DEVENGO

DOCENTE: Marisela Gallardo

TEMAS PREVIOS
► Marco Constitucional: Capacidad contributiva

► Sentencia 0033-2004-AI/TC referida al Anticipo Adicional del Impuesto a

la Renta (AAIR).
► “Cuando el Tribunal Constitucional reconoce que todo tributo que
establezca el legislador debe sustentarse en una manifestación de
capacidad contributiva (STC N.° 2727-2002-AA/TC), lo que hace es
confirmar que la relación entre capacidad económica y tributo
constituye el marco que, en términos generales, legitima la existencia
de capacidad contributiva como principio tributario implícito.”
► (…) demás esta decir que en caso de renta inexistente o ficticia, el
quiebre del principio se torna evidente.

► Principio de legalidad: Artículo 74 de la Constitución/Norma IV

del Título Preliminar del Código Tributario.

► No aplicación de multas e intereses.

1. REGLA GENERAL DEVENGO DE INGRESOS
Un ingreso se devenga cuando:

1. Se han producido los hechos sustanciales para su generación.

2. El derecho a obtenerlos no está sujeto a condición suspensiva.

3. Independiente de la oportunidad en que se cobren y aún cuando no se hubieran

fijado los términos.

4. La determinación de la contraprestación o parte de esta no depende de un hecho o

evento futuro.
 1. REGLA GENERAL DEVENGO DE INGRESOS
“Hechos sustanciales” Necesaria remisión al contrato.

“Condición suspensiva” Clasificación: Casual Mixta Potestativa

No es definida en el Código Civil (CC).
José León Barandiarán: “Entiéndase por condición,
al hecho incierto y futuro del cual las partes
celebrantes de un acto jurídico, hacen depender la
producción de sus efectos o el cese de los mismos
a su completa verificación”. La condición es
suspensiva “Cuando el efecto del acto depende
de la realización del evento puesto como
condición.” Código Civil comentado, Tomo I, página 758.
Editorial: Gaceta Jurídica.
José León Barandiarán: “serán válidas las
condiciones cuando fueran casuales o mixtas, no
así cuando sean potestativas. Tal es la prescripción
del Artículo 172. La condición potestativa será
inadmisible cuando esté supeditada a la voluntad
absoluta del deudor. Si así fuera, sujetaría a su
propio albedrío, la decisión de cumplir o no, la
obligación”. Código Civil comentado, Tomo I,
página 763. Editorial: Gaceta Jurídica.

! Ejemplos
►

►
Pago de comisión por ventas sujeta a la condición suspensiva que los clientes no presenten
reclamos por las ventas realizadas en un periodo de X meses.
Compraventa de un bien inmueble en planos. El contrato está sujeto a la condición suspensiva de
que el bien llegue a existir.
► Servicio sujeto a la conformidad del usuario, a su sola voluntad subjetiva.
► Servicio sujeto a la conformidad del usuario, pero basado en el cumplimiento de especificaciones
técnicas o requisitos objetivos previamente definidos.
1. REGLA GENERAL DE INGRESOS
“Hecho o evento futuro”

Decreto Supremo 339-2018-EF

▪ Cuando el total de la contraprestación se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el
futuro, el total del ingreso o gasto se devenga cuando ocurra tal hecho o evento.
▪ Cuando parte de la contraprestación se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el
futuro, esa parte del ingreso o gasto se devenga cuando ocurra tal hecho o evento.
▪ Se entenderá por “hecho o evento que se producirá en el futuro” a aquel hecho o evento posterior, nuevo
y distinto de aquel hecho sustancial que genera el derecho a obtener el ingreso o la obligación de pagar
el gasto.
▪ En consecuencia, se considera que la contraprestación se fija en función de un hecho o evento que se
producirá en el futuro cuando aquella se determina, entre otros, en función de las ventas, las unidades
producidas o las utilidades obtenidas.
▪ No ocurre lo mencionado previamente, entre otros, cuando el importe de la contraprestación está
supeditado a una verificación de la calidad, características, contenido, peso o volumen del bien vendido
que implique un ajuste posterior al precio pactado.

Ejemplos:

❖ Regalías.
❖ Comisiones por ventas. ¿Con la liquidación o cuando se pueda determinar el importe de la comisión?
❖ Venta de minerales cuya contraprestación está sujeta a “cotización” futura.
❖ Venta de minerales con precio fijado desde el acaecimiento del hecho sustancial, pero sujeta a ajustes (i.e.
calidad, peso, etc.)
2. ESQUEMA DE DEVENGO:
ANÁLISIS DESDE EL PUNTO DE VISTA DE LA NIIF 15
Devengo Tributario
► Se han producido los hechos sustanciales para su generación.
► El derecho a obtenerlos no está sujeto a condición suspensiva.
► Independiente de la oportunidad en que se cobren y aún cuando no se hubieran fijado los
términos
► La determinación de la contraprestación o parte de esta depende de un hecho o evento futuro.

NIFF 15
► Criterios de reconocimiento en función al modelo de los cinco pasos.
► Se evalúa la probabilidad de ocurrencia de las clausulas suspensivas.
► Se debe identificar las condiciones de pago
► Baja probabilidad de recaudación de la contraprestación, no se registra el ingreso. Se registra un
pasivo por el importe de la contraprestación recibida.
► Se registra el ingreso en base a estimaciones.
► Cualquier ajuste se realiza con posterioridad.
► Las contraprestaciones variables forman parte del precio y se reconocen al inicio.
 3. REGLAS ESPECIALES PARA VENTA DE BIENES
“Hecho sustancial” Condiciones adicionales a la regla general.

Decreto Legislativo N° 1425

“1) Tratándose de la enajenación de bienes, se considera que se han producido los hechos
sustanciales para la generación del ingreso cuando se produzca lo señalado en los acápites 1.1) o
1.2), lo que ocurra primero: (…)”

Lo que ocurra
1 primero 2
El adquirente tenga el control
sobre el bien; es decir:
i) tenga el derecho a decidir El enajenante ha transferido al
sobre el uso del bien y adquirente el riesgo de la
ii) A obtener sustancialmente pérdida de los bienes.
los beneficios del mismo.
3. REGLAS ESPECIALES PARA VENTA DE BIENES
1. “Control”

NIFF 15

► La entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias cuando satisfaga un

obligación de desempeño mediante la transferencia de los bienes o servicio
comprometidos al cliente.

► Un activo se transfiere cuando el cliente obtiene el control de ese activo.

► Los bienes y servicios son activos,

► El control se evalúa desde la perspectiva del cliente

► El control de un activo hace referencia a la capacidad para redirigir el uso del

activo y obtener sustancialmente todos los beneficio.
.
3. REGLAS ESPECIALES PARA VENTA DE BIENES
1. “Control”

Para determinar el control NO se debe tener en cuenta

► La existencia de pactos entre el transferente y el adquirente que otorguen a uno de ellos, el

derecho/obligación a adquirir o transferir el bien.

► El derecho del adquirente de resolver el contrato o exigir al transferente que se efectúen las
correcciones

► La existencia de una o más prestaciones que deban ser contabilizadas en forma conjunta a la
transferencia del bien, debiendo para efecto del devengo ser consideradas en forma
independiente.
3. REGLAS ESPECIALES PARA VENTA DE BIENES
2. Transferencia del riesgo

Código Civil
Art. 1567: El riesgo de pérdida de bienes ciertos, no imputables a los contratantes, pasa al
comprador en el momento de su entrega.

Art. 1568: En el caso del artículo 1567 el riesgo de pérdida pasa al comprador antes de la
entrega de los bienes si, encontrándose a su disposición, no los recibe en el momento
señalado en el contrato para la entrega.

Art. 1583: En la compraventa puede pactarse que el vendedor se reserva la propiedad del
bien hasta que se haya pagado todo el precio o una parte determinada de él, aunque el
bien haya sido entregado al comprador, quien asume el riesgo de su pérdida o deterioro
desde el momento de la entrega. El comprador adquiere automáticamente el derecho a la
propiedad del bien con el pago del importe del precio convenido.
 4. REGLAS ESPECIALES PARA LOS SERVICIOS
Clasificación según la doctrina civil

Informe N° 121-2016/SUNAT
Exposición de Motivos

Tienen eficacia desde que se celebran. Realización de una acción concreta y

Inmediata
específica que no se prolonga en el tiempo o se posterga o condiciona a una
circunstancia futura.

Se agotan en el acto mismo en que se ejecutan. El cumplimiento de la

Instantánea
prestación no tiene secuencias ni desdoblamiento, ni se prolonga en el tiempo.
Pueden ejecutarse de manera inmediata o diferida.

De ejecución continuada Se producen sin interrupción pero

De tracto sucesivo desplazados en el tiempo.

De ejecución periódica Existen varias prestaciones distribuidas en el

tiempo, que se dan en fechas determinadas
o intermitentemente; es decir, con intervalos
iguales o desiguales.
 4. REGLAS ESPECIALES PARA LOS SERVICIOS
Categorías de servicios que han sido reguladas en el DL 1425:

“Tratándose de la prestación de servicios que se ejecutan en el transcurso del tiempo”

a) Inspección de lo ejecutado.
DL: “El
Métodos para medir el
grado de realización b) Determinación del porcentaje Reglamento
Según su “grado que resulte de relacionar lo podrá aprobar
de realización” (Según la Exposición ejecutado con el total a otros métodos,
de Motivos, recogidos ejecutar.
siempre que los
de la NIC 11 y NIC 18)
c) Determinación del mismos permitan
porcentaje que resulte de determinar de
relacionar los costos una mejor
incurridos con el costo total manera el grado
de la prestación del
servicio. de realización del
servicio.”
La SUNAT puede aplicar el El método que se adopte es
método que considere el que mejor se ajuste a la
conveniente según las naturaleza y características
condiciones de la prestación. de la prestación.
 4. REGLAS ESPECIALES PARA LOS SERVICIOS
Proporcional al tiempo pactado para
su ejecución, salvo que exista un
Por tiempo mejor método de medición de la
determinado ejecución del servicio, conforme a la
De naturaleza y características de la
prestación.
ejecución
continuada Considerando el mejor método de
Por tiempo medición de su ejecución, conforme
indeterminado a la naturaleza y características de la
prestación.

Exposición de Motivos del DL: “… considerar que se devengan en forma proporcional al tiempo de
su prestación. No obstante, se deja abierta la posibilidad que si existe otro método que pueda brindar
una mejor medición de los ingresos de acuerdo con la naturaleza y características de la prestación,
éste puede adoptarse. Por ejemplo si se hubiera pactado la retribución en función a horas
hombre, horas máquina o unidades producidas, entre otros.”
4. REGLAS ESPECIALES PARA LOS SERVICIOS
Categorías de servicios que se regirían por la regla general de ingresos:

Tienen eficacia desde que se celebran y se agotan con su sola

De ejecución prestación.
inmediata e
instantánea Ejemplos: Servicio de instalación, capacitación, colocación de
anuncio en revista o periódico, entre otros.

Son servicios prestados en el marco de un contrato a lo largo de un

tiempo, cuyas prestaciones son ejecutadas a requerimiento del
De ejecución usuario.
periódica (que no se
determinan según su En el caso de estos servicios, desde el momento inicial no se tiene
grado de realización) claro cuál es la periodicidad del servicio a prestar, las etapas del
mismo, cuales son los entregables, los costos proyectados, los
costos en los que se irían incurriendo, entre otros.

Ejemplos: Asesoría legal, consultoría.

5. NORMATIVA SECTORIAL
Decreto Legislativo 1425
“Las modificaciones a la Ley
previstas en el Decreto
Legislativo no modifican el
tratamiento del devengo del
ingreso o gasto establecido en
normas especiales o
sectoriales.”
Potencial impacto para bancos, financieras, aseguradoras, titulizadoras, SABs, SAFIs, entre
otros.
Decreto Supremo 339-2018-EF
“Las normas especiales o sectoriales a que se refiere la
Quinta Disposición Complementaria Final del Decreto
Legislativo N° 1425, son aquellas disposiciones de
naturaleza tributaria que establecen un tratamiento
especial al devengo de ingresos o gastos para efectos
del impuesto a la renta.”
6. AUSENCIA DE DISPOSICIONES TRANSITORIAS (DT)
► DT que permita deducir un gasto, a partir del 2019, según el tratamiento contable
previamente definido en ejercicios anteriores.
► Por ejemplo, costos de financiamiento (comisiones de estructuración)
► Servicio de estructuración prestado en el 2018. ¿solución propuesta?
► Servicio de estructuración prestado en el 2017 o antes. ¿solución propuesta?
► Misma problemática a nivel de ingresos

Devengo contable Gasto PL

Plazo de financiamiento
2018 2019 2020 2021

Devengo jurídico Gasto Tax

 7. DEVENGO DE GASTOS - REGLA
► Cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación.
► Obligación de pagarlos no está sujeta a condición suspensiva.
► Independencia de la oportunidad de cobro.
► Cuando la contraprestación o parte de ella se fije en función de un hecho futuro, el
gasto se devenga cuando ello ocurra.

Caso práctico:
Costos de financiamiento (comisiones de estructuración)

Devengo
Gasto PL
contable
Plazo de Año 1 Año 2 Año 3 Año 4
financiamiento
Devengo jurídico Gasto Tax
7. DEVENGO DE GASTOS
► No hay referencia a la necesidad de asociación de gastos con ingresos.

► La única referencia a asociación de ingresos con gastos esta al final del numeral 2
del Artículo 57:

► “Para efecto de lo dispuesto en el presente numeral se entiende que el costo

comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa, así como
otros costos directos o indirectos de la prestación de servicios. Dichos costos
deben guardar correlación con los ingresos”.

► Ojo: “Para efecto de lo dispuesto en el presente numeral (…)” esto es para reconocer
ingresos.
► La única referencia a costos está dada por el tercer método para medir el grado de
realización en los Servicios que se Ejecutan en el Tiempo (Artículo 57, numeral 2.1,
literal c).
► Relaciona costos incurridos (vinculados con lo ejecutado) con costo total (costos de lo
ejecutado y no ejecutado).
► La correlación de ingresos y gastos no es inherente a un devengo jurídico.
7. DEVENGO DE GASTOS
► Relaciona costos incurridos (vinculados con lo ejecutado) con costo total (costos de
lo ejecutado y no ejecutado) se obtiene un porcentaje que determina el grado de
realización del ingreso.

► Es solo para efecto de la aplicación de este método que los costos deben guardar
correlación con los ingresos?

► La correlación de ingresos y gastos no es inherente a un devengo jurídico.

 7. DEVENGO DE GASTOS
► Necesidad de revisar las normas sobre gastos preoperativos.

► Tratamiento de gastos preoperativos en la Ley del Impuesto a la Renta.

► Definición de gastos preoperativos en Informes SUNAT (p.e. Informe

079-2016-SUNAT). “En ese contexto, en una aproximación al sentido y alcance
del término “gastos preoperativos”, la doctrina contable señala que los “gastos
diferidos” son aquellos que “representan gastos ya producidos que se retrasan
al futuro porque está previsto que beneficien a futuros ingresos o porque
representan una verdadera asignación de costes a operaciones futuras”.

► Agrega que, “de acuerdo al postulado contable de equiparación de ingresos y

gastos, si un coste producido en un período va a beneficiar a uno o varios
períodos futuros, mediante una contribución a los ingresos o una reducción a
los costes, ese coste debe diferirse hasta el correspondiente período futuro “.
7. DEVENGO DE GASTOS - REGISTRO CONTABLE
► Se mantiene la no exigencia de registro contable para considerar
a un gasto devengado.
► “Excepcionalmente, en aquellos casos en que debido a razones ajenas al
contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera
categoría oportunamente y siempre que la SUNAT compruebe que su
imputación en el ejercicio en que se conozca no implica la obtención de
un beneficio fiscal, se puede aceptar su deducción en ese ejercicio, en la
medida que dichos gastos sean provisionados contablemente y pagados
íntegramente antes de su cierre”.