URSO DE DERECHO TRIBUTARIO

PDT2014
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 R£ IATURAS

CPR: Constitución Política de la Repíiblica

CT: Código tributario
TC: Tribunal Constitucional
CS: Corte Suprema
CA: Corte de Apelaciones
TTA: Tribunal Tributario y Aduanero
STC: Sentencia Tribunal Constitucional
SCS: Sentencia Corte Suprema
SCA: Sentencia Gorte de Apelaciones
STTA: Sentencia Tribunal Tributario y Aduanero
SII (Servicio): Servicio de Impuestos Internos
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 ORRECBO TRIBUNAL IO

lniciamos este curso advirtiendo que muchos de los conceptos utilizados

nomialniente para explicar el Derecho tributario resultan de difícil comprensión, tanto
para los estudiantes como para aquellos estudiosos de otras ramas del Derecho que
deciden aventurarse en esta sínuosa área jurídica.
La dificultad conceptual del Derecho tributario no es una consecuencia del
artificio de la doctrina, sino de la terminología legal que defme los hechos de
relevancia tributaria y su aplicmión.
No debemos olvidar que el tributo y las otras relaciones que de su aplicación
nacen son rma realidad gracias al Derecho. Toda la actividad tributaria -legislativa,
administrativa y privada- se encuentra regulada por el Derecho.
En cuanto lenguaje normativo, el Derecho tributario explica el fenómeno
social que es consecuencia de la recaudación coactiva de recursos para el
financiamiento de los gastos públicos, no sólo de la relación jurídica que es
consecuencia de la aplicación del tributo, sino además, de todas esas otras
relaciones colaterales a él.
Así, lo que constituye el carácter complejo del Derecho tributario es la
dificultad tenninológica y la diversidad de relaciones jurídicas —a su vez, de diversa
naturaleza— que son consecuencia de la aplicación de tributos.
Así se dice en general que el tributo es un ingreso público coactivo fundado
o Mal us

en el principio de solidaridad. Todos contribuimos al financiamiento del gasto

público en proporción a nuestra capacidad de pago.
Bajo esta premisa, el legislador define la hipótesis reveladora de capacidad
contribufiva (riqueza) a cuya verificación se produce el nacimiento de una obligación
legal de pago. Esta hipótesis puede ser fáctica o jurídica, puede coincidir con un
negocio típico o uno atípico, con o sin parámetros ciertos para su calificación.
erecho tributario

A continuación, la misma ley que crea el tributo debe precisar los sujetos
que participar de la relación jurídica que es consecuencia de la verificación del
hecho gravado. Fn algunas ocasiones el legislador no se limita a un mreedor y un
deudor, sino que agrega temeros solidarios o subsidiarios, ampliando el espectro de
la responsabilidad tributaria.
Precisada la relación jurídica y los sujetos que en ella participan, la ley
deberá establecer los criterios de cuantificación del hecho gravado, para cifrarlo,
expresarlo en números y aplicarle la cuota o porcentaje que determinará la cuantía
de la obligación.
Estas normas jurídicas que crean el tributo, fijando el hecho gravado, los
 sujetos y la base y tasa imponible -elementos básicos del tributo- constituyen el
Derecho tributario material o sustantivo.
Junto a lo anterior existe un gnipo de normas tributarias que fijan el marco
constitucional, los principios que regulan el ejercicio de la aplicación de los
tributos, al de debe someterse el Derecho tributario material. Es lo que se
denomínaría Derecho constitucional tributario o Garantías Constitucionales del
Contribuyente.
Tiene aplicación también en esta disciplina las normas jurídicas del Derecho
coiníin, toda norma jurídica que no sea naturalmente de carácter tributario, con las
limitaciones propias de encontrarnos en el Derecho piiblico. Rspecial importancia
tiene el Derecho privado en la calificaciíin de las hipótesis gravadas.
También existen normas jurídicas que regulan la actividad administrativa
tributaria, a las que se someten los órganos de la administración competentes en
materia tributaria Queda cubierto por estas normas el de determinación y
fiscalización de la obligación tributaria. Es el Derecho administrativo tributario.
En materia de impugnación de los actos de la administración tributaria existen
otras tantas excepciones que permiten calificar a la judicatura tributaria, tanto
orgánica como procedinientalmente como especializa. Es el Derecho procesal
tributario.
Finalmente, en otras tantas situaciones, la ley sanciona el incumplimiento de
las obligaciones tributarias, describiendo acciones y omisiones típicas y
sometiéndolas a calificaciones y procedimientos especiales. Nos referimos al
Derecho administrativo sancionador tributario y al Derecho penal tributario.
Los capítulos que estructuran este curso desarrollan la teoría de la relación
jurídica tributaria en el Ordenamiento chileno, conjugando las normas del Derecho
tributario del modo que creemos resulta más didactico para el lector, y sin perjuicio
de nuestra opinión, seguiremos el método que normalmente se utiliza en la cátedra de
Derecho tributario de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales de la Universidad
de Concepción.

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 Capítulo I

Numario.' tributo,• Caracteristicas del tributo; Especies de tributos,

tasas, imPuestos,• Clasificación de impuestos.• directos e
indirectos, reales y personales, objetivos y subjetivos, proporcionales y
progresivos, de
retención y de recargo, fiscales, regionales y municipales,
con fines fiscales y con fines extrafíscales.

CONCEPTO DE TRIBUTO.
l
Rl tributo es un ingreso público coactivo de Derecho público, que se
identifica con una obligación legal de dar una cantidad determinada de dinero al
Estado u ente P ublico, cuando se perfecciona una hipótesis reveladora de

Fn cuanto ingreso público de Derecho público y obligación legal, el

concepto jurídico de tributo vincula al Estado, un Gobierno Regional o Municipal,
con un agente público o privado (contribuyente) que manifiesta una cierta capacidad
económica especialmente prevista en la ley, supeditando precisamente el nacimiento
de la obligmión de dar a la verificacion del presupuesto fáctico o jurídico 2 que
revela la referida capacidad.
Así, la legitimidad del tributo net se encuentra sólo en la ley, que es
necesario además que el agente zevele una cierta capacidad econó’mica prevista por la
ley.
Técnicamente, el tributo constituye una ex ión al patrimonio del
contribuyente, por lo que, en cuanto limitación al derecho de propiedad, requiere de
la habilitación constitucional.
Ru Chile el concepto de tributo se asimila al concepto de carga ptiblica , así
queda claro de las Actas de la Comisión de Estudio de la Nueva Constitución
(CE NC)4.
No obstante lo anterior, en la juríspmdencia del Tribunal Constitucional
P osl itulo en Derecho

' Sobre la evolución histórica del concepto de ver NoVox (2012)- “El
tributo
Españ a, Tecnos.
' ”Dc venffo y migif›ílidnJ ".
VVAA: Cea. (2IXi2) ”Derecho cmtsiiimioM ch’pena DereUas, dHerec ”, Santiago, Ediciones
Universidad CatdIica; bis (201 2): “Crecí coru/imcionof estimo ”, Santiago, Ediciones
Universidad Cató lica, Tomo II; MATLis (2013) “Lu em lucidn & I üomzpto ‹f tnbuto zn la
jenxpmdencia.del TripimaI Cnnst’itmionnl chiL•nn ”.
Gomi‹ió n de Estudios de la Nueva Constitució n (CENE). http:f/fwww.ben.c1flc/cpohlica
 aparece una discutible evolución conceptual, que pasa desde una posición muy
amplia (carga pública), a una más bien restringida (impuesto). Es necesario, ya sea en
uno u otro caso, que el concepto de tributo se construya en concordancia y
proporcionalidad con los derechos fundamentales y otras garanfias económicas
reconocidas en los distintos numerales de la misma Constitución.
El .carácter de .carga pública del tributo legitima la obligación que pesa sobre
todos los individuos que forman parte de la sociedad de contribuir

a sux rentas- al sostenimiento de los gastos piiblicos.

CxRnCTERÍSTICAS DFL TRIBUTO.

Las características del tributo son básicamente las
siguientes: 1.. Es un ingreso público coactivo de Derecho
público.
2. Constituye una especie de carga ptiblfCf2 .
3. Constituye una obligación legal de dar.
4. Puede exigirse compulsivamente.
5. Rs principalmente rontrib u/ir o6 al financiamiento de los fines del Estado.
6. En ningún caso constituye una sanción.

PRCWSTIdBUTDA
En Doctrina se distinguen tres especies de tributo; a) las tasas, y b) las
contribuciones y c) los impuestos.
Todas estas figuras tienen rma relación
tributo. El criterio para diferenciarlos radica en
administrativa en la tipificación del hecho gravado.
P ostitulo en Derecho tributario

CONSTFFUCIó N P TICA F:iE LA REPÜ BMCA. Artículo 19. N° 2O°.- La ig n»l repartició n de los tributos
eii proporció n a las renms o en la progresió n o forma que fije la ley, y la igual repartició n di l‹zi
iL•niós cx ccix piíb1ico x'.
En ningdn caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente despmporcionados o
injuuos.
Los que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresar;fn al patrimonio de la
Nacidn y no podrá n estar afectos a un destino determinado.
Sin embargo, la ley podrá autorizar que determinados tributos puedan estar afectados a fines
propios de la defensa nacional. Asimi smo, podrá autorizar que los que gravan actividades o
bienes que tengan una clara identificacidn regional o local puedan ser aplicados, dentro de los
micos que la

desarrollo.”

" Ver intra: "fmpo;to4' co» finn extrafiscalm ”.. MATU (2014): ”Tensiones no ativac en torno a
la incoryoración de iNpaestus en la.regulación ambiental ”, Talca, tus el Praxis.
 TASAS.
Se trata de un tributo cuyo hecho gravado se vincula a un aprovechamiento
del dominio piiblico o a un servicio prestado con obligatoriedad por un ente público
que no es desarrollado por el sector privado.
Desde otra perspectiva, en la tasas puede decirse que existe una
contraprestación directa e inmediata del Estado frente al pago que hace el
contribuyente.
No se trata de un precio público, pues el aprovechamiento o servicio debe ser
prestado por el Estado oou obligatoriedad.

CONTRIBUCIONES.
Se trata asimismo de un tributo cuyo hecho gravado se vincula a un
mejoramiento del patrimonio del contribuyente que es consecuencia de una actividad
administrativa de mejoramiento vial o del entorno.

Los impuestos son la especie de tributos mfis generalizada en nuestro

Ordenamiento tributario. Constituyen la especie tributaria "por excelencia ” , a la que
tradicionalmente se le atribuyen todas las notas propias del tributo.
El impuesto se define como un tributo cuyo hecho gravado recoge hipótesis
reveladoras de capacidad contributiva que no se vinculan con una detenriinada
actividad administrativa del Estado u otro ente público.

_o A8IF'2CACIÓN DTI IMPUESTO

1. Impuestos directos e indirectos.

1.1. Impuestos directos: “son aquellos que B• avan la renta o el patrimonio de una

1.2 Impuestos indirectos: “zoo aquellos que gravan el cansumo. ’

2. Impuestos personales y reales.

2.1 Impuestos personales: “son aquellos que en la considerOcfón du una persnna
determinada forma parte de la descripción del hecho gravado ". “El hecho gravado
sólo puede verífmarlo una persona determinada ”.

MnRTíN, Lozna, mmno, Merino (201 l ): “Cunn de Derecho financiero y tributario” , Madrid
Tecnos, 22º Edición, pp. 72.
2.2 Impuestos reales: ”son aqueffox cuyo hecho gravado puede realizarse por la
generalidad de lris personas.”

3. Impuestos subjetivos y objetivos.

3.1. Impuestos subjetivos: “Son aquellos que conyideran las circunstancia personales
del sujeto pasivo al monnnto de cuantificar el monto de la obligación tributaria.”
3.2, lmpueytos objetivos: “Son aquellos en que la cuantificación de la obligación
tributaria se hace en razón de criterios objetivos”

Pu los impuestos personales, las consideraciones subjetivas son tomadas en

cuenta por el legislador al tipificar la conducta reveladora de capacidad contributiva,
al señalar el hecho gravado. Ru cambio, el los impuestos subjetivos, las
consideraciones a la persona del sujeto pasivo sirven para detenninar la base
imponible o la tasa aplicable.'

3. Impuestos proporcionales, progresivos o regresivos.

3.1. Impuesto proporcional (o de tasa proporcional): “ei aquel en que la tasa
aplicable se mantiene fija .independientemente de las variaciones de la
base ’tri ponible”.
Rl IVA es un impuesto proporcional, pues la base imponible viene dada (en
general) por el monto de la operación o negocio gravado (venta o servicio),
mientras que la tasa aplicable es siempre 19a. No importa si la cuantía del negocio
gravado es
IDD o 1.000, siempre aplicamos la tasa 19a.
El Impuesto de primera categoría en Renta hoy tiene una tasa proporcional
de 20a, independientemente de los montos que alcance la Renta líquida imponible
(RM).
3.2 Impuesto progresivo: “es aquel cu:ya la tasa aplicable aumenta conforme
aumenta la base imponible”.
El Impuesto global complementario (IEC) y el Impuesto único de segunda
categoría (fUSC) también en Renta, son impuestos de tasa progresiva.
3.3. Impuesto regresivo: "es aquel cuya tasa aR licá ble disminuye conforme
aumenta la base imponible ”
Este impuesto no tiene aplicación en nuestra legislación vigente.

intra. “Elementos del tributo”. Hecho gmvado, base imponible, tasa aplicable, sujetos, El hecho
gravado la conducía ieveladora de capacidad cnntributivai la base ciimitifica el hecho
gravado, lo expresa en mineros o unidades; y la tasa aplicable o tipo impositivo, es el nfimeio,
cuota o porcentaje que aplicado a la base nos determina el monto de la obligación tributaria o lx
cuanta del tributo.
 4. Impuestos de retención y de recargo (traslación).
La relación jurídica tributaria se traba normalmente entre el Estado y la
persona que verifica el becho gravado. Rl sujeto pasivo es quien desarrolla el hecho
gravado y queda obligado a pagar el tributo.
En los impuestos de traslación, la ley distingue un sujeto que realiza la
hipótesis impositiva y otro sujeto que queda obligado al complimiento de la
obligación tributaria. (Titular del hecho gravado - Sujeto pasivo de la obligación)
El Titular del hecho gravado “es la persona que rendir el hecho gravado y
quien en definitiva debe experimentar una exacción en su patrimonio a consecuencia
del tributo. ”
El sujeto pasivo de la obligación “es la persona que queda obligado por la ley
al cumplimiento a la oblígacinn tributaria, esto es, al pagar del tributo.”
Lo normal es que ambas calidades coincidan en una misma persona.
4.1 Impuesto de retención es aquel en que el sujeto pasivo de la obligación retiene
el monto del impuesto al titular del hecho gravado, quedando obligado el primero, a
enterarlo en Areas Fiscales.
En los impuestos de retención “e/ sujeto pasivo de la obligación se encuentra
obligado a retener al titular del hecho gravado la tasa corre.ipondiente.” En otras
palabras, el sujeto pasivo se encuentra obligado a retener el impuesto que debe pagar
un tercero.
El impuesto de retención por excelencia es el impuesto único del trabajador
dependiente o el impuesto típico de segunda categoría; y en algunos casos el IVA
Mal us

de las facturas de inicio o en las hipótesis de cambio de sujetos.

Pu el IUSC, impuesto que grava las rentas percibidas por nm trabajador (en los
términos del Código del Trabajo) y demás actividades descritas en el artículo 42
número 1 del DLN°824, el titular del hecho gravado es el trabajador, es él quien
desarrolla el trabajo dependiente y percibe en razón ello una renta que incrementa su
patrimonio; pero el sujeto pasivo de la obligación tributaria es el empleador, quien, al
momento de pagar la remuneración del trabajo, queda obligado por la ley para retener
n Derecho tributario

de dicha remuneración el monto exacto del impuesto y enterarlo en Tesorerías.

4.2 Impuesto de recargo es aquel en que el titular del becho gravado traslada a un
tercero la carga impositiva, recargando a la base imponible la tasa aplicable, de tal
suerte que, si bien el titular del hecho gravado es quien queda obligado al pago del
impuesto, éste lo hace con recursos de un tercero.
En el IVA, un hecho gravado es la venta de un bien corporal mueble
efectuada por un vendedor. Se trata de un impuesto indirecto y personal, donde se
califica al titular del impuesto (vendedor). La base imponible es el precio y la tasa
un 199.
Al verificarse la venta (hecho gravado) el vendedor recarga al precio (base
 imponible) el monto del impuesto (tasa o tipo imponible): Preci $100, IVA=$19;
Precio fina1=$119. RI comprador paga en definitiva el precio del producto y el
fVA correspondiente ($19›.g

N0 SPRHK S PARA IMPUESTOS DE RETENC¥ÓN Y DE RECARGO:

1. Los impuestos de retención o de recargo contabilizados por el contribuyente
pero que no hayan sido declarados oportunamente, podrán ser girados sin
más trâmite por el Servício. (Artículo 24 inciso cuarto, primera parte CT)
2. Los impuestos de mtenciôu o de mcargo son establecidos como impuesto de
deelaración y pago simultâneo, por lo que la simple mora en su pago
constituye una iofracción tributaria. (Artículo 97N°11 CT)
3. Rl no pago de impuestos de retención o recargo, además de reajustes,
intereses penales, multas del artículo 97N°11 CT, fmultan a Tesorería para
solicitar de la justicia ordinaría el aprecio de arrestn por 15 días renovables
hasta que el
contribuyente cumpla su obligación. (Artíciilo 96 CT)
4. Para los efectos de su cobro, los impuestos de retención o de iecargo gozan de
privilegio de Primera Clase, conforme a las normas de la prelación de
créditos. Artfculo 2472N°9 CC)
5. Se típifican delitos tributarios de sujeto acôvo calificado, donde dicho sujeto
es precisamente un deudor de impuestos de retención o de recargo. (Artfculo
97N°4 CT)
6. Un la tramitación de los recursos de apelación y casacio’n procedentes en
contra de las sentencias de pzimer y segundo grado, tratándose de impuestos
de retención o de recargo, resulta improcedente solicitar la suspensión del
cobro ejecutivo de dichos impuestos. (Artículo 147 inciso sexto CT)

5. Impuestos fiscales internos, fisca1e externos, regionales y municipales".

ri butar to P o í .

' RI IVA es im impuesto indirecto, al eonsunn, cuya aplicació n constituye un especial sistema de
XMV !LÓa (método de sustracció n de crédito mntra impuesto Infra ”Nat e L• jifNdicD & I rrzdim
fíccal ”. El titular del hecho gravado es el consumidor, es él quien realiza el acio de consuim y
quien paga el impuesto. Pero por razones de polftíca fiscal, el DLN°825 establece como hecho
gravado las ventas y servicios efectuadas por vendedores y prestadores de servicios gmvados de
tela la cadena productiva. T‹xloa los vendedores recargar el IVA a los compradores y, si loa
oonipradoies venden, pueden “descontar” el IVA que soportarm al adquirir bienes y servicios
10 Postítuío en Derec hot

(crédito fiscal) del IVA que iecargaion en sus operaciones (débitn fiscal), constiniyendn la
diferencia el monto o del
impuesto de cada contribuyente. EL consumidor final, al no dirigir los bienes o servicios gravados
que adquiere a otros operaciones gravadas, soporta el IYA sin Jxuibilidad de trasladarlo.
Respecto de los impuestos municipales, es necesario tener en cuenta que se identifican con las
patentes y derechos municipales de acuesto a la Wy de Rentas Mimicipales. Las patentes y
demcins mimicipales son establecidas normalmente por uní ordznantn material previa habilitar
ión legal, La ley establece el régimen de rentas municipales entregando al Alcalde respectivo,
radiante cría Ordenanza, delimitar los respectivos tributos. Bxiste jurisprudencia de los tribunales
superiores de justicia que califica a. las patentes v a los derechos municimles como impuestos
dirmios; y como
 5.1.1. Impuestos fiscales internos “son aquellos cuya fiscalización corresponde al
Servicio de Impuestos Internos. ”
5.1.2. Impuestos fiscales externos “son aquellos qur gravan el tránsito de
no rcaderías por las fronteras del país y son fiscalizador por el Servicio Nacional de
Aduanas.”
5.2. Impuestos. regionales “son aquellos recaudación puede ser destinada a
fines regionales.” Nó vigentes.
5.2 Impuestos municipales "son aquellas mtablecidos, administrados y fiscalizador
P or las MuniciRá lídades en conformidad a la Ley de Renias Municipáles ”

El criterio para distinguir un impuesto fiscal de uno municipal, de uno

regional, es la atención en los sujetos entre los que se traba la relación jurídica
tributaria.

6. Impuestos periódicos e instantáneos l '.

Ru el hecho gravado se incorpora un elemento temporal dentro del cual se
desarrolla o tiene lugar el pmsupuesto de hecho tributario.
6.1. Los ixdpuestos periódicos son aquellos cuyo gravado se desarrolla con
cierta continuidad temporal, por lo que la ley, además de configurar el presupuesto
de hecho, fracciona su continuidad, asociando a cada fracción o periodo tributario la
determinación de una obligación tributaria.
6.2. Los impuestos instantáneos son aquellos elemento temporal del hecho gravado
se
encuentra, por su naturaleza, delimitado a cierto espacio de tiempo.

7, Impuestos con fines fiscales e Impuestos con fmes extrafiicalei,

7.1. Impuestos fiscales son aquellos cuya finalidad principal es allegar mcursos al
Estado. Se maia de un lm principalmente recaudatorio.
7.2. Impuestos con fines extrafiscales o parafiscales, son aquellos establecidos con la
finalidad de proteger el medio ambiente, mejorar los índices de desempleo, incentivar

0 impuestos directos, se tienen que acoger a tedas las limitaciones constitucionales de materia tributaria.
Respecto de los impumtos regionales, si bien sun nombrados en el articulo l9N°20 CPR, éstos afai
no han aido establecidos por ley,
" GI impuesto de primer categoría subo la Renta es un impuesto por regla general perió dico. El
hecho gmvado es el incremento patñ nionial, hecho que por su naturaleza exige un periodo de
observació n para determinar si efectivamente se verifica la renta. RI J;eriodo uibutario es el añ o
cnnercial que se declara en el añ o tributario correspondiente. Ver ardculo 2N°7,8 DLN°824. El
impuesto de timbres y estampillas es un impueuo insmnláneo, donde se perfecciona el hecho
gravado en un momento deterná nado, esto es, al momento de mmribir un docinnenlo que
contenga una obligacidii de crédito de dinero,
 el desarmllo económico de ciertas zonas, ahorro de energía, entre otros fines distintos
a la mera recaudación de recursos.

C fIRÍAS TRIBUTARIAS ANÓMALAS .

En Chile, existen ciertas exacciones al patrimonio de los individuos que

difícilmente pueden resistir un examen de constitucionalidad. Uno de estos casos lo
representan los peajes de carreteras concesionadas.
Respecto de los peajes en general podemos decir que son tributos,
específicamente una tasa.
En nuestro país hace bastante tiempo la actividad administrativa de
mantenimiento y mejoramiento de las carreteras piiblicas ha sido concesionada a
artipcoarsel.
El pmblema constitucional aparece desde que, la tasa que se paga al
conoesionario de la carretera, aquel que realiza la actividad administrativa de
Derecho público, y en este escenario, la recaudación del ingreso público coactivo de
Derecho público se destina específicamente al patrimonio de un particular.
Hemos visto que por imperativo de lo dispuesto en el artículo 19N°20 CPR,
no es posible que los tributos tengan una destinación específica.
En consecuencia, el sistema de peajes establecido en el régimen de concesión
de carreras sería inconstitucional, y sólo se mantiene vigente apoyado en el amculo
sexto transitorio de la misma CPR que agrega: “mantendrán su vigencia las
di.oposiciones legales que hayan establecido tributos de afectación a un destino
determinadO, m feotra.s no sean expresamente deroE• da.i ”.
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" va UNAL CONsmoCIONAL DECHII F., sentencia Rol N° 153 de 7 de mayo de 1904 ;
STC Rol N°247 de 14 de ocnibie de 199a; sentencia Rol N° 1034 de 7 de cambie de sentencia
Rol N° 1063 de 12 de junio de sentencia Rol N° 1295 de 6 de octubre de 2ü tl9: sentencia Rol
N° 1405 de 3 de agosto de 2010.
 Capftulo O
RRINCIRtOS CONSTTTUŒONA I FS DE OERECBO TRIBUTARÍO ŒBI FNO.
Suharto: Sistematización,• Reserve de ley, no n/eriarión; generalidad e igualdad,•
proporcionalidad, progresividad y su fimite.• la no confiscatoriedad; debido
proceso.

SDTEMATIZACIÓ N.
La Constitución contiene normas y principios superîorøs que îrradîan el
Ordenamiento jurídico en su conjunto. Estas normas y los principios constituyen un
Munro insoslayable para la normativa en general, debiendo ésta en coosecuencia
someterse a la fuerza noimativa constitucional.1’
Es necesario tener presente que la aplicación de la Constitucióu, y el exannn
de constitucionalidad de la ley, requieren de una interpretación sistemática de todos
los principios y en su caso, de un examen de pinporcionalidad entre ellos, cuando
éstos se contraponen, se tensionan, con el objeto de evaluar cuál de ellos debe
primar en una hipótesis en concreto.
Los pîlares de la legitimación del Sistema Tributario son la solidaridad y la
capacidad de contribución. Todos debemos contribuir al financiainiento del gasto
píiblico en proporción a nuestra capacidad económica Esta es la máxima, aun
cuando puede entrar en conflicto con los derechos fundamentales u otras garantías
constitucionales, como ct derecho propîedad, libertad económica, proteccîón del
inedio ambîente, eutre otros.
Estos principios generales a su vez configuran los principios fonriales, de
reserva legal, y materiales que normalmeute se indícan como geueralîdad, îgualdad,
proporcionalidad, no a ectación y no confiscación l’
Sof. Wiœ

Los princîpîos coustituciones constituyen límites al ejeicîcio del poder del

Estado para establecer tributos, por lo que su importancia es fundamental, como lo
seõala BAA, “Las garantías constitucionales constimyen el problema,¡urídica mós
imyorraoir en todo sistema tributario; const.ate en la protección del contribuyente
ance la arbitrarîedad /egis/ativa ads ter.sfrativa ” 1 , y en el mismo sentido VALDÊS
P oslí tuí o en Derec ho trib

" Rn el desarrollo de esta temä tica se remmienda ver Almost “Lafuerza nornuliva de la
cnnslituciõ n y el sisiema de fuentes del derœho”. BciĞ i.oo Dvrech &' ła Ponnfüia Unite rc id rd
Catdłk'u de Ÿa Íjzuroi“so [online]. 2009, n.32 [cilado 2Ol3-O7-27a, pp. W3-484. Disponible en:
d i 1 7 0 1 1 1 01
'4 her MASBERNAT (2012): “Perspœtivas para la constnicció n de una doginá tica sobre los
principios maleriales de la tribuiacidn en Chile a partir de los ordenamíenlos de Italia, Expañ a y
Argentina”, en ßcv'eta de Demchn Pontífi‹’ia Eni versidad CaD lieu ü ChiL• X Val r iísn [on
2 12. Vol.39. n 2. [cítado 2Ol2-O7-27] pp. 475-517. Disponible en:
http://www.n1pucv.clfìndex.phpfrdeiecho/article/view/v39n2.a24/784
" BœLs t 939): “Las gamnlfas jiiri Æiccionules de los adininínradœ y de los conlribuyenies”,
en:
Boletín üe łu Biblioteca Tel Crogrzso Nucionnl, N° 28, 1939, pp 319-342. p. 327.
 COSTA, pmcisa: “la capacidad contributiva se incorpora como causa jurídica de los
impuestos, con una función protectora ante las arhitrariedadm de la legislación I6

RESERVA DE I FY.

Pu materia tributaria rige en Chile el principio de legalidad administrativa y

el principio formal de reserva del acto legislativo pam imponer, suprimir, modificar y
condonar tributos, así como establecer o modificar exenciones.
La limitación y sanción constitucional de los artículos 6 y 7 CPR resultan
plenamente aplicables a los actos y procedimientos desplegados por los órganos de la
administrmión tributaritr
Reservar a las materias de ley el régimen tributario constituye una garantía y
seguridad a los contribuyentes desde que, las exaceiones a su patrimonio no quedanin
entregadas a la discrecionalidad arirninistrativa cuya falta de control objetivo puede
provocar graves atentados en cofitra de las garantías cofistitueionales."
Rl reconocimiento constitucional estfi en los artículos 63N°14 y 65N°1 CPR.
Usualmente se discute la extensión del principio de reserva legal, en el
sentido si se reserva a la ley el acto legislativo primario, esto es, que el
establecimiento, modificación o supresión de un tributo es materia de ley, o si por
el contrario, si el principio reserva a la ley además la especifiemión todos los
elementos esenciales del tributo.
Ru STC de 14 de marzo de 20131’ (sobre Patentes de sociedades de
inversión), el TC recordó las exigencias del principio de reserva legal en materia
tributaria, precisando en el imdécimo que “f• plica reconocer que
algu:nos elementos esenciales que deben formar Parte de la determinación del
Ellos son.(sic) la obligación tributaria los sujetos
de la .oblf áción —tanto actim como pasivo , el gravado. el de la
obligación, la base imponible, la tasa y. en genera{ otros elementos es ••T ••.
dependiendo del tributn,• ”.
Sin perjuieio de la imprecisión tenninológica en que incurre el tribunal. lo
cierto es que su postura se inclina hacia una extensión amplia del principio de
reserva legal
En el mismo sentido encontramos otros fallos en que el TC fija la amplitud
de
P oslítuí o en Derec

" VwDN (1992): Inst’its ionn ,i d« Demclm Tributario, (Buenos Aires, Ediciones De Palma), pp.44U
" Ver Evms (1997): “Los tributos. ante la Constitución”. Santiago. Pp. 51. Sobre
discrecionalidad adminisaaliva ver B Ün£z (1996): “El control de la discrecionalidad
administrativa” en fizc*iio dz Dzrmho & la Vnivz rsidad Catdlicu W ¥alparuíco. XVII (1996) pp
275-285 y BERMÚDDZ (2013): “Discmcionalidad y conceptos jurídicos indetemá nados en la
Administració n Pú blica” en Irwin & Derecho Admini.‹trati vn..H°4. Juho 2013.
" STC Rol N° 2141.
Ver además STC Rol N° 370, eonsidemndo l7,
la potestad reglamentaria en materia tributaria. Indica, ”es la ley la encargada de
precisar los elementos esenciales de la obligación tributaria, pudiendo la potestad
reglamentaria de ejecución desarrollar aspectos de detalle técnico que por su
propia natu maleza, el legislador no puede re ular, pero qué éste debe delimita r
cnn
sufi rente claridad y determf HဠÓf f2 2'
La reserva de ley fija un límite formal al Estado para establecer, modificar y
suprimir los tributos, así como para establecer exenciones.
Respecto de las exenciones, adelantamos que liboración
de pagar un tributo ”. Rsto es, se configura el hecho gravado, se devenga el tributo
constituyéndose jun deudor del Fiscci, pero luego -por alguna razón- el Eitado libera
de la obligación de pagar. Es decir, la exención o m una vez que se configura el
hecho gmvado, cuando nace la obligación de pagar I

N0 AFECTACIÓN’
Este principici nos señala que la recaudación de los tributos y, en general de
las cargas p6blicas, no puede tener una destinación específica sino que sólo puede
estar dirigida a aumentar las armas fiscales.

Excepciones:
I. La primerá excepción es la posibilidad de establecer un tributo cuya
recaudación esté dirigida a financiar asuntos propios de defensa nacional“.
II. Fu materia de gobiernos regionales y municipalidades la CPR permite diúgir la
recaudación de tributos que graven actividades o bienes que tefigan una clara
identificación local o regional al financiamiento de obras de desarrollo local“ 2’.
flL La disposición transitoria sexta de la Constitución establece que “3in perjuicio
dc la dispuesto en el incisn tercera del ndinero 20“ del artículo 19, mantendran

ETC Rol N°759, considerando 25. Ver ademá s STC Rol N° 4ó 5 considerando 25.
2
' Al deiarrollarse una conduéla gravada nace la obligacidn de pagar el tributo, ya no se puede
liberar de esta obligacídn sino por los medios de exlincidn de la obligació n tributaria (pago,
piescripcidn, cnmpensacidn). Asf, en el desarrolló de una actividad se deberá tener especial
cuidado en: l• saber cuá les .en las normas admini sirativas tributarias ; 2º cher cuá les será n los
impuestos que gravan la actividad y; 3• revisar sí es posible minimizar el impacto fiscal.
Comnruni& Porirics na ru Rneú nucx. Arifculo lqN°20: “lris rñ uim lae ce recaeden,
rualqaiera 9m sza s« noiarnü y, ingrexoNn al iurisio & fe Naridn y m pndrdn «sinr Juez.i n
un destino determinadn. ”
“ CONSTITUCIÓ N POLITICA D£i LA REPÜ BLtCA. Aftfciilo 19N°20. "fin emf›argo, fi Ip podrá autnrikar
deierminado u-ibutás puedan estar afectado.s a fine.s pmpios de la defensa verone f /”
STTTUMÓN

ra.elde obrac de desarrollo ”.

la fecha.sdlo está vigente la Ley de Rentas Municipales. DLN°3.063..
 su vigencia las disposiciones legales que hayan establecido tributos de
afectación a un destino determinado, mientras no sean expresamente
derogadas.”
fV. El sistema de peajes. en nuestro país es «n tributo destinado a financiar ira obra
de desarrollo vial y su mantención, pero su recaudación hoy en día
genenilniente va en beneficio de un concesionario que realiza la actividad
administrativa del Rstado. (Esto se encuentra en el sistema de peajes de 1960,
que es anterior a la Constitución y no ha sido derogado, por tanto debe
entenderse vigente)

GENERALIDAD E IGUALDAD
La generalidad de la ley tríbutaria nos indica que ella afecta a todas las
personas y/o a todos los bienes sin que existan excepcifines, y si las hay, ellas
también del ser generales y en todo caso no arbitrarias.
El principio de la igualdad en materia tributaria es una expresión del principio
de igualdad ante la ley. Este principio nos señala que la repartició’n de las cargas
públicas, en particular de lcis tributos, debe hacerse respetando criterios los de
igualdad.
No se trata la igualdad matemática, sino que la igualdad tributaria eitá
relacionada con el concepto de capacidad contributiva
Todos aquellos que manifiestan una misma capacidad contributiva deben ser
gravados con igual carga tributaria
Para LUQUI “fu igualda d en materia impositiva significa que iguales
capacidades contributivas, en las minas condiciones, deben quedar sonmtidas a
iguales obligaciones impositivas ’ 6. De la igualdad deriva la generalidad y la
uniformidad. Estos principios suponen la justa determinación de la cuota impositiva
que a cada uno le corresponde pagar de acuerdo a con la exacta capacidad
contributiva o capacidad de prestación. Para este autor, reoogiendo la propuesta de otros
autores latinoamericanos, “la praR orcionalidad sMpone ana racional incidencia
de las cargas ROS itivas sobre la riqnena ” .

PRO 'ORCIONALIDAD PRO IRRSIYIDAD Y SU LÍMTTE: NO CO CATHRIRDAD.

Ru el reparto de la carga tributaria el legislador velará por que la capacidad
contributiva sea gravada proporcional, pmgresivamente o en la forma que indique la
misma ley.

Luqui (2002): ‘X3aranóas oonstiónionales en materia impositiva”, en: • icta. Impmstus.

Dmirinas
fnnd‹z»rntatzs í942-2002 Edició n 60' Aniversario 2002, Ed. La Ley. 35.
" Ídem
Ver Rrvmn (1998): ‘Tribinos manifiestamente despreporciorudos e injustos” en Martín ChiL•na
de urbano, Nfiinero Especial, Santiago, pp. 237-248
 Sobre la proporcionalidad y progresividad suele relacionarse con el tipo
impositivo (impuestos proporcionales e impuestos progresivos) sin perjuicio que la
misma ley pueda establecer otra fomia para fijar la cuota del tributo.
Rl límite se encuentra en la capacidad contributiva y el mínimo exístencial.
El tipo impositivo no puede alcanzar nunca una cuota que afecte el mínimo
de existencia del contribuyente o lo haga desproporcionadamente injusto.

fiIDRWDOPROOSBO.
Finalmente, destacamos que resulta fundamental para el éxito de las garantías
que se establezca un tribunal independiente e imparcial junto a un
procedimiento racional y justo para la resolución de las contmversias que se susciten
entre la Administración y los contribuyentes.
La igualdad y la justicia tributaria inadian el proceso tributario en busca de la
igualdad de partes .y la justicia en la zesolueión de la controversia, valores que sólo
pueden encontrarse si se respeta el debido proceso.
Este tema, por su especialidad e independencia, lo trataremos en los ííltimos
capítulos de este curso.2’

a la Ley 1'q°20.322 con motivo de an entrado en vigencia en todo el territorio nacional”, en:
fi x zi
Pmxis, añ o N° l9, N°2-2013-
 ANICA CIÓN VIGENCIA E INTERT'RETA CIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.

LICACIQNTKRRflORIAL.
La aplicación de la ley tributaria en el onlen territorial puede dar lugar a
problemas de tributación internacional como consecuencia de. la soberanía de
cada Estado para establecer los ”factores de conexión ” que vinculan al contribuyente
con el Oulenamiento jurídico tributario.
Recordemos que las normas jurídicas de un sólo tienen fuerza
obligatoria dentro de su territorio jurisdiccional; pein algunas de ellas se aplican fuera
del territorio, cuando existe un factor que conecta a bienes y/o personas con el
Ordenamiento Jurídico independientemente de su ubicación espacial.
Ru lo normal es que las normas jurídicas tengan aplicaciéin
dentro del territorio nacional y afecte u obligue a las personas y bienes que se
encuentren en dl, por tanto, ésa es. la regla general a la hora de revisar la aplicación
territórial de las normas jurídicas.
Fe materia tributaria podrfi existir un problema de aplicación territorial de la
ley atendiendo a cómo se configura el hecho gravado de cada tributo en particular.
Dentro del elemento objetivo del hecho gravado”, se encuentra el aspecto
espacial, esto es, la indicación del lugar donde se produce el hecho tipificado oomo
imponible. Este lugar puede estar determinado por el domicilio o residencia del
contribuyente, el origen de las rentas, la ubicación de los bienes gravados, el lugar
donde se prestan los servicios gravados, el lugar donde u otorga un documento, el
lugar donde se produce un hecho jurídico como lo es la apertura de la sucesión,
etcétera.
Por consiguiente, tada Eitado determina la obligatoriedad de sus normas con
absoluta independencia de lo que hagan los otros Estados. Si los factores de conexión
que apliquen los Esmdos no son imiforoies, pueden determinar, incluso, que un
mismo hecho y respecto de una misma persona quede gravado por dos o má's normas
jurídicas tributarias simultáneamente.

En la estructura del hecho gravado se distingue el üizmzwa subjetivo y el rhmnta of›Jziivo.

Demo de este dltimo se distingue el opio «rinJ (hecho o negocio), zJ aspzcn› ecpaüinl (factnr de
conexión), el m cio temporal (periodo tributario) y el arturo
ú«ntiinúvo o de cuaatificacidn del hecho. Info “t s obt i i ón n:i4utaria”. Además Ver: MARTÍN,
LOZANO, TEJ£'RIZO Y (201 l): "Como de Derechn fi cimo y tributario ”, 22º edición,
Tecnos. P. 228.
 M vinculaciôn natural al Ordenamiento Ju rizfico que se puede enfrentar, es el
lugar en qun se encuenoa (domicilio o residencia). Asi, st una persona tiene en
domicilio o residencia en determinado territorio jurisdiccional deberó estnrxe a las
nomias juridicas de ese Estado. Pero st al mismo tiernpo ono Estado fija come de
cone riôn un personal como ło es ła nacionälidad, indePendientemenie del
lugar en que se encuentre la persona, va a quedar mjeto a has disposiciones de use
Ordenamiento Jurídico.
Pos ejernplo, art el DL N°824 el Impuesto a la Renta existen distrntös
factores de conexión, gravandose las rentas en en origen o fuente, y las combina con
factores personales del contribuyente en domiú/io o residencia y nacionalidad. in
el caso de un norteamericano que se radicara en Chile, toda su actividad
reveladora de en ridõzf contributiva quedaró gra vada por el xíxíeinu tzibutario
norteamericano.

viene a Chile, en cuanto se confígure la residencia o damicilia, queda obligado a la

łey chiłena, y todas em rentas cualqu iera see in origen quedarăn gravadas en
Mtados Unidos y en Chile '.
La doble tributación es un pmblema que repercute en la justicîa de la carga
trîbutaría y afecta la torn de decisiones de inversi6n exttanjera, por lo que la ley
tributaria le dedica importantes normas para su regulación.
Así por ejemplo, el artíeulo 5 del CT faculta al Pzesidente de la Repúblíca para
que dicte uormas que eviten la doble tributación o que elìniinen o disminuyan sus
efectos. Esta atribucio’n no es limitativa a un problema de dos países, pueden ser
más
los Ordenamiento en conflicto. Existen números tratados internacionales sobre la
2
° materi a.3
Pri nuestro país no hay una uníforniidad de eríterios de factores de conexión,
sino que la legislaciôn tríbutaria utiliza iino u otro fnctor de conexíón, o ma
combinación de ellos, dependiendo de cada tributo en concrete.
Relacionando esto con la reserva legal, digamos que el aspecto espacial del
elements objetivo del hecho bravado debe quedar definido con la debida certeza en la
ley que establece cada tributo.
File, nos obliga a estudiar los distintos tributos en particular para saher
cuál es su ámbito de aplicaciôn especial en concreto. Para los efectos de este curso
sólo nos vamos a referir al lnipuesto a la rent a y al lmpuesto al valor agregado.

" Al estudiar la sißiación en particular de los factores de conexión en el a la renta, ia

precísará que en el caso particular expuesio, los extiæijeros que fijen dmnicilio o teaidencia en
Chile están beneficiados por nun exenciõn en viuud de la cual, duiaiite los tres primeros años
contados desde su ingies›o al pats, sdlo estarán obligados a declarer sus rentas de chilena. Ver
Anfculo 3 DL S°824.
Existen qătados de esta naiiiraleza, crime oties, cen Argentina (19 6); México, Canadä, Brasil,
Corea(2tD3), Croacia, Dinamarca, Ecuador, España, Francia, Irlanda, Reino Unidn, Malasia,. Noriega,
Nueva Zelandiø, Suecia, Paraguay, Perti, Portugal.
 FACTOR DE CONEXIÓN EPI EL IMPUESTO A LA RENfA .

Regla general:
De acuerdo al artículo 3 inciso primero del DL N°824 la regla general es que
disposición en contrario de la presente ley, toda persona domiciáada o
evidente en Chile, pagaró sus rentas de cualquier origen, sea que la
gente de entradas esté situada dentro del pais o fuera de é( y los pzr nec no
rmidentm en Chile estarán sujetas a impuestos sobre xux rentas cu:ya fíiente este"
dentro del páis.”

Esta nomia mlaciona dos factores de conexión:

1. Rl domicilio o residencia, que et un factor personal,
2. El origen o fuente de la renta, que es un factor real.
Entonces, si la persona tiene domicilio o residencia en Chile tributará
conforme a las normas chilenas, respecto de todas sus rentas, sean ellas de fuente
nacional o extranjera. Pero, si la persona no tiene este domicilio o msidencia, sólo
tributará en Chile respecto de sus rentas de fuente chilem
Asf por ejemplo, si una persona tiene domicilio o residencia en Chile y gana
dinero en todas partes del mundo, todas ellas constituirán la medida del hecho
gravado renta. (Renta mundial)
Para el de domicilio podemos recoger la definición de los artículos

Ru cambio, para el concepto de residencia, el artículo 8 N°8 CT señala:

“Para los fines del presente Código y deznzíx leyez tribus, que de ms textos
se desprenda un significado diverso, se entende ría.• 8º Por ”residente”, toda
persona naniral que peren ne a en Chile más de seis meses en un año calendario, o
más de seis meses en total dentro de dos
Luego, el concepto de residencia supone un aspecto físico (permnorocin
dentro del pum) y un aspecto temporal (mói de 6 meses en up alta calendario o
mós de 6 meses en. total en dos rjerririos tributarios
ítulo en Derecho tri

Complementa esta norma el artículo 2 N° 7, 8 y 9 DL824 indica que debemos

efiteñder: 1.- Por “año calendario”, el Periodo de dace meses que temiina el 31 de
Df£’Ámbre.8.- Por “año comercial”, el pelodo de doce meses que termina el 31 de
Diciembre o el 30 de Como y, en giro, del primer ejercicio
del contribuyente o de aquél en que opere por primera vez la autorJacidn de
cambio de fecha del balance, el periodo que abarque el ejerricic las
normas de

“ Gn general, el impuesto a la renta es un impueao directo, periódico, que grava los incrennntos
patrimoniales en la torno y siniaciones que se indican en el DL N°824,
los incisos séptimo y octavo del OHf£'íffO 16 del Cádigo Tributario. Y 9.- Por ” añ o
tributario", el año en que deben pagarse los impuestos o la primera cuota de ellos.
Normalmente el año comercial (ejercicio comercial) va a coincidir con el año
calendario (1 enero al 3l diciembre).
Pero si una persona inieia actividades el 7 de julio, el ejercicio comercial será
del 7 de julio al 31 de diciembre o; si una persona da aviso de término de giro el 3
de octubre, el año comercial será desde el 1 de enero al 3 de octubre.
En resumen, el ejercicio comercial normalmente coincide oon el año
calendario, pero que puede ser menor dependiendo de la época del inicio de
actividades o término de giro.
Rl añ o tributario es el ado en que (declarar y) pagar los impuestos.
Hay que agregar que el año tributario es, de acuerdo a la legislación vigente,
es.el mes. de abril del año inmediatamente siguiente al año comercial. Salvo en el
caso de término de giro, evento en que el año tributario serán los 3 meses siguientes
a la época del aviso.
Por ejemplo, el año comercial 2013 (el elemento temporal del hecho gravado
renta) corresponde al año calendario 2013, ya sea en sus 12 meses o en la cantidad
que resulte considerando el inicio de actividades; pero el año tributario será: o el
mes de abril del año 2014, o los tres meses siguientes al aviso de término de giro.

Este desfase tiene sentido pues el elemento cuantitativo del hecho gravado
renta es una operación muchas veces compleja, por lo que se va a observar
todo lo que pasó durante el año comercial, observar todos los ingresos y las
deducciones que correspondan a dichos ingresos, y se un plazo prudencial de. 4
meses (o 3 nnses en caso de ténnino de giro) para que se presente la declaración
correspondiente.

Reglas esjnciales:
Rl artículo 3 inciso segundo DL N°824 contempla una exención personal para
los extranjeros.
”Con todo, el extranjero que residencia en el país, durante los
tres primeros alias desde su ingreso a Chile sólo es&rá afecto e fox
supuestos ‹pte graven obtení&n de fúentex ch’üenas. Este plazo Podró
ser
en casos calificados. A vencimiento
de dicho plazo o de sus prórrogas . se aplicará, en lo d’ f***! •• •!
!’.^^!’*^ primem.”

Lo normal es revisar la residencia o el domicilio, sí este se configura,

entonces
aplicamos. el principio de renta mundial, todas. rentas (cualquiera sea su origen) debe
tributar en Chile. Pero la nacionalidad del sujeto pasivo altera temporalmente la regla.
Un extranjero que tenga residencio o incluso que constituya su domicilio en Chile,
sólo va quedará obligado a la legislación tributaria respecto de sus rentas de fuente
chilena durante el plazo de 3 años contados de la fecha del ingreso al país. Vencido
este plazo, rige el principio de renta miinriial. Este plazo puede ser prorrogado por
motivos fundados por el Director Regional que corresponda
Lo anterior no es una exención menor, pues todas las rentas del extranjero que
tengan su origen en el extranjero no se colacionaran con las rentas de fuente chilena
para los efectos de determinar el incremento patrimonial del año comercial
M¥ CÓVO.

2' Respecto dñ los “no residentes’“ , el artículo 3 inciso primero, parte final DL
N‘824 establece el principio de tributación de rentas de fuente nacional.

Precisione
1‘ El artículo 4 DL N°824 nos sefiala que “M sola áusencia de residencia en
el pais no es causal que determine fu pérdida de domiciliá en Chile, para los
efectos de esta ley. Esta nomia se aplicará, asimismo, respecto de las personas que se
ausmten del país, el miento erinciyal de sus negocios en Chile ya sea
individualmente o a través de sociedades de personas."

Los criterios para determinar cuándo el asiento principal de los negocios en

Chile, segurem de negocios o actividades desarrollados por formas de organización
empresarial personal o de sociedades de personas.
2‘ Respecto de las personas jurídicas y otros entes, el factor de conexión es el
domicilio, y para el caso de la aplicación del artículo 10 DL N°824, la residencia
(por ejemplo, establecimientos pennanentes). PI domicilio de las personas jurídicas
para los efectos de la legislación tributaria es el que aparece en los Estatutos o en el país
donde se constituyen.
3‘ Respecto de las rentas de fuente chilena, el artículo 10 inciso primem DL N°824
indica que por renta de fuente chilena “se entenderá aquellas que provengan de
bienes armados en Chile o de actividades desarrolladas en éf cualquiera qm• sea el

Pu la aplicació n de los impuestos a la renu se distingue una serie de impuestos para los
residentes (íinpueslo de prirmra categoría, impuesto fmico de segunda categoría, iinpuasin
global complementario y otros tantos impuestos que se aphcan en cará cter de finícos) y, un
impuesto en cará cter de ñ nico a los no residentes denominado impuesto adicional Ver articulos
20, 42 y 58 DL
N°82A.
domicilio o residencia del contribuyente ”.
Para los efectos de la ficción de este concepto, y especialmentegpara los no
residentes, la Ley N° 20.630 introdujo una importante refomia al artículo 10 en
momento en dos sentidos:
1) Agrega, a modo de ejemplo, un inciso segundo nuevo que califica como de
fuente chilena todas las regalías, los derechos por el uso de marcas. y otras
prestaciones análogas derivadas de la explotación en Chile de la propiedad industrial
o intelectual.
2) Agrega, un inciso tercero que grava directamente con el impuesto adicional, las
rentas que perciben no residentes en tres situaciones’6 que, en términos generales,
importan en enaciones de cualquier tipo de participación en sociedades o enfidades
extranjeras que comprendan activos subyacentes de participación en la propiedad,
control o utilidades de sociedades, o entidades oonoituidas en Chile, o de
establecimientos permanentes que operen en Chile, o cualquier tipo de bien ubicado
en Chile o de derechos que mcaígan sobre los niísnms, cuando su dueño o titular de
derechos sea una sociedad o entidad sin domicilio o residencia en Chile; en los
términos, condiciones, mquisitos y exigencias que las distintas hipótesis que cubre el
referído inciso indica.
Los. incisos. cuarto, quinto, sexto y séptimo de este mismo artículo, nuevos
también, agregar normas de control y fiscalización de las reglas cofitenídas en las 3
hipótesis del referido inciso temero.

Se tmta de normas antielusivas que buscan evitar que se enajenen de

fuente chilena a través de enajenaciones de capital extranjero. Así, se constimye en el
extranjero con extranjeros de no residentes una entidad esta entidad
constinrye o adquiere una sociedad o biein s en Chile, las
utilidades,

es, se enajena la Paniciyación o acciones o derechos en la entidad extranjerm La

entidad extranjera cuando se constinrye tiene un valor de 100, pero luego de los
rendimientos de la entidad constituida en Chile (utilidades acumuladas o
rentabilidad o rendtmientos) hace que la entidad extranjera (dueíia de la entidad
chilena) se rernforfee, que aumento su valor esperare, por ejemplo, a 200. Este
mayor obtenido por la enajenación de derechos de una entidad extranjera
efectuada por no residentes, no quedaría cubierta por la ley chilena, pues no hay
factor de conexión. La pretende gravar este increcuento de patrimonio
extranjero es uh activo subyacente de una entidad chilena.

I m N° 20.630 que Perfecciona la legislación tributaria y financia la retorno educacional,

publicada
en el Diarin Oficial de 27 de septiembre de 2012.
fúJrn. Et estudio particular de estos hipótesis se avisará en el capítulo dedicado a ‘formas
ezpec les del Impinsto a la renta: Tribioación internacional” que, por su complejidad, requiere que
avancenios en las lecciones siguientes.
FACTOR DE CONEXIÓN £2•I EL IMPUESTO AL VALOR ACiRBGAOO.

Se trata de un impuesto que está regulado en ol DL N°825 sobre Impuestos a

las Ventas y Servicios. Rl Impuesto al Valor Agregado (IVA) es una especie de
impuesto a las y servicios que, sin perjuicio de lo que se dirá en capítulos
siguientes, es un impuesto indirecto y periddioo.
Atendiendo al hecho gravado, el IVA puede clasificarse en IVA ventas e IVA

El aspecto temporal del elemento objetivo del hecho gravado, sea este venta o
servicio, es de un mes calendario, y el periodo de declaración y pago es hasta el día
12 del mes calendario siguiente al período tributuío conespondimite, plazo que se
prorroga automáticannnte al &a hábil si¡;uiente si éste vence pu dia sábado o
feriado.
Rl factor de conexión se encuentra detemxinado en consideración al hecho
gravado de que se trate. Así distiuguimos:
Factor de conexión IVA venta.
De acuerdo al articulo 4 del DL N°825, el elemento espacial del hecho
gravado constituye la ubicación del bien corporal mueble o inmueble,
independientemefito del lugar en que se celebre el negocio jurídico, acto o
convención de efiajenacidn oncmsa.
De tal manera que quedará gravada con IVA una enajenación onerosa
efectuada por nm vendedor de bienes coq›ora1es muebles que se encueiitreu
ubicados en Chile, sea que la convención se celebre en Chile o en el extranjero.
Por el contrario, si las especies se encuentnni en el extranjero, aun cuando la
invención onerosa se celebre en Chile, no quedará gravada con IVK 3’
Para los efectos de la conexión al DL N°825, el üiciso segundo de este
artículo 4 señala situaciones de bienes que se entienden ubicados en Chile aun cuando
están transitoriamente fuera del país.
Estos son u) los bienes cu:ya inscripción matrícula, patente o padrón hayan
omrgados en Ch’de y,• b los bicnes carporales muebles adquiridos por una
persona que no tenga el carácter de vendedor o de prestador de servicios,
la fecha en qu se celebre el contrata de compraventa, los respectivos bi«n«s la
se
en entren embarcados en el país de R +& ericia.
Gomo se verá más adelante, para que se aplique IVA, la venta tiene que
realizarse por un vendedor, concepto defmído en el artículo 2 DL N°825, cuya
característica reveladora es la “habitualidad” que caliza veras. La habitualidad
es una situación de hecho con relevancia jurídica cuya calificación corresponde al
Servicio a su exclusivo tomando en considermión aspectos objetivos y
” De acuerdo al artículo 8 letra a) DL N‘825, m asimilar a venta las operaciones de importación
efectuadas por vendedores.
 subjetivos. que define el artículo 4 del Reglamento del IVA.
en el I
Fu el IVA servicio, el factor de conexión estd dado por gl lugar en que
el servicio s• Preste o se ufiJke, independientemente del Iugar en que se pague o
per:iba la remuneración.
Sc entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional
codo lo actividad que genera el sewicio es desarrollado en Chile,
independientemente del lugar donde éste se utilice.
Por ejemplo, si de Japón contratan el servicio de nm eientífico chileno
especialista en emergencias de reactores nucleares pidiéndole asesoría acerca de
c6mo cnfrigr pu factor nuclear, y el científico elabora un informe y In envía, ese es
un servicio. ¿Dónde se utiliza el servicio? Pu Japón, ¿dónde se prestó el servicio?
Pu Chile. Si fuera el caso al revés, y el servicio se prestada en Japón y se utilizara
en Chile.
Ya que se preste o se ualice m Chile, el servicio quedará
con IVA. sea
Afín, ii el servicio se pmstara en Japón por ejemplo, y se pagará en
Suiza, si se utiliza en Chile queda afecto a IVA, no importando los demás aspectos
(donde se presta o donde se paga).

La vigencia de las leyes tributarias se regula eii los artículos 2 y 3 CT y 7 CC.

Ru consecuencia, las reglas son las siguientes:
1. Cada ley puede establecer reglas de vigencia y derogación, sea eii su articulado
principal, o en sus disposiciones transitorias. Puede establecer una vigencia imítaría
o gradual, esta última de carácter temporal o territorial o una combúiación de
ambas”.
2. Si la nueva ley uó contempla normas de vigenc:ia, rígen las hipótesis del artículo
3

2.1. Si la nueva ley modifica ina nonna impositiva (en general), o establece nuevos
impuestos (tributos) o suprime uno existente, entrará en vigencia desde el R ’ PH dia
del mes siguicnte al de su publicación en el Diario oficial.
ítulo en Derecho

2.2. Si la nuevo lgy modifica II tasa (tipo impositivo) de los impuestos anuales o los
elementos que sirvan para detemúnar la base (imponible) de ellos, entrará en vigencia
debe el primero de enero del aito siguiente al de su publicación en el Diario oficial,
quedandci en consecuencia regidos por ella los impuestos anuales que (aun
refiriéndose al año comercial vigente a la época de publicación de la nueva ley, y por

Ver disposiciones transitorias de la I M N°20.399 que fortalece y perfecciona la jinticia tributaria

y aduanero Diario oficial de 29 de enero de. 2019.
 tanto regidos esos hechos por la ley antigua] deban pagarse en el año tributario
correspondiente.
Esta regla rige respecto de impuestos anuales existentes a los que la nueva ley
modifica alguno de los elementos cuantitativos del elemento objetivo del hecho
gravado.
2.3. Si la nueva ley no tiene normas de vigencia y no regula materias comprendidas
en los niimeros precedentes, entrará en vigencia desde la fecha de su publicación en el
Diario oficial.

La regla general en materia tributaria es la irretroactividad de la ley. Esto se

desprende de la aplicación supletoria del CC que ordena el artículo 2 CT y de lo que
aparece en la segunda parte del inciso primero del artículo 3 CT “sólo los hechos
ocurridos a contar [de la fecha de entrada en vigencia] estarán sujetos a la nueva
disposición”.
Sin perjuicio de lo anterior, en el mismo artículo 3 CT se regulan situaciones
de aplicación retroactiva de la ley tributaria. Estas son:
1. Normas que se refieran a infracciones y sanciones, cuando la nueva ley exima
hechos puníbles de toda pena o les aplique una menos rigurosa.
2. La tasa de interés moratorio se fija por la ley vigente al momento del pago de la
deuda, independientemente del momento en que ocurrieron los hechos gravados.
3. La ley que modifica la tasa de los impuestos anuales o los elementos que
para determinar la base de ellos, rige hechos ocurridos en el año connrcial
inmediatamente anterior a su entrada en vigencia.
Prof. Wiœlo

Impuesto anual periódico que debe pagarse en el año siguiente es el impuesto a la

renta (regla general). En este caso el incremento patrimonial se observa, calcula o
mide en el año 2013, pero se declara y paga en el nu•s de abril de 2014. Con fecha 10
de agoNo de 2013 se publica una ley que modifica la tasa del impuesto a la renta de
primera categoria de una 20W a un 25&o, esta modificación rige desde el primero de
enero de 2014, pero con los hechos del 2013 se miden conforme a la ley que rige en
el año en que debe pagarse el impuesto (2014 ) quedan sometidos a la nnova ley.

MCA CIÓN E INTERPRETACIÓN ADMINISTRATIVA DE LA I FY TRIBUTARIA

De acuerdo al artículo 6 CT, corresponde al Servicio de Impuestos lnternos

26 P oslítulo enD

(entre otras] las facultades de dictar órdenes para la aplicación y fiscalización

ariministrativa de la ley tributaria (Director Nacional) y absolver las oonniltas sobre

” Ver Pine (2013): Manual de Có digo Tributario, Novena Edició n, Legal Publishing Thomson
Remen, Santiago, pp. 65-72.
la mterp taci n de disposiciones tributarias (Director Nacional y D actores
Regionales).
Las órdenes de aplicaeión y fiscalización emanan del Director Nacional y
están dirigidas al personal del Servicio y a los contribuyentes como reglas de carácter
administrativas en los casos que lo autoriza la ley.
La interpretación puede ser de emanada del Director la que
nonnalmefite se cofitiene en una Circular; y puede ser a petición de parte
(Contribuyentes o funcionarios públicos) en cuyo caso emana del Director Nacional o
de los Directores Regionales y se materializa normalmente en un Oficio.
Esta interpmtación cibli a a los funcionarios del Servicio oomo una
consecuencia de su estructura jerárquica, pero en caso alguno a los Tribunales o a los
contribuyentes.
Gen todo, si el contribuyente se acoge a una interpretación administrativa en
la forma y condiciones que se indican en el artículo 26 CT queda cubierto de cambios
de criterio al morrnnto de una fiscalización.

El contribuyente se acoge a una interpretación adminiKrátiva (Director

fi Directores Rcgionales, contenida en un oficial
(Circular,
oficio, dictamen. etc respecto de la forma en que se aplicó determinada disposición
tributaria y conforme a ella procede al mmp/fmieflfo ifíl›utnrio. Al de la
fiscalización se determinan diferencias de impuestos a comermemin de una nueva
interpretación del Servicio la aplicaciori de la inisrtn normm Con la
fiscalización comprende periodos fributnrioi devengados (murrtdos) procede la
ffquidmióo, giro y cobro retroactivo de Supuestos. Si el contribuyente prueba que la
determinación de sus impuextox se hizo de buena fe, y en la forma que se indicada en
una Cirrufor anterior, respecto de El no procede el retroactivo pudiendó el
srrriric sólo actuar hacia La buena fe se pierde desde que el contribuyente
toma conocimiento del camhio de criterio odnlf7tiitrorivo. (Por ejemplo si la Circula r
fúe publicada en el Diario oficial en II Of
 LA OBLIGA CIÓN TRIBUTARIA.

Sumario: Mplicación,• concepto; cnrarier/oirm; elementos.• i. Ob)eto de la

oblf gación y los elementos del tributo,• ii. Causa,• iii. Sujetos.

PLICA CIÓN.

Rn el común de la cátedra de Derecho tributario se habla de una “obligación

bibutaria” para referirse en concreto a la obligación del contribuyente de pagar una
suma de dinero al Estado por la aplicación de im tributo.
Históricamente , durante la segunda mitad del XfX se consideraba que la
aplicación de un tributo la Administración actuaba en una posición de supremacía
frente a un contribuyente que quedaba en una posición de subordinación. Durante
los primeros años del siglo XX, Hensel, Blumenstein y Giannini (entre otros)
promovieron la idea de una obligación tributaria como eje central o causa de la
relación entre contribuyente y Fisoo quien ahora tendría un derecho de crédito. Ru
los años 70, Maffezzoni, Pantozzi, Michelli, Pedele, Rodríguez Bereijo y Martin
Delgado, proponen que la aplicación del tributo provoca un procedimiento de
imposición, rma serie de actos y de situaciones no necesariammte concatenados que
se unifonnen solo por su finalidad, la obtención de un ingreso ptiblico. En la
actualidad, hay acuerdo que no es posible encantar el complejo contenido jurídico
de la aplicación del tributo. En esta línea se puede consultar Sainz de Bujanda,
Amatucci, Micheli o La Rosa.
Rntre nosotros, para los efectos de este curso, la aplicación de un tributo
provoca rma relmión jurídica entre el Fisco y el contribuyentes, entre el Fisco y
terceros, entre terceros, entre el contribuyente y terceros. El centro de interés, por
ahora, lo será la relación jurídica que nace por la aplicación del tributo entre el Fisco
Prof. Wiœlo

y el Contribuyente, que se delimita por el derecho crédito (de derecho público) del
Fisco frente al contribuyente y la correlativa obligación (de derecho público) de
pagar por éste una suma de dinero.
Sólo nos ocuparemos, por ahora de la obligación del contribuyente de pagar,
dejando para otra oportunidad el estudio particular de la relación jurídica tributaria.

CONCEPTO Y CARA CTERÍSTICAS.

28 P oslítuo en Derec

Se trata de una obligación legal, de derecho piiblico, que se traduce en el pago

de una suma de dinero del contribuyente al Estado y que es consecuencia de
verificarse cierta y determinada capacidad contributiva prevista en la ley.
La obligación tributaria sólo alcanza esa suma de dinero que se paga al Estado
y que corresponde a la exacta cuota de capacidad contributiva prevista en el tributo.
 Es una obligación legal, esto es, que viene establecida por ley, y que es
consecuencia de la tipificación del tributo.
Hablar de una obligación de derecho público importa descartar una relación
de derecho privado. Lo que se paga, se hace a título de ingreso público de Derecho
público, tal cual se trata de carga pública.
El carácter de obligación, sólo lo utilizamos para explicar la naturaleza
jurídica de la relación que se traba entre el Pisco y en contribuyente en relación al
pago de la cuota tributaria. Al momento de perfeccionarse la hipótesis prevista en el
tributo como reveladora de capacidad de pago, nace para el Fisco un derecho
personal o crédito contra el contribuyente y para éste la correlativa obligación de
pagar la cuota tributaria.

II -EMFNTOS' EL OBJETO DE LA OBLIGACIÓN Y EL HPCHO GRAVADO DFI TRIBUTO.

Rl objeto de la obligación tributaria viene dado por una cantidad de dinero que
se debe dar al Estado, y que corresponden a una cuota de la capacidad contributiva
del sujeto pasivo.
La capacidad contributiva a que hacemos referencia es expresada por el sujeto
pasivo a través de actos, hechos o circunstancias que son especialmente previstas al
definir cada tributo.
Los hechos reveladoies de capacidad contributiva previstos en la ley son
denominados hechos gravados.
El hecho gravado, desde un punto de vista objetivo se refiere a esos hechos
reveladores de capacidad contributiva que son previstos por el tributo, y una vez
cuuntificados (o expresados en números) constituyen la base sobre la cual se aplicara
la cuota tributaria determinando el objeto (o monto) de la obligación.
Sof. Wiœ

De esta manera, el objeto de la obligación viene definido por los siguientes

elementos del tributo: hecho gravado, base imponible (cuantificación del hecho), tasa
aplicable (cuota o porcentaje que aplicado a la base imponible determina el monto de
la oblig ación).
Desde un punto de vista temporal, el hecho gravado se perfecciona al
momento de realizarse totalmente la conducta o circimstancia prevista en el tributo.
Derecho tri

Este momento se denomina "devengo ” y marca no solo el perfeccionamiento del

hecho gravado sino además el nacimiento de la obligmión tributaria Cierra el
aspecto temporal la exigibilidad del tributo, que se refiere al momento en el cual el
Estado puede exigir el cumplimiento forzado de la obligación.
Ru nuestra legislación, el hecho gravado, el devengo y la exigibilidad vienen
determinados por ley y respecto de cada tributo en parncular, así:
En l ta la nta.
 Rl hecho gravado es la “r enfn ” que para efectos del DL N°824 se entenderá
"los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad
perciban o

Rl concepto es tan amplio que debemos entender por zenta todo incremento de
patrimonio salvo, los ingresos indicados en el artículo 17 4° del DL N° 824 con los
requisitos y condiciones que en la misma nonna se indican.
se adelantó, el impuesto a la renta, por regla General, es un impuesto
mjeto a declaración y su periodo de observmión corresponde al ejercicio
comercial o “aho comercial”, el que. normalmente coincide ion el “aha
calendario ’
Pues bien, el devengo en el impuesto a la renta suoede al cieoe de cada
ejercicio co rcial, esto es, al 31 de diciembre por regla general o a la época del
término de giro“ si este es anterior, conforme se desprende de la obligación de
reajuste que ordena el inciso segundo del artículo 72 del DL N°8244’. Y su
exigibilidad al termino del mes de abril del año tributario correspondiente de acuerdo
al artículo 69 del DL N°824.

Este impuesto se ha configurado como un impuesto indirecto al consunm,

periíídioo, de recargo (de reteneión excepcional) y sujeto a declaración y pago
simultáneo.
Son hechos gravados, la venta de bienes muebles (artículo 2 N°1
primera parte) efectuadas por un vendedor (artículo 2 N°3 primera parte); la venta
de bienes corporales inmuebles (artículo 2 N°1 segunda parte) efectuadas por una
empresa constructora (artículo 2 N° 3 pránera parte), los servicios realizados por un
prestados (articulo 2 N°2 y 4) y los actos jurídicos contenidos en el artículo 8 del
DL N°825, Conocidos como actos asimilados o equiparados a venta o servicio .
PI devengo de este impuesto cuyo periodci tributario es un mes calendarici”
sucede en el momento que ie indica en el artículo 9 en relació’n a los artículos 52 y 55
del DL N°825, esto es:
a) En la venta de bienes corporales muebles y en las prestaciones de servicios, el IVA
se devenga en la fecha de emisión de la boleta o facnira correspondiente.

" Ver artfciiln 2 ntim•ro f DL N°824.

litro Ingresos no renta.
Revisar conceptos de añ o calendario, añ o comercial y añ o tributario contenidos en el artículo
2 nfiirein 7, 8 y 9 del DL N°624.
“ Infra. Aviso de término de giro, artículo 69 C6digo nibutario.
“ En la parte pertinente: "M impummc eciablecidos en escu ley,., se pagaran reajustadoc en
el pnrcenraje & iuriaeidn ‹•r n nrntada por zI IPC cura zI último día del es antenor al del r •
se del ejzréicio o año rcspectivo y el úhimo día del mcc anterior á aquel en qae legalmente
deban pagarce ”.
^ Revisar articulo 2 nfiimios l a 5 del DL N°825..
" Artfculo 2 nfimero 5 DL N°825.
 Boleta y factura, entre otros, son documentos tributarios que amparan o dan
cuenta o respaldan una operación de venta o SOfVlC lO
En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deben ser
emitidas en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las
especies .
Si la entrega se verifica con anterioridad a la fecha de emisión de la factura en
el caso de facultad prevista en el inciso 4 y 5 del artículo 55 del DL N°825 (guía de
despacho de postergación”) o en el caso que por la naturaleza de la opermión no
corresponda emitirlos, el fVA se devengo al momento de la entrega real o simbólica
de las especies.
Rn los casos de prestaciones de servicios, las facturas se emitirán en el mismo
riodo tributario (mes calendario) en que la remuneración se perciba o se ponga, de
cualquier forma, a disposición del prestador.
Rn este último caso, si no corresponde emitir boleta o factura por los servicios,
el devengo del IVA ocurre en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga,
de cualquier forma, a disposición del prestador
b) En los contratos de construcción, en las ventas o promesas de venta de inmuebles,
el IVA se devenga al momento de emitirse la factura correspondiente.
La futura, en este caso, debe emitirse en el momento en que se perciba el
pago del precio del contrato o parte de éste. No obstante, si se trata de venta de
inmuebles, la factura definitiva por el total o por el saldo de precio debe emitirse en la
fecha en que se efectúe la entrega real o simbólica del bien o de la suscripción de la
escritura de venta si esta es anterior.
c) En los retiros de mercaderías del giro de un vendedor, el fVA se devenga en la
fecha del retiro.
Sof. Wiœlo

d) En los intereses por saldos por oobrar, el IVA se devenga cuando estos se hacen
exigibles o al momento de su percepción si es anterior.
e) Ru los servicios periódicos, el fVA se devenga al término de cada periodo fijado
para el pago si este es anterior al momento de percepción de la remuneración de
.°- acuerdo a la regla general del devengo del fVA servicios.
f) En los servicios de suministro y servicios domiciliarios periódicos mensuales
(hfisicos) el fVA se devenga al término de cada periodo fijado para el pago
independientemente de la fecha de su cancelación.

“ Infra. Obligacidn de otorgar cierms dmaiowntos. Ver artículo 52 DL N°S25.

Ver artículo 17 del Reglamento del IVA.
Esta nornn permite al contribuyente del IVA poslergar de emisión de las facmras del perinlo
hasta el décimo dfa del periodo tributario sigiiienie. Cada venta debe respaldarse con una gufa de
despacho y la facnira definitiva debe otorgarse cmi fecha del dllimo dfa del periodo tributario
correspondiente dando cuenta en su detalle de todas las gufxs de despacho numeradas de.
postergacidn.
 La exigibilidad, en general, ocurre una vez expirado el plazo del artículo 64
del DL N°825, esto es, desde el día 13 del mes siguiente al periodo tributario
correspondiente.
En todo caso, los plazos que vencen en día i nhúbil, 31 de diciembre o sábado,
se prorrogar por el solo ministerio de la ley hasta el día habil siguiente. (artículo 36
inciso 3 del Código tributario).
n el i esto l herenc .
Este impuesto instantaneo sujeto a declaración grava las asignaciones
hereditarias. Se devenga al momento de la apertura de la sucesión y se hace exigible
al vencimiento del plazo concedido al contribuyente para declarar, esto es, al
vencimiento del plazo de 3 años contados desde la delación de la herencia.

El hecho gravado ademas contiene un elemento espacial o territorial, que se

refiere precisamente a la aplicación del tributo. Este aspecto lo revisamos apmpósito
de la aplicacion territorial de la ley tributaria.

II.EMENT£LS DE LA OBL IGA CIÚN: LA CX USD.

Tratííndose de una obligación legal como la tributaria, no es apropiado
referirse a la causa, ya que ella es la ley. Sin perjuicio de lo anterior, en materia de
justificación de la imposición, se acostumbra decir que la causa de los tributos es el
deber de contribuir al sostenimiento del gasto piiblico, esto es, contribuir al bien
comiin.
De ahí que se tnita de un derecho-deber a la contribución.Derecho, pues el
obligado paga en consideración a su capacidad contributiva, y deber, pues se
encuentra obligado a ello por la ley.

II FMENT€LS DE LA OBLIGA CIÓN: L£LS 5UJETO.S.

p Como en toda obligacitin, en la tributaria se distingue el sujeto activo

u (acreedor) y sujeto pasivu (deudor).
El sujeto activo, disco o Municipalidad actualmente en nuestra sistema, se
0 presenta frente al contribuyente como un acreedor, penn revestido de una serie de
prerrogativas y facultades que desde un punto de vista jurídicn, lo distingue de
en Derech

un
acreedor de Derecho privado. Así, el acreedor tributario participa en la determinación
de la cuantía de la obligación, con una serie de facultades que forman el
procedimiento de fiscalización. frente al i ncumplimiento del contribuyente, el disco
nD sDlo dispone del derecho de prenda general, sino que además, pDr el sólo hecho del
P ostítuol

retardo o mora, la ley hace aplicables reajustes, intereses penales, multas y apremios,
totalmente excepcionales frente a las posibilidades de que dispone el acreedor coniiin.
Por lo demas, se franquea un procedimiento de cobro ejecutivo de obligaciones
 tributarias de dinero donde se restringen sustancialmente las posibilidades de
defensa y facilitan enormemente las diligencias del ejecutante.
El sujeto pasivo de la obligación, normalmente denominado contribuyente 1,
es quien soporta en su patrimonio el gmvainen del tributo, sufre la ablación o
exacción de la cuota tributaria, y además, queda responsable frente al Pisco en la
obligación de pagar, de enterar en Arcas Fiscales la suma de dinero que es objeto de
la oblig ación tributaria
Sin perjuicio de lo anterior, por razones de política fiscal, para facilitar la
recaudación, la ley en algunos casos separa estas dos condiciones, distinguiendo el
titular del hecho gravado, esto es, quien cumple con la hipótesis impositiva o quien
desarrolla la conducta reveladora de capacidad contributiva, y el sujeto pasivo de la
obligación, esto es, de qu ien queda obligado frente al Fisco al pago del impuesto.
Esta separación lo es, como se dice, sólo para definir una responsabilidad
tributaria, pero en caso alguno puede trasladar la carga tributaria de im patrinmnío a
OtrO.
Así, en los impuestos de retención, el sujeto pasivo de la obligación “retiene”
de la base imponible la cuota tributaria al titular del hecho gravado, quedando
obligado el primero al pago frente al Fisco. En el impuesto étnico de segunda
categoría (artículo 42 N°1 del DL N°824), el empleador mtiene parte de la
remunermión del trabajador para enteraría en Areas fiscales. Si el empleador
efectivamente retiene, solo él queda obligado frente al Fisco; en cambio, si no retiene,
el Fisco puede dirigir indistintamente la acción de cobro al empleador o al trabajador.
Ru este caso, el empleador es el sujeto pasivo de la obligación, y el trabajador el
titular del hecho gravado.
Malus

Rl los impuestos de recargo sucede una situación similar. Rl titular del hecho
gravado es el consumidor final, y el vendedor (sujeto pasivo de la obligación) recarga
al precio el monto del tributo, recibe junto al precio el importe fiscal, para luego
of. Ma ceoi

enterar esta cantidad (débito fiscal) en Areas Fiscales’2.

P TICULARIDADES DE ALGUNOS QUIETOS PASIVOS COMUNIDADES, SOCIEDADES DE

HECHO, PATRIMONIOS Y NEGOCIOS FiDUCIARIOS, Y LOS MENORES DE EDAD.

Respecto de las Comunidades (y las sociedades de hecho) si bien no tienen

personalidad jurídica, para efectos de asignar una responsabilidad tributaria frente a
los impuestos que puedan causar, retener o recargar, tienen un tratamiento especial en
los distintos cuerpos normativos que son objeto de estudio en este curso.

Sin perjuicio de la definición que proporciona el artfculo 8 N'5 del Código tributario.
” Intra. Hébito y Crédito Fiscal. El débito fiscal no necesariamente se eniem en Areas Fiscales, ya
que puede ser absorbido por el IVA soportado por el vendedor en sus adquisiciones del giro
(crédito fiscal).
 En el impuesto a la renta, se distinguen las comunidades que tienen su origen
en la sucesión hereditaria, en la liquidación de la sociedad y otras cuyo
origen sea una causa no comprendida en las situaciones anteriores.
a) La comunidad hereditaria se regula en el articulo 5 del DL N‘824”
ordenando que las rentas efectivas o presuntas que detemiinen al patrimonio
hereditario corresponderán a sus herederos en proporción a su cuota en la comunidad.
Lo anterior, es solo una atribución de msponsabilidad a cada heredero,
debiendo responder cada uno de ellos frente al Pisco, y en proporción que
corresponda de acuerdo a su cuota, de los impuestos que graven las rentas que genera
la comunidad.
Si en el patrimonio comiin existe un inmueble agrícola por ejemplo, las rentas
que se presumen generadas por este inmueble de conformidad al articulo 20 N° l del
DL N‘ 824”, son de cargo de todos los herederos, y de cada uno en particular en la
misma proporción que represente su cuota en la comunidad.
Sin perjuicio de lo anterior, esta mgla sólo opera si las cuotas hereditarias
se encuentren detenriinadas”, y mientras esto no suceda, las rentas de la
comunidad quedan reguladas por lo dispuesto en el inciso segundo de este
artículo 5.
Ru este sentido, desde la época de la apertura de la sucesión y hasta la época
de la determinación de las cuotas hereditarias, el patrimonio indiviso se considerará la
continuación de la persona del causante, y gozará y le afectará, sin solución de
continuidad, todos los derechos y obligaciones que a aquél le hubieran correspondido
respecto a las reglas de tributación que se establecen en la Ley de impuestos a la
renta.
Esta presunción permite al administrador proindíviso, o a quien en los hechos
tenga a su cargo el o los bienes que generan rentas, presentar las declaraciones que
ordena el DL N‘824 utilizando el RUT del causante, manteniendo vigente para
efectos tributarios la personalidad del contribuyente que ha fallecido, con todos los
efectos propios de la aplicación integrada y progresiva de los impuestos a la renta
Es necesario destacar que esta presunción o ficción tributaria sólo puede
mantenerse un periodo acotado de tiempo, esto es, hasta la determinación de las
cuotas y en todo caso, hasta que transcurra el plazo de 3 años contados desde la
apertura de sucesión, considerando el primer año la facción del año calendario que

“ Yer MILF'ORK (20 5) en: Revista de Oeiecho Universidad de Concepcidn, N° 217-218, Aito
P ostituol en Derec

LXLIII
(Ene-Hic, 2005) pp. 35-79.
“ Como se verá, las rentas que se presumen generadas por un inimieble agrícola quedan afeclas el
Impuesto de Prinxua Categoría, en cuanto actividad del capital, y asimismo se presume retirada
esta renta por el titular o dueiio del predio para gravarlo con el Impuesto Global Gomplementano o
Adicional en ni caso.
“ Respecto de la determinacíón de cuoms es necesario que ra tenga por cierro son los
herederos y en qué calidad concurren a la sucesión. Este afimile queda determinado por la Dacidn
de Posesión Efectiva o, en su caso, por la correspondiente escritura o sentencia de partición.
 media entre la fecha de la muerte y el 31 de diciembre correspondiente, y los 2 años
siguientes contados desde el 1 de enero y hasta 31 de diciembre.
Si vence el plazo y no ex iste la determinación de cuota, porque no se concedió
la Posesi Du Efectiva o no se ha materializado la partición en su caso, la ficción en
todo caso termina y las cuotas se entenderán determinadas en la misma proporción
que se i ndique en el correspondiente formulario de liquidación del impuesto a las
herencias.
Debemos entender que vencido este plazo, si no hay determinación de cuota y
no hay formulario de Impuesto a las Gerencias, correspondera al Servicio iniciar los
trámites propios dc la Fiscalización para asignar la responsabilidad tributaria a los
herederos, en todo caso, en la ] FOpDrción de su respectiva cuota.
b) La con u idad e s lta de la li d c on de l s ed c n queda
regulada por el artículo 53 del DL N° 824, en el sentido de que los cónyuges que
ponen término a este rég imen convencionalniente, quedan obligados a presentar
una declaración conjunta de sus rentas, incluidas en éstas, las rentas efectivas o
presuntas que generen bienes de la comunidad. Esta oblig ación subsiste mientras
esta no sea efectivamente liquidada o mientras existan mandatos de administraeitin
y/o disposición otorgados por un cónyuge hacia el otro.
c) Las comunidades cuyo origen lo sea una situación distinta a las anteriores,
incluidas en este caso las sociedades de hecho, se regulan por el artículo 6 del DL
N°824, esto es, para los efectos de la declaración y pago de las rentas efectivas y
presuntas de la comunidad o sociedad de hecho, se establece la solidaridad de los
respectivos comuneros o socios de hecho. Cada coniunero puede liberarse de la
solidaridad y responder súlo por su cuota si en su declaración personal i ndividualiza a
los otros comuneros indicando la parte o cuota que le corresponde en la comunidad.
Prof. Wicelo la

En el impuesto al valor agregado, de conformidad al artículo 3 del DL N°

825, todas las comunidades y sociedades de hecho, independientemente de su
origen, quedan sometidas al mismo régimen, esto es, todos los comuneros o socios
de hecho quedan solidariamente responsables respecto tías las obligaciones que
esta ley imponga a las respectivas comunidades o sociedades de hecho.
Esta solidaridfi, a diferencia de la establecida en el artículo 6 del DL N° 824,
comprende todas las obligaciones tributarias y no solo la declaración y pago del
impuesto. Por otra parte, esta solidaridad se mantiene respecto de todos los
0
comuneros o socios de hecho mientras subsista la comunidad sin posibilidad de
liberarse de ella.
stítuol en Dere

Respecto de los patrimonios fiduciarios, de acuerdo al articulo 7 del DL N°

824, los impuestos que graven las rentas que generan deben ser declarados y pagos
por el respectivo administrador.
Respecto de la asociación o cuenta en participación, todas las obligaciones
recaen en el gestor.
 Respecto de los menores de edad, sin peculio profesional, es discutible si es
posible aplicar el derecho legal de goce establecido en el artículo 252 del Cddígo
Civil, con el objeto de atribuir responsabilidad tributaria al padre o madre que tenga a
su oxidado el hijo.
0
0
 Capítulo V
ACIÓN DE LA OBLIGA CIÓN TRIBUTARIA.
Sumario: MPlicación,• pago,• compensación; prescripción,• decía ración de
incobrabilfdad.

PLICA CIÓN.

Rntendida la relación jurídica que vincula al Fisco con el contribuyente

como una obligación, esta se extingue conforme las reglas generales con las
siguientes observaciones.

Apdo.
Tal cual, es la prestaciófi de lo que se debe. Es el cumplimiento de la
obligación y su medio de extinción natural. El contribuyente declarará y pagará
oportunamente la cuota tributaria
Para que se extinga la obligación, el pago debe ser total, oportuno, en efectivo,
cheque, letra bancaria o transferencia electrónica. Rs posible usar otros medios
electrónicos como tarjetas de crédito siempre que, su uso no importe en recargo
económico adicional para el Estado.
Si se opta por utilizar un documento, se deberá anotar en su reverso, el
impuesto de que paga, periodo tributario y rut del contribuyente. El incumplimiento
de esta formalidad libera al Esrado de la responsabilidad que pudiera ocasionar el
uso malicioso del documento por pérdida, robo o hurto.
Sof. Wiœlok la b

RI pago se hace en Tesorería General de la República No obstante lo anterior,

desde hace años, el Tesorero ha hecho uso de la facultad legal que le pernüte
rriandatar a los banoos comerciales para recibir las declamciones y pagos de
impuestos.

Consecuencias del pago inoportuno.

Si el contribuyente no cumple la obligación de pago a la época de la
exigibilidad, suceden las siguientes consecuencias:
a) Reajustes. El monto de la obligación tributaria se reajusta conforme a la variación
del fPC con desfase de dos meses entre la fecha de la exigibilidad y la fecha en que se
verifique el pago efectivo y totaL
b) Intereses penales. Además, el monto de la obligación tributaria desde la fecha en
que se hace efectiva devenga un interés penal equivalente al 1,5d por cada mes o
fracción de mes hasta la fecha del pago efectivo y total. El Servicio y Tesorerías
tienen facultades para decretar la condonación parcial de intereses.
 c) Multas. Tratándose de impuestos de retención o recargo, la mora en el pago
configura la infracción tributaria prevista en el artículo 97 N°11 del Cddígo
Tributario y sancionada con una multa cuya cuantía es nua pena divisible. Si la
mora es detectada en un proced imiento de fiscalización, la multa aumenta al doble
siempre en una escala divisible.
Tratándose de impuestos de otro carácter, el simple retardo en el pago no
configura nua infracción, pero si se trata de impuestos sujetos a declaración, la falta
de esta declaración o su retardo, es sancionada por la ínfracción tributaria prevista en
el artículo 97 N°s 1 y 2 del Código Tríbutaria dependiendo si esta declaración tiene o
no asociado el pago de un impuesto o constituye la base para determinar un ímpuesto.
Por ejemplo, si el contribuyente no obtiene rentas en un periodo, de todas formas
debe presentar una declaración, si no la presenta, como no existe un pago de
impuesto, se sanciona la falta de declaración de acuerdo al artículo 97 N° 1, mas, si
obtuvo rentas y no presenta la declamción o esta es inoportuna, esta falta se sancíona
de acuerdo al artículo 97 N° 2, desde que, esta declaración tiene asociado el pago de
un inipuesto.
El Servicio y Tesorerías tienen facultades para decretar la condonación parcial
de multas.
d) Apremios. Tratándose de impuestos de retención o recargo, su falta de pago
oportuno faculta al Servicio de Tesorerías para solicitar al Juez de Letras en lo Civil
del domicilio del contribuyente el apremio previsto en los artículos 93 del Código
Tributario, esto es, arresto de hasta por 15 días renovables. El Juez Civil, previa
audiencia con el contribuyente, dispondrá el arresto confomie al descargo del
contribuyente. Esta resolución es inapelable. De acuerdo a la jurispnidencia
reciente, este apremio puede entenderse contrario al Pacto de San José de Costa
Rica que prohíbe la prisión por deuda, Pacto que se encuentra ratificado por Chile.
Sof. Wiœlok la b

En este sentido, existe una tendencia jurisprudencial que ba dado lugar a recursos de
amparo en contra de resoluciones que han decretado estos apremios, especialmente
si no se trata de impuestos efectivamente retenidos o recargados.

Pagos indebidos.
De acuerdo al artículo 126 del Código Tributarios, el contribuyente puede,
administrativamente, solicitar al Servicio la devolución de impuestos fundado en las
siguientes circunstancias:
a) Pagos doblados o en exceso.
b) Pagos de impuestos que disponen su devolución leyes de fomento.
El plazo para esta solicitud es de 3 años contados desde la época del pago.
Vencido este plazo, ya no es posible su devolución, pero si su imputación a impuestos
futuros de acuerdo al artículo 51 del Cíídigo Tributario.
 Si el pago corresponde a una liquidación o giro de los caales se ha reclamado
judicialmente, sólo procederá de devolución que se ordene por el Tribunal Tributario
y Aduanero en el fallo restrictivo. Si uó se reclama la liquidación o giro, uó procederá
devolución alguna.
De acuerdo al arnculo 127 del C6digo Tributario, en los casos que el
Servicio reliquide impuestos, el contribuyente tendrá siempre derecho, junto con
reclamar oportunamente la reliquldacio’n, a solicitar en el mismo escrito, pero
separadamente, la corrección de. cualquier error que las declaraciones o pagos de
impuestos del periodo reliquidado, esto es, de todo el espacio de tiempo que
comprenda la revisión practicada por el Servicio. Ru este caso, las sumas que se
determinen a favor del contribuyente sólo podrán ser compensadas con las cantidades
que se determinen en ni no procediendo en caso alguno su devolución.
Si se trata de impuestos de retención o recargo, de acuerdo al articulo 128
del G6digo Tributario, las sumas que se hubieren retenido o recargado
indebidamente o en exceso, siempre deberán ser enteradas en Areas fiscales, y su
devolución procederá si se acredita fehacientemente a juicio exclusivo del Director
Regional correspondiente, que las sumas retenidas o recargadas fueron
efectivamente devueltas a las personas que efectivamente sopoitaron el gravamen.

ÜOMPRNSACIÓN.
Procede en los mismos términos previstos en los artículos 1555 y siguientes
del Có digo Civil.
Sin perjuicio de lo anterior, se ha discutido si la compensacion tributaria
opera de pleno derecho o bien necesita de una declaración o acto administrativo de
Tesorería que así la declare”.

LA PRESCRIPCIÓN COMO MODO DR RRTINGUIR LA OBLIGA CIÓN TRIBUTARIA

8umnrio. prescripción y caducidad,•oporKnidad y plazos; aumentos y renovación.’

PRESCRIPCIÓ N Y CADUCIDAD
La prescripción en materia tributaria cumple lcis mismos fines que, en
general, se le. atribuyen a este instituto en el Derecho privado cual es,
fundamentalmente, contribuir a la seguridad jurídica.
Las normas que se refieren a la prescripción (o caducidad según veremos)
están en los artículos 51, 126, 200 y 201 CT.

* va RK (1993) “La cmnperisación en materia tributaria”, en: Revista de Derecho

Universidad
de Conüepcidn, N° 194, Aún LXI (Jul-Oic,1993) pp, 41-49,
 Destacamos seguir la siguiente terminología: la “prescripción” de la acción
pant solicitor devoluciones o reintegros de tributos pagados doblemente, en exceso
o cuando existe una noma que establece un beneficio o exención; la “caducidad” de
las facultades fiscalizadoras del Servicio; la “prescripción” de la acción de cobro
ejecutivo que ejerce Tesorería y; la “prescripción” de la acción para perseguir la
responsabilîdad intraccîonal del contribuyente cuando se trate de sanciones
pecuniarias y otras que no accedan al pago de un impuesto.
En est a materîa resulta relevance advertir como lo señala MONTECINOS , que
est as normas sólo operan tratändose de tributos łîscales întemos, excluyendo de
inmediato los tributos municipales y los tributos aduaneros. En estos casos, habrá que
estarse a la ley municipal o aduanera, la que por express remisión, puede hacer
aplîcable las normas del Cíídigo tributario.
En segundo lugar, siguiendo al mismo autor", advertiœos que la terminología
aniinciada no es antojadîza, sino por el contrario, estimamos que se ajusta de mejor
manera a correcto sentido que deba darse a cada norma.
En efecto, la prescripción tributaria podría asimilarse a la prescripción
extintiva del Derecho privado, mas, la falta de oportunidad para ejercer la activîdad
de fiscalizmión por parte del Servîcio no puede ser objeto de prescripcîón.
Dado el carácter de indîsponible del tributo y la aplicación inevitable de la
reserva de ley y de la legalîdad adinínistrativa, no puede argumentarse que Servicio
tenga una “facultad” de fiscalización, sino màs bien, un deber de fiscalizacîón, deber
de un órgano piiblico que, por razones de seguridad jurídica se liniitan por la ley a un
cierto tiempo. De esta manera, la activîdad fiscalizadora realizada fuera de plazo,
resulta îlegal y no prescrîta.
Un arbiimento de texto se encuentra en el artículo 135 CT, al indîcar que el
cho tributar io | P n. Ł.la :eio Ła1 i s

fuez Tributario y Aduaneio” ”dispondrá en el [alln la anulacinn o e/fminarič72 de los

ruhros del acto reclamadn ąue correspondan a revi.nones e]’ectuadas fuera de los
plazos de pre.icrîpcinn ”. Cuando la nozm•e señala “dispondró ” no deja margen de
duda en el sentido de que no se trata de una facultad del juez sino de un deber, y al
señalar “anu lación o elîminación ” simplemente, resta eficacia al resultado de la
actîvîdad administrativa desarrollada fuera de plazo, pues resulta ilegal.
Lo anterior tiene como consecuencia que la expresión “la prescripción debe
ser alegada” constitute una obligación o requisite que no puede ser exigido
tratändose la aplicacîón del artículo 200 CT, y sî podría afirmarse que resultaría
procedente utilizar en este caso la expresión “los efectos de la caducidad serán
p aplicados de nficio por el tribunal”.

” Marks (2€D2): Notas sobre la caducidad y la piescripción en malaria de lributacidn

íîseal inlema (Primers pane), en: Revisla de Øeiecho Universidad de Concepcidn, N° 211,
año LXX, (Enero-Junio), pp. 225 -234, p. 226.
” Ídem, p. 22b.
"‘ Anms de la Ley N°20.320 e.sts mandalo estaha dirigido al Director Regional del Seivicio.
 Fe la jurispnidencia este tema no resulta del todo claro.
Ru un fallo audaz de la Gorte de Apelaciones de Temuco“, se resuelve
revocar la sentencia de primer grado dictada en un procedimiento de cobro ejecutivo
de obligaciones. tributarias de dinero que rechazó la excepción prescripción de la
acción de cobro ejercida “aparentemente de forma extemporánea por Temrería”,
pues el apelante logrd demostrar que la actividad de fiscalización del Servicio se
efectuó fuera del plazo inrlieado en el artículo 200 CT.
Pn el considerando segundo de este fallo se señala como premisa: “2. Que a
diferehcia de otras matcrias, en maten tributaria el Jeep se encuenwe
obligado e pronunciarse de odio sobre fe ¢st) prmcripñón {ta óu ciduó} aun
cuando no fuere ala gada, (sic) [y j mós aun cuando lo {uere alegada i
erfectamente.” (Lo destacado y agregado es nuestro].
Lo categórico del considerando no deja margen de cuestionamiento que este
Tribunal de Alzada está por la tesis de la caducidad aunque confunda la
terminología, lo que sirvió de base para que alcanzada el convencimiento para
revocar la sentencia de primera instancia y en definitiva declarara que, oomo los actos
de fiscalización ejecutados fuera de plazo no producen efecto alguno, debe
necesariamente acogerse la prescripción extintiva de la acción de cobro del tributo.
Fe el mismo fallo, se agrega en el considerando sexto: “6. Que tal y como
se di1“o, •ncontrdndos< obligado eI J«z prun«nric cobre ta prmcripñón,
necesario será acogerla, revocando la sentencia de primer en canto
confundí ta prescripción de ta accHn de cobro, con la fatultad de ror el
Supuesto, nia l que tambiéh debió revisar 5' decrezar eri el caso
i
que hubiese estimado procedía. ” (Lo destacado es nuestro]
Pero, para traficar la dificultad del terri trascribimos a continuación la parte
resolutiva del mismo fallo: “Y teniendo además presente lo dispuesm en el artículo
13d, 1 7 N° 3, y 300 del Código tu furio, se resuelve que se acoge el
de apelación interpuesto y en consecuencia SE REVOCA la sentencia recurrida de
fecha

se declara 9ue se acoge la excepción de prescñpción ínteryueeta por la yarte

fe désechóndose la ejecucíón en del rectirrenm.” \ Lo destacado es
nuestro]
Dificultad terminología decimos, pues si bien el fallo se fundamenta en la
tesis de la caducidad y los efectos propios que produce la nulidad de derecho ptiblico
de los actos administrativos ejecutados al margen de la legalidad, yerra en cuanto a
lo dispositivo, pues acoge la excepción de la acción de al
declarar prescrita la facultad de girar.
Si la facultad de girar había caducado, el giro ilegal no produce efecto alguno,
y por tanto, anula su incorporación a la “nómina de deudores morosos”, se carece

SCA Temuco, Rol N°803-2011 de 17fl 1f2011.

 entonces de título ejecutivo, y por tanto, mal podría acogerse una excepción de
prescripción de la acción de cobro (o cuanto menos no tenemos los antecedentes para
evaluar si se cumplen los requisitos legales) sinó que, o se declarada en un fallo audaz
la nulidad todos los actos conexos al giro ilegal, o acógía la excepción del art. 177
N°3 CT, al no empecerle el título al ejecutado.
Pn un fallo reciente de la Corte de Apelacifines de Concepción, pronunciado
en un caso similar, la Corte resuelva rechazar la excepción de prescripción por una
razón de forma, penn perdemos extraer de sus considerandos, algunas ideas que
sirven para reflexionar desde una perspectiva distinta
En su parte pertinente la Corte. considera:
”2. Sur mi matm•ia de prescripción el C'ódigo Pintarlo no establece reglas
sobre alegación de la misma, de manera que, por nplicaciñn del articulo 2° del
Códi go referido, deben np/f£’nrxe. fns normas de derecho comtin contenidas en leyes
generale.i o especiales, y entre éstas, tenemo.i .las del Código Civil, en cuyo artículo
2.493 dispone que “el que quiera aprovechar.ie de la prescripción dehe alegarla,•
el juró no jiodró declararla de oficio”, siendo iítif además agregar que el Código
Tributario contempla una ncúznridn oficios en xu artículo 136, al ordenarle al
Director Regional la anulación o eliminación de los de la liquidación
reclcmada que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de
prescripción , mas, este deber oficioso no rige en el presente juicio. En efecto, ya
se dijo en el apelndo, que las liquidaciones de los impuestos cobrados
ejecutivamente, fueron de reclamaci.ón en el expediente rol N°382 2008;
tenido a la vista, en el que por sentencia firme de 12 de julio de 2009 agre8ada a
fojas 49, se rechazó el cnnfirmóndose las liquidaciones N°s 69fi n 692,.
con lo cual se decechó también la presrríprifin invocada en esa oPorúinidad,
respecto de las obligaciones tributarias.
3. Que no se cuestiona por la doctrina ni por la jurisprudencia
en que debe alegarse uno prescripción, debiendo el interesado ceñalar
expresamente el lapco de p?eccrípción y
la Ley 9ue lo contempla; debe indicar expscitamente la fecha de ihicio del períodó
recpectívo y mbI e ta de término, al ser Voto la única manera en 9ue eI tribunal va
a quedar en condiciones de resolver la esa pedida, por estante vedado un
pronunciamiento de oficio, sin que le corresponda indagar cudl o cuáles con los
fundamentos y recientes no exprecadoc de la patrón, en rnz6n de cu pasividad.
4. Que el análisis del exrrito de excepción, que a fojas 14 del expediente
rol N°2646 2009 de de.tenerla, tenido a la vista, revela e tas exigencias d
alegación antes precisadas, no fueron cumplidas por el contribuyente, quien
se Í fZf1itó a sostener que la excepción de prescripción ”fundado en que a
la fecha de notificación de la demanda de cobro se encontraba ¡Prescrita la deuda asi
como la
de cobro“, seglen dice a la letra. Evidentemente que la mentoda formmación
e absolutómense incu Mente, de mndn que la excepción debe rechaza rse por esta
sola circunstancia, procediendo revocar la deci.irán contraria del fallo apelado.”
 Como se observa, la Corte no entra en el de la caducidad de las
facultades. fiscalizadoras, bien por que exístifi una ieclamacióh previa de prescripción
que fue desechada en primera instancia, bien ponjue el apelante no proporcionó datos
a la Gorte para que ésta pudiera evaluar tal .circunstancia.
Lo destacado de este fallo es que centra la discusiófi, gracias a la falencia del
recurso de apelación, en la pmscripción de la acción de cubro, y a ella hace
aplicables las normas del derecho comiín en cuanto a la fonna de alegarla en juicio.

OPORTUMDAD Y PLAZ s.
LA CADUCIDAD QUE APRCTA A LA ACTIVIDAD ADMIbiISTRATIVA DE FISCAL U ACIÓN.

Oe acuerdo al tenor del inciso primero del artículo 2R0 CT, ”El Servicio
podró liquidar un iwpitnsto, revisar cualquiera deficiencia en iu liquidación y girar
los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la
ficación del R! legál en que debió efecmárse e! Rá 8* ”
Es decir, el Servicio tendid la oportunidad para fiscalizar todas las
declaraciones del contribuyefite durante el plazo de 3 años contados desde que cada
impuesto en particular se haga exigible.
Rl inciso segundo de la misma norma agrega: “El R'á **••!• BH E l ACifO
anterior será de seis años la revisión de impuestos sujetos a declaración.
cuando Esta no se hubiera presehtado o la presantada fuere maliciosamente
falsa.
Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban
* Rá adO• i revip declaración del contribuyente o del responsable del impueno.”
Estamos en presencia de la ampliacion del espacio temporal dentro el cual el
Servicio mantiene la autorización para ejercer su actividad fiscalizadora, aumento
que opera sólo en los impuestos sujetos a declaración y si y sólo si:
- la declaración no presenta o,
la presentada sea calificada como maliciosamente falsa

La actividad administrativa de fiscalización tributaria se traduce en una

pmcedimiento de verificación de infomiación, seguido de una cadena de actos
administrativos reglados que conducen a una liquidación o reliquidación de la
cuantía de la obligación tributaria que corresponde a un contribuyente en
particular y en el caso concreto. Esta es la actividad que debe desarrollarse y
culminar en el giro de los tributos adeudados dentro del plazo de 3 o 6 años.
Un ejemplo puede ayudar a ilustrar esta situación:
”En el imR uesto a la renta, ií se quisiese fiscalizar el dia l de julio de 2013
¿la determinación de qué impuestos podríamos revisar a un contribuyente en
particular?”
 Le podemos pedir la declaración renta 2013, porque si estamos a 1º de julio de
2013, el impuesto a la renta del ejercicio 2012 se declara y paga durante el mes de
abril de 2013, luego, el impuesto a la renta 2013, puede ser objeto de revisión
hasta el 30 de ahril de 2016.
- Las rentas del 2011 que tuvieron que pagarse el 30 de abril del 2012, puede ser
objeto de revisión hasta el 30 de abril de 2015.
Las rentas del 2010 que tuvieron que pagarse el 30 de ahril del 2011, puede ser
objeto de revisión hasta el 30 de abril de 2014.
- Las rentas del 2009 que tuvieron que pagarse el 30 de abril del 2010, puede ser
objeto de revisión hasta el 30 de abril de 2013.
Luego, al 1 de julio de 2013, podemos revisar el impuesto a la renta de
hasta el ejercicio comercial 2010.
Con todo, es necesario destacar que se debe tener la prudencia de dejar un
espacio de tiempo hacia adelante para poder revisar los documentos, citar al
contribuyente, liquidar los impuestos, y Mirarlos antes del 30 de ahril de 2014, pues
el pmcedimiento de fiscalización debe culminar con la notificación administrativa
del giro dentm del plazo legal.

AuMENTO Y RENOVACIÓN DE LOS PLAZHS DE CADUCIDAD.

Reforzando la tesis que sostiene que los plazos del artículo 200 CT son de
caducidad y no de prescripciófi, el Código contempla algunas figuras de aumento y
renovación de estos plazos no operando en ellos la figura de la internipción.

1. En el mismo artículo 2€iD CT se estable que, para el caso de los impuestos

Prof. Wiœlok la

sujetos a declaración, cuando la declaración no se presenta o la presentada fuere

maliciosamente falsa, el plazo se aumenta en 3 años, por el plazo total de que
dispondrá el Servicio en este caso alcanza el término de 6 años.
Este aumento sólo opera respecto de los impuestos sujetos a declaración y se
requiere el cumplimiento de los requisitos que la misma norma indica, esto es, la
falta de declaración o su calificación de maliciosamente falsa.
Respecto de esta tiltima expresión, la malicia o dolo no resulta asimilable al
dolo penal, y siempre requiere ser probado por el Servicio, al respecto la Corte de
Apelaciones de Chillán ’ ha resuelto: “5º.- Que, si bien es cierto el inciso segundo del
artículo 200 del Cód !’8 Tributario seíiala que el plazo de tres años, que
contempla el inciso primero de la misma disposición seró de seis años para la
revisión de Opuestos sujetos a declaración, cuando Esta no se hubiere presentado o
la presentada fuere maliciosamente falsa; y que la ejecutante acompaíió, con
citación el documento que rela a fojas 37 de este cuaderno, mediante e/ c at con

" sen cciv, Rol N° i o-2O36, de 17 de abril de 2007, considerandn 5°.

 fecha veinticinco de enero de dot mil siete, el Jefe de Unidad del Servicio de
Impuestos Internos de Chillón, don Marcelo Castro Bustos, certifica que las
liquidaciones de notificadas al contribuyente Asiner Aedo Poblete y Cía.
Ltda., fueron practicada.s densa del periodo extraordinarin de revisión de seis
aires a que se refiere el del articulo 200 del Código Tributárik
por haberse presentado declaraciones de impuesto maliciosamente ]’alsas,
dicha circunstancia no aparece acreditada de manera alluna en la causa. no
siendo suficiente para el cenificado extendido con más de
adios de ya qur no
existe antecedente alguno que acredite que se hubiere el o los
procedimientos que contemplan los artículos 161 y siguientes del Códi go
Tributario, ni que se hubiere aplfcádo las sanciones que establecen los artículos 9Z
y siguientes del mirme erpo legal, para tal .supuesto ilícito”.
Fa un sentido similar la Corte de Apelaciones de Concepción 6 recoge la tesis
de justificar el carácter malicioso o la falsedad de las declaraciones, como ocurre
cuando se la falsedad ideológica al no probar el contribuyen la efectividad
material de las operaciones que dan cuenta los docunnótos tributarios; “5j Que cahe
hacer presente que el contribu:yente en su reclamo había la
prescripción extintiva de las l’iquidaciones N°s.812 a 815, de manera que la
prescripción alegada a fs.356 no viene a ser más que una reiteración de la
primera, al menos respecto de las indicadas a 815. El juez
de primer grado se cargo de esta PrescriPción, resolviendo desecha rla par los
fundamentos expuexiox en sus
1 Z° a 26º que esta Córte compone plenamente f ndamnntalmente
en el caen el plut o que dehía considerarse era el extraordinario de seis años y no
de tres. por incidir en la presentcción de declaraciones maliciosainenie falsas,
conforme lo señala el inciso segundo del arnculo 200 del En los
raciocinios un adecuado análisis de cada una de
las facturas cuestiñnadas (39 en tntal), conclu yendo, por las razones que en cada
caso se indicaron, que ellas ermi falsas y no fídedi gnas,

Para Corte Suprema basta el indicio o anteoedente para dar por establecida la
malicia en las declaraciones de un contribuyente, desde que, esta expresión es de
orden estrictamente tributario y no penal o civil; “Tercero.’ .. la duda surge acerca
de qué debe entenderse por declaración nialiciosamente falsa. Expresan que la
juriípnidencia ha definidn que se trata de una malicia de nrden iriñornrio. euro ex,
la conNencia que tiene un contribuyente de que estó adjuntando documentos no
pdedignos o ]’alsos, o que estó ocultando antecedentes, con el objeto de disminuir
sus impuestos, como en este caso. trata de.la malicia o dolo penal elemento
ítulo en Derechot

xubjetiro del tipo, o civil, que por lo general debe probarse. En efecto
bastp
s Interno,
de d isi a al d d en los an eceden ex . resentados . or ar e
de los contrib entes en .iux declaraciones yara que el yl o de prescripción aumente

“ SCA Conü eçcidn, Rol N° 892-2019, de 26 de. abril de 2010, considerando 3°.
el inciso se fundo tal como con acierto ha ocurrido en el presente caso...
]agreganda ademós que, en consecuencia, cuando la ley tributaria hace Jeferencia
al dolo o malicia se refiere a una especie de dolo ndmlfíIitff2fft'O y oo a un dolo
penal, recurrente, quien dirigió la discusinn hacia el ómbito de la
ausencia de un dolo penal o a la carencia de una sentencia firme y ejecutóriada que
hubiere al contribuyente. En consecue ncia, tales alegaciones se npnrtnzi
del sentido que el legislador al referirse a las expresiones señaladas, ya que ef
a nculo 200 del Tributario es una norma de carácter estrictamente tributario

impuestos .iujrtox n declaración y en ningtin caso con la calificación de eventuales

delitos y la subo fuente •R! cación de sanciones penales ”.
2. La notificación administrativa de una citación al contribuyente de al
inciso final del artículo 63 CT o a otras disposiciones que establezcan el tram ite de
citación como obligatória“, produce el efecto de aumentar los plazos establecidos en
los incisos primeró, segundo y tercero del artículo en 3 meses, aumento que desde
luego, sucede al plazo original. Rl aumento sólo opera respecto de los impuestos que
queden específicamente.compmndidos en la citación.
3. Además, estos mismos plazos del artículo 200 CT se aumentan o en 3
meses más, si la carta certificada que tieué por objeto notificar una citación, es
devuelta por el Servicio de Correos en los términos del inciso cuarto del artículo 11
CT, que al respeto señala: “Si el funcionario de correos no encontrase en el

certificada o a firmar el reciba, o no retiraron la remitida en la forma señalada en el

inciso anterior dentro del plazo de 15 dias, contados desde su envío, jet la carta es
enviado a una casilla postal ] se dejaró constancia de este hecho en la carta, bajo la
firma del funcion0rin y la del Jefe de la Oficina dc que corresyñnda fe
devolveré al Servicio. aumentóndose o renovóndose por este hecho los
del artículo 2ñú en tres meses, contados
desde la recepción de la carta devuelta. ”
Rl aumento a que se refiere este artículo opera bajo el supuesto que el plazo
original del artículo 200 CT se encuentre vigente, y le sucederá a continuación del

Pero si al momento de recibir devuelta el Servicio la carta certificada el

plazo original de caducidad ya se encontrare terminado, éste ya no puede
aumentarse, por lo que la nomia atribuye de renovarlo por 3 meses. Esta renov
ción importa el nacimiento y cómputo de un nuevo plazo de caducidad, dentro del
cual deberá concluirse el pmcedimiento de fiscalización.

LA PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE COBRO.

“ Se alta de los casos indicados en los artículos 2 , 22 y 27 M.

“ La regla general de los 3 años, el aumento para los impuestos sujetos a declancidn y, la
responsabilidad infraccional mncionada con penas Jncuniarias .que accedan al pago de un impuesto.
 Si de la fiscalización ejercida por el Servicio se constatara que existen
impuestos. no declarados o que las declaraciones son inexactas, deberá en su caso
citar al contribuyente para que explique y en su caso corrija sus declaraciones.
Si, a juicio exclusivo del Servicio, el contribuyente no logra explicar o no
corrige las difezeficias detectadas, deberá en su caso tasar la base del impuesto,
liquidar o determinar el de la obligación tributaria y luego o girar se
paguen estas diferencias.
Estas etapas de fiscalizmión que se materializar en actcis ahninistrativos
reglados que deberán ser notificados al contribuyente para que produzcan efectos.
La notificmión administrativa del giro marca el término de la etapa de
fiscalizacio’n y la habilitación para que Tesorería ejerza la acción de cobro.
De acuerdo al artículo 201 CT, "En los mismos R lá ms señalados en el
nrúrufo 200 y computador en II misma forma, prescribirá la acción. del Fisco para
perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demós recargos ”.
De lo anterlcir se colige que el plazo de prescripción de la acción de es
de 3 años desde la fecha en que el impuesto en concreto debió pagarse. Mas,
si se trata de impuesto sujetos a declaración, y ésta no se presenta o la presentada
fuese maliciosamente falsa, el plazo se aumentará a 6 años contados de la misma
manera.
Este plazo de prescripción corre paralelo al plazo de caducidad, por lo que
su entendimiento requiem conocer las reglas de suspensión e interrupción que
desarrollados en los apartados siguientes.

DESCRIPCIÓ N DE LA ACCIÓ N PARA PRRSEGMR LA RR8 ONSABII JF›AD INFRACCIONAL

Esta acción la ejerce el Servicio dentro del de sus facultades

sancionadoras, como un organo adminiorativo con potestad sancionatoria.
Para determinar si la msponsabilidad iafraccional de un contribuyente está
prescrita, de acuerdo al inciso final del artículo 200 CT debe distinguirse:
a) Si se traía de infracciones sancionadas con penas pecuniarias que acceder
o de un im uesto, estás prescriben en los mismos plazos (con sus aunnntos y
renovaciones) establecidos en los incisos primero y segundo del artículo 200 CT.
b) de i o d.
im e to el plazo de prescripción et de 3 años contados deide la fecha en que se
corriente la infracción.

PRESCRIPCIÓN PARA iíOLIC¥TAR REINTEGROS DE LA M£NISTRA CIÓN TRIBUTARIA.

De acuerdo a lo que el artículo 126 CT constituirán rmlamo las
peticiones de devolución de impursiox cuyo fundamento sea.• .2 ° Obtener
la rexiituciñn de sumaspagadas dobAmente, en exceso o
indebidamente a título de impuestos reajustes, fiifereiei y muLtas.
C'on en los de provenientes dc una
liqutdación o giro de loscuales se haya reclamado
oporninamerite, sólo procederá devolver las cantidades que se determinen en el
fallo respectivo. Si no se hubiere. reclamado no procederá devolución alguna, que
el pago se hubiere exigiendo por un error manifiesto de la liquidación o 3 ó La
restitución de tributos que leyes de fomento o que establecen franquicias
tributarias. A lo dispuesto en este ntimero se sujetarán también las peticiones de
devolución de tributos o de cantidades qm• se asiniilen a Estos, que, encontróndase
dentro del plan legal qite establece este artículo, sean consideradas fiera de Ell en
de acuerdo a las normas especiales qué las regulen. Las peticiones a que se
refieren
los números precedentes deberán presentarse dentro del pro de tres anos
desde el acto o hecho que le sirva de fundamento. ”
La norma citada regula un procedimlentci administrativo para obtener
devoluciones dinero que sean consecuencia de un pago indebido de tributos.
El procedimiento .cóntempla la forma para solicitarlo: una simple petición
administrativa; un plazo: tus años contados desde el acto o hecho que le sirva de
fundamento, y la regulación del monto del reintegro6’.
Si el pago inriebido se efectuó a consecuencia de una liquidación o giro, sólo
pmcede la devolución si el contribuyente reclanió el acto y hasta la suma que se
indique en el fallo respectivo. Si el contribuyente no reclama del acto, no procede
devolución alguna salvo que en la liquidación o giro exista un error manifiesto.
Vencido este plazo, la petición resulta extemporánea, por lo que corresponde
que Servicio resuelva negarse a esta pefición, sin perjuicio del derecho del
contribuyente a reclamar ante la justicia tributaria el fundamento de esta negativa.
Con todo, lo que prescribe es la acción de reintegro, pero no la titularidad de
esos dineros que son consecuencia de un pago indebido, pues el contribuyente pienle
definitivamente esta titularidad cuando el Fisco gana por prescripción adquisitivo.
Ya que no procede fuera de este plazo el reintegro, y el aun no gana por
piescripcion el derecho sobre dichos fondos, el Código tributario brinda al

“ CõDIOO TRinirrmio. Artfciilo 57 ‘Toda suma que se ordene devolver o impular por los
Servícios de Impuestos lutamos ri de Tesorerla por haber sido ingresada en arcas fiscales
iitdebidamente, en exceso, o doblenieniu; a tfnilo de impuestos o cantidaden que se asimilen a
enos, reajustes, intereses o sanciones, se ieuituirá o impulará ieajiised« en el misino porcenlaje de
variación que haya experimentado el fndice de precios al en el período coinprendido entre el
filtimo dfa del segundo su ingm»o en arcas fiscales y el filtimo. dfa del segundo. mes
anterior a la fecha en que la Temrería efectfie el pago ri iniputación, segfin el caso. Asimismo,
cuando los aibutos, reajustes, intemses y sanciones se hayan debido pagar en virnid de ima
ieliquidación o de nua liquidacíón de oficio practicada por el Servicio y reclamada por el
cnnwibuyenle, erin
adeniás, con inteieses del inedio por atento inensuil por cada nos completo, eontadn desde su
entero en arcas fisciles. Sin perjuicio de lo anterior, Tesorería podre devolver de oficio las
contribuciones de bienes raices pagadas dobiernente por et contribuyente.”
 contribuyente alternativas que, sin suponer devolución de dineros, le permite
que sean utilizados para imputarlos a otros tributos.
Una vez expirado el plazo del artículo 126 CT no procede, la devolución sino
solo la imputación conforme al artículo 51 CT .
Vencido que sea el plazo de 3 años, el contribuyente deberá dirigir la
solicitud administrativa al Director Regional, acreditando estos pagos indebidos (en
exceso, doblemente o indebidamente), y de la acreditación el Director dictará una
resólución ordenando a Tesorería que pmceda a la imputación de impuestos Así,
se Entienden corro pagos “a cuenta” de impuestos futuros
No hay plazo para pedir la imputación de acuenlo al art. 51. (Sin embargo el
Pisco podría alegar prescripción uxtintiva, el plazo es de 3 años que comería una
vencido el plazo del artículo 126 CT)
Ru los casos en que se hubiese mcargado o trasladado un impuesto
indebidamente, sólo pzoo¢derá su devolución si el contribuyente acredita a juicio
exclusivo del Director Regional, que ha restituido ííitegramente estas cantidades a las
personas que soportaron el recargo6".

SUSPENSIÓN E INTERRUPCIÓN-
Se traa de interactuar con los plazns establecidos en los artículos 200 y 201,
pues como se vio, regular insfituciones distintas que temporal se suceden una a la

^ Gto T UTARIO. AftiGulo 51. “Cuando ejerciten el derecho a solicitar la

devolucidn de las cantidades que corresponden a pagos indebidos o en exceso de lo adeudado a tfnilo
de impuestos, las Temmñas procederán a ingresar dichas cantidades como pagos provisionales de
impuestos. Para ecos fines, bastará que el contribuyente acompañe a la Te»oieña uaa copia autorizada
de la resolución del Servicio en la cual come que .tales cantidades pueden ser imputados en virtud de
ús cau zalez ya indicadas.

Igualmente las Tesoierías acredita&n a petición de los contribuyentes y de acuerdo con la norma del
incisn anterior, una parte o el total de lo que el Písoo les adeude a cualquier otro tftulo..En este caso,
la respectiva orden de pago de tesorería serví á de eficiente cenificado para los efectos de hacer
efectiva la imputación.
Para e«os efectuó, las Tesoieñas provinciales girarán las s»m ‹ necesarias paix reponer a los ie
soieios comunales las cantidades que les falten en caja por el otorgamiento o la recepción de dichos

En todn caso, las Temrer/as efecniarán los descargos necesarios en las cuentas municipales y otms
P oslítuí o en Derec ho t

que hubieren recibido abonos en razdn de pagos indebidos o en excesn, ingresando éstos a las
cuentas presupueuarian respectivas.
I.a cantidades que correspondan a pagos indebidos o en exceso, a lfnilo de impueuos, podrán ser
imputados de oficio por el Servicio a la cancelación de cualquier impuesto. del násmo período cuyo
pago se encuentre, en los caans que se dicte una ley que modifique la base imponible o los elementos
necesarios para determinar un wibuto y ella dé lugar a la certificación de las declamciones ya
presentadas por los contribuyentes.
La imputació n pedal efectuarse com la sola emisidn de las notas de créditos que
Servicio.”
" CÓ DIGO TRInm p. Artfculo 128.
otra (fiscalización, liquidación, giro y cobro), pero se oomputan de la misma manera.

SUSPENSIÓN DEL PLAZO DB CADUCIDAD.

Los plazos de caducidad no son susceptibles de interrupción sino sólo de

suspensión.
La suspensión de los plazos establecidos en el artículo 200 CT para ejercer la
actividad administrativa de fiscalización opera sólo en los siguientes casos:
1. Cuando se la pérdida o inutílízación de libros de contabilidad, los
plazos establecidos en los incisos primero y segundo del artículo 200 CT se
suspenden durante el lapso que nadia entre la pérdida o inutilización y la fecha en
que los libros reconstituidos son puestos a disposición del Servicio para su
6
examen, en confomiidad a lo dispuesto en el artículo 97 N‘ 16 '
2. En las situaciones que por disposición de la ley el Servicio se encuentre
imposibilitado de girar tributos, tanto los plazos de caducidad del artículo 200
CT como los de prescripción del artículo 201 CT, se entienden suspendidos
durante el mismo tiempo que se mantenga la inhabilidad del Servicio6’.
SUSPENSIÓN E INTRRRUPCIÓH ÓEL PLAZD DE PRESCRIPCIÓN.

El artículo 2DD y el 201 CT son idéfiticos en plazos establecidos. El primero

se refiere a la caducidad de la oportunidad para fiscalizar y el segundo a la
prescripción de la aeción de cobro.
Ambos plazos se inician desde el momento en que se hicieron exigibles los
tributos correspondientes.
Fn materia del impuesto a la renta por ejemplo, el ejercieio comercial 2012
que se llama Renta 2013, se declara y paga hasta el 30 de abril del 2013, desde ese
momento corre el plazo de caducidad del artículo .200 CT, por lo que el Servicio
dehmá completar el procedimiento de fiscalización (notificar el giro del impuesto)
hasta el 30 de abril de 2016. De manera paralela corre la prescripción del artículo 201
CT, por lo que Tesorería deberá notificar la acción de cobro haita el mismo día 30 de
abril de 2016.
Pero Tesorería, para poder ejercer la acción de. cobro, necesita saber quién
debe impuestos y basta que monto, pues el órgano con facultades para determinar
diferencias de impuestos es el Servicio.

Cónlco TRlgur o. Artículo 97 N• 16 inciso fáial. “En todo caso, ls pérdida o iniailización
de kms hbros de contabilidad nispender$ la prescripción esieblecida en los incisos primero y
segundo del artículo 200, hasta la fecha en que los libre legalmente reconstiluidns queden a
disposicidn del Servicio.”
Cómc TRfBUTARIo. Artfciilo 201 inciso final, “Los plazos establecidos en el presente aitfcalo
y en el que antecede se suspenderán durante el período en que el Servicio esté ímpedidn, de
acuerdo a lo dispuesto. en el incno 2 0 . del artículo. 24, de girar la tolalirlJ o parte de los impuestos
comprendidos en inn liquidación cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de rma reclamación
tributaria”
 Lo nomial será que el contribuyente determine su obligación tributaria; a
través de un procedimiento de fiscalización el Servicio podría re determinar la
cuantía de la obligación, ie-determinación (liquidación o reliquidmión) se
fundamenta una orden de pago (giro); y es el giro el que se notifica al contribuyente
y a Tesorería, si el contribuyente no paga el giro, entonces Tesorería utiliza la
información del giro para confeccionar la “Nómina de deudores morosos”
(ótulo ejecutivo) y con peste inicia el procedimiento ejecufivo de cobro.
Luego, es probable que el Servicio logre notificar el giro el ííltímo día del
plazo no brindándole al Tesorería el espacio de tiempo pam ejecutar adecuadamente
sus atribuciones.
La pasividad o falta de oportunidad del Servicio extingue definitivamente la
deuda tributaria.
Por ello las figuras de suspensión e interrupción en favor del Fisco son de tal
amplitud que, como se verá, resulta absolutamente resguaidado el interés fiscal.

SUSPENSIÓN DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN.

La prescripción se suspende de oonformidad al inciso final del artículo 2012

CT durante todo el tiempo que el Servicio quede impedido de girar impuestos que
han sido objeto de una reclamación tributaria desde la época de la notificación de la
liquidación y hasta transcurrido el de reclamación contenido en el artículo 124
CT o, si se deduce reclamo, hasta la notificación de la sentencia definitiva de primera
instancia.
Ru cuanto norma especial, y sólo para el caño en ella contemplado, prima
sobre la regla general contenido en el artículo 2523 CC, en virtud del cual se
establece que las acciones de corto tiempo que corren contra el Fisoo a consecuencia
de tributos, no admiten suspensión alguna.
Prof. Wiœlo

También suspende el plazo de prescripción, la notificación administrativa de

una liquidación, por el efecto propio de suspensión que ordena el inciso final del
artículo 201 CT.
.°- Como la notificación administrativa de una liquidación le concede al
contribuyente el derecho de presentar un reclamo judicial, el Servicio queda
impedido de girar mientras se encuentre pendiente el plazo de reclamación o, para el
caso que se deduzca reclamo, hasta la notificación de la sentencia definitiva

INTERRUPCIÓN DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN.

El efecto propio de toda interrupción es que se pieixie el tiempo transcurrido

y se inicia el cómputo de uno nuevo. En materia tributaria, el efecto es similar, pero
con algunas notas que son consecuencia del particularismo de la obligación
tributaria y el ciímulo de atribuciones y derechos que se confieren al Pisco cuando
actúa como
 acreedor de tributos.
El plazo de prescripción se interrumpe conforme las reglas del artículo 201

1. Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita. Así, cada vez que el
contribuyente manifieste de modo inequívoco y por escrito la existencia de la
deuda, hace perder el tiempo trascurrido y se sucede a uno nuevo. Por ejemplo,
cuando el contribuyente suscribe im convenio de pago, o bien presenta una
declaración.
2. Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación.
3. Y finalmente, la prescripción de la acción de cobro se interrumpe con la
notificación de la demanda ejecutiva, esto es, desde que intervenga requerimiento
judicial.

Para el caso que opere la internipción por reconocimiento escrito del

contribuyente, en el mismo momento en que se verifica el hecho de la interrupción,
naoe un nuevo plazo de prescripción por el término de que se indica en el artículo
2.515 CC, esto es, le sucederá al plazo transcurrido el de la prescripción de largo
tiempo de 5 años. Este nuevo plazo, se interruinpirá de acuerdo a las normas
generales.
Para el caso que opere la interrupción por la notificación administrativa
de un giro o liquidación, sucede al término tiascurrido un nuevo plazo de 3 años que
sólo se interrumpe por el reconocimiento escrito del contribuyente o por
requerimiento judicial.
Si la causal que opera es la notificación administrativa de una liquidación,
Sof. Wiœlok la b

el plazo que le sucede comienza a computarse tan pronto termine el efecto de la

suspensión de la prescripción que opera por la misma causal.
Para el caso que opere la interrupción por requerimiento judicial, esto es,
con la notificación del mandamiento de ejecución y embargo, no existe un nuevo
plazo de prescripción, por cuanto la exigibilidad de la obligación seguirá suerte que
.°- borra en la tramitación del pmcedimiento ejecutivo. En términos generales, la
ejecución se mantendrá activa hasta que opere el abandono del procedimiento o se
configuren causales que permitan argumentar el decaimiento de la actividad
administrativa ejercida por Tesorería.

I.FY DE KCENTIVO AL MT'LIMIENTO IBUTARIo N• 18.320

La Ley N°18.320 (1984) contempla un procedimiento de fiscalización
reglado aplicable a los Impuestos a las ventas y servicios reglados en el DL N°825.
Esta Ley, modificada en dos oportunidades, tiene por objeto incentivar el
cumplimiento tributario limitando las facultades de fiscalización respecto de los
 contribuyentes que tengan el orden y al día sus declaraciones.
En el texto original de esta Ley se establecía que la actividad fiscalizadora
sólo podía comprender la revisión de 12 períodos (meses) y si de este examen no
resultaban inconsistencias o causales de exclusión que la misma ley define, producía
el efecto jurfdico de consolidar no solamente el período fiscalizado sino que todos
los periodos anteriores.
Si el contribuyente no aportada los antecedentes o el Servicio, del examen
de la documentación, encontraba inconsistencias o la configuración de causales de
exclusión, se abandona la aplicación de esta Ley y el procedimiento de fiscalización
se regía conforme a las reglas del artículo 200 CT.
Rl beneficio que se concede al contribuyente el establecimiento de un
pmcedimiento de fiscalización reglado en etapas claramente identificadas sujetas a
plazos fatales. En efecto, en una primera etapa, el Servicio requiere los antecedentes
de acuerdo al artículo 63 CT, esto es, citando al contribuyente para que dentro del
plazo de un mes comparezca ante el Servicio acompañando la documentación que se
contiene expresamente en la citación; en una segunda etapa, si el contribuyente
presenta los antecedentes requeridos por el Servicio, nace para un plazo fatal de 3
meses para que el Servicio revise y potencialmente liquide y gire las diferencias de
impuestos si es que existen.
Si el Servicio no termina el pmceso de fiscalización dentro de ese
periodo, se consolida el período de observación y todos los periodos anteriores.
De esta manera, el beneficio consiste en una limitaciófi a las facultades
fiscalizadoras que se aparta de las reglas del artículo 200 CT.
Esta Ley, por supuesto, fue prontamente modificada (1997) ampliándose el
plazo de observación de 12 a 24 meses y ainpliándose el plazo fatal concedido al
Servicio de 3 a 6 meses.
ostituol en Derecho tributar io P a . Sta ce

A continuaciófi se aprohó una nueva modificaciófi que amplió el

periodo de observmión a 36 periodos, intentando asimilar la norma a las reglas del
artículo 200 CT. Si bien el plazo de fiscalización es el mismo, se mantiene el plazo
de 6 meses para que se complete el proceso de fiscalización, o sea, el Servicio 6
meses para completar la fiscalización.
Es importante detenemos en las causales de exclusión de esta Le y, esto es, que
el proceso de fiscalización se rige por el artículo 200 CT.
1. Rl requerimiento de infomiación que efectúa el Servicio debe realizarse conforme a
las reglas de citación que se señalan en el artículo 63 CT, concediendo el de un
ms al contribuyente e indicándole taxativamente la documentación que se deheni
acompañar. El incumplimiento de esta obligación o su cumplimiento parcial, excluye
de inmediato la aplicación de este procedimiento.
 Al respecto, el TTA de Antofagasta” desecho la reclamación deducida por un
contribuyente que siento citado por el Servicio para que acompañara documentación
en el inicio de mia fiscalización de IVA, compareció y obtuvo la recepciófi de la
información fuera del plazo de citación; “Que, el evento referido configura uoa de
las causales conteriidas el N° 3 del a rtículo Unico de la Ley N O 18.320, cual es el
caso del contribuyente que, dentm del plazo en el N‘ 1 del legal en
análisis, no presenta los antecedentes requeridos en la notificación indicada en
dicho
número; pres•R•*•!< •• yn ocurrencia ha sido acreditado en autos y que,
tiene como efecto jurídico no hacer aplicable dicha ley al caso en concreto, en
a lo cual, lo argumentado por la reclamante no puede prosperar.”
El TTA de Tarapacá’' en un caso similar optó por rechazar la reclamación de
un contribuyente no obstante comparecer y acompañar la documentación requerida
ante el Servicio, dado que no se acompañarou todos los documentos requeridos y en
consecuencia calificó la actuación del contribuyente corno un cumplimiento parcial,
circunstancia suficiente para desechar la aplicación de la Ley N° 18.320 y
consecuencialmente rechazar la reclamación ; “ e 8ase presente que eo este caso
la
exclusión de la aludida Ley es "parcial”, toda vez que el SII ha debido
practicar un requerimiento y conceder al contribuyente el del articula 63‘
pam dar cabal cumplimiento al mismo,• verificado el incumplimiento dicha Ivy deja
de ser aPlf f t2b le y en consecuencia el DII ya no se ve constreíiido a cita r
liquidar o girar cuaiquier diferencia de impuesto dentro del plazo de 6 meses, sino
que cuenta a m respecto con el nuevo de caducidad del artículo 59º del
Cddigo Fributnrio (que no estaba vigente al momento de II fiscalización)o de
prescripción del artículo 200‘ del mi.sms Codi.go. En estas la
alegación de tncumplimien to de la ley 18.32a debe em desechada ”.
2. Si con posterioridad a la notificación de la citación el contribuyente presenta las
declaraciones omitidas o fonnule declaraciones rectificatorias por los periodos
tributarios que sean objeto de examen o verificación.
3. Cuando se trate de establecer por el Servicio la exactitud de los antecedentes en
que el contribuyente fundare solicitudes de. devolución o imputación de impuestos
o mmaneutes de cr‹klito fiscal.
4. En los casos en que del examen de los antecedentes aparezcan indicios para
sostener que se han cometido infracciones tributarias sancionadas con pena corporal.

STTA Antofogasia, Rit N° GR-O3-0IDfil -2011, de 03/06/2011, considerando l3°.

" STTA de Tarapacfl, Rit N° GR-O2-IX1l42-2010, de 2 de agosto de 2011, nmsiderandn 13°.
 Capítulo VI
OTRAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS.
Sumario: i. Explicación; ii. Inscripción en registros,• fFi. Aviso de inicio de
actividades,• iv. Aviso de témiino de giro; v. Obligación de llevar cont flIdad y
otorgar documentos tributarios; vi. Otras declaraciones.

LUACIÓN.

Como hemos venido explicando, la aplicación de un tributo provoca una

relación jurídica entre el Estado y un particular que se tmduce en el pago que este
ultimo hace al primero de una cantidad de dinero que es reflejo de la cuantificmión
de una capmidad contributiva especialmente prevista en la ley que crea el referido
tributo.
Esta obligación se explica ooino una relación obligmional, un crédito de
Derecho Público para el Fisco, una deuda de Derecho Píiblico para el contribuyente.
La determinación de esta cantidad, en nuestro sistema tributario, queda
entregada, por regla general, al propio contribuyente, sobre todo, tratándose de
impuestos sujetos a declaración. De esta manera el contribuyente, para determinar la
deuda tributaria, “liquida” el tributo, y lo consigna en una declaración.
El Estado a su tiempo encarga a un órgano público, al Servicio de Impuestos
lnternos, la revisión o fiscalización del cumplimiento tributario, y entre otras
facultades y funciones, el Servicio comprueba que las declaraciones presentadas por
los contribuyentes contengan la totalidad de los impuestos que los afecten, y si se
detectan diferencias, procederá a “reliquidar” el impuesto. En todo caso, si el
Malus

contribuyente no presenta declaraciones, y le afectan impuestos, el Servicio es el

llamado a “liquidar” los impuestos. Tanto la reliquidación como la liquidación de
impuestos determinada por el Servicio se contienen en una acto administrativo
of. Ma ceoi

llamado Liquidación, el que, para producir efectos jurídicos debeni ser notificado al
contribuyente.
Si el contribuyente no está confomie con la reliquidación o liquidación
.°- practicada por el Servicio, puede “reclamar” el acto administrativo ante los
Tribunales Tributarios y Aduaneros, en un pmcediiniento contencioso administrativo
tributario que invalidará la actuación administrativa, debiendo el juez en su caso,
Derecho trib

pmceder a determinar el verdadero monto de la obligación tributaria

La legislación tributaria, con una finalidad de resguardar el interés fiscal,
conduce al contribuyente para determine la obligación tributaria, rodeándolo de una
serie de otras tantas obligaciones, también de naturaleza tributaria, pero distintas de
aquella que obliga al pago de una cantidad de dinero. Estas otras obligaciones
coadyu van a la correcta determinación de la obligación tributaria principal.
Usualmente son llamadas obligaciones tributarias accesorias, secundarias o
 colaterales, dependiendo del autor que se prefiera, pero entre nosotros, sólo nos
referiremos a ellas como “otras obligaciones tributarias”.
Estas obligaciones son absolutamente independientes de la obligación
tributaria principal, pues su cumplimiento no queda condicionado a la existencia de
esta.
Sólo nos referiremos a las siguientes:
1) Obligación de inscribirse en ciertos Registros.
2) Obligación de dar aviso de inicio de actividades.
3) Obligación de dar aviso de término de giro.
4) Obligación de llevar contabilidad y otorgar ciertos documentos.
5) Obligación de presentar declaraciones.
En esta temática, se recomienda seguir el texto “Manual de Código
Tributarios” del Profesor Abundio Pérez Rodrigo. Sólo cornentaremos para dar
nuestra opinión.

1) Obligación de dar aviso de inicio de actividades.

En la dinámica actual, el cumplimiento de esta obligación provoca
automáticamente el cumplimiento de inscribirse en ciertos Registros, desde que, el
Formulario de Inicio de Actividades contiene la informmión necesaria para que el
Servicio proceda los Registros correspondientes.
Rl artículo 68 del Código Tributario contiene una definiciófi legal de que debe
ceio Malus

entenderse por inicio de actividades, y lo radica en un hecho material, el desarrollo de

una conducta del contribuyente que necesariamente importe un hecho que sirve de
base para la determinación de impuestos peritídicos.

Con la incorporación al Cíídigo Tributario del Párrafo sobre Derechos del

Contribuyente, al momento de presentar el aviso de iniciación de actividades, el
contribuyente tiene el derecho de exigir al Servicio no sólo de recibir el aviso y
proceder a los mgistros, sino además, de proporcionar inmediatamente todos los
documentos tributarios necesarios para que el contribuyente pueda inniediatmente
realizar su actividad o giro. Artículo 8 quater.
oslí tuí o en Derec

Si se trata de un contribuyente afecto al IVA, el Servicio puede postergar la

autoríz ción y timbraje de las futuras de venta, desde la fecha de la presentación del
formulario de Inicio de Actividades y hasta la fecha en que se verifique la existencia
del domicilio informado por el contribuyente y que en él se encuentran las
instalaciones necesarias para el desarrollo de la intimidad o gin anunciado.
Durante este periodo, con el objeto de permitir al contribuyente el desarrollo
de la actividad, se reemplaza la factura de venta por una futura de inicio, la que tiene
 el efecto de provocar el “cambio de sujetn” en IVA, actuando el comprador (o
beneficiario de la futura de inicio) como “retenedor” del impuesto, alterando por ley
la naturaleza de impuesto de recargo propio del IVA.
El plazo para dar el aviso de iniciación de actividades es de dos meses
siguientes a aquel mes en que se verifica el hecho material que sirve de base para la
determinación de impuestos periíídicos. Se trata de dos meses calendarios completos
que suceden al mes en que se verifica el inicio de actividades.
La falta de oportunidad en el cumplimiento de esta obligmión está
sancionada en el artículo 97 N° 1 del Código Tributario, desde que, se falta en la
presentación de una declaración (formulario de Inicio de Actividades) que no
constituye la base inmediata pam el pago de un impuesto.

2) Oidbo i a ión d d de t no de .
Rl artículo 69 del Código Tributario regula una obligación compleja y
compuesta que pesa sobre el contribuyente que deja de estar sometido a los
impuestos que gravan una actividad que termina definitivamente.
Si el contribuyente termina su actividad debe, dentro del plazo de 2 meses
siguientes al cese material de actividades, dar cumplimiento a las siguientes
obligaciones:
a) Dar aviso al Servicio completando y presentado un Formulario de Término de
Giro.
b) Presentar al Servicio una Balance de término de giro que comprenda el periodo
que medie desde el l de enero hasta la fecha del término de giro, debidamente
acompañado de la documentación soportante y demás antecedentes que le exija el
Servicio.
Sof. Wiœ

c) Pagar los impuestos del periodo, esto es, impuesto a la renta del ejercicio de
término de giro; fVA del último ejercicio; IVA de liquidación de existencias o
mercaderías; impuesto único del artículo 38 bis del DL N° 824, que afecta las
utilidades tributables pendientes de tributación registradas en el FUT.

IrUACIONES PARTICULARES.
’r Remanente de crédito fiscal y término de giro.
P ostituol en Derec

El contribuyente del IVA (sujeto pasivo de la obligación) recarga el monto del

impuesto a la base imponible, quedando obligado a enterar en Areas fiscales la
totalidad de recargos que efectúe durante el periodo tributario (débito fiscal). Durante
el mismo el contribuyente adquiere mercaderías para su reventa o insumos
para incorporarlos en los productos que vende o sirven para los servicios afectos que
presta por los que soporta también IVA, la suma del fVA soportado del periodo toma
el nombre de crédito fiscal.
 La obligación tributaria queda determinada por la diferencia positiva al
confrontar el débito con el crédito fiscal.
Si esta confrontación es negativa, esto es, que el crédito fiscal supem al delito
fiscal, o lo que es lo mismo, las compras superan las ventas del periodo, toma el
nombre de "remanente de crédito fiscal” y tiene el tratamiento tributario de
“arrastrarse" para el periodo tributario siguiente, el que sigue y el que sigue, hasta ser
totalmente absorbido por el débito fiscal.
Si al momento del témúno de giro existe un remanente de crédito fiscal, éste
debe imputarse al IVA que afecte la liquidación de las existencias, y si subsiste al
pago del impuesto de primera categoría del periodo de término. Si luego de estas
imputaciones subsistiera el remante, este se pierde.
Rn este ííltimo caso, el IVA afecta a un sujeto que no es consumidor final,
gravandose un acto que no es de consumo, alterando la naturaleza misma de la
imposición indirecta.
En nuestra opinión, este remanente, luego de todas las imputaciones legales, si
subsistiera, sería in IVA absolutamente irrecuperable, que debiera deducirse ooxno
gasto necesario (artículo 31 N° 2 del DL N° 824) en el periodo tributario renta de
término de giro, o en su caso, ser susceptible de ser recuperado conforme a la regla
del artículo 126 del Cddigo Tributario (pago indebido). Mas, lo cierto es que se
pierde.

ii. Impuesto En ico del anículo 38 bis del DL N° 824.

Ru el sistema de impuestos a la renta, las mtividades del capital o
empresariales quedan gravadas por un impuesto nominal (integrado al impuesto
personal) de nominado Impuesto de Primera Categoría.
Prof. Wiœlo

La base imponible de este impuesto es el incremento patrimonial del ejercicio

comercial, y se determina conforme a una serie de agregaciones, deducciones y
ajustes que se ordenan en los artículos 29 a 33 del DL N° 824. Si el resultado es
positivo constituye la Renta Líquida Imponible, si es negativo, es una Pérdida
Tributaria que se arrastra al periodo siguiente, y al que sigue y al que sigue, hasta que
sea totalmente absorbido por utilidades futuras.
La Renta Líquida Imponible queda gravada por el Impuesto de Primera
P oslí tuí o en Derec ho trib

Categoría, y se aumenta el Registro contable denominado Pondo Utilidades

Tributables, y se mantienen ahí hasta que sean "retiradas" por los titulares de la
empresa para ser agregadas a la base imponible del impuesto personal,
monociéndose como crédito de este impuesto lo que se pagó por concepto de
primera categoría (sistema integrado).
Si no existen retiros, o estos son inferiores a las utilidades pendientes de
tributación personal, la Renta Líquida Imponible aumenta el FUT.
 Si al momento del término de giro existen utilidades pendientes de tributación
registradas en el FUT, éstas, de acuerdo al articulo 38 bis primera parte, quedan
gravadas con un impuesto iinico de tasa proporcional equivalente al 35%, el que se
integra al impuesto de primera categoría ya pagado. O sea, a la época del término de
giro, la empresa pagará la diferencia que medie entre la o las tasas del impuesto de
primera categoría que afectaron las utilidades mtenidas y la tasa del 35&o.

De acuerdo al artículo 69 inciso segundo del Gódigo Tributario, en los casos

de fusión de sociedades, conversión de una empresa individual en sociedad de
cualquier clase y en caso que una empresa aporte la totalidad de su patrimonio a otra
empresa, la sociedad o empresa que desaparece, no queda obligada dar el aviso de
término de giro, si la sociedad o empresa que se crea o subsiste, en la escritura de
fusión, conversión o aporte, se obliga solidariamente al pago de todos los impuestos
que adeude o pudiera adeudar la sociedad o empresa que desaparece (cláusula de
garantía tributaria).
Si bien, la empresa que desaparece se hbera de obligación del aviso,
mmtiene las obligaciones de presentar un balance de término de gim y de pagar los
impuestos correspondientes.
Además, estos negocios jurídicos de reorganización empresarial producen los
siguientes efectos tributarios:
a) En las conver en el a rte de atrimonío, desparece un RUT y se crea uno
nuevo, por ello:
1) La sociedad que se crea deberá dar el aviso de inicio de mtividades.
Malus

2) Si se aportan mercaderías del giro de un vendedor, existe transferencia asimilada a

venta, por lo que éstas quedan gravadas con fVK
of. Ma ceoi

3) Si se aportan activos fijos, si éstos son valorados en la escritura respectiva a un

valor superior al valor libro de la empresa que desaparece, ésta experimenta un
incremento patrimonial gravado con el impuesto a la renta en el régimen general,
.°- por lo que se gravarfi dicha diferencia positiva con el impuesto de primera categoría
y luego aumentará la base imponible del impuesto global complementario.
4) Si la empresa que desaparece registraba pérdidas tributarias, éstas no se arrastran
o en Derecho tri

o no pueden ser utilizadas por la sociedad que se crea.

5) Si la empresa que desaparece registraba un remanente de crédito de fiscal,
practicadas las deducciones legales, este se pierde, y no se arrastra o no puede ser
utilizado por la sociedad que se crea
b) En las fusiones, no obstante existir un caso de ‘Hansmisión entre vivos” o
reconocimiento de im derecho preexistente o acto meramente declarativo,
tributariamente:
 1) La sociedad que se crea deberá dar el aviso de inicio de actividades, en el caso de
fusión por absorción, la sociedad que subsiste no tienen esta obligación.
2) Si existen mercaderías del giro de un vendedor, no hay transferencia asimilada a
venta, por lo que éstas no quedan gravadas con IVA.
3) Si se aportan activos fijos, si éstos son valorados en la escritura respectiva a un
valor superior al valor libro de la empresa que desaparece, ésta experimenta un
incremento patrimonial gravado con el impuesto a la renta en el régimen general,
por lo que se gravará dicha riifeiencia positiva con el impuesto de primera categoría
y luego aumentará la base imponible del impuesto global complementario.
4) Si la empresa que desaparece registraba pénlidas tributarias, éstas no se arrastran o
no pueden ser utilizadas por la sociedad que se crea como tampoco por la que
subsiste.
5) Si la empresa que desaparece registraba un remanente de crédito de fiscal,
practicadas las deducciones legales, este se pierde, y no se arrastra o no puede ser
utilizado por la sociedad que se crea como tampoco por la que subsiste.

iv. Divisiones y transfnrmaciones de sociedades frente al termina de gira.

Pu estos casos, no existe cambio de RUT sino cambio de forma jurídica, por
lo que:
1) No hay obligación de dar el aviso de inicio de actividades como tampoco de
término de giro.
2) Las mercaderías del giro de un vendedor no quedan gravadas con IVA.
3) Los mtivos fijos reconocen su valor libm.
Prof. Wiœlok la b

4) Si la empresa que desaparece registraba pérdidas tributarias, éstas se arrastran o

pueden ser utilizadas por la sociedad que se crea
5) Si la empresa que desaparece registrada un remanente de crédito de fiscal, este no
se pierde, y se arrastra o puede ser utilizado por la sociedad que se crea.

3) Obligación de llevar contabilidad y otorgar documentos tributarios.

oslí tuí o en Derec ho tri

Los contribuyentes, por regla general, quedan obligados a determinar rentas

efectivas sobre la baje de im balance general con contabilidad completa.
Mevan contabilidad simplificada, aquellos contribuyentes que así lo soliciten
y previa autorización del Director Regional del Servicio, siempre que:
a) Tengan escaso capital.
b) Tengan escaso movimiento.
 No están obligados a llevar a contabilidad, aunque pueda resultarles necesaria,
los contribuyentes que sólo perciban rentas de capitales mobiliarios (artículo 20 N°2
del DL N° 824); los que sólo desarrollan una actividad del trabajo dependiente
conforme al Gíídígo del Trabajo (artículo 42 N° 1 de1 DL N° 824); personas naturales
que sólo perciban zentas en su calidad de propietarios de empresas; los contribuyente
que sólo desarrollan actividades que, cumpliendo los requisitos legales, queden
autorizados a determinar rentas presuntas o sometidos a regknenes Simplificados.
Los profesionales liberales (artículo 42 N° 2 del DL N° 824) pueden
determinar rentas sobre la base de contabilidad completa, régimen de gastos
efectivos, o régimen de gastos presuntos, en este último caso, deducen de sus ingresos
como gastos, el 20&o de los ingresos con tope de 15 UTM anuales.
Los contribuyentes de IVA llevan, a lo menos, un Registro de Compras y
Ventas.

CONTABILIDAD COMPLETA Y LA CONTABII IDAD BDIGNA.

Mevar Contabilidad Completa implica necesariamente llevar los libros de
contabilidad que se indican en el Código de Comercio.
La Contabilidad fidedigna es un tributario. Administrativamente se

Desde una perspectiva tributaria, la Contabilidad Fidedigna tiene inipliúancia

en dos temas:
a) E teria de ba.
Ru materia de prueba, el artículo 21 del Código Tributario indica:
”Corresponde al contribuyente probar con los documentos lihres
de contabilidad u vinny medios que la ley establezca, en cuanto
sean necesarios u para El, la veedad de clix declaracio s o
la natura lema dc los
antecedentes y monto de las operaciones que deban servir pa ra el cálculo del
impuesto.
El $ewicio no podrá prescindir de las declaraciones 5' antecedentes
presentados o producidos por el contribu:yente y l’iguidar otro impuesto que de ellos
resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean
fidedignos. En ta l caso, el Srrririo, previo los trámites establecidos en los artículos
63 y 64, practicará las l’iquidaciones o reliquidociones q•• R•ocedan, tasoHdo la
base imponible con los antecedentes que en su poder. Para obtener qin se anulep
mz›diJqur la declaración o reliquidación, el contribuyente deberó desvirniar con
R•ueb as suficientes las impugnaciones del 3ervicio en a las normas
RertinenIRS del Libro Tercem ”
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 En la Jurisprudencia nacional, y que es compartida por un sector de la
doctrina publicada, este artfculo 21 supone una alteración del onus Probandi
reglado en el artículo 1698 del Código Civil.
Esta norma regla que, incumbe yrobar las obligaciones o .ni extinción al que
alega aquellos o ésta.
Por lo que, de primas la norma del Cddigo Civil, el Servicio quedaría obligado
a probar la existencia de la obligación tributaria, regla que, vendría alterada por el
artículo 21 del Código tributario, obligando al contribuyente a probar que su
declaración es verdadera y que no es deudor tributario.
De esta manera, el contribuyente, en el contencioso administraivo tributario
pide una declaración de certeza negativa (que no es deudor de la obligación tributaria)
y a su tiempo, queda obligado a la pnieba del hecho negafivo.
Ru nuestra opinión, combinando la jurisprudencia, lo dicho por Rodrigo
Ugalde y por Jorge Montecinos7', este aitíeulo 21 tiene una lectura especial.
La primera parte, establece un imperativo general al contribuyente. Este queda
obligado a presentar declaraciones de impuestos, por lo que él determinará en su
declaración la existencia de la obligación tributaria o su extinción, en los mismos
términos del artículo 1698 del Código Civil. Corresponderá al contribuyente probar la
veracidad de sus declaraciones; corresponderá al contribuyente probar la existencia
de la obligación, su monto, o los hechos que su extinción. Finalmente, el
medio de prueba frente al Servicio en la etapa de fiscalización es la contabilidad, en
cuanto le sea obligatoria o necesaria.
La segunda parte establece un imperativo y limitación de facultades al
Servicio. Ru este sentido, existe una limitación de oportunidad y materíalidad a la
fiscalización. El Servicio sólo puede revisar la contabilidad del contribuyente de un
espacio de tiempo determinado y acotado (artículo 200 Gódigo Tributario), y si ella
es fidedigna, no puede liquidar diferencias de impuestos distintas de las arroje la
contabilidad. Esto es, no puede exigir una prueba extracontable, salvo, que califique
de ‘no fidedigna” la contabilidad.
Derecho tributar io | P

La tercera parte, es una regla procesal, que tiene aplicación en el

procedimiento contencioso administrativo tributario. Esta regla supone que el
contribuyente fue fiscalizado y el Servicio determinó en un acto administrativo una
diferencia de impuestos en contra del contribuyente. El contribuyente mantiene la
obligación de probar la existencia de la obligación y su monto, y para ello, debe
impugnar el acto administrativo de liquidación o giro. En sede jurisdiccional el
contribuyente puede acreditar sus hechos constitutivos de su pretensiófi con
cualquier

’ 2 UGALDE (XXXX) “m paul de lris nf›íigncionzx inú «mri‹u “: MONTECIKOS (Z012) ”Algunas
mflmiones en uno u en materia trihuturia “, en: Clase Magislml de lnaiiguracidn del añ o
académico 2012 Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales Universidad de Concepció n; MATUs (201
8) La mteditacirn fzhacieme úe lai @rúidas en nateria n ibatariu jena a lu cadimi ml &' las
facuhadex dc flxcaliza ión, en: Seminario Internacional de derecho Procesal Tributario Universidad
de Concepció n.
 medio de prueba Esta idea esta reforzada en el artículo 132 del Código Tributario
que, luego de la reforma introducida en la Ley N° 20.322, quitó el carácter de
inevitable a la contabilidad como medio de pnieba. (Inciso 15º segunda parte: “En
aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el
juez deberó ponderar preferentemente dicha contabilidad”.

b) En materia de justificación de inversiones, desembolsos y gastos.

El artículo 70 del DL N° 824 presume que toda persona dispone: ”Se presume
que toda persona disfruta de una renta a lo menos equimlente a sus B^*!OS de vida y
de las personas que viven a sus expensas ”.
De esta manera, todo contribuyente del impuesto a renta deberá presentar una
declaración de impuestos que contenga una renta a lo menos acorde al monto de sus
gastos, inversiones y desembolsos en general.
Si esto no es así, el contribuyente probará el origen de los fondos con lo que
financió sus gastos con la contabilidad, en cuanto le sea obligatoria o necesaria,
frente al Servicio en la fase de fiscalización.
Si no se justifica el origen de los fondos ante el Servicio, este procede a
presumir una renta no declara y liquidará o girará según el caso.
El contribuyente puede reclamar la liquidación o giro e internas justificar el
origen de los fondos antes el Tribunal, manteniendo en este caso la obligación de
probar oon la contabilidad, pero se autoriza al fuez a considerarla de forma
pmferente, esto es, que el procedimiento contencioso tributarios, puede utilizarse en
este caso una pnieba extracontable.
Si el contribuyente alejara que el origen de los fondos con los cuales financiú
Sof. Wiœlok la b

las inversiones tiene su origen en rentas efectivas superiores a las presuntas, rentas
exentas, o afectar a impuestos sustitutivos, deherá acreditarlo con contabilidad
fidedigna

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 KFRACCIONES Y DELITOS TRIBUTARIOS.

Sumario: i. Explicación; ii. Infracciones simples,• iii. Infracciones propiamente tales,

iv. Delitos tributarios.

Explicació n.
Como
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