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DGT-557-2010
San José, 19 de julio del 2010
Señora
[...]
Representante General
[...] S.A.

Notificaciones a : [...]
Atención: Lic. [...]

Estimada señora:

En atención a su oficio recibido en este Despacho el 01 de junio del 2010, mediante el cual, con
fundamento en el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT) y
el artículo 122 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, solicita el
pronunciamiento de esta Dirección General, con respecto a la aplicación del derecho a una situación de
hecho concreta y actual, se le manifiesta lo siguiente:

ANTECEDENTES

1. [...] S.A., con cédula jurídica [...] , es una sociedad que se dedica a la prestación de
servicios de telefonía celular.

2. Esta compañía ya cuenta con las autorizaciones requeridas por la Ley No. 8642 del 30 de
junio del 2008, Ley General de Telecomunicaciones.

3. El consultante lleva a cabo importaciones de equipo indispensables, tales como: equipo de

telecomunicaciones y cómputo, antenas, tarjetas de comunicación entre otros; para la
prestación del servicio de telefonía celular.

4. Para tales importaciones antes mencionadas, el consultante cancela el impuesto de ventas

correspondiente, ya que los bienes importados están sujetos a dichos gravámenes.

5. El servicio de telefonía celular es gravado con el impuesto sobre las ventas.

CONSULTA CONCRETA

La consultante textualmente manifiesta que:

“Debe mi representada aplicar el crédito correspondiente a la importación de equipo gravado con

el Impuesto sobre las Ventas para la prestación del servicio de telefonía celular en el mes en cual se
realiza la importación respectiva, con independencia de que en dicho mes no se reporten ingresos como
producto del servicio mencionado.”

FUNDAMENTO JURÍDICO
La interesada fundamenta su consulta de conformidad con lo establecido en la Ley del Impuesto
General sobre las Ventas (en adelante LIGSV) No.6826 del 8 de noviembre de 1982, artículos 1 y 14; y el
Reglamento de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas (en adelante RLIGSV) Decreto Ejecutivo

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No. 14082-H, del 29 de noviembre de 1982, artículos 14 y 21,

CRITERIO DEL CONSULTANTE

Expone la consultante que las disposiciones previstas en la LIGSV, son claras al establecer que el
impuesto correspondiente se determina por la diferencia entre el débito y el crédito fiscal que estén
debidamente respaldados por comprobantes y registrados en la contabilidad de los contribuyentes.

Continúa manifestando la consultante que sobre el tema de crédito fiscal, el artículo 14 de la ley
citada, establece:

“(…)

El crédito fiscal procede en el caso de adquisición de mercancías que se incorporen

físicamente en la elaboración de bienes exentos del pago de este impuesto, así como
sobre la maquinaria y equipo que se destinen directamente para producir los bienes
indicados (…)”

Señala la consultante que en términos de determinar la procedencia o no de un crédito en

particular, debe atenderse –en lo que interesa- a dos supuestos concretos:

1. Que estemos ante un supuesto de incorporación física de la mercancía para la elaboración del
bien concreto; o

2. Que estemos ante créditos asociados a la maquinaria y equipo necesario para producir los
bienes correspondientes.

Las anteriores disposiciones se encuentren recogidas también dentro del reglamento que regula la
materia, el cual, en su artículo 21, dispone lo siguiente:

“(…) El crédito fiscal es la suma del impuesto determinado:

(…)

b) En las pólizas o formularios aduaneros y en las facturas de compras o comprobantes

debidamente registrados y autorizados por la Administración Tributaria, y pagado por
el contribuyente en las adquisiciones de materias primas, insumos, maquinaria y
equipo, incorporado o utilizados físicamente en la producción de mercancías y
servicios gravados”

Concluye la consultante, que no cabe duda que tenga derecho a la aplicación del crédito
correspondiente, por cuanto se estaría ante el supuesto de maquinaria y equipo utilizados físicamente en
la prestación del servicio de telefonía que [...] prestará en Costa Rica.

Continúa manifestando la contribuyente, que teniendo como base la normativa vigente al efecto,
procede la aplicación del crédito correspondiente en el mismo mes en el que se realiza la importación del
equipo y la maquinaria de que se trate. Ya que tal proceder encuentra fundamento en la LIGSV, en su
artículo 14, el cual en su párrafo tercero dispone:

“El crédito fiscal se establece sumando el impuesto realmente pagado por el

contribuyente sobre las compras, importaciones o “internaciones” que realice durante
el mes correspondiente”

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Es el propio legislador quien estableció que el crédito fiscal de que se trate está íntimamente
relacionado con el mes en el cual se lleve a cabo la importación o internación correspondiente. En el caso
de la consultante, aunque no se encuentre actualmente generando ingresos por concepto del servicio de
telefonía celular, lo cierto es que, de conformidad con la disposición citada, el crédito asociado a las
importaciones de maquinaria y equipo necesarios para poder prestar dicho servicio le sería acreditable en
el mismo mes aquel en que se ha llevado a cabo la importación correspondiente, conclusión que incluso
puede extraerse del reglamento a la ley supra citada.

En efecto, el artículo 21 del RLIGSV establece:

“El crédito fiscal es la suma del impuesto determinado:

(…)

b) En las pólizas o formularios aduaneros y en las facturas de compras o comprobantes

debidamente registrados y autorizados por la Administración Tributaria, y pagado por
el contribuyente en las adquisiciones de materias primas, insumos, maquinaria y
equipo, incorporados o utilizados físicamente en la producción de mercancías y
servicios gravados”

Nótese que el derecho a crédito surge contra el pago de la adquisición de materias primas,
insumos, maquinaria y equipo utilizado físicamente en la prestación del servicio correspondiente, de
forma tal que no cabría duda que el disfrute del mismo debe corresponderse con la fecha en que se lleva a
cabo la importación respectiva.

Ahora bien, alega la contribuyente, que el artículo reglamentario anterior continúa estableciendo:

“Las compras y adquisiciones deben ser realizadas en el período fiscal al que

corresponde la declaración”

De la cita anterior puede colegirse que el reglamento a la ley de mérito estableció por medio de la
cita de referencia, una necesaria asociación entre el momento de realización de la compra o adquisición
correspondiente y su debido reporte en la declaración respectiva. Tal asociación, evidentemente, se haría
extensiva al crédito fiscal resultante de dichas compras o adquisiciones, puesto que no tendría ningún
sentido que la disposición citada pudiera ser entendida únicamente en lo que toca al reporte de las
compras y adquisiciones que lleven a cabo los sujetos pasivos.

Continua indicando la consultante que, la correcta interpretación del párrafo citado debe llevar a
concluir que tanto las compras por adquisiciones que se utilicen físicamente para la prestación del
servicio, así como el respectivo crédito asociado a las mismas, deben ser objeto de declaración en el
período fiscal correspondiente en el que las mismas se lleven a cabo.

Interpretar lo contrario, significaría no sólo ir en contra de las disposiciones citadas, sino –aún
peor- impedírsele a la consultante el debido disfrute del crédito asociado a la maquinaria y equipo que ha
importado para la adecuada prestación del servicio que ofrecerá, en el momento en que por derecho
corresponde.

Termina concluyendo la consultante que:

“De conformidad con todo lo anterior, considerando que los servicios de telefonía
celular se encuentran gravados con el impuesto general sobre las ventas, conforme a lo
establecido en el supra citado inciso g) del Artículo 1° de la Ley, y teniendo en cuenta

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que los equipos adquiridos por parte de [...] se utilizarán directamente para la
prestación de dicho servicio, la empresa tendría derecho al crédito fiscal del impuesto
sobre ventas pagado en los Duas (sis) por la importación de esos equipos, en el mes en
el cual se realiza la compra, por estar establecido así en la normativa a que henos
hecho mención con anterioridad”.

CRITERIO DE ESTA DIRECCIÓN GENERAL

Es criterio de esta Dirección General pronunciarse sobre la consulta planteada por el

contribuyente de forma precisa de la siguiente manera:

Esta Administración concuerda con el criterio de la consultante, cuando afirma que el legislador
estableció en el artículo 14 de la LIGSV, cómo y cuándo se debe establecer el crédito fiscal sobre las
ventas, cuando nos dice que:

“El crédito fiscal se establece sumando el impuesto realmente pagado por el

contribuyente sobre las compras, importaciones o “internaciones” que realice durante
el mes correspondiente”

Por su parte, en el oficio DGT-597-07, de fecha 13 de abril del 2007, esta Dirección expuso
argumentos relacionados a este tema, los cuales se expondrán de seguido.

El crédito fiscal es un instituto jurídico-contable, que el legislador utilizó con el propósito de

regular el procedimiento de determinación del impuesto. Al respecto, dispone la ley que –el impuesto-
surge por la diferencia entre el débito y el crédito fiscales cuando el crédito resulte menor que el débito.
El crédito fiscal se establece sumando el impuesto pagado por el contribuyente sobre las compras,
importaciones o internaciones. Sin embargo, debemos tener presente, que no toda compra de mercancía
da origen a un crédito fiscal, sino únicamente aquélla que la ley le dé esa condición, razón por la cual
para definir cuáles compras de mercancías dan origen a un crédito fiscal, se debe de determinar los
alcances del artículo 14 de la LIGSV.
Para comprender los alcances de la figura del crédito fiscal, es necesario tomar en consideración
que la normativa no se agota en el citado artículo, sino que viene a desarrollarse en el Reglamento de la
citada Ley, y en los principios que la inspiran, básicamente en el principio de incorporación física.

Es indudable que el concepto de crédito fiscal, está íntimamente ligado al concepto de

incorporación física, que desarrolla el Reglamento de la siguiente manera:
“Artículo 1º.
(…)
9) "Incorporación", "incorporación en la producción". Es la unión, mezcla o
combinación de dos o más mercancías que dan origen a otro producto de
características diferentes; se incorporan en la producción las materias primas y
productos intermedios.
También existe incorporación en el caso de envases o empaques que se utilicen
directamente en el producto por razones de presentación, conservación o higiene.”
Ahora, por otro lado, ese mismo cuerpo normativo en su artículo 21 introduce el término
“Utilización física”, que no tiene un contenido técnico en la estructura del impuesto, pero que amplía el
concepto de crédito fiscal por la vía de la reglamentación, y por lo tanto relevante a los efectos de atender
la consulta planteada.

Establece el citado artículo que:

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“Artículo 21.- Determinación del impuesto: El impuesto se determina por la diferencia

entre el débito y el crédito fiscales, debidamente respaldados por comprobantes y
registrados en la contabilidad del contribuyente de que se trate.
El débito fiscal a que se refiere el párrafo anterior está constituido por la suma del
impuesto detallado o incluido en el valor de las facturas de venta o documentos
equivalentes, emitidos durante el período fiscal, en la forma mencionada en el artículo
18 de este Reglamento, más el que resulte de operaciones efectuadas en dicho período
fiscal, por concepto de consumo, uso personal de mercancías o servicios gravados,
permutas, arrendamientos con opción de compra, faltantes de inventarios, ventas en
consignación, apartado de mercancías y en general cualquier acto que involucre la
transferencia del dominio de mercancías, independientemente de su naturaleza
jurídica, de la designación y de las condiciones pactadas por las partes.
El crédito fiscal es la suma del impuesto determinado en las facturas de compras o
comprobantes debidamente registrados y autorizados por la Dependencia, así como el
determinado en las pólizas o formularios aduaneros, que el contribuyente haya pagado
en las adquisiciones de mercancías o servicios gravados que destine a la venta, así
como el de materias primas, insumos, maquinaria y equipo, incorporados o utilizados
físicamente en la producción de mercancías o servicios gravados, realizadas en el
período fiscal al que corresponda la declaración; el crédito se complementa con el
saldo del impuesto a favor del contribuyente que haya resultado de declaraciones
anteriores, de acuerdo con lo indicado en el artículo 16 de la ley.
El crédito fiscal es la suma del impuesto determinado:
a) En las pólizas o formularios aduaneros y en las facturas de compras o comprobantes
debidamente registrados y autorizados por la Administración Tributaria, referidos a
las adquisiciones de mercancías y servicios gravados que el contribuyente destine a la
venta.
b) En las pólizas o formularios aduaneros y en las facturas de compras o comprobantes
debidamente registrados y autorizados por la Administración Tributaria, y pagado por
el contribuyente en las adquisiciones de materias primas, insumos, maquinaria y
equipo, incorporados o utilizados físicamente en la producción de mercancías y
servicios gravados.
c) En los comprobantes emitidos por la entidad aseguradora, pagados por el
contribuyente por concepto de primas de seguro que protejan bienes, maquinaria e
insumos directamente incorporados o directamente utilizados en la producción del bien
o la prestación de servicios gravados.”(el resaltado no es del original)
Por otra parte, el RLIGSV, en su artículo 1) inciso 18 define el concepto de “utilización física”
como:
“18) "Utilización física". Es el acto de emplear equipos, máquinas, enseres,
herramientas, combustibles, lubricantes, energía, etc., directamente en el proceso de
producción de bienes o servicios.”
Como ya se indicó, el principio que estable la norma, es el principio de “Incorporación Física” no el
de “Utilización Física”. Sin embargo al redactase el Reglamento, ambos conceptos se utilizan en forma
diferenciada para extender el crédito fiscal no sólo a la incorporación física, sino al “uso de máquinas y
equipos, enseres y herramientas en el proceso de producción de mercancías y servicios”.

El concepto de “utilización física” tiene como novedad agregar a los bienes que generan crédito por
el concepto de incorporación física, otros que no tienen relación con el concepto de incorporación, tales
como equipos, máquinas, enseres y herramientas. El resto como combustibles, lubricantes y energía son
conceptos que se encuentran definidos en el concepto de insumos que establece el inciso 10) del artículo
1°, del Reglamento.

De conformidad con el principio de reserva de ley, el legislador regula el reconocimiento del

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crédito, y en consecuencia, no podríamos aceptar un crédito basándonos en el concepto de la

“utilización física” ya que este es un término creado en el Reglamento y su origen no es legal. Sin
embargo, de conformidad con el principio de inderogabilidad singular del Reglamento, éste cuerpo
normativo debe aplicarse obligatoriamente, lo cual nos obliga a interpretar como generador del crédito
cierta mercancía incorporada o utilizada físicamente, pero únicamente respecto de los bienes
expresamente enumerados, y la interpretación deberá ser restringida a lo expresamente contemplado en el
Reglamento, no a otros bienes o mercancías.

En consecuencia, es criterio de esta Dirección, que –tratándose de utilización física”- sólo lo que
define el Reglamento en el artículo 1 inciso 18) en forma expresa puede dar origen al crédito en los
términos que regula el artículo 21 de ese cuerpo normativo, y constituye una enumeración números
clausus, ya que incluir otro tipo de bienes, es ampliar la ley mediante un criterio de la Dirección General,
que deberá limitarse a los bienes expresamente enumerados en el Reglamento, interpretación que además
deberá considerar que la disposición se refiere a las mercancías empleadas directamente en el proceso de
producción.

Ahora, si bien es cierto, que el Reglamento hace referencia a la “incorporación en la producción” y

generalmente ésta se refiere a bienes y no a servicios, es criterio de esta Dirección que tratándose de este
principio, deberá aplicarse no sólo a la producción de bienes, sino a la producción o prestación de
servicios, por cuanto la figura del crédito y el principio de incorporación, son genéricos y aplicables a
todo el objeto del impuesto establecido en el artículo 1° de la Ley.

Como ya se mencionó en los párrafos anteriores, es procedente hacer el registro de los créditos
fiscales en el mes en que fueron adquiridas las compras, aun cuando para la determinación del impuesto
correspondiente de dicho mes, sea cero, debido a que no existan débitos correspondientes a las ventas.

En este sentido, esta Dirección se referirá sobre los débitos del crédito del impuesto en ventas
correspondientes al servicio de telefonía celular, partiendo del supuesto que dicha empresa transfiera o no
a la disposición de sus clientes los equipos de telecomunicación celular (teléfonos celulares), en este
sentido se estarán antes tres situaciones a ser consideradas:

1. De acuerdo al criterio antes esbozado, procede al reconocimiento del crédito fiscal como se ha
indicado, por las compras de bienes y servicios utilizados y necesarios para brindar el servicio
grabado, generándose el débito de impuesto sobre las ventas, por el monto cobrado por el
servicio como tarifa establecida, cuando el cliente sea el que aporte el equipo de
telecomunicación celular (teléfono celular).

2. Por otra parte, se reconoce el crédito fiscal como se ha indicado, por las compras de bienes y
servicios utilizados y necesarios para brindar el servicio grabado (sic), generándose el débito de
impuesto sobre las ventas por el monto cobrado por el servicio como tarifa establecida, cuando
sea la consultada la que aporte el equipo de telecomunicación celular (teléfono celular), siempre
y cuando, estos equipos sean de la propiedad exclusiva de ella, es decir, que no se de la
transferencia de la propiedad a sus clientes, ya que en este sentido, se estaría cumpliendo los
supuestos que el legislador estableció en el artículo 21 del RLIGSV.

3. Por último, se reconoce el crédito fiscal, por las compras de bienes y servicios utilizados y
necesarios para brindar el servicio grabado. Y si además, la consultada es la que entrega el
equipo de telecomunicación celular (teléfono celular) a sus clientes, siendo estos últimos los
beneficiarios del traspaso de la propiedad de esos equipos móviles, esta situación obligaría a la
consultada a desglosar los débitos por concepto del impuesto sobre las ventas, en su facturación
del servicio, tanto por el servicio de telefonía celular y servicios relacionados, como también el
precio de venta del equipo de telecomunicación celular (teléfono celular), como la norma lo

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establece en la LIGSV, ya que en este caso en particular, dicho equipo de comunicación, no se

consideraría como parte del servicio grabado, sino más bien, como una mercancía a disposición
de venta por parte de la consultada.

En conclusión, esta Dirección General avala la posición de la consultante, en cuanto que se debe
aplicar el crédito correspondiente a la importación de equipo gravado con el impuesto sobre las ventas
para la prestación del servicio de telefonía celular, en el mes en cual se realiza la importación respectiva,
con independencia de que en dicho mes no se reporten ingresos como producto del servicio mencionado,
considerando por supuesto cualquiera de las situaciones posibles antes presentadas, en lo que al débito
fiscal que éste se refiere.

Se advierte que la opinión vertida por esta Dirección General, se fundamenta en la información
que le fue suministrada por la consultante, con respecto a la situación planteada, si se llegara a determinar
que la realidad difiere de lo expuesto, este oficio quedaría insubsistente.

De esta forma queda atendida la consulta planteada por el interesado.

Con toda consideración,

Francisco Fonseca Montero

DIRECTOR GENERAL

V.B: Subdirección de Consulta Tributaria

[...] . [...] S.A.

CC: DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN, DIGESTO, EXPEDIENTE.

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