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CAPÍTULO 5

TEORÍA GENERAL DE LA IMPOSICIÓN

“Los impuestos constituyen el precio

de la sociedad civilizada”

Oliver Wendell

5.1 INCIDENCIA DE LOS IMPUESTOS

El concepto de incidencia tributaria sirve para determinar

quién es el que realmente paga los impuestos. No es la ley
tributaria, o el Estatuto Tributario, el que dice quién es.
Son las elasticidades e inelasticidades de la oferta y la
demanda y la naturaleza competitiva o monopólica del mercado,
las que determinan al real contribuyente.

Los impuestos son pagos coactivos que impone la ley

tributaria. Una vez establecidos por el gobierno se
convierten en exacciones obligatorias que imponen una carga
tributaria al contribuyente, como quiera que le merman
directamente y/o indirectamente su renta, su consumo. Los
contribuyentes pueden soportar la carga o, intentan evitarla
a través de mecanismos como la evasión, la elusión, la
remoción o la traslación.

a. Se pagan ---> Percusión

IMPUESTOS 1. Remoción
2. Evasión
b. Se eluden ---> 3. Elusión
4. Repercusión
5. Traslación

5.2 PERCUSIÓN
 198

Se habla de percusión siempre que el impuesto viene a ser

soportado por aquel agente al que estaba destinado. Aquí hay
una decisión del destinatario de asumir el importe del
impuesto.

5.3 REMOCIÓN

La remoción se da cuando el contribuyente potencial cambia de

actividad económica o consumo para evitar el impuesto sobre
determinada materia imponible. Los sujetos pasivos eluden
el gravamen pasando a actividades menos gravadas o
exencionadas y, consumiendo mercancías con menos gravamen o
exentas del mismo. Esta práctica es una forma legitima de
minimizar o soslayar la carga fiscal. Algunos la llaman
ahorro fiscal.

La remoción no configura una ilegalidad al eludir el pago del

impuesto. Algunas veces, es promovida por el gobierno como
objetivo de la política fiscal. Las exenciones dadas a
ciertas actividades económicas se hacen con el ánimo de
incentivar a los agentes económicos para que inviertan en
ciertas actividades o regiones, por ejemplo, las inversiones
hechas en zonas francas turísticas están exentas de impuesto
a la renta, aduanas, predial, industria y comercio, etc. Lo
mismo puede decirse de la Ley Páez, la Ley Armero, la Ley
para el eje cafetero (Ley Quimbaya).Los altos impuestos a los
"vicios", al menos teóricamente, son establecidos para que la
gente merme el consumo de ellos, pues se consideran consumos
indeseables socialmente. En un modelo IPG se grava el
consumo y se desgrava el ahorro, ello con la finalidad de que
el contribuyente dirija parte de su renta a la formación de
ahorro.

Sin embargo, la remoción puede ser un problema grave, cuando

debido a los tipos impositivos muy elevados en un impuesto
(v.g. el IPR) o una alta presión fiscal, se produce
emigración de personas o capitales. La movilidad de factores
de producción entre países o regiones busca sustraerse a la
imposición excesiva, generando perjuicios a la economía de la
cual salen. La fuga de capitales, buscando paraísos fiscales
o economías con menor presión tributaria, con frecuencia
tiene como causa la alta presión fiscal.

5.4 EVASIÓN
 199

La evasión se presenta cuando algunos contribuyentes ocultan

o alteran total o parcialmente las bases sobre las cuales se
calcula el impuesto a cargo. Es una práctica violatoria de
la ley tributaria, por ende, sancionada por el Estado. Las
sanciones a los evasores van desde multas pecuniarias,
cierres de negocios, publicación de los nombres de los
evasores, prohibición para contratar con el Estado,
inhabilidad para ejercer determinadas profesiones o cargos,
hasta la pérdida de la libertad (cárcel). En Colombia se
aplican básicamente las sanciones pecuniarias, a una
violación de la ley que es demasiado grave, como quiera que
el evasor no allega los recursos financieros para que el
Estado pueda cumplir con sus funciones constitucionales, con
las prioridades de gasto señaladas en los planes de
desarrollo. El evasor desarrolla una actitud antisocial que
afecta el derecho de propiedad de la comunidad a través del
robo de ingresos públicos. Además, la evasión constituye un
elemento de distorsión en la competencia de mercado, pues
permite operar con costes inferiores de los que resultaría si
se soportare la carga impositiva. Al reducir los ingresos
fiscales la evasión obliga al gobierno a buscar fuentes
nuevas de ingresos, algunas de las cuales, la emisión
primaria o el crédito interno, por ejemplo, pueden generar
problemas económicos, la inflación en el primer caso y el
crowding out en el segundo.

La evasión dificulta el equilibrio del presupuesto, por ende,

se convierte en una de las causas del déficit público; crea
desigualdad entre los que pagan y los que no pagan los
impuestos, violando con ello los principios de equidad
vertical y horizontal.

La evasión tributaria distorsiona el funcionamiento del

sistema impositivo, pues, por ejemplo, la progresividad del
impuesto a la renta se ve afectada cuando las personas
ocultan sus ingresos. En el caso del IVA se pierde la virtud
de la uniformidad -llamada por otros neutralidad- que le es
propia cuando actividades que deberían tributar evaden su
pago. Si se evade en magnitudes mayores, se aumentará la
carga tributaria para los contribuyentes que atienden sus
obligaciones tributarias, lo cual puede producir efectos
desincentivos sobre el trabajo, la inversión, el ahorro y
provocar la fuga de capitales. La evasión fomenta el
crecimiento de la economía subterránea o el sector informal.
 200

Cuadro 5.1

Evasión estimada de IVA e IPR en Colombia 1990-1999

(miles de millones de pesos)

Año Recaudo Recaudo Evasión %

potencial efectivo estimada

1990 1.685.7 1.233.9 451.8 26.8

1991 2.962.4 2.038.1 924.3 31.2
1992 3.904.4 2.740.9 1.163.5 29.8
1993 5.421.7 3.675.9 1.745.8 32.2
1994 6.898.5 4.691.0 2.207.5 32.0
1995 8.486.8 5.771.0 2.715.8 32.0
1996 11.052.3 7.516.0 3.536.9 32.0
1997 14.030.9 9.541.0 4.489.9 32.0
1998 15.182.4 10.324.0 4.858.4 32.0
1999 17.700.0 12.036.0 5.664.0 32.0

Fuente: Periódico la República, Colombia, Bogotá, octubre 15

de 1998 p.5A.

Aunque Colombia figura en América Latina como un país de

presión tributaria intermedia, es uno de los países de la
región con más evasión fiscal. En el IPR se estima una
evasión de 32% ; en IVA del 22% ; en 1999 se calculaba que el
80% de las botellas consumidas de licores extranjeros en
Colombia eran de contrabando ; de cada 10 cigarrillos
introducidos al país, apenas 1 cumple con el pago de los
impuestos de importación ; las importaciones de contrabando
se estiman en 5.000 millones de dólares o sea un 45%
aproximadamente de evasión para el año de 1998 ; los
empresarios evaden cotizaciones para la seguridad social,
amén de regalías en la explotación del juego del chance y las
piedras preciosas, entre otras evasiones de tributos. La
evasión de pagos a la seguridad social para el ISS en 1999 se
calculaba en $ 1.160.000 millones ($ 650.000 millones en pago
de pensiones, $ 450.000 millones en salud, y $ 60.000
 201

millones en pago por riesgos profesionales), la evasión de

aportes a las Cajas de Compensación familiar se estima en el
25%.

La evasión fiscal tiene variados orígenes o causas, a saber:

1) corrupción en los funcionarios públicos, 2) ineficiencia
en la asignación de los recursos públicos (despilfarros,
gastos innecesarios, bajo cubrimiento de servicios públicos,
baja calidad de los mismos). Cabe Aquí la expresión de
"impuestos nórdicos contra servicios africanos", 3) los altos
impuestos a que están sometidos los licores y cigarrillos
inducen a una producción clandestina, en los primeros, y el
contrabando, en los segundos. En cada caso el fisco deja de
percibir impuestos, 4) iniquidad del sistema tributario que
impone cargas más pesadas a unos que a otros, 5) la evasión
de unos se convierte en efecto demostración para otros, etc.
El mismo mecanismo del mercado propaga horizontal y
verticalmente la evasión. Esto ocurre cuando una empresa
empieza a evadir y con su actitud "obliga" a sus competidores
a imitarla. Luego la misma actitud se traslada verticalmente
hacia los proveedores y clientes de esas empresas. Aquellas
empresas que no pueden o no desean evadir quedarán excluidas
del mercado al no poder competir con la que evaden, 6) hasta
el Papa Juan Pablo II, la evasión no figuraba en el capítulo
de los pecados que se confiesan, con el firme propósito de no
volver a cometerlos. Recuérdese que la Biblia habla del pago
del diezmo, mas no del pecado de la evasión, por eso ,la
enorme evasión del diezmo, 7) las frecuentes amnistías que
desmotivan al contribuyente cumplidor de sus obligaciones y
motivan al contribuyente evasor por las oportunidades
otorgadas por el gobierno a estos ( afortunadamente hoy están
prohibidas las amnistías tributarias), 8) la falta de
claridad en las normas, vale decir, la falta de un estatuto
tributario, 9) atraso cultural en el contribuyente, 10)
régimen de sanciones muy débil. Harvey S. Rosen, en su libro
de hacienda pública, afirma lo siguiente: “Si sólo se
descubriese a un evasor de impuestos cada año, pero éste
fuese castigado públicamente con la horca por el crimen
cometido, el coste esperado de la evasión fiscal constituiría
un elemento disuasorio”, 11) tipos impositivos muy elevados,
12) poca probabilidad de detección, 13) las diferencias
marcadas de tributación a la renta entre los países, lo que
lleva a dislocar beneficios en forma encubierta en el ámbito
internacional por las empresas multinacionales. Las
transnacionales transfieren los beneficios de países con
altos impuestos hacia países con bajas tasas de tributación,
 202

especialmente a los paraísos fiscales, 14) el comercio

electrónico donde se suele evadir el pago del IVA, 15) los
programas de amnistías fiscales generan expectativas de
futuras amnistías lo cual induce a más evasión, etc.

La evasión depende no sólo de la rentabilidad de evadir,

sino también de la poca probabilidad de detección y de las
sanciones correspondientes, si la probabilidad de detección
es próxima a cero, y a no ser que la rentabilidad de evadir
sea prácticamente nula, es razonable pensar que se seguirán
buscando mecanismos de evasión. La evasión disminuye cuando
la probabilidad de detección es alta y cuanto mayor sea la
sanción prevista, pues estas dos variables elevan el costo de
evadir.
Mecanismos de evasión

- Ventas ficticias
- Sobreestimación de costos
- doble contabilidad
- mercado de facturas
- importaciones y exportaciones ficticias
- contrabando abierto
- contrabando técnico
- subfacturación de importaciones
- omisión de ingresos
- doble facturación
- talonarios de chance ilegales o “clonados”
- cuentas bancarios a nombre de terceros o testaferros
- economía sumergida
- bifurcación de cuentas corrientes
- subestimación de ingresos
- existencia de empresas de papel
- no facturación
- no inclusión de activos en la declaración
- colocación de activos fuera del país
- creación de deudas ficticias

Los mecanismos de evasión son muy variados, pues como lo

afirmó Jhon M. Keynes: “Evitar impuestos es el único empeño
intelectual que todavía proporciona alguna recompensa”.

Desgraciadamente en el mundo existen cerca de 34 paraísos

fiscales que se prestan para hacer uso de la evasión, el
blanqueo de dineros ilícitos, la corrupción y el robo de
dineros públicos, un ejemplo actual fue el “ héroe” Augusto
Pinochet. Mónaco, Andorra, Islas Caimán, Liberia, Islas
 203

Marshall, Liechtenstein, son algunos ejemplos de paraísos

fiscales. Mónaco es un celebre paraíso fiscal que cuenta con
200 hectáreas, 32.000 habitantes, cinco semáforos, setenta
entidades bancarias, más de 300.000 cuentas bancarias
abiertas, no hay impuestos directos, existe secreto bancario
y las sucesiones están poco gravadas. Estos paraísos fiscales
deben ser eliminados y prohibidos en todo el mundo para
evitar la evasión fiscal y el `blanqueo’ de dineros ilícitos.

5.5 ELUSIÓN

La elusión (avoidance) se presenta cuando los contribuyentes

usan las normas jurídicas de la legislación tributaria para
buscarle resquicios (vacíos y dudas) y explotarlos en su
favor. La elusión no se considera una práctica ilegal, por
tanto, no da lugar a sanciones pecuniarias o administrativas.
Desde el punto de vista recaudatorio deja resultados iguales
a los de la evasión. Con respecto a la elusión, Alejandro
Ramírez Cardona, aclara lo siguiente: "Con frecuencia se
afirma que existe una especie de evasión legal del impuesto,
precisamente calificada de elusión, consistente en utilizar
determinadas formas jurídicas, aprovechando vacíos legales o
interpretaciones favorables. Sin embargo, hablar de evasión
legal o elusión tal como se acaba de señalar, es un
contrasentido jurídico, pues se está separando la ley
tributaria de su interpretación oficial y jurisprudencia al
ser aplicada a las situaciones concretas y aun por vía
general. La interpretación del derecho hace parte del mismo.
Si al aplicarlo según su interpretación no se causa un
gravamen, lo es en virtud de ese mismo derecho, lo cual no
implica elusión como acto de evitar lo que legalmente no
podría serlo... y cuando el contribuyente aprovecha vacíos
legales, no por ello está violando o eludiendo la ley fiscal,
sino aplicando el principio de lógica formal del Estado de
Derecho, de la plenitud hermeneútica del ordenamiento
jurídico: lo no prohibido al ciudadano le está permitido. O
sea que, en derecho tributario, todo aquello no tipificado
como presupuesto objetivo de hecho de la ley fiscal no genera
obligaciones tributarias". 1 Sin embargo la elusión es una
práctica inadmisible cuando se abusa de las formas jurídicas
para evitar o reducir la carga fiscal. Es más, la frontera
entre la evasión y la elusión es difusa. Los economistas
suelen afirmar que una de las razones para que los
contribuyentes busquen lagunas fiscales que les reduzcan la
1
Véase a Alejandro Ramírez Cardona, op, cit. p. 260-261.
 204

carga tributaria es la existencia de elevados tipos

marginales en la estructura impositiva progresiva.

A través de la elusión se evita que nazca la obligación

tributaria, mientras que en la evasión se esconde la
obligación tributaria. Esta última no proporciona información
o la proporciona falsa a las autoridades fiscales. Por
ejemplo, si se establece un impuesto sobre la mora y el
productor decide vender menos, se trata de elusión, en
cambio, si se oculta al fisco el valor de la venta, se trata
de una evasión. Es evasión no afiliar al trabador al Seguro
Social o reportar al ISS un número menor de trabajadores, en
cambio, sería elusión, aunque perversa, cotizar sobre un
valor menor al que gana el trabajador.

Ejemplos de elusión tributaria. Cuando la legislación

tributaria establece tarifas diferenciales para las
sociedades, por ejemplo, mientras las anónimas pagan el 40%,
las sociedades limitadas el 20%. En estas condiciones el
contribuyente elige el tipo de sociedad a la que corresponda
un tratamiento tributario menos oneroso. Este caso se
presentó en Colombia antes de la Ley 75 de 1986. Otro
ejemplo se encuentra en las bebidas alcohólicas, donde la
ley dice que son aquellas que contienen más de 2 grados de
alcohol y que, por tanto, pagan el impuesto al consumo de
bebidas alcohólicas. En este caso la elusión se podría dar
a través de la producción de una bebida que contenga menos
da tales grados, como fue el caso de la producción del
producto "Refajo". Hay empresarios que transforman, ante la
DIAN, el pago de trabajos personales en servicios, haciendo
de esta manera elusión con los pagos de nómina para el Sena,
ICBF, Cajas de Compensación, etc. Sí en el municipio X hay
que pagar la sobretasa al consumo de gasolina, el
contribuyente puede evitar el pago consumiendo gasolina en el
municipio Y que no cobra dicho tributo. Otro ejemplo, los
hoteleros pueden considerar que el cobro de hospedaje en sus
instalaciones es el cobro de un arriendo, por ende, se hace
elusión al no cobrar el IVA, si los arrendamientos están
exentos de este tributo.

La prestación de servicios profesionales está sometida a una

retención en la fuente del 10%, en cambio, la prestación de
servicios corrientes tiene una retención en la fuente del 4%,
por tanto, los contribuyentes hacen elusión al amparar los
servicios profesionales como servicios corrientes.
 205

La ley tributaria ordena que el contribuyente tiene derecho a

deducir de su renta bruta aquellos gastos en que incurrió
como necesarios para generar dicha renta. En el uso de este
derecho las personas jurídicas abusan de una elusión que
raya con la evasión. Es frecuente que los ejecutivos de las
empresas gasten en cenas y viajes en avión en clase
ejecutiva, a pesar de ser gastos privados ellos serán
deducibles de la renta, por tanto, dichos gastos personales
salen pagados por el Estado, vale decir, por los
contribuyentes. Los métodos de depreciación lifo y fifo
también se usan como canales de elusión.

Para contrarrestar la elusión es necesario que el legislador

defina, lo más claro posible, la materia imponible, la base
gravable y los tipos, cuando está creando o reformando los
impuestos. De esta manera se cierran vacíos legislativos para
los elusores.

5.6 REPERCUSION

La repercusión ocurre cuando una operación sometida al

impuesto permite legalmente repercutir la carga del impuesto
hacia otro sujeto, por ejemplo, en el IVA el mecanismo de
repercusión está configurado legalmente, permitiendo a los
vendedores correr o repercutir hacia el consumidor final la
carga.

5.7 TRASLACION

La traslación, en cambio, ocurre cuando el impuesto se

repercute sobre el adquiriente sin que exista obligación
legal de ello. El impuesto se incluye en el propio precio de
la operación sin que ello esté configurado legalmente como
obligatorio. Por ejemplo, A compra un vehículo y paga el IVA
establecido. Años más tarde lo vende a B. Esta operación
no está sometida a gravamen y, por tanto, A no podrá
legalmente repercutir el impuesto sobre B. No obstante, lo
anterior, nadie puede impedir que A calcule en el precio de
venta a B el importe pagado por el IVA, trasladando de esta
manera el impuesto.
 206

La repercusión es una práctica jurídica, mientras que la

traslación es exclusivamente económica. La traslación no es
algo ilegal, ni disminuye la recaudación de los impuestos.

INCIDENCIA LEGAL E INCIDENCIA ECONOMICA. La incidencia

impositiva se refiere a la manera en la cual la carga bruta
se reparte entre los distintos individuos. Se habla de
carga bruta en cuanto se tiene en cuenta solo a los impuestos
pagados por los ciudadanos, dejando por fuera el cálculo de
los beneficios que pueden recibir del gasto público. Si se
comparan los impuestos pagados y los beneficios recibidos
tendríamos la carga total o neta, o incidencia neta. Si el
gasto público es eficiente, los beneficios pueden ser mayores
que los impuestos pagados, y viceversa. Lo importante con
la carga impositiva es ver quién es el que realmente la
soporta. Para ello es necesario distinguir entre incidencia
legal e incidencia económica.

La incidencia legal o formal, llamada también impacto inicial

de un impuesto, nos dice el punto donde la ley impone la
exacción, esto es, nos habla de los contribuyentes sobre los
que descansa la obligación legal del pago. Con los términos
anteriores se hace alusión al pagador inicial del impuesto.
Ahora bien, este pagador inicial puede no necesariamente
soportar la carga de la tributación. Si no la soporta es
 207

porque la ha trasladado a otro u otros que, finalmente, la

tienen que soportar a través de una reducción en su capacidad
económica. A esto último se le llama incidencia económica o
efectiva o punto final, pues es el último lugar donde
descansa el impuesto. El sujeto (de jure) de la incidencia
legal recauda y entrega al erario público el importe del
impuesto, más no lo soporta. En cambio, el sujeto (de facto)
de la incidencia efectiva no consigna al erario, pero ve
reducida su capacidad económica porque es el que realmente
soporta el pago pecuniario.

A diferencia de la incidencia formal, que simplemente

identifica al responsable legal del tributo, la incidencia
efectiva de un impuesto no puede ser determinada por los
códigos, sino que será el resultado de la forma como los
precios relativos se modifiquen tras la imposición del
gravamen.

La determinación de la distribución real de la carga

tributaria, requiere un análisis (incidencia) del proceso
económico de ajuste o transmisión de la carga desde el punto
inicial hasta el punto final. Este proceso es llamado
traslación impositiva. Este es un proceso por medio del cual
un contribuyente "fuerza" a otra persona a soportar la carga
real del impuesto. En mayor o menor grado todos los
impuestos son susceptibles de traslación.

La traslación impositiva conduce a una distribución final

(incidencia económica) muy diferente de la distribución
inicial (incidencia legal). A fines del análisis fiscal y la
elaboración de la política tributaria, es muy importante
saber no sólo quien entrega el recaudo al erario público
(incidencia legal), sino también conocer quien soporta la
carga real (incidencia efectiva). El legislador cuando
diseña un tributo debe tener muy en claro esta doble
incidencia. No puede decirse nada exacto acerca de las
cantidades que puedan trasladarse, pero pueden establecerse
las tendencias de esta traslación.

En relación a las actividades de profesionales se dice que el

impuesto se repercute mejor en aquellos casos en que se
puede calcular la cuantía y se puede fijar libremente el
precio de los servicios prestados. Igualmente, la traslación
del impuesto a los precios de los factores probablemente
resulta más fácil para aquellos grupos para los que prevalece
 208

un exceso de demanda, como en el caso de diversos tipos de

especialistas.

Se afirma que el impuesto a la gasolina se basa en el

principio del beneficio, pues sólo lo pagan los dueños de
vehículos que son los que se benefician del uso de las
carreteras. Empero, la teoría de la traslación impositiva nos
dice que este impuesto los transportadores de carga lo pueden
trasladar al costo del flete y que, los propietarios de buses
y taxis lo hacen al precio del pasaje.

En el impuesto a la renta sobre los beneficios de las

empresas se admite la traslación al consumidor (efecto
precio), lo que permitiría que un impuesto directo a la renta
de las empresas se transforme en un impuesto indirecto al
consumo. El impuesto a la renta de las personas jurídicas es
un impuesto que tiene la posibilidad de ser precalculado y
por ello es incorporado a los costos que elaboran las
empresas generando efecto-precio tal como lo hacen los
impuestos al consumo. El impuesto de industria y comercio que
grava a, por ejemplo, bares, griles, discotecas, tabernas,
moteles es trasladado hacia los precios de los servicios allí
prestados.

La traslación queda favorecida en situaciones monopólicas y/o

en épocas de escasez y precios elevados. Como la oferta de
trabajo es relativamente inelástica, se suele afirmar que las
cotizaciones a la seguridad social, a cargo de los
empresarios, son pagadas de hecho por los trabajadores. En
los impuestos indirectos hay traslación total, como en el
caso de los impuestos a consumos específicos, al consumo en
general, a las importaciones, etc.

De acuerdo con la dirección que tome la traslación, esta se

divide en: a) traslación hacia adelante y b) traslación
hacia atrás. La primera forma, conocida también como
traslación progresiva o protraslación, ocurre cuando se cobra
más por los bienes y servicios ofrecidos. La lleva a cabo el
vendedor, yendo del productor al consumidor. Un ejemplo
serían los importadores que trasladan el impuesto de arancel
hacia los consumidores de bienes importados o, el caso del
empresario que corre hacia el precio de sus bienes el
impuesto a la renta sobre sus beneficios, transformando, de
esta manera, un impuesto personal a la renta en uno real al
consumo. La segunda forma, que recibe el nombre de regresiva
o retrotraslación, ocurre cuando se paga menos por los
 209

insumos. La lleva a cabo el comprador, yendo del consumidor

al productor. Un ejemplo sería el fabricante que hace
retribuciones monetarias menores a los factores de
producción, tal el caso de pagar salarios menores al mínimo o
incrementar el salario por debajo del IPC. Si, como
consecuencia del impuesto, desciende la demanda de factores
productivos y, por ende, baja su precio, entonces, el
impuesto ha sido trasladado hacia atrás.

La traslación de la carga tributaria puede ser total o

parcial. Cuando se establece un impuesto, su carga puede ser
soportada de alguna de las siguientes formas:

1. El contribuyente legal puede soportarla totalmente, por

ende, no se configura traslación sino percusión.
2. El contribuyente legal puede trasladarla toda hacia
adelante.
3. El contribuyente legal puede trasladarla toda hacia atrás.
4. El contribuyente legal puede partir parte de la carga
hacia adelante y parte hacia atrás.
5. El contribuyente legal puede partir parte hacia adelante,
parte hacia atrás y soportar el resto.
6. El contribuyente legal puede trasladar una parte hacia
adelante y soportar la otra.
7. El contribuyente legal puede trasladar una parte hacia
atrás y soportar el resto.

Si una botella de vino cuesta 10 us$ y el gobierno establece

un impuesto de 1 us%, se pueden dar estos casos:

1- si la botella se vende por 11 us%, el consumidor carga

con el impuesto y todo el impuesto se traslada hacia
delante.
2- Si la botella se vende por 10 us$, el vendedor carga
con el impuesto, no hay traslación.
3- Si la botella se vende por 10.30 us$, el vendedor carga
con 0.70 centavos y el comprador con 0.30 centavos, se
configura una traslación parcial hacia delante.

La incidencia tributaria de corto plazo puede cambiar a largo

plazo. Como lo afirma Joseph Stiglitz: " Si el ahorro está
sujeto a impuestos, el efecto a corto plazo puede ser mínimo;
pero a largo plazo puede reducir los incentivos para ahorrar,
lo que puede reducir el stock de capital. La reducción del
stock de capital reduce la demanda de trabajo (y su
 210

productividad), lo que provoca, a su vez, una disminución de

los salarios. Como consecuencia, un impuesto sobre el ahorro
(o el capital) puede incidir a largo plazo en los
trabajadores, aun cuando no incide a corto plazo".

En la realidad económica y en el largo plazo todo impuesto es

trasladable. No obstante, hay una diferenciación en la
velocidad en que se produce dicha traslación. Impuestos como
el IVA, aranceles y IRPJ tienen una traslación o efecto-
precio inmediato; en cambio, impuestos como el IRPF o los
impuestos a la propiedad se trasladan más en un largo plazo.

La traslación impositiva varía según el mercado sea de libre

competencia o de monopolio u oligopolio. También influye la
elasticidad o inelasticidad tanto de la oferta como de la
demanda.

Si la demanda es elástica, la traslación hacia adelante se

dificulta, porque un aumento de los precios disminuye la
demanda, ya que los consumidores comprarán el sustituto más
próximo que esté libre de impuestos. En cambio, si la
demanda es inelástica, la traslación se posibilita ya que un
aumento de los precios no disminuye sustancialmente la
demanda.

Gráfico 5.1
 211

O+T
O O+T
O
F
A A F
E
B
G G
B E C
C H H D

D
NM N M

Demanda Inelástica (b) Demanda Elástica (a)

O es la curva de oferta sin impuesto. O+T es la curva de oferta con impuesto. El
impuesto recaudado es igual al área ACHF. La empresa soporta BCHG y ABGH
se traslada al consumidor. Puede verse en la gráfica 5.1 (a) que ante una
demanda elástica, poca es la parte del impuesto que se puede trasladar al
consumidor, (área ABGF), teniendo que soportar el empresario la cuantía mayor
del impuesto (área BCGH). En la gráfica 5.1 (b) se observa una demanda
inelástica y, por consiguiente, una gran traslación hacia el consumidor. A éste se
le traslada el área ABGF, mientras el productor soporta el área más pequeña de
BCHG.

Si la oferta es elástica, la traslación hacia adelante se facilita; si la oferta es

inelástica, la traslación hacia adelante se dificulta. Si un bien o factor productivo
tiene una oferta totalmente inelástica, éste debe soportar toda la carga del
impuesto.

Gráfico 5.2
 212

O+T
O+T O

O F
F
A A
B E
G E
B G
C
C
H H D
D

N M N M

Oferta Elástica (a) Oferta Inelástica (b)

En el gráfico 5.2 (a) puede verse que a mayor elasticidad de
la oferta mayor es la traslación del impuesto. El consumidor
soporta el área grande de ABGF, mientras que el productor
soporta el área más pequeña de BCHG. En el gráfico 5.2 (b)
se puede ver una oferta inelástica, lo que da lugar a poca
traslación al consumidor (área ABEF), soportando el productor
la mayor parte del impuesto (área BCHG).

En resumen, cuanto más elástica es la curva de demanda y

menos elástica la de oferta, mayor es la parte del impuesto
que deben asumir los productores ; cuanto menos elástica es
la curva de demanda y más elástica la curva de oferta, mayor
es la parte del impuesto que debe recaer en los consumidores.

Si el gobierno grava los bienes y servicios de demanda

elástica, al subir los impuestos el gobierno recibirá menos
ingresos provenientes de ese bien o servicio gravado con IVA,
pues por cada punto porcentual que suba el precio de un bien,
el consumo baja más de un punto porcentual. Si el gobierno
grava bienes de demanda elástica, como los bienes de lujo,
los contribuyentes dejaran de comprar las mismas cantidades
de antes, lo que hará que no se de un aumento de los ingresos
 213

públicos; en cambio, si el gobierno grava con IVA los bienes

y servicios de demanda inelástica, al subir los impuestos el
gobierno recibirá más ingresos, pues por cada punto
porcentual que suba el precio de un bien, su consumo se
reduce menos de un punto porcentual.

Siguiendo esta lógica, el gobierno debería gravar con IVA más

a los bienes de demanda inelástica que a los bienes y
servicios de demanda elástica. El problema es que uno de los
bienes de demanda inelástica son los de primera necesidad.

La eficiencia de las empresas es otro factor explicativo de

la posibilidad de la traslación. Las empresas más eficientes
tienen más capacidad de correr los impuestos a los
consumidores finales que las menos eficientes. Si las
ineficientes trasladan todo el impuesto, corren el riesgo de
ser desplazadas del mercado por las más eficientes.

Sobre la traslación impositiva, el Diccionario de Economía

Orbis concluye lo siguiente "El proceso de traslación es
esencialmente circular, puesto que, en última instancia,
todos los impuestos los pagan personas que son propietarias
de factores (su propio trabajo) y consumidores de productos.
Si los impuestos se trasladan de los vendedores a los
consumidores, bajo la forma de precios más altos, los
consumidores, como vendedores de trabajo, pueden, a su vez,
trasladar el peso del impuesto hacia adelante en forma de
salarios más altos. O en el caso de que los impuestos se
trasladen hacia atrás bajo la forma de unas remuneraciones
más bajas a los factores, los propietarios de los factores
(como consumidores) pueden traspasar de nuevo la carga del
impuesto mediante una demanda más baja de productos. Una de
las tareas de los estudios sobre traslación de impuestos es
indicar los "eslabones débiles" de la cadena por donde pueda
romperse el círculo, dónde pueda quedarse finalmente y
durante un tiempo la incidencia última del impuesto. La
importancia del análisis reside en que muestra cómo la gente
puede no pagar o pagar sólo en parte el impuesto que se le
cargó, y cómo puede pagar totalmente o en parte un impuesto
no dirigido a ellos. La incidencia es a menudo diferente del
"impacto" inmediato".

5.8 EXCESO DE GRAVAMEN (excess burden)

 214

La economía de mercado funciona a través de la comparación

que hacen los individuos de los beneficios que obtendrán de
las diversas actividades con los costes que cada una de éstas
suponen. Orientada por la información de los precios, dicha
economía produce los bienes y servicios en las proporciones
que los individuos están dispuestos a pagar por ellos. Ahora
bien, cuando el Estado fija impuestos, aparece distorsionada
en el mercado la relación entre los costes de las diversas
actividades y las remuneraciones de éstas. Supongamos -dice
Charles M. Alam- que se crea un impuesto sobre los
automóviles quedando las bicicletas exentas de impuesto. Esto
provocaría una subida del precio de los automóviles y una
reducción de sus ventas, y quizá un aumento en las ventas de
bicicletas. Esta variación en el consumo no está causada por
ningún cambio en los costes relativos de producción de estos
bienes. La variación es motivada por la presencia del
impuesto. 3

Un impuesto es eficiente o no distorsionador cuando no induce

a los agentes del mercado, individuos o empresas, a cambiar
su comportamiento económico (inversión, consumo, ahorro,
ofertas de factores, localización, etc.) para reducir su
carga fiscal, por contra, será ineficiente si lleva a alterar
las obligaciones tributarias cambiando su comportamiento
económico a través de, por ejemplo, trabajar menos, ahorrar
menos, variar la cantidad consumida de un bien que está
gravado.

Las guías de actuación racional de los sujetos en sus

decisiones, son los precios relativos de los factores de
producción. Los impuestos ejercen un efecto impacto sobre
esos precios relativos y, a través de ellos, sobre las
motivaciones de los sujetos para ahorrar, invertir, asumir
riesgos, trabajar, etc. Se ha dicho, especialmente por la
llamada economía de la oferta (Supply Side Economics), que
todo impuesto desanima la actividad gravada y fomenta sus
sustitutivas (uso del capital o del trabajo, decisión de
trabajo o de ocio, decisión de ahorro o de consumo, por
ejemplo).

Cuando el Estado fija un impuesto, ello trae aparejadas dos

consecuencias para los individuos: de un lado, tienen que
pagar al fisco el importe del tributo, lo que les reduce
3
Ver Charles M. Allan, " La Teoría de la Tributación", Alianza Editorial S.A, MADRID, 1974, p.
92
 215

directamente o indirectamente, vía el incremento de los

precios, la renta; de otro, ven distorsionadas sus elecciones
o decisiones. Este último efecto se le conoce como exceso de
gravamen, o coste de eficiencia,o pérdida de peso muerto.
Cuando la carga total que soporta el sector privado es
superior a la cantidad de ingresos recaudados (impuestos
pagados), se produce, entonces, una carga adicional que los
economistas llaman exceso de gravamen, o pérdida
irrecuperable de eficiencia, o peso muerto de los impuestos,
distorsión o triángulo de Harberger.

El exceso de gravamen produce distorsiones en las conductas

de los agentes del mercado con respecto a lo que se
observaría sin la existencia del impuesto. Apropiémonos de un
ejemplo citado por Joseph Stiglitz: en Inglaterra se implantó
el impuesto de ventanas en 1696, y una de sus distorsiones
fue de que para evadir el impuesto se comenzaron a construir
viviendas con pocas ventanas, lo que hizo que las casas
fueran más oscuras. Sin el impuesto lo deseable es más
ventanas y claridad.

Un ejemplo más reciente es el que tenemos en Colombia y otros

países de América Latina, como Argentina, Ecuador, Brasil :
el impuesto a la emisión de cheques o impuesto a las
transacciones financieras, llamado también impuesto Tobin,
dado que este economista lo recomendó como medio para frenar
la especulación de los "capitales golondrina". Este tributo
ha distorsionado elecciones eficientes de los agentes
económicos, tales como: i) preferir tener el dinero en
efectivo antes que en cuentas corrientes o de ahorro (colchón
bank),por tanto, el impuesto depreda su propia base, ii)
endosar de manera continuada los cheques recibidos, iii)
preferir los pagos en efectivo y no en cheques, iv) trasladar
en efectivo sumas altas de dinero de una ciudad a otra para
evitar el giro de cheques y su impuesto, v) dejar en el
exterior las divisas generadas por exportaciones, vi)no
realización de transacciones financieras con activos de
corto plazo, vii) incrementa los costos de transacción, viii)
se dice que puede incrementar la tasa de interés que cobran
los bancos, pues los recursos bancarios disminuyen, etc. 4Por

4
Se cuenta que en cierta ocasión los chilenos le vendieron gas a la Argentina por una suma
grande de dinero y, cuando fueron a cobrar se llevaron tremenda sorpresa, pues los argentinos
descontaron del pago el impuesto a los cheques que regía en su país. Para evitar el pago del
impuesto los chilenos mandaron traer de su país dos carrotanques para llevar el pago que habían
exigido en efectivo.
 216

sus efectos nocivos sobre la intermediación financiera, el

FMI no lo recomienda.

Los impuestos pueden afectar la forma de financiación de las

empresas. Así, una empresa puede preferir la financiación
mediante la emisión de bonos y no mediante la emisión de
acciones, dado que los gobiernos permiten deducir del IRPJ
los intereses pagados por los bonos, lo que aminora el pago
de impuestos sobre los beneficios.

El impuesto interfiere en las decisiones económicas y

distorsiona la elección eficiente, generando pérdidas tanto
para los consumidores como para los productores. La
distorsión o cuña fiscal es gravosa para el contribuyente
pero no supone ingreso alguno para el erario público. La
figura que sigue nos ilustra bien lo antes dicho.

Gráfico 5.3
 217

O+T

O
G
B E
A
C I
Precios

0 M N
Cantidad
En el gráfico 5.3 el mercado de una mercancía sin impuesto
está en equilibrio en E. Allí se vende la cantidad ON al
precio OA. Si a la mercancía se le impone un tributo el
equilibrio se desplaza al punto G, donde se venden las
cantidades OM al precio OB. El impuesto es igual a BC, donde
una parte la asumen los consumidores y otra los productores.
El recaudo impositivo es igual a las cantidades vendidas, OM
por el impuesto BC y se encuentra representado por el área
BCIG. Los consumidores han sufrido una pérdida de excedente
del consumidor igual al área BAEG, los productores sufren
una pérdida de excedente de producto igual al área ACIE.

En el gráfico se observa que el área de recaudo del impuesto

es menor que la suma de las áreas de excedente que se
pierden: BAEG+ACIE > BCIG. La diferencia es el área
sombreada GIE, que es justamente el exceso de gravamen. Este
exceso de carga no representa recaudo para el erario, en
cambio, si representa un exceso de gravamen para los
contribuyentes, pues ven distorsionada la elección entre la
mercancía gravada y otros bienes disponibles. El exceso de
carga varía según la elasticidad de la demanda, pues si la
demanda es elástica se genera mucho exceso de gravamen, lo
contrario ocurre en presencia de una demanda inelástica. Así
pues,cuanto mayores sean las elasticidades de la oferta y la
demanda, mayor será la pérdida irrecuperable.
 218

Ejemplo: supongamos que el precio de un confite es de $5,

cuando no hay impuesto. José le concede un valor de 8 y María
un valor de 6. José tiene un excedente del consumidor que es
de 3 y María un excedente de $1. El excedente total es de $4.

Si el Estado grava el confite con un impuesto de $2, el

precio sube de 5 a 7 pesos. José sigue comprando el confite,
pero su excedente del consumidor se reduce a $1. María, en
cambio, no lo compra, pues el valor de pesos 7 es más alto
que el valor de 6 que ella le concede al confite.

El Estado recauda 2 pesos de José, pero el excedente del

consumidor se reduce de 4, cuando no hay impuestos, a uno con
el tax. El excedente se reduce en 3, que es más que los $2
que recauda el Estado. El impuesto de $2 lleva a que María
cambie su conducta, pues no compra el confite.

Recordemos que el excedente del consumidor es la disposición

a pagar de un comprador menos la cantidad que realmente paga.
El área situada debajo de la curva de demanda y encima del
precio mide el excedente del consumidor en un mercado. Una
baja del precio aumenta el bienestar. El excedente del
productor es la cantidad que percibe un vendedor por un bien
menos el costo de producirlo. El área situada debajo del
precio y encima de la curva de oferta mide el excedente del
productor. Un aumento del precio aumenta el bienestar.

Es difícil encontrar impuestos que no generan exceso de

gravamen; eso sí, hay gravámenes que dan lugar a más exceso
de carga que otros. Por eso, la tarea de la hacienda es
encontrar aquellos impuestos que generen poco exceso de
carga. El principio de la neutralidad tributaria tiene por
meta esta tarea. Pero, ello no es nada fácil, dado que la
política tributaria tiene que tratar dos cosas aquí: a) el
menor exceso de gravamen y, b) una buena equidad que puede
traer problemas en el exceso de gravamen. Por ejemplo, el
exceso de gravamen es más grande cuando los contribuyentes
están sometidos a tarifas progresivas en lugar de
proporcionales. Lo contrario, por ejemplo, sería un
impuesto de capitación que se supone no trae exceso de carga,
pero es inaceptable desde el punto de vista de la equidad.

El impuesto de capitación es un impuesto de suma fija, pues

cada contribuyente paga una suma fija, igual para todos los
contribuyentes, y ello se hace con independencia de su renta,
consumo o patrimonio. Con un impuesto así, ningún precio
 219

resulta alterado, por tanto, no hay exceso de gravamen o

pérdida irrecuperable de eficiencia. El impuesto de
capitación no permite que el contribuyente pueda alterar sus
obligaciones fiscales a través del cambio en su
comportamiento económico. El impuesto produce un efecto
renta, pues hay que pagarlo, sin embargo, aparentemente no
5
produce efecto sustitución.

Sin embargo, es necesario tener de presente que, los

impuestos de suma fija, que los economistas reconocen como no
distorsionadotes, son políticamente inviables por ser
inequitativos. Margaret Tatcher, en Inglaterra, lo introdujo
a nivel municipal para sustituir el impuesto sobre la
propiedad en 1990. Fue derogado en 1991. Cuando la dama de
`hierro’ estableció el impuesto de capitación, al otro día,
Londres se lleno de carteles que mostraban dos fotos, una de
un hombre vestido de etiqueta y otra de un mendigo con la
ropa sucia y rota. Abajo la leyenda decía: “Los dos van a
pagar lo mismo”.

Uno de los problemas que tienen los impuestos sobre consumos

específicos o selectivos (ICE) es que generan exceso de
gravamen, dado que aquí unos consumos se gravan permaneciendo
otros exentos. Para evitar esta carga se recomienda lo
siguiente: 1) gravar sólo los bienes cuya demanda no sea
elástica, 2) gravar todos los bienes por igual, tal sería el
caso del IV con una tarifa única general para muchos bienes
(IV plano o limpio dicen los economistas del FMI), 3) gravar
más bien a la renta personal , pues los impuestos sobre la
renta de las sociedades son mucho más distorsionantes que
los del trabajo, ya que aquellos, si son altos, reducen la
inversión, 4) en el impuesto a la renta aplicar tipos
impositivos proporcionales en vez de tipos progresivos que
serían más distorsionantes.

Para evitar el exceso de gravamen se suele enunciar el

siguiente principio general: cualquier impuesto sobre un bien
o factor productivo, cuya oferta o demanda sea totalmente
inelástica, no creará ningún exceso de gravamen debido a que
no disminuye la actividad gravada.

Sin embargo, si la sociedad y el gobierno quieren establecer

impuestos que busquen la equidad, es necesario recurrir a
impuestos que distorsionan y generan exceso de gravamen.
Recuérdese que entre equidad y eficiencia hay un trade off,
5
Ver Revista perspectivas Económicas
 220

lo que ha llevado a la hacienda pública clásica de hoy día

-hacienda neoliberal dicen algunos-, a preferir en la
disyuntiva la búsqueda de la eficiencia con los impuestos y
no la equidad, la que se supone enfrenta el Estado por el
lado del gasto público.

A estas alturas es necesario advertir lo siguiente. No

siempre el exceso de carga es perverso, pues hay casos donde
la hacienda pública lo que busca con ello es interferir las
decisiones del mercado y hacer correcciones a imperfecciones.
El exceso de gravamen se basa en el supuesto de que existe
competencia perfecta y que la elección óptima sea hecha
siempre por un consumidor racional bien informado. Cuando
estos supuestos no se dan, viene un fallo del mercado que es
necesario corregir, por ejemplo, con impuestos que generan
exceso de carga para llegar al óptimo, tal es el caso de los
impuestos al consumo de vicios (tabaco y licor), donde lo que
se busca es generar un exceso de gravamen que reduzca el
consumo. Otro ejemplo sería la aplicación de impuestos a los
monopolios, donde la distorsión de las elecciones de los
consumidores, por medio del impuesto, puede desplazar el
sistema hacia al óptimo competitivo. Los impuestos pigovianos
para corregir externalidades negativas generan un exceso de
gravamen que es positivo.

5.9 LA ECONOMÍA DE LA OFERTA

Hacia finales de la década de los años 70 surge en Estados

Unidos la llamada Economía de la Oferta o economía del lado
de la oferta (Supply Side Economics). Esta corriente surge en
deliberada oposición a los tipos impositivos altos y al
método keynesiano prevaleciente entonces que enfatiza la
necesidad de que el gobierno administre y manipule, mediante
políticas fiscales y monetarias, la demanda agregada. Para
los ofertistas lo importante es ver los efectos de las
variaciones de los impuestos en el lado de la oferta.

Para la economía de la oferta lo importante es la capacidad

productiva de la economía u oferta; lo interesante no es el
gobierno, sino la empresa comercial, sus empresarios e
inversionistas que son los activistas de la economía con sus
iniciativas e innovaciones. Los empresarios requieren
incentivos personales para producir y ahorrar más, por ello,
las rebajas impositivas son un buen incentivo y, por el
 221

contrario, el incremento de los tipos desincentiva y contrae

la oferta afirman.

Arthur Laffer, uno de los economistas más importantes de la

economía de la oferta, dice lo siguiente: " Básicamente, la
economía orientada a la oferta es el tipo de economía que se
enfoca en incentivos muy personales y muy privados. Las
suposiciones básicas son que la gente no trabaja para pagar
impuestos, sino, en esencia, para conseguir lo que le queda
después de pagarlos. La gente no ahorra para quedar en
bancarrota; ahorra para obtener una tasa de rendimiento
después de impuestos sobre sus ahorros; los incentivos muy
personales y muy privados son lo que importa en la
disposición del ingreso, la producción y los ahorros".6

La economía de la oferta se ocupa de los problemas que

afectan a la oferta, en especial, del impacto de las
políticas impositivas sobre los precios relativos de los
factores, como guías de la actuación racional de los agentes
en sus decisiones, principalmente en la formación de capital
(ahorro e inversión) y en la oferta de trabajo. Siguiendo en
lo particular, un artículo que al respecto elaboró Antonio
Argandoña, a continuación se presentan las ideas centrales
que manejan los ofertistas sobre el tema de los impuestos.

1. Todo impuesto desanima la actividad gravada y fomenta sus

sustitutivas: uso del capital o del factor trabajo, decisión
de trabajo o de ocio, decisión de ahorro o de consumo.

2. Mientras los keynesianos piensan en los efectos de los

impuestos sobre la demanda, los ofertistas los ven sobre la
oferta, afirmando que los impuestos actúan primero y,
principalmente, sobre los precios relativos, y sólo, en
segundo lugar y, derivadamente, sobre la renta.

3. Los impuestos introducen una cuña entre el precio cobrado

y el pagado. La cuña fiscal puede crear ineficiencia. Como
ejemplo se suele citar la cuña que producen las
contribuciones a la nómina que financian la seguridad social,

6
Sin embargo, algunos economistas afirman que tal impuesto puede generar distorsiones tales
como: preferir el suicidio a la vida; preferir la soltería al casamiento, en vista del peligro de tener
hijos que más tarde tengan que pagar el impuesto, salir de un país con este impuesto hacia otro
que no lo tenga. En este punto es bueno recordar que Margaret Tatcher lo revivió en Inglaterra
con el nombre de poll tax , generando muchos problemas, al punto que le costaron su vida
política.
 222

pues ellas producen una brecha entre el salario neto cobrado

por los trabajadores, después de pagar contribuciones versus
los costos laborales totales que pagan los empresarios. La
cuña produce un efecto desfavorable sobre el empleo, ya que
eleva el costo de la mano de obra y, por lo tanto, hace más
atractivo para los empresarios la mecanización de los
procesos productivos. Se dirá, entonces, que la cuña, esto
es, las contribuciones o impuestos a la nómina, altera
artificialmente el precio relativo del factor trabajo frente
al del factor capital. En Colombia se afirma que las
contribuciones a la nómina para el Sena, el ICBF, las Cajas
de Compensación Familiar y los incrementos de pagos para la
seguridad social ordenados por la ley 100 de 1993 son fuente
de desempleo.

Un ejemplo más serían los impuestos sobre las exportaciones,

hoy día en desuso, que introducen una cuña impositiva entre
los precios nacionales de los bienes exportados y sus precios
internacionales, lo que ocasiona distorsiones en la libre
competencia internacional.

4. El efecto expansivo de una reducción de impuestos actúa,

sobre todo, en el lado de la oferta, vía incentivos a la
inversión, al trabajo, al ahorro. En el modelo keynesiano la
reducción de impuestos se piensa, es en sus efectos, sobre la
demanda. La reducción impositiva propuesta por los ofertistas
no es para estimular la demanda, sino para provocar una
alteración de precios relativos que favorezca el trabajo, la
inversión y el ahorro. "Al disminuir la tasa de impuestos, se
incrementa la producción de bienes y servicios, y se reduce
la inflación", afirma Arthur Laffer.

5. Las reducciones de impuestos al actuar expansivamente

sobre la capacidad productiva, aumentan la base impositiva y,
con ella, la recaudación del gobierno, hasta llegar incluso
a incrementarla, pese a la reducción de los tipos. Por
ejemplo, si los tipos impositivos sobre el impuesto a la
renta se reducen, la consecuencia es que los ingresos
impositivos del gobierno aumentan. La idea anterior se puede
expresar de esta otra manera, los gobiernos recaudan más
impuestos con tipos bajos que con altos.

La proposición anterior fue considerada bastante insólita,

pues hasta entonces se había aceptado que, en general,
menores tipos impositivos representaban menores ingresos para
el fisco. Un gobierno, decía la hacienda pública reinante,
 223

puede aumentar sus recaudos por tres vías, a saber: i)

creando nuevos impuestos, ii) incrementando los tipos
existentes , iii) ampliando las bases gravables y, iv)
incrementando sustancialmente la eficiencia de la
administración tributaria, de forma tal que bajen los
coeficientes de evasión-elusión y la cartera morosa.

La economía de la oferta cuestiona la vía del incremento de

los tipos. La razón que se alega contra el incremento de los
tipos es que el incremento de los tipos impositivos, genera
dos efectos sobre el total de ingreso : i) el efecto
aritmético, pues si se elevan los tipos, es una verdad
inequívoca que se recaudan más ingresos por cada peso o dólar
que exista en la base gravable: un us$ x 0.25 produce más que
si se multiplica por 0.20, ii) el efecto económico, nos dice
que si se eleva la tasa del impuesto se reduce la base
gravable, pues se reducen los incentivos de trabajar e
invertir ,por tanto, se reduce la oferta, el PIB, la renta
nacional que es de donde se paga el impuesto. Estos dos
efectos actúan en dirección contraria y, no pocas veces, el
incremento en las tasas de impuestos conduce a menos ingresos
y, no, a más. La caída de la base gravable compensa con
creces el aumento de los tipos, y el ingreso fiscal se
reduce.

Se puede afirmar que la actividad tributaria del gobierno

está caracterizada por el modelo del depredador y la presa.
Si el gobierno (el depredador) “devora” demasiadas presas
(con incremento en los tipos), la actividad económica de los
sectores de los que se exaccionan dichos recursos se deprime,
afectando negativamente los propios recaudos del gobierno.

El efecto económico que produce la tasa de impuestos se suele

ilustrar a través de la conocida curva de Laffer. En el
gráfico que sigue se presenta dicha curva, que relaciona el
recaudo impositivo con la elevación de los tipos impositivos.

Gráfico 5.4
 224

Recaudo

A
B

0 100 %
to
Tipos impositivos

La curva muestra que cuando el tipo es cero, el ingreso

fiscal es nulo; cuando los tipos crecen, lo hace, también, la
recaudación de la hacienda. Si los tipos se hacen muy altos,
superiores a to, entonces la actividad productiva se
desanima, se reduce la producción, el ahorro, la inversión y
la oferta de trabajo, aparece la evasión-elusión, la economía
sumergida, el cambio de jurisdicción fiscal (paraísos
fiscales), etc. Si el tipo impositivo fuera del 100%, los
ingresos impositivos serían nulos, ya que no tendría sentido
trabajar, ahorrar e invertir si el Estado confiscara todas
las rentas. El punto to es la línea divisoria, pues a tipos
inferiores a to, cualquier elevación de los mismos aumenta
los ingresos impositivos. A tipos superiores a to, cualquier
elevación del tipo reduce los ingresos tributarios y, en
sentido opuesto, una reducción de los tipos de B a A conlleva
a un aumento en los ingresos fiscales. Es más, el fisco
recauda la misma cantidad de recaudo con un tipo bajo como el
C que con un tipo alto como el A.

La idea que se destaca con la curva de Laffer ha sido de

enorme influencia, en muchos países que se creían que en
materia de tipos se encontraban en la parte derecha de la
curva, de allí que muchos gobiernos emprendieran reformas
tributarias con la idea de reducir los tipos impositivos,
especialmente, en el impuesto a la renta. Colombia no es la
excepción, pues desde la ley 9° de 1983, la reforma del
 225

impuesto a la renta ha estado inspirada en la curva de

Laffer.

Reformulaciones de esta curva relacionan las tasas

impositivaas con el producto total, el ahorro. Cuando el tipo
es cero (ver gráfico), muy probablemente el producto y el
ahorro son muy bajos, puesto que se carece de la
infraestructura productiva e institucional que posibilite la
vida económica. Cuando los tipos empiezan a subir, y el
gobierno utiliza estos ingresos para crear un ambiente
adecuado, el producto crece, el ahorro se incrementa y la
recaudación aumenta,

Gráfico 5.5
 226

a da
g
rtaagre
Of e
o
orr
Recaudo

A h
ación
ec aud
R

Tipo impositivo
tanto por la existencia de tasas mayores en los tipos, como
porque la base tributaria se ha ensanchado. Si los tipos
siguen subiendo se llega al área de la derecha que es la zona
prohibida. Acá caen el ahorro, la inversión, la oferta de
trabajo, en general, se deprime la oferta agregada. Dentro
del marco de este planteamiento, sin embargo, no se define en
que punto específico, vale decir, qué nivel de tipo
impositivo, lleva a que se pase de una zona de la curva a
otra.

Los economistas de la oferta que propenden por la reducción

del sector público, en especial, son partidarios de la
desregulación. Proponen una reforma fiscal con los siguientes
componentes: i) eliminación de la doble imposición en las
utilidades de las sociedades, ii) reducción de la
progresividad del impuesto sobre la renta, estableciendo un
tipo único o un reducido número de tipos ligeramente
progresivos, iii) sustitución parcial o total del impuesto
sobre la renta por un gravamen al consumo.

Se afirma que las reducciones de los impuestos sobre las

rentas de trabajo, podrían aumentar significativamente la
disposición de los individuos para trabajar, deseo que se
manifiesta de varias formas : aumento de las horas
trabajadas por día o por semana ; ingreso de un mayor número
de mujeres a la fuerza de trabajo, pues se supone que los
trabajadores secundarios, la mujer casada, por ejemplo, son
 227

mucho más sensibles al salario real neto que los trabajadores

primarios; aplazamiento de la edad de jubilación; horas
extras; tenencia de dobles trabajos. Se supone que la gente
trabajará más, pues la reducción impositiva aumenta el
salario neto de impuestos y, por ello, el trabajo se hace más
deseable que el ocio.

Para aclarar lo anterior apropiémonos de un ejemplo citado en

Dornbush y Fisher. Cualquiera que está gravado, por ejemplo,
con un tipo marginal del 25% sobre los ingresos que gane,
sólo recibe un 75% del salario por trabajar una hora
adicional. Si hay una reducción de los impuestos sobre la
renta, por ejemplo del 25% al 15%, esa persona se animará a
trabajar más. Por ejemplo, si el salario es de US$ 10 por
hora, antes de la reducción impositiva, la persona que
trabajaba una hora adicional ganaba US$ 7.50; después de la
reducción, la misma hora de trabajo proporcionará un ingreso
de US$ 8.50. La reducción impositiva aumenta el salario neto
de impuestos y, según los economistas de la oferta, las
personas se ven incentivadas a trabajar más horas.

Empero, la conclusión anterior parece muy optimista, pues hay

que tener en cuenta que las reducciones impositivas a las
rentas de trabajo producen efectos duales: un efecto renta y
un efecto sustitución. El efecto renta nos dice que con un
ingreso o salario neto de impuestos más elevado, un
trabajador necesita trabajar menos horas para alcanzar el
mismo nivel de vida, lo que incrementa el ocio. Por ejemplo,
un trabajador gana a la semana US$ 300, trabajando 40 horas
semanales con un salario neto de impuestos de US$ 7.50 la
hora. A continuación la reducción impositiva le eleva el
salario a US$ 8.50. Trabajando 38 horas, el trabajador gana
US$ 323 semanales. Tanto la renta como el ocio aumentan. El
efecto sustitución nos dice que la reducción aumenta el
salario neto de impuestos y, por ello, el trabajo se hace más
deseable relativamente al ocio. Mientras el efecto renta
reduce el trabajo, el efecto sustitución lo incrementa. El
efecto neto es por tanto ambiguo.

Igualmente, a los ofertistas se les enrostra el hecho de que

la reducción de impuestos llevada a cabo en el gobierno de
Reagan no probó la validez de su teoría, pues, una de sus
consecuencias, fue un enorme déficit en la economía de USA.
Se dice que el modelo ofertista sobreestima la respuesta de
la oferta de trabajo, el ahorro y la inversión frente a la
reducción de los taxes.
 228

5.10 PRESION TRIBUTARIA (TAX BURDEN)

El concepto de presión tributaria o fiscal posee un contenido

un poco elástico. Su definición en el campo doctrinal posee
matices muy diversos según autores y escuelas de pensamiento.
En un plano muy general se define la presión tributaria como
la relación entre los ingresos tributarios recaudados por la
hacienda pública de un país y la renta nacional de un año
dado. El cociente encontrado en la relación indica o mide la
proporción del ingreso nacional que se detrae por el Estado
en forma coactiva.

Impuestos recaudados
PRESION TRIBUTARIA = ----------------------------
Renta nacional

Lo ideal es que la relación en su numerador agregue los

ingresos tributarios de todos los niveles de la hacienda
(Nación, departamentos, municipios y entes descentralizados).
De esta forma se conoce el esfuerzo tributario total de un
país. En algunas mediciones el numerador cobija sólo a la
tributación destinada a la hacienda nacional, tanto en su
gobierno central como en el descentralizado. Lo mismo se
puede hacer con el nivel departamental (sector central y
descentralizado) y con el nivel municipal (sector central y
descentralizado). Lo anterior permite conocer el esfuerzo
fiscal que hacen los ciudadanos para financiar el gasto de la
Nación, de los departamentos o el esfuerzo fiscal municipal.
En cuanto al denominador, su contenido es la renta nacional,
expresada como el PIB o el PNB.

Lo que debe incluirse en el numerador como esfuerzo fiscal de

una economía ha estado sometido a debate. Generalmente, se
acepta incluir sólo a los ingresos tributarios, impuestos
directos e indirectos. Sin embargo, en las estadísticas
fiscales de la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE), se suelen incluir los impuestos
directos e indirectos más el pago de contribuciones a la
nómina para la seguridad social. Otros ingresos como regalías
(petroleras, del carbón, níquel oro, platino, etc.), las
ganancias de las empresas públicas, las rentas de las
reservas internacionales, aún no tienen bien definido el
carácter de esfuerzo tributario.
 229

No obstante, es común encontrar que el esfuerzo tributario se

mida como la relación entre los ingresos corrientes
(impuestos, tasas, multas, rentas contractuales,
transferencias recibidas, rentas ocasionales) y el PIB. En
este caso, es obvio, que el cociente es mucho mayor que
cuando sólo se toman en el numerador los ingresos
tributarios.

Ingresos corrientes (IC)

Presión tributaria = ---------------------------------
PIB

En el manejo del concepto de presión fiscal se suele

diferenciar por los hacendistas cuatro variantes, a saber:

1. La presión fiscal absoluta, que es la que mide el

esfuerzo tributario de una economía en un año cualquiera.

2. La presión fiscal dinámica, que hace referencia al ritmo

de variación de la presión fiscal absoluta en el tiempo.

Por ejemplo, la presión fiscal dinámica del gobierno central

de Colombia entre 1990-2003 fue de:

1990 2003 variación

8.2% 15.4% 87.80%

En el período 1990-2003 la presión fiscal del Gobierno

central nacional mostró una variación muy grande, pues en tan
corto tiempo la presión tributaria ganó más de siete puntos
del PIB. La explicación se encuentra en siete reformas
tributarias llevadas a cabo en ese período, amén de buenas
tasas de crecimiento real del PIB.
 230

Cuadro 5.2
Rendimientos de las reformas tributarias en Colombia
1990-2003 % DEL PIB

Carga tributaria rendimiento

Antes Después

Ley 49/90 8.2% 9.1% 0.7%

Ley 6/92 9.1% 10.1% 0.9%
Ley 223/95 9.7% 10.9% 1.3%
Ley 488/98 10.7% 11.1% 0.4%
Ley 633/00 11.1% 12.9% 1.8%
Ley 788/02 12.9% 13.7% 0.8%
Ley 863/03 13.7% 15.4% 1.7%

Fuente: Oficina de estudios Económicos OEE-DIAN

3. La presión fiscal potencial, la cual consiste en que en

el numerador se suma la recaudación efectiva con la
recaudación que, se estima, se evade.

recaudo efectivo + evasión estimada

Presión fiscal potencial = ----------------------------------------------------
PIB

El coeficiente de la presión fiscal absoluta puede dar lugar

a engaño, ya que mide un numerador que está erosionado por la
evasión con un denominador completo, por tanto, si el
coeficiente de esfuerzo es bajo, el gobierno puede decidir
incrementarlo, pero esto significa aumentar la tributación de
los que pagan que ya puede ser alta. Para evitar incrementos
de tributación, que llevan a más evasión, lo deseable es que
el gobierno incremente la presión vía el desarrollo de un
programa de control severo a la evasión.

4. Presión tributaria neta. Como ya se dijo arriba, la

razón T/PIB mide el esfuerzo fiscal de una nación, es decir,
la parte de la renta bruta que se retira de la renta privada
para ir al presupuesto público de manera coercitiva. No
obstante, hay que tener en cuenta que una parte no
despreciable de estos ingresos revierte de nuevo al sector
privado bajo la forma de transferencias (impuestos
negativos), lo que determina que la renta tributaria
 231

disponible por el Estado constituye una parte más pequeña del

PIB. Es que el fisco recauda ingresos tributarios de unos
contribuyentes (impuestos positivos), devolviendo una parte a
otros contribuyentes (impuestos negativos). Esta precisión es
bueno tenerla en cuenta, especialmente, por aquellos
economistas que consideran que los impuestos son un robo de
rentas privadas.

La diferencia entre los impuestos y las transferencias se

conoce como impuestos netos. En 1986 los ingresos impositivos
totales de Estados Unidos representaron el 31.9% del PNB, en
cambio, las transferencias fueron del 11.6% del PNB. Los
impuestos netos fueron de 20.3% del PNB. En Colombia en 1997
los ingresos tributarios del gobierno central nacional
ascendieron al 13% del PIB y las transferencias al 8.62%, lo
que representa unos impuestos netos de 4.38% del PIB.

5. Presión tributaria per cápita. La presión tributaria

también se suele medir individualmente, ello ocurre cuando se
saca la presión tributaria per cápita. En este caso se
hace la relación entre los impuestos pagados y el número de
habitantes de una economía. Esta relación se puede estimar
para toda la economía, o sólo para los habitantes de un
municipio o un departamento en relación con los impuestos
pagados a cada nivel de gobierno. Se suele criticar el hecho
de que se incluya en el denominador a personas que no tienen
rentas, por ejemplo, niños y ancianos que no están en la
producción. Para obviar esta dificultad se suele colocar en
el denominador a la población económicamente activa.

Impuestos pagados
Esfuerzo tributario per cápita = -----------------------------------------------
número de habitantes o PEA

Es muy útil sacar este indicador a nivel municipal y

departamental, pues a través de él se puede evidenciar si en
una determinada entidad territorial se gana o no progreso en
el esfuerzo que hacen los ciudadanos, en la financiación del
respectivo gasto público que reciben. La Ley 60 de 1993,
premia con mayores transferencias a aquellos municipios o
departamentos que demuestren mejoras en su esfuerzo fiscal.
 232

La relación entre los impuestos pagados y el número de

habitantes, es una presión tributaria absoluta. La presión
tributaria relativa, en cambio, hace estas comparaciones:

T GF
a) --- versus ---
N N

T GT
b) --- versus ---
N N

T Tr
c) --- versus ---
N N

5.11 DETERMINANTES DEL ESFUERZO FISCAL

El esfuerzo tributario de una economía depende de muchos

determinantes, entre otros, el nivel de PIB per cápita, el
grado de intervencionismo estatal que acepte la sociedad, el
grado de urbanización, la estructura del PIB, la estructura
etérea de la población (mientras mayor sea la edad promedio
de la población, mayor será el esfuerzo fiscal), el tipo de
impuestos existentes, la calidad de la administración de los
impuestos, su eficiencia y su nivel de ética.

Cuadro 5.3
Presión tributaria y tamaño del gasto en algunos gobiernos centrales
( la renta per cápita son dólares)

País T/PIB 1996 G/PIB 1995 PIB/N 1996

Bélgica 43.3 49.4 26.440

Holanda 42.6 50.8 25.940
Italia 40.7 48.6 19.880
Francia 38.8 46.4 26.270
Suecia 37.2 49.5 25.710
Polonia 36.0 43.0 3.230
Dinamarca 35.3 43.4 32.100
 233

Reino Unido 33.6 42.0 19.600

Noruega 32.5 39.0 34.510
Israel 33.4 44.7 15.810
Austria 33.1 42.2 28.110
Alemania 29.3 33.9 28.870
España 28.9 38.2 14.350
Grecia 19.5 33.6 11.460
Estados Unidos 19.4 22.7 28.020
Canadá 18.5 24.6 19.020

País T/PIB 1996 G/PIB 1995 PIB/N 1996

Uruguay 29.2 31.5 5.760

Nicaragua 23.9 33.2 380
Costa Rica 22.5 29.1 2.640
Chile 18.3 19.2 4.860
Panamá 17.2 24.7 3.080
Rep. Domini 14.7 15.6 1.600
Venezuela 14.2 18.8 3.020
Perú 14.0 17.2 2.420
Ecuador 13.9 15.7 1.500
Colombia 13.6 14.4 2.140
México 12.8 15.9 3.670
Argentina 11.9 14.5 8.380
Bolivia 11.8 23.1 830
El Salvador 11.6 13.7 1.700
Guatemala 7.7 8.9 1.470

China 5.2 8.3 750

Kuwait 1.2 51.4 --
Sierra Leona 7.7 16.4 200
Omán 8.5 42.4 --
Nepal 10.4 17.5 210
Madagascar 8.2 17.2 250
India 10.5 16.4 380
Camerún 9.4 12.7 610
Burundi 11.2 24.9 170
Albania 16.6 31.0 820
Irán 6.7 23.2 --
Filipinas 16.7 17.9 1.160
Tailandia 16.9 15.8 2.960
Turkía 15.2 22.2 2.830
Yemen 9.9 24.7 380
 234

Fuente:the world bank, world development indicators,

1998.

El determinante más importante de la presión tributaria es el

grado de desarrollo medido a través del PIB per cápita.
Mientras mayor sea el PIB per cápita, mayor es el esfuerzo
tributario o la capacidad económica de un país para pagar
impuestos. Al respecto es muy conocida la llamada ley de
Maurice Lauré: La capacidad contributiva global de una Nación
está en función directa de su productividad económica.

En efecto, existe un estrecho vínculo entre un régimen

tributario y los elementos económicos sobre los cuales
descansa, y que constituyen la materia imponible. Cuando la
renta nacional se eleva, el número de personas imponibles
aumenta igual que la fracción de los recursos susceptibles de
ser alcanzados por el impuesto sobre la renta. Los impuestos
sobre el consumo se incrementan con la multiplicación de los
intercambios y del aumento del valor agregado incorporado a
los productos intercambiados.

A medida que la estructura de la economía cambia, con el

desarrollo económico, aparecen nuevas materias imponibles
-que son la fuente de los impuestos- y con ello, la
posibilidad que tienen los gobiernos para descartar aquellas
poco rentables por otras que den un mayor rendimiento y una
economía en su administración. Al respecto, dice Musgrave:
"A medida que se desarrolla la organización económica, los
establecimientos de producción y ventas se van haciendo
mayores y más permanentes y puede ensancharse el campo de los
impuestos indirectos. La concentración del empleo en
establecimientos más grandes y la disminución del sector real
en relación al industrial, hacen más manejable el impuesto
sobre la renta. A medida que se racionaliza el funcionamiento
de las empresas privadas y se mejoran las prácticas
contables, se hace factible el gravamen efectivo de las
rentas empresariales. La administración del impuesto sobre la
renta como un impuesto personal, global y sintético resulta
posible. Así, pues, hay buenas razones para esperar que el
desarrollo económico traerá con él un incremento en la
proporción de impuestos directos”. 8

8
Véase a Richard Musgrave. "Sistemas Fiscales", Aguilar, Madrid, 1973, p.126
 235

La presión fiscal no solamente está en función del nivel de

productividad expresado por el ingreso per cápita en una
determinada región, municipio o país, sino también por el
grado de intervención del Estado en la economía. El paso del
Estado liberal al Estado intervencionista, al incrementar el
rol de éste en la economía y sus necesidades financieras, ha
ocasionado un aumento considerable de la presión fiscal en
los países occidentales. Los gobiernos incrementan la presión
tributaria con medidas, como: i) creando nuevos impuestos,
ii) ampliando la base de los tributos, iii) incrementando
los tipos impositivos y, iv) mejorando la gestión. Cuando se
juntan la elevada renta per cápita y el mayor
intervencionismo, nos encontramos con presiones tributarias
elevadas, como en el caso de los países europeos: Bélgica,
Suecia, Holanda, Dinamarca, Italia, Francia, entre otros,
(ver cuadro 5.2). En algunos países la renta per cápita es
elevada pero el intervencionismo del Estado es moderado, por
ende, se tiene una presión tributaria moderada, tal el caso
de Estados Unidos y Japón.

Entre los economistas no hay acuerdo sobre cuál es el nivel

óptimo de presión fiscal que debe soportar una economía.
Algunos economistas han intentado fijar el techo de la carga
fiscal global, que no puede ser superado en las economías
capitalistas sin riesgos de trastornos socioeconómicos. Por
ejemplo, el economista Colin Clark, en 1950 afirmaba que
existía un límite "natural" para la imposición que cifraba en
el 25% de la renta nacional. Según él, más allá de este
límite ningún sistema económico puede mantenerse inafectado,
y una vez superado, se desatarán fuertes presiones
inflacionistas.

Una postura parecida a la de Colin Clark fue la de Keynes,

cuando en una carta de 1925 enviada al ministro francés de
finanzas le decía, que consideraba políticamente imposible
que el gasto público pudiera alcanzar la cuarta parte del
ingreso nacional. En algunos países europeos los techos de
Keynes y Colin han sido superados en más del doble,
suscitando reacciones muy limitadas. En materia de presión
fiscal parece imposible fijar límites uniformes para todas
las economías. Si el límite existiera debería variar de una
economía a otra y de un período a otro.

5.12 LA PRESIÓN TRIBUTARIA EN COLOMBIA

 236

En América Latina, Colombia suele ser clasificada como un

país de presión tributaria intermedia. Los países de la
región con presión tributaria alta son aquellos con un
coeficiente superior a 20%, los de intermedia son los que el
coeficiente está entre 10% y 20%, y menos de 10% para los de
baja presión. En el cuadro 5.3 se listan las presiones
tributarias de 15 gobiernos centrales de la región,
observándose que la que corresponde al país se ubica en el
décimo lugar.

Presión tributaria del gobierno central de Colombia(%del PIB)

Año Renta IVA Aduanas Gasolina Otros Total

1997 4.9 5.5 1.2 0.6 0.3 12.5

Cuadro 5.4
Ingresos del gobierno central
( En porcentaje del PIB)

1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996

A. tributarios del GCN 9.60 11.19 11.74 12.66 11.75 11.31 11.28
Directos : renta 3.74 5.18 5.66 5.29 4.85 4.69 4.26
Indirectos 5.86 6.01 6.08 7.37 6.91 6.62 7.02
aranceles 2.31 1.67 1.06 1.31 1.24 1.22 1.01
IVA externo 0.94 1.05 1.25 2.08 1.87 1.89 1.76
IVA interno 1.83 2.41 2.82 3.20 3.05 2.85 3.52
gasolina 0.63 0.71 0.78 0.73 0.72 0.64 0.71
otros 0.15 0.16 0.17 0.04 0.03 0.03 0.03
B. tributarios depart. 1.61 1.56 1.56 1.55 1.54 1.53 1.52
C. tributarios munici. 0.98 1.02 0.99 1.07 1.09 1.11 1.12
D. total tributario 12.19 13.77 14.29 15.28 14.38 13.95 13.92

Fuentes: Sergio Clavijo (1998) y UMACRO-Departamento Nacional

de Planeación

Se observa en el cuadro 5.3 que la presión global creció

hasta el año 1993, de allí en adelante se desacelera y se
pierde un poco más de un punto del PIB. La explicación se
encuentra en la pérdida de dinamismo en los ingresos
tributarios del gobierno central nacional y los
departamentos. Estos últimos han visto descender su presión
 237

tributaria debido al intenso contrabando de tabaco y

licores, amén de la producción clandestina de aguardientes y
las campañas de salud pública con el consumo de vicios. En
relación con el gobierno nacional hay que anotar la recesión
económica en que se mete el país en el atardecer de 1995, la
reducción sensible de la tasa de arancel que pasó de un 30% a
un 13% en promedio, a partir de la reforma de 1992, las
exenciones dadas a través de la Ley Páez y las zonas
aduaneras especiales de Maicao, Leticia, Manaure y Turbo.

5.13 CARACTERÍSTICAS DESEABLES DE UN SISTEMA TRIBUTARIO

Desde la época de Adam Smith hasta hoy, los hacendistas

suelen recomendar unas siete características deseables en un
sistema tributario.

1- El principio de la neutralidad o eficiencia económica,

según el cual el sistema tributario no debe interferir en la
asignación eficiente de los recursos. Lo que se busca con
este principio es restarle peso a las consideraciones de
naturaleza tributaria en las decisiones de los agentes del
mercado, de modo que los mecanismos del mercado funcionen con
menores interferencias de los asuntos tributarios. El
conjunto de impuestos del sistema tributario debe recaudar
los recursos necesarios, mas no debe generar efectos
secundarios indeseables sobre el funcionamiento del sistema
de precios. Se dice que el sistema debe ser neutral para
poder ser eficiente, lo cual se logra con el uso de impuestos
razonablemente neutrales. Ser neutrales es no afectar el
ahorro, la inversión, el trabajo, las exportaciones, la
economía formal, la asunción de riesgos, el uso de factores
productivos, la decisión entre mercancías alternativas,
imputs, la localización geográfica, las decisiones de
financiación, de asociación,etc.. Estas alteraciones en el
comportamiento de los agentes para evitar el pago del
tributo, es lo que da lugar al exceso de gravamen o
distorsión.

Recuérdese que todos los impuestos generan exceso de

gravamen, esto es, distorsiones en las decisiones de los
agentes económicos, eso sí, hay unos impuestos menos
 238

distorsionantes que otros, los cuales serían los deseables

para la eficiencia. En este sentido se plantea que es mejor
gravar más a los factores menos móviles, como el trabajo y la
tierra, y menos a los más móviles, como la inversión en
capital físico. La neutralidad perfecta de los impuestos no
existe

2- La equidad o justicia, para que el sistema sea justo en

el tratamiento tributario de los diferentes contribuyentes.
Para lograr este ideal es necesario estar observando en la
práctica que se cumplan a cabalidad los principios de la
equidad horizontal y la equidad vertical. Sin embargo, hay
que tener en cuenta que entre el ideal de la justicia
tributaria y el logro de la eficiencia económica existe una
disyuntiva, un trade-off, pues la búsqueda de la equidad
puede llevar a una legislación fiscal distorsionadora. Así,
por ejemplo, si un gobierno piensa en la equidad habrá de
preferenciar el uso del principio de la equidad vertical, el
cual supone cobrar los impuestos con tipos progresivos,
tipos estos que son más distorsionantes que los tipos
proporcionales. La equidad y la eficiencia son objetivos
contrapuestos, de allí que se diga que la estructura
impositiva óptima es aquella que promueve la combinación de
equidad-eficiencia que tenga una sociedad.

3- Principio de la economía, según el cual el sistema

tributario debe estar integrado por impuestos que se
caractericen por la sencillez administrativa para hacer cada
impuesto fácil y barato de administrar. Los buenos impuestos
para la hacienda pública son aquellos que tienen un costo de
recaudación y fiscalización bajo. Sin embargo, existen
impuestos, como el 4x1000 a las operaciones financieras, cuyo
recaudo es poco costoso, no obstante genera distorsiones como
la desintermediación financiera.

Para abaratar costos administrativos varios países han

adoptado la declaración en disquetes, la declaración
electrónica o la teledeclaración. Para la administración
tributaria, la declaración tributaria electrónica significa
una reducción de costos, pues el procesamiento de la
declaración electrónica se estima que cuesta una décima parte
de lo que cuestan las declaraciones en papel. El borrador de
la declaración de renta se puede recibir por correo o
solicitarlo por Internet, evitando millones de
desplazamientos, ya que se puede tramitar el pago de
impuestos desde las casas.
 239

La recaudación impositiva se obtiene de grandes, medianos y

pequeños contribuyentes. Ello ha llevado a que las
administraciones tributarias diseñen tratamientos tributarios
diferentes, según la magnitud de lo recaudado por cada grupo.
La creación de unidades especiales para vigilar, fiscalizar y
cobrar los impuestos a los contribuyentes más grandes ha
producido resultados importantes en términos de ingresos
recaudados. Para los contribuyentes medianos y pequeños se
establecen programas y procedimientos especiales. Mientras a
los grandes contribuyentes se les exige la presentación
periódica de la declaración y pago, a los pequeños se les
ofrecen mecanismos simplificados de declaración y pago, tal
el caso colombiano del RIS (Régimen de Impuestos
Sustitutivos). Estas diferenciaciones tienen la ventaja de
aumentar el recaudo, permitir la entrada de nuevos
contribuyentes a la red impositiva, controlar los grados de
evasión y reducir la carga de trabajo de la administración.

Cuadro 5.5
Concentración de la recaudación de impuestos
Grandes contribuyentes a nivel nacional

País Número Porcentaje porcentaje de la

recaudación
Angola 250 0.44 80
Argentina 2450 0.25 51
Bolivia 1350 1.35 66
Brasil 30.000 0.33 92
Colombia 4.922 0.41 65
El Salvador 1.005 1.68 75
Francia 52000 2.00 50
Hungría 300 0.50 50
Nicaragua 400 0.67 75
Paraguay 1.000 1.67 60
Perú 1.600 0.14 58
Sri Lanka 2.024 2.02 92
 240

Uruguay 11.000 9.00 83

Fuente: Informes de asistencia técnica del FMI.

En Colombia, la administración Turbay eliminó el histórico

impuesto del papel sellado por no cumplir con el principio de
la economía. Los municipios colombianos están en mora de
hacer algo parecido con un menú de impuestos que fueron
creados por la Ley 97 de 1913, la cual, entre otras cosas,
creó trece impuestos. Impuestos como el de mercaderías
extranjeras, extracción de piedra y arena de los lechos de
las quebradas, degüello de ganado menor y mayor, rifas
menores, ocupación de vías y ventas por el sistema de club
implican altos costos de recaudo para los municipios, siendo
su producido muy bajo.

- Costos en educar al contribuyente

- identificación de los sujetos pasivos
- entrega y diseño de formularios
- costo del recaudo
- asegurar que el contribuyente no evada
- recoger información para verificar las bases
Costos de administración gravables
- resolver las apelaciones
- dar ayudas e información al contribuyente
auditoría
juicios coactivos
- fiscalización requerimientos
discusión

La sencillez administrativa tiene que ver con la aplicación

de tipos impositivos de una sola tarifa, tipos no muy altos,
pocos incentivos tributarios (limpiezas de la base), pago en
la red bancaria, eliminación de las declaraciones de bajo
rendimiento, tal como lo hizo la Ley 75 de 1986 al excluir al
90% de los asalariados de la obligación de declarar el IRPN.
 241

Además, hay que recordar aquí, que un sistema fiscal vale lo

que valga la administración que lo aplica.

Entre el principio de la economía y el de la equidad existe

trade-off, pues la búsqueda de la equidad lleva a tener una
legislación tributaria compleja. O al contrario, la
simplicidad es un logro que se hace al costo de disminuir la
progresividad del sistema tributario. Recordemos que cuando a
un instrumento se le asignan dos objetivos, con seguridad uno
de ellos termina sacrificado.

4- Certeza, que implica la existencia de un Estatuto

Tributario para que el contribuyente y el fisco sepan cuál
es la obligación tributaria. En dicho estatuto se deben
compilar los impuestos vigentes en cada momento histórico,
especificando para cada tributo el hecho generador, la
base gravable, los tipos, sujetos activos y pasivos,
causación, periodicidad, sanciones y recursos de que
dispone el contribuyente. Este principio evita la
arbitrariedad del fisco y el despotismo tributario.

La certeza exige que no se lleven a cabo reformas tributarias

continuas, pues los cambios muy permanentes de las
instituciones tributarias le cambian las “reglas de juego” a
los contribuyentes, lo cual genera inestabilidad en la
actividad privada, amén de que sirve para que los grupos de
interés lleven a cabo actividades de cabildeo que pueden
atentar contra los principios deseables del sistema
tributario.

Para los inversionistas extranjeros y nacionales, un sistema

tributario estable es casi tan importante como un sistema
tributario razonable. Los inversionistas le temen al
incremento súbito de los impuestos existentes y a la
introducción de impuestos temporales.

En relación con la certeza, un avance importante se presentó

durante la administración Barco, pues allí se expidió el
Estatuto Tributario de los impuestos nacionales, estatuto que
con cada reforma tributaria se actualiza. Esta misma tarea se
está en mora de hacer con los impuestos territoriales.

5- Flexibilidad, pues los impuestos que conforman el

sistema tributario deben tener la cualidad de responder
 242

automáticamente a los cambios de las circunstancias

económicas. Los impuestos deben diseñarse de forma que su
recaudación se ajuste automáticamente a la cambiante
coyuntura económica, aumentando en las fases de auge y
frenando o reduciendo su crecimiento en épocas de recesión,
pues de esta manera ejercerán una acción anticíclica que
ayude a estabilizar la economía sin necesidad de
intervención discrecional del gobierno. El impuesto
personal a la renta, cuando se cobra con tipos progresivos,
tiene la cualidad de la flexibilización.

Para que los impuestos ayuden a estabilizar la economía se

necesita que su recaudo no se retrase respecto del periodo en
que se origina la obligación tributaria.

La flexibilidad también hace referencia a que los impuestos

no tengan destinación específica, con el objetivo de contar
con una política fiscal flexible, de modo tal que los
gobiernos gocen de libertad para asignar los recursos allí
donde sea más necesario. No sin razón el artículo 359 de la
Constitución Política de Colombia prohíbe, con algunas
excepciones, las rentas nacionales con destinación
específica.

6- Comodidad o coste de cumplimiento, según la cual los

impuestos de la estructura tributaria deben ser cómodos para
la liquidación privada y su pago, en otras palabras, el
sistema tributario debe propender por unos costos de
cumplimiento bajos para el contribuyente. Los formularios
donde se declaran diversos impuestos deben ser simples, con
pocos renglones a llenar; debe haber facilidad de
comunicación por correo, fax o Internet, entre el
contribuyente y el erario; facilidad de pagar la deuda
tributaria en la red bancaria.

- horas en comprensión de la legislación tributaria

- horas de formulario
- costos de almacenar información
Costos de cumplimiento - costos de reportar al fisco información
- tiempo gastado en apelaciones
- costo de asesores contables
- costo de asesores fiscales
 243

Los formularios y procedimientos deben ser los más sencillos

posible, para poder estimular el cumplimiento de las
obligaciones tributarias por el contribuyente; se deben
eliminar las declaraciones de bajo rendimiento. La
información que se exige en las declaraciones debe ser mínima
y fácil de obtener en los libros y registros contables del
contribuyente. Se deben evitar las reformas tributarias
constantes para darle más permanencia a las “reglas de juego”
impositivas. No se debe castigar al contribuyente con la
obligación de proporcionar datos innecesarios que no serán
empleados para controlarlos. Es así, como muchos países han
eliminado los anexos innecesarios.

7- Concentración y suficiencia, ya que el sistema fiscal

deseable se debe basar en pocos impuestos, que sean
productivos y fáciles de administrar. La suficiencia del
sistema tributario se vincula con la necesidad que tiene el
Estado de recaudar una suma adecuada de recursos para
financiar el gasto público. Por ejemplo, el sistema
tributario que el gobierno central de Colombia tiene, se
concentra en pocos impuestos, en cambio, el sistema
tributario de sus municipios tiene unos quince impuestos,
de los cuales unos cinco son productivos, los demás son de
costosa administración y bajo producido.

Para bajar costos de administración a las haciendas públicas

y de cumplimiento a los contribuyentes, es deseable la
unificación de impuestos que comparten una misma base
gravable. En la década de 1990 se avanzó mucho en Colombia en
la unificación de impuestos. En 1990 el impuesto predial
unificado juntó cuatro tributos (predial, parques y
arborización, estratificación socio-económica y la sobretasa
de levantamiento catastral) ; en 1995 se creó el impuesto
global a la gasolina que reunió cuatro cobros (impuesto a la
gasolina, impuesto al consumo de gasolina, la contribución
para la descentralización y el subsidio a la gasolina) ; en
1998 el impuesto unificado a los vehículos englobó dos
tributos (el impuesto departamental de rodamiento y el
impuesto municipal de circulación y tránsito).

Costos directos : carga tributaria

- pérdida irrecuperable de eficiencia que reduce bienestar

 244

-costos de educar al contribuyente

-identificar los sujetos pasivos
-entrega y diseño de formularios
- costos de administración -costo del recaudo
-impedir la evasión-elusión
-recoger información para
identificar
las bases gravables
-resolver las apelaciones
-dar información al contribuyente
-auditoría
-juicios coactivos
-requerimientos
-discusión y sanciones
Costos de la
tributación

Costos - horas en comprensión de leyes

indirectos - costos de cumplimiento - horas de formulario
- costos de almacenar información
- costos de reportar información
- tiempo gastado en apelaciones
- costo de asesores contables
- costo de asesores fiscales

- costos de cambiar la
ley tributaria - inversión de tiempo y dinero
para hacer lobby que cambie
la ley tributaria para ponerla
a favor de un grupo de interés
Los cuadros 5.6 y 5.7 permiten hacer una comparación entre la
estructura tributaria de la Nación en 1887 y 1999. En 1887
había cuatro tributos (aduanas, salinas, degüello y timbre
nacional) que reportaban al tesoro público el 85.7% del total
de rentas, mientras 22 tributos aportaban sólo el 14.3% de
los recursos del erario. Se observa que existía una gran
dispersión de tributos, lo que originaba un redoblado
esfuerzo de la hacienda para recaudar tributos de bajo
rendimiento.

Cuadro 5.6
Estructura tributaria del gobierno nacional en 1887

valor presupuestado %

1. Aduanas 10.000.000
51.2
 245

2. Salinas 3.700.000
18.9
3. Derecho de degüello 1.866.000
9.5
4. Papel sellado y timbre nacional 624.000
3.2
5. Correos 580.000
2.9
6. Telégrafos 250.000
1.2
7. Derecho complementario de título 200.000
1.0
8. Derechos consulares 200.000
1.0
9. Impuesto fluvial del río Magdalena 120.000
0.6
10. Impuesto sobre minas 40.000
0.2
11. Bienes nacionales 36.000
0.2
12. Ferrocarril de Panamá (en oro) 70.000
0.3
13. Premio en letras 56.000
0.3
14. Ferrocarril de Girardot 12.000
-
15. Puente de Girardot 12.000
-
16. Ferrocarril del Cauca 12.000
-
17. Amonedación 10.000
-
18. Exportación (de nuevos productos) 10.000
-
19. Faros 1.600
-
20. Bonos del ferrocarril de la Sabana 200.000
1.0
21. Papel moneda 1.200.000
6.1
22. Arrendamiento minas de Muzo y Coscuez 45.000
0.2
23. Arrendamiento de minas de Santana, Supía, 16.000
-
Marmato y la Manta
24. Laguna de Fúquene (impuesto ribereño) 200.000 1.0
 246

25. Alumbrado y vigilancia de Bogotá 60.000 0.3

26. Ingresos varios 20.000
0.1

Fuente: Luis Fernando López Garavito, Historia de la hacienda

y el tesoro en Colombia.

En cambio, la estructura tributaria del gobierno nacional en

1999 estaba conformada por nueve ingresos, donde dos de ellos
(IPR Y IVA) representan el 75.29% de los ingresos corrientes
presupuestados. Se puede observar que el único tributo del
siglo XIX que persiste en la estructura tributaria de 1999 es
el impuesto de aduanas, ocupando un modesto tercer lugar en
importancia recaudatoria.

Cuadro 5.7
Estructura tributaria del gobierno nacional en 1999

valor presupuestado %

1. IVA 7.301.000 40.58

2. Renta y complementarios 6.245.000 34.71
3. Aduanas 1.654.000 9.19
4. Dos por mil 941.000 5.23
5. Global a la gasolina y ACPM 908.000 5.05
6. Timbre nacional 388.000 2.16
7. Salidas al exterior 33.000 0.18
8. Oro y platino 3.000 0.02
9. No tributarios 519.000 2.88
Total 17.992.000 100.00

Fuente: Contraloría General de la República, Gestión Fiscal,

nº 1,2000.

La suficiencia del sistema tributario se vincula con la

necesidad que tiene el Estado de recaudar una suma adecuada
de recursos para financiar el gasto público. Para cumplir con
el requisito de suficiencia, el sistema tributario tiene que
estar provisto de impuestos que presenten características de
generalidad, la cual está determinada por la naturaleza y
amplitud de las bases contempladas.
 247

Carlos Silvani y Catherine Baer, En reformas y administración

tributaria para el nuevo milenio (1997), señalan que: “Un
buen sistema impositivo debe tener pocos impuestos, un número
limitado de tasas de impuestos, limitadas excepciones y una
amplia base”.

Como muy bien lo plantea Tanzi, falta una Organización

Tributaria Mundial, cuyas funciones sean: 1) vigilar los
sistemas tributarios en todo el mundo, 2) servir de foro para
políticas tributarias, 3) resolver las controversias en
materia de competencia tributaria, 4) ejercer una presión
moral sobre quienes se benefician sin asumir carga alguna, 5)
recopilar estadísticas tributarias, 6) transmitir las mejores
prácticas y 7) elaboraría códigos de conducta para la
administración tributaria.