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Activos Intangibles

1. Resumen
2. Introducción
3. Cuestiones conceptuales
4. Aspectos contables
5. Aspectos impositivos
6. Conclusión
7. Bibliografía

RESUMEN:
CUESTIONES CONCEPTUALES: Concepto. Principales intangibles. Clasificación de Activos Intangibles.
ASPECTOS CONTABLES: R.T.17 Reconocimiento contable, medición y comparación con valores recu-
perables. Unificación de normas contables en todo el país. - ASPECTOS IMPOSITIVOS: Impuesto a las
Ganancias - Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta - Impuesto sobre los bienes personales - Impuesto
al Valor agregado

INTRODUCCIÓN
Los activos intangibles, como las patentes, marcas, concesiones de uso y explotación de dere-
chos, la cartera de clientes, el conocimiento del personal, son los activos que complementan a los tangi-
bles para lograr una medición más correcta del valor total de una organización.
El tema en cuestión fue seleccionado tomando como base la importancia que hoy en día represen-
ta para las organizaciones no sólo la capacidad de desarrollar dichos activos, sino también su correcto
tratamiento en cuanto al reconocimiento y medición por parte del sistema de información contable.
Es por eso que, si bien se logra concluir que lo más importante en la contabilidad es el reflejo de los
números, que hace tomar decisiones y cumplir con las obligaciones legales, no puede dejar de recono-
cerse que en una organización, el contador ya no garantiza una visión correcta de los fenómenos econó-
micos, si no puede analizar el valor que se crea por medio de los activos intangibles, cuestión muy di-
fícil de manifestar en números en un balance tradicional.
Estos elementos son los que brindan un nuevo enfoque sobre la contabilidad basado especialmen-
te en el conocimiento, creando valor y crecimiento.
Es dable considerar que si bien la contabilidad ha avanzado en la medición y reconocimiento con-
table de este tipo de activos, y admitiendo el innegable valor de los mismos en la generación de resulta-
dos, aun no se ha llegado a precisar la forma más adecuada en que tales recursos, puedan ser incorpo-
rados al patrimonio.
La contabilidad trae consigo, entre otros, el concepto de aproximación a la realidad, pero cuando
se trata de esta sección del patrimonio muchas veces permanece bastante alejada de la realidad.
Por esto, el presente trabajo se centra en el tratamiento de la problemática contable relacionada
con la valuación de los activos intangibles, y en su reconocimiento como tales. Asimismo, para completar
el análisis de la temática elegida se efectuará una breve aproximación al tratamiento que reciben dichos
activos en el Sistema tributario argentino vigente.

A. CUESTIONES CONCEPTUALES
1. LOS INTANGIBLES EN LA CONTABILIDAD:
En la jerga contable, intangibles se emplea con un sentido restringido que sólo abarca los activos
que –además de no poder tocarse- tienen características similares a las de los habitualmente denomina-
dos bienes de uso o para la renta. Ellas son:
a) se emplean continua o repetidamente en las actividades principales del ente (productivas, co-
merciales o administrativas) o son alquilados o licenciados a terceros;

-1-
 b) tienen una capacidad de servicio que no se agota ni se consume con su primer empleo sino a
lo largo del tiempo;
c) mientras están en uso o se licencian no se transforman en otros bienes ni están destinados a la
venta.

2. CONCEPTO
Existen en la doctrina contable, numerosas formas de definir a los activos intangibles. A fin de for-
mar un concepto con claridad y precisión me remito al texto de la R.T. Nº 9 (modificada por la RT Nº 19).
La misma define a los activos intangibles como “(…) aquellos representativos de franquicias, privilegios u
otros similares, incluyendo los anticipos para su adquisición, que no son bienes tangibles ni derechos
contra terceros, y que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir in-
gresos.
Incluyen, entre otros, los siguientes:
- Derechos de propiedad intelectual.
- Patentes, marcas, licencias, etc.
- Llave de negocio
- Gastos de organización y preoperativos
- Gastos de desarrollo.” 1
Adicionalmente, la R.T. Nº 11 agrega los derechos de pase de jugadores profesionales, las inscrip-
ciones y las afiliaciones.2
Por último, es destacable recordar que la R.T. Nº 19 excluye explícitamente la llave de negocio del
rubro Activos Intangibles y crea para ella un rubro especial denominado “Llave de negocio”, razón por la
cuál, en el presente trabajo no será tratada dicha cuestión. Se incluye en este rubro la llave de negocio
que resulte de la incorporación de activos y pasivos producto de la combinación de negocios.
Hasta aquí, puede observarse que la norma prácticamente no define a los intangibles sino que los
ejemplifica y aclara que no son tangibles ni son derechos contra terceros.
Tal como puede observarse, en este rubro nos encontramos básicamente frente a dos tipos de ac-
tivos:
- Gastos cuyo cargo a resultados se difiere a ejercicios futuros porque se han incurrido con el obje-
to de beneficiar a varios ejercicios económicos.
- Bienes que no pueden tocarse pero se “usan” a lo largo de varios ejercicios. Pueden venderse y
pueden licenciarse para que otro haga uso de ellos.
El tema que me ocupa está también tratado en la Norma Internacional de Contabilidad Nº 38 3. Allí
se define: “Un activo intangible es un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física,
que se posee para ser utilizado en la producción o suministro de bienes y servicios, para ser arrendado a
terceros o para funciones relacionadas con la administración de la entidad.”
Haciendo un breve análisis de este concepto se distinguen tres condiciones para el reconocimiento
de un intangible: identificabilidad, control y beneficios económicos futuros.
Todo activo que se pueda alquilar, vender, disponer, etc. por separado es identificable. No obstan-
te, la separabilidad no es condición necesaria para la identificabilidad. Es decir que todo activo separable
es identificable, pero no todo activo identificable es separable. Un activo no es separable si genera bene-
ficios económicos solo en combinación con otros activos. Sin embargo, la empresa puede distinguir los
beneficios económicos que proceden del activo en cuestión, en cuyo caso el activo será identificable.
El control del activo se refiere al poder de obtener los beneficios económicos futuros que procedan
de ese activo y la posibilidad de restringir a terceras personas ese beneficio. Esto puede darse por dispo-
siciones legales o no.
Los beneficios económicos futuros están referidos tanto a ingresos como a ahorro de costos.

1
Resolución Técnica Nº 9 Segunda parte, Capítulo III – A.6.
2
Sobre esta temática, el Dr. Néstor H. Bursesi ha desarrollado un interesante trabajo titulado “Valoración de los activos intangibles en entidades
deportivas: Clubes de Fútbol” presentado ante el VIII Congreso del Instituto Internacional de Costos.
3
Normas Internacionales de Contabilidad de la International Accounting Standards Committee

-2-
3. PRINCIPALES INTANGIBLES
En esta oportunidad, me remito a hacer un breve repaso por los conceptos que definen a cada una
de las partidas que integran el rubro Activos Intangibles
A) INVENCIONES DE PRODUCTOS O PROCEDIMIENTOS
Al hablar de invenciones, claro está que existe la posibilidad de registrarlas o no.
En el primer caso se obtiene una patente que da el derecho exclusivo (durante el período que la ley
establezca) de usar, vender o licenciar la invención. Finalizado el plazo de protección legal, el producto o
procedimiento inventado puede ser empleado libremente por cualquier persona. Es por esto que algunos
prefieren no registrar los descubrimientos. Con esto pierden la protección legal y otro que descubra el se-
creto puede utilizarlo. El caso más conocido es el de la fórmula de la Coca Cola, que jamás fue patenta-
da.
B) MARCAS
Es la señal que el fabricante pone a los productos de su industria. Ésta incluye el nombre, dibujo,
emblema, monograma o estampado que identifica los productos comercializados por un ente.
Las marcas se inscriben en un registro legal otorgando al ente el derecho al uso exclusivo durante
cierto lapso, generalmente renovable. Si la inscripción es sin límite de tiempo, su vida legal sería indeter-
minada. También en este caso pueden ser usadas, vendidas o licenciadas a otro.
C) DERECHOS DE AUTOR O DE PROPIEDAD INTELECTUAL
Estos derechos surgen del registro de obras intelectuales, como libros, artículos, programas de
computación, dibujos (importante en la industria textil), o modelos industriales. El adquirente podrá utilizar
la obra todas las veces que quiera, incluso podrá revenderla o licenciarla.
D) DERECHOS DE EDICIÓN
Es el contrato por el cual se obtiene la exclusividad para editar una obra intelectual. El editor paga
los derechos al autor. El pago puede consistir en sumas fijas de dinero o un importe por edición o bien
por unidad de venta.
E) LICENCIAS DE USO
Se definen como el permiso de utilizar el intangible de propiedad de un tercero. Este permiso puede
ser por tiempo limitado o perpetuo (ejemplo: un programa de computación)
F) DERECHOS DE PASE DE DEPORTISTAS PROFESIONALES
Resultan de contratos y pertenecen, generalmente, a entidades deportivas.
G) CONCESIONES
Las mismas resultan de actos gubernamentales o de contratos que otorgan a quien la recibe (el
concesionario) algún tipo de derecho de explotación durante un período limitado o ilimitado. Hay muchas
actividades que pueden darse en concesión.
Por Ej.: la explotación de un comercio dentro de un predio (un comedor en una escuela); la explo-
tación de un recurso natural (extracción de petróleo); la construcción de un camino para administrarlo
posteriormente, la prestación de un servicio público (tendido de redes cloacales, distribución de gas, emi-
sión de documentos de identidad). Los precios de las concesiones pueden consistir en una suma fija o en
pagos periódicos en función de unidades comercializadas, u otros índices, así como de combinaciones
de ambas variantes.
Algunas empresas de proyección mundial (como McDonalds) celebran contratos de franchising que
autorizan a las contrapartes a vender sus productos, con sujeción a ciertas condiciones (precios, provi-
sión centralizada de ciertos elementos, arquitectura del local, vestimenta del personal, etcétera)
H) COSTOS IMPUTABLES CONTRA INGRESOS FUTUROS
En esta situación se encuentran:
a) Los llamados costos preoperativos, que son incurridos antes de la puesta en marcha de una em-
presa o de un segmento de ella (una línea de actividad, un área geográfica), incluyendo los cos-
tos de organización o establecimiento (derechos de inscripciones en registros legales, honorarios
de asesores legales y escribanos, etc.)
Para poder reconocer contablemente los costos previos al inicio de una nueva actividad u ope-
ración, los mismos deben ser directos y claramente incrementales respecto de los costos del ente
si la nueva actividad u operación no se hubiera desarrollado. Además no deben ser pasibles de
formar parte del costo de un Bien de Uso.

-3-
 b) Los costos de desarrollo de sistemas administrativos utilizables durante varios períodos.
c) Los costos de lanzamiento de campañas publicitarias de nuevos productos, siempre que ellas
tengan capacidad de generar ventas.
En cambio, no se genera un activo por incurrir en costos cuya vinculación con ingresos futuros no
pueda demostrarse, como la publicidad efectuada después de la puesta en marcha para mantener la de-
manda de los productos o servicios vendidos o sostener la imagen del ente (publicidad institucional)

4. CLASIFICACIÓN DE ACTIVOS INTANGIBLES:

Teniendo en cuenta las características de estos activos, es posible clasificarlos de la siguiente ma-
nera:

Clasificación
Según la posibilidad de tener
identidad propia
Según su forma de incorpora-
ción
Según la posibilidad de vender-
los por separado
Según su plazo de vida legal
Según su posibilidad de recono-
cerlos contablemente
Ejemplos
Marcas, derechos de autor, dere-
Identificables cho de edición, licencias de uso,
concesiones.
Gastos de organización. Publici-
No identificables
dad de Lanzamiento.
Adquiridos: implica el intercam- Concesión,
bio con un tercero Franquicia
Desarrollados por el propio en-
te. Presenta mayor dificultad para Gastos de desarrollo
asignarle un costo que se pueda Gastos de Organización
medir fiablemente
Marcas
Vendibles por separado
Concesiones
Gastos de organización.
No vendibles por separado
Publicidad de Lanzamiento
Limitada: la ley o contrato esta- Patentes.
blece el plazo de vida Concesiones
Perpetua: No hay límite temporal
Marca renovable
para su uso
Registrables contablemente Gastos de organización
No registrables contablemente Llave de negocio autogenerada.

B. ASPECTOS CONTABLES
1. RT17: RECONOCIMIENTO CONTABLE – MEDICIÓN
El presente apartado tiene por objeto analizar las disposiciones sobre activos intangibles incluidas
en la RT Nº 17 de la FACPCE. Se e0xcluye el tratamiento del tema llave de negocio (positiva o negativa)
incluida en la sección 3 de la RT Nº 18.4
1.1 Reconocimiento
Del texto de la Resolución Técnica Nº 17 surge el precepto de que los intangibles se reconozcan
como activos cuando:
a) Pueda demostrarse su capacidad para generar beneficios económicos futuros; (esta demostra-
ción debe hacerse sobre hipótesis razonables y fundadas)
b) Su costo pueda determinarse sobre bases confiables;

4
En las secciones que siguen a continuación se encontrará el texto de la norma subrayado y los comentarios entre pa-
réntesis

-4-
 (A modo de comentario agrego que, en caso de activos adquiridos, el costo es su precio
equivalente al contado. Si se trata de una subvención u otro activo adquirido en forma gratuita
debería incorporarse por su valor corriente. El costo de un activo generado internamente com-
prende todos los gastos de crear, producir y preparar el activo para el uso al que va destinado,
siempre que puedan serle atribuidos directamente, así como los que puedan distribuirse al
mismo con criterios razonables y consistentes)
c) No se trate de:
1. Costos de investigaciones efectuadas para obtener nuevos conocimientos científicos y
técnicos o inteligencia; (Esta consideración busca evitar la activación de gastos sobre los
cuales no hay certeza de que generarán ingresos, específicamente me refiero a los gas-
tos de mera investigación.)
2. Costos erogados en el desarrollo interno del valor llave, marcas, listas de clientes y otros
que, en sustancia, no puedan ser distinguidos del costo de desarrollar un negocio tomado
en su conjunto (o un segmento de dicho negocio); (Tal como se ha expuesto previamen-
te, la identificabilidad es uno de los requisitos establecidos por la NIC 38 para el recono-
cimiento de un intangible y el texto de la Resolución Técnica Nº 17 tiene entre sus razo-
nes, lograr una armonía con las normas internacionales de contabilidad. De todas formas
también existe otra limitación dada por la dificultad de asignarles valor de una manera
confiable.)
3. costos de publicidad, promoción y reubicación o reorganización de una empresa. (En ese
caso, se considera razonable que no se activen las campañas de mantenimiento de la
demanda y publicidad institucional. Con respecto a la de lanzamiento de nuevos produc-
tos, si están vinculados con una actividad nueva, podría considerarse parte de los costos
preoperativos.)
4. Costos de entrenamiento (excepto aquellos que por sus características deben activarse
en gastos preoperativos). (Aquí, la norma busca evitar la activación de tales gastos ya
que no hay seguridad de que el personal en cuestión permanezca dentro de la empresa.)
En tanto se cumplan las condiciones indicadas en a) y b), podrán reconocerse como activos:
a) los costos de organización;
b) los costos preoperativos, siempre que:
1. sean costos directos e incrementales atribuibles a la nueva actividad;
2. no corresponda su inclusión dentro del costo de los bienes de uso.
La NIC se expresa en contrario a este párrafo.
En el apartado B del Anexo B de la RT Nº 17 se señala ésta como la única diferencia existen-
te con las NICs. Las NICs han priorizado la objetividad por sobre la calidad técnica de la informa-
ción, ya que el reconocimiento contable de estos activos permite la mejor aplicación de las normas
sobre devengamiento y el apareamiento de ingresos y costos. La única restricción, con el fin de evi-
tar posibles sobrevaluaciones, es que la vida útil de estos activos no puede exceder los 5 años.

A su vez el texto de la resolución aclara que de existir costos que, por no haberse dado las condi-
ciones indicadas, hayan sido cargados al resultado de un ejercicio o período intermedio, los mismos no
podrán agregarse posteriormente al costo de un intangible. (Esta norma refuerza lo dispuesto para el tra-
tamiento de las modificaciones a resultados de ejercicios anteriores (norma 4.10.))
Por otro lado, los costos posteriores relacionados con un intangible ya reconocido sólo se activarán
si:
a) Puede probarse que mejorarán el flujo de beneficios económicos futuros; y
b) Pueden ser medidos sobre bases fiables

1.2 Medición:
En el punto 5.13.2 la R.T Nº 17 establece que la medición contable se efectuará al costo original
menos la depreciación acumulada.
Algunos intangibles sufren depreciaciones a lo largo de su vida útil. La citada norma detalla las pau-
tas a tener en cuenta para el cómputo de depreciaciones:

-5-
 d) su costo;
e) su naturaleza y forma de explotación;
f) la fecha de comienzo de su utilización o la que evidencie su pérdida de valor, que es el mo-
mento a partir del cual deben computarse depreciaciones;
g) si existen evidencias de pérdida de valor anteriores a su utilización, caso en el cual debe re-
conocérselas:
h) la capacidad de servicio estimada del bien, dada por:
1. las unidades de producción a ser obtenidas empleando el activo; o
2. el período durante el cual se espera utilizarlo
i) la existencia de algún plazo legal para la utilización del bien, que marcará el límite de su ca-
pacidad de servicio, excepto cuando el plazo fuera renovable y la renovación fuese virtual-
mente cierta;
j) el valor neto de realización final estimado del bien, que sólo se considerará cuando:
1. un tercero se haya comprometido a adquirir el bien a la finalización de su vida útil; o
2. pueda fijárselo por referencia a precios de un mercado activo y transparente para el ti-
po de bien y sea probable que ese mercado siga existiendo a la finalización de la vida
útil del bien;
k) la capacidad de servicio ya utilizada
Como puede observarse, algunas pautas se asemejan a las de los bienes de uso tangibles (costo,
capacidad de servicio estimada), mientras que otras son propias de los intangibles (plazo legal).
De la lectura se desprende la idea de que la depreciación se irá asignando a los períodos de la vida
útil del bien sobre una base sistemática que considere la forma en que se consumen los beneficios pro-
ducidos por el activo y que si esto no fuese posible, se aplicará el método de la línea recta.
A la hora de determinar la vida útil de un intangible se presume que, salvo prueba en contrario, la
misma no supera los veinte años (tratándose de intangibles no amortizables como por ejemplo: las mar-
cas). La consideración de una vida útil estimada superior a la indicada conlleva la obligación de estimar el
valor recuperable del intangible al cierre de cada ejercicio económico, aunque no exista ningún indicio de
su desvalorización.
Otra cuestión relacionada con la vida útil a considerar, es que se presume sin admitir prueba en
contrario que la vida económica de los costos de organización y costos preoperativos no es superior a los
cinco años.
Por otra parte, si apareciesen nuevas estimaciones –debidamente fundadas- de la capacidad de
servicio de los bienes, de su valor recuperable final o de cualquier otro elemento considerado para el
cálculo de las depreciaciones, posteriores a la fecha de exteriorización de tales elementos deberán ser
adecuadas a la nueva evidencia.
En resumen presento el siguiente cuadro orientativo que puede utilizarse a la hora del cálculo del
costo y las depreciaciones.

BIEN COSTO DEPRECIACIÓN

Integrado por: Gastos legales y de ins-
Marcas cripción, dibujos, diseños a su precio
de adquisición.
Gastos de investigación y desarrollo
necesarios para lograr el descubrimien-
Patentes
to, fórmula, etc. más gastos de inscrip-
ción
Suma fija que se pagó al propietario
Concesiones y más gastos legales y otros que se hu-
franquicias bieran generado para la obtención de
la concesión
Inscripción s/ límite de tiempo o reno-
vable: no debería depreciarse.
RT limita su vida a 20 años salvo prue-
ba en contrario.
Distribuir su costo entre las unidades
que se espera producir antes de su re-
emplazo u obsolescencia.
Límite máximo = Plazo de protección
legal.
Depreciarlos dentro del plazo de su vi-
da legal, salvo que se presuma un me-
nor plazo de utilidad económica. Si a
causa de la explotación se efectúan

-6-
 desembolsos periódicos, estos consti-
tuyen resultados del período.
S/ el tipo de contrato. Si es un importe
fijo por edición, el mismo se distribuirá
Suma que se pagó al propietario más
Derechos de entre las unidades editadas. Si es por
gastos legales y otros necesarios para
edición unidades vendidas, cada unidad vendi-
la obtención del permiso
da absorberá su porción de la depre-
ciación
Se computa sobre la base de ejempla-
res que se espera producir y vender. Si
hay dudas, con respecto a las posibles
Derechos de Valor de adquisición más gastos lega-
reediciones, debe depreciarse todos
autor les y de inscripción
los derechos de autor entre el número
de ejemplares que integra la primera
edición.
Depreciar en su plazo de vida útil, te-
Licencias de Valor de adquisición más gastos vincu-
niendo en cuenta como máximo, el pla-
uso lados
zo del permiso.
No se deprecian pero deben darse de
Investigación y Todos los costos incurridos durante la baja los costos de investigaciones y
desarrollo investigación y desarrollo desarrollos con poca probabilidad de
éxito.
Gastos de or- Plazo máximo establecido en la RT 17:
Costos incurridos durante la organiza-
ganización y 5 años
ción, reorganización y preoperativos.
preoperativos
Depreciar la mayor proporción en el o
Campañas pu- Costos de diseño y ejecución de la
los períodos que se espera mayores
blicitarias 5 campaña
ventas.

1.3 Comparaciones con valores recuperables

En esta materia, la RT Nº 17 adoptó el criterio del empleo alternativo más rentable de los bienes
que implica tomar el valor recuperable como el mayor importe entre:
1.3.1 Valor Neto de Realización;
1.3.2 Valor de uso, definido como al valor actual esperado de los flujos netos de fondos que
deberían surgir del uso de los bienes y de su disposición al final de su vida útil (o de su venta
anticipada, si ella hubiera sido resuelta)
Las comparaciones deben hacerse:
a) en el caso de los intangibles empleados en la producción o venta de bienes y servicios:
1) cada vez que se preparen estados contables, si existiere una plusvalía o un intangible
empleado en la producción y la vida útil asignada a alguno de esos activos fuera superior
a veinte años;
2) cuando existiera algún indicio de desvalorización o de la reversión de una desvaloriza-
ción anterior;
b) en el de los restantes, cada vez que se preparan estados contables.
Por último, en general, las comparaciones deben hacerse al nivel de cada bien o, si esto no fuera
posible, de cada unidad generadora de efectivo 6. De todas maneras, se permite que ciertas empresas

5
Tener en cuenta las restricciones mencionadas por la R.T 17 para considerarlas activo
6
Se consideran tales a los grupos identificables más pequeños de bienes de uso e intangibles cuyo uso continuo genera entradas de fondos ma-
yormente independientes de las producidas por el uso de otros activos o grupos de activos.

-7-
pequeñas y medianas omitan el cumplimiento de la regla general y hagan las comparaciones al nivel de
cada actividad o, si esto no fuera posible, al de la empresa.7

2. ALGUNAS CONSIDERACIONES A PARTIR DE LA UNIFICACIÓN DE NORMAS CONTABLES EN

TODO EL PAÍS:
El 31 de agosto de 2004 se alcanzó un acuerdo entre CPCECABA y la FACPCE que arribó a una
propuesta de una serie de modificaciones a incorporar a las Resoluciones Técnicas (de la 16 a la 21, en
las que el Consejo porteño se encontraba apartado del resto de los consejos del país).
Con la resolución CD 93/05 del CPCECABA se dio punto final a este proceso de unificación de
normas contables profesionales. De esta forma los matriculados de todo el territorio nacional podrán
aplicar las mismas normas en el ejercicio de su profesión sin los inconvenientes derivados del tema juris-
diccional.
Esta resolución se aplicará para los ejercicios (completos o períodos intermedios) que se inicien a
partir del 1° de enero de 2006, admitiéndose también su aplicación anticipada.
En cuanto a la temática que atañe a este trabajo, ha habido consideraciones en cuanto a la vida útil
de los intangibles, amortización y comparación con su valor recuperable. En síntesis, la propuesta incluye
los siguientes puntos:
 Se admite la posibilidad de tener intangibles y llave de negocio con vida útil indefinida.
 Si el activo intangible o la llave de negocio tiene vida útil indefinida, debe compararse con su va-
lor recuperable en cada cierre de ejercicio.
 Un Activo Intangible con vida útil indefinida no debe amortizarse.
 La vida útil indefinida debe ser revisada en cada cierre de ejercicio, para determinar que los even-
tos y circunstancias que soportan tal situación continúan para ese activo.
Si no es así, el cambio de vida útil indefinida a vida útil definida debe ser tratado como un cambio
en una estimación contable

C. ASPECTOS IMPOSITIVOS:
En esta sección se enunciarán aquellos puntos de interés relacionados con los activos intangibles
dentro de la normativa específica de cada gravamen en cuestión.

1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS:

 EXENCIONES – DERECHOS DE AUTOR
El texto del inc j) del artículo 20 de la Ley del Impuesto a las Ganancias establece la exención de
estos derechos por una suma máxima de $10.000 por período fiscal, este criterio es considerado por cier-
tos autores ciertamente insignificante, al extremo de hacer intrascendente la exención. Y ello sea dicho
sin mencionar la índole de la actividad generadora de la ganancia, que lejos de ser desalentada en forma
alguna –como lo sugiere este límite cuantitativo-, debe merecer el apoyo del Estado.
La exención señalada comprende las ganancias derivadas de:
a) la explotación de derechos de autor;
b) los demás derechos amparados por la ley 11.723.
La ley 11.723, de acuerdo con el texto dado a su Art. 1 por la ley 25.036, protege los de-
rechos de los autores de obras científicas, literarias y artísticas, que comprenden los escritos
de toda naturaleza y extensión, entre ellos, programas de computación, composiciones musica-
les, obras cinematográficas, impresos, planos, fotografías, etc.
Son condiciones para la procedencia de la exención:
1) el impuesto ha de recaer principalmente sobre los autores o sus derechohabientes;
2) las obras deben estar debidamente inscriptas en la Dirección Nacional del Derecho de Au-
tor;
3) el titular de los derechos de autor resida en el país (la exención no es aplicable para bene-
ficiarios del exterior)

7
RT 17, segunda parte, Anexo A

-8-
 4) el beneficio ha de proceder de la publicación, ejecución, representación, exposición, enaje-
nación, traducción u otra forma de reproducción
5) el beneficio no debe derivar de obras realizadas por encargo o que reconozcan su origen
de una locación de obra o de servicios, formalizada contractualmente o no.
Existe un antecedente jurisprudencial referente a la ganancia realizada por un autor que edita su
propio libro (explotación de su derecho de autor mediante la publicación), y que pretendió beneficiarse de
la exención en toda su amplitud: si bien lo favoreció el fallo en primera instancia, el tribunal de alzada lo
revocó, pues sostuvo que lo querido por el legislador fue fomentar la producción intelectual y artística en
cuanto significa una “creación” propiamente dicha, con prescindencia de los aspectos comerciales a que
la misma da lugar.8

 DERECHO DE EXPLOTACIÓN
Las ganancias provenientes de la venta de estos derechos se consideran gravadas por el im-
puesto.

 GASTOS COMPUTABLES EN CADA CATEGORÍA.

AMORTIZACIÓN DE BIENES DE USO Y DE BIENES INTANGIBLES, INCLUÍDOS LOS AFECTADOS
A LA OBTENCIÓN DE GANANCIAS DE FUENTE EXTRANJERA -
El Art. 81 inc f, considera admisibles las amortizaciones de los bienes inmateriales que, por sus ca-
racterísticas, tengan un plazo de duración limitado, como patentes, concesiones y activos similares. A su
vez, el Art. 128 de reglamento, refiriéndose al anteriormente indicado dispone que, la amortización que
allí se prevé solo procederá respecto de intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que
se extinga por el transcurso del tiempo.
A los fines de establecer en ese caso la cuantía de las amortizaciones deducibles, el segundo pá-
rrafo del Art. 128 expresa que el costo de adquisición de tales intangibles debe ser dividido por el número
de años que, legalmente, resulten amparados por el derecho que comportan. El consiguiente resultado
representa la cuota de amortización deducible. Para determinarla y computarla se consideran aplicables,
en lo pertinente, las normas del Art. 84 de la ley, y los arts. 125 y 126 del propio reglamento (referidos a
principios generales de las amortizaciones)

 DEDUCCIONES DE 3ª CATEGORIA –
Gastos de Investigación, Estudio y Desarrollo:
No aparecen expresamente contemplados en la ley, pero el Art. 140 del reglamento autoriza su de-
ducción: se refiere a los destinados a la obtención de intangibles. A opción del contribuyente podrán ser
deducidos en el ejercicio en que se devengaren, o ser amortizados en un plazo no mayor de 5 años.
Gastos de Organización: (Art. 87 inc c)
Suele darse éste carácter a los costos de constitución de sociedades, aunque en verdad son todos
los gastos tendientes a poner en marcha la empresa; este inc c. otorga la misma opción que otorga a los
gastos de investigación y desarrollo:
1) imputarlos al primer ejercicio, lo cual podría llevar a atribuirlos totalmente a un ejercicio ante-
rior al del devengamiento final; se entiende que el legislador quiso decir que pueden imputar-
se directamente al ejercicio en que se devenguen o paguen;
2) amortizarlos en hasta 5 años; los únicos casos en que puede convenir postergar la deducción
de gastos son:
a. Cuando se prevea tener quebrantos no absorbibles en 10 años;
b. Que el impuesto de los primeros años de actividad esté exento, por desgravación es-
pecial.
En otros casos no se concibe que nadie utilice la opción.

 DEDUCCIONES NO ADMITIDAS ART 88 INC H)

8
Frutos, Pedro c/ Gobierno Nacional; el primer fallo es del 10 de junio de 1954, y el de alzada del 16 de abril de 1956, dado por la Cámara Na-
cional de Apelaciones, sala en lo Contencioso Administrativo de la Capital Federal.

-9-
 AMORTIZACIÓN DE LLAVE, MARCAS Y ACTIVOS SIMILARES.
El inc h del Art. 88 prohíbe amortizar la llave y las marcas; se entiende que éstas, y en buena me-
dida la llave, no se deterioran con el transcurso del tiempo (sólo por incompetente conducción). Los acti-
vos similares a los que se alude son otros intangibles que tampoco se deterioran o caducan con el trans-
curso del tiempo.
El monto no amortizable es el costo de tales activos; en el caso de patentes de invención, éste
comprende los gastos de inscripción, honorarios y otros propios del registro.

2. IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA:

A través del análisis del Art. 4º de la Ley del impuesto en cuestión se descubre que los activos in-
tangibles son considerados formando parte de la base imponible de este impuesto y, más precisamente,
en su inciso i) se indica la forma de valuación:
(…) i) Los bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros activos si-
milares): por el costo de adquisición u obtención, o valor a la fecha de ingreso al patrimonio, a los que se
aplicará el índice de actualización mencionado en el artículo 14, referido a la fecha de adquisición, inver-
sión o de ingreso al patrimonio, que indica la tabla elaborada por la citada Dirección General Impositiva
con arreglo a las normas previstas en dicho artículo.
De los valores determinados de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo precedente se detraerán, en
su caso, los importes que hubieran sido deducidos, conforme a las pertinentes disposiciones de la Ley de
Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones. (…)
Como complemento de la cuestión, el articulo 9 del decreto reglamentario indica que “(…) se consi-
derará como costo el monto de los gastos de desarrollo, estudio e investigación realizados con ese fin, en
la medida que no hubieran sido deducidos para la determinación del impuesto a las ganancias. (…)
Cuando los intangibles obtenidos tengan un plazo de duración limitado, a los fines de su valuación, el im-
porte establecido de acuerdo con el párrafo precedente se disminuirá mediante la detracción prevista por
el mencionado inciso en su segundo párrafo.”

3. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES

En este gravamen, simplemente nos encontramos con una exención respecto de los activos en
cuestión tal cual lo indica el Art. 22 inc d):
“Artículo 21: Estarán exentos del impuesto:
(…) d) los bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros bienes si-
milares) (…)
El decreto reglamentario en su artículo 11 extiende la exención a los derechos de propiedad cientí-
fica, literaria o artística, los de marcas de fábrica o de comercio y similares, patentes, dibujos, modelos y
diseños reservados y restantes de la propiedad industrial o inmaterial, asó como los derivados de éstos y
las licencias respectivas, cuando el titular del derecho o licencia, en su caso, estuviere domiciliado en el
país al 31 de diciembre de cada año.

4. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO:

En cuanto al tratamiento que se otorga a los activos intangibles en la legislación del Impuesto al
Valor agregado se pueden distinguir los siguientes puntos:
 Según Jurisprudencia Administrativa, la cesión de la explotación de una marca no está gravada,
salvo que exista conexión o relación con locaciones o prestaciones gravadas. 9
 Siguiendo la línea de la jurisprudencia, en cuanto al caso particular del contrato de franchising, el
mismo establece una relación contractual compleja que va más allá de la cesión del uso y goce
del nombre comercial, involucrando una serie de prestaciones gravadas y vinculadas a dicha
transferencia, que implican un verdadero asesoramiento brindado en forma continua y permanen-
te. Consecuentemente, la contraprestación que recibe el franquiciante está gravada por el im-
puesto.10

9
Dict. (DAT) 137/1992 – ERREPAR – IVA – T. II
10
Dict. (DAT) 81/1998 – Bol. AFIP 26 – pág 1719

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  Otro aporte que se recibe de la misma fuente se refiere a la venta de marcas. Las marcas son en
esencia bienes inmateriales. Su finalidad es distinguir mercaderías, productos o servicios, permi-
tiendo acreditarlos y formar clientela a sus titulares, así como la individualización en la circulación
de los mismos. Consecuentemente la venta de marcas no está alcanzada por el impuesto al va-
lor agregado, toda vez que se encuentra fuera del objeto del mismo 11
 En lo referente al objeto del impuesto, en su Art. 3, la ley del IVA. indica que las transferencias o
cesiones del uso o goce de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial –salvo de-
rechos de autor de escritores y músicos- cuando sean conexas con otras locaciones o pres-
taciones gravadas, quedan comprendidas en el ámbito de aplicación del gravamen. En tal senti-
do, si para llevar a cabo el negocio jurídico es menester una intervención personal, se estará
frente a una locación de servicios sujeta al impuesto. En cambio, cuando sólo se verifique una
transmisión o cesión del uso o goce de los derechos precitados que sea el producto de una tarea
personal previa, la misma no está gravada. 12
 Para aquellos casos en que dicha transferencia, concesión o cesión de uso de intangibles resulte
dentro del objeto del impuesto, la ley indica en su artículo 10 que la base imponible a considerar
será el precio atribuible a la operación que otorgue los derechos de propiedad considerados.
Cuando este precio se pacte en función de montos o unidades de venta, producción u explo-
tación, el precio se considerará en el o los períodos en los que se devenguen los pagos, o se
produzca la percepción, el que fuera anterior.

CONCLUSIÓN:
Antes de que comenzara a pensar en el desarrollo del presente trabajo me propuse, simultánea-
mente con la selección del tema, llegar a compilar en una breve expresión algunos de los aspectos
esenciales que el rubro en cuestión (Activos intangibles) trae aparejados tanto desde la óptica contable
como desde la impositiva.
Desde un primer momento consideré que estaba frente a un componente del patrimonio que des-
de la contabilidad tradicional no presenta mayor grado de significatividad dentro del conjunto de partidas
y variaciones patrimoniales. Pero a lo largo del desarrollo que me condujo al cierre de este trabajo he
ido descubriendo que los activos en cuestión están teniendo un rol cada vez más trascendente en la
medición patrimonial de una organización. Incluso he llegado a confirmar que es un tema que, categóri-
camente, excede los aspectos que he tomado en cuenta. Para citar un ejemplo, es visto que la cues-
tión ya ocupa un pequeño lugar en lo referente al derecho concursal debido a la importancia de la de-
terminación de un valor probable de realización del activo de la concursada, considerando entre ellos, el
valor de los intangibles (cuestión de incumbencia del síndico societario en oportunidad de la confección
del Informe General).
En parte, he tenido que tomar la determinación de evitar extenderme sobre el tratamiento del va-
lor llave, cuestión que considero digna de un desarrollo más profundo y extenso que el que ha resultado
en esta oportunidad.
A través de lo investigado y expuesto en este desarrollo me permito concluir que, con el tiempo,
la registración, medición y control de los activos intangibles se han ido transformando en elementos cla-
ve para conocer a la organización, ya sea desde una perspectiva externa como interna. A su vez consi-
dero que los contadores públicos pueden experiencia en la valoración de bienes inmateriales tales co-
mo las marcas, las patentes, los gastos anticipados, los gastos de organización, el valor de la clientela y
la llave de negocio, pero, poco se ha desarrollado con relación a otros tales como el capital intelectual
de la empresa, acuerdos de no competencia, inversiones en protección del medio ambiente, desgrava-
ciones impositivas, calificación en normas ISO y similares y desarrollos internos de software e investi-
gación y desarrollo, sólo por mencionar algunos.

11
Dict. (DAL) 56/1999 - Bol. AFIP 30 – Pág. 169
12
Chalupowicz, I. – L.I. – Bol. 182 Pág. 9 y ss.

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 Es por eso que obtener información útil sobre la estructura de estos activos y su capacidad para
generar valor, debe formar parte de las habilidades que tienen que desarrollar los responsables de su
gestión para generar las características distintivas del ente.

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BIBLIOGRAFÍA:
 FOWLER NEWTON, ENRIQUE, Contabilidad Superior, Ediciones Macchi, Buenos Aires, 2003, Tomo
I
 RAIMONDI, CARLOS A. – ATCHABAHIAN ADOLFO, El Impuesto a las Ganancias, 3ra. Edición
Revisada y Ampliada, Editorial Depalma.
 CELDEIRO, ERNESTO C. Y OTROS, Colección Impuestos Comentados – Impuesto al Valor Agre-
gado – Versión 1.2 Errepar – Marzo 2004
 ESPAÑOL, GUILLERMO G. (C.P.C.E. Pcia. De Santa Fe – Cámara II) Activos intangibles (excepto
llave de negocio) INFORME Nº 23 A - FEDERACIÓN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONA-
LES EN CIENCIAS ECONÓMICAS (F.A.C.P.C.E.) - CENTRO DE ESTUDIOS CIENTÍFICOS Y TÉC-
NICOS (C.E.C.Y.T.) -
 Resolución Técnica Nº 17 FACPCE
 Resolución Técnica Nº 9 FACPCE
 NIC, Norma Internacional de Contabilidad 38, Activos Intangibles, Comisión de Normas Internaciona-
les de Contabilidad (International Accounting Standards Committee –IASC-)
 Ley Nº 20.628 (t.o. 1997 y modif.) – Ley de Impuesto a las Ganancias
 Ley Nº 23.966 (t.o. 1997 y modif.) – Ley de Impuesto sobre los Bienes Personales.
 Ley Nº 25.063 (t.o. 1998 y modif.) – Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.
 Ley Nº 23.349 (t.o. 1997 y modif.) – Ley del Impuesto al Valor Agregado.

REALIZADO POR:
Romina Mariel Ferrari
(UNLaM)
romiroxer@yahoo.com.ar

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