección de la M ezcla de Productos conviene hacerla de acuerdo

a las siguientes prioridades; a) artículo de mayor rentabilidad; b) artículo
de mayor contribución unitaria; y c) artículo de m ayor utilidad neta.

17.9.5.2. Artículos de mayor rentabilidad

La relación entre el resultado que se obtiene y el capital aplicado

a su obtención debe ser el indicador prioritario al m omento de elegir
cuál producto o línea de productos resulta más deseable. Es necesario
conocer el resultado por línea de productos así com o el capital ap lica­
do específicamente a cada línea.

17.9.5.3. Artículos de mayor contribución m arginal. Situaciones con

contribución marginal negativa

Cuando una planta de productos múltiples opera a toda capacidad,

los administradores con frecuencia deben tomar decisiones respecto
de cuáles son los productos que deben fabricar.

pé«.e2i
 El producto que debe fabricarse no necesariamente es el producto
con el más alto margen de contribución individual por unidad o pof.
centaje de margen de contribución. En su lugar, los administradores
deben buscar el más alto margen de contribución por unidad del factor
restrictivo; es decir, el factor de escasez, limitante o crucial. El factor
restrictivo restringe o lim ita la producción o venta de un producto de­
terminado. Ejemplos de factores lim itantes pueden ser:

• Cantidad de horas m áquinas.

• Cantidad de horas hom bre.

• Disponibilidad de m aterias prim as.

• Disponibilidad de mano de obra especializada.

• Recursos financieros.

Resulta necesaria una adecuada clasificación de los costos, ya que

debemos conocer la contribución marginal por línea de productos.
Pero la idea básica consiste en relacionar la contribución maiginal a
cada unidad de factor clave a efectos de hacer posible la comparación
de líneas de prcxluctos y así poder obtener conclusiones válidas para
la toma de decisiones.

El margen de contribución más grande posible por unidad de factor

limitante rinde el m áxim o de ingreso de operación.

Las técnicas de optim ización, com o ser la programación lineal, ayu­

dan a resolver estos com plicados problem as.

A veces, debemos aceptar otros artículos que no sean los de mejor

contribución marginal por factor clave debido a lo que marcan las ten­
dencias de m ercado.

En el caso del párrafo anterior, si bien resulta preferible operar sólo

con el producto de m ejor contribución por unidad de factor clave y
aplicar a ello la totalidad de la capacidad instalada, es probable que el
mercado no se ajuste a ello.
 Debemos limitarnos a elegir la m ejor m ezcla posible. Sí elaboré-
fainos sólo el producto más conveniente, no podríam os vender toda
la producción; si, en cam bio, aceptamos la m ejor m ezcla posible, se
podrá vender toda la producción. El objetivo últim o, en d efin itiva, co n ­
sisteen lograr el nivel más alto de beneficio total.

Queda bien claro que bajo ningún concepto resulta conveniente,

como rutina, operar con productos que tengan contribución m argirral
negativa. Sólo ello puede aceptarse en circunstancias excepcionales y
de carácter temporario o transitorio, tales com o:

• Vender stocks pasados de moda, dañados, etc. O bviam ente, la em ­

presa no elige operar con estos productos sino que aparecen ines­
peradamente.

• Cuando se trata de productos com plem entarios de otros que dejan

contribución marginal positiva y, a veces, de m uy buen po rcentaje.
Ejemplos: venta de equipos que luego requieren insum os de alta
contribución marginal en forma casi p>ermanente.

• Cuando se busca hacer conocer un producto nuevo al m ercado.

Hay confianza en que el consum idor aceptará el producto una v e z
que lo conozca.

• Para eliminar competidores. Sólo puede ser sostenido durante un

penbdo limitado y siempre que se estim e que el com petidor podrá
sostener la situación por menos tiempo

• Cuando hay una caída permanente en el m ercado y resulta necesa­

rio reacomodar los niveles de producción y de stock.

• Cuando haya una caída transitoria en el m ercado y se espere un re­

punte a corto plazo. En tal circunstancia ello quedaría com pensado
por el beneficio de mantenerse en el m ercado, sobre todo cuando
tal decisión permita retener en la em presa personal altam ente es­
pecializado.

• Cuando se trate de productos que han sido elim inados de la línea

de producción y, sobre todo, si se espera que a corto plazo puedan
perder el favor del mercado.

p«g.e2a
 17.93 A . Artículos de mayor beneficio por línea

Si bien es importante, muy poco dice ai servicio de la toma de deci­

siones. Es por esto que se ha puesto en el último término en la lista de
prioridades para elegir la línea de productos más convenientes.

17.9.5.5. Abastecim iento mediante fuentes externas e instaladonts

ociosas

A las decisiones respecto de si un fabricante producirá sus propias

piezas o las com prará de fuentes externas, también se las llama deci­
siones de hacer o com prar. En ocasiones, los factores cualitativos son
los que dictan la respuesta de la administración a esta decisión. Por
ejem plo, la producción de la pieza puede requerir conocimientos es­
peciales, mano de obra m uy esp>ecializada, o material del que carece
la empresa productora. Ante una situación así, el fabricante tiene que
com prar las piezas. A veces, una com pañía podrá preferir fabriarlas
para m antener un m ayor control del diseño del producto y la tecnolo­
gía del proceso. Las encuestas de prácticas empresariales indican que
las consideraciones de calidad y confiabilidad del suministro (factores
cualitativos) son factores de igual im portancia que los costos (factores
cuantitativos) en la decisión de hacer o comprar.

Desde un punto de vista general, la selección no es fundamental­

mente si se fabrica o se com pra, sino cuál es el mejor uso de las insta­
laciones dispronibles. Si se com pra la pieza componente del fabrican­
te externo, las instalaciones que quedan libres podrían utilizarse para
otros propósitos más rentables.

17.9.5.6. H acer o comprar

Se evalúa si com prar productos elaborados o semielaborados y lue­

go continuar los procesos o hacerlos por contar con máquinas y equi­
pos adecuados.

El proceso de análisis tiene pasos como:

Se comparan Costos a Desem bolsar (efectivo, por hacer) con los de

Comprar (evitables).
 Je establece la "Tasa de Rendimiento de la Inversión A dicion al", que
implica averiguar:

Activos N e c e sa rio s.

D iferencia d e C o sto s e fe c tiv o s e n tre u n a y o tra a lte rn a tiv a .

Se establece la composición de:

D isp o n ib ilid ad e s.

Créditos.

Bienes d e C a m b io .

Si los C o sto s E fe c tiv o s so n m a y o re s a lo s C o s to s E v ita b le s , c o n v ie n e

comprar.

Por e je m p lo , su p ó n g a se lo s c o sto s m e n s u a le s s ig u ie n te s :

Fabricar Comprar inversión Total Anual

MP 24.000 Rubro Fabricar Comprar
MOD 9.000 Efvo. y Créd. 200.000 240.000
C. Fabril 25.000 Bs. Cbio. 460.000 500.000
Total 58.000 Total 35.000 Total 660.000 740.000

La "Tasa d e R e n d im ie n to " p a ra la In v e rs ió n A d ic io n a l (p o r C o m p ra r)
es:

ICoslQComprar - Casto Fabricar*) x 12 meses = ($35.000 - S33.000) x 12 meses = 30%

Inversión Adicional ($740.000 - $660.000)

(*) Sin computar C. Fabril, al contarse ya con e) equipamiento.

Si la Tasa d e R e n d im ie n to A c tu a l s o b re A c tiv o s (p>or fa b r ic a r lo s ) e s

mayor al 3 0 % , n o c o n v ie n e re e m p la z a r p o r la c o m p ra .

17.9.5.7. Alquilar o comprar

Es se m e jan te a l c a s o d e " H a c e r o C o m p ra r" . C o m o s e tra ta d e fa c ­

tores d e p ro d u c c ió n , e n g e n e ra l, s i e s u n a c u e s tió n c o y u n tu ra l o m o ­
 m e n tá n e a , se a lq u ila , c a s o c o n tra rio s e a n a liz a rá d e u n a m anera similaf
a " H a c e r o C o m p ra r".

17.9.5.8. Invertir, comprar o fabricar

Es u n a v a ria n te d e " H a c e r o C o m p ra r" , e v a lu a n d o e l Costo y el Ren­

d im ie n to d e la in v e rs ió n a d ic io n a l d e h a c e r lo q u e se piensa comprar.
S e c o m p a ra n lo s C o s to s E ro g a b le s d e c o m p ra r co n lo s Fijo s y Variables
a d ic io n a le s d e in v e rs ió n p o r h a c e rlo s .

E s ú til e l A n á lis is d e E q u ilib rio , p u e s s i c o n la in versió n adicional

la p o s ic ió n e s tá p o r e n c im a d e l P u n to d e E q u ilib rio , co n vien e fabricar.
S o n d e in te ré s e n e s te c a s o to d o s lo s c o sto s a d ic io n a le s efectivos y
e lu d ib le s .

S e e s ta b le c e la d ife re n c ia e n tre lo s c o sto s e ro g a b le s de ambas al­

te rn a tiv a s .

17 .9 .S .9 . Suprim ir producto o línea de producción *•

• Q u e n o s e a a exp> en sas d e c re a r u n a o c io s id a d .

• S ó lo s e d e b e a d o p ta r e sta d e c is ió n c u a n d o la C M g es negativa (sal­

v o q u e p u e d a s e r re e m p la z a d a p o r o tro m ás re n tab le ).

Excepciones: (no se pueden prolongar indefinidamente)

• P o s ib ilid a d d e re v e r tir la s itu a c ió n a c o rto p la z o

• D e s p la z a r c o m p e tid o re s

• L iq u id a c ió n d e s to c k in v e n d ib le

• D e s p re n d e rs e d e a rtíc u lo s p e re c e d e ro s

• L ín e a s q u e fo m e n ta n la v e n ta d e o tra s m á s re n ta b le s

• E sta b ilid a d d e l p e rs o n a l
 , Com pletar su rtid o s

, profundizar n u e v o p ro d u c to

• Cubrir m e jo r e l m e rc a d o

Es m enester d istin g u ir lo s d e se m b o lso s e v ita b le s d e lo s in e v ita b le s .

1 7 .9 .5 .9 .1 . P la n te o

Ejem plo so b re d e c is ió n d e s u p rim ir la lín e a "A ", p a s a n d o lo s c o s to s

fijos a la "B".

Concepto A B Total
Ventas 300 200 500
CostoVariable (280) (120) (400)
Contribución Marginal 20 80 100
Costo Fijo (401 (201 (601
Resultado Í2ffl áS

Si su p rim o "A ", n o s q u e d a :

Concepto B
Ventas 200
Costo Variable (1201
Contribución Marginal 80
Costo Fijo (601
Resultado 2Ü

17.9.5.9.2. Solución

Se im p u tan lo s $ 4 0 d e C .P . d e "A " a p é rd id a p o r c a p a c id a d o c io s a

y no se a fe c ta a l p ro d u c to " B " . N o c o n v e n ía s u p rim irlo . D e b e a n a liz a r ­
se tom ar o tra d e c is ió n .
 N o c o rre s p o n d e tra n s fe rir c o s to s n o a b so rb id o s a la s líneas restan,
te s e n ra z ó n d e l p ro d u c to d is c o n tin u a d o .

17.9.5.10. Lanzamiento de nuevos productos

A c o n tin u a c ió n s e m e n c io n a n a s p e c to s a te n e r e n cu enta en el caso

d e la n z a r u n p ro d u c to o u n a lín e a e n re e m p la z o d e o tra obsoleta con
la s m ism a s in s ta la c io n e s (a p ro v e c h a m ie n to ) y sin m odificaciones en
p e so s p o r g a sto s d e e s tru c tu ra .

• P a ra q u e la d e c is ió n s e ju s tifiq u e , la C o n trib u c ió n M arginal (CMg)

d e b e s e r s u p e rio r a la a n te rio r.

• D e s e r n e c e s a rio in c re m e n ta r la c a p a c id a d h a y q u e considerar los

c o s to s fijo s d ire c to s q u e v e n d rá n y la p o sib ilid a d d e que se incre­
m e n te n lo s c o s to s g e n e ra le s (fa b rile s , c o m e rc ia le s , financieros).

• C o n s id e ra r o c o m p u ta r c o s to s d e in ic ia c ió n y c a p ita l de trabajo.

• D iv e rs ific a c ió n d e p ro d u c c ió n . D u d a s so b re e l g rad o de amplitud

ó p tim o . V e r q u e s e ju s tifiq u e p a ra a p ro v e c h a r la cap acid ad actual.

• E s tu d ia r c o n tin u a m e n te lo s s is te m a s c o m e rc ia le s .

• A n á lis is d e s e n s ib ilid a d . C u a d ro .

• F lu c tu a c io n e s e n e l C a p ita l d e T ra b a jo o c a p ita l in vertid o .

• C o n s id e ra r s i s e a lte ra n lo s im p o rte s a c tu a le s d e los Bienes de

U so .

• V e r re la c ió n c o n c ré d ito s p o r v e n ta s .

17 .9 .5 .1 1. Reem plazo de máquinas y equipos _______ ^

L a fre c u e n c ia d e lo s c a m b io s te c n o ló g ic o s la h a co n vertid o en uj**

d e la s s itu a c io n e s m á s c o m u n e s . Ig u a lm e n te , la d e cisió n no
sie m p re "c o m p ra r e l n u e v o e q u ip to ". D e b e n a n a liz a rs e :

Pág.«28
 , Los co sto s re le v a n te s (d istin to s e n tre u n a y o tra a lte rn a tiv a ).

• El valo r d e re c u p e ra c ió n d e la in v e rs ió n .

• El valo r a m o rtiz a d o .

• La in flu e n cia d e l n u e v o e q u ip o e n lo s v o lú m e n e s y e n o tro s fa c to re s

de la p ro d u cció n .

• El cam b io in te g ra l (c o m p le to d e a rra n q u e ) o p ro g ra m a d o (g ra d u a l).

Paralelam ente d e b e o b s e rv a rs e s i e l e q u ip o " v ie jo " tie n e :

• Valor R e sid u a l in s ig n ific a n te .

• Valor d e re cu p e ro p o r e n tre g a e n p a rte d e p a g o d e l n u e v o (p e rm u ­

ta).

• Posibilidad d e v e n d e rse .

Por ejem p lo , su p ó n g a se la sig u ie n te s itu a c ió n :

Situación Valor de Origen 169.000

Actual Volumen Anual (un.) 125.000
Costos de Operación 120.000 Anual sin depreciaciones
Vida Útil (años) 5
Valor Residual 0 Recupero al final vida útil
Valor Recupero Actual 72.000
Venta 80.000 En estado actual

Ahemallva Valor de Origen 229.000

(Nueva) Volumen Anual (un.) 125.000
Costos de Operación 72.100 Anual sin depreciaciones
Vida Útil (años) 5
Valor Residual 0 Recupero al (inal vida útil
Ventas Anuales 1.000.000
Otros costos erogables 400.000 Comunes ambas decisiones
Costos de Desmantelamiento 8.000 Ambos casos

P ág .e23
 Primer paso; d e b e m o s d e te rm in a r la u tilid a d a d ic io n a l para los 5
(V id a Ú til E q u ip » N u e v o ).

Actual Nueva
Ventas 5.000.000 5.000.000
Costos de Operación -600.000 -360.500
Depreciaciones -169.000 -229.000
(1) Rtdo Vta Máquina Actual -97.000
Costos Desmantelamiento -8.000 -8.000
Costos Erogables -400.000 -400.000
Rtdo Neto 3,823.000 3.905.500
(1) Venta 80.000
Costos Desmantelamiento -8.000
Valor Recupero Neto 72.000
Costo Original -169.000
Rtdo Venta -97000

Segundo paso: D e te rm in a r la U tilid a d M e d ia A d ic io n a l A nu al.

Mayor Rtdo Neto con Miquina N'ues'a 82.500

Plazo (años) 5
Utilidad Medía Adicional Anual 16.500

Tercer paso: C a lc u la r la T a s a d e R e n d im ie n to d e la Inversión Adicio­

nal

Utilidad Medía Adicional Anual 16.500

Inversión Adicional Anual
Costo Máquina Nueva - Precio 229.000
Costo Máquina Nueva - Desmantelamiento 8.000
Costo Máquina Nueva - Total 237.000
Recupero Máquina Vieja *72.000

Adicional 165.000
Tasa de Rendimiento = $16500 / $165000 = 10%

P o r ú ltim o , n o s q u e d a c a lc u la r la ta s a d e re n d im ie n to de la situa­
c ió n a c tu a l, p a ra lo c u a l e n e s te e je m p lo re s ta ría n co n o ce rse los activos
in v e rtid o s . S i e l c á lc u lo d e e s ta ta s a e s s u p e rio r a l 1 0 % , no convendrá
e l re e m p la z o .
 1 7 .9 .5 .1 2 .1 . C o n c e p to

Para la em p re sa e l p re c io e s el valor q u e tiene el p r o d u c to , m ie n ­

tras que para e l c lie n te re p re se n ta e l im p o rte q u e tie n e q u e p a g a r p o r
recibir los b e n e fic io s d e l p ro d u c to . P o r lo ta n to e l p r e c io e s e l v a lo r d e
intercam bio d e l p ro d u c to .

17.9.5.12.2. Pasos para la fijación de precios

• S e le ccio n ar o b je tiv o s c o m o p o lític a d e p r e c io s : P re c io s se g ú n c o n ­

sid eració n d e! c o rto o la rg o p la z o .

• S u p e rv ive n cia : P o lític a o rie n ta d a a m a n te n e r u n flu jo d e c a ja .

» Rendim iento so b re la in v e rs ió n : C a lc u la r e l im p o rte in v e r tid o p o r

producto o lín e a d e p ro d u c to .

• P articip ació n e n e l m e rc a d o : C u a n d o la p o lític a s e o rie n ta m á s a

in crem en tar e l p o sic io n a m ie n to d e la e m p re s a (m a rk e t s h a re ) q u e la
ren tab ilid ad d e c o rto p la z o .

• M anten im ien to d e la s itu a c ió n : M a n te n e r la s d is tin ta s d im e n s io n e s

con segu idas c o m o p a rtic ip a c ió n e n e l m e rc a d o , a lin e a r lo s p r e c io s
con lo s d e la c o m p e te n c ia , c o n s e rv a r u n a im a g e n fa v o ra b le a n te la
co m u n id ad .

17.9.5.12,3. Factores condicionantes del precio

En p rim e r té rm in o , s e d e b e h a c e r re fe re n c ia a l a p o rte d e la te o ría

económ ica a tra v é s d e la le y d e o fe rta y d e m a n d a y la re la c ió n c o n
los d istin to s tip o s d e m e rc a d o s (c o m p e te n c ia p e r fe c ta , m o n o p ó lic o s y
o lig opólico s).

A d em ás d e l c o s to , q u e e s u n fa c to r im p o rta n te e n la f ija c ió n d e
p recio s, p e ro so lo u n o d e e llo s , p u e d e m e n c io n a rs e lo s ig u ie n te :
 • ra m o in d u s tria l o tip o d e s e rv ic io s

• c o m p e te n c ia

. • e la s tic id a d d e la d e m a n d a

• s itu a c ió n m a c ro e c o n ó m ic a

• s itu a c ió n fin a n c ie ra d e la e m p re s a

• c a ra c te ris tic a s e s p e c ífic a s d e l p ro d u c to o s e rv ic io : diferenciación

• n iv e l d e u so d e la c a p a c id a d in s ta la d a

• lim ita c io n e s im p u e s ta s p o r e l g o b ie rn o

• n iv e l d e in v e n ta rio s

• a c titu d e s y p o d e r a d q u is itiv o d e lo s co n su m id o re s

• se g m e n ta c ió n d e l m e rc a d o

17.9.5.12.4. Determ inacíófi de la dem anda (potencial de ventas)

En fu n c ió n d e u n e s tu d io d e m e rc a d o e stim a r la s ven tas, estable­

c ie n d o u n a re la c ió n e n tre e l p r e c io d e l p ro d u c to y la cantid ad deman­
dada.

E fe c to s p o r la flu c tu a c ió n d e la d e m a n d a .

17.9.5.12.5. Elasticidad de la demanda

E v a lu a d o e l p re c io d e l m e rc a d o s e le c c io n a d o co m o m eta y su ca­
p a c id a d d e c o m p ra y d e s p u é s d e e x a m in a r s i e l p re c io está relacionado
c o n la c a n tid a d e n fo rm a d ire c ta o in v e rs a , c a b e e n to n ce s determinar
la e la s tic id a d d e la d e m a n d a .

L a e la s tic id a d e s e l g ra d o e n q u e v a r ía la c a rtfid a d d e demanda de

u n p ro d u c to , d e a c u e rd o a lo s c a m b io s c x u rrid o s e n lo s precios. Si
c a m b ia m u c h o , s e d ic e q u e la d e m a n d a d e e s e p ro d u cto es elástica.
 Las re la cio n e s c o sto -u tilid a d -v o lu m e n (d e m a n d a ) a y u d a n e n la fija­
ción de p re cio s m e d ia n te e l a n á lis is d e l P u n to d e E q u ilib rio y e l a n á lis is
marginal.

Si la d em and a a p e n a s v a ría c o n u n jje q u e ñ o c a m b io e n e l p r e c io ,

se dice que n o e s e lá s tic a o q u e e s in e lá s tic a .

Los co m p rad o re s so n m e n o s s e n s ib le s a n te lo s p r e c io s c u a n d o e l
producto es ú n ic o o e s d e g ra n c a lid a d , tie n e p re s tig io o e x c lu s iv id a d .
También cu a n d o e s d ifíc il e n c o n tra r u n s u s titu to .

Si la d em and a e s e lá s tic a lo s v e n d e d o re s c o n s id e ra rá n re d u c ir e l
precio.

A unque e x iste n d ific u lta d e s p a ra la m e d ic ió n d e la e la s tic id a d d e

la dem anda, so n v á lid o s lo s in te n to s p a ra e s tim a r la re a c c ió n d e lo s
com pradores c u a n d o se m o d ific a n lo s p r e c io s .

17.9,5.12.6. Distintos tipos de precios*•

La p o lític a d e fija c ió n d e p re c io s e s u n e le m e n to im p o rta n te e n e l

desarrollo d e la e stra te g ia d e m a rk e tin g g lo b a l e in c lu s o p a ra la e s tra te ­
gia integral d e la e m p re sa .

D entro d e lo s d istin to s tip o s d e p r e c io , e n tre o tro s , p o d e m o s e n ­

contrar:

• p recio p ara n u e v o s p ro d u c to s , e l c u a l c o n te m p la d o s v a r ia n te s :

- P re cio d e s e le c c ió n o e l m á s a lto p o s ib le q u e e s té n d is p u e s to s a
p agar lo s c o m p ra d o re s q u e m á s d e s e a n e l p ro d u c to .

- P re cio d e p e n e tra c ió n e s u n p re c io m á s b a jo p a ra e s tim u la r la s

v e n ta s,

• P re cio s p s ic o ló g ic o s se b a sa n e n re a c c io n e s e m o tiv a s m á s q u e ra ­
cio n a le s.

• P re cio s é tic o s

• P re cio s p ro m o c io n a le s

r t í- e w
 • P re c io s d e se g u n d a c a lid a d

• P re c io s d ife re n c ia le s

17.9.5.12.7. M étodos para la determ inación de precios•

• C o s to to ta l m á s m a rg e n d e u tilid a d .

• P re c io d e m e rc a d o .

• C o s to d e c o n v e rs ió n m á s m a rg e n d e g a n a n c ia (n o in clu ye las mate­

ria s p rim a s ).

• C o s to m a rg in a l o v a r ia b le .

• R e n d im ie n to d e la in v e rs ió n .

• D e m á rg e n e s fle x ib le s ; s e b a s a e n lo s m ism o s co sto s totales como

p u n to d e re fe re n c ia .

• S e g ú n c o n d ic io n e s d e m e rc a d o s e a trib u y e co n sid erab lem en te aten­

c ió n a la c o m p e te n c ia y a lo s p re c io s q u e la g en te está dispuesta a
p a g a r.

• S e a p lic a g e n e ra lm e n te e n a q u e llo s c a s o s d o n d e resu lta difícil de­

te rm in a r lo s c o s to s .

• E l m a rg e n d e u tilid a d n o re v is te m a y o r im p o rta n c ia ante la insegu­

rid a d d e lo s c o s to s .

• N e g o c ia c ió n d e p r e c io s .

• P o lític a d e p re c io s g e o g rá fic o s (in c id e n c ia d e l fle te )

• E n e l c a s o n o rm a l, d e m a n d a y p re c io e stá e n re la c ió n inversa (más

a lto e l p r e c io , m e n o r la d e m a n d a ). S e d e te rm in a co n las curvas de
dem anda.

• P re c io se g ú n e l c ic lo d e v id a d e l p ro d u c to .
 I Precios seg ú n m e to d o lo g ía a p lic a b le e n in d u s tria s d e p ro d u c c ió n
conjunta.

I Precios fle x ib le s , o rig in a d o s c o m o p ro d u c to d e la c o m b in a c ió n d e

los d istin to s m é to d o s.

17.9.5.12.8. Uso de costo com pleto o costeo variable

Sobre este p u n to y a se h a n h e c h o c o n s id e ra c io n e s a lo la rg o d e lo s
distintos ca p ítu lo s d e e ste lib ro .

En g eneral e l c o ste o c o m p le to re sp o n d e m á s a o b je tiv o s y p o lít ic a s

de m ediano y la rg o p la z o , m ie n tra s q u e e l c o s te o v a r ia b le e s u tiliz a d o
para o p erar en e l c o rto p la z o e n e m p re sa s c o n c a p a c id a d o c io s a y su
mercado re g u la r y h a b itu a l s a tu ra d o . E l c o s te o v a r ia b le p e rm ite c o n o ­
cer el p re cio m ín im o p e ro n o e l ra c io n a l.

El co steo v a ria b le b rin d a u n a fa c ilid a d m u y g ra n d e a lo s e s tra te g a s

com erciales.

Brinda m ás fle x ib ilid a d p a ra lu c h a r e n u n m e rc a d o c o m p e titiv o .

Ignora te n d e n c ia s a m e d ia n o y la rg o p la z o .

No tom a e n c u e n ta la in te n sid a d e n e l u so d e lo s re c u rs o s .

Perm ite c o n o c e r e l p re c io m ín im o p e ro n o e l ra c io n a l.

A l la n z a r n u e v o s p ro d u c to s s e d e s c o n o c e la m a g n itu d d e s u s c o s to s
fijos.

Riesgo d e d e te rm in a r p re c io s p o r e l Á re a C o m e rc ia l d e s c o n o c ie n d o
los costo s ra c io n a le s d e p ro d u c c ió n .

A nte e l la n z a m ie n to d e n u e v a s lín e a s e l c o n o c im ie n to d e lo s g a s to s
de e stru ctu ra u n ita rio s e s e s e n c ia l; n o e s p o s ib le , s a lv o p a ra p ro m o v e r
las ve n tas in ic ia le s , o p e ra r fla m a n te s a rtíc u lo s , s i é s to s , d e s d e s u la n z a ­
m iento, n o a b so rb e n la to ta lid a d d e su s c o s to s n o rm a le s y n o b r in d a n
una u tilid a d ra z o n a b le . S ó lo s e ju s tific a a p a rta rs e d e e s ta n o rm a c u a n ­
do e llo s fu e ro n c re a d o s p a ra a p ro v e c h a r c a p a c id a d fa b r il in a c t iv a .

Pé«.63S
 17.9.5.13. Oeterm inación del nivel óptimo de operación

S i b ie n la e c o n o m ía d e fin e c o m o n iv e l ó p tim o d e operación aquél

e n e l q u e e l In g re so M a rg in a l ig u a le a l C o s to M a rg in a l (lo que serla vá­
lid o e n e l c a s o d e a b s o lu ta c o n tin u id a d ), d e b e m o s b u sca r un algoriimo
q u e re p re se n te la re a lid a d q u e o c u rre e n e l ú ltim o tram o en que para la
m a g n itu d m á x im a d e l m is m o , la e m p re sa o b tie n e u tilid a d diferencial.

L a re c u p e ra c ió n d e lo s c o s to s fijo s d ife re n c ia le s se produce a través

d e l in c re m e n to d e la C M g to ta l e n fo rm a p a u la tin a en función del au­
m e n to e n e l v o lu m e n .

E l p ro b le m a s e rá d e fin ir e n q u é p u n to o c u rre q u e e l aum ento en la

C M g T o ta l e s ig u a l a l in c re m e n to d e lo s C E O .

ACFO = ACMgT = ACmg . q l +A q . Cmg2

ACFO - ACMgT = 1 1 pv'2 - p\ l i - t cv2 - c\ l ) ] x ql + [ ( Qx - ql ).(pv2 -cvxq2)l

D e s p e ja n d o , lle g a m o s a Q x , o se a e l p u n to d e n ive lació n en esle

tra m o .

V a y a m o s a u n p se q u e ñ o e je m p lo , d a d a la sig u ie n te inform ación:

N iv e l d e C a p a c id a d M á x im a : 6 5 0 u n id a d e s d e p ro d u cto .

N iv e l d e A c tiv id a d R e a l: 5 0 0 u n id a d e s .

N iv e l d e A c tiv id a d P ro p u e s to ; 6 0 0 u n id a d e s.

C o s to V a ria b le p o r U n id a d ; $ 5 0 .

C o s to s F ijo s ; $ 1 5 .0 0 0 .

S e s a b e a q u e a p a rtir d e la s 5 0 0 u n id a d e s p ro d u cid a s se requie­

re c o n tra ta r u n s u p e rv is o r a d ic io n a l, c o n lo q u e se increm entarían en
$ 3 .2 0 0 lo s c o s to s .

S a b e m o s q u e c a d a u n id a d d e m a n d a u n a h o ra m áq u in a. El precio
a c tu a l e s d e $ 9 0 , m ie n tra s q u e e l p re c io q u e s e n o s o fre c e para produ­
c ir 1 0 0 u n id a d e s a d ic io n a le s e s d e $ 7 5 c a d a u n a .
 Desea sa b e rse s i a la e m p re sa le c o n v ie n e o n o a c e p ta r e s ta p ro ­
puesta.

Concepto Sit. Actual Sit. Propuesta Diferencias

Ventas 500 u. X $90 $45.000 500 u. X $90 y $52,500 $7.500
100 u. X $75
C. Variable 500 u. X $50 ($25.000) 600 u . X $50 ($30.000) ($5.000;
C. Marginal $20.000 $22.500 $2.500
C. Fijo ($15.000) Incremento en ($18.200) ($3.200)
$3.200
Resultado $5.000 $4.300 ($700;

D el a n á lisis e fe c tu a d o , su rg e q u e n o c o n v ie n e a c e p ta r la p ro p u e s ta .
Se podría lle g a r a a c e p ta r si e l in c re m e n to e n lo s C o s to s F ijo s fu e ra
menor a l in cre m e n to e n la C M g .

El a n á lisis d e lo s C o sto s e In g re so s D ife r e n c ia le s p e rm ite to m a r d e ­

cisiones d e c o m e rc ia liz a c ió n e n d e te rm in a d a s c irc u n s ta n c ia s e n q u e ,
aceptando o p ro m o v ie n d o u n a p ro p u e sta d e m e n o r p r e c io , n o s e a fe c ­
ta el m ercad o e x iste n te . U n c a s o típ ic o so n la s d e c is io n e s d e e x p ro rta -
ciones a p re cio s d ife re n c ia le s , a p ro v e c h a n d o c a p a c id a d d is p o n ib le e
increm entando e l b e n e fic io to ta l.

Tam bién h a b ría q u e a n a liz a rs e la p o s ib ilid a d d e lo g ra r u n a re d u c ­

ción en lo s c o sto s v a ria b le s a l h a b e r u n in c re m e n to e n e l v o lu m e n ,
como p o d ría se r o b te n e r b o n ific a c io n e s p o r c o m p ra s e n M a te ria P rim a ,
por ejem p lo .

17.9.5.14. Aprovechamiento de los costos fijos de capacidad

U n p ro b le m a q u e s u e le p la n te a rs e e n e l p la n e a m ie n to e s e l a p ro v e ­
cham iento d e lo s c o sto s fijo s d e c a p a c id a d o d e e s tru c tu ra e n e l la rg o
plazo, p u es so n u n a fu n c ió n in m e d ia ta d e la c a p a c id a d in s ta la d a y q u e
por lo tan to so lo se a b so rb e n e n su to ta lid a d c u a n d o a q u e lla s e a lc a n ­
za, m ien tras q u e si n o se a lc a n z a se e s ta rá p ro d u c ie n d o u n q u e b ra n to
que d eb erá c u b rirs e a tra v é s d e lo s p re c io s . L a v in c u la c ió n d e e s te c a s o
con la s p o lític a s d e c o m e rc ia liz a c ió n re s u lta o b v ia .

D e b e h a c e rse n o ta r q u e a ú n n o e s tá s u fic ie n te m e n te g e n e ra liz a d o

el tratam ien to y a n á lis is p o r se p a ra d o d e e sto s c o s to s , c o n lo q u e s e
 in e u rre e n u n e rro r c o n c e p tu a l q u e tie n e c o n s e c u e n c ia no sólo en la
c u a n tific a c ió n d e lo s c o s to s d e p ro d u c c ió n , y la v a lo ra c ió n de la ocio­
sid a d s in o ta m b ié n e n la fija c ió n d e p re c io s o b je tiv o s o d e oferta.

A c á c a b e o b s e rv a r u n a te n d e n c ia g e n e ra liz a d a a fija r precios tenta­

tiv o s d e o fe rta , s o b re la b a s e d e c o s to s u n ita rio s re su lta n te s por el uso
d e l m é to d o d e c o s to p o r a b s o rc ió n , tra n s firie n d o la s in eficien cias a los
c o sto s y d e a h í a lo s p r e c io s , lo q u e re p re se n ta un m al m anejo en las
p o lític a s d e g e s tió n .

C o n fre c u e n c ia la d e m a n d a , s a lv o c a s o s p a rtic u la re s, presentares-

fric c io n e s c u a n tita tiv a s , lo q u e p la n te a a lte rn a tiv a s en cuanto hace al
a u m e n to d e la o fe rta , a tra v é s d e lo s p re c io s , p a ra lo g ra r el m ejor apro­
v e c h a m ie n to d e la c a p a c id a d in s ta la d a .

P a ra v e n c e r e s ta r e s tr ic c ió n , q u e d ific u lta a lc a n z a r e l volumen de

o fe rta n e c e s a rio p a ra a b s o rb e r lo s C o s to s F ijo s d e C ap acid ad , la em­
p re sa tie n e d is tin to s c u rs o s d e a c c ió n , c o n c o n se c u e n c ia s diversas:

C re a c ió n d e u n a s e g u n d a m a rc a e n e l m ism o m e rcad o a un precio

in fe rio r.

E sto p e rm ite la c o e x is te n c ia d e la p rim e ra m a rca y la segunda mar­

c a c o n p re c io s d is tin to s . E n e s te c a s o lo s c o sto s v a ria b le s de manufac­
tu ra s e rá n n o rm a lm e n te lo s m is m o s , a u n q u e lo s co sto s variables de
c o m e rc ia liz a c ió n p u e d e n s e r d ife re n te s (m a y o re s o m enores); en lanío
q u e e x is tirá n p ro b a b le m e n te c ie rto s c o sto s fijo s d iscre cio n ale s espe­
c ia lm e n te d e p u b lic id a d p a ra la c o lo c a c ió n d e la n u e va m arca en el
m e rc a d o .

C o lo c a c ió n d e l p ro d u c to a c tu a l, s in c a m b io s , e n un nuevo merca­
d o , c o m ú n m e n te d e e x p o rta c ió n , lo q u e s u e le im p lic a r, en ocasiones,
u n in c re m e n to d e c o s to s fijo s , g e n e ra d o s p o r la s a c c io n e s d e conquista
d e l n u e v o m e rc a d o y a ú n m a y o re s c o s to s v a ria b le s u n itario s del pro­
d u c to p o r c a m b io s e n la p re s e n ta c ió n y e n e l p a ck a g in g .

T a m b ié n e n e s te c a s o lo s p re c io s d e e x p o rta c ió n serán generalmen­

te m e n o re s a lo s e x is te n te s e n e l m e rc a d o lo c a l.

O fe rta r a u n p re c io ú n ic o q u e s e a a c e p ta d o p a ra cu alq uier volu­

m e n , e n to d o s lo s s e g m e n to s d e l m e rc a d o , h a sta la cap acid ad máxima
d e p ro d u c c ió n .

Pig-aas
 Esta a lte rn a tiva h a c e q u e , s i b ie n s e a fa c tib le c o lo c a r to d a la p ro ­
ducción p o sib le , s e d e s a p ro v e c h e e l se g m e n to d e m e rc a d o q u e p u e d e
aceptar un p re c io m a y o r, lo q u e p u e d e g e n e ra r q u e b ra n to s o p e ra tiv o s
no deseados.

Es claro q u e e n u n m ism o m e rc a d o n o p u e d e v a lid a m e n te o fre c e rs e

un producto h a sta e l lím ite d e v o lu m e n d e m a n d a d o a u n p r e c io re m u ­
nerativo y lu eg o d e é l a u n p re c io m e n o r, p a ra a te n d e r u n s e g m e n to d e
metKtr p o d er a d q u isitiv o o , e n su c a s o , d e d ife re n te s h á b ito s d e c o n s u ­
mo. Por lo tan to , e sta a lte rn a tiv a n o re s u lta c o n v e n ie n te , e n la in n n e n sa
mayoría d e lo s c a so s.

Otros ejem p lo s p o d ría n s e r:

Las ven tas d e p a sa je s en v u e lo s c h a rte r a u n p r e c io p r e fe re n c ia l.

La fija ció n d e p re c io s d ife re n c ia le s en h o te le s en " te m p o ra d a

baja".

La fija ció n d e p re c io s d ife re n c ia le s p a ra in te rn a c ió n e n c lín ic a s y

hospitales p ara la s O b ra s S o c ia le s .

La fija ció n d e p re c io s d ife re n c ia le s e n lo s re s ta u ra n te s e n d e te rm i­

nados h o rario s.

La fija ció n d e p re c io s d ife re n c ia le s p a ra r e a liz a r lla m a d a s d e la rg a

distancia en d e te rm in a d o s h o ra rio s .

______________________ 1 7 . 1 0 . R E S U M E N __________________________

El p ro ce so d e c is o rio n e c e s ita c a d a v e z m á s a p o y a rs e e n s is te m a s
de in fo rm ació n q u e m in im ic e n la s p o s ib ilid a d e s d e e rro r a l e le g ir u n a
alternativa e n tre o tra s ta n ta s e x is te n te s .

Las d e c isio n e s im p lic a n to m a r a c c io n e s q u e a n tic ip a n e l fu tu ro y

no se c o n c ib e q u e h o y , c o n lo s a v a n c e s p ro d u c id o s e n la s c o m u n ic a ­
ciones y e n la in fo rm á tic a , n o s e c u e n te c o n la s u fic ie n te c a n tid a d d e
in fo rm ació n p a ra a n a liz a r e in te rp re ta r a p ro x im a d a m e n te la re a lid a d
e co n ó m ica , a te n d ie n d o a la c a lid a d q u e la m ism a d e b e re u n ir.
 E l c o s te o v a ria b le s e h a c o n s titu id o e n la c o n c e p c ió n d e costeo apia
p a ta a rm a r y e x p o n e r c o s to s y re s u lta d o s , a p a rtir d e la clasificación de
lo s c o m p o n e n te s, e n v a ria b le s y fijo s , se g ú n e l com portam iento que
o b se rv e n a n te m o d ific a c io n e s e n e l n iv e l d e p ro d u c c ió n y de ventas.

E l p u n to d e e q u ilib rio tra d u c e e n fo rm a c la ra y sim p le la situación

e c o n ó m ic a d e la e m p re s a a c o rto p la z o . In d u c e a c re c e r comercial o
fin a n c ie ra m e n te a p a rtir d e u n u so ra c io n a l d e la inform ación o aler­
ta n d o a n te s itu a c io n e s d o n d e a lg ú n p ro d u c to e stá su jeto a operar con
c o n trib u c ió n m a rg in a l n e g a tiv a , o e s tá c e rc a n o a l p u n to deequilibrioo
p o r d e b a jo d e é l, c o n e l rie s g o d e a lc a n z a r lo q u e se co n o ce técnica­
m e n te c o m o p u n to d e c ie r r e . A n te e sta s itu a c ió n , co n las excepdones
d e l c a s o , q u e d a ría o b lig a d o a p la n te a r la d isco n tin u id a d de sus acti­
v id a d e s o e l c ie rre d e la s in s ta la c io n e s , in d e p e n d ie n te m e n te que su
o b je to se a c o m e rc ia l, in d u s tria l o d e s e rv ic io .

S e m e n c io n a n fin a lm e n te o tra s s itu a c io n e s d o n d e cab e la aplica­

c ió n d e té c n ic a s m á s o m e n o s s o fis tic a d a s , e n co n so n an cia con los
p ro b le m a s q u e p re te n d e n re s o lv e r, c o m o la m e z c la óptim a de pro­
d u c to s y lo s c o s to s re le v a n te s e irre le v a n te s , q u e e n cu e n tran adecuado
su ste n to e n la a p lic a c ió n d e lo s c o s to s d ife re n c ia le s .

E l e n fo q u e c o m p re n d e ta n to lo q u e p u e d e o c u rrir en em presas mo-

n o p ro d u c to ra s c o m o d e p ro d u c c ió n m ú ltip le , co n d icio n a d a s o no, téc­
n ic a , c o m e rc ia l o fin a n d e ra m e n te , p o r d iv e rs o s fa cto re s.

P««.«40
 C A P IT U L O X V III

CONTROL DE GESTION Y TABLERO

DE COM AN DO

__________________ 1 8 .1 . I N T R O D U C C I O N ______________________

El o b je tivo p e rse g u id o c o n s is te e n b rin d a r c o n la h e rra m ie n ta d e

Control de Gestión la p o s ib ilid a d d e lo g ra r u n a s ín te s is e n la a p lic a c ió n
de buena p a rte d e lo s c o n o c im ie n to s a d q u irid o s e n lo s c a p ítu lo s a n te ­
riores.

La g estión e m p re sa ria l d e b e c o n ta r, p a ra s e r ra z o n a b le m e n te e x i­
tosa, con un siste m a d e in fo rm a c ió n in te g ra l e in te g ra d o , q u e p e r m ita
respaldar só lid a m e n te e l p ro c e s o d e c is o rio .

La fu n c ió n d e c o n tro l p a re c e s e r la ú ltim a fa s e d e la a d m in is ­
tración a u n q u e e n re a lid a d s ir v e p a ra v e r e n q u é m e d id a s e v a
cum pliendo lo p la n e a d o , p e rm itie n d o u n c o n tin u o p r o c e s o d e r e a ­
lim e n tació n , a p a rtir d e l a n á lis is d e lo s d e s v ío s y la a d o p c ió n d e la s
m edidas c o rre c tiv a s n e c e s a ria s p a ra a lc a n z a r lo s o b je t iv o s o rg a n i-
zacio n ale s p ro p u e s to s .

A lg un o s a ñ o s a trá s e l a lc a n c e d e l C o n tro l d e G e s tió n s e lim ita b a a

un co n tro l p re su p u e sta rio , p e ro h o y re s u lta ría in s u fic ie n te p a ra s a tis fa ­
cer al e m p re sa rio e n c u a n to a l lo g ro d e u n a g e stió n r a c io n a l.

Los fu e rte s c a m b io s p ro d u c id o s e n e l o rd e n m u n d ia l, e l a v a n c e
avasallad o r d e la in fo rm á tic a y la s c o m u n ic a c io n e s , la d e b ilid a d d e l
esquem a d e in fo rm a c ió n u tiliz a d o , h a n p ro v o c a d o la n e c e s id a d d e lo s
d irectivo s d e e m p re sa s d e d is p o n e r d e u n m a y o r re s p a ld o p a ra e l p r o ­
ceso d e c iso rio .

pét^e*t
 E l m e jo ra m ie n to d e lo s s is te m a s d e in fo rm a c ió n , co n una luerte
b a se d e d a to s p a ra s a tis fa c e r a lo s d is tin to s u su a rio s in te rn o s y externos,
c a d a v e z m á s d e m a n d a n te s, c o n s titu y e u n o d e io s asp e cto s más valo­
ra d o s p o r e l n iv e l d e c o n d u c c ió n d e la s e m p re sa s.

A s í, su rg e la n e c e s id a d d e c o m p a c ta r la a b u n d a n te inform ación que

s e g e n e ra e n la s o rg a n iz a c io n e s , e n u n o s p o c o s in d ica d o re s de desem­
p e ñ o , q u e re fle je n e l e s ta d o d e lo s fa c to re s o á re a s cla v e a monitorear,
y q u e d e p e n d e rá d e la s d e fin ic io n e s q u e fin a lm e n te se adopten en
fo n d ó n d e l d ia g n ó s tic o o p o rtu n a m e n te e fe c tu a d o .

E l ta b le ro d e c o n tro l n o e s u n a h e rra m ie n ta n u e v a , pero indudable­

m e n te h a re c ib id o m e jo ra s s ig n ific a tiv a s . En ta l se n tid o se explica que
h is tó ric a m e n te a p u n ta b a a re fle ja r b á s ic a m e n te e l d esem peño del área
o p e ra tiv a e n fu n c ió n d e in d ic a d o re s s ó lo c u a n tita tiv o s .

H o y e l T a b le ro d e C o m a n d o , o e n su v e rs ió n m ás avanzad a, el Ba­
la n c e ó S c o re c a rd , c o n te m p la n d is tin to s n iv e le s d e je ra rq u ía , tal como
a c o m p a ñ a r e l p la n e a m ie n to e s tra té g ic o , o rg a n iz a n d o la inform ación en
d is tin ta s p e rs p e c tiv a s , q u e s e e n la z a n e n re la c io n e s causa-efecto. Está
c o n fo rm a d o n o s o la m e n te p o r in d ic a d o re s c u a n tita tiv o s, sino también
p o r in d ic a d o re s c u a lita tiv o s , la c u a l s ig n ific a e stre c h a r vínculo s entre
s itu a c io n e s q u e s e p la n te a n e n e l c o rto p la z o e n re la ció n con aquellos
fe n ó m e n o s p ro p io s d e l m e d ia n o y la rg o p la z o .

18.1.1. Concepto de control

N o s re fe rim o s a c o n tro l c u a n d o d isp o n e m o s d e la inform ación k -

c e s a ría y sa b e m o s c o m o u t iliz a r la p a ra e je rc e r d o m in io o m ando sobre
la e m p re s a y m a n te n e r e l ru m b o d e la s c o s a s .

U n c o n tro l d e d ia g n ó s tic o n o s p e rm ite c o m p a ra r resultados obteni­

d o s y p la n e s p a ra g a ra n tiz a r e l lo g ro d e o b je tiv o s p re d e fin id o s.

S e e je r c e c o n tro l p a ra e v ita r d e s v ío s o p a ra p o d e r corregirlos a

tie m p o . A tra v é s d e u n a d e c u a d o c o n tro l re a liz a m o s un proceso de
se g u im ie n to q u e n o s p e rm ite d e te c ta r e rro re s e n la inform ación que
m a n e ja m o s p a ra la to m a d e d e c is io n e s .

T o d o siste m a d e c o n tro l e s tá fo rm a d o p o r lo s o b je tiv o s de la orga­

n iz a c ió n y la e s tru c tu ra o rg a n iz a tiv a .
 18.1.2. Control de gestión

D esem p eñarse e n e l á re a d e C o n tro l d e G e s tió n e x ig e c o m o re q u i­

sito elem ental c o n o c e r e l n e g o c io d e la o rg a n iz a c ió n . E s u n p r o c e s o d e
evaluación d e la e m p re sa e n su c o n ju n to p a ra v e r s i la s m e ta s e s ta b le ­
cidas están sie n d o c u m p lid a s o n o y e n q u e g ra d o , lo q u e v a a a s e g u ra r
el éxito d e la e stra te g ia e m p re s a ria l.

G estio n ar u n a e m p re sa s ig n ific a c o m b in a r lo m e jo r p o s ib le lo s re ­
cursos d isp o n ib le s p a ra a lc a n z a r d e te rm in a d o s re s u lta d o s .

El co n tro l d e g e stió n a y u d a a la d ire c c ió n e n la to m a d e d e c is io n e s

estratégicas, p a ra lo c u a l e s n e c e s a rio a n a liz a r to d a la in fo rm a c ió n r e le ­
vante en la e m p re sa y la q u e c o rre s p o n d a a su e n to rn o .

Un buen c o n tro l d e g e stió n v a a b rin d a r u n re s u lta d o a n t ic ifja d o

de las a ctu a cio n e s e sp e ra d a s. N o s p e rm ite v is u a liz a r ta n to d e b ilid a d e s
como a m e n a za s y d a rle s e l tra ta m ie n to a d e c u a d o p a ra e v it a r la s a n te s
que o cu rran .

Lo m ás im p o rta n te a l d e s a rro lla r u n c o n tro l d e g e s tió n e fe c t iv o e s

disponer en fo rm a o p o rtu n a d e lo s d a to s s u fic ie n te m e n te v a lid a d o s ,
siendo e n to n ce s p rim o rd ia l e l d is e ñ o d e l sis te m a d e in fo rm a c ió n d e la
em presa.

Este siste m a d e in fo rm a c ió n d e b e e s ta r p re p a ra d o p a ra b r in d a r in ­
form ación so b re la g e stió n d e l d e se m p e ñ o d e u n a p e rs o n a in d iv id u a l
dentro d e la e m p re sa , d e u n g ru p o , c o m o a s í ta m b ié n d e la e m p re s a e n
su co n ju n to . E l re su lta d o q u e s e o b te n g a d e la in fo rm a c ió n c o n q u e s e
elabora e l c o n tro l d e g e stió n d e b e s e r o p ro rtu n o y c o n fia b le .
 E l c o n tro l d e g e stió n n o s p e rm itirá c o n o c e r to d a s la s limitaciones
e x is te n te s y c o n o c e r lo s re c u rs o s d is p o n ib le s p a ra la tom a de deci­
s io n e s . L a c a lid a d d e la g e stió n e m p re s a ria se m e d irá d e acuerdo al
g ra d o d e h a b ilid a d e in n o v a c ió n d e a q u e lla s p e rso n a s q ue dirigen la
o rg a n iz a c ió n . S o n e llo s lo s q u e e s tá n e n c o n d ic io n e s d e desarrollarlos
c a m b io s n e c e s a rio s , d e ta l m a n e ra d e p o d e r a n tic ip a rse a los resulta­
d o s fu tu ro s e in te rp re ta r e l c o n te x to d o n d e s e d e sa rro lla la actividad de
la e m p re s a .

E l c o n tro l d e g e stió n e s u n a h e rra m ie n ta d in á m ic a y su utilización,

p a ra o b te n e r lo s re s u lta d o s d e s e a d o s , d e b e s e r c o n tin u a . Se busca que
lo s re c u rs o s c o n lo s q u e c u e n ta la e m p re sa se a n u tilizad o s eficaz y
e fic ie n te m e n te . A l e s ta r v in c u la d a c o n la e stra te g ia d e la organización,
n o s b rin d a n o s ó lo in fo rm a c ió n d e l p a sa d o sin o tam b ién informadón
fu tu ra q u e n e c e s ita m o s p a ra q u e la g e stió n e m p re sa ria sea exitosa.

L a b u e n a g e s tió n d e p e n d e rá e n g ra n m e d id a d e l acce so que tenga­

m o s a la in fo rm a c ió n d e to d a la e m p re s a , e l e n to rn o y e l contexto, en
e l m o m e n to o p o rtu n o .

G e stió n T r a d k io iu l *' G e stió n Integrada

O rientada a las aclividades

• O rie n ta d a a los resultados
Optim ización de procesos y
• Exceso de datos, falta de clari­
recursos
dad e integración
Información de gestión co­
• No posee información de ges­
rrecta, oportuna, completa,
tión oportuna
puntual
• Orientada al control y a los
O rientada a la estrategia y a
resultados financieros
los resultados competitivos

Jo a n A m a t d e fin e e l C o n tro l d e G e s tió n co m o e l con ju nto de pro­

c e d im ie n to s q u e g u ía n n o s ó lo e l c o n tro l d e l re su lta d o sin o tam bi^ la
e le c c ió n d e l c o m p o rta m ie n to d e lo s q u e d e b e n to m a r d ecisiones para
q u e a c tú e n lo m á s e fic ie n te m e n te p o s ib le , a fin d e a lc a n z a r los objeti­
v o s d e la o rg a n iz a c ió n a p a rtir d e lo s re c u rs o s d isp o n ib le s.

E l c o n tro l d e g e stió n ta m b ié n e s u n a té c n ic a q u e lim ita e l margen

d e e le c c ió n d e lo s " re s p o n s a b le s " e n su to m a d e d e cisio n e s y en su
 com portam iento y p u e cJe fa c ilita r la c o n v e rg e n c ia e n tre lo s o b je tiv o s
de la o rg an izació n y lo s o b je tiv o s in d iv id u a le s .

El co n tro l d e g e stió n p u e d e e s tim u la r e l a u to c o n tro l q u e to d o s p o ­

demos re a liz a r d e n u e stra s p ro p ia s ta re a s , d e m a n e ra in tu itiv a , m ie n tra s
las d esarro llam o s. E sta fo rm a d e a u to c o n tro l p u e d e ir a c o m p a ñ a d a ,
paralelam ente, d e l a n á lis is a p o s te rio ri y m á s fo rm a liz a d o , d e lo s re ­
sultados q ue e la b o re n u e stro siste m a d e in fo rm a c ió n re s p e c to d e la s
desviaciones o b te n id a s.

En sín te sis, e l c o n tro l d e g e stió n a p u n ta a la e v a lu a c ió n d e l d e s e m ­

peño (p e rfo rm an ce ) q u e , e n u n se n tid o a m p lio , s ig n ific a m e d ir c o m ­
portam ientos y re su lta d o s. D ic h o d e se m p e ñ o s e m e d irá b á s ic a m e rrte a
través de in d ic a d o re s.

18.1.2.1. Control presupuestario

Es un co m p o n e n te v a lio s o q u e c o n fo rm a e l s is te m a d e C o n tro l d e
Gestión, e l c u a l su m in istra siste m á tic a m e n te in fo rm a c ió n q u e c o m p a ra
los o b jetivo s fija d o s c o n lo s re s u lta d o s a lc a n z a d o s , fo m e n ta n d o la a u -
lo evaluación.

R esulta im p o rta n te te n e r c la ro q u e e l p re s u p u e s to e s u n p u n to d e
referencia y c o n sid e ra r q u e to d o s lo s in te g ra n te s n e c e s ita n , e n m a y o r o
menor m e d id a, la o rie n ta c ió n q u e e l m ism o p ro p o rc io n a .

Es una h e rra m ie n ta c o n s u s ta n c ia d a c o n e l e n fo q u e d e la a d m in is ­
tración p o r o b je tiv o s. E ste e n fo q u e to m a c o m o b a s e e l m o d e lo d e s is ­
temas y e stá d irig id o a l lo g ro d e re s u lta d o s , a p u n ta n d o a l p la n e a m ie n to
y al co n tro l d e g e stió n y s irv ie n d o d e m a rc o d e re fe re n c ia p a ra la a d m i­
nistración d e re c u rso s h u m a n o s.

El punto de arranque lo constituye la determ inación de objetivos, los

cuales deberán reunir ciertas condiciones:

• Estar e x p re sa d o s e n té rm in o s d e re s u lta d o s .

• E l o b je tiv o e n c u e stió n d e b e s e r c o h e re n te c o n lo s re s ta n te s q u e s e
h ayan d e te rm in a d o .

• R e ve stir c a rá c te r p rio rita rio .

 • S e r e s p e c ífic o s .

• P re se n ta r c a ra c te rís tic a s d e s a fia n te s .

• E sta r o rie n ta d o s a l m e jo ra m ie n to p e rm a n e n te .

Lo s e le m e n to s c u y a c o n s id e ra c ió n e in flu e n c ia n o puede ser obvia­

d a so n lo s s ig u ie n te s : la e s tru c tu ra o rg a n iz a tiv a , e l p ro ce so de planea­
m ie n to , la a d m in is tra c ió n d e re c u rs o s h u m a n o s, e l sistem a de informa­
c ió n y lo s p ro c e s o s o p e ra tiv o s .

E l siste m a d e c o n tro l s e b a s a e n la e la b o ra c ió n d e un presupuesto

y e n la e v a lu a c ió n d e la s d e s v ia c io n e s re a le s re sp e c to d el mismo, con
m a rc a d a o rie n ta c ió n p r á c tic a a la u tiliz a c ió n d e l p rin cip io de excep­
c ió n .

G e n e ra lm e n te s e e n c a ra e l p re s u p u e s to y su re sp e ctiv o control des­

a g re g a d o p o r d e p a rta m e n to s o á re a s d e re sp o n sa b ilid a d . La compara­
c ió n p u e d e r e a liz a rs e c o n tra e l p re su p u e sto o rig in a l o respecto de un
p re su p u e sto a ju s ta d o .

P a ra q u e e l c o n tro l p re s u p u e s ta rio c u m p la c o n su finalidad es im­

p o rta n te la fu n c ió n d e l s is te m a c o n ta b le y e sp e c ia lm e n te la confomia-
c ió n d e l P la n d e C u e n ta s , e l q u e d e b e a rm o n iz a r debidam ente con la
a p e rtu ra d e p a rtid a s e n e l p re s u p u e s to .

R e s u lta im p so rta n te ta m b ié n la d e fin ic ió n so b re e l uso de presu­

p u e sto s ríg id o s o fle x ib le s y s i lo s c o m p o n e n te s e sta rá n clasificados en
fijo s o v a ria b le s y e n c o n tro la b le s o n o c o n tro la b le s (adm inistiables o
g e s tio n a b le s p o r q u ié n ).

L a u tiliz a c ió n d e l c o n tro l p re s u p u e s ta rio p e rsig u e m ejo rar los dife­

re n te s s is te m a s d e d ire c c ió n , e n p a rtic u la r, lo s d e in fo rm ació n para el
c o n tro l, e s p e c ia lm e n te lo s d e c a rá c te r e c o n ó m ic o -fin a n c ie ro .

U n a im p o rta n te fin a lid a d d e lo s in fo rm e s d e c o n tro l presupuestario

e s la d e m o tiv a r a la o rg a n iz a c ió n p a ra a lc a n z a r la optim ización dd
d e se m p e ñ o .

E l fe e d b a c k o re a lim e n ta c ió n q u e g e n e ra la h erram ie n ta juega un

p a p e l d e s ta c a d o , ta n to p o r c o n o c im ie n to d e lo s d e sv ío s y las acciones
c o rre c tiv a s q u e s e e s tim e n e c e s a rio a d o p ta r c o m o in clu so la posibili­
d a d d e m o d ific a r e l p re s u p u e s to .
 Ante la cxru rre n cia d e c a m b io s d e c ie rta re le v a n c ia la e m p re s a p u e ­
de ap licar m e ca n ism o s d e re v is ió n p re s u p u e s ta ria d e tip o p e r ió d ic o ,
por ejem plo, ca d a tre s o s e is m e se s.

El control p re su p u e sta rio a l q u e h a c e m o s re fe re n c ia e s d e c o n ó m i­

co ya que e l fin a n c ie ro v a e x p e rim e n ta n d o , d a d a s s u s c a r a c t e r ís t ic a s ,
actualizaciones m e n su a le s y p o r e s tric ta s ra z o n e s o p e ra tiv a s h a s ta lle ­
gara d e sag reg acio n es d ia ria s .

Se fo ca liza e n e l p ro c e s o d e c o n tro l c o m o e n a n a liz a r a p o s te rio ri

la eficacia d e la g e stió n d e lo s d ife re n te s re s p o n s a b le s , e n r e la c ió n c o n
lo que se d e b e ría h a b e r c o n se g u id o (p e rs p e c tiv a lim ita d a ).

£1 diseño d e la in fo rm a c ió n d e b e ría p ro v o c a r a c titu d e s fa v o ra b le s ,

es decir, g e n e rar p re d is p o s ic ió n e n la g e n te p a ra c o m p o rta rs e d e d e te r­
minada m an e ra. T a m b ié n p u e d e c o n s titu ir u n a b a s e p a ra f ija r e l ré g i­
men de re co m p e n sa s.

18.1.2.1.1. Elementos de un sistema de control*•

• El co n tro l tie n e se n tid o s ó lo c u a n d o s e h a n fija d o lo s o b je tiv o s .

• D isponer d e u n a e s tru c tu ra o rg a n iz a tiv a q u e f a c ilit e la c o n v e rg e n c ia

entre la s d e c isio n e s q u e to m a n la s p e rs o n a s y lo s o b je tiv o s d e la o r­
g an izació n . P a ra e llo s e rá n e c e s a rio e l d is e ñ o d e l s is te m a fo rm a l d e
d ecisión d e ca d a u n a d e la s p e rso n a s q u e la in te g ra n (o rg a n ig ra m a ,
fun cio nes p o r d e p a rta m e n to y p o r e m p le a d o , g ra d o d e d e s c e n tr a ­
lizació n d e c a d a d e c is ió n , siste m a d e c a lific a c ió n , d e c o o r d in a c ió n
entre d e p a rta m e n to s).

• D iseño d e u n siste m a d e in d ic a d o re s d e c o n tro l p o r c e n tro s d e

re sp o n sa b ilid a d , q u e g u íe e l c o m p o rta m ie n to y p e rm ita a la v e z s u
e va lu a ció n .

• D isp o n e r d e u n siste m a d e in fo rm a c ió n , e n lo p o s ib le fo rm a liz a d o

(para e l c a so q u e la s d e c is io n e s y a c c io n e s q u e s e to m e n s e a n r e ­
p e titivas), q u e p e rm ita e v a lu a r y c o rre g ir v a r ia b le s e n ju e g o .

La e m p re sa p u e d e n e c e s ita r la c o n ta b ilid a d g e n e ra l s o la m e n te (p e ­
queñas e m p re sa s) o c o n ta r c o n la c o n ta b ilid a d a n a lít ic a o d e c o s to s
(cuando la s u n id a d e s e c o n ó m ic a s tie n e n u n a d im e n s ió n m a y o r).
 L a c o n ta b ilid a d d e c o s to s s e p o te n c ia c u a n d o se com bina con el
siste m a p re s u p u e s ta rio .

El liim lam ento de un sistema presupuestario presenta tres carad^

rfeticas o etapas:

• L a fo rm u la c ió n d e d ife re n te s s u b - o b je tiv o s , e sp e c ífic o s y cuantifica-

d o s p a ra c a d a c e n tro d e re s p o n s a b ilid a d .

• L a m e d ic ió n d e l re s u lta d o d e la a c tu a c ió n d e lo s directivos y el
c á lc u lo d e lo s d e s v ío s re s p e c to d e l p re su p u e sto .

• L a e v a lu a c ió n d e la a c tu a c ió n d e c a d a á re a o se c to r en el logro de
lo s o b je tiv o s .

Aspectos a considerar en el diseño de un sistema de control presu­

puestario:

• G ra d o d e d e s c e n tr a liz a c ió n d e l p o d e r d e d e c isió n y d e las respon­

s a b ilid a d e s .

• E l g ra d o d e p a rtic ip a c ió n e n e l p ro c e s o d e fo rm u la ció n de los sub­

o b je tiv o s .

• E l p te río d o u h o riz o n te te m p o ra l q u e d e b e a b a rc a r e l presupuesta

• E l sis te m a d e m e d ic ió n q u e s e u t iliz a r á : c o n ta b ilid a d general ó ana­

lít ic a , c o s te o p o r a b s o rc ió n o v a r ia b le , p re su p u e sto s fijo s ó flexibles,
e tc .

• L o s c rite rio s d e e v a lu a c ió n : ríg id o s y c e n tra d o s e n indicadores cuan­

tita tiv o s o fle x ib le s , c o n s id e ra n d o ta m b ié n in d ica d o re s cualitativos.

E l sis te m a p re s u p u e s ta rio e s s e g u ra m e n te e l m ás com pleto de los

s iste m a s d e c o n tro l e c o n ó m ic o - fin a n c ie ro d e c a rá c te r o base contable,
P e rm ite m e jo ra r la c a lid a d d e la s d e c is io n e s d e l co n ju n to .

H a y c o n c e p to s q u e n o s ie m p re s o n c o n tro la b le s p o r el responsable
d e u n d e te rm in a d o d e p a rta m e n to . En e s to s c a s o s , e l co n tro l debe cen­
tra rs e m á s e n la u tiliz a c ió n d e re c u rs o s q u e e n su co sto , si resulta que
é ste n o p u e d e s e r in flu e n c ia d o p o r e l re s p o n s a b le .

P á íW
 El co n tro l in d ic a q u e la s c o s a s a n d a n b ie n o p o n e d e r e lie v e p ro ­
blemas q ue d e b e n re s o lv e rs e y a u n q u e s e c o n s id e re q u e la s itu a c ió n
está bajo c o n tro l, p u e d e p la n te a rs e la n e c e s id a d d e u n a m e jo ra e n e l
desempeño (b ú sq u e d a d e la re s o lu c ió n d e l p ro b le m a ).

La fre cu e n cia d e la s re u n io n e s d e p e n d e rá d e v a rio s fa c to re s , e n tre

los que cab e m e n c io n a r e l tip o d e o rg a n iz a c ió n , e l e s tilo g e re n c ia l, e l
grado de co n tro l q u e co n v e n g a e je rc e r, la e fic a c ia d e la s re u n io n e s y
sus efectos so b re la m o tiv a c ió n d e lo s p a rtic ip a n te s .

Existen d ific u lta d e s e n e l p ro c e s o d e a d a p ta c ió n p se rm a n e n te d e

cualquier o rg a n iz a c ió n a su e n to rn o . P a ra e llo e s n e c e s a rio sa ta e r in te r­
pretar las se ñ a le s d e l e n to rn o y e v a lu a r su im p a c to s o b re la s v a r ia b le s
de la o rg a n iza ció n .

Toda em p re sa d e b e ría in te n ta r e s tu d ia r la s e x p e c ta tiv a s d e c a m b io

de los elem en to s q u e h a c e n a su s u p e rv iv e n c ia y d e lo s in d iv id u o s q u e
la integran. P ara fa c ilita r su a n á lis is se p u e d e n c la s if ic a r e n fa c to re s d e
carácter te cn o ló g ico , s o c io - c u ltu ra l, p o lític o y e c o n ó m ic o .

De igual m o d o se p u e d e n c la s ific a r e n fa c to re s lig a d o s a l e n to rn o

y al sector e s p e c ífic o e n q u e a c tú a c a d a e m p re s a (lo s p ro v e e d o re s , e l
personal, lo s c lie n te s , la c o m p e te n c ia , la c o m u n id a d , la a d m in is tr a c ió n
pública, lo s sin d ic a to s, e tc .) y a l c o n te x to (e l sis te m a p r o d u c tiv o e n su
conjunto, la s in stitu c io n e s s o c ia le s , la s re la c io n e s s o c ia le s , la s c r e e n c ia s
y valores d e la s o c ie d a d ).

D e la c a p a cid a d p a ra p re v e r la e v o lu c ió n d e l e n to rn o y d e s u im ­
pacto so b re la e m p re sa d e p e n d e rá la c a p a c id a d c o m p e titiv a d e la e m ­
presa a larg o p la z o .

A co n tin u a ció n se p re se n ta u n a d e la s fo rm a s p o s ib le s d e e la b o ra r
un inform e tip o d e C o n tro l P re s u p u e s ta rio p a ra u n a e m p re s a in d u s tr ia l,
el cual p u ed e se r a d a p ta d o e n e l c a s o d e n e c e s ita rs e e n e m p re s a s c o ­
m erciales o d e s e rv ic io s .

Ver cu a d ro en
pág. sigte.

P ég.949
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P á fre s i
3.- Situación Patrim onial

4.- Origen y A p licació n de Fondos (Flujo de Fondos)

Real Presupuesto Desvíos

Concepto
SaU o Disponib al inicio del período

m ás: Ingresos por Cobranzas

Total Ingresos de Fondos

m enos:

Gastos

Pagos com pras Bienes de Uso

Total Eg resos de Fondos

R ajo de Fondos Neto

Saldo Disponibilidades al cierre

Nota: admite una aoertura entre sald os ooerativos v linanci

Concepto Real Presupuesto Desvíos
Posicionamíento
Tanuflo de Mercado
Ventas en unidades físicas
Cantidad de Clientes
Apertura por tipo (sintético)
Precio de venta promedio
Comisiones Vendedores

SHuactón Área de Producción

Concepto Real Presupuesto Desvíos

NM de Actividad
Capacidad ociosa
Costo unitario promedio
Cantidad unidades defectuosas
Desperdicios
Rendimiento materiales

7.- Recursos Humanos

Concepto Real Presupuesto Desvíos

Total Sueldos y jornales
Dotación
Sueldo promedio
Cargas Sociales
Benelidos Sociales
Costo laboral total
Costo laboral unitario promedio
Productividad
Variación dotación mes anterior

N ota: T a m b ié n se p u e d e n h a c e r p la n illa s p a ra C a rg a F a b r il y o tro s

conceptos se g ú n la m o d a lid a d d e in fo rm e q u e la D ir e c c ió n p re te n d a
en cad a e m p re sa .

P u ed e in c lu ir c u a d ro s a d ic io n a le s s o b re a s p e c to s fin a n c ie r o s (c o s to
de c a p ita l p ro m e d io ), s itu a c ió n le g a l (c a n tid a d e im p o rte d e ju ic io s d e s -

PÓg.6S3
 a g re g a d o p o r fu e ro , e sta d o p ro c e s a l, e tc .), situ a c ió n im p ositiva (aper­
tu ra p o r tip o d e im p u e s to s, c a rg o s a re s u lta d o s , a c tiv o s y pasivos dife­
rid o s , e tc .).

C o m o c ie rre d e l in fo rm e c a b e la in c o rp o ra c ió n d e d iversos Indices

(d e b id a m e n te s e le c c io n a d o s . A títu lo d e e je m p lo , se agrega el siguiente
c u a d ro :

Indices Real Presup. Desvíos

Económicos
ROS
ROE
ROA
Du Pont
Patrimoniales y Financieros
Liquidez
Solvencia
Endeudamiento
Capital de Trabajo
Inmovilización
Rotación
Inventarios
Cuentas a Cobrar
Cuentas a Pagar
Días en la calle
Promedio pago proveedores

Benchmarking

A g re g a m u c h o v a lo r a l in fo rm e la in c lu s ió n d e d atos com parativos ob­

te n id o s d e la c o m p e te n c ia (p rá c tic a s a s im ila d a s a l benchm arking), lo que
p u e d e in c o rp o ra rs e e n u n a c o lu m n a a d ic io n a l a lo s cu adros correspon­
d ie n te s (ta l e l c a s o d e a c c e d e r a lo s E E C C d e la em p re sa líd e r en el ramo
e n q u e a c tú a n u e stra c o m p a ñ ía o ta m b ié n tra b a ja n d o co n un promedio
d e l m e rc a d o o la s to p te n o to p fiv e (la s 1 0 ó 15 m ás im portantes).

N o ta : E l in fo rm e p u e d e c o m p le ta rs e , a n iv e l fo rm a l, con una co­

lu m n a a d ic io n a l q u e m e d ia n te u n a d e te rm in a d a sim b o lo g ía, como fle­
c h a s h a c ia a rrib a o h a c ia a b a jo y u n sig n o ig u a l c u a n d o no se registran
 diferencias o b ie n c o n se m á fo ro s in d ic a tiv o s d e s itu a c io n e s fa v o ra b le s
(verde), d e sfa v o ra b le s (ro jo ) o s in v a r ia c io n e s p e ro q u e p u e d e n in d ic a r
un alerta (a m a rillo ), p e rm ite n u n a rá p id a v is u a liz a c ió n d e l e s ta d o e n
que se e n cu e n tra la e m p re sa y c o n c e n tra n la a te n c ió n d e l d e c id id o r
en los asp e cto s m ás re le v a n te s d e la m is m a a u n a fe c h a d a d a p a ra
corregir lo s d e sv ío s y d a r c u m p lim ie n to a lo s o b je tiv o s o p o rtu n a m e n ­
te fijados.

18.t.2.1.2. Ejercicios sobre Control Presupuestario

a) C A SO : " In n o m b ra b le S A "

O b jetivo : C a so d e c á lc u lo d e v a ria c ió n e n C F se g ú n C a p a c id a d y
Presupuesto, co n c o m p ro b a c ió n d e la s m is m a s p a ra su p o s te rio r u t ili­
zación en lo s c a so s in te g ra le s "T o d o c o n tro la d o S A ", " E l ro c ío S R L " y
"Siete SRL".

La em p resa "In n o m b ra b le S A " dispMone d e la s ig u ie n te in fo rm a c ió n ,

para el p e río d o b a jo a n á lis is :

V ariació n c a p a c id a d d e s fa v o ra b le : $ 1 1 .0 2 6

Se trab ajó re a lm e n te a l 8 0 % d e l N iv e l d e a c tiv id a d p re v is to (N A P ).

Se estim ó p ro d u c ir 1 .8 0 0 u n id a d e s.

Cada u n id ad d e m a n d a 2 5 h s-m á q u in a .

Los C IF v a ria b le s in c u rrid o s a lc a n z a ro n a $ 1 5 .0 0 0 s u p e ra n d o e n

un 10% lo p e rm itid o p o r e l p re su p u e sto a ju s ta d o a n iv e l d e a c t iv id a d
real.

U tiliza n d o la s h s-m á q u in a c o m o n iv e l d e a c tiv id a d y c o n s id e ra n d o

que lo s C IF p re su p u e sta d o s to ta le s s e p re v ie ro n e n $ 7 2 .0 0 0 , u t iliz a n d o
el cuadro d e a n á lis is d e v a ria c io n e s d e c a rg a fa b r il, c a lc u la r :

La v a ria c ió n n e ta .

La v a ria c ió n p re su p u e sto .

C o m p ro b ar p o r a lg ú n m é to d o c o n o c id o la v a r ia c ió n c a p a c id a d .

P é « .B 6 9
 Solución:

V a ria c ió n P re s u p u e s to = C F A j, a N . R e a l - C F Incurrida in o
V a ria c ió n P re s u p u e s to = $ 6 8 .5 9 1 - $ 6 8 .6 2 5 °
V a ria c ió n P re s u p u e s to = - $ 3 4

V a ria c ió n C a p a c id a d = C F A p lic a d a - C F A j. a N .R e a l
V a ria c ió n C a p a c id a d = S 5 7 .5 9 9 - $ 6 8 .5 9 1
V a ria c ió n C a p a c id a d = - $ 1 0 .9 9 2

C o m p ro b a c ió n : (3 6 .0 0 0 - 4 5 .0 0 0 ) x $ 1 ,2 2 1 2 = $ -10.992

V a ria c ió n N e ta = C F A p lic a d a - C F In c u rrid a (o R eal)

V a ria c ió n N e ta = S 5 7 .5 9 9 - S 6 8 .6 2 5
V a ria c ió n N e ta = - $ 1 1 . 0 2 6

b) C A SO : "Blas Salvador" *•

O b je tiv o : C a s o d e a p lic a c ió n d e C o n tro l P re su p u e sta rio de una em­

p re sa in d u s tria l c o n 2 (d o s) p ro d u c to s , d o n d e se co m ie n za solicitando
d e te rm in a r v a ria c ió n c a n tid a d y p re c io a n iv e l d e In g reso s por Ventas,
u tiliz a n d o lo v is to e n e l e je r c ic io a n te rio r.

L a e m p re sa in d u s tria l " B la s S a lv a d o r" d isp o n e d e la siguiente infor­

m a c ió n d e l ú ltim o m e s:

• P rc x Ju c to " A ": 1 0 .0 0 0 u n id a d e s a $ 1 0 .- sin IV A , cumpliéndose

e l p re su p u e sto .

• P ro d u c to " B " 6 .5 0 0 u n id a d e s a $ 6 .0 9 c /u , 5 0 0 unidades más

q u e la s p re s u p u e s ta d a s .
 La variación favorable en referencia al total de ingresos por ventas
alcanzó al 7,y7y/a.

» Indice de variabilidad presupuestado: 60% .

• La remuneración de la M O D ascendió a $ 3 0 .00 0 m ás 30 % en

concepto de Cargas Sociales. En la realidad existió un aum ento sa­
larial del 10 % .

« Al incrementarse la producción de "B " se obtuvo una bonificació n

de un 8% sobre el total comprado al único proveedor, m odificando
el índice de variabilidad real.

• Se produjo una variación neta positiva de $ 1.300 en Carga Fabril.

La tasa de Carga Fabril Variable presupuestada fue de $ 0,5714 por
unidad. Los Costos Fijos incurridos superaron en $ 500 el nivel pre­
supuestado ($ 2 0 .0 0 0 ).

• Los Gastos de Com ercialización Variables presupuestados se u b ica­

ron en el 5% mientras que los fijos fueron $ 17.000. D ebe conside­
rarse que éstos últimos se incrementaron en la realidad $ 1 .0 0 0 p>or
la mayor cantidad de visitas efectuadas a clientes por los vendedo­
res de la empresa.

• Las Gastos Administrativos presupuestados alcanzaron a $ 2 .3 6 0

mientras que los incurridos informados fueron de $ 2.587.

Se pide;

1. Explicar el desvío en ingresos por ventas según variació n cantidad

y precio (por producto).

2. Explicar desvíos en carga fabril, según variaciones capacidad y pre­

supuesto (utilizar cuadro).

3. Elaborar el control presupuestario del mes.

Nota: U tilizar Costeo Variable.

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Resumen s/co$teo v a ria b le

Preio Rueiito Real

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r
Importe % Importe %
130.000 100% 139.585 100% 9.585 7,373
gfimKco»to9vjr. -78.000 -60% -80.292 -58% a.292i fZ939>
Ciflirih. marginal .32.000 40% 59.293 42% 7.293 14,025
1
CaüMfifot -39.360 -30% -41.087 -29% n.727í '4,388í
ImL neto operat. }2.640 10% 18.206 13% S.SM 44,635

c) Caso: "Todo controlado SA"

Objetivo; En el caso se plantea la fabricación y venta de dos pro­

ductos, solicitándose elaborar el control presupuestario corresptondien-
le, explicando las variaciones cantidad y precio a nivel de ingresos por
ventas.

En la primera parte coincide el total de unidades vendidas con las

unidades presupuestadas (no por producto). En la segunda parte (va­
riante del caso "Todo controlado", se plantea un cam bio en las uni­
dades presupuestadas del producto "B" y los efectos que se producen
como consecuencia del mismo.

La empresa "Todo controlado SA" fabrica y vende dos productos

*A" y "B". Presenta la siguiente inform ación correspondiente al m es
pasado;
c.1)

Ventas Reales Presupuestadas Desvíos

Unids. “A* 1,000 u. 900 u. $ 1.000 - favorable

Unids. “ B" 500 u. 600 u. (a $12) S 700 - desfavorable

c.2) En el desvío del producto "A" por $1.000 no existió diferencia

de precio.

C.3) La contribución marginal presupuestada del 7 0 7o descendió en

la realidad al 657o.

C.4) Los costos fijos totales alcanzaron a $8 .00 0 superando en un

157o el nivel presupuestado.
 C.5) La carga fabril fija presupuestada ascendió a $1.200 en tanto
que la tasa de carga fabril presupuestada total se ubicó en $3 po,
dad.

c .6 ) La variación neta favorable alcanzó a $1.000.

C.7) La tasa de carga fabril fija incurrida resultó igual que la tasa
presupuestada.

Se pide:

1) Elaborar el control presupuestario por costeo variable.

2) Explicar el desvío producido en Ingresos por ventas (variación

cantidad y precio).

3) C alcular la sobre o subaplicación total de la carga fabril (varia­

ción neta), explicando las principales causas que le dieron origen.

Solución:

1) Control presupuestario:

Real i Presupuestado Desvio.

1 .0 0 0 u x $ 10 $ 9,000 900 u X $ 10 $1.000

Ventas "A" $ 10.000
Ventas "B" $ 6 .5 0 0 500 u. a $ 13 $ 7.200 600 u. a 5 12
$ 10,80 $300
Subtotal vtas $ 16.500 $ 11 $ 16.200
CVariables - $ 5.775 35% - $ 4.860 30%
" '7 $ ^
CMarginal $ 10.725 65% • $11.340 70%
. $ 1.043
CFijos - $ 8 .0 0 0 •• - $ 6.957
. $ 1.658
Utilidad neta $ 2.725 27,25% $ 4.383 48,71%

• $ 16.200 *0 ,7 0 = J 11.340

• * $ 8 ,0 0 0 / 1 ,1 5 = $6.957

2) Explicación del desvío de Ingresos por ventas:

Variación cantidad = (1500 u. - 1500 u.) * $ 10,8 = $ ®

= $300
Variación precio = ($ 11 - $ 10,8) * 1500 u.
 3) Calcular la sobre o subaplicación total de la carga fab ril, e xp li­
cando sus principales causas:

CF
CF Aplicada CF Incurrida CF Presupuestada
ColKCplO A L a N.fteal
1.500 u. 1.500 u. 1.500 u. 1.500 u.

CFf $ 1.200 $ 1.200 $ 1.200 $ 1.200

CFV $ 3.300 $ 2.300 $ 3 .3 0 0 $ 3.300

CF Total $4.500 $ 3.500 $ 4.500 $ 4 .5 0 0

$ i.ooo $ 1.000
VNF (sobreaplicación) Variación presupuesto favorable

Variación Neta = CF Aplicada - CF Incurrida (o Real)

Variación Neta = $ 4.500 - $ 3.500
Variación Neta = $ 1.000

Comprobación:

Mezcla Real M ezcla Presupuestada

Producto "A” 1.000 u. 67% 900 u. 56, 25 %

Producto "B" 500 u. 33,5 % 700 u. 43,75 %

Total 1.500 u. 100% 1.600 u. 100%

justificación:

La variación presupuesto justifica el total de la variación neta fa­

vorable como consecuencia del ahorro en la carga fabril variab le. Se
supone que se puede deber a la dism inución en el precio de algún
insumo (por ejemplo; materiales indirectos y energía elé ctrica).

Variante del Caso "Todo Controlado"

1) Suponiendo que todos los demás datos no se m odifican y que las

unidades presupuestadas del producto "B " son 700.
 Real
• ^ “ Puestado
1000 u.
Ventas "A’ $10.000 $ 9.000
a $ 10
500 u.
Ventas 'B ' $ 6 .5 0 0 $ 8.400
a $ 13
Subtotal vtas $ 16.500 $ 11 $ 17.400
CVariables - $ 6.195 - i S .2 2 ^
CMarginal $ 11.505 65 % $ 12.180~
CFijos - $ 8.000 - $ 6 .9 5 ~
Utilidad neta $ 3.505 $ 5 .1 2 7 ~

2) Variación cantidad o volumen

(1.500 u. - 1.600 u.) » $ 10,875 = . j ^5375 ^
Variación precio = ($ 11 - $ 10,875) * 1.500 u. = +$
w
Variación neta ^ji 900 00

Incluyendo la Variación M ezcla;

Cani, Mil Can* Cafít. t'.'.al real '1

frod. PcioVU. VariaciÓR
real pc^ --sfx pr«-6up. Difer.
real pr^t.p. unit. presup. Mezda

-A" 1.000 67 9T - 5f *'5 156,25 $10 $ 1.562,50

= 64375
,g. 1.5^ "1*4373*
500 33 re *■ 43.7S - 156,25 $12 -$ 1.875,00
r í.-.í; 2~J

Total 1.500 100% i.6c:: . .'- í u. 0 -5 312,50

NoU: la variación mezcla es negativa al venderse más del producto de menor predo
('A") y viceversa.

CF Aplicada CF lodTürrl'ia CF Pm upuM fada CF Aj. A N.Hh I

; COfKeptO
1.300 (1. 1.500 u. 1.600 u. 1.500 u.
i
CFF 5 1.125 • $ 1.200 $ 1.200 $ 1.200
CF\ í 3.375 $ 2 .3 0 0 $3.600 $ 3.375
; CF Tota; $ 4 .5 0 0 $ 3.500 $4.800 $ 4.575

' por falla de datos, se toma el mismo valor.

!_________________ I I___
$ 1.000 J 1.075 Var. presup.

- $ 75 Var. cap. (1)

(t| C o m p r o b x k in v a r . c a p a c i d a d

1. C ap acid ad o c io s a ' c o s t o s fijo s :

u . / 1 .6 0 0 u. = 0 ,9 3 7 5
0,9375 * $ 1 .2 0 0 = $ 1 .1 2 5
O p a c id a d o c io s a = $ 1 .1 2 5 - $ 1 . 2 0 0 = - $ 75

6 bien

1 0 0 % - 9 3 ,7 5 % = 6 , 2 5 %
- 0 ,0 6 2 5 * $ 1 . 2 0 0 = - $ 7 5

2. Nivel d e a c tiv id a d * t a s a f ija p r e s u p u e s t a d a :

(1.500 u. - 1 . 6 0 0 u .) * $ 0 , 7 5 = - 1 0 0 u . • $ 0 , 7 5 = - $ 75

3. D ifere n cia d e ta s a s * n iv e l a c t iv id a d re a l;

( $ 0 ,7 5 * $ 8 , 8 0 ) * 1 . 5 0 0 u . = - $ 75

d) Caso: "El R o cío SR L"

Objetivo: Variación cantidad, precio y m ezcla calculadas a nivel de

contribución marginal. Consideración del tratam iento de costos fijo s
directos e indirectos.

La empresa "El Rocío SRL" necesita an alizar los desvíos del m es

recientemente transcurrido, para lo cual dispone de la siguiente infor­
mación presupuestada;

• Ventas del producto "A": 20 unidades a $ 15 c/u.

• Ventas del producto"B"; 15 unidades a $ 8 c/u.

• El índice de contribución marginal del producto "B " se estim ó en e l

25%, siendo el 60% el total a nivel de la em presa.

• Los costos fijos directos fueron de $ 108 para "A" y de $ 12

para "B".

• Los costos fijos comunes se ubicaron en $ 27.

La información real fue a su vez la siguiente;

• Ventas totales; $ 605 (con IVA incluido), de los cuales $ 100 (sin
IVA) corresponden al producto "B".

N g .« 8 S
 • Se mantuvo el coeficiente de variabilidad.

• Los costos fijos directos del producto "A" fueron superiores en un

10% al presupuesto y 12% en el producto "B" (por incremento de
viáticos a vendedores).

• Los costos fijos comunes no arrojaron variaciones respecto del al­

quiler pero se increm entaron $ 5 por Alumbrado, Barrido y Limpie­
za y $ 3 en concepto de vigilancia.

• La inversión total de la em presa fue de $ 5.000, siendo el 40% alri-

buible al producto "A"

Se pide:

1) Elabore el Estado de Resultados proyectado, desagregado por pro­

ducto.

2) C alcule el Punto de Equilibrio de la empresa según los datos opor­

tunamente presupuestados, utilizando la representación gráfica que
estim e posible y/o más conveniente. Efectúe la comprobación per­
tinente.

3) Elabore el control presupuestario, desagregado por producto y a

nivel total y explique globalm ente los desvíos originados a nivel
de contribución m arginal, explicando las causas (variación volumen,
m ezcla y precio), sabiendo que del producto "A" se colocaron 25
unidades a $ 16.

4) Efectúe un breve com entario, tipo informe, por los cuales un pro­
ducto resulta en la realidad más rentable que el otro.

5) Indique si se debería discontinuar alguno de los productos y por

qué. Caso contrario, ¿qué debería ocurrir para proceder de tal ma­
nera?

Nota; No se produjo variación volum en a nivel empresa.

Solución:

1) Estado de Resultados proyectado, desagregado por producto:

Pácese
 Producto Producto
ToU l

20 u. 15 u.
Ventas i 300 $ 120 $420
a $ 15 a$8
CVariables - $ 78 - $ 90 - $ 168

CMarginal $222 $30 25% $252 60%

CFijos directos - $ 708 - $ 12 - $ 120

Sbl antes CFcomunes $ 774 $ 18 - $ 132

CFijos comunes $27

Utilidad neta $ 105

Inversión $2.000 $ 3 .0 0 0 $ 5.000

2) Cálculo del Punto de Equilibrio, com probación y gráfico;

PEq ($) = CF/1 - (C V A /e n ta s ) = ($ 7 2 0 + $ 2 7 V 1 - 0 , 4 0 = $ 2 4 5

PEq (u) = C F /C M g u n it. = $ 7 4 7 /$ 7 ,2 = 2 0 u.

Comprobación:

Ventas $ 245
C ostos V a ria b le s í$ 9 8 )
Cont. M arg in al $ 747
C ostos Fijos es .747]
R esultado n e to $ 0

Consideraciones sobre el gráfico: solam ente se puede realizar el

gráfico a nivel total (utilizando cualquier tipo de gráficos de los co n o ci­
dos); no es posible por cada producto pues no se cuenta con los costos
fijos atribuidles, en forma com pleta, a cada uno de ellos.
 3) Elaborar el control presupuestario y explicar desvíos a nivel de
tribudón marginal. ^

Dato: Se colocan 25 unidades del producto "A" a $ 16:

3.1) Control presupuestario

Real Presupuesto

Ventas "A" $400 25 u. a $ 16 $ 300 20u . *$15

IlOO
VCTitas "B" S 100 lO u . a $ 10 $ 120 15 u .* $8 -T »
Subtotal vtas. S 500 35 u. a $ 14,28 $ 420 35 u. a$12
560
CVariabies -$200 - $ 168 -532
CMarginal $300 $ 252 $48
CFijos directos -$ 1 3 2 - $ 120 ■T¡2
Sbt antes
$ 168 $ 132 $36
CFcomunes
______________
CFijos comunes -$35: -$27 •$8

Utilidad neta $ 133 S 105 $28

CMg. Unitaria $ 8 ,5 7 $ 7,20 $1,37

3.2) Explicación de desvíos:

Variación volum en: no existe (35 unidades en Real y Presupuesto).

Variación m ezcla (a nivel de contribución marginal):

CanL Míx Cant. Mfx Canf, total real CMf^.un. Variación

Prod. Dífer.
real reai presup. prcsup. por mix prevup. Presup. MfzcU

A 25 71,43 20 57,14 20 5 11J 55,5

15 -5 2 -10
B 10 28,57 15 42,86

35 0 45,5
sbt 35 100% 35 100%

Variación Precio (a nivel de CM g) = (8,57 - $ 7,20) * 35 u - $ 48

 4) Elaborar el control presupuestario, desagregado por producto y
a nivel total:

Real Presupuesto Desvíos

Concepto
'A " Total "A" «grr Total "A" Total
Ventas 400 100 500 300 120 420 100 (20) 80

Costos variables (125) (75) (200) (78) (90) (168) (47) 15 (32)

ContT. niargina! 275 25 300 222 30 252 53 (5) 48

Costos fijos directos (115) (13) (132) (108) (12) (120) (11) (1) (12)

Costos fijos indirectos - (35) - - (27) '8)

Resultado neto 133 105 28

5) El producto "A" tiene un índice de contribución m arginal del

68,75%, mientras el producto "B" solamente alcanza al 25% . La contri­
bución de "A" antes de costos fijos comunes es de $ 156 (CM g $ 275 -
costos fijos directos $ 119), representando un 39% sobre ventas, m ien­
tras "B" alcanza a $ 12 (CMg $ 25 - costos fijo s directos $ 13).

La rentabilidad sobre ventas de la empresa es del 2 6 ,6% .

6) No conviene discontinuar ninguno de los dos, al tener contribu­

ción positiva después de considerar los costos fijos directos (sólo ello s
son costos contables.

e) CASO; "Siete SRL"^__________________________________________________________

Objetivo; Conocer con más profundidad la exp licación de desvío s

en un control presupuestario, las causas que los generaron inco rp o ­
rando al análisis las variaciones tamaño de m ercado y p articip ació n,
y sintetizando por agrupación de conceptos los efectos favorables y
desfavorables que condujeron al desvío a nivel de resultado fin a l.

La empresa "Siete SRL" ofrece los siguientes datos presupuestados

para el próximo período;

• Ventas previstas; 2.000 unidades (1.200 unidades del produtrto "A"

y 800 unidades del producto "B ").

P **.8 6 9
 • Precio de vente unitario prom edio; $ 5 (precio del producto *A*: j ^
y precio del producto "B ": $ 6,50).

• Costo variable unitario prom edio: $ 3: del producto "A" $ 2.20

• Costos fijos totales: $ 1.000

• Tamaño del m ercado: 2 5 .00 0 unidades

• Participación previste: 8 %

• O tros datos, am bos variables:

M O D ; se em plea 0 ,3 0 hs. por unidad. Tarifa horaria $ 5

M P: se consum e 0 ,5 0 kg. p>or unidad. Precio unitario compra $ 2

Los datos reales son los siguientes:

• Ventas efectuadas; 2.100 unidades (1.320 unidades del producto

"A" y 780 unidades del producto "B ").

• Precio de venta unitario prom edio: $ 5,25 (precio del producto 'A':
$ 4 ,40 por unidad y precio del producto "B" $ 6 ,6 8 8 por urridad).

• Costo variable unitario: $ 3,29: del producto "A" $ 2.50

• Costos fijos: $ 1.070

• Tamaño de m ercado: 2 8 .0 0 0 unidades

• Participación: 7,5%

• O tros datos:

M O D : 580 hs, em pleadas a $ 5,50 la hora.

M P: 1120 kg. consum idos a $ 2 ,30 el kg.

Se pide:

1. Elaborar el control presupuestario, con la mayor desagregación po­

sible a nivel ventas, costos variables y costos fijos.

P it.« 7 0
 2. Desagregar la variación total ocurrida en;

2.1. ingresos por ventas - variación cantidad y precio,

2. 2 . cosfos variables - variación cantidad y precio.

2.3. contribución marginal - variación volum en, m ezcla y precio.

2.4. explicar desvíos por producto a nivel de ingresos p o r ventas -

variación cantidad y precio.

3, Explicar la variación volumen en función de variación m ercado (es

decir, demanda total) y la variación empresa en esa dem anda (par­
ticipación o posicionamiento).

4. Calcular la variación cantidad y precio de M P y M O D .

5, Calcular la variación neta en Carga Fabril (u tilizar cuadro de análisis

de variaciones).

6. Explicar en forma resumida, como un inform e, la variació n total

desagregada en los siguientes efectos: volum en, m ezcla, p recio y
eficiencia.

Solución:

1. Elaborar el Control Presupuestario:

Real Presupuesto Desvíos

Ventas $ n.025 2.100 u. a $ 5.25 S 10.000 2.000U. a $ 5 $ 1.025

CVariables $ (6.909) 2.100 u. a $3,29 $ (6.000) 2.000 u. a S 3 $ (909)

CMarginai $ 4.116 2.100 u. a $ 1,96 $4.000 2.000 u. a $ 2 $ 116

CFi}os $( 1.070) $(1.000) $(70)

Utitklad neta $3.046 $ 3.000 $ 46

Explicación de desvíos:

2. Desagregar la variación ocurrida a nivel de contribución m arginal

p i« .e 7 i
 2. 1. Ingresos por Ventas:

Variación cantidad = (2100 u. - 2000 u.) * $ 5

Variación precio = ($ 5,25 - $ 5) ♦ 2100 u. =

Variación total =
í 1.025

2.2. Costos Variables;

Variación cantidad = (2100 u. - 2000 u.) ♦ $ 3 ^

$ ( 300)
Variación precio = ($ 3,29 - $ 3) * 2100 u. =
Ü 6 Q21
Variación total =
$(909)

2.3. Contribución M arginal

Variación total de precio, a nivel de CMg $ (84)

Variación total del volum en, a nivel de CMg i- 2(^0

Variación a nivel Cont. M arg. $ 116

Concepto M ezcla Variación volumen Variación precio Resumen i

Ventas - 150 $ 500 $ 675 $1.025

- $ 300 - 5 609 -$909

CVariables
$66 $116
CMarginal - 150 5 200
-$70 -$70
CFijos
$46
Utilidad neta - 150 $200 -$ 4

2.4 . Explicación de desvíos por producto

Real Presupuesto

Ventas "A" $ 5,808 1.320 u. a $ 4,4

Ventas "B" $ 5.217 780 u. a $ 6,69

Subtotal vtas $ 11.025 2.100 u. a $ 5,25

 Variación total
Variación c a n tid a d = ( 2 1 0 0 u. - 2 0 0 0 u .) * $ 5 = 500

Variación p r e c io = ($ 5 , 2 5 - $ 5 ) • 2 1 0 0 u . = _52£
Variación to tal = $ 1 .0 2 5

Variación total desagregado por producto:

Variación cantidad
Variación cantid ad p r o d u c to "A" = ( 1 .3 2 0 u. - 1 . 2 0 0 u.) * $ 4 = $ 480
Variación c a n tid a d p r o d u c t o " B " = ( 7 8 0 u . - 8 0 0 u.) * $ 6 ,5 - - i 130
Variación total c a n t id a d = $ 350

Variación Precio
Variación p r e c io p r o d u c t o "A" = ($ 4,4 - $ 4) * 1 . 3 2 0 u . = $ 528
Variación p r e c io p r o d u c t o " B " = ($ 6 , 6 9 - $ 6 , 5 ) * 7 8 0 u . = S 148
Variación total p r e c i o = $ 676

Variación total; ^ 1.025

Variación m e z c la ;

Cant. Cant. Mix Cant Total Real Precio unít Varíac.

iProd. Mtx Real Dlf.
Real Presup. Presup. X Mix Presup. Presup. Mezcla

'A' 1320 62,86% 1200 60% 1260 60 4 240

-B* 780 37,14% 800 40% 840 (60) 6,5 (390)
Total 2100 100,00% 2000 100,00% 2100 0 (ISO)

3. Explicar la variación volumen en función de variació n tam año

de mercado y variación participación.

Desagregación Variación Volum en (se supone que am bos prcxiuc-

tos se venden y corresponden a un único m ercado);

P resu puestad o; 2 5 .0 0 0 u x 8 % = 2 . 0 0 0 u.

Real: 2 8 .0 0 0 u X 7 ,5 7 o = 2 .1 0 0 u.

V ariación ta m a ñ o m e r c a d o = ( 2 8 . 0 0 0 u . - 2 5 . 0 0 0 u .) * 8 7 o * $ 5 = $ 1 .2 0 0
V ariación p a r tic ip a c ió n e m p r e s a = ( 0 , 0 7 5 - 0 , 0 8 ) • 2 8 . 0 0 0 u . * $ 5 = 700
V ariación to tal c a n t id a d = $ 500

A nivel d e c o n t r ib u c ió n m a r g in a l:
V ariación ta m a ñ o = 3 . 0 0 0 u . * 0 , 0 8 * $ 2 = $ 480
V ariación p a r tic ip a c ió n e m p r e s a = ( 0 ,0 0 5 ) * 2 8 . 0 0 0 u . • $ 2 = -$ ?80
V ariación to tal = $ 200

p»f.a73
 4. Calcular variación cantidad y precio MP y ^ q d

MP

A l tratarse a nivel de presupuesto flexible se utiliza 2 in

Presup. M P; 0 .50 kg x unid, x 2.100 u _ ^ ° “
Real M P; 1.120 kg x $ 2.30
- ^ 2.576
Se usaron en la realidad 70 kg más que lo normal

Se consum ieron 0.533 kg por unidad; de ahí la v a ri..-

desfav. vanacion cant.

Var. MP

Var. Cant; (1.120 kg - 1.050 kg) x $ 2 ■$ 140

Var. Precio; ( $ 2 .3 0 - $ 2) x 1.120 kg 1- Í 336 -476

V a r.M O

H s. Presup.; 2.100 u x 0 .30 hs p/u = 630 hs

H s. Reales = 580 hs
Var. Cant. o tiem po; (580 -630) x $ 5 = 250
Var. Precio: (5.50 - 5) x 580 hs = iM
Var. Total (516)

En resumen:

Var. total MP

(140)
Cantidad
(2261
Precio

Var. total M O

Cantidad
Precio
Total
 CONTROL DE G E S T IO N Y T A B L E R O D E C O M A N D O

5. Calcular variación Carga Fabril

í Conffpto CF Aplicada CF Incurrida C f PrMup. Par!. CF P m . a| NAR

[-------- -------
2.100 2.100 2.000 2.100

CFF 787 750 750 0,375 750

CFV 788 1.14.3 750 0,375 786

CF total 1.575 1.893 1.500 0,750 1.536

(318) (355) Presup.

37
capacidad

La composición del costo variable, tanto en la realidad com o en el

presupuesto es el siguiente;

Conceplo Real Presupuestado

Detalle $ Detalle $
MP 1120 kgx 2,30 2.576 1050 kg X S2 2.100
MO 580 hs X $ 5,50 /h 3.190 (2100x0,301=630 hs x $ 5 3.150
CFV por diferencia 1.143 p o r dif. 750
CV Total 6.909 6.000

6, Explicación Global

Variación Subtotal ToU l

Ingresos
Volumen 500
Mezcla -150 350
Precio 675
Costos
Var. Canl. MP y MO MP: $(140) M O : $ 250 no
Precio MP y MOD MP; $336 M O ; $ 290 (626)
CF Var
(393)
_ CF Fija
■(70)
Resultado
46
 Breve com entario:

La empresa obtuvo un desvío favorable de $ 46, el cual se puede

explicar de la siguiente m anera, reordenando el cuadro anterior:

V a r ia c ió n v o lu m e n :

F a v o r a b le e n in g r e s o s p o r v e n t a s $ 350
F a v o r a b le e n M . O . p o r m e n o r u s o d e h s . $ 250

D e s f a v o r a b le p o r m a y o r c a n t i d a d u s a d a d e K g $ (140) 460

V a r ia c ió n p r e c i o :

F a v o r a b le a n iv e l d e i n g r e s o s p o r v e n t a s $ 6 75

D e s f a v o r a b le e n c o s t o s v a r i a b l e s M P y M O $ (626)
D e s f a v o r a b le e n C F V a r. $ 393)

D e s f a v o r a b le e n C o s t o s F ijo s p o r c o m p o n e n t e m o n e t a r io $ (107)

F a v o r a b le e n C o s t o s F i jo s f>or v a r i a c i ó n c a p a c i d a d í 2Z (4141
D e s v ío t o t a l i 46

En síntesis:

Pór efecto volum en (la em presa vendió 100 unidades más) se gene­
ró una favorabílidad de $ 460 más una variación capacidad de Caiga
Fabril Fija en igual sentido de $ 37. Sin embargo, no pudo recuperaren
los precios de sus productos, el increm ento en los costos por $ 451 de
im pacto negativo, lo que arroja un desvío neto positivo de $ 46 a nivel
de resultado final.

18.2. LA INFORM ACION C O M O UN ACTVO

DE LA EMPRESA______________________

La gran cantidad de inform ación con la que cuenta una empresa

en la actualidad es im posible de m edir y de procesar sin un sistema
de inform ación adecuado. Los cam bios que se producen van de la
mano de los avances tecnológicos, de tal modo que resulta ventajoso
utilizar los mism os para el procesam iento de la información en la
organización.

Hg.e7e
 Para poder conocer, analizar, procesar y seleccionar toda la infof-
mación disponible, en forma rápida y dinám ica, será necesario intro­
ducir en la empresa un sistema de inform ación que, a partir (Je su uso,
nos brinde una ventaja competitiva con respecto a las dem ás organiza­
ciones y nos posibilite crecer exitosam ente.

Para anticipar el posicionamiento de la empresa se deberán p ro ce­

sar un gran volumen de datos en el corto plazo, los que necesitan un
procesamiento rápido, sintético, y que facilite su empleo en la gestión de
la empresa, para lo cual será necesario introducir un sistema de inform a­
ción eficaz, que filtre solamente aquellos datos que necesitam os.

El problema de la información está presente en varias em presas; si

no sabemos que es lo que anda m al, y cuales son las áreas claves del
negocio que debemos controlar, por más que tengamos excesiva infor­
mación, será muy difícil poder solucionarlo.

El mayor activo intangible o intelectual de la em presa para cono cer­

la y para dirigirla está en los recursos humanos y la inform ación con la
que cuenta. Es importante que toda la gente dentro de la organización
conozca la importancia de manejar inform ación y esté capacitada para
el uso de sistemas de procesamiento de datos.

Los recursos humanos de la empresa son los que m anejan la infor­

mación, por lo que se debe reconocer los beneficios de u tiliza r tecno­
logía informática para contar con la que se considera relevante para el
éxito empresarial.

Defíciencias en la intonnación y su manejo

Concentración en el corto plazo.
Carencia de datos físicos.
Incompleta, (¡eneralmente sólo financiera.
Voluminosa.
Redundante.
Poco atractiva.
Sin filtrado o validación.
Falta de intcrrelación de datos.
No jerarquizada.
Inconsistencias en criterios de elaboración y presentación.
Inadecuado apoyo tecnológico. Des.iprovechamiento del recurso inform jtico.
 La era de la inform ación viene de la mano de la globalización y |j
intensificación de la com petencia, por lo que debemos tener acceso a
todo el conocim iento disponible.

El m anejo de inform ación es un fenómeno complejo ya que los

grandes volúm enes de datos hacen que la información relevante sea
difícil de filtrar sin contar con sistem as y la debida capacitación para el
uso de los mismos en la em presa.

Con tecnología inform ática en la empresa podemos manejar toda

la inform ación de base en form a sencilla, conservar registros históricos,
com parar los datos y la flexibilidad para incorporar cambios. Todo esto
facilita el análisis del com portam iento de las variables y el control de
gestión gerencial.
 En esta época caracterizada por la facilidad para disponer de datos,
para organizar de la mejor manera posible toda la inform ación con la
que contamos en la empresa, podemos u tilizar una herram ienta de
gestión que nos brindará apoyo tanto en el alm acenam iento de la in ­
formación como en la gestión efectiva de la m ism a. Esta herram ienta
recibe el nombre de Cuadro de Mando Integral.

El Cuadro de Mando Integral nos va a ayudar para tener disponible

solamente aquella información que necesitam os para determ inado m o­
mento y determinada situación.

El Cuadro de Mando Integral tiene un papel im portante en la em ­

presa en cuanto al manejo de la inform ación, relacionando indicadores
financieros de la actuación pasada con indicadores de la actuació n
presente y la proyectada de corto y largo plazo.

Contempla la actuación de la organización desde cuatro p erspec­

tivas que se desarrollarán más adelante: financiera, clie n te , p roceso
interno y formación y crecim iento. Nos perm ite obtener un feed b ack
para aprender y m odificar, de ser necesario, la estrategia em presa­
rial.
 En consecuencia el Cuadro de M ando Integral es una herramienta
que mide la gestión de la organización y nos brinda la información
necesaria para la toma de decisiones permitiendo de esta maneta ges­
tionar las organizaciones en la era de la información.

Las empresas, en esta era de explosivo avance informático, tendrán

éxito en la m edida que inviertan en sus activos intelectuales y los ges­
tionen en forma e fica z y eficiente.

18.2.1. im plem entar la estrategia

El éxito de una G estión de D irección es medido por los cambios

generados con el esfuerzo de todo el personal y el efecto de esas ac­
ciones sobre la visión de la em presa.

El D irecto r de G estió n , para obtener éxito en la estrategia de

cam bio, debe m otivar a la alta conducción a la ejecución de accio­
nes y hacer p articip ar a toda la organización de esa estrategia de
cam bio.

Sorprende entonces, que se dedique tanto tiempo, esfuerzo y dine­

ro en planificación estratégica y relativam ente tan pcKo en entenderlos
factores que guían su puesta en práctica, y que por lo tanto, determi­
nan su éxito o su fracaso.

En cierto modo, la planificación estratégica está más sujeta, por

definición, a la aplicación del intelecto y de la lógica. Por el contrario,
en la fase de la puesta en práctica, interviene la subjetividad. Las per­
sonas se ven involucradas; personas que no siempre reaccionan de un
modo uniform e y/o predecible, con puntos de vista distintos según la
situación de cada uno. Son proveedores, accionistas, empleados jerár­
quicos, clientes, de los que dependerá en último término, el arribo a
buen puerto de las estrategias que se han adoptado.

M uchas veces las m ejores estrategias están expuestas a confrontar

con la cultura, la estructura y la actitud. El objetivo es orientar estas
acciones para poder llevarlas a la práctica con éxito y hacer posible un
 cambio en la forma de trabajar de las personas. Es tan im portante que
esta situación se pueda investigar y planificar com o elaborar la propia
estrategia, adecuada a la visión de la em presa.

El cambio necesita personas, que sientan la estrategia com o suya,

que no sólo la comuniquen y la expliquen, sino que actúen dirigiendo
el cambio; personas que enseñen a los demás a enternler y a adaptarse
activamente a los cambios.

Cada vez que se requiera im plem entar con éxito una estrategia
dentro de una organización la misma debe ser ejecutada en todos los
niveles.

Será necesario tener un sistema de com unicación e fica z dentro de

la empresa. La clave está en colocar (a estrategia en el centro de todo
el proceso de comunicación.

La estrategia no podrá ser ejecutada si no llega a ser com prendida

por todo el personal, lo que im plica que sea com unicada para que se
pueda comprender.

El Tablero de Comando Integral es una herram ienta que se puede

utilizar como sostén en todo el proceso de com unicación dentro de la
empresa.

La implementación de la estrategia em pieza por la cap acitació n e

involucrando a aquellos que deben ejecutarla, anim ándolos para que
participen en forma activa. Esto hace que aumenten su com prom iso a
largo plazo con la organización.

Es necesario que haya com unicación clara con y entre los em plea­
dos para lograr motivación en los mismos y que im plem enten la estra­
tegia.

Es muy importante que los empleados estén convencidos del m odo

en que contribuyen sus actividades al éxito de la organización. En m u­
chas ocasiones las mejores estrategias fracasan por no haber sido co m ­
prendidas e interpretadas por los responsables de su im plem entación.

Las organizaciones plantean diferentes tipos de procesos para a li­

near los objetivos individuales a la estrategia corporativa. Com o d iji­
mos, es importante desarrollar un programa de com unicación y educa-

Mg.asi
 ción para que los empleados conozcan con anterioridad la estrategia y
así poder im plem entarla.

Debe quedar claro que sí el personal no entiende la estrategia de

la organización, los em pleados nunca estarán habilitados para que, in­
dividualm ente, puedan encontrar alternativas que ayuden a ésta en el
logro de sus objetivos.

También se podrán desarrollar sistem as de incentivos y recompen­

sas que perm iten a los em pleados participar en el éxito y el fracaso de
las acciones que se im plem enten.

Cuando la organización es e fica z, contribuye a un mejor desem­

peño y m ayor satisfacción laboral; la gente comprende mejor lo que
tiene que hacer y se siente m ás involucrada en su trabajo. Es por eso
que los directivos, al momento de diseñar un plan estratégico, tienen
que poner énfasis en la com unicación corporativa para lograr un mejor
desempeño de la em presa y de la gente.

En una organización, la com unicación contribuye al cumplimiento

de cualquier función básica com o, entre otras, el planeamiento, la or­
ganización y la dirección.

Cuando la com unicación es e ficaz, tiende a alentar un mayor

desempeño en la organización y una mayor satisfacción laboral entre
los em pleados, al com prender la gente mejor sus tareas y sentirse más
involucrada con ellas.

La com unicación de la estrategia ayuda a los empleados a entender

la visión de la organización.

El control estratégico es aquel que utilizam os para ver si se está lle­

vando a cabo o no la estrategia em presarial. Abarca el corto, mediano
y largo plazo. Debem os alinear los resultados con los objetivos que
persigue la organización.

D efinir la estrategia nos posibilita im plem entar un plan estratégico.

Sirve para dism inuir la incertidum bre y alinear los recursos disponibles
para lograr mayores resultados.

La estrategia va a com prender las decisiones de más alto nivel, como

la visión de la em presa y la relación con el entorno, el desempeño que
 intenta lograr la organización, junto con la obtención y u tilizació n de
recursos disponibles.

Impulsar el desempeño de la organización significa hacer realidad

la estrategia de la organización.

El desempeño está compuesto por los resultados y los com porta­

mientos. La relación entre ambos es de causa-efecto. Es decir, e l resul­
tado es el efecto de determinados com portam ientos.

La definición de la estrategia permite com unicar la visió n , basada

en la misión y los valores de la em presa. La clara definición de estos
conceptos es lo que posibilitará lograr un m ejor desem peño organiza-
donal.

18.2.2. Alinear la estrategia: "de arriba hacia ab ajo"

Para implementar la estrategia corporativa se necesita educación y

que la gente se involucre para poder ejecutarla. El Tablero de Com ando
pemtite una alineación del tipo "de arriba hacia abajo".

El desarrollo del Tablero debería em pezar por la alta d irecció n ,

siendo ésta la responsable de com partir la visión y la estrategia con
toda la organización.

El Tablero de Comando com unica la estrategia y la vin cu la con las

metas personales para crear un comprom iso com partido entre todos
los integrantes de la organización.

Un requisito previo para implementar la estrategia es que "todos"

comprendan y conozcan la estrategia y las conductas requeridas para
alcanzar los objetivos estratégicos.

18.2.3. Aprendizaje estratégico

Una estructura estratégica com partida com unica la estrategia cor­

porativa y permite que cada persona pueda percibir de qué m anera
contribuyen sus acciones individuales para el desarrollo de la estrategia
general. Tener una visión com partida define los resultados que la orga.
nización intenta conseguir.

Es im portante tam bién contar con un proceso de feedback es­

tratégico, que com pruebe y valide las hipótesis sobre la estrategia
del negocio, com o asim ism o recoger datos de actuación sobre la es­
trategia y observar las relaciones entre los objetivos y las iniciativas
estratégicas.

18.3. TABLERO DE CO N TR O L O COMANDO

1 8 .3 .1 . Concepto

Tablero de Control se refiere a un tablero con información que, al

agruparla de m anera eficiente, nos prermite detectar y prevenir desvíos.
Tablero de Com ando se asem eja a igual concepto que el instrumental
con que se dirige un avión.

Com andar o dirigir una em presa no se diferencia, por ejemplo, de

lo que significa com andar un avión. Por eso podemos decir que co­
mandar es tener inform ación clave del negocio en determinado mo­
mento. Para controlar necesitam os inform ación efectiva que nos sirva
como soporte. En adelante esta herram ienta se denominará Tablero de
Com ando.

Es un m odelo que facilita la gestión total del negocio. Es una herra­

m ienta soporte para las decisiones empresarios. Permite comunicar y
traducir a todo el personal la visió n, m isión y estrategia de la empresa.
U tiliza m ediciones de desem peño para m ejorar la performance en to­
das las áreas del negocio.

Se em pieza a u tilizar para balancear la información financiera y no

financiera dentro de la em presa y para tomar decisiones con mayores
probabilidades de éxito.

El Tablero de Com ando es m ucho m ás que un sistema de diagnósti­

co, ya que el mismo debe reunir todos los factores claves para el éxito

Pág.tt84
 que reflejan el negocio de la empresa, con sus relaciones causa-efecto,
formalizando así relaciones estratégicas claves que existían hasta ese
momento sólo en la cabeza de los directivos de la organización.

Con el Tablero de Comando se puede inform ar a los principales

ejecutivos de la organización, sobre todos los objetivos de largo plazo
utilizando indicadores financieros y no financieros. Es la exposición
dinámica del diagnóstico de una organización.

En conclusión, con el Tablero de Com ando se intenta evaluar la

empresa en forma constante y verificar el cum plim iento de m etas esta­
blecidas según las estrategias empleadas para lograr los objetivos. Sirve
para marcar el rumbo y brindar inform ación para m anejar la em presa,
permitiendo detectar cualquier anom alía anticipadam ente.

18.3.2. Objetivos________________________________________ _____________

Se podrían enunciar los siguientes objetivos:

• Clarificar y actualizar la estrategia.

• Comunicar la estrategia a toda la organización.

• Alinear los objetivos individuales a los objetivos de toda la organi­

zación.

• Relacionar los objetivos estratégicos con las m etas.

• Controlar los resultados obtenidos para corregir desvíos y m ejorar

la estrategia.

• Interpretar y traducir la visión.

• Integrar los planes de negocio con los planes financieros.

18.3.3. Antecedentes

El Balanceó Scorecard (BSC), denom inación dada por el profesor

Robert Kaplan y David Norton, nace en 1992 para la gestión y tom a de
decisiones, en una época donde la tarea de predecir variab les se hace

P fi«.6SS
compleja debido a los escenarios cada vez más cambiantes y de mayor
dimensión, lo que aumenta la incertidum bre. Se produce la apertura
económ ica hacia m ercados globales y la necesidad de aplicar corttrol
de gestión y tomar decisiones en empresas que no acostumbraban ha­
cerlo.

Los enfoques existentes sobre m edición de la actuación empresaria

se basaban en la contabilidad tradicional, la cual se estaba volviendo
obsoleta. El nuevo escenario requiere un modelo de gestión integrado.
Es decir, sin dejar de lado el enfoque tradicional, se le adiciona el enfo­
que innovador para obtener la gestión total de la empresa.

18.3.4. Razones que justifican su utilización

• El cam bio tecnológico.

• El proceso de globalización.

• El cam bio sociocultural y político.

• El grado de apertura económ ica.

• La necesidad de organizar y dar valor a la información disponible.

• La com petencia m ás intensa.

Será im prescindible balancear la información financiera de la em­

presa con otros indicadores no financieros que ayuden a decidir con
mayor probabilidad de éxito.

Con el Tablero de Com ando podemos organizar la información útil

que disponem os en la em presa. El problema se da cuando tenemos
muchos datos pero poca inform ación. D e ahí, la importancia de con­
densar y categorizar la inform ación disponible y darle el valor que la
misma representa.

16.3.5. Jerarquía de tableros

La jerarquía de Tableros im plica que para cada sector de la empresa

vamos a necesitar distinto tipo de inform ación para tomar diferentes
 lipos de decisiones. El Tablero de Comando debe ser una herram ienta
útil para cualquiera de los niveles de decisión.

La información que se obtiene como resultado de u tilizar esta he­

rramienta dependerá entonces de los destinatarios y del n ivel, a sí com o
lambién de su función.

A medida que se sube de nivel, la inform ación abarcará m ás cam ­

pos pero a la vez será más sintética.

Como el Tablero de Comando ayuda a la gestión de la em presa se­

leccionando la información relevante y necesaria, dependiendo de los
objetivos perseguidos por cada área de la empresa se va a diseñar un
Tablero de Comando que brinde como resultado lo que necesitam os
en cada área para la gestión de toda la em presa.

La información de base para el Tablero de Com ando será aquella

necesaria para manejar la empresa en cualquier sector y a cualq uier
nivel de la misma.

18.3.S.1, Tablero de Comando O perativo

Es el que nos permite hacer un seguim iento d iario de la situació n

de la empresa para analizar desvíos y tom ar m edidas co rre ctiva s a
tiempo. Apunta al diagnóstico de la situación operativa em p resaria.
Este tipo de tablero sirve principalm ente para co m unicar y co m p artir
información entre los distintos sectores de la em presa. Lo im portante
es interactuar y utilizar dicha inform ación para fo rtalecer el trabajo
en equipo.

La información operativa tendría que estar siem pre disponible ya

que es la que utilizamos cotidianamente para operar dentro de la orga­
nización. La necesidad del uso de este tipo de tablero de com ando es
cuando contamos con demasiada inform ación operativa.

Existen actividades que son muy difíciles de controlar si no conta­

mos con la información adecuada, para lo cual utilizam os el Tablero de
Comando Operativo, con el fin que nos brinde esa inform ación esen­
cial que necesitamos en el día a día, para controlar funciones y tom ar
decisiones, ya sea para corregir desvíos o delegar funciones.

Pég.887
 Los indicadores que vam os a u tilizar en este tablero son <
que muestran resultados que deseam os obtener en el futuro por loque
deben ser suficientem ente representativos de la realidad que queremos
mostrar para evitar tomar decisiones equivocadas.

Cabe aclarar, que este tipo de tablero de comando debe contener

inform ación relativa, no necesariam ente absoluta. Por todo esto, los
indicadores utilizados suelen ser fáciles de comprender y bien estanda­
rizados lo cual favorecerá el m onitoreo diario de la información.

Es indispensable que m ientras diseñamos el tablero involucremos

a los que van a ser usuarios del mismo. Debería diseñarse para cada
usuario en particular. D e esta manera se logra un compromiso con la
herram ienta desde el momento de su creación y se motiva al usuario al
hacerlo partícipe para tom ar ciertas decisiones.

El nivel operativo es el que se encuentra en la base de la pirámide

organizacional por lo que nos vam os a encontrar con un lenguaje más
detallado que en los otros niveles.

18.3.5.2. Tablero de Comando Directivo

El Tablero de Com ando D irectivo es el que abarca la empresa en

su conjunto.

Debe contener la inform ación más importante de la organización,

aunque sea en forma aproxim ada, que todo directivo debe conocer. B
tablero de control directivo sirve entonces, para evaluar la situación de
la empresa hacia adentro.

No existe uniform idad de la inform ación; cada gerente va a buscar

la inform ación que más le convenga en un momento determinado. Es
importante que la inform ación del tablero esté alineada con los objeti­
vos estratégicos que persigue la organización. Se trata de información
relevante que va a estar dirigida a los gerentes para la toma de deci­
siones.

Debe ser coherente con los objetivos que se pretenden alcanzar.

Los gerentes deben estar al tanto de las ventajas que les dará el uso del
tablero, ya sea individualm ente y para la organización en su conjunto.

P ig.6 SS
 ftjreso deben comunicar a sus colaboradores y a (os usuarios del ta-
blero de control los beneficios del uso de esta herramienta.

El Tablero de Comando Directivo persigue obtener un diagnóstico

global de la situación de (a empresa considerando elementos vincula­
dos al entorno y el contexto, que inciden en la posición competitiva
que pretende alcanzar.

Las razones por las cuales los directivos se están inclinando por
el uso de este tipo de tableros pueden ser fundamentalmente por el
reconocimiento de la importancia de evaluaciones de desempeño para
dirigir exitosamente la empresa y en razón que la satisfacción del clien­
tese ha convertido en un objetivo estratégico.

Con la ayuda de indicadores y utilizando el tablero de comando di­

rectivo los gerentes sabrán en que áreas se están produciendo desvíos
significativos sobre los objetivos perseguidos, lo que prermite bajo un
control adecuado, corregir y mejorar los procesos en las organizacio-

Será fundamental reconocer las áreas claves para el diseño del Ta­
blero de Comando Directivo. Estas áreas, son cuestiones estratégicas
de la empresa; se intenta evitar la división sectorial, ya que este tipo de
tablero concierne a toda la empresa.

A diferencia del tablero de comando operativo, nos encontramos

con menor información detallada a cambio de mayor síntesis. En este
tipo de tablero se maneja el lenguaje de los números, que es en reali­
dad lo que van a perseguir como meta los directivos de la empresa.

18.3.5.3. Tablero de Comando Estratégico

Es una herramienta más general, y destinada a la alta dirección es­

pecíficamente. Definimos anteriormente al Tablero de Comando O p e ­
rativo como el tablero que nos brindaba la información del día a día; al
Tablero de Comando Directivo el que nos mostraba una visión global
de la empresa hacia adentro.

El Tablero de Comando Estratégico, si bien incluye indicadores cpue

ya se utilizaron en el desarrollo del Tablero de Comando Directivo,

P é(.6 S »
nos permite ampliar la información incorporando datos del entorno
para diagnosticar el futuro de la organización. Los indicadores utiliza­
dos en este tipo de tablero responden más a aspectos cualitativos que
cuantitativos. Nos brinda información vinculada al cumplimiento de las
metas que se propone la empresa hacia adelante. Es información de
planificación y gestión a futuro.

Por eso es importante tener definida la estrategia que se pretende

alcanzar, fijando los cursos de acción a seguir para el logro de k» ob­
jetivos predefinidos.

Sirve como apoyo al seguimiento de la posición competitiva que

debe lograr la empresa. Buscar información valiosa para comparar, y
poder ampliar la información con la que contaba la empresa. Estose
puede realizar aplicando benchmarking en la organización. Para d di­
seño de un buen sistema de benchmarking se deben identificar las
medidas necesarias que le permitirán a los directivos alcanzar los ob­
jetivos estratégicos de la organización.

El diagnóstico y análisis estratégico de una organización requierede

un Tablero de Comando Estratégico.

El Tablero de Comando Estratégico es una herramienta útil para

llevar a cabo la estrategia empresarial. Por lo tanto funciona como me­
canismo de control para asegurarse que el personal realice lo que se
espera que haga. Es por eso que es muy importante tener comunica­
ción, formal o no, entre todos los integrantes de la organización.

Las metas que se persiguen deben ser comunicadas y debe tam­

bién comunicarse al personal en la medida que se van cumpliendo
Es menester lograr que la gente se involucre con la herramienta, que
conozca los beneficios de trabajar en conjunto, alineados a la estrategia
de la organización. Mantener la integración es imprescindible para la
obtención de los objetivos.

En caso de decidirse la aplicación de algún sistema de incentivos y

recompensas a favor de los integrantes de la organización si se logran
los objetivos fijados con las estrategias elegidas, generará un clima de
trabajo entusiasta que favorece al desarrollo del plan estratégico de la
organización. No es posible implementar la estrategia sin involucraren
la misma a las personas que deben ejecutarla.

Péc.«90
 La alineación de la organización con la visión no es fácil, es un
proceso complejo. Por eso el tablero de comando busca la comunica­
ción de arriba hacia abajo, para llegar al sentido de pertenencia total
dentro de la empresa. Se busca que la estrategia trabaje a la par de la
organización.

El personal debe poder traducir los objetivos estratégicos a obje­

tivos personales y del equipo, para lo que necesitará seguramente la
formación, capacitación y apoyo necesario para lograrlo.

Este Tablero de Comando busca sintetizar la información para iden­

tificar únicamente aquellos indicadores que resulten útiles para la di­
rección empresaria, razón por la cual, la información debe ser fácil­
mente visualizable.

Los usuarios del Tablero de Comando Estratégico suelen ser accio­

nistas, directores y analistas externos que necesitan conocer la situa­
ción actual de la empresa.

Este tipo de tablero nos indicará el cumplimiento de presupuestos

y su alineación con los planes estratégicos. Será importante controlar
que, ante cualquier tipo de modificación en la estrategia, se adecúen
los presupuestos elaborados.

En síntesis;
 1 8 .3 3 .4 . Tablero de Com ando Integral

Es la consolidación de los tres tableros de control vistos preceden­

temente para que toda la información relevante para dirigir la empresa
se encuentre organizada en una sola herramienta tecnológica.

Este tipo de tablero debería tener múltiples usuarios y tipos de in­

formación integrada, desde la estratégica, pasando por la directiva y
llegando a la operativa, rescatando información para dirigir a la em­
presa. Tiene que ser información relevante, es decir, aquella relevante
y oportuna que es necesaria para agregar valor a la gestión empresaria.
El tablero de comando integral permite dirigir a la empresa contando
con información y tecnología.

Esto es un desafío, pero no es posible llevar a cabo una gestión

exitosa sin contar con información valiosa, la que nos brinda el Tablefo
de Comando Integral.

Será necesario procesar gran volumen de información, por lo cual

debe utilizarse una herramienta amigabie que nos permita visualizary
comprender solamente aquellos datos cruciales para llevar a cabo la
dirección de toda la organización.

La información para la acción empresarial debe ser oportuna aun­

que no es necesario que sea tan precisa. Dirigir con información, a
través del Tablero de Comando Integral y el uso de tecnología permite,
entre otras cosas, amigabilidad con la información, utilización de grá­
ficos, amplia rapidez de respuesta, proyecciones e integración interna
y externa.

El Cuadro de Mando Integral traduce la visión y la estrategia de la

empresa en indicadores de actuación o desempeño. Tiene como ob­
jetivo comunicar la estrategia a toda la organización; alinear objetivos
de los diferentes sectores con los de la organización; vincular los ob­
jetivos estratégicos con las metas a largo plazo y los objetivos anuales;
seguimiento y control de los resultados obtenidos para actualizar la
estrategia y analizar desvíos.

18.3.6. Pasos previos a la construcción de un Tablero de ComatNio

Los pasos previos para la construcción de un Tablero Comando

son;

M8.4M
 • Definición de la misión, vuión y valores de (a organización.

Cuando hablamos de misión, nos referimos a la razón de ser de la

empresa. ^En qué mercado opera?; ¿A qué dientes está dirigida?; ¿Qué
clase de productos ofrece?

Visión es lo que queremos lograr, es decir la imagen que queremos

ser, sin indicar la forma cómo llegar. Los valores son las pautas o líneas
de conducta que dan forma a la cultura corporativa.

• Indicadores macroeconómicos.

Estos indicadores sirven como elemento básico para analizar la si­

tuación del país, tanto a nivel histórico como proyectado. Sirven para
elaborar las proyecciones de la empresa, como elemento a tener en
cuenta al momento de realizar tareas de Control.

• A n álisis P O D A .

Determinación de fortalezas y debilidades para el análisis interno y

oportunidades y amenazas para el análisis'externo.

• Fijación de Objetivos y Metas.

Toda organización tiene generalmente objetivos básicos a cum plir

supervivencia, crecimiento y utilidades, que son independientes de la
voluntad de los directivos.

Una meta da precisión a los objetivos.

• btablecimiento de un Plan de Acción.

Un plan de acción es un conjunto de acciones a emprender dentro

de la organización para alcanzar los objetivos definidos.

• Creación de una Base de Datos.

Debe incluir toda la información necesaria para la toma de deci­

siones.
 18.3.7. Construcción del Tablero de Com ando

Lo primero que tenemos que tener determinado son las áreas claves
e indicadores. Lo más difícil será definir las características que tiene
que tener la información que vamos a incluir en el tablero.

Dentro de las características de la información vamos a tener;

• Alcance: es decir el pteríodo incluido en la información, por ejem­

plo: día, mes, acumulado, etc.

• Apertura: es la forma en que vamos a clasificar la información, por

ejemplo: por producto, por unidad de negocio por cliente, etc.

• Frecuencia: se refiere al modo con el que se va a actualizar la in­

formación: on line, diaria, semanal o mensual.

• Referencia: definir para cada indicador un parámetro de referencia

para calcular desvíos.

• Alarm as: definir alarmas en colores (rojo, amarillo, verde) que se

van a activar según los parámetros definidos en cada caso. En algu­
nos casos se podría enviar un mensaje junto con la activación de la
alarma.

• Responsable de m onitoreo; cuando tenemos mucha información

es necesario que alguien se encargue del monitoreo de la misma

18.4. ELEMENTOS DEL TABLERO DE COMANDO*•

Se enumeran a continuación aquellos componentes necesarios al mo­

mento de diseñar y/o trabajar con un Tablero de Comando;

• Definición de áreas claves.

• Selección de indicadores, financieros y no financieros.

• Evaluación del comportamiento de indicadores macroeconómicos.

 • Situación del mercado y la competencia.

• Control presupuestario mensual y acumulado.

• Comparaciones con otros períodos.

• Alarmas.

• Sesiones de control.

» Benchmarking, interno y externo.

El desafío que plantea el uso de esta herramienta es definir la in­

formación justa que necesita la Dirección para la toma de decisiones.
Se deberá realimentar el sistema de información en forma permanen­
te para que el diagnóstico que pretendemos realizar por área clave
contenga información interna y externa relevante que asegure el cum ­
plimiento del objetivo.

18.4.1. Definición de áreas claves a monitorear•

Cuando hablamos de áreas claves a monitorear nos referimos a los

factores críticos de éxito. Son cuestiones consideradas estratégicas fjara
la empresa y deben ser representativos de la realidad, mostrando la
empresa en su conjunto.

Todas las áreas claves deben estar relacionadas y cada una debe ser
identificada claramente. Esto es importante ya que brinda valor agre­
gado a la información que dará como resultado el monitoreo de esa
área.

Ejemplos de Areas Claves o Factores Críticos para alcanzar el éxito;

• Rentabilidad.

• Productividad.

• Inversión.

• Distribución y canales.

P4C.095
 • Eficiencia financiera.

• Responsabilidad pública.

• Perfil del personal.

• Actitud del personal.

• Innovación.

• Recursos humanos.

• Continuidad empresaria.

• Satisfacción al cliente.

• Ventas.

• Imagen.

18.4.2. Concepto de indicador. Selección de indicadores

Los indicadores van a ser la información contenida dentro del Ta­

blero de Comando. Para cada perspectiva voy a buscar distintos indi­
cadores. Estos son la base de la información con la que quiero contar
en una empresa determinada. Para seleccionar los indicadores se tiene
que tener en cuenta que sean representativos de la organización y que
estén alineados con los objetivos de la misma.

Características de los indicadores

• Miden ei estado dei área, de ios departamentos en general que componM d

negocio.
• Deben tener en cuenta el sentido y/o oportunidad de la informacián.
• Deben ser de Eácil comprensión y entendimiento,
• Deben ser comparativos con períodos anteriores y con el futuro.

Los indicadores pueden ser cualitativos o cuantitativos. Siempre se

busca que haya un balanceo entre ambos. También puede provenir de
fuente contable o extracontable.

Al momento de seleccionar indicadores hay que tener en ótenla

que sean de obtención posible y fácil acceso. Pueden ser selecdo
 nados por el usuario, aquéllos que él considere necesarios, o pueden
venir estandarizados.

Los indicadores, respecto a su forma, pueden ser de punto o de

excepción. En el primer caso nos da la información precisa y el se­
gundo opera como una alarma ante algún desvío, ya sea en exceso o
defecto.

£1 Tablero de Comando va a medir el desempeño de la organi­

zación con la ayuda de indicadores. Los indicadores van a ser cuan­
titativos (monetarios y no monetarios) y cualitativos. Los indicadores
financieros son del tipo cuantitativo monetario.

Si bien el lenguaje de la empresa en general es económico-finan­

ciero, este tipo de indicadores resulta insuficiente para la medición de
la empresa en su conjunto. Es por eso que aparecen ios indicadores no
financieros que reflejan, por ejemplo, el valor creado por la gente en
la organización.

Entonces, de acuerdo a los datos que necesitamos para medir el

desempeño de la empresa vamos a seleccionar y crear los indicadores
necesarios. Primero habrá que seleccionar las áreas claves para la com ­
pañía, y una vez determinadas, asignar los indicadores para cada área.
Estos deben ser sintéticos, dinámicos, poder compararlos con metas
prefijadas y confiables. Deben ser de obtención posible y fácil acceso
y deben estar disponibles en la cantidad necesaria.

Los indicadores se establecen en cada área clave. Es importante

periódicamente realizar mediciones y establecer alarmas cuando la
realidad se desvía de un valor de referencia establecido para motivar el
análisis de ese desvío y tomar las medidas correctivas necesarias para
normalizar la situación.

18.4.3. Cuadro de Mando Integral. Perspectivas

El Cuadro de Mando Integral es el Balanced Scorecard creado por

Kaplan y Norton.

Desde el punto de vista de estos autores, un Balanced Scorecard

incluye por lo menos cuatro perspectivas; financiera; dientes; proce-
SOS intemos; aprendizaje y crecimiento. Esto no quiere decir que estas
cuatro sean necesarias y suficientes, por lo que dependiendo del tipo
de empresa, del ramo o de la actividad que desarrolla se puedan r».
cesitar perspectivas adicionales, por ejemplo Legales en una empresa
aseguradora.

18.4.3.1. Perspectiva financiera

Se trata de vincular los objetivos financieros con la estrategia de la

organización. Es necesario aclarar que estos objetivos financieros, ade­
más de definir la actuación financiera de la empresa, es decir lo quese
espera de la estrategia, sirven como objetivos de las demás perspecti­
vas del Cuadro de Mando Integral. Esta vinculación con los objetivos
financieros se debe a que la generación de rendimiento financiero per­
mite que el negocio en su conjunto alcance sus objetivos financieros.

Esta perspectiva se analiza para obtener el éxito financiero, por lo

que se relaciona con la imagen que se brinda a los accionistas.

Cada una de las medidas que se tomen para el Cuadro de MandoIn­

tegral deben formar parte de un vínculo de causa-efecto, terminando en
Icos objetivos financieros, que representan la estrategia de la empresa.

Los indicadores que pueden relacionarse con esta perspectiva son

los siguientes;

In d ic a d o r Fórm ula

Rentabilidad: R esultado de) ejercicio / Patrimonio Neto

Rentabilidad: R esultado del ejercicio / Activo Total

Rentabilidad: R esultado del Ejercicio / Ventas

Ind ice de D u Pont: Resultado/ V entas * Ventas/ Patrimonio Neto

S olvencia: A ctiv o Total / Pasivo Total

Liquidez: A c tiv o corriente/ Pasivo corriente

1 8 .4 3 .2 . Perspectiva clientes

Esta incluye cuatro dimensiones: tiempo, calidad, desempeño y servi­

cio del producto. Es importante identificar el mercado donde va a cof”'
petir la empresa y el segmento de clientes que integran ese mercado

P4f.69e
 La perspectiva de clientes en el Cuadro de Mando Integral tradu­
ce la estrategia y la visión de la organización en objetivos para los
clientes dentro del segmento donde se va a desarrollar la actividad
empresaria.

Esta perspectiva mira hacia fuera de la organización, se vincula a

cómo deben vernos nuestros clientes y se analiza para lograr la visión
de la empresa.

Entre los indicadores de actuación se pueden destacar los vincula­

dos con tiempo, calidad y precio.

En cuanto al tiempo, en la actualidad, a mayor rapidez para satisfa­

cer al cliente, más clientes vamos a obtener y/o retener.

La calidad se convirtió en una necesidad competitiva. A mayor ca­

lidad y reconocimiento de la marca, mayor cantidad de clientes confia­
ran en nuestro trabajo.

Respecto del precio, los clientes siempre van a estar preocupados

en relación con el que deben pagar por el producto o servicio, dado
que muchas veces ejerce una influencia relevante sobre la decisión
final de compra.

indicador Fó rm u la

Encuestas de satisfacción: % satisfacción re a l/o b je tiv o

Clientes nuevos: C ant. clientes n uevos/ S to ck clie n te s

Bajas clientes; C ant. clientes d ad o s d e b aja/ C a n t. tota! c lie n te s

Participación en el m ercado: V entas em presa/ V e n tas totales d e l m e rc a d o

Clientes activos: C antid ad de clientes activos/ Total c lie n te s

Cumplimiento entregas: C ant. pedidos cu m plim en tados/ P e d id o s re c ib id o s

Cumplimiento objetivo de ventas: V entas reales/ V e n ta s prev istas

Concursos y licitaciones ganados: C o n cu rso s y Lie. ganadas/ Total p re se n ta c io n e s

Rentabilidad por cliente: Resultado cliente/ Total resu ltad o s

1B.4.3.3. Perspectiva procesos internos

En esta perspectiva, se examinan aquellos procesos críticos de la

empresa que influyen primordialmente en la satisfacción al cliente.
 Se trata de optimizar la gestión de las distintas operaciones para la
satisfacción de accionistas y clientes.

Puede consistir en mejorar los procesos existentes o buscar aqu^

líos procesos que satisfagan las necesidades que buscan los clientes.
Una forma de buscar los procesos que por excelencia sobresalgan enel
mercado donde quiero actuar puede ser aplicando benchmarking.

Cada empresa busca distintos procesos para crear valor y sobresalir.

Se puede innovar, para lo cual será necesario investigar las necesidades
actuales de nuestros clientes y futuros clientes, y así, crear productos
y/o servicios que satisfagan esas necesidades.

La importancia estará dada en detectar a partir de una política de

investigación y desarrollo, las necesidades potenciales de los clientes,
para lo cual primeramente, habrá que identificar el mercado donde
actúa la empresa. Así se crearán nuevos productos y/o servicios con­
virtiendo a la empresa en creativa, al adelantarse a las nuevas necesi­
dades que demande el mercado.

Otro proceso interno para la satisfacción del cliente es la elabora­

ción del producto y la entrega del mismo.

También es impsortante atender y servir al cliente después de la

venta del producto y/o ser\'¡cio. Esto es generar un valor agregado, do­
tando de una mayor calidad al producto y/o servicio que se trate.

In d ic a d o r Fórm ula

Productos defectuosos: C a n t, prod. defectuosos / unidades producidas

R otación de inventarios: C M V / Inventario promedio

Rotación C u e n tas a C o b rar: V entas / Cuentas a Cobrar

R otación C u e n tas a Pagar: C o m p ras / Cuentas a Pagar

P roveedores certificados: C a n t. proveedores cert / Total proveedores

Tiem po c ic lo operativo: T ie m p o real / Tiem po previsto .

R edu cción costos unitarios: C o sto u nitario real / Costo unit. previsto

D evo lucio nes: C a n t. de vo lu cio n e s / cantidad de ventas

Garantías: R ecla m o s d e garantías / cantidad ventas

C ostos de calidad: C o sto s d e calid ad / C ostos de no Caliílad

Productos nuevos: C a n t prod. n uevos / cant. prod. existentes ^

 C O N T R O L DE GESTION Y TABL ER O D E C O M A N E X )

18.4.3.4. Perspectiva aprendizaje y crecim ierrto

En esta perspectiva se busca lograr la visión de la empresa al pro­

yectar la organización hacia delante, para alcanzar el crecimiento de
la organización.

Esta perspectiva incluye la infraestructura con la que cuenta la or­

ganización (RRHH, sistemas) para satisfacer los objetivos que se esta­
blecieron en las otras tres perspectivas para crear una mejora y creci­
miento de la empresa a largo plazo.

Involucra las capacidades de la gente, los sistemas de información

con los que cuenta, la motivación y el empowerment.

En esta perspectiva se desarrolla la importancia de invertir para

el futuro de la empresa. La comf>etencia global hace que la empresa
deba exigirse para mejorar continuamente y entregar mayor valor a sus
clientes y a los accionistas. En esta perspectiva se identifican distintos
indicadores relacionados con el personal y la mejora. Se busca que
los objetivos individuales se vayan alineando con los objetivos de la
organización, que tengan cierta coherencia y que se vinculen con la
estrategia del negocio.

indicador F ó rm u la

Encuesta evaluación c lin u interno % de sa tisfacción del pe rso n al

Rotación de personal Bajas/ Total do tació n

Caf>acitación H o ras de ca p a c ita c ió n / H s totales traba).

Cantidad de personal con habilidades personal q u e satisface n ivel/ total e v a lu a d o s

En áreas clave

Sugerencias por em pleado C an t de sugerencias/ total e m p le a d o s

Sugerencias llevadas a la práctica C an t sugerencias en práct/ total su g e re n c ia s

Para evaluar el grado alcanzado en la sustanciación de las políticas

aplicadas en recursos humanos y los objetivos fijados es necesario rea­
lizar periódicamente una encuesta de evaluación del clima interno.

El siguiente es un ejemplo de los temas que deberían incluirse en

la evaluación;
 EV(üu»ck)n Punios {•) 100*’« 75% 50% 25% f»
1- Cooperjición y
B muy alia alta mediana baja
Adhesión "Hjybaja
2- Condiciones
8 muy buena buena mediana baja niuybaja
de TrAbajo
muy más 0 poco
3- Remuneración 8 adecuada
adecuada menos adecuada inadecuada
4- Habilidades de
6 muy buena buena regular mala muy mala
Supervisión
5> Tratamiento casi más 0
8 siempre poco nunca
Equitativo siempre menos
6' Desarrollo
de los Recursos más 0
10 muv bueiK) bueno malo muy malo
Humanos menos
(Capacitación)
7> Desarrollo
de los Recursos
10 muN' bueno bueno bueno malo muy malo
Humanos
(Desarrollo)
8- imagen de la entre las sobre el en el bajo el
10 mala
Empresa mejores promedio promedio promedio
9- Orientación
casi más 0
para Desempeño 6 siempre poco nada
siempre menos
Profesional
10- Estilo de muy mis 0
8 adecuada pobre inadecuada
Supervisión adecuada menos
11- Comunica­
8 muv buena buena mediana pobre muypobre
ción en la Emp.
12- Calidad y más 0
10 mucha bastante poca muy poca
Productividad menos

(*) Los punios asignados para cada ítem de evaluación se lijan de acueido a cada
empresa, en función a la im portancia relativa que se les asigne para alcanzar lo) ob­
jetivos.

La valuación de cada punto de la encuesta debe estar ponderada

por su incidencia en los objetivos fijados, para luego en base al resulta­
do actuar sobre la corrección de las políticas aplicadas.

Tomamos por ejemplo la Empresa "XX" cuyo objetivo era lograr 60

puntos promedio de efectividad en las políticas de recursos humanos.
Después de realizarse la encuesta entre sus empleados, se obtuvo el
siguiente resultado:
 Resultado de Puntaje
(valuación Puntos
Evaluación F in a l__

]. Cooperación y Adhesión 8 70% 5.6

2. Condiciones de trabajo 8 50% 4.0

3. Remuneración 8 50% 4.0

4 . Habilidades de Supervisión 6 40% 2.4

5 - Tratamiento Equitativo 8 30% 2 .4

6* Desarrollo de los Recursos Humanos

10 20% 2 .0
(Capacitación)
7- Desarrollo de los Recursos Humanos
10 30% 3 .0
(Desarrollo)

8* Imagen de la Empresa 10 60% 6 .0

9- Orientación para Desempeño Prof. 6 70% 4.2

tO- Estilo de Supervisión 6 50% 4.0

11- Comunicación en la Empresa 8 70% 5 .6

12* Calidad y Productividad 10 60% 6.0

Total 100 51.2

En nuestro ejemplo la evaluación final fue 51.2 puntos, p>or lo que no

se alcanzó el objetivo fijado y ahora correspronde analizar donde se pro­
dujeron los desvíos para su corrección. Para ello es necesario conocer el
resultado mas en detalle, buceando en el tipo de respuestas obtenidas en
cada ítem. Continuando con nuestro ejemplo la apertura podría sen

P a r t ic ip a c ió n |
E v a lu a c ió n
r e la t iv a \

1- C o o p e ra ció n en tre e m p le a d o s. 30%

1- Cooperación y A dhesión 2- P a rticip a ció n en el é xito d e la E m p re sa . 30 %

3- M o tiv a ció n c o n el tra b a jo . 40%

1- Ilu m in a ció n . 25 %

2- V e n tila ció n .
25%
2- C ondiciones de Trabajo
3- Equ ip am iento .
25%

4 - Lim p ie za .
25%
 Evaluación
. .
1- Comparada con otras empresas. 30\
3- Remuneración 2- Comparada con sus compañeros. 40%

3- Otros beneffcios (CX>ra Social, tickets, recreación). 30%

1* Opinión del superxisor inmediato. 40%

4- Habilidades de Super-
vwón 2- Habilidad del super\isor para conducir grupos de
trabajo. 60%

1' Aplicación de premios y sarKiooes . 30%

S‘ Tratamienro Equitativo 2- Distribución de tares equitativa. 40%

3- Iguales oportunidades de progreso. 30%

6- Desarrollo de los Re- 1- Calificación dd entrenamiento. 40%
cursos Humanos {C^m cí -
tadón) 2- Aplicación de habilidades y corKxrimientos. 60%

1- Iníormactón sobre c^>Oftunidades de promoción. 50%

7- Desarrollo de tos Recur-
sos Humanos (Desarrollo) 2* Prioriza a los empleados en las vacantes y pro-
50%
rrwcíor^.
1- edificación como empleador. 30%

8- Imagen de la Empresa 2- Opioióo sobre los productos y servicios. 35%

3- Grado de satisfacción de los clientes. 35%

1' Conocimiento de las responsabilidades. 20%

9- Orientación para 2- Evaluación de desempeño justa. 30%

Desenv
peno Píírfesíonal 3- Rotación entre los puestos de trabajo. 20%

4- Grado de motivación. 30%

1' Sus ideas son implementadas. 35%

2- Se siente estimulado en su trabajo. 35%

10- Estilo de Supervisión
30%
3- Uso de autoridad.
40%
1- Con empleados del la misma área
11' Comunicación en la 30%
2- Calificación de la información oficial
Empresa
30^
3- Con otras áreas
1- Grado de atención de las necesidades de k» 50%
clientes.
12' Calidad y Productividad
2- Búsqueda de mejora en la productividad de los 50%
empleados.
 P enp eclivas

Relaciones
Causa-Efecto

Vale resaltar que las cuatro perspectivas son interdependientes y

el desafío que plantea el Tablero de Comando será que se relacionen
entre sí para el logro de la estrategia empresarial.

________________________ 18.5. RESUMEN___________________________

El éxito del Control de Gestión se vincula cada vez más con el co­
nocimiento del negocio.

Todos los elementos estudiados en los distintos capítulos encuen­

tran en el desarrollo del Control de Gestión una importante conside­
ración, robusteciendo con su aporte el punto focal consistente en la
formación del Tablero de Comando o Cuadro de Mando Integral (Ba­
lanceó Scorecard).

La información ha tomado más relevancia que nunca, producto del

alto nivel de competitividad presente en todo el mundo.
 El empresario no busca cantidad sino información de calidad, en la
que pueda confiar y usarla cuando realmente la necesite.

Del Control Presupuestario, producto de la relación de dos subsiste­

mas importantes como el de contabilidad y el presupuestario, se avan­
zó hasta el armado de un sistema de información integral, alimentado
por variables no controlables del contexto (nacional e internacional) y
del entorno (mercado, competidores, clientes) y variables controlables
endógenas conformadas por una base de datos estadística.

La estadística enriquece la faz analítica e interpretativa y que con­

juntamente con la información contable y extracontable, de alto valor
para el diagnóstico de la situación empresario, constituyen un fuerte
apoyo para la adopción de las mejores medidas que permiten fijar el
rumbo más conveniente y dar cumplimiento a los objetivos o metas.

Es muy común observar que la tarea del profesional en Ciencias

Económicas se exterioriza o concreta con la elaboración de distintos
tipos de informes, siendo el de mayor difusión la emisión de los Estados
Contables.

En esta oportunidad, el buen diseño del tablero, entendiendo que

se trata de una herramienta a tono con cada empresa en particular, la
necesidad de su dinámica y flexibilidad, la potencia que le brinda la in­
formática, la convicción de quienes la preparan y de quienes se sirven
de ella para decidir, le dan la fuerza ideal que justiñca que haya sido
incorporada como un factor clave para ayudar a resolver la problemá­
tica empresarial.

Pég.70»
 CAPITULO XIX

NUEVAS TECNICAS DE GESTION

Y LA REDUCCION DE CO STO S

______________________19.1. IN T R O D U C C IO N _________________________

Los fuertes cambios operados a nivel mundial han exigido la re­

visión de las técnicas de gestión tradicionalmente utilizadas, hacien­
do necesario replantear si el cambio de concepción en la filosofía de
gestión y en sus técnicas derivadas requiere la generación de nuevos
datos, no provistos hasta ahora por los informes tradicionales. En tal
sentido, los sistemas de información siguen siendo la base principal
para interpretar la realidad económica, permitiendo la adopción de
decisiones racionales.

Las nuevas técnicas de gestión buscan adecuar el funcionamiento

de las empresas a las condiciones que impone el contexto.

Los administradores se focalizan en la aplicación de técnicas de

gestión que sean capaces de lograr efectos que posibiliten el logro de
los objetivos establecidos por la organización. El problema pasa por
efectuar una adecuación del sistema de información a partir de la de­
finición de las salidas que se estiman más convenientes para facilitar el
proceso decisorio.

Desde hace unos años se verifica, a nivel mundial, la vigencia como

objetivo empresario, del reconocimiento del cliente buscando satisfa­
cer sus necesidades y expectativas.

Dicho reconocimiento del cliente trae aparejado la consideración

del concepto de valor en el sistema económico, entendiendo como

Pág. 7 0 7
tal el reconocimiento que un determinado sujeto le da a ciertos bí^
nes para satis^cer sus necesidades. Si el valor de un bien no resultare
superior al costo de producirlo, se podría afectar la continuidad de la
empresa en el mediano o largo plazo.

A través del valor o del proceso de creación del mismo se podrán

generar las ventajas competitivas para la organización, factor indispen­
sable fiara la subsistencia o el crecimiento empresario.

Las nuevas técnicas de gestión implican, en general, un cambio en

la cultura organizadonal vigente, lo que podrá condicionar o no su
implementación, de acuerdo a como se cumplan las etapas necesarias
para tal fin. En todo caso, la fuerte convicción de los dueños o directi­
vos, la concientización y participación del personal, el liderazgo firme
y la debida capacitación para encarar los cambios, serán el punto de
partida donde deberán volcarse los máximos esfuerzos.

Los sistemas de información deberán proveer entonces elementos

suficientes para analizar el desempeño de la gestión empresaria, laque
para ser juzgada como exitosa, deberá conjugar eficacia y eficienda en
el uso de los recursos disponibles para el cumplimiento de los objetivos
organizacionales.

El reconocimiento del cliente será un factor importante para mejo­

rar los ingresos de la empresa, al mismo tiempo que la aplicadón de
las técnicas de gestión buscarán alcanzar la reducción de costos, la
que deberá sostenerse en el tiempo. El enfoque entonces apunta a la
optimización de ingresos y costos, las dos variables que definen bási­
camente el beneficio empresario.

Como corolario de lo expuesto, deberá analizarse en cada caso

en particular, la conveniencia de orientarse a la aplicación de técnicas
modernas de gestión o respetar las tradicionales, para lo cual habrá
que observar la validez de la información obtenida para respaldar el
proceso decisorio, en pos de una gestión organizativa racional.

El enfoque del problema debe ser sistémico, evitando tomar me­

didas aisladas, sin continuidad, que no reconozcan un origen en la
planificación y seguimiento de los resultados deseados.

La adopción de nuevas técnicas de gestión buscan la reducción de

costos para aumentar la competitivídad.

P4«.70e
 Una forma de lograr la reducción de costos es mejorar la gestión
haciendo las cosas con calidad dejando de lado la polftíca de llevar a
cabo el control de la misma. La calidad es una cualidad del prcxlucto o
servicio, no debería verse como un costo.

La alternativa o el complemento es la reingeniería, que implica un

rediseño de la organización. La reorganización empresaria (reestructu­
ración, transformación, conversión, redimensionamiento, etc.) se foca­
liza, en general, en puntos débiles que deben ser modificados a fondo.
Se apunta a incrementar la productividad de cada peso invertido.

También los fuertes cambios a nivel mundial trajeron aparejado la

necesidad de trabajar con márgenes menores sobre la base de la re­
ducción de costos y ampliación de mercados.

Brindar un pobre servicio es causal de desaparición.

No sólo cabe permanecer en el mercado (subsistir) sino lograr el

mejor reposicionamiento posible, buscando en el punto óptimo, liderar
el mercado.

Es necesario actuar sobre causas generadoras de los costos y no

sólo informando su resultado.

En el tema de la satisfacción del cliente y la reducción de costos

participa también la ética empresarial; creación de riqueza, promoción
del bienestar social, respecto a la persona y a su calidad de vida, vien­
do satisfechas las necesidades. Se instala con fuerza la exigencia de un
comportamiento ético.

La ética significa conducirse virtuosamente. La virtud promueve el

saber hacer, es el hábito del bien. Aplicado a la temática organizacio-
nal las buenas acciones conducen al perfeccionamiento empresario.
Basta referirse al mejoramiento de la imagen como elemento potencia-
dor de la rentabilidad y de su correlación con la resptonsabilidad social
empresaria, especialmente con las acciones vinculadas con el medio
ambiente y otras acciones destinadas a la comunidad.

la reducción de costos y las Nuevas Técn icas de G estió n :

El tema relacionado con la reducción de costos ha recorrido los

distintos capítulos que integran este libro.
 A poco de comenzar, precisamente en el Capítulo II, se incorporó
el tratamiento de la Administración de Costos como herramienta clave
de la Contabilidad de Gestión, lo que implica un avance significativo
respecto de la información provista tradicionalmente por la Contabili­
dad Patrimonial, apoyado básicamente en el costeo y control con base
foncional, es decir centrado en las fondones de la organización. Ha
surgido en los últimos años la administración de costos con base en
actividades, tanto para la fase operativa como estratégica. Se trata de
dos enfoques distintos pero perfectamente pueden complementarse y
ampliar la cantidad y calidad de la información disponible para el em­
presario, que le prermita facilitar el proceso decisorio.

Después se abordó el estudio de la Teoría del Costo, en cuyo desa­

rrollo se enfatiza en el (xrstulado de causalidad y en las relaciones cau­
sales y funcionales, entendiendo que es importante conocer las causas
y actuar sobre ellas para tener dominio sobre los efectos. Toda la Teoria
en sí se dirige a dar el mejor sustento posible a las técnicas utiiizadas
para interpretar los hechos económicos.

También se hace hincapié en la evaluación del desempeño a partir

de conceptos tales como la eficacia, eficiencia, rendimiento y producti­
vidad en las acciones desarrolladas para alcanzar los objetivos median­
te el mejor uso de los recursos disponibles.

La Administración efe Costos apunta a conocer los costos de los

productos y/o servicios de corto y largo plazo, adoptando políticas de
gestión de la calidad, buscando la eficientización, tanto de procesos y
actividades, para lograr una ventaja competitiva sostenible en el tiem­
po. La eficiencia mejora significativamente si se eliminan actividades
que no aprortan valor.

En el Capítulo de Capacidad Instalada se destacó el tratamiento

dado a la capsaddad ociosa, a sus causas, a su tratamiento contable y
su valuación prara concientizarse de su impacto en los costos e impul­
sar acciones para superarla.

Con la Clasificación de Costos se buscó mejorar el conocimiento

e incrementar las posibilidades de afinar el análisis de la estructura de
costos de una empresa, a partir de la aplicación a los mismos de los
conceptos vinculados con la direccionalidad, variabilidad y controlabi-
lidad.
 En cuanto a la gestión de las Materias Primas, Mano de Obra y la
Carga Fabril, encontramos suficientes elementos cuyo comprartamien-
(0 es susceptible de ser modificado en varios aspectos, tanto en sus
componentes físicos como monetarios y en la racionalidad del uso de
los factores. Este tipo de análisis no es global sino que particulariza en
cada uno de ellos.

La situación descripta en el párrafo anterior se repite cuando en

los capítulos correspondientes se hace referencia a los denominados
genéricamente como gastos del período: comercialización, financieros
y administrativos. La reducción de este tipo de gastos no debe estar
dirigida solo a disminuir el nivel de los mismos en términos absolutos,
sino a que esos esfuerzos promuevan el incremento suficiente de los
ingresos para potenciar los resultados.

Es frecuente observar las empresas que, fundamentalmente en

tiempo de crisis acuden a la adopción de medidas para reducir costos
que, por la forma de encararlo, se identifican mucho más con recortes
de gastos que con la implementación de un sistema de reducción de
costos.

A modo enunciativo se mencionan las más comunes:

• Reducción de la dotación de personal.

• Eliminación de departamentos funcionales.
• Traslado de las oficinas administrativas.
• Disminución del parque automotor.
• Reducción de gastos de capacitación.
• Eliminación de publicidad institucional.
• Postergación de inversiones.
• Menor exigencia en materia de mantenimiento preventivo.
• Aceptación de mayores riesgos, al disminuir cobertura de seguros.
• Modificación de la política de aprovisionamiento.
• Baja fuerte de los niveles de stocks.
• Eliminación de servicios de terceros.
• Supresión de agasajos.
 • Drásticas reducciones en materia de transporte y comedor.
• Renegociaciones con proveedores.
• Renegociaciones con sindicatos.
• Baja de costos financieros.

A tal fin y como forma superadora de la adopción de decisión»

que implican meros recortes de gastos, se sintetiza en que consiste
la herramienta que aspira a representar un sistema de reducdón de
costos, que persigue alcanzar una ventaja competitiva sostenible en
el tiempo, lo que redundará en una mejora en el posicionamiento del
mercado y por ende en la obtención de un incremento en la obtención
de resultados.

El enfoque de reducción se orienta al área administrativo-financiera,

en base a la utilización de herramientas, que bien puestas en la aplica­
ción, permiten alcanzar los objetivos propuestos. Tal el caso de imple
mentar un sistema presupuestario, conformado por un plan de acción
valorizado ampliamente desagregado que posibilite la realización de
un control presupuestario.

En el Capítulo siguiente se enfocará el tema de reducción de cosí»

desde el punto de vista e stra té g ico y desde el área de negocios, paralo
cual esta introducción h a rá la s veces de u na plataforma para la mejor
comprensión del tema.

En la segunda parte de este Capítulo, la posibilidad de uso de algu­

na de las nuevas técnicas de gestión abre muchas expectativas favora­
bles en cuanto al logro a ser alcanzado en la reducción de costos.

A modo de síntesis:

Técnica de Gestión Acciones de reducción

Costos de fallas externas e internas.
Calidad
(Costos de no calidad)
Reingeniería El foco está puesto en eficientizar los procesos.^
Analizar la conveniencia de comprar o fabricar.
Tercerización
Efecto de la variabilización. __
Eliminación de actividades que no agreganvalor.
A.B.C. Mejorar asignación de costos.
Eficientizar actividades que no funcionan b i^
r Técnica de Gestión Acciones de reducción
|usl in Time (J.I.T.) Cero defectos, cero inventarios.
Análisis de cada eslabón.
Cadena de valor Incremento de la negociación con proveedores y
clientes.
Herramienta administrativa para mejorar el diag­
Tablero de Comando
nóstico y el proceso decisorio.
Comparación con los mejores de la competencia
Bench Markig o con otras áreas internas, como búsqueda de
mejoras.
Necesidad de actuar sobre los costos debido a
Target Costing
precios manejados por el mercado.

Una simple evolución del tema es ia siguiente:

• Control de costos: control significa dominio, mando o preponde­

rancia sobre una cosa.

El control de costos alcanza su mayor nivel cuando existe un plan

para eliminar los desvíos favorables ocurridos.

• El Prof. Osorio ya había publicado en el año 1981 un artículo en

la revista Contabilidad y Administración titulado "la reducción in­
tegrada de los costos: un objetivo vital de sufservivencia" y en él
lo definía como "aquel que, deptendiendo del más alto nivel de la
dirección de la empresa, a partir de una estructura y cuantía de
una estructura de costos conocida, se extiende en el tiempo en
forma activa hasta lograr que aquellos sean los mínimos comptati-
bles con los recursos disponibles", agregando que debía brindar la
información necesaria para tomar las acciones correctivas para el
logro de aquel objetivo principal; manteniéndose en actividad para
que aquella estructura y cuantía prefijada no se altere en términos
absolutos o relativos.

El análisis de esta definición nos conduce a destacar lo siguiente,

convirtiéndose los puntos siguientes en condiciones para que dicho
sistema sea efectivo.•

• Es un sistema: conjunto interrelacionado de partes que persigue un

determinado objetivo, que puede alcanzarse en etapas (subobjeti­
vos).
 • Debe ser iritegrado: afecta a todos los factores generadores de los
costos.

• Depender del más alto nivel; de no ser así, existe una alta probabi­
lidad de fracaso.

• Partir de una estructura y cuantía de costo conocida: tener dominio

sobre la estructura de costos de la empresa, su comportamiento,
causas, etc

• Ser permanente; no se debe agotar con una o más acciones, sino

que bebe ser continuo en el tiempo.

• Minimizar los costos según recursos disponibles: a partir de analizar

costos variables propios de cada producto, costos fijos propios y
costos fijos comunes (en función del uso que de los mismos haga
cada centro).

• Proveer de información necesaria: para apoyar las mejores decisio­

nes basadas en los más adecuados criterios de costeo.

• Valuación de inversiones; para dotarlas de racionalidad

Por su parte, a posteriori, años 1994, 1997 y 2000, el Prof. Cagliolo

y otros autores publicaron en la revista Costos y Gestión artículos de
interés sobre la racionalización de costos, donde manifiestan que b
gestión de costos no se agota en un plan de reducción sino que es una
forma de plantear más racionalmente el cumplimiento de los objetivos
de b organización.

Racionalizar no necesariamente implica reducción de costos sino

que en definitiva significa gastar bien aplicando el principio de necesi-
dad de costos.

Deben cfemostrarse sus beneficios.

La apricacíón del pbn de racionalización de costos debería concluir

o derivar en una reducción.

La racionalización de costos procede como consecuencia de vin-

cubr los ingresos con los costos que le dan origen, a pesar de la exis-

MC.1M
 (encía de dificultades para establecer una relación causa-efecto entre
los mismos.

La optimización de la relación ingresos-costos conduce a la eficien­

cia, mientras que el empresario genera acciones para producir mqoras
en dicha relación.

los parámetros a tener en cuenta para su análisis son:

• Consideración de la variación de un componente respecto de los

costos totales.

• Consideración de la participación relativa del mismo en la estruc­

tura de costos.

• Determinación de la incidencia directa.

El plan de racionalización en sus puntos clave, a partir de un riguroso

Relevamiento, consistiría en:

• Definir si el análisis se hace por departamentos / centros de costos

o por actividades, con la mayor desagregación pxjsible.

• Análisis de los costos, espiecialmente en cuanto a sus causas, su

cuantía, impiortancia, factores de costo, su aprovechamiento, com ­
ponentes físicos y monetarios, utilización de la capacidad, con
apartara pnar centro, informes periódico, análisis de desvíos y pro­
ductividad técnica.

En su aplicación a PYMES, las condiciones integrantes en el ccxitexto

son las siguientes:

• Competitividad
• Satisfacción del cliente

• Calidad Total

• Cambios en la tecnología

> Modificación de productos y procesos

> Cambios estructurales

>• Nuevas inversiones y desinversiones

P *á r TUS
 • Cambios en la prt^ramación de la producción
• Modificación en la estructura tradicional de los costos

• Incremento en los costos de ingeniería

• Calificación de la mano de obra

• Sustitución de materiales tradicionales

• Nuevas técnicas de gestión

Estas últimas, apuntan al mejoramiento constante de la empresa.

Como introducción al desarrollo de nuevas técnicas de gestiónse

consideró oportuno incluir lo siguiente:

Los nuevos conceptos de costos y gestión tienen por objetivo opti­

mizar la asistencia a la gestión empresarial en tres aspectos;

M ejorar técnicas y habilidades:

Al ser la Contabilidad de Gestión una ciencia pragmática, tratade

crear técnicas (tableros de comando, índices, fórmulas de cálculo, for­
mas de exposición y explotación de información escrita y gráfica, etc)
que permitan al decisor sacar provecho de los conocimientos en una
srtuación en particular y con basamentos concretos.

M ejorar conocim ientos teóricos:

De su estudio sobre negocios, industrias y funciones concretas,

la Contabilidad de Gestión elabora conceptos teóricos que ayudan a
comprender mejor las características de comportamiento de las varia­
bles económicas, sus interrelaciones e impactos.

M ejorar enfoques de gestión:

Al conocer sobre procesos de sustento, la Contabilidad de Gestión

elabora nuevos enfoques para mejorar dicho proceso. Para ello define
Metodologías y/o "Filosofías" de gestión (desde enfoques de difusión
de metas y organización de reuniones de definiciones estratégicas has­
ta objetivos de dichas reuniones y/o formas de llevarlas a cabo). Los
replanteos actitudinales permiten agudizar la focalización y encontrar
alternativas simples no visualizadas con anterioridad.

P«C.71B
 Cuando abordemos los nuevos conceptos de gestión nos vamos a
encontrar que son herramientas que responden a diferentes modelos;

Modelos de decisión;

Sus objetivos son:

• Comprobar hipótesis asumidas en modelos de decisión.

• Retroalimentar procesos de Toma de Decisiones y Conducción.

Se caracterizan por;

• Información histórica.

• Procesos repetibles ex-post.

• Distintas dimensiones claves del negocio.

• Distintas perspectivas.

> Actuación y alineamiento del personal

^ Impacto de los modelos operativos y tecnológicos

> Impacto de las estructuras organizativas

> Reacción de la clientela

>■ Resultado financiero

Modelos de aprendizaje:

Sus objetivos son;

• Comprobar hipótesis asumidas en modelos de decisión

• Retroalimentar procesos de toma de decisiones y conducción.

Se caracterizan por;

• Información histórica

• Procesos repetibles ex-post

• Distintas dimensiones claves del negocio

 • Distintas perspectivas

>■ Actuación y alineamiento del personal

>- Impacto de los modelos operativos y tecnológicos

>■ Impacto de las estructuras organizativas

>- Reacción de la clientela

Resultado financiero

Modelos de alineam iento:

Sus objetivos son sustentar los procesos de conducción.

Se caracterizan prar:

• "Traducir" objetivos en indicadores e interrelaciones

>■ Específicos

Medibles

>■ Realizables

Temporales

• Información proyectada

Modelos de factibilidad:

Son utilizados durante el proceso de Toma de Decisiones en el

paso de identificación de alternativas. Cuando una alternativa es plan­
teada a nivel conceptual, se debe analizar si se puede contar con los
recursos necesarios (en tiempo y forma) para descartar aquellas queno
sean factibles.

Modelos de sensibilidad:

Sus objetivos se constituyen como complemento de:

• modelos de aprendizaje, en el entendimiento de la relevancia y

comportamiento (propagación o efecto palanca) de ciertas varia­
bles controlables y no controlables

• modelos deterministas (para minimizar su deficiencia de no consi­

deración de incertidumbre y riesgo)

Pác.7S8
 • modelos estocásticos para identificar riesgos de los errores acepta­
dos.

• modelos de factibilidad para la preparación de planes de contin­

gencia.

19.2. CUADRO COMPARATIVO DE NUEVAS TECNICAS

DE GESTION VS. TECNICAS TRADICIONALES

Resulta posible efectuar una relación entre nuevas técnicas y l£is

que estuvieron vigentes durante tanto tiempo.

Para ello es menester recordar que los cambios producidos a nivel

mundial pusieron fin, en general, a formas de gestionar las empresas.
En los últimos años, quienes no advirtieron la necesidad de adaptarse
lo más rápidamente posible al nuevo escenario vigente, corrieron serio
riesgo de afectar la continuidad empresaria.

Es importante señalar que el uso de una determinada técnica de

gestión no excluye el recurrir a otra u otras, con lo cual cabe asignarles
a las mismas un alto grado de complementariedad.

Al solo efecto de ¡lustrar sobre lo expuesto en el párrafo anterior, una

reingeniería puede ser un primer paso seguido de la implementación de
un sistema de gestión de calidad, que posibilite extender en el tiempo los
beneficios logrados con la aplicación de la primera. A su vez la calidad
alcanzaría un mejor resultado si estuviera acompañada por la utiliza­
ción del just in time. Una alianza estratégica potenciará la utilización del
benchmarking, el que será muy útil para la reingeniería y el tablero de
comando será el foco de un sistema integrado de información.

Concepto Té cn ica trad icio n al N u e v a té c n ic a d e g e stió n

Precio Costo plus C o ste o objetivo

Calidad producto Inspección o control de calidad G e stió n d e ca lid a d . C a lid a d total

0 servicio o m ejoram iento co n tin u o .

Gestión stocks Lote óptim o y otros just in time

Alianzas
Empresa actuando por sí sola. C aderta d e valor
estratégicas

R ég.7ÍB
 f C o n ce p to 1 T é c n ic a tra d ic io n a l 1 N ueva técnica de gestión’ '

D im ensión de b F a b rica ció n o e lab o ració n p ro ­ O utsourcing o Tercerización,

organización pia

C ontrol de Inform es o Tablero c o n una sola Tablero de Comando con varias

Gestión perspectlva(fin an ciera). In d ica­ perspectivas. Indicadores cuan­
d ores cuantitativos. titativos y cualitativos

Técnica d e costeo Trad icion al ABC

Tipo de V e rtical, p o r fu n cio n e s. Estruc­ Horizontal, por procesos. Ce-

organ ización tura je rá rq u ic a . G e stió n por e s ­ renciam iento basado en activi­
p e c ia liz a c ió n d e activ id ad e s. dades (ABM)

Tipo d e ajustes A ju ste s p a rc ia le s. .Mejora d e efi­ Reingeniená (ajuste integral).Ra-

(redu cció n de c ie n c ia en algún depto o m ed i­ cionalización de procesos.
costos) d as aislad a s.

Esqu em as de M á s in fo rm ació n para terceros Sistemas de información int^

inform ación q u e para fin es d e ciso rio s de d is­ grados en redes. Reclanx»s de
tintos se c to re s. C e n tra liz a c ió n . salidas específicas por distintos
usuarios.

B ase de datos Poca v in c u la c ió n co rK e p tu al Inform ación disponible nece­

c o n lo s fe n ó m e n o s a registrar. saria y oportuna. Satisfacción
del usuario. Velocidad de pro­
cesamiento.

19.3. CALID AD : CONCEPTO

Calidad es una medida relativa de lo bueno de un producto o servi­

cio. Podemos referirnos a calidad de diseño y a calidad como sinónimo
de conformación. La calidad de diseño tiene que ver con las especlfn
caciones de producto mientras que la calidad de conformación loes
en relación con los requerimientos: realizar bien el trabajo desde la
primera vez. Si el producto no es bueno se impone cambiar el diseño
y/o los procesos o la forma de ejecutarlos.

La calidad de diseño se refiere a las diferencias de dicho atributo

del producto respecto de otros que tienen la misma función pero dis­
tintas especificaciones.

Calidad significa cumplir con las necesidades y expectativas de los

clientes.
 Los aspectos (atributos o dimensiones) que sirven com o m edida de
las expectativas de los clientes, afectando su percepción acerca de la
calidad del producto o servicio, son los siguientes:

Desempeño o buen funcionamiento.

Estética o apariencia de los recursos.
Facilidad de mantenimiento / reparación.
Diseño.
Confiabilidad.
Duración.
Calidad de conformidad (cumplir especificaciones de diseño = cero defecto).
Capacidad de uso (no generar devolucionesj.___________________________________

19.3.1. Normas ISO . Versión 9000

Las normas ISO 9000 están constituidas por un conjunto de nor­

mas y directrices internacionales estandarizadas para la gestión de la
calidad. Es una norma de medición de calidad desarrollada por Inter­
national Organization for Standarization (ISO ), con sede en G inebra,
Suiza.

La certificación de calidad im plica que una em presa independien­

te debidamente autorizada ha auditado que la Com pañía cum ple con
ciertos requisitos de calidad.

Las normas ISO no se aplican a un producto o servicio com o tal

sino que conforman un sistema integrado de gestión y aseguram iento
de la calidad, mediante la aplicación de sus prescripciones a m odo de
requisitos e instrumentación de pruebas, capacitación al personal y la
solución de los errores o no conformidades.

La versión ISO 9000 reem plazó a las vigente desde 1994. Son la
base para el establecimiento de sistemas de gestión de calidad.

Se compone de las siguientes normas;

ISO 9000/00: fundamentos y vocabulario.

ISO 9001/00: sistema de gestión de la calidad. Requisitos.
ISO 9004/00; directrices para la mejora del desem peño.
 Algunos de los cam bios más destacados respecto de la versión anieriof
fueron los siguientes:

• El número de norm as en la fam ilia ISO 9000 se redujo, simplifican­

do selección y uso.

• Reestructuración de las norm as según un modelo de proceso de

negocios

• Base de la estructura: Responsabilidad de la Dirección; Gestión de

los Recursos; R ealización del Producto y Medición; Análisis y Me­
jora.

• M enor papeleo. Sólo 6 procedim ientos documentados

• Diseño y desarrollo conjunto de 9001 y 9004 hasta alcanzar b

gestión.

• Seguim iento a la satisfacción del cliente asegurará que las empresas

hagan las cosas bien (eficiencia) reduciendo al máximo los costos y
los tiem pos (eficacia).

• Vocabulario más fácil de entender.

• Esta norma está basada en principios de la calidad (cubren los con­

ceptos básicos de m uchos prem ios de calidad).

• Com patibilidad con la norm a ISO 14001(gestión ambiental), permi­

tiendo una auditoría conjunta y coordinada de ambos sistemas.

• La norma 90 04 pasó a ser com o un m edio para que el sistema de

gestión de la calidad avance hacia la excelencia de todas las parles
interesadas. D irectrices para la m ejora del desempeño.

Todos los usuarios de las norm as deberán cambiar a esta única

norma de requisitos.

La revisión de las normas se ha basado en 8 principios de gestión de

la calidad, que reflejan las m ejores prácticas de gestión (directrices).•

• Organización enfocada al cliente: las organizaciones dependen de

sus clientes.
 , Liderazgo; establecen la unidad de propósito y orientan la direc­
ción de la organización. Crean y mantienen la cultura y el am biente
interno.

t Participación del personal: esencia de la organización.

, Enfoque basado en procesos; un resultado deseado se alcan za m ás

eficientemente cuando las actividades y recursos relacionados se
gestionan como un proceso.

• Enfoque de sistem a para la gestión: identificar, entender y gestio­

nar los procesos interrelacionados com o un sistem a, que contribuye
a la eficacia y eficiencia de una organización en el logro de sus
objetivos.

• Mejora continua: debería ser un objetivo perm anente, increm err-

tando la ventaja comp>etitiva a través de la m ejora de las cap acid a­
des organizativas.

• Enfoque basado en hechos para la tom a de d e cisió n : las d e c i­

siones eficaces se basan en el análisis de los datos y la info rm a­
ción.

• Relaciones mutuamente beneficiosas con el proveedor: una or­

ganización y sus proveedores son interdependientes y una relación
mutuamente beneficiosa aumenta la capacidad de am bos para
crear valor.

De los mencionados principios cabe rescatar en esta oportunidad

especialmente dos; el enfoque basado en procesos y el sistem a para la
gestión.

Procesos:

Se entiende por proceso la secuencia de actividades que van aña­

diendo valor mientras se produce un determinado producto o se rvicio
a partir de ciertos recursos dados.

Una manera representativa de reflejar los procesos identificados y

sus ¡nterrelaciones es el mapa de procesos.
 A modo de ejem plo, se muestra un modelo de agrupamiento
procesos:

1. Procesos estratégicos: Planificació n, investigación y desarrollo, in­

vestigación de m ercado.

2. Gestión de recursos: hum anos y de infraestructura.

Procesos de realización del producto ó de línea.

3. Procesos de m edición y an álisis. Dan soporte a los procesos opera­

tivos (sistem a de inform ación, mantenimiento, formación).

A continuación se m uestra un ejem plo de mapa estratégico de una

em presa m etalúrgica:

Procesos PUneamiento
operativos estrzté^o

Programación Trampoitr
Pedidos Corte - Termiiudo » Almacén
productos

Procesos Compras
de apoyo

Sistema de ForniacMo
Mantenimiento
Información

cuente
 Cada proceso im plica la definición y m anejo de una serie de indi­
cadores, que ofrecen inform ación.

La descripción de un proceso, que se refiere a conocer que pasa

dentro del mismo, tendrá por finalidad determ inar los criterios y méto­
dos para asegurar que las actividades que com prende dicho proceso se
llevan a cabo de manera eficaz al igual que el control del m ism o. A tal
efecto, deberá conocerse qué actividades se realizan, quién las realiza
y cómo se llevan a cabo (diagrama de proceso).

Sistema para la gestíón:

Las empresas necesitan gestionar sus actividades y recursos para el

cumplimiento de sus objetivos, debiendo adoptar herram ientas y m eto­
dologías que le permitan configurar su sistema de gestión.

Un sistema de gestión abarca los objetivos (qué se quiere), cóm o

(sistema de gestión) y los resultados (qué se logra).

El cómo se logra incluye responsabilidades (quién), recursos (con

qué), metodologías (cómo) y programas (cuándo).

Los pasos a seguir por una organización que desea establecer, do ­

cumentar, implementar y mantener un sistema de gestión de la calid ad
y mejorar continuamente su eficacia, conform e los requisitos de la nor­
ma ISO 9001, son los siguientes;

• Identificar los procesos necesarios para el sistem a de gestión de la

calidad y su aplicación.

• Determinar la secuencia e interrelación de los procesos.

• Determinar criterios y métodos necesarios para asegurarse que tan­

to la operación como el control de los procesos sean e fica ces.

• Satisfacerse de la disponibilidad de recursos e inform ación para

apoyo de la operación y seguimiento de procesos.

• Realizar la medición y análisis de los procesos.

• Implementar las acciones necesarias para alcanzar los resultados

previstos y la mejora continua.

PAg-73S
 1 9 .3 J(. Estadísticas

Cantidad de certificados emitidos por los entes certificadores según

ISO 9001/00 al 31/11A)8; 5348; ISO 14000; 744; certificados 59000:103.

Total general: 6939

Fuente: IN TI

19.4. CO STO S DE CALIDAD

Inicialm ente eran costos de inspección, reelaboración, reparación

y garantías.

Los costos de calidad se conceptualizan como aquellos costos que

se incurren porque hay o podría haber problemas de calidad al no
cum plir con los requisitos o exigencias de la misma. Se producen den­
tro de la fábrica com o tam bién cuando el bien está en poder de los
clientes.

Anteriorm ente existían em presarios que pensaban que era viable

bajar los costos dism inuyendo la calidad.

Actualm ente la m edición de los costos de calidad ofrece una ven­

taja com petitiva im portante.

En relación con el párrafo anterior, la empresa puede optar básica­

mente por considerar un nivel aceptable de calidad de tal forma que se
conform ará con intentar red ucirlo o bien adoptar como política la de
"cero defecto" donde el objetivo pasa por ser riguroso con el margen
de tolerancia del error, lo que originará no solamente un resultado rnás
satisfactorio sino un increm ento en la com petitividad que seguramenle
será sostenible en el tiem po.

Los costos de la calidad son todos los costos necesarios para alcan­
zarla. Es m enester la búsqueda del m áxim o ahorro posible sin que ello
vaya en detrim ento de la calidad de los productos o más ampliamente
considerando la cuestión de no afectación del sistema de gestión de
calidad.
 La administración de costos, tal cual se expresó en el Capítulo N“ 2
del presente libro, en su objetivo de búsqueida de la satisfacción del
diente, debe analizar la información disponible en m ateria de fu ncio ­
namiento de la gestión de calidad, haciendo participar y com unicando
al personal los ahorros obtenidos, lo que sólo será fxasible si instru­
menta una correcta medición de los costos de calidad en sus distintas
categorías.

Es importante que a los efectos de la plena participación del personal

y de incrementar la motivación del mismo, que la empresa instrumente
planes de sensibilización, difusión de sus propósitos y beneficios orienta­
dos a un cambio radical en el modo en que se hacen las cosas, adem ás
del reconocimiento al buen desempeño individual y grupal y considere
dicho esfuerzo en una adecuada política de com pensaciones.

__________ 19.5. CLASIFICACION DE LOS CO STO S____________

Se pueden considerar dos grandes categorías: costos de calidad y

de no calidad, cada una de las cuales contiene subcategorías.

Costos de calidad: comprende costos de prevención y de evaluación.

Los costos de prevención y evaluación son aquellos necesarios

para detectar y evitar situaciones que pueden originar fallas internas o
externas.

Costos de no calidad: incluye costos por fallas internas y externas.

Los costos generados por fallas internas com prende los que se
originan antes de la entrega del producto o servicio al cliente.

Los costos por fallas externas son aquellos que se generan después
de la entrega. Superan el parámetro de los costos necesarios.

19.S.1. Costos de calidad

19.S.1.1. Costos de Prevención

Son costos de cualquier acción tomada para investigar, prevenir o

reducir la ocurrencia de defectos y fallas. Tratan de evitar la baja call-
 dad. M ejoran la productividad y perm iten alcanzar soluciones p e ^
nentes en los distintos sectores de la em presa.

A medida que se increm entan este tipo de costos deben'an dis,^

nuir los costos de no calidad.

Ejemplos:

• Reclutam iento y capacitación de personal idóneo.

• Revisiones de diseño.

• control estadístico de procesos.

• Ingeniería de productos y procesos.

• C lasificació n y revisión de proveedores.

• Inform es de calid ad .

• Revisión de contratos de com ercialización.

• Aseguram iento de la calidad .

• Investigación de m ercadotecnia.

• M edición del grado de satisfacción del cliente.

1 9 .5 .t.2 . Costos de evaluación

Son los costos en que se incurre para evaluar la calidad lograda. Se

los denom ina tam bién costos de defección. Se incurren con el objeto
de determ inar si los productos o servicios satisfacen los requerimien­
tos de los clientes. Buscan detectar las causas de los problemas que
ocasiona la baja calidad y prom ueven un proceso de corrección de los
errores que generan defectos en el producto.

El objetivo principal que persigue esta actividad de evaluación es

evitar que lleguen a m anos del cliente productos o servicios que no
cumplan las norm as de calidad establecidas.
fíemploK

f Inspecciones y pruebas de M aterias Primas.

0 Inspección de empaque.

• Actividades de evaluación de supervisión.

• Aceptación de productos.

• Aceptación de procesos.

• Verificación de Proveedores.

• Pruebas de compras.

19.5.2. Costos de no calidad

Los costos de defectos son los originados por la falta de e ficie n cia
en el logro de la calidad. Se los conoce como costos de la no calid ad ,
que directa o indirectamente, tienen relación con algo que se hizo o
salió mal.

Como ya fue indicado, los costos de no calidad pueden ser costos

por fallas internas o Costos por fallas externas.

19.5.2.1. Costos por fallas internas

Son los costos que resultan cuando un producto o servicio no cum ­

ple con los requerimientos de la calidad antes de la entrega, presen­
tando la característica que, en general, estas fallas no son percibidas
por el cliente. Surgen cuando se detectan productos o se rvicio s no
conformados antes de enviarlos a terceros. Son fallas percibidas por las
actividades de evaluación. Desaparecen si no hay defectos.

Ejemplos:

• Desperdicios.

• Tiempo perdido para corregir defectos.

 • Reinspección.

• Pruebas posteriores.

• Cam bios de diseño.

• Productos que se fabricaron m al.

• Deterioro de los productos por fallas en el almacenamiento.

• Control de los productos reparados.

• Robo por errores en el control del patrimonio.

• Accidentes y dism inución en el nivel de producción.

• Recargo por horas extras en errores de planificación.

Algunos de dificultosa m edición pueden ser;

• Dem oras en la entrega, que a su vez posterga el vencimiento del

cobro.

• M al m anejo del nivel de inventarios.

• Pérdida de m otivación del personal.

1 9 .5 .2 .2 . Costos por fallas externas *•

Son los costos que surgen cuando un producto o servicio no cum­

ple con los requerim ientos de calidad después de la entrega y son per­
cibidas por el cliente. Es una situación totalmente indeseable y puede
tener serias consecuencias en costo e imagen para la empresa.

Ejemplos:

• Ventas perdidas por m al desem peño del producto.

• D evoluciones.

• Descuentos.
 • indemnizaciones a terceros por garantía de productos.

• Premios o atenciones al cliente para com pensar los problem as cau ­

sados.

• Reparaciones.

• Responsabilidad del producto.

• Servicios asegurados posteriores a la venta.

• Costos en exceso ocasionados por demora en la distribución.

• Cliente mal atendido que hay que dar de baja.

• Pérdida de buena imagen o formación de m ala im agen.

_________ 19.6. ADMINISTRACION DE LA CALIDAD___________

En términos de administración de la calidad cabe observar, según la

filosofía aplicada al respecto, cóm o se efectuará la m edición, cuando
ello es posible, en qué momento resulta inconveniente seguir incu rrien ­
do o no en costos de calidad, considerando que el ahorro en costos
puede ser menor.

La medición del costo de calidad perm ite detectar las oportunida­

des que potencialmente podrían ayudar a reducir gastos. Perm ite m edir
el desempeño y constituye una base para la com paración interna entre
productos, servicios, departamentos, procesos.

Los costos de la calidad se deben reportar y controlar. No hay una

forma establecida de uso generalizado; es más; la m edición, registra-
ción, análisis y control de este tipo de costos es una gran falen cia en la
administración.

El punto clave pasa por definir la filosofía de adm inistración; en­

tonces estar preparado para una adecuada captación de los m ism os,
registrarlos si es posible (puede ser extracontable pero sin afectar la
confiabilidad), clasificarlos adecuadamente en costos de calidad y no
calidad, relacionarlos entre sí y con parámetros determ inados, lo más
 exigentes posibles, analizar causas de los desvíos y llevar a cabo las
correcciones pertinentes.

Lo im portante es no dejar el tema a la deriva ni frustrarse porque

no se palpan los resultados. D ifícilm ente esto pueda lograrse si no se
controla y no se puede controlar lo que no se mide.

El esfuerzo por m ejorar la calidad redunda en una reducción de

costos.

Según la filosofía utilizada por la empresa en cuanto a los paráme­

tros de calidad establecidos (aceptable, robusta o cero defecto) deter­
minará una diferente adm inistración de costos, más o menos rigurosa,
con el correspondiente efecto en los resultados. El nivel mínimo de
costos de calidad total (nivel de calidad aceptable) representa que cual­
quier increm ento adicional en los esfuerzos en materia de costos de
control cuestan más que la correspondiente reducción de los costos
de las fallas (sirve para prestar atención al intercambio entre costos de
control y los de no calidad).

La calidad se puede m edir en función de sus costos: cuando los

costos de fallas dism inuyen resulta una calidad más alta.

Deben efectuarse program as de administración de calidad. Se pue­

den estandarizar y clasificar en componentes fijos y variables. Es reco­
m endable la utilización de estándares físicos como los representados por
la obtención del núm ero de defectos por unidad, porcentaje de fallas
externas, errores de facturación y tolerancia de errores según contratos.

Es im portante poder id entificar las causas de los errores. Por ejem­

plo en capacitación, al basarse en planes inconducentes o porque se
está capacitando a gente inadecuada.

U na norm a de cero defecto representa un objetivo de largo plazo,

estrecham ente vinculada con la calidad de los proveedores y con la
optim ización de los costos.

Algunas em presas prevén el otorgam iento de incentivos para el me­

joram iento de la calidad .

Es necesario ver a los costos de calidad mucho más como una in­
versión que un gasto y entender que el esfuerzo no se puede agotaren
 el corlo plazo sino que las ventajas com petitivas se deben sostener en
el tiempo.

El tema de la evaluación de los costos de calidad presenta ciertas

complejidades como la precisión en las m ediciones. Tal situación se da
en los siguientes casos:

• Valorizar la pérdida de imagen por defectos en el producto.

• Ventas perdidas.

• Problemas originados por insatisfacción de clientes con riesgo de

eventuales bajas.

• Contingencias p>or entregas fuera de térm ino.

• Incumplimiento de las dim ensiones que caracterizan el producto o

servicio.

19.7. ELABORACION DE INDICADORES *•

El uso de indicadores que resultan aptos para m edir la calid ad , re­

percutirá favorablemente en la adm inistración de los costos de c a li­
dad.

A modo enunciativo, mencionamos algunos indicadores posibles

de ser utilizados;

Para producción:

• Cantidad de veces que se cum plió en tiempo con las pautas fija ­
das.

• Diferencias entre los costos logrados y los pautados.

• Entrega en término y fuera de término.

 • Cantidad de unidades con deficiencias.

• Importe y cantidad de casos de pagos con garantía de producción

Para com ercialización:

• Cantidad de controles a los vendedores.

• Cantidad de visitas a cada cliente.

• Visitas de cada vendedor y su prom edio por cliente.

• Encuestas al cliente de cóm o recibe su pedido.

• Cantidad de devoluciones.

• Errores en la preparación de pedidos.

Es m enester abrir cam inos m ediante iniciativas de mejoras. Implica

que se producen cam bios radicales en el proceso, la tecnología, la
organización en general, o bien trabajando con iniciativas de mejoras
continuas en función de la base existente (se asume tecnología y es­
tructura fijas).

Una restricción para el cam bio está en comprender que el objetivo

de la em presa no es ahorrar dinero sino ganar más dinero.

Es necesario in vertir para lograr una m ayor satisfacción del clien­

te.

19.8. REINGENIERIA

En los últim os años las em presas, presionadas por su falta decom-

petitividad, se lanzaron a la ap licació n de una serie de medidas, cu­
yos efectos en m uchas situacio nes, cum plen cometidos parciales en
el corto plazo pero resultan m uy perjudiciales a mediano o largo
plazo.
 NUEVAS TECNICAS DE GESTION,.,.

f9,8,1. Marco referencial

Al respecto cabe considerar los siguientes aspectos:

« Un sistema de información busca proveer datos vinculados a los

hechos económicos que ocurren en una em presa, tratando de in­
terpretar la realidad económica de la m ejor manera posible para
respaldar así decisiones racionales.

• Las técnicas de costeo son parte de un sistema de inform ación,

brindando elementos de juicio sobre el proceso productivo e n ge­
neral y las distintas acciones que lo componen en particular.

• Una técnica de costeo (tradicional o calificada dentro de las "nue­

vas") tiene dos componentes que la sustentan: las bases conceptua­
les que le aporta la Teoría del Costo y las necesidades de inform a­
ción de los usuarios.

> La Teoría del Costo trata de conocer o describir aspectos p articu la­
res de los procesos y la naturaleza de las relaciones entre factores o
recursos, el conjunto de acciones y el o los resultados productivos
obtenidos.

' Los usuarios de la inform ación, por su parte, al reclam ar salid as u

outputs concretos o específicos, que cubran sus expectativas, co n ­
dicionarán las técnicas a utilizar.

' Las necesidades de los usuarios varían en función de circunstancias

de tiempo y lugar, condicionando la utilidad de los sistem as de
información para cum plir con los principales requisitos que se le
deben exigir.

19.8.2. Reingeniería: concepto

La reingeniería está fundamentada en la prem isa de que no son los

productos, aunque sí los procesos encargados de generarlos, los que
llevan a las empresas al éxito.

Existe una fuerte propensión de las empresas a organizarse en tom o

a los procesos.
 Esta nueva forma de adm inistración de los negocios es parte de
la organización horizontal, que está reem plazando aceleradamente al
tipo de organización vertical.

Un proceso de negocios abarca un conjunto de actividades que re­

ciben uno o más insum os para crear un producto que sea considerado
de valor por el cliente.

Reingeniería significa volver a em pezar, arrancar de nuevo. Es dar

más al cliente, afectando en lo posible menos recursos. El objetivo es
hacer lo mismo que ya se está haciendo pero mejor. Evitar burocracias
e ineficiencias.

La reingeniería es la revisión y el rediseño radical de procesos para

alcanzar im portantes m ejoras en el desempeño de variables dave
como costos, calidad , servicio y rapidez. Im plica un nuevo modelo de
negocios.

Continuam ente se hace referencia en una organización al departa­

mento de com pras pero pocas veces se menciona al proceso de com­
pras, que involucra varios departam entos y que por definición tiene
que tener un solo responsable.

Ejemplos:

Procesos A lcance

• P ro ce so d e m anu factu ra d e sd e aprovisionamiento a despacho

• D e sa rro llo d e p ro d u cto d e c o n ce p to a prototipo

. V entas de co m p rad o r potencial a pedido

• D e sp a c h o de p e d id o s d e p e d id o a pago

• S erv icio d e indagación a resolución.

19.8.3. Aspectos varios a considerar para seleccionar un proceso a

diseñar

Procesos quebrantados: presentan dificultades para llegar a un

producto final.
 Procesos im portantes: causantes de un im pacto directo a los
clientes.

Procesos factibles: entender que hace el cliente con ese producto.

19.8.3.1. Reconstrucción de los procesos

Desaparece el trabajo en serie. La integración elim ina pasos late­

rales.

La toma de decisiones por parte de los trabajadores se convierte en

parte del trabajo.

Ejecución simultánea de tareas buscando reducir tiem pos.

Procesos de múltiples versiones donde cada una de ellas só lo se

aplica a los casos para los cuales resulta apropiada.

Reducción de controles, hasta donde se ju stifican eco n ó m ica­

mente.

Prevalecen operaciones híbridas centralizadas-descentralizadas, en

un mismo proceso.

19,8.3.2. Algunos de los cambios que ocurren al rediseñar procesos•*

• Cambios en las unidades de trabajo de departamentos funcionales a

equipos de proceso, al existir un equipo que com pleta un proceso.

• De tareas simples a trabajo m ultidim ensional.

• Rol del trabajador de controlado a delegación de autoridad. No

esperan la dirección de un supervisor.

• Para desempeño del oficio, de entrenamiento a educación co nti­

nuada.

• Criterios de ascenso se m odifican: de rendim iento a habilidad.

 • Cam bios en los valores: de proteccionistas a productivos (trabajar
para sus clientes, no para sus jefes).

• Gerentes pasan de supervisores a entrenadores. (Ayudan a realizar

trabajos más valiosos y exigentes).

• Estructuras jerárquicas pasan de jerárquicas a planas (menos nive­

les). Acercam iento al cliente.

No debería haber áreas determ inadas para actuar considerando

que el m ejor im pacto se produce cuando involucra a toda la organi­
zació n .

La reingeniería se puede ap licar más de una vez y además puede

actuar com plem entariam ente con otras técnicas de gestión como la de
calidad total, ya estudiada.

Poder cam biar el m odelo de pensar en cuanto a la informática y

otras tecnologías. Explorar nuevas oprortunidades.

Los RRH H no deberían ser la variable más fácil de reducir (casi una
tentación) siendo uno de los puntos más cuestionables de la reinge-
niena, teniendo en cuenta los abusos com etidos. Pareciera que es una
de las form as preferidas por las consultoras para mostrar a sus clientes
rápidos resultados.

19.8.3.3. Razones de la aparición de la reingeniería•

El desarrollo actual de los negocios tiene lugar en un marco de exigen­

cias desconocidas unos años atrás;

• Los consum idores exigen productos y servicios personalizados, ca­

racterizados por su com plejidad y diversidad; esto como conse­
cuencia de las condiciones actuales de vida: cambios culturales,
tecnológicos, so ciales, económ icos y políticos.

• Cada vez más se exige un precio conveniente.

 Los grandes cambios que ello determina son los siguientes:

■ A medida del cliente: niercados segn>entados e n lugar d e m asivo

• Exigencia de caJidad: la calidad debe ser superior

• Servicio y distribución: son m uy apreciadas.

• Velocidad: im portan la reacció n al m e rc a d o y la d ism in u ció n

« Tecnología: usarla creativam em e e s esen cial.

• Innovar: utiVtzar nuevas técn icas, n u e vo s p rodu cto s.

< Valor agregado: se ingresa en una e co n o m ía m ás reflexiva.

t Educación continua: la cap acitació n d e b e se r la norm a.

• Liderazgo empresario: dar responsabilidades a n iveles m ás b ajos.

Los problemas que en la actualidad se observan y que im piden hacer

frente a la nueva realidad son:

• Exceso de burocracia.

• Estructuras jerárquicas que no resfxjnden a las necesidades del ne­

gocio.

• Competencia globalizada.

• Tecnología.

• Distancia entre los métodos científicos de adm inistración y la form a

usual en que se conducen tas em presas.

La racionalización administrativa e industrial, y la autom atización

no obtuvieron los resultados necesarios para seguir en el negocio. Se
fracasa cuando se automatiza un proceso tal com o está, el cual fue
diseñado con mecanismos de control y estructuras orgánicas anteriores
a la creación de la computadora.

Lo que se aconseja es no autom atizar las antiguas tareas, sino em ­

pezar de nuevo. Esto es lo que se conoce como reingeniería.
 19.8.4. Principios de la reingenierfa

• O rganizar por objetivos, no por tareas.

• Los usuarios de los resultados de un proceso ejecutan dicho proc?.

• U nificar las tareas de procesam iento de la información con el traba­

jo que realm ente produce la inform ación.

• Tratar recursos geográficam ente dispersos como si fueran centrali­

zados. ' ■

• V in cular actividades paralelas en lugar de integrarlas en sus resulta­

dos.

• Asignar poder de decisión donde se ejecute el trabajo y estaWece

controles en el proceso.

• Capturar inform ación sólo una vez y en su fuente original.

19.8.5. El Proyecto de reingeniería

El Proyecto de Reingeniería involucra tres instancias:

19.8.5.1. A nálisis de situación

El análisis de situación precede a la reingeniería, investigando datos

críticos del m ercado y ubica al negocio para la correcta aplicación de
la metodología. Constituye una orientación fundamental basada en la
creación de una nueva cultura organizadonal y de la dirección empre-
saria.
 Las metas inm ediatas del análisis de situación inclu yen la d e fi­
nición de estrategias, la recopilación de datos que inform en sobre
la operación actual y del am biente en el cual se han de operar los
cambios.

la información que se releva debe proveer adecuaciam ente res­

puestas a ios interrogantes de quién, cóm o, cuándo, dónde, con qué
y sobre todo por qué, de cuanto ocurre en el entorno em presario, ya
que toda esta información fundamentará los cam bios de la reinvención
propia de la reingeniería.

El concepto del análisis de situación define básicam ente la a c tiv i­

dad gerencial que tiene por objeto ubicar a la empresa en su realidad
presente y sus probables proyecciones.

Se trata de preparar el camino de la reingeniería m ediante la cons­

trucción de modelos que ai situarla en sus condiciones actuales, perm i­
tirán obtener ventajas del cam bio.

Para llevar a cabo este análisis de situación se aplican diagram as

que constituyen herramientas de "m apeo" para la com prensión de los
procesos principales y de apoyo. M ediante ellos se intenta com prender
los procesos de negocios existentes con el objeto de m ejorar la aten­
ción al cliente y el desempeño global.

En el análisis de situación se realiza un estudio crítico siendo uno

de los principales objetivos identificar y an alizar las tend encias, fuer­
zas y fenómenos que tienen un im pacto potencial en la form ulación
e implantación de estrategias de datos pasados, presentes y probables
en el futuro. Ellos serán la base para el proceso de planeam iento es­
tratégico con el decisivo aporte de la reingeniería. La activid ad que
abarca suele denominarse también evaluación actual o prem isa de
planeamiento.

El alcance del análisis debe ser am plio y cubrir todos los factores
importantes del entorno, tanto internos com o externos.

Dicho análisis tampoco puede basarse únicam ente en elem entos

formales sino que incluirá observaciones personales y consultas a fuen­
tes confiables. El análisis deberá proveer inform ación acerca de pro­
ductos, precios, clientes, información interna y del contexto.
 19.8.5.2. D irección de un proyecto

D irigir un proyecto consiste en coordinar y controlar las activida­

des, los recursos y las restricciones según un plan que posibilite sg
conclusión en tiem po óptim o, al m enor costo posible y con el menor
riesgo.

La D irección del Proyecto se efectúa en forma paralela a la instan­

cia de Reingenieria, y está vinculada al control del proyecto.

La manera más apta para dirigir un proyecto de reingeniería es la

utilización de redes PERT (cam ino crítico).

19.8.5.3. Reingeniería

El rediseño de procesos abarca las siguientes tres etapas:

19.8.5.4. Planteo estratégico

A ctivida d es que com prende:

Definición de contexto (fuerzas, oportunidades, debilidades y amenazas).

Determinación de objetivos y atributos del proyecto.

Forma de lograr los objetivos (cambios a producir).

Identificación de factores clave de éxito y barreras.

Selección de procesos a rediseñar.

 Como primera definición, se analiza el negocio con el objeto de in­
vestigar la oportunidad y los alcances de los proyectos de reingeniería,
definiendo las posibilidades de apuntar a cam bios radicales en algunos
aspectos definidos.

Establece el contexto de la empresa y el sector industrial corres­

pondiente en que se desarrollará el proyecto de reingeniería (futuro
deseable).

El comienzo especifico de un proyecto de rediseño im plica la de­

finición de los objetivos y atributos del proceso en cuestión, basada
en el análisis de situación, política em presaria, m isión prevista para la
tecnología y necesidades de clientes.

El primer paso es un enfoque general de los cam bios por producir.

Esta visión, necesariamente de carácter global por ser el com ienzo del
desarrollo, debe indicar en términos precisos los alcances del proyecto,
y definir los interrogantes respecto de "cóm o" lograr los objetivos.

La etapa siguiente del planteo del proyecto se refiere a la identifica­

ción, al menos conceptual, de los factores críticos que deberán enfren­
tarse y las eventuales barreras que puedan aparecer com o d ificultad es
para la implementación de las innovaciones.

La selección de procesos a diseñar im plica definir los procesos que

por razones de prioridad, estrategia, recursos disponibles, tiem po, e tc.,
serán objeto del proyecto.

19.8.5.5. Procesos

El número apropiado de procesos a rediseñar resulta de considerar

una situación de compromiso entre la interrelación de los procesos y la
posibilidad de que el campo abarcado por cada proceso sea realm ente
manejable en términos prácticos.

Resulta evidente que cuanto menos y más am plios fueren los pro­
cesos rediseñados, mayores serán las posibilidades de obtener inno­
vaciones radicales mediante la integración de funciones y a la ve z,
mayores serán los problemas de im plem entación y evaluación de los
cambios que se propongan.
 Los procesos, de los cuales se seleccionarán los que serán objeto de
proyectos de reingenierfa, se clasifican en dos grandes grupos:

19.8^ .5.1. Procesos operativos

Los procesos operativos abarcan todas las actividades vinculadas di­

rectam ente con la producción y distribución de manufacturas y/o ser­
vicios:

• Conocim iento de m ercados y clientes.

• Prospectiva y plan estratégico.

• Diseño de productos y servicio s.

• M arketing y ventas.

• Producción y entrega (m anufacturas / servicios).

• Facturación y se rvicio a clientes.

19.8.5.5.2. Procesos directivos y de apoyo*•

Los procesos directivo s y de apoyo son los siguientes:

• [Desarrollar y dirigir recursos hum anos.

• Adm inistrar inform ación.

• Adm inistrar recursos financieros y físicos.

• D irigir el programa de m edio am biente.

• Conducir las relaciones externas.

• Adm inistrar el cam bio.

La tarea de reingeniería deberá apuntar a un grado de simplifica­

ción tal que la diagram ación de los procesos rediseñados sea fácil, in­
mediata y com prensible aun para quienes no hubieran participado dd

P H .7 U
proyecto. Este grado de sim plicidad es también un criterio para evaluar
el proyecto.

19.8.5.6. Rediseño de los procesos

Actividades que comprende:

• generar alternativas de diseño.

• evaluar las alternativas en términos de factibilidad, riesgo y beneficio.
• seleccionar el mejor diseño de proceso,
t desarrollar un programa de migración.

Con el objeto de llegar al proceso óptimo que será im plem entado

es buena práctica el desarrollo de un prototipo del nuevo proceso.
[Jebe verse como una actividad de aprendizaje, que por sucesivas ite­
raciones afina las propuestas iniciales hasta llegar al proceso óptim o
que será implementado.

El prototipo provee información sobre la adecuación del nuevo

proceso a la estructura, los medios inform áticos actuales o futuros, y
de alguna manera ensaya también los cam bios en recursos hum anos
implicados.

19.8.5.6.1. Impiementación•

Actividades que comprende:

• implementar las alternativas seleccionadas.

• evaluar los resultado s.

La impiementación exitosa de las innovaciones de los procesos

rediseñados depende en gran medida de las actitudes gerenciales, el
cambio estructural y cultural y de la capacidad y aptitud de la direcció n
para sensibilizar y motivar al personal con el fin de com prom eterse con
las novedades en un decidido apoyo para obtener resultados. A través
de la impiementación es com o se obtendrán los objetivos propuestos
 en el rediseño, de modo que esta etapa es de suma importancia, aun-
que quizás la más conflictiva y difícil.

19.8.5.6.2. Consecuencias del rediseño

• La estructura organizativa y operativa deja de estar concebida po­

niendo énfasis en la división o agrupamiento funcional, sino que
se transform a en un sistem a de operaciones configurado bajo la
estructura de redes, donde cada nodo de la red lo constituye un
proceso y/o a su vez una unidad funcional. La estructura de red
perm ite com partir m ejor recursos e información — interconectivi-
dad— aum enta la posibilidad de alcanzar una mejora satisfactoria
por su efecto sinérgico que genera la propia estructura de red.

• Los departam entos funcionales se transforman en equipos de pro­

cesos.

• Los oficios cam bian de tareas sim ples a trabajos que implican com­
plejidad y diversidad.•

• La preparación para el o ficio pasa de entrenamiento puntual a edu­

cación.

• La evaluación del desempreño se centra en los resultados.

• Los valores culturales evolucionan: de paternalistas a productivos

fom entando la innovación, el auto-aprendizaje y la auto evaluación
individual y en equipo.

• Los gerentes supervisores se transform an en capacitadores.

• Se aplanan las estructuras orgánicas.

• El trabajador pasa de controlado a tener facultades para decidir,

Cuando una empresa confía a los equipos de trabajo la responsa­

bilidad de com pletar un proceso debe otorgarles también la autoridad
pertinente; los empleados generan sus propias reglas. Pueden pensar,
com unicarse y decidir. Trabajan dentro de lím ites fijados por la empresa,
como fechas de cum plim iento, norm as de calidad, productividad, etc.
 La administración es parte del equipo. La decisión la toma el equi­
po y no un gerente. Ahora la estructura orgánica no es im portante, ya
que los trabajos se organizan en torno a procesos autocontrolados. Se
eliminan gerentes y supervisores intermedios, ya que harían las tareas
de control propias del equipo de proceso.

19.8.6. Razones frecuentes del fracaso de la reíngeniería

Las razones habituales esgrimidas para ju stificar el fracaso de la

reingeniería son las siguientes, las que tienen com o principal protago­
nista el rol que desempeña la alta dirección respecto de la adopción
de un nuevo modelo cultural — cultura organizacional— siendo una de
sus premisas valorar el sentido del cam bio y adecuación constante al
contexto, además de:

Tratar de corregir un proceso en lugar de cambiarlo.

No concentrarse en ios procesos.
No olvidarse de todo lo que no sea reingeniería.
Hacer caso omiso de los valores y creencias de los empleados
Conformarse con resultados de poca importancia
Abandonar el esfuerzo antes de tiempo por falta de perseverancia.
Tratar que la reingeniería se haga de abajo hacia arriba.
Confiar el liderazgo a una persona que no entienda de reingeniería.
Escatimar recursos destinados a la reingeniería.
No poner la reingeniería a la cabeza de la agenda ante manifestaciones
de resistencia e inercia, que hacen que el proyecto se pare.
Disipar el esfuerzo en un gran número de procesos.
No distinguir la reingeniería de otros programas de mejora.
Concluir en la etapa de la idea y no de la concreción.
Pretender evitar algún tipo de costo en la implementación, como la
reestructuración de la dotación del personal.
Prolongar demasiado el esfuerzo, no contando con resultados
palpables.
 19.9.A.B.M ./A.B.C.

19.9.1. Concepto de A.BA1. / A .B .C .

El A .B .M . es una técnica de gestión basada en las actividades, que

utiliza com o herram ienta específica al A .B .C . (costeo basado en acti­
vidades).

A .B .M . apunta a dos objetivos. El prim ero es mejorar los valora re­

cibidos por los clientes. El segundo, es m ejorar utilidades sum jnistw ^
valor a los clientes.

Estos objetivos se alcan zan com prendiendo que los clientesJoean

servicio s y productos que cubran una necesidad concreta como.la ca­
lidad y un precio que puedan pagar. Satisfacer las necesidada de ios
clientes es una cosa pero lograr que sean rentables es otra muy dife­
rente.

No es suficiente con d ecir a los accionistas que sus productos tie­

nen la m ejor calidad de la industria o que los clientes lo califican rotun­
damente com o el m ejor en satisfacción de clientes sino que además se
debe generar un adecuado retorno sobre la inversión.

Las actividades se determ inan por elecciones estratégicas. Un ne­

gocio exitoso despliega recursos hacia aquellas actividades que produ­
cen el beneficio estratégico más alto.

Se deben realizar a ru lisis para guiar decisiones estratégicas previas

a la im plantación, tanto com o para ayudar a evaluar la efectividad de
sus actividades.

A .B .C . puede aportar m ucho de esta inform ación. Señala el cato

de la calidad deficiente revelando centros de actividad que contienen
actividades de detección y co rrecció n. La información sobre genera­
dores de costos e indicadores de desem peño revela oportunidada de
m ejoras y ayuda a realizar los controles sobre el progreso alcanzado.
El im pacto de calidad deficiente en los costos del producto es revelado
en cada lista de actividades de producto.

El A .B .C . consiste en un conjunto de procedim ientos destinados a la

asignación del costo de los recursos a sus actividades con eT fin de brih-
dar información a la Dirección que perm ita gestionarla eficientem ente
y en forma complementaria determ inar racionalm ente los costos uni-
larlos de las restantes unidades de costeo o de costo, com o productos,
servicios, clientes, unidades de negocios, etc.

El enfoque principal del A .B .C . consiste en perm itir el correcto ge-

renciamiento de las actividades, que son las causas de los costos y que
se relacionan, a través de su consumo, con el costo de los productos
y servicios. Por lo tanto la técnica funciona a partir de contar con el
auxilio del A .B .C .

Lo importante en este método será definir bien las actividades y

su alcance, ya que éstas son las consumidoras de los recursos de la
organización.

El procedo decisorio necesita inform ación confiable y ofXJrtuna

acerca de las actividades, los productos y los clientes.

La clave real para ser exitoso es utilizar la inform ación surgida de la

aplicación del A .B .C . para identificar estrategias apropiadas, m ejorar el
diseño del producto, aumentar las operaciones com erciales y elim inar
ineficiencias en las actividades operativas.

El modelo A .B .C . tiene dos partes, cada una de las cuales juega un

rol crítico en A .B .M .

• El enfoque de asignación de costos por el cual el costo de los re­

cursos se carraliza a las actividades y el costo de éstas a objetos de
costos como clientes y productos para analizar decisiones crítica s,
como por ejemplo la política de precios.

• El enfoque del proceso. Refleja la necesidad de una nueva categoría

de información acerca del desempeño de actividades. Esta infor­
mación muestra que elementos generan la actividad (generadores
de costos) y lo bien que están hechos, lo que es evidenciado por
los indicadores de desempeño. Ayuda a identificar oportunidades y
formas de llevar a cabo las mejoras.

Los generadores de costos, son factores que determ inan la carga de

trabajo y el esfuerzo requerido para cum plir una actividad. Indican por
qué es realizada una actividad y cuánto esfuerzo debe ser incurrido
para llevar adelante la misma.
 Los indicadores de desem peño describen el trabajo realizado y I05
resultados alcanzados en una actividad.

La inform ación A .B .C . perm ite a A .B .M . guiar el proceso de mejora

continua. Ayuda a dirigir los recursos a las actividades que producen
m ejores resultados y ayuda a m ejorar la forma de realizarlas.

Las pautas de análisis a seguir son:

• Identificar actividades no esenciales: Las actividades con valor per­

tenecen a una de dos categorías. Una actividad tiene valor, si es
esencial para el cliente. Una actividad tiene valor, si es esencial
para el funcionam iento de la organización.

• A n alizar actividades relevantes: la clave, entonces, es centrarse en

las actividades significativas, es decir aquéllas importantes para los
clientes o para la operación del negocio).

• Com parar actividad es: una actividad debería soportar comparado-

nes con otra sim ilar en otra com pañía y con otras áreas de la orga­
n izació n . Q ue una actividad agregue valor no quiere decir que es
eficiente o que el trabajo que demanda sea de buena calidad.

• Com parar una actividad m ediante un benchmark (referencia) de

buenas prácticas ayuda a determ inar el rango del progreso obteni­
do.

• A n alizar las relaciones entre actividades: Las actividades trabajan

conjuntam ente en cadena para satisfacer objetivos comunes. Dicha
cadena debe ser construida de manera de minimizar tiempo y du­
plicación de tareas.

Tradicionalm ente en el proceso de diseño del producto, los dise­

ñadores preparaban las especificacio nes del producto sin consultar a
producción. Cuando se term inaba el diseño, producción trataba de fa­
bricar el producto (m uchas veces con dificultad). Esta aproximación es
repetitiva, costosa y lleva m ucho tiem po.

Ingeniería concurrente, es una m ejor manera de realización. En esta

aproxim ación las actividades son hechas en paralelo. Diseño del Pro­
ducto, Producción y M arketing trabajan conjuntamente hacia un obje-
tivo común. Hay menos repetición y duplicación y se entregan a los
clientes productos de mejor calidad y más rápidam ente.

Buscar generadores; identificar actividades deficientes y no esen­

ciales es el primer paso para progresar. El segundo paso es buscar las
cosas que requieren que usted realice actividades no esenciales o bajo
(a par. Estos son los denominados "generadores de costos".

Entender y administrar los generadores de costos es cru cial para

mejorar. Solo entender la existencia de un costo no va a resultar en
la desaparición automática del generador. Solo cuando se identifican
las causas del costo (los generadores de los costos) éstas pueden ser
eliminadas.

Medir lo importante: es desarrollar un sistema de m edición de

desempeño que fomente el mejoramiento en las áreas adecuadas. Este
sistema de medición posee tres elementos:

• Determinar la misión: consiste en definir cual es la preocupación de

la empresa. Generalmente el resultado de este paso es la d eclara­
ción de una misión (los objetivos claves considerados im portantes
para satisfacer en forma rentable las necesidades de los clientes).
Los objetivos articulan una visión de como la em presa debe enfocar
los esfuerzos en relación con el progreso.

• Comunicar los objetivos; Luego de especificar lo que im parta, el

próximo paso es com unicarlo a la gente dentro de la organización.

Todos deberían entender la im portancia de la m isión de la em presa

y como cada objetivo se relaciona con su propia actividad. Con esta
comprensión sobreviene la posibilidad de un enfoque co lectivo sobre
un objetivo común.

• Desarrollar las m ediciones; D efinir los m edidores de desem peño

para cada actividad. Éstos indicarán com o contribuye cada a c tiv i­
dad a la misión global. Inclusive coordinan y m otivan los esfuerzos
de la actividad y proveen hechos acerca del desem peño de a c tiv i­
dades que exigen esfuerzos de m ejoras.

Reducción de costos basados en actividades: La m ejor m anera de

reducir costos es cam biar la forma en que se hacen las actividad es,
gestionando las actividades primero y luego reasignar los recursos lib e­
rados por la mejora.
 Los costos se pueden reducir gestionando las actividades, lo que per­
mitirá:

1. Reducir tiem pos y esfuerzos: Esta reducción proviene de la mejora

de un proceso o de un producto. También puede reducirse cam­
biando el diseño de un prcxlucto.

Las reducciones de tiem pos y esfuerzos pueden venir no necesa­

riam ente de la actividad en cuestión, sino de la actividad anterior.
M ejorar la calidad en la actividad precedente reduce la cantidad de
dicho generador de costos.

2. Elim inar actividades innecesarias: Algunas actividades son candida-

tas a la elim inación porque no son valorizadas por ios clientes o no
son esenciales para el desenvolvim iento de la organización.

Elim inar estas actividad es reduce costos globales y el costo de los

prtxluctos que las actividad es no utilizan más.

3. Seleccionar actividad es de bajo costo: Los diseñadores de produc­

tos o de procesos habitualm ente seleccionan entre las actividades
de los com petidores. Ello puede reducir costos tomando la activi­
dad de m enor costo.

La selección del diseñador tiene un impacto importante en los costos.

4. Com partir actividades siem pre que sea posible; Si un cliente tiene
necesidades únicas, es necesario realizar actividades específicas
para él. En el caso que los clientes tengan necesidades comunes, es
un derroche no servirles con las mismas actividades.

Las actividades asociadas con partes comunes son compartidas por

tcxfos los productos que las usan.

Los productos pueden ser com binados cuando tienen diseños si­
m ilares y cuando el proceso productivo es suficientemente flexible
para m anejar diferencias. Los costos se reducen porque los produc­
tos, dentro de una m ism a celda de trabajo comparten actividades
de supervisión, prueba, capacitación, planificación, despacho de
m ateriales, alm acenam iento y docum entación.

5. Reasignar recursos no u tilizado s: En el análisis final, los costos pue­

den ser reducidos, sólo si los recursos son reasignados.

La gerencia debe tom ar una decisión a conciencia para negociarlos

recursos liberados.
 N U E V A S T E C N IC A S DE G E S T I O N ....

t9.9.2. Concepto de actividad

Actividad es un conjunto de tareas que debidamente combinadas y

coordinadas posibilitan añadir valor al objeto del costo. El punto focal
es añadir o agregar valor para la satisfacción del cliente, que es la mejor
manera para mantenerse en el mercado y aumentar la rentabilidad.

Es un conjunto de tareas homogéneas por su naturaleza u objetivo.

Adquisición de materiales.
Recepción de materiales.
Programación de la Producción.
Control de calidad.
Movimiento de materiales,
limpieza de la Planta.
Puesta a punto (instalación de nuevos moldes, festeo y calibrado, cambio de
materiales, coordinación para ef envió a proceso, ajuste del flujo).
Preparación de máquinas.
Facturación.
Liquidación de sueldos.
Certificación de proveedores.
Apoyo de ingeniería.

Ejemplos de m acro-actívidades (procesos) y de activid ad es en una

empresa distribuidora de energía:

Ejemplos en el área co m ercial:

Atención de clientes.
Marketing.
Leer medidores.
Contaduría.
Reparto de facturas.
Capacitación.
Cobranza en oficinas.
Analizar saldos.
Inspección de medidores.
Intimación de pagos.
Cortes de suministro.
 E jem p los e n e l á re a a d m in is tra tiv a :

Iniom iáHca.
Compras.
Auditoría.
Contaduría.
Capacitación.
Vigilancia.
Acciones legales.
Auditoría.
Gestión de recursos humanos.
Limpieza.

Ejem plos en el área técnica:

• Mantenimiento preventAo.
• Mantenimiento correctivo.
• Operación de las redes.
• D istrib u ció n .

• R e d u c c ió n d e tensión.

Una vez definidas las actividades que la empresa considera rele­

vante costear, se debe abordar como se imputarán los sacrificios eco­
nómicos que demanda cada una de ellas, para estar posteriormente en
condiciones de analizar el agregado de valor que aportan al producto
o servicio en cuestión, lo que sólo será posible a partir de contar con
los parámetros convenientes para su validación, mejoramiento, terceti-
zación o, de resultar necesario, su eventual eliminación.

Actualmente las empresas encuentran muy pocas posibilidades de

modificar los precios de sus productos o servicios, debiendo concen­
trarse fundamentalmente en el análisis de sus componentes internos, lo
que le asegurará el éxito vía reducción de costos.

El comentario vertido en el párrafo anterior es lo que potendalizí

la herramienta que se pretende estudiar, más aún considerando que
jxidrfa significar una forma distinta de evaluar los resultados de las ope­
raciones, incrementando la información disponible para su uso en el
proceso decisorio.
 La mayor cuota de análisis estará focalizada en la cuantía y com­
portamiento de los costos indirectos de fabricación, cuyo peso se hace
cada vez más ostensible en la estructura de costos de las empresas,
como consecuencia de los procesos de automatización, mecanización
e inclusive robotización de los mismos, acorde con los cambios tecno­
lógicos que se han producido en los últimos años.

El A.B.C. busca la mejor asignación de los costos indirectos a la

producción o servicio, sean fijos o variables, pero con la ventaja infinita
de que se asignan directamente a las actividades que los originaron o
que resultaron beneficiadas.

Como los productos o servicios consumen actividades, la aplica­

ción secundaria y terciaria se elimina. Desaparecen los departamentos
de servicio y por el contrario las actividades de servicio se apropian di­
rectamente al producto o servicio, merced a la unidad física de trabajo
que se ha dado en llamar cost-driver (generador de costo o unidad de
trabajo).

Los costos indirectos no se apropian por tasas sino p>or actividad.

Por lo tanto lo que debemos buscar es la tarea, la actividad, la produc­
ción.

La filosofía del modelo Activity Based Cost (A.B.C.) consiste en que

las actividades de la organización deben ser el centro del análisis y del
control pasando a ser las unidades de costeo. Las actividades son las
que consumen recursos y los productos utilizan a las actividades. Por
lo tanto, el cálculo del costo unitario, el proceso de control y toma de
decisiones, la elaboración de la información y su presentación, debe
seguir dicho proceso real de ocurrencia fáctica.

Los recursos son los elementos económicos incorporados al proce­

so productivo y se agrupan, generalmente, en el sistema A.B.C., en dos
clases de compronentes, los materiales directos y los costos de conver­
sión.

Los cargos generados por el consumo de los materiales directos se

imputan a los productos y los provenientes del uso o aplicación de los
medios de producción (la mano de obra, las maquinarias, las herra­
mientas) se agrupan en las actividades. El costeo A.B.C. procura deter­
minar las actividades que ocasionan los costos indirectos (incluyendo

PéK.786
 toda la mano de obra) y las asocia con los productos a través de los
llamados generadores de costos que son acontecimientos, circunstan­
cias o condiciones que causan, impulsan o guían los costos.

La necesidad de la gerencia de focalizar la atención en las acti­

vidades para la conducción de las organizaciones, que constituye la
esencia del Management Basado en las Actividades (A.B.M.), hace que
resulte prioritaria la determinación de los costos de cada una de las
actividades relevantes que se desarrollan en ellas.

La dirección se centra en el análisis y control de las actividades, ya

que estas son las consumidoras de los recursos de las organizaciones y,
en consecuencia, resulta imprescindible conocer y controlar sus costos
para gestionar eficientemente.

Tienen que ser los nece­ Para ejecutar determinada

Recursos
sarios para llevar a cabo cantidad de actividades
las actividades para la
consecución del objetivo

Actividades Tienen que ser solamente

las que agregan valor, las
que no lo hacen existe la
posibilidad de eliminarlas
o de corregirlas
Salidas

1 9 .9 .3 . In d u cto res, generadores de costo o cost-drivers

Son unidades de medición del nivel de actividad y de aplicación de

costos a salidas u objetivos productivos.

Consiste en identificar un elemento, o más de uno, que refleje la

relación causal existente entre la actividad desarrollada y los costos de­
vengados. Si se involucran diferentes objetos de costo la relación será
de tipo funcional.

Estos elementos, denominados inductores de costos, constituyen

auténticos indicadores de los niveles de costo requeridos por la ac­
tividad para su realización y, como tales, puntos relevantes de interés
de la dirección en su tarea de mejora de la eficiencia y consecuente
optimización de los resultados organízacionales.

Por lo tanto, A.B.M. tendrá de esta manera claramente expuesta

las causas generadoras de los costos, posibilitando el desarrollo de las
políticas de reducción de costos concentradas en tales indicadores.

Ejemplos de inductores o generadores:

Hs. máquina.
Horas hombre.
Cantidad de partes/piezas por producto.
Cantidad de lotes producidos.
Cantidad de facturas emitidas.
Cantidad de análisis de control de calidad.
Cantidad de ordenes de compra.

El establecimiento de un sistema por actividades pasa necesaria­

mente por el análisis y descripción de las mismas.

Al diseñarse las actividades deben incluirse todas las acciones, ta­

reas o hechos que abarca.

Todas las actividades han de ser descriptas diferenciando: los re­

cursos que consumen, el destinatario, la unidad elegida para medirlas,
la capacidad máxima, etc. Se obtiene un mapa o matriz de actividades
para cada una de las funciones del ente (investigación y desarrollo,
diseño de productos, producción, comercialización, distribución, ser­
vicios a clientes).

El análisis de la citada matriz involucra el agrupamiento de las acti­

vidades en categorías y la búsqueda de las causas o factores que influ­
yen sobre las actividades. Estas se agrupan en cuatro niveles;

• Nivel unitario; en él se integran las actividades directamente rela­

cionadas con las unidades producidas o vendidas.•

• Nivel lote o batch; se integran las actividades cuya ejecución se

efectúa una sola vez por cada lote o pedido.
 • Nivel mantenimiento de productos / líneas: se encuentran agrupa-
das las actividades encaminadas a posibilitar la producción y venta
de los artículos que un ente tiene en sus catálogos, incluyendo las
llevadas a cabo con el fin de introducir modificaciones.

• Nivel sostenimiento de planta (Infraestructura): se agrupan las acti­

vidades encaminadas a mantener la capacidad de producción.

Los acontecimientos, circunstancias o condiciones que causan, im­

pulsan o guían los costos son los llamados inductores o generadores de
costos. Estos constituyen una base de medida y de control de ejecución
de las actividades. Sirven para conocer el costo unitario de las activida­
des y se utilizan para asignar costos a los productos o servicios.

El número de generadores depende del grado de precisión que se

exija y de la complejidad de la cartera de productos. Para decidir el
tipo de inductores a utilizar deben ser considerados los costos que aca­
rrean su medición, el grado de correlación existente y el efecto sobre el
comportamiento de los individuos en la organización.

Por generador de costo debe entenderse cualquier factor cuya mo­

dificación origina un cambio en el costo total de un objetivo de costo
relacionado.

1 9 .9 .4 . M etodología A .B .C •

El prcx:eso real de los hechos económicos indica que, fuera de los

escenarios de ociosidad, son las actividades las que consumen los re­
cursos, y los productos o servicios elaborados los que utilizan las ac­
tividades, el A.B.C. propone una serie de pasos para determinar los
costos de las unidades de costeo final, que son:

• Identificación de las actividades de la organización.

• Asignación de los costos de los recursos a las actividades.

• Identificación de los inductores de costo de cada una de las activi­

dades.

• Determinación de las unidades de costeo final o salidas y asigna­

ción de los costos de las actividades a aquellas.
 En relación con este último punto cabe señalar que los productos,
servicios y demás salidas no constituyen el foco de mayor interés de
una dirección basada en las actividades. Debe admitirse que la asig­
nación de los costos a los mismos resulta necesaria para enriquecer
los procesos de planeamiento, toma de decisiones y control de la ges­
tión. Entre los objetivos más relevantes para su determinación podemos
mencionar, los siguientes;

■ Determinación de resultados por línea de productos, zona de ven­

tas, canal de distribución, etc.

■ La selección de la mezcla de productos más conveniente.

■ La medición de la eficiencia de la gestión desarrollada.

Aceptada esta necesidad, A.B.C. completará el ciclo, detetminanck)

el costo de las salidas establecidas sobre la base del agrupamiento ya
efectuado en las actividades, utilizando para ellos los inductores de­
tectados.

En lo que respecta a los restantes costos (indirectos a las salidas

a costear), en tanto se encuentran agrupados por actividad y con su
causa de generación identificada (inductor), restará vincular la salida
con cada actividad, observando la necesidad que aquélla tiene de
cada actividad, cuantificándola en términos del inductor de costos
respectivo.

Como en todo procedimiento racional de determinación de costos,

no todos los costos terminaran siendo imputados a los productos y
servicios elaborados. Algunos lo serán a otro tipo de salidas y otros, en
tanto no se consideren necesarios, deberán ser imputados como resul­
tado negativo del período en que se devengaron.

19.9.5. Etapas para el diseño de los m odelos de costos A .B .C .

Para el diseño de los modelos de costos A.B.C. se deben tener en

cuenta los objetivos inmediatos y futuros que se intenta alcanzar con la
gestión por actividades, la aceptación del análisis por el personal de la
organización, participando desde el principio y el aprovechamiento de
las fuentes de información existentes.

P«g.7B»
 Las etapas que deben cubrirse para diseñar estos modelos pueden ser
resumidas de distintas maneras, una de las cuales es la siguiente;

1. Análisis, descripción y gestión de las actividades.

2. Establecimiento de una base de medida y de control para la ejecu­

ción de las actividades.

3. Cuantificación de los recursos consumidos por las actividades.

4. Selección de los inductores de costos.

5. Cálculo del costo de los productos, que tendrá como costo directo
el proveniente de la asignación del material directo y como costo
indirecto el consumo de actividades.

19.10. JUST IN TIME Q.I.T.) JUSTO A TIEMPO

19.10.1. Concepto

El J.I.T. también surge como una necesidad de reducir costos frente

a una mayor competitividad entre las empresas provocada por la glo-
balización, y el consecuente desarrollo tecnológico.

La búsqueda en la reducción de costos se consigue a través de la

reducción de stcxrks y el aumento de la productividad, mediante la
implementación de políticas de calidad.

De esta manera las empresas se vieron en la necesidad de abando­

nar la determinación del lote óptimo de compras y buscar aprovisionar­
se en el momento justo, con la cantidad necesaria, eliminando de esta
forma el stock mínimo y de seguridad y por ende costos asociados de
almacenaje, obsolescencia, ruptura, etc.

El J.I.T. no es un paquete de software sino es una filosofía que se

debe enseñar y para ello requiere un cambio en la concepción de la
empresa.

Como todo programa y/o filosofía el J.I.T. necesita, para su instrumen­

tación, el compromiso de la alta dirección y de ésta con el personal.
 La primera etapa del J.I.T. es un cambio en el interior de las em­
presas, comenzando con la capacitación, siguiendo luego con los pro­
cesos y luego con el control de la producción para finalizar con la
incorporación de los proveedores y clientes.

La filosofía del J.I.T. es hacer las "cosas más fáciles" es decir que
ante un problema, en vez de buscar como solución una programación
mejor y más compleja y un aumento de stock, busca identificar el pro­
blema y darle solución.

El J.I.T. además de sostener que el mantenimiento de inventarios es

costoso por el dinero que se inmoviliza, el lugar que ocupa y los riesgos
de ruptura y obsolescencia, considera que los inventarios contribuyen
a "tapar" ciertos problemas, los cuales sólo pueden ser identificados
cuando los inventarios se reducen a niveles casi nulos.

Resumiendo;

El J.I.T. evita los inventarios ya que;

Su nuntenim ienlo es caro

Existe riesgo de ruptura y obsolescencia
Esconden la verdadera causa del problema

Para lograr inventarios mínimos o casi nulos el J.I.T. propone reducir

la cantidad de proveedores, seleccionando aquéllos que por su calidad
y capacidad pueden proporcionar los productos o servicios en tiempo
y forma y procura realizar menos órdenes de compra o contratos pero
con entregas más seguidas, incluso con entregas en una misma semana
o en un mismo día.
 La empresa permite a los proveedores conocer la programación de
la producción a los efectos de permitirle realizar las entregas justo a
tiempo para su uso, planificando a la vez su producción, generándose
una sociedad entre el cliente y el proveedor.

Otra de las características del ).I.T. es "hacer las cosas bien la pri­
mera vez" para lo cual debe conseguir que el operario asuma la res­
ponsabilidad de controlar el proceso (autocontrol) y llevar a cabo las
medidas que sean necesarias. En este punto el |.I.T. se complementa
con la capacidad de los operarios para detener toda la línea de produc­
ción si se produce algún error y así darle solución antes de que pase al
proceso subsiguiente.

Es obvio que el ahorro que se produce por solucionar un error o

desechar una pieza, ya sea al principio o en algunos de los pasos del
proceso de fabricación, es significativo, frente al costo de tener que
descartarla en pasos subsiguientes (cada paso va agregando valor), al
final del mismo o una vez entregada al proveedor.

En los enfoques tradicionales ios paros en la producción suelen pro­

ducirse por fallas en la maquinaria, materiales defectuosos o falta de
stock, problemas que el J.I.T. soluciona con:

M antenimiento preventivo
Control de Calidad
Buena relación con los proveedores

1 9 .1 0 .2 . Sistem a de em puje y de a rrastre ___________________________

El J.I.T. utiliza un sistema simple de control, denominado común­

mente sistem a de a rra stre o Kanban.

Los sistemas de control complejos son sistemas que "empujan"

(push). Esto implica que primero planifican lo que hay que producir y
luego van empujando a través de la fábrica.

En cambio, el sistema de a rra stre / Kanban (p u lí), cuando finali­

za el trabajo de la última operación, envía una señal a la operación
anterior para indicarle que debe fabricar más artículos; cuarKio este
proceso se queda sin trabajo, envía a su vez una señal al anterior y así
sucesivamente retrocediendo por toda la línea de flujo. Es decir que va
"arrastrando la producción".

Las principales ventajas que se pueden obtener de los sistemas ).I.T.

tipo arrastre / Kanban son;

• Reducción de la cantidad de productos en curso.

• Reducción de los niveles de existencias.

• Reducción de los plazos de fabricación.

• Identificación de las zonas que crean cuellos de botella.

• Gestión más simple.

Si disminuye la demanda, el personal y la maquinaria no producen

artículos, por lo que se sugiere que el personal se dedique a tareas de
mantenimiento y limpieza.

Otro objetivo de la filosofía del j.l.T., como se señaló más arriba, es

buscar soluciones simples. En este punto el j.l.T. pone mucho énfasis,
basándose en que es muy probable que los enfoques simples conlleven
una solución más eficaz.

Si realmente queremos aplicar el j.l.T. tenemos que hacer dos cosas:

• Establecer mecanismos para identificar problemas.

• Estar dispuestos a aceptar una reducción de la eficiencia a corto

plazo con el fin de obtener una ventaja a largo plazo.

19.10.3. Desventajas del J.l.T .

La implementadón del J.l.T. es un proceso lento. Se requiere tiem­

po para conseguir la asociación con los proveedores y el compromiso
con el personal.

PáC.783
 La falta de inventarios puede, ante un problema de paro de la pro­
ducción, provocar la pérdida de ventas mientras se soluciona el proble­
ma, pero los defensores del J.I.T. consideran que a largo plazo es más
beneficioso.

Las principales diferencias entre el J.I.T. y la gestión tradicional son

las siguientes:

Concepto Gestión lost in time Gestión tradicional

Sistema de producción De tirar o *puH"
* Empujar o "push"
Inventarios Escasos o nulos Importantes
Mano de obra Polivalente Especializada
Participación de! personal Importante Escasa
Mercado Clientes Vendedores
Control Calidad Total Aceptable
Estructura Células Departamental
Base de proveedores Pequeña Grande
Contratos proveedores L a r^ Plazo Corto Plazo
Enfoque Cadena de valor Valor Agregado
Servicios Descentra 1izados Centralizados
Estilo de conducción Facilitador De supervisión

19.11.TERCERIZA CIO N

Consiste en decidir que un tercero se haga cargo de alguna tarea o

proceso que la empresa realizaba o estaba en condiciones de llevara
cabo, afectándose a partir de ese momento a concentrarse en su adi-
vidad principal (core business).

El éxito en su ap licació n depende de cierto s factores, a tener muy en

cuenta:

• Calificación apropiada del proveedor (tercero en cuestión).

• Buen respaldo contractual con clara asignación de responsabilida­

des, controles, resguardo de documentación, descripción de las ta­
reas a tercerizar, cláusula de confidencialidad y de rescisión, etc.
 • Apropiada implementadón (en paralelo, reemplazo total, comienzo
de cero).

• Forma de traspaso de las tareas: uso de equipos y manuales de

procedimiento.

• Adecuado análisis de la relación costo-beneficio.

• Evitar la desmotivación del personal.

• Estrategia adecuada para no perder el control de las operaciones.

• Servicio nuevo o reemplazo de uno existente.

Las razones que pueden respaldar este tipo de decisiones, son básica­
mente las siguientes;

• Reducción de costos.

• Desafectar recursos para cumplimentar otras actividades más con­

venientes.

• Libera tiempos para dedicar a las competencias básicas.

• Modificar la composición de la estructura de costos procurando

disminuir la participación de costos fijos.

• Eventual reducción de riesgos por gestión compartida.

• Acceso a recursos de forma rápida y sin inversión.

Si el tercero aporta un mayor grado de especialización al disponible

en la empresa, podría existir una mejora en la calidad, con su corres­
pondiente implicancia en cuanto a competitividad se refiere.

Sin embargo, es necesario ponderar la posible ocurrencia de desven­

tajas:

• Incumplimiento en los plazos de entrega, ya sea que se trate de pro­

visión de insumos para la fabricación de productos o la prestación
de servicios.

P«g.76S
 • Afectación de la confidencialidad, aspecto que se profundiza según
sea el sector o proceso cedido.

• Contingencias de tipo laboral e impositivo, relacionadas fundamen­

talmente con el personal de la empresa contratada.

• Eventual desaprovechamiento de recursos que estaban sirviendo a

la tarea o proceso tercerizado.

• Conflictos gremiales por trabajos que realizaba personai propio.

• Disminución de la controlabilidad de la operatoria interna de ia

empresa.

• Exige en general mayor dosis de coordinación y control, en cuanto

a calidad, tiempo y costos.

Como puede observarse, este tipo de decisiones no son fáciles

de tomar y deben estar suficientemente ponderados todos los facto­
res cuantitativos y cualitativos para que resulte conveniente llevarlas a
cabo. Además, algunas de las desventajas son no controlables por la
empresa.

El efecto de la tercerización en los costos generalmente implia

disminuir ciertos costos fijos pero a expensas de un incremento en los
variables. Debería determinarse el punto a partir del cual el uso de esta
técnica puede resultar más conveniente para el empresario.

La decisión también reconoce un fuerte componente en el tipo de

organización que se desea, ya sea orientada a una estructura pesada
o más ágil, concentrada o no en la actividad principal, más o menos
vertical u horizontal, etc.

Algunas activid ad es que norm alm ente son objeto de tercerizadón,

son las siguientes:

• Logística, tanto referida al abastecimiento como a la distribución

física a los clientes,

• Actividades de tipo administrativo tales como la liquidación de

sueldos, facturación, pago a proveedores, selección y capacitación
del personal, manejo de asuntos legales, desarrollos informáticos.

Pág.78e
 ( Procesos de apoyo a la producción: mantenimiento, seguridad in­
dustrial.

• Comprar en lugar de fabricar.

• Actividades comerciales: campañas publicitarias, organización de

eventos, investigación de mercados.

« Servicios generales: comedor, vigilancia, limpieza.

19.11.1. Caso práctico

Alternativa de tercerizar la fab ricación de una línea de producto

La empresa "Cuadri" produce artículos de cuero y tiene la posibili­

dad de pensar la tercerizacion de uno de sus productos conociendo un
taller en Rosario que cumpliría con las condiciones técnicas y de cali­
dad como así también las entregas en tiempo y forma para satisfacer el
consumo de la misma.

El producto a fabricar por dicho taller es el modelo de cartera 1001

cuyo costo en planta es de:

Materias Primas Cuero 0.5 mis a $ 40 el metro

Forro 0.5 mts a $ 20 el metro
Herraje $ 10 por unidad

Mano de Obra unitaria

Corte $ 5
Aparado (costuras) $ 5
Armado $ 10
Colocación de herraje S 5
Total $ 25
Cif. unitario $ 15

Los costos de la mano de obra incluyen cargas sociales. Se pre­

senta la posibilidad que la empresa de Rosario confeccione el mismo
producto por un valor de $ 40 la unidad. Dándole únicamente el total
de materias primas lo que emanaría una pérdida del 10% de la misma
por falta de control.

Nosotros necesitamos 4000 unidades de ese artículo por mes. El

costo de traslado es de $ 300.- El costo de TE por tercerizar el producto

Pí*.78r
 es de $ 800 mientras que el seguro a contratar por traslado alcanza a
$ 500 por mes. El costo no calculado en los datos precedentes en con­
cepto de posibles juicios por despido es del 5% del total de la mano
de obra.

Se pide; Conveniencia o no de producir dicho artículo en nuestra

planta, teniendo capacidad para hacerlo.

Solución:

Producdón Propia
Materias Primas $ 40
Mano de Obra $ 25 + $ 1.25 en concepto de posibles juicios
Cif $ 15
$81.25

Tercerízacion;

Materias Primas $ 40 $ 4 ipor falta de control sobre la misma)

Otros costos tercerizados S 40
Costos adicionales
$300-sB00+500= $1600 $ 0.40
$I600r4000unid ________
$8 4.40

Conviene efectuar la producción en nuestra planta.

_____________________ 19.12. BENCH M ARKINC_________________

1 9 .1 2 .1 . C oncepto

Cuando hablamos de "Benchmarking" nos referimos a implemcn-

tar en la empresa un proceso que permite adoptar o intentar adoptar
para cada proceso que se realiza, lo mejor, sea propio o ajeno que se
conoce hasta el momento. Cuando decimos ajeno, nos referimos a las
empresas de la competencia, aquellas más fuertes del mismo ramo o
no, o aquellas que son reconocidas cómo líderes en el mercado. Cuan­
do decimos propio se refiere a buscar dentro de la empresa los proce­
sos eficientes y que se destacan por excelencia y tratar de llevarlos a
otros procesos dentro de la misma empresa. Se busca aquellas mejores
p rácticas que lleven a un desempeño excelente.

pac. 788
 Se define entonces al Benchmarking como el proceso continuo de
medida de productos, servicios y procesos tomando como modelo las
mejores prácticas realizadas por los competidores más fuertes o aque­
llos líderes en sus sectores.

1 9 .1 2 .2 . Aplicación de benchm arking

El bencfimarkíng aparece como técnica novedosa para poder com­

petir y buscar nuevos recursos en el momento donde la competencia
es cada vez mayor entre las compañías.

Apunta a la excelencia, a la perfección dentro de la organización,

para mantener una actualización permanente acerca de las innovacio­
nes que se producen en todo el mundo para tratar de incorporarlas a
la empresa.

La incorporación de información relevante a través del benchmar­

king busca mejorar la actual operación de la empresa, aumentando
sus resultados. Tiene que ver con la competitividad; por eso se trata de
identificar e implementar lo mejor para alcanzar el liderazgo.

El benchmarking es un proceso permanente y continuado. Es im­

portante tener en cuenta que cuando se obtiene la información hay que
analizarla y ver si es aplicable a nuestra empresa, y a partir de ahí fijar
objetivos de mejoramiento y como implementarlos.

La obtención de la información que plantea esta técnica puede prro-

venir de diferentes fuentes y perseguir distintos objetivos. Puede tratar­
se de adquirir conocimientos de cómo hacer mejor nuestros productos
o la mejor manera de prestar los servicios pero también se refiere a la
obtención de información válida con fines comparativos.

Generalmente las empresas dicen que hacen benchmarking, a par­

tir de poderse comparar con la competencia, en términos de situación
económico-financiera, ya sea con el mejor o con el promedio del mer­
cado. A tal fin se utilizan los estados contables de la competerrcia, a
los cuales se puede acceder por diferentes vías (Inspección General de
justicia, entes reguladores, según la empresa de que se trate, informes
comerciales de empresas especializadas, cámaras empresarias, etc.).

MÍC.7B9
 El acceso a otra información suele revestir mayor complicación por
tratarse de información confidencial, no estando disponible en el mer­
cado y solamente de posible conocimiento por infidencias que surgen
por contactos de tipo personal pero que por tal carácter no pueden
integrar reportes formales de la empresa.

Benchmarking no es un proceso aislado. Es importante que toda

la gente dentro de la empresa sea conciente de la necesidad de im-
plementar un proceso así y que reconozcan las ventajas que puede
brindar el mismo a la organización en general y a cada persona. Si la
organización crece es beneficio para todos.

Entonces para que el sistema funcione es fundamental que los ob­

jetivos de la organización sean compartidos por todos los integrantes
de la misma.

Compartir la visión y hacer parte a los empleados de la empresa,

para que no sólo trabajen en ella sino que sean parte de ella es la clave
para que todo proceso de perfección y crecimiento empresarial sea
realmente exitoso. Si bien puede requerirse que un grupo se dedique
exclusivamente a la tarea de benchmarking, esto no debe implicar que
todos los integrantes de la empresa, cualquiera fuera el puesto o nivel,
queden aislados de la implementadón del proceso.
 NUEVAS TEC N IC A S D E G E S T IO N ....

19.12.3. Diferentes tipos de benchm aridng

La aplicación de Benchmarking no es una tarea fácil, es un proceso

a largo plazo que necesita mucha paciencia y trabajo en equipo para
lograr los resultados esperados. Es sumamente importante que todo el
proceso se realice en conjunto. Como dijimos, al no ser un proceso
aislado, la gente no debe estar aislada al mismo.

Es importante dejar en claro que la aplicación del proceso no sig­

nifica "copiar" los cambios, caminos y operaciones con los que las
compañías líderes consiguieron resultados exitosos ya que eso puede
jugarnos en contra.

Lo que se debe hacer es, una vez conocido el proceso por parte de
todos los involucrados, trasladar el mismo a nuestra empresa, previa
adaptación del mismo a las características propias de la organización.

Los motivos que justifican su implementación son buscar la excelen­

cia como objetivo final, aplicando benchmarking. Las empresas existen
para alcanzar los objetivos fijados, lo cual también establece su desem­
peño.

El hecho de que existan prácticas superiores hace que la empresa no

sólo intente superarse ella misma con respecto a anos anteriores, sino
que busque perfeccionarse y desarrollar todo su potencial sin sentirse
satisfecha sólo con el hecho de mejorar resultados pasados.

Por otro lado el benchmarking no sólo permite conocer los méto­

dos para mejorar los procesos existentes sino que esta herramienta nos
brinda el camino para alcanzar dichos cambios.

Sobre la base de toda la información relevada se debe establecer el

plan de acción a seguir el cual debe contener lo relevado, el resultado
obtenido en donde fue aplicado, las recomendaciones y las propuestas
para establecerlo en la empresa, análisis del impacto que tendría una
posible aplicación.

Seguramente la aplicación de estos cambios necesitará la aproba­

ción por parte del nivel más alto de la empresa, dónde se definirán las
características de la implementación del proceso, la aceptación de la
propuesta o los cambios a la misma.
19.12.4. Lím ites a la ap lica ció n

Como toda herramienta empresarial nos encontramos con limita­

ciones para la utilización de la misma.

Dificultad para conseguir la informa­

ción de las compañías líderes.
Complejidad de la implementadón.
Falta de información en todos los nive­
les de la empresa.
Falta de capacitación para la imple-
Límites mentación exitosa del proceso.
Detectar la oportunidad para efectuar
el proceso.
Que el proceso no sea continuo.
Las relaciones con el mercado.
El costo-beneficio.

Como todo proceso será necesario para que funcione y logre el

éxito esperado, un seguimiento y mantenimiento permanente. Es cons­
tante por lo que la decisión de implementarlo debe traer aparejada una
responsabilidad y compromiso de llevar su funcionamiento. La consig­
na es "tratar de buscar siempre un mejor resultado".

El benchmarking se define como un proceso sistemático y continuo

para evaluar los productos, servicios y procesos del trabajo de las or-
ganizaciones que son reconocidas como representantes de las mejores
prácticas con el propósito de realizar mejoras organízadonales.

La idea consiste en realizar una medición con respecto a un punto

de referencia. Benchmark significa comparar con lo mejor de su clase.

El proceso de benchmarking se utiliza para investigar como adap­

tar los estándares de excelencia a la propia organización.

Debe distinguírselo de los análisis convencionales de la competen­

cia ya que éstos se basaban en tareas de inteligencias cercanas al espio­
naje, que muchos tienen que ver con obtener ventajas competitivas.

Benchmarking elimina suposiciones, ya que a través de las relacio­

nes formales con los competidores y mediante estudios estructurados y
compartidos, las empresas pueden elevar el estándar del sector indus­
trial al que pertenecen.

__________________ 19.13. CO STEO OBJETIVO____________________

La forma tradicional de fijación de precios estuvo dada fxjr adicio­

nar al costo total o al precio de venta un determinado porcentaje de
utilidad deseada por el empresario.

Con los fuertes cambios producidos en el mundo, situación co­

mentada al comienzo de este capítulo, aquella forma de cálculo resultó
modificada drásticamente, ocurriendo que los precios los establece el
mercado, vienen dados por los que más fuerte están posicionados en el
mismo, quedando como variable controlable el margen de ganancias
pretendido y el nivel de costos para poder mantener la continuidad.

Esta forma de determinar el precio, trajo aparejado un cambio ra­

dical, donde el precio objetivo es el que está dispuesto a pagar el con­
sumidor mientras que el costeo objetivo estará conformado por los
esfuerzos económicos necesarios para alcanzar el objetivo productivo.
Tampoco se puede pensar en una rentabilidad exagerada porque la
empresa quedaría fuera de mercado por no competitiva.

La filosofía imperante orientada a la satisfacción del cliente incide

notoriamente en los requerimientos planteados en cuanto a calidad,
 costo, servicios y tiempos de entrega, entre otras variables muy apre­
ciadas por la demanda.

La empresa debe extremar recaudos para lograr costos competiti­

vos, de tal manera que este aspecto, junto a las bondades del producto,
generan ventajas competitivas denominadas diferenciación de costos
y de productos respectivamente, las que para ser efectivas, deben ser
sostenibles en el tiempo.

Deberá trabajarse con un enfoque sistémico, poniendo especial én­

fasis en ciertos aspectos vinculados con el diseño del producto, su ci­
clo de vida, la negociación con los proveedores, llegando a establecer
alianzas estratégicas que conduzcan al crecimiento.

El personal será otro factor de peso en cuanto a la rápida adapta­

ción que resulta necesaria ante los cambios permanentes que imponen
los mercados.

Considerando que en el precio se exteriorizan todos los esfuerzos

posibles de naturaleza controlable para el empresario, toda la temática
desarrollada en este libro apunta al mejor uso posible de los recursos,
atendiendo a la concreción de los objetivos empresariales.

19.14. OTRAS TECNICAS. CONTABILIDAD

D E L T H R O U G H P U T ____________________

Esta técnica fue introducida por el ing. Eliyahu Coldratt en su libro

"La Meta". Se calcula mediante la diferencia entre el precio de venta
y el total de lo abonado a los proveedores de los recursos materiales
variables relacionados con el producto vendido.

Busca representar la velocidad a la cual el "sistema empresa" ge­

nera dinero a través de las ventas. Involucra también los inventarios y
los gastos operativos como parámetros operacionales como medidas
financieras globales, descalificando el uso de medidas físicas de eva­
luación.

El beneficio neto calculado según esta técnica es una medida abso­

luta de desempeño, al representar el dinero generado por la empresa
en un determinado período.
 La meta empresaría no pasa, según este autor, por el hecho que
cada sector gane más dinero sino que sea la empresa en conjunto la
que logre tal objetivo. Plantea la existencia de restricciones, que es toda
aquella que limita las posibilidades empresarias, según los recursos dis­
ponibles, lo cual exige optimizar el uso del recurso más restrictivo (fac­
tor limitante clave tratado en el Capítulo N° 13).

________________________ 19.15. RESUMEN__________________________

El presente capítulo comienza con la mención de las causas que

condujeron a la aparición de nuevas técnicas de gestión para acompa­
ñar adecuadamente los profundos cambios a nivel mundial, los cuales
pueden sintetizarse en el proceso de globalización, apertura económi­
ca, desregulaciones, fusiones y adquisiciones, adelantos tecnológicos y
en las comunicaciones.

La aplicación de estas nuevas técnicas respondieron a la necesi­

dad del mundo empresario por adaptarse a los cambios y a nuevos
requerimientos de todo tipo, internos, del entorno y del contexto na­
cional e internacional, que demandaron disponer de más informa­
ción útil para interpretar mejor la realidad económica, responder a
la creciente competitividad y respaldar más racionalmente el proceso
decisorio.

Las nuevas técnicas de gestión no necesariamente compiten entre

sí sino que por el contrario cumplen en muchos casos un rol comple­
mentario o integrador.

Algunos empresarios creyeron ver con la aparición de estas nuevas

técnicas sólo una moda y demoraron demasiado en adoptarlas. No
advirtieron que se trataba de una necesidad, que se entraba a vivir una
fuerte época de cambios y no se podían afrontar nuevas situaciones
con esquemas o herramientas no aptas para lograr el mejor resultado
como producto del buen desempeño empresario.

Todas las nuevas técnicas sí parecen apuntar a la búsqueda de la

reducción de costos, a partir de la optimización en el uso de los recur­
sos, disminuyendo a su mínima expresión las ineficiencias y alentando
el aprovechamiento de las oportunidades de negocio.
 Es cierto también que no todas \as nuevas técnicas mencionadas
han deñvado en situaciones de éxito y aiguna de d\as no han
demostrado ser de utUidad o haber agregado aigún tipo de vaiof a \o
ya conocido. En otros casos \o que íracasó íu e \a iorma de encarar su
impiementación y no ia bondad de \a técnica.

Un (actor a tener en cuenta, que condiciona básicamente las po­

sibilidades de éxito en la aplicación a las empresas de estas técnicas
es la escasa convicción de la dirección en los resultados que pueden
generar, su incidencia en el personal, dientes e incluso la comunidad y
lo que resulta más objetable aún, no estar en condiciones de evaluar el
aporte de la técnica, tal el caso de la gestión de calidad, por carencias
o deficiencias en los sistemas de información.
 CAPITULO XX

ESTRATEGIAS DE REDUCCION DE CO STO S

____________________ 20.1. INTRODUCCION______________________

La gestión empresaria tiene tres etapas fundamentales:

• Planeamiento

• Ejecución

» Control

El objetivo fundamental es obtener resultados cuantitativos y cualita­

tivos. Algunos de los ratios más significativos que indican el nivel de
rentabilidad alcanzado son;

• R.O.E. Resultado sobre el Patrimonio Neto

• E.V.A. Valor Económico Agregado

Ambos índices de rentabilidad pueden mejorarse generando un

crecimiento en los ingresos y/o una reducción de los costos y/o una
disminución de la inversión. En este capítulo vamos a desarrollar la
búsqueda de estrategias de reducción de costos en las etapas que com ­
ponen la Gestión Empresaria.

En el quehacer cotidiano la cultura de búsqueda de estrategias de

reducción de costos aparece en momentos donde la obtención de los
resultados esperados se convierte en dificultosa.

Este es el primer gran error en la práctica. La cultura correcta sería

actuar desde el inicio de la gestión empresaria, es decir desde la etapa

Pé*.777
 del Planeamiento, siempre intentando detectar ideas de reducción de
costos sustentable que permitan generar ventajas competitivas.

En general las decisiones asistemáticas conocidas como recortes

de gastos son las que se deciden en los momentos críticos, cuando la
verdadera solución pasa por una cuestión de su sistematización, acom­
pañando la decisión con una adecuada metodología de búsqueda de
Estrategias de Reducción de Costos (ERC) sustentable en el tiempo.

La reducción de costos tiene que ser un objetivo empresarial, el

cual debe estar debidamente interrelacionado con los otros rumbos
que se han fijado para un determinado horizonte de planeamiento.

La interpretación y uso apropiado de ciertos criterios nos puede

ayudar a diseñar y explicar programas de reducción de costos, logran­
do un efectivo resultado en cuanto a una mejora en la competitividad.

20.2. ELEM ENTOS A CO N SID ERAR PARA LLEVAR

A DELAN TE U N A R ED U C C IO N DE COSTOS*•

Los elementos a tener en cuenta para enfrentar una reducción de cos­

tos y no fracasar prematuramente en su implementación son los si­
guientes:

• La reducción no se orienta a los costos totales sino a los costos por

unidad de ingreso, es decir, los costos son los inductores o causas
de los ingresos.

• No tomar decisiones sobre los costos sino sobre sus causas. Para
esto es adecuado trabajar con diagramas de causalidad buscando
las relaciones causa - efecto.

• Diferenciar entre el término negocio y empresa. Una empresa va

a trascender en el tiempo siempre y cuando los negocios la sus­
tenten. Por eso los negocios deben ser competitivos y por ende la
técnica de benchmarking es muy útil para asegurarse la veracidad
de la existencia de costos inferiores a los de la competencia o la si­
tuación inversa, mediante la generación de un trabajo analítico pata
buscar ideas que faciliten la conversión de los costos para alcanzar
ventajas competitivas.
 Más allá de los cambios surgidos como consecuencia de la glo-
balización, la apertura económica, la desregulación, etc,, el tema de
reducción de costos apiarece con mayor fuerza ante situaciones de cri­
sis a nivel mundial, regional o simplemente por razones propias, de
diversa índole, atinentes a nuestro país,

20.3, SITUACION DEL CO NTEXTO

_______________ INTERNACIONAL Y NACIONAL_________________

A mediados del año 2008, comenzó una crisis mundial sobre cuya
duración muy pocos aventuran algún tipo de pronóstico serio.

Hasta ahora concentrándonos solo en aspectos económicos, se han

detectado los siguientes impactos a nivel mundial:

• Afectación del crecimiento en países altamente desarrollados, con

consecuencias importantes para países emergentes, aunque en dis­
tinta medida. Tuvo su foco inicialmente en EE.UU., continuó con
recesión en la Unión Europea y Japón.

• Preocupación y consecuencias negativas en el intercambio comer­

cial con Brasil.

• El futuro desenvolvimiento de la economía China.

• Deterioro de los niveles de producción.

• Efectos concretos de aumento del desempleo.

• Fluctuación importante del precio de los commodities e inexisten­

cia de un comportamiento estable en la demanda.

A nivel macroeconómico del contexto nacional:

• Afectación de la evolución del PBI.

• Disminución del consumo por baja del poder adquisitivo de la po­

blación.

• Incertidumbre sobre la evolución del tipo de cambio.

 • Idem sobre el nivel de las tasas de interés.

• Idem K)bre la tasa de inflación.

• Disminución del superávit fiscal.

• Fuga de capitales.

• Incidencia negativa sobre las operaciones de comercio exterior.

• Disminución de las inversiones.

• Incremento de los gastos del Estado.

A nivel microeconómico, para las empresas representa lo siguiente:

• Disminución de ingresos por ventas.

• Disminución de la utilización de la capacidad instalada, con fuertes

descensos en algunos ramos.

• Acumulación de stocks.

• Alargamiento de la cadena de pagos.

• Encarecimiento del crédito bancario.

• Dificultades para el acceso al financiamiento.

20.4. C O N D IC IO N E S A OBSERVAR EN UN PLAN

DE R ED U C C IO N DE COSTOS_______________

Ante esta situación lo recomendable es no dejar de ímplementar una

metodología permanente de búsqueda de estrategias de reducción de
costos, para lo cual deben cumplirse ciertas condiciones;

• Conformar un Comité de Trabajo interdisciplinario especialmente

afectado a la consideración del tema, para elaborar un plan sintéti­
co de trabajo, permanente y continuado en el tiempo, de acuerdo
 a los lineamientos impartidos por la Dirección de la empresa. Exige
un fuerte involucramiento de la misma, participación de la gente y
un sólido equipo de trabajo.

♦ Participación de todo el personal en los procesos de generación de

ideas sin importar el nivel, desde los directores hasta los operarios
inclusive. Hay compañías que tienen una época de! año donde rea­
lizan reuniones para detectar ideas de reducción de costos.

« Propuesta de un conjunto de acciones organizadas, cuya ejecución

conduzca a lograr los objetivos deseados, con su correspondiente
cuantificación.

♦ Elaboración de informes, con el seguimiento de los cálculos de las

economías o ahorros obtenidos, poniendo en conocimiento de la
gente los resultados alcanzados y explicando los desvíos produci­
dos.

Las etapas a cumplir, son las mismas que las desarrolladas en distin­
tos capítulos en este libro.

20.5. METODOLOGIA PARA IMPLEMENTAR UN SISTEMA

PE REDUCCION DE CO STO S__________________

Resumiendo: en lo que se refiere a Estrategia de Reducción de Cos­

tos hay que tener en cuenta lo siguiente:

20.5.1. Planeam iento

En esta etapa cuando se efectúe el Análisis de Situación a través

de un F.O.D.A. se debe prestar atención a las situaciones generadoras
de costos menores y a implementar estrategias que potencien aquellas
"Fuerzas" donde se manifieste a través de un benchmarking las diferen­
cias favorables de costos.

Por lo tanto hay que dar los siguientes pasos:

Pég.7aí
 Relevamiento del estado de situación, con particular énfasis en el
análisis de la estructura de costos, su evolución periódica a la fecha y
su relación con los ingresos.

• Evaluación y diagnóstico.

• Diseño global; alcance e interfases.

• Diseño detallado; definición de equipos y recursos humanos (qué

tareas, cuándo, quién y cómo).

2 0 .5 .2 . Ejecu ció n o im plem entació n

• Plan de acción propiamente dicho.

• Puesta en marcha y ejecución.

2 0 .5 .3 . C o ntro l

• Definición de los instrumentos, dado básicamente por el control

presupuestario (inversiones, patrimoniai, económico y financiero).

Merece destacarse que los buenos resultados generados por costos

inferiores y/o integrados en toda la cadena de valor son de corta dura­
ción debido al hecho que los competidores cuando las detectan y se
deciden invertir en el mundo actual, la pueden "copiar" con bastante
precisión. Esto permite inferir que nunca se debe dejar de trabajar en
la búsqueda de menores costos para mantener la correspondiente dife­
renciación con la competencia.

20.6. ESTRATEGIAS DE R ED U C C IO N DE COSTOS

DESDE EL AREA DE N EG O CIO S______________

A continuación se desarrolla la búsqueda de Estrategias de Reduc­

ción de Costos desde la óptica del Area de Negocios, con una visión
integral y extendida a todas las áreas de la compañía.
 Las Estrategias de Reducción de Costos son uno de los elementos
determinantes de la Rentabilidad del Negocio y es una labor ¡nterdis-
ciplinaria permanente donde deben participar todos los sectores de la
empresa pero el área de Negocios es un conductor y un monítoreador
del tema muy relevante.

En el Negocio hay que tener una visión de rentabilidad operativa

y táctica durante la gestión asf como también una visión del valor del
negocio en su conjunto, es decir con un horizonte de largo plazo y con
una mirada puesta en el EVA (Economic Valué Added).

Para desarrollar analíticamente este tema con la perspectiva de

generar ideas sustentabíes de reducción de costos vamos a tratar los
diferentes aspectos que deberían considerarse antes de definir una Es­
trategia de Reducción de Costos que de ahora en más denominaremos
con la sigla ERC.

En estos últimos años a nivel mundial las empresas fueron reci­

biendo el impacto de la globalización y por lo tanto el accionista se vio
afectado por una baja de la rentabilidad o la aparición de pérdidas en
su cuadro de resultados.

Desde la visión comercial, en más de una oportunidad, las empre­

sas fueron perdiendo participación en el mercado debido a los altos
costos y/o la pérdida de competitividad a nivel local y/o internacional.

Por lo tanto se les redujo el espacio de maniobra y ante una revisión

estratégica se vieron obligadas a dar guerra en el mercado a los efec­
tos de recuperar rentabilidad económica y/o financiera. Se pasó de la
competencia a la rivalidad.

Consecuentemente debieron recurrir invariablemente a la ERC sin

evaluar suficientemente bien en algunos casos los riesgos estratégicos
asumidos.

En todos los casos una reducción de costos debería ser aplicada

con proyección estratégica lo que significaría una medida sana y sus-
tentable en el tiempo.

Cuando dicha reducción no se efectúa con coherencia estratégica

sino por el contrario con carencia de sistematización y método puede
llegar a no producir los resultados esperados en el corto plazo y nunca
 lograra objetivos, ni en el mediano ni en el largo plazo. Las necesida­
des financieras del cortísimo plazo en más de una oportunidad actúan
como el enemigo estratégico de protección del negocio.

20.7.___________ASPECTOS BASICOS A CONSIDERAR

PARA IMPLEMENTAR UNA ERC______________

A continuación desarrollaremos con visión estratégica los temas a

considerar en una ERC.

En primer lugar se hará referencia a algunos aspectos que nos sirvan

de base para el estudio y definición de una adecuada y sustentable
ERC:

2 0 .7 .1 . U so de la C ap acid ad (N ive l de A ctivid ad )

En el proceso de "Planeamiento Estratégico" se define el nivel de

actividad respetando a los requerimientos del área comercial y consen­
suados con las otras áreas de la empresa, fundamentalmente: Industrial,
Financiera y de Recursos Humanos, dado que lodo nivel de actividad
implica la asignación de recursos.

Recordemos que un negocio necesita básicamente de tres tipos de re­

cursos o factores productivos:

• Recursos Físicos (Maquinarias, Bienes de Cambio, Stocks, Plantas

Industriales, etc.)

• Recursos Financieros (fondos aportados por el accionista y/o finan­

ciación de terceros)

• Recurso Humanos (Gerentes, empleados, operarios, etc.)

Por lo tanto no se puede ni pensar en la ERC si previamente no se

ha consensuado el Nivel de actividad y se ha proyectado el reque­
rimiento de asignación de recursos necesarios para el nivel definido
durante el proceso de Planeamiento.

Puede ocurrir que el nivel de actividad requerido por el área co­

mercial y consensuado con las restantes áreas se comporte de alguna
de las siguientes formas:

PáI.7S4
• Excesivo, pero no "lo suficiente" para generar economías de escala
y por ende puede provocar un incremento de costos (ej. horas ex­
tras de producción que económicamente representan más horas de
costo desde el punto de vista de la contribución a los resultados).

• Insuficiente, y que por ende no alcance a cubrir costos, por ejemplo

estructurales o de capacidad, provocando un efecto unitario en el
costo que le quita al negocio competitividad y por lo tanto se con­
vierte en no rentable. Es decir que si efectuáramos un benchmar-
king, el negocio en cuestión estaría en una situación desventajosa
frente a su compretencia.

En ambas situaciones una ERC debe planificarse considerando los

otros objetivos que hacen al negocio, como por ejemplo, la participa­
ción de mercado, la imagen de calidad, o el no dejar espacios en el
mercado, generando barreras de entrada a la competencia.

Por lo tanto se recomienda considerar también todos los otros paráme­

tros para definir el nivel de actividad seleccionado, que contribuya a:

• Incrementar el valor del negocio a largo plazo.

• Administrar eficientemente la asignación de recursos.

En consecuencia antes de seleccionar una ERC es necesario con­

sensuar el nivel de actividad, evaluando las ventajas y desventajas fren­
te a los resultados cuantitativos y cualitativos a lograrse.

20.7.2. Estructura de Costos - Economía de Escala

No sólo el Area de Producción debe tener un rol activo en esta

materia sino también el Area de Negocios.

Por lo tanto es muy importante que el Responsable de Producto, el

Gerente de Marca y/o el Director Comercial tengan el know-how del
proceso de producción, los insumos y la tecnología utilizada.

Eos niveles jerárquicos mencionados deben participar activamente

de las reuniones de innovación y desarrollo industrial, donde los téc­
nicos encuentren el ámbito propicio para presentar las novedades que
puedan ser generadoras de ERC.
 Siempre se menciona la economía de escala y esto tiene relación
con las diferentes estrategias comerciales, que permitan incrementar los
volúmenes de las diferentes líneas de negocios y con los aspectos que
se han indicado en el punto correspondiente al nivel de actividad.

Cuando hablamos de economía de escala, desde el punto de vista

de costos, se persigue la disminución del costo unitario de un producto,
cambio de presentación del producto o alguna operación en particular
dentro de un proceso de producción.

Esa economía de escala debido al crecimiento de volumen, produ­

ce una disminución del costo unitario a través de la menor incidencia
de los costos fijos, ya sean estructurales o de operación y además por
un mejor aprovechamiento de la capacidad y/o un mejoramiento de la
productividad.

Cuando se logra una estrategia comerciai, que apunte a mayor vo­

lumen y por ende a una reducción de costos, desalienta también a los
competidores tanto actuales como potenciales debido a que ellos tam­
bién deberían producir a gran escala con el riesgo de una importante
inversión y estimando una reacción de no aceptar una desventaja en
costos o poderla enfrentar con fundamentos tecnológicos. El hábito del
benchmarking permite mantenerse actualizado sobre el accionar del
mercado en su conjunto.

Las economías de escala como parte de las ERC, pueden aplicarse so­
lamente a un aspecto funcional en su totalidad, como en el caso de lafuer­
za de ventas. Por ejemplo, cuando una compañía adquiere a una empresa
competidora, normalmente se sinergizan muchas situaciones generadoras
de costos, siendo un típico ejemplo, de ellas la fuerza de ventas.

En los últimos años en el mundo y en particular en nuestro país se

han producido infinidad de ventas y adquisiciones que generaron sinergias
de diferentes áreas ya sean comerciales, industriales, administrativas, de
recursos humanos y/o financieras. Por lo tanto, en las Fusiones y Adquisi­
ciones errtre los diversos fundamentos para que se concreten, las sinergias
son una fuente generadora de ingresos y/o economías de costos.

Las economías de escala que son generadoras de mayor nivel de

actividad, también provocan beneficios adicionales a los de Reducción
de Costos, tales como:
 • Poder de negociación; Por ejemplo el incremento de oferta por
parte de un industrial ante una cadena supermercados le fjermite
establecer una relación con una piosición fuerte ante el cliente de­
mandante, máxime cuando el portafolio que ofrece es de primeras
marcas y resulta su presencia de suma importancia en la oferta.

• Barrera de entrada; Operar con una mayor posición volumétrica

genera un crecimiento de la participación de mercado y por ende
cualquier competidor, para ingresar a ese negocio, tiene previa­
mente que evaluar un incremento de su inversión para desplazarlo
y como consecuencia debería estar dispuesto a afrontar un mayor
nivel de riesgo.

Las empresas multiproducto-negocio pueden adoptar la estrategia

de economía de escala con mayor facilidad si son capaces de com­
partir operaciones y/o funciones entre los diferentes negocios de las
empresas.

Por ejemplo cuando Arcor adquirió Bagley y posteriormente La

Campagnola accedió seguramente a incrementar las sinergias de dife­
rentes áreas y además le posibilitó adquirir un capital marcario, el cual
le permite al Area de Marketing diseñar políticas y estrategias diferentes
para productos de una misma categoría.

En consecuencia, tal como lo indica el ejemplo precedente, cual­

quier ingresante potencial al mercado se ve forzado a evaluar la ne­
cesidad de tener también que diversificarse o enfrentar su salida al
mercado con una desventaja de costos.

Si recordamos el gráfico de M. Porter en su libro Estrategia Compe­

titiva (Cruz de Porter) podemos observar el mismo y los comentarios
enunciados a continuación;

Ver cuadro en
pág. sigte.

PégTS?
 EFECTO EN LAS DECISIONES

LAS 5 FUERZAS COMPETITIVAS BASICAS (M. PQRter )

coMPrnooREs
POTENCIALES
Amenaza de nuevos
•ngresos
Poder de
COMPEnOORES Poder de
negotíacion
DEL SECTOR negociación
INDUSTRIAL
PROVEEDORES
COMPRADORES
IJ
Rivalidad

í Amenaza de productos/
servicios sustitutos
SUSTITUTOS

AMENAZA DE INGRESO DE COM PETIDORES

Obliga a bajar precios o inflar costos. Barreras de Ingreso: Economías de
escala. Diferenciación de productos. Requisitos de Capital FINANCIACION,
etc
RIVALIDAD DE COM PETIDORES EXISTEN TES
Com petencia en precios, publicidad, introducción de nuevos
productos, m ayor servicio o g arantía.
Tasa com petitiva de rendim iento mínimo

PRODUCTOS SUSTITUTO S
Lim itan los rendim ientos potenciales de un sector colocando un
tope sobre los precios que las em presas pueden cargar .

rentablem ente. Capital de trabajo y Necesidades de financi

distintas.
PODER DE NEGOCIACION DE LOS COMPRADORES
Influencia en la Rotación de los créditos por ventas. Mayor
están integrados hacia atrá s.
PODER DE NEGOCIACION DE LOS PROVEEDORES ^gducir
Influencia en el plazo de pagos. Pueden elevar precios o r ^
calidad.

P^TSS
 Si ahora evaluamos el Ciclo Opierativo del Negocio sufeto a análisis
podemos llegar a inferir, desde lo general a lo particular, los diferentes
requerimientos de capital de trabajo, su exposición a los efectos infla­
cionarios y las diferentes inmovilizaciones en las etapas de producción,
con la consecuente generación de costo financiero.

Es importante, con toda la información disponible de los diferentes

sectores operativos y de Control de Gestión evaluar el ciclo operativo
en su conjunto porque es una fuente de generación de ideas de Estra­
tegias de Reducción de Costos.

Vale la pena recordar el concepto de Ciclo Operativo para facilitar

a continuación la generación de ideas de ERC.

Una empresa se desenvuelve en dos medios distintos, a saber;

• Medio Externo: En esta área la institución más característica es el

Estado, que influye mediante impuestos, cargas sociales, etc. Por
ejemplo la relocalización de una empresa para hacer uso de benefi­
cios impositivos puede llegar a ser una ERC que a su vez constituya
una fuente de desarrollo laboral para la zona en cuestión.

• Medio interno; Comprende a los proveedores y clientes con quie­

nes trabaja la empresa. El ciclo operativo consiste en determinar el
tiempo y/o el capital de trabajo necesario para desarrollar el proce­
so integral desde la compra de la materia prima hasta la cobranza
de los productos vendidos y el vencimiento del plazo en el servicio
post-venta.

Para definir el ciclo operativo de una empresa, se tiene que cono­

cer adecuadamente su negocio, su misión. Por ejemplo la industria
de la forestación tendrá un ciclo operativo mayor al de una compañía
alimenticia y/o automotriz y los requerimientos de capital de trabajo
también serán distintos en cada una de las industrias.

En el caso que muestra el gráfico siguiente se puede observar que el

ciclo dura 180 días y está compuesto de la siguiente forma:

a) Desde la compra de la materia prima hasta que ingresa a Proceso;

15 días

b) Desde que ingresa a proceso hasta que sale a Productos Termiña^

dos: 15 días
 P manencia en el depósito de l^mduclos lerminados hasta su ve
ta: 30 días

d, o e s * q * “■

■ I s Visti podemos observar que la cantidad de días de fina

....... .
Por lo tanto, esta puede llegar a ser una Uiente de inspirac
ion I
obtener, entre otras, una reduccitin del costo íinanciem

Entonces, antes de avanzar debei íanios:

• evaluar las condiciones de íinani. ¡ac ión \ ei precio de coma

• averiguar las condiciones \ p ieu o de \enta de los competido]

locales e internacionales.

• generar ideas de cambios que imrcoqiK'n mejoramic'ntn de los

sultados.

• evaluar los riesgos v [inr ú.timo decitiit v aplicar un plan de imp

mentación.

MEDIO EXTERNO

COBRADAS
ta so D IA S \

, PROV
\ M . D E O., c a í a
'GASTOS
UTIL
] 'j dicJr
s J IE D IO INTERNO 15 días
30 dos
a) Impuesto ^ izadas
180 días gr
b) Leyes sociales, etc.
 Si ahora lo superponemos con el gráfico de Michael Porter referido
a las fuerzas estratégicas del mercado, podemos observar que cualquier
idea de Reducción de Costos nos debería ayudar a incrementar el Poder
de Negociación y aumentar la barrera de ingreso de ios comfsetidores
de forma tal de generar estrategias de diferenciación en los costos que le
provoquen al mundo externo la necesidad de tomar más riesgo en caso
de desear ingresar o rivalizar más de cerca dentro del negocio.

SUSTITUTOS

#s / i

COBRADAS
«SO D IA S \

, PROV
Vm . d e o .
' g asto s
U T IL
PODER DE PODER DE
NEGOCIACION DE NEGOCIACION DE
LOS PROVEEDORES I LOS COM PRADORES I

20.7.3. Negocios que comparten costos por Intangibles

Por lo tanto las ERC ayudan a mejorar los resultados tanto econó­
micos, financieros, comerciales y operacionales. Esto se puede verificar
en la evolución de los ratios en un Tablero de Comando Balanceado.

En consecuencia un beneficio importante desde el punto de vista

de los costos es cuando son compartidos jxir 2 o más productos, con­
virtiéndose en indirectos a los mismos.

Podemos definir a los mencionados costos compartidos como

aquellos que surgen cuando una empresa fabrica el Producto 'A' y
debe producir también el producto 'B' utilizando un proceso o parte
de él en común.
 En más de una oportunidad dichos costos compartidos se dan cuan­
do por diversas circunstancias los negocios comparten intangibles tales
como el know-how, una marca paraguas, etc.

Esto es tan significativo porque el costo y el éxito al crear un in­

tangible no es tan fácil ni habitual, por lo tanto el intangible (la marca)
puede aplicarse libremente a otros negocios o empresas sujetos sólo a
los costos necesarios o a leves modificaciones de lanzamiento de dife­
rentes categorías de productos.

En los últimos años, en nuestro país, el caso de Havanna constituyó

un ejemplo en cuanto al aprovechamiento de la alta popularidad de
la marca para generar el uso ampliado. En tal sentido, puede verse el
negocio de servicio de cafés compartido con un negocio de venta de
productos (alfajores entre otros), haciendo uso de la misma marca.

Esta es una de las razones porque las marcas deben estar registradas en
todas las categorías (gestión de marcas) y así de esa manera se evita:

• compartir estrategias con otro accionista.

• tener libre disposición para incorporar productos, generando una

economía de escala significativa desde el costo de imponer una
marca en el mercado.

El incremento de la barrera de entrada se produce también cuando

hay economías de integración vertical o de etapas de fabricación suce­
sivas. Por ejemplo, un fabricante de caramelos que posee la propiedad
de un ingenio de azúcar (ej. Arcor) está integrado desde la materia
prima. Por lo tanto si hay un competidor potencial, el cual no es pro­
ductor de azúcar, se le hace muy dificultoso el ingreso al mismo por
una diferenciación en los costos primarios.

En el caso anterior, el ingresante al mercado debería hacerlo tam­

bién "integrado" o en su defecto afrontar ya sea una desventaja del
costo o tener que decidir el abandono del negocio debido a que la
mayoría de sus competidores se encuentran integrados.

Por lo tanto, una alternativa de generación de economía de escala

no solo es una buena decisión a los efectos de reducir los costos sino
que también adiciona beneficios sustanciales para la posición de mer­
cado de la compañía.

P4g.7»2
 El objetivo de las empresas de clase mundial es llegar a los denomi­
nados "Seis Ceros"; "cero inventarios - cero defectos - cero accidentes
- cero reparaciones - cero papeles - cero tiempos de espiera".

Para lograr tal objetivo es menester reducir los costos a nivel com­
petitivo, pues se habrán eliminado todas aquellas actividades que no
agregan valor para el consumidor.

No es habitual tomar debidamente en consideración la necesidad

de analizar y clasificar las actividades entre aquellas que agregan valor
económico para el consumidor de aquellas otras que son sólo de apo­
yo o con valor agregado para la empresa o bien carecen por completo
de valor agregado.

Su análisis no es una cuestión menor. No reconocer ello implica la

falta de capacidad para reducir sistemáticamente los costos.

Una forma de desarrollar este análisis, desde el punto de vista de las

unidades de negocio, con sus áreas de actividades respectivas, es cla­
sificarlas en:

• Necesarias e innecesarias, en función al valor agregado para la em­

presa o para los clientes y consumidores.

• Productivas e improductivas en función a cuan eficientemente son

utilizados los recursos.

Lo primero a tener en cuenta es la necesidad de una determinada

actividad, pues no importa que tan eficientemente ésta se desarrolle si
no está destinado a lograr un incremento en el valor agregado.

VO LVERLAS
Productivas E L IM IN A R
M A S P R O D U C T IV A S

DESARROLLARLAS
Improductivas L U M IN A R DE M A N E R A
M A S P R O D U C T IV A

Innecesarias Necesarias
N o generan valor agregado Generan valor agregado
 Como puede observarse la metodología en cuestión es de fácil in­
terpretación y aplicación. Su principal secreto a la hora de la puesta en
práctica es la labor de concíentización.

Debe quedar claro que el objetivo principal de la metodología en

cuestión es la reducción sistemática de los costos por unidad monetaria
de ingresos.

Por lo tanto las compañías altamente competitivas y líderes mun­

diales tienden a permanecer en los negocios donde además de poseer
diferencias en los productos tengan diferencias en los costos de tal
forma que les permita liderar el mercado.

Hay cuestiones que son fundamentales y que muchos directivos no

comprenden:

• El objetivo que debe fijarse el empresario como resultado a lograr

es reducir los costos por unidad de ingreso y no tanto los costos
totales.

• El objetivo básico es el mejoramiento de la productividad.

• Otro aspecto es que "no se trata en realidad de reducir costos, sino

más bien de trabajar para eliminar sus causas". Es decir desarrollar
un diagrama de causalidad hasta definir el problema y generar los
planes de acción correctivos

Por ejemplo puede tomarse el caso de una promoción (degustación

en supermercados), con la cual se consumen gran cantidad de produc­
tos innecesarios no atinentes al objetivo de la actividad promocional de
la empresa (ej. atenciones al personal interno de la cadena).

Sería totalmente erróneo reducir tales costos reduciendo el tiempo

y/o cantidad de promotoras. De lo que realmente se trata es de evitar
la incorrecta utilización de la promoción.

Así como antes planteamos la Reducción de Costos desde las eco­

nomías de escala en cada uno de sus componentes también pueden
existir otro tipo de reducciones.
 2 0 .8 . O T R O S A S P E C T O S B A S IC O S A C O N S ID E R A R
P A R A U N A E R C __________________________________

En cualquier ERC observada desde el área de negocios se deben consi­

derar los siguientes aspectos que son significativos y normalmente son
tenidos en cuenta por los directivos comerciales, tales como:

• Los requerimientos de los consumidores.

• El no afectar la marca y que generen "agregado de valor".

• El mix de productos.

• Los canales de distribución.

• La modalidad de producción.

A continuación se desarrollarán cada uno de estos puntos conside­

rando que son requisitos y prácticas profesionales habituales en una
organización con Inteligencia Estratégica, en cuanto a la elección de
una ERC.

20.8.1. Los Requerimientos de los consumidores

Siempre nos debemos preguntar: ¿qué compran los consumidores?

La respuesta es que los consumidores no compran productos sino

que "compran soluciones".

"Cualquier diferencia que aporte soluciones de acuerdo al requeri­

miento del consumidor vale". Ej.: la Coca Cola retornable le permitió a
la empresa una reducción de costos en un momento donde el contexto
macroeconómico es complejo, pudiendo el consumidor seguir disfru­
tando de la bebida con sólo sacrificar la comodidad del packaging
anterior.

Los productos valen cuando para el consumidor son únicos, dife­

rentes, satisfacen soluciones que otros no lo hacen con la misma efec­
tividad o brinden satisfacción.

Pég.79S
 La diferenciación crea una barrera de entrada, forzando a los ingre­
santes a invertir fuertes sumas de dinero para superar las lealtades de
los clientes existentes, para lo que deben incurrir en la mayoría de los
casos en fuertes pérdidas iniciales.

No debemos dejar de lado que las inversiones que se efectúan para

construir “imagen" son normalmente elevadas, arriesgadas e irrecupe­
rables en muchos casos.

En consecuencia no debemos seleccionar ninguna ERC que en el

mediano plazo afecte las soluciones de las que históricamente disfrutó
el consumidor de nuestros productos porque es mucho más el riesgo
que le generamos al negocio que el beneficio táctico de mejoramiento
de resultados económicos en el corto plazo.

2 0 .8 .2 . La marca

La marca constituye la vidriera del negocio. La imagen percibida

por el consumidor y la participación dentro del mercado que opera,
es el elemento más tangible del valor de la compañía - negocio y la
gestora fundamental de la curva de Ingresos - Costos - Resultados.

A medida que la marca juega un rol determinante, el valor intrínse­

co de la empresa-negocio se incrementa. No debemos omitir que un
Gerente General dentro de las máximas responsabilidades es alcanzar
un ROA (retorno sobre el activo totalj, un ROE (retorno sobre el patri­
monio neto) durante el ejercicio y construir cada día un agregado de
valor más significativo (E.V.A.).

La Lógica Comercial plantea tres etapas;

1) Crear valor, lo cual depende de ¿en qué negocio estamos? y ¿qué

estamos haciendo para crear valor?

2) Cómo capturar valor, según como estemos posicionados, para

adueñarnos de una parte de valor. Aquí la marca es fundamental y
debemos protegerla ante cualquier ERC táctica que la pueda afectar
a largo plazo, como por ejemplo: modificar la formulación del pro­
ducto, de tal manera que lo afecte y sea percibido negativamente
por el consumidor.
 3) Sustentar el proceso. La sustentación de creación y captura de va­
lor a largo plazo en la materia que nos ocupa se debe hacer desde
una ERC que sea sustentable en el tiempo desde el valor percibido
por el consumidor, como por ejemplo continuando con el anterior:
modificar la formulación del producto con una materia prima que
se reemplaza por otra de menor costo o mejor rendimiento que no
afecte la calidad y no sea percibido por el consumidor.

Esto último es lo que permite afirmar que para no afectar una marca
hay que generar ERC sustentables en el largo plazo y que contribuyan
y/o no afecten a su valor de marca.

Por lo tanto reducir inversión en publicidad no hace más que abrirles

el camino a los competidores y perder posiblemente mercado. [Decisio­
nes de estas características en el corto plazo aparentan ser generadoras
de resultados pero hipotecan el futuro desenvolvimiento de la marca.

En consecuencia se aconseja ser muy prudente con estas decisio­

nes evaluándolas internamente y observando el escenario global como,
por ejemplo, la probable inversión en esta materia por parte de la com­
petencia.

20.8.3. El mix de los productos*•

El portfolio de productos constituye una herramienta muy significa­

tiva del hombre que conduce al negocio.

Por ejemplo, en una panadería tenemos tres tipos de productos;

• Pan en sus diversas variedades y posicionamientos.

• Facturas.

• Repostería.

Si tuviéramos que caracterizar los productos ¡jodríamos inferir que:

• Pan, es un negocio de volumen y bajo margen de contribución.

• Factura, es un negocio de volumen medio y mejor margen de con­

tribución que el anterior.
 • Repostería, es de escaso volumen y alto margen de contribución.

Por lo tanto una ERC debe apuntar a un máximo aprovechamiento

de los ínsumos disminuyendo algún costo en particular e intentando
mejorar la contribución a través del manejo de una estrategia comercial
que apunte al mejoramiento del portfolio.

Por ejemplo podemos bajar el precio de venta, sacrificando algo de

margen, por ejemplo, en épocas de control de precios modificando el
costo a través de alguna variedad más económica y/o popular.

Al mismo tiempo podemos impulsar el crecimiento en volumen de

la repostería y/o facturas a través de un descuento por compra de ma­
yor volumen que cqnileva a una economía de escala en los costos de
producción. Por ejemplo, mejor aprovechamiento de la carga horaria
de los operarios.

En consecuencia desde el área de negocios se debe estudiar:

• Am plitud: cuántas líneas o productos se ofrecen. Por ejemplo se

pueden ofrecer más variedades con precios, calidades y marcas
diferenciales.

• Longitud: número total de ítems / productos / presentaciones: Por

ejemplo estudiar el número de presentaciones de los productos y
simplificar a los ítems, productos, presentaciones más requeridos
por los consumidores.

Esto genera economías de costos de producción, de inventarios,

financieros.

El desarrollo del mundo comercial hace que a través de los años

vayan apareciendo distintos formatos, presentaciones, etc. que generan
inventarios excesivos y más distribuidos en las diferentes regiones, y
costos altos por tener un requerimiento de producción de reducida
escala volumétrica.

Por lo tanto es aconsejable que en oportunidad de efectuar el Pro­

ceso de Planeamiento, en la primera etapa de Análisis y Diagnóstico
de Situación, se investigue el comportamiento y participación de cada
uno de los productos y sus presentaciones, bajo la figura de un comité

P *g.T9B
inferdisciplinario, a los efectos de detectar aquellos productos y pre­
sentaciones a eliminar buscando una ERC sustentable y que no afecte
la imagen del negocio.

Cualquier decisión que se adopte tiene que estar en armonía con

toda la línea de productos y no debe afectar el E.V.A.

20.8.4. Los canales de distribución_______________________________________

También las ERC pueden ser analizadas desde la visión de modificar la

estructura de distribución en los dos aspectos siguientes:

• Metodología de la operación "Ventas".

• Logística de entrega.

En relación con la "Metodología de la operación Ventas" la com­

pañía puede evaluar ERC que signifiquen un cambio de modalidad de
ventas. Por ejemplo rankear los clientes a través de un A BC y dejar
de atender en forma directa a "x" cantidad de los mismos ó nombrar
representantes, distribuidores o dejar que los clientes inferiores se abas­
tezcan de mercadería a través de los mayoristas.

Al disminuir la Fuerza de Ventas en el corto plazo se afrontará un

costo indemnizatorio p>ero a largo plazo se generará un ahorro en es­
fuerzos comerciales administrativo significativo y una disminución del
pasivo potencial que provoca en un horizonte de planeamiento y un
mayor valor compañía, unidad de negocio (E.V.A.).

Lo enunciado precedentemente es exitoso siempre y cuando desde

lo comercial se tomen los recaudos y se alcance a colocar el mismo vo­
lumen anterior a la ERC y por ende no se afecte el share (participación de
mercado), lo requerido por el consumidor y la presencia de los produc­
tos con el mismo nivel de distribución en la región-país respectivo.

Ejemplos de reducción de costos:

• Cambios de packaging: ej.: frascos / caños de plástico / cajas / latas.

• Lanzamiento o identificación de diferentes marcas (segundas o pro­

pias).
 • Cambio en los canales de comercialización (ej.: mayor presencia en
distribuidores que en supermercados).

• Rediseño de la inversión en medios (televisión por cable vs. local-

'chivos publicitarios", etc.).

20.8.5. La modalidad de producción

Entre los principales factores que inciden en los procesos productivos,

y de tal forma en los costos de producción, tenemos las denominadas
Seis M;

• materia prima

• mano de obra

• máquinas

• medidas de los insumos para evitar desperdicios

• método de producción

• medio ambiente

El directivo comercial debe participar activamente en este proceso

de reducción de las "Seis M" aunque obviamente no es su responsabi­
lidad directa con el objetivo de proteger la imagen y posicionamiento
de los productos.

Pero por ser uno de los generadores y conductores del negocio

debe actuar como el guardián de la marca, los consumidores, la estra­
tegia, la visión y la misión del negocio.

2 0 .9 . C L A V E S E N E L A R E A D E N E G O C IO S
________________ P A R A E L E X I T O D E U N A R E D U C C I O N _______________

a) Comprensión de las necesidades, preferencias y deseos del consu­

midor.

b) Creatividad. Lluvia de ideas {brainstorming) en la generación de

economías de costos. Brainstorming participativos a todos los nive-

p«e.eoo
 les generando ideas y premiando a los ideólogos de reducciones de
costos exitosas.

c) Reducción sinérgica de costos haciendo uso de la estrategia de ma­

nejo de:

• Portafolio de productos. Por ejemplo trabajar con productos

-marca posicionados en los tres niveles de Precios y calidades
(Alto, medio, bajo).

• Fabricar productos con marcas de terceros.

d) Mantener atractivo los efectos en el margen de contribución para

que la empresa cuente con un leverage operativo satisfactorio.

Poseer un margen de seguridad lo suficientemente importante que

le permita tener grado de libertad de maniobra desde el punto de
equilibrio vs. el potencial del resultado a obtener.

e) Compromiso de la alta Dirección con la relación consumidor-pro­

ducto-rentabilidad.

f) Flexibilidad en el uso de la capacidad para cambio del mix, adop­

tándose a los cambios de variables macroecómicas y microeconó-
micas.

Por lo tanto, antes de aplicar una Estrategia de Reducción de Costos

se debería hacer un análisis de situación y emisión de un Diagnóstico
teniendo en consideración la visión, la misión y estrategia de la compa­
ñía y/o unidad de Negocio.

___________________________2 0 . 1 0 . C U E S T I O N A R I O ____________________________

El siguiente cuestionario es sólo a nivel enunciativo p>ara efectuar un

relevamiento del estado de situación del negocio o compañía.

Al enfrentar la probable reducción de costos con el cuestionario si

la mayoría de las respuestas es afirmativa se suprane que son viables
estratégicamente la o las aplicaciones de reducciones propuestas.
 Para saber cuánto ahorrar y no estar a la deriva deberíamos saber
primero el resultado del siguiente análisis:

r Cuestionario Si No
1 ¿Se encara el control y reducción de costos con una visión
estratégica?
2 ¿Se cuenta con base de datos estadísticos actualizados que
permitan el análisis de problemas y la adopción de decisio­
nes en materia de calidad, costos y productividad teniendo
en consideración el posicionamiento e imagen de los pro­
ductos?
3 ¿Se aplica el Control Estadístico de Procesos (tanto en mate­
ria de calidad, como de productividad y costos)?
4 ¿Se conoce la capacidad de recursos de la compañía y los
procesos de la empresa para generar bienes y servicios den­
tro de determinados Parámetros definidos en el Planeamien­
to Estratégico?
5 ¿Se conoce el comportamiento histórico de los productos
dentro del mercado?
6 ¿Se cuenta con informes cxtntables y operativos que suminis­
tren el costo de la calidad (o mala calidad)?
7 ¿Se aplican las técnicas de análisis de valor, reingenierías de
valor, mejora continúa, análisis funcional y tablas de costos?
8 Se está haciendo uso del Costeo Basado en Actividades con
su gerenciamiento?
9 ¿Se poseen estándares escritos de las actividades-procesos-
consumos y dichos estándares son monitoreados?
10 ¿Se tienen detectados los distintos tipos de despierdicios y
despilfarres, y sus niveles?
11 ¿Existen planes para la reducción y / o eliminación de activi­
dades sin valor agregado o que no contribuyan a una dismi­
nución del punto de equilibrio?
12 ¿Se ha tomado debidamente en consideración los problemas
de implementación de la reducción de costos y se han gene­
rado planes de acción analíticos?
13 ¿Se tiene clara conciencia de la cultura y políticas vigentes
en la empresa?

p«i.eo2
14 {Se posee sistema y cultura de planificación-presupuesta'
ción transmitidas desde el nivel directivo hacia abajo?
15 {Se tiene claramente definida la misión de la empiresa?
16 {Existen planes de capacitación para el personal y entre ellos
hay una cultura de Dirección por Resultados y no por tareas
a cumplir?
17 {Se cuenta con Control de Gestión y se lo utiliza como he­
rramienta decisional?
18 {Existe un Cuadro de Mando Integral con ratios bajo un ta­
blero de comando balanceado dándole a la faz del negocio
y a la innovación el lugar que corresponde para asegurar la
supervivencia y proyección de la compañía?
19 {Se posee un nivel de Recursos Humanos capacitados, invo­
lucrados en el negocio y predispuestos al cambio en función
al crecimiento del Economic Valué added?
21 {Se hace uso de las herramientas de Investigación Operativa,
árbol de decisiones, etc.?
22 {Existen planes de Mantenimiento y no se aplica su suspen­
sión ante cualquier dificultad en los resultados?
23 {Los sistemas de información son confiables, oportunos y
relevantes?
24 {Se poseen encuestas de satisfacción por parte de los clien­
tes-consumidores y se las utilizan en el área de marketing y
se las difunden en las otras áreas para tomar conciencia de
los aciertos y desaciertos?
25 {Se realizan mediciones de la productividad comercial,
como efectividad en el cumplimiento de las condiciones de
venta?
26 {Se adoptan medidas para su mejoría?
27 {Se tiene implementado un sistema de sugerencias (destina­
do a temas de calidad, productividad y costos entre otros?
28 {Se hace uso de equipos de trabajo a los efectos de la mejora
en temas de calidad, productividad, reducción de costos, y
satisfacción del cliente entre otros?
29 {Se sigue una política en materia de adquisición de insumos
de menor Costo Total y dándole participación al área de ne­
gocios e investigación y desarrollo?
 30 ¿Se estudia y analiza la Curva de Experiencia?
31 ¿Se estudia la competencia tanto en su productividad de
mercado como en su productividad industrial?
32 ¿Se ha relevado y evaluado el control interno?
33 ¿No se siguen modas a la hora de implementar sistemas de
management?
34 ¿Se tiene clara establecida la brecha existente entre los cos­
tos objetivos y los reales vs. los de la competencia?
Total

2 0 .1 1 . R E F L E X IO N E S F IN A L E S

Es determinante que antes de aplicar una estrategia de reducción de

costos también el accionista considere.

¿Qué tipo de empresario es usted?

Su orientación a los resultados es de largo plazo, de supervivencia

y de crecimiento. Si es así todas las ERC no deben afectar la imagen de
los productos existentes ni el nombre de la compañía en su conjunto.

Por lo tanto hay que orientar al Management sobre este aspecto

para que no desperdicien esfuerzos que no serán aprobados por el
accionista.

Si su orientación y necesidad es de resultados en el corto plazo

aunque afecten en alguna medida la imagen-posicionamiento de los
productos. Esta situación es crítica para el futuro desenvolvimiento de
la empresa.

Por lo tanto hay que ser muy cuidadoso en la comunicación de la

política y si es factible aplicar las medidas de reducción en segundas
marcas, o en productos que no sean los más representativos de la ima­
gen de la empresa.

Es impKjrtante hacerle ver a los directivos que cuando piensen en

desarollar su estrategia empresarial deberían considerar:
1) La incorporación de una estrategia tecnológica que les permita sos­
tener su ventaja competitiva en el tiempo, es decir que sea susten-
table.

2) Una estrategia comercial que a largo plazo beneficie el E.V.A. (Eco-

nomic Valué Added).

3) Los Recursos Humanos se encuentren involucrados y que las medi­

das sean consensuadas por los diferentes niveles de la compañía-
unidad de negocio.

Los empresarios deben tener presente que pueden responder a cual­

quiera de estas tres categorías de empresarios:

1) Los que ven cuando las cosas suceden.

2) Los que se preguntan qué fue lo que pasó.

3) Los que hacen que las cosas sucedan.

Y además en el Proceso de Planeamiento Estratégico hay que contes­

tarse básicamente tres preguntas esenciales:

1) En qué negocio estoy, y tengo que seguir invirtiendo, porque es el

presente y el futuro de la compañía.

2) En qué negocio no estoy, y tengo que ingresar, porque le permite a

la empresa el desarrollo y el crecimiento.

3) En qué negocio estoy, y tengo que desinvertir, dado que me afecta

el EVA a largo plazo, y en el presente no contribuye a resultados y
distrae recursos.

En consecuencia estos últimos son los primeros a afectar en una

Política de Reducción de Costos.

En los otros dos también hay que aplicar ERC pero teniendo pre­
sente todo lo analizado en este capítulo y considerando que lo ideal es
generar reducciones de costos sustentables en el tiempo que no afec­
ten la imagen de los productos sino por el contrario.

Siempre hay que buscar ERC para mantener diférenciación desde

los costos en relación a los competidores.

P««.S06
 Es interesante ver lo que está pasando en el mundo con las líneas
aéreas de cabotaje entre los países europeos. Han definido un perfil de
cliente y están trabajando permanentemente en la búsqueda de ERC
donde compiten entre ellas y operan en aeropuertos diferentes a los
habituales y normalmente con costos de operación más bajos.

La ERC tiene Un objetivo a lograr que es captar la mayor cantidad

de pasajeros (porcentaje de mercado) con rentabilidad donde la ERC y
el servicio de movilidad sea satisfactorio para el consumidor. La com­
petencia entre las diferentes compañías ha llegado a tal magnitud que
observen lo que está pensando una de las mejores compañías para
implementar próximamente.

Este es un artículo publicado en Clarín el 10 de julio 2009 donde se

puede observar una estrategia de reducción de costos con mentalidad
de Negocios que persigue rentabilidad y crecimiento del EVA

¿Viajar parado en avión?

En medio de las críticas por la reducción de gastos de las aerolí­

neas, la irlandesa de "bajo-costo" Ryanair anunció que está estudiando
que una parte de los pasajeros de sus aviones vuelen de pie amarrados
a unos taburetes esf>eciales. Todo con el objetivo de meter a más gen­
te por avión y optimizar los beneficios. Después de lanzar la Idea de
que los pasajeros deberían pagar un euro por ir al baño en el avión o
que quienes superaran un cierto peso deberían pagar un suplemento,
Michael O'Leary, presidente de Ryanair, anunció que le gustaría que
un grupo de pasajeros hiciera el vuelo "de pie". Al menos 12 viajeros
por avión podrían "beneficiarse" de los nuevos "asientos de pie" y
¡jagarfan menos. Ryanair calcula que la medida podría liberar el 50%
d ei espacio de los aviones, permitiéndole vender más billetes, hasta un
30% más.

Por último, podemos concluir lo expresado en este capítulo con la

siguiente reflexión:

"Cuando las reducciones se puedan trasladar a los precios y por

ende beneficiar al consumidor final, la ERC es altamente beneficiosa
porque seguramente permitirá adicionalmente ganar mercado, espacio
a los competidores actuales y potenciales generando barreras de ingre­
so al mercado de soluciones para el consumidor".

p^ so »
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EN LOS TALLERES GRAFICOS DE ‘ LA LEY S A .E e I." - BERNAHDINO RIVADAVTA130
AVELLANEDA - PROVINCIA DE BUENOS AIRES - REPUBUCA ARGENTINA