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  • De La Incertidumbre A La Seguridad - Santiago Gomez Cifuentes

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    De la Incertidumbre a la seguridad - Santiago Gomez Cifuentes

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    os! de la incertidumbre a la seguridad juridica ue ye El articulo 7° del instrumento multilateral de la OCDE incorpora medidas para evitar el abuso tributario, una de ellas es el test de propésito principal. ‘Su aplicacién e interpretacién exige un anélisis de criterios empresariales para no caer en arbitrariedades. Perr rac dasositn ‘SANTIAGO EDUARDO GOMEZ CIFUENTES ‘Abogado y administrador de empresas ea Universidad dels Andes estar académica de la Maest’a en Tifoutacion eb misma universidad opinion EI test de proposito principal: de la incertidumbre a la seguridad juridica I presente articuo’ tiene como objetivo analizar Jaaplicacién del articulo éptimo del instrumen- tomulilateral dela OCDE (ML) recientemente suscrito por Colombia. En particular, se pretende anali- ‘ar la aplicacién y el alcance del test de propésito prin- cipal en los términos planteados por el articulo 7(1) dela convenciin, Est test es una regia aniabuso general, cuya texturaabierta” puede traducirse en una dosis de inceti- ddumbre para el contribuyente. La definicién de qué tran- saceiones pueden considerarse abusivas en el marco del articulo pareciera quedar sujeto a todo tipo de interpre- taciones en peruicio dela seguridad jurfdica” “Bate area obuv el primer peso ene eoneuso YIN eA 2017 19 Impuesios opinién Por ello se pretende ofte- cer un marco conceptual que permi- ta llegar a interpretaciones razonables y —en la mayor medida posible— objetivas, al dar aplicacién al artfculo ‘7(). Lo anterior, para que los contribu- yentes puedan tener certeza de qué es- iructuras caen en el dmbito de aplica- cin del mismo y, también, para que las ‘administracionestrbutarias pueda fis- calizar con criterias rigurosos. 1. El origen del instru- mento multilateral: desde la expe- dicién del reporte para atacar la er0- sin a Ta base imponible y el trastado de beneficios (BEPS, por sus sighs en inglés) surgieron las quince acciones ‘que estén destinadas a evaluar el esta- do de las reglas de tributacién interna cional y formular las estrategias para su renovacién, A partir de este reporte, se propuso un convenio abierto ala sus- cripcién y la ratificacién de miiltiples Estados para aplicar de una forma efi- ciente las recomendaciones que se ha- bian desarrollado con las acciones del | plan BEPS. Ast se permitiriaa las di- ferentes jurisdicciones modificar y adicionar sus convenios para evitar la doble imposicién, sin necesidad de re- ciar cada uno de los CDI; espe- cialmente considerando que la OCDE estima que a nivel mundial se han sus- crito mds de 3.000 CDI. En este con- texto, surgié el Convenio Multilateral Contra la Erosién de la Base Imponi- ble y el Traslado de Beneficios de la ‘OCDE! (Multilateral Instrument en in- alés o MLD), el cual introduce las medi- las desarrolladas en el plan de accién BEPS en wn tratado multilateral suj- toa la firma y ratficacién por parte de cualquier Esiado, E] MLI es un comvenio que puede ser modificatoriooaditivo de las provisiones de un CDI, pero ambos no necesariamente deben constituirun tra- {ado unitario sino que pueden coexistir también de forma complementaria. Es deci, el MLI tiene una finalidad dife- rente a la de los CDI; no los deroga ni significa que los CDT entran en desuso con este convenio multilateral. Al con- trario,influye en su aplicacién cuando Impusstos Jos Estados parte del CDI los incluyen correlativamente bajo el ML, como un ‘convenio comprendido, dando preva- Jencia al principio pacta sunt servanda que implica que todo tratado ata a las partes y debe ser ejecutado por ellas de buena fe 2. Laaplicacién del MLL y su interaceién con los CDI en el ‘mareo de la accién 6 del plan de ac- cin BEPS: frene a ia interaccida con Jos convenios de doble imposicién, es preciso anotar que la incorporacién de Jas lGusulas del ML tiene varadas for ‘mas de adopcin, Es decir, no hay una ‘manera tinica de suscribir el MLI, se trata de un instrumento flexible. Ade- més, no hay que olvidar que este ins- ‘trumento ¢s el reflejo del esténdar mi- nnimo sobre las medidas para evitar la erosién a la base imponible y traslado de beneficios (EBITB) del plan de ac- cién BEPS. En particular, frente a la prevencién de la concesién de bene- ficios de un CDI en citcunstancias in- apropiadas 0 abusivas, la accidn 6 del plan BEPS es especialmente relevante. Esta accién propone un “en- foque tripartito"® para abordar la con- cesidn de beneficios en situaciones in- apropiadas. El primero, es la adopeién de una regia antiabuso basada en el test de propésito principal (Principal Pur- pose Test 0 PPT), se trata de una ch sula de textura abierta que pretende que se realice un andlisis, caso por caso, basado en fo que razonablemente p de considerarse como uno de los pro- pésitos principales de las transzccio- es 0 acuerdos. EI segundo enfogue es la adopeién de una cldusula de limitacién de beneficios (Limitation of Benefits 0 LoB), la cual se utiliza como un estén- dar para evitar el Treaty Shopping en los CDI y pretende que el contribuyen- te demuestre que su residencia fiscal en un Estado contratante no tiene la tini- ca finalidad de obtener los beneficios del CDI en cuestién, En otras palabras, ser un simple residente no es suiciente bajo laexistencia de une disposicién de LoB, el contribuyente debe establecer ‘un nexo adicional con el Estado contra tante del CDI proporcionando razones 20 no tributarias para convertirse © man- tener la residencia fiscal en ef mismo”, El tercer enfoque es una combinacién ‘de una cléusula LoB y una PPT. 3. Formas de aplicacion particulares al articulo 7° del MLL ‘en los CDI: con esto en mente, la apli- cacién particuar del artfculo 7 de MLI tiene ocho variantes de apticacién con- templadas en los pardgrafos 15, 16y 17 del mismo artculo, a saber: 34. Inaplicaciéndel PPT por negociacién directa entre las par- tes: esta forma de adopcin, o més ben, de no adopcién del pardgrafo 1°, quein- corpora la regla de propésito principal de negocios (PPT), esté contemplada enel articulo 7(15)(0,segtn el cual, un Estado o jurisdiccién puede no aplicar la regla de prop6sito de negocio cuan- do pretenda buscar una negociacién di- recta con la contraparte frente a la for: ‘ma de cumplir con el estindar minimo de la acci6n 6 del plan BEPS. En tal caso, lo que resul- ta de la firma del MLTes la obligacion de adelantar una negociacin frente a Ta inclusién de una cléusula detallada de limitaci6n de beneficios (LoB), una cldusula de propésito principal (PPT), © ambas. A la luz del artculo 21(@) de la Convencién de Viena sobre el Dere- cho de los Tratados (CVDT), una re- serva autorizada por un tratado debe entenderse hecha en los términos mis- mos de la reserva" y con fundamento ‘en este mismo articul, fa reserva rea lizada modifica las relaciones con las otras partes contratantes. Asf, cuando un Estado realice una reserva frente ala cléusula PPT del articulo 7() del MLI, los contribuyentes deben estar atentos porque persiste una obligaci6n interna. cional de implementar el estindar mi nimo de la ain 6. 3.2. Inaplicacién del PPT en determinados CTA® para evitar la redundaneia: frente a algu- ros CTA que los Estados consideren gue yaestén cubiertos por las reglas del articulo 71) sobre el PPT y las del 74), referentes ala consulta entre autorida- des tributarias en eventos en los que el contribuyentesolicitase le concedan los beneficios del CDI pesar de no supe- rarel PPT, es posible reservar en su o- talidad la aplicacién de estos dos arti- culos segtin el artculo 7(15)(b). 3.3. Inaplicaciéndet LoB en determinados CTA para evitar la posible que se reserve la aplicacién del artical 7(8) a 7(13) cuando los Estados ‘consideren que ya se incluye una cléusu- la LoB que limite el acceso alos bene- ficios del CDI aresidentes que cumplan con una serie de pruebas 0 categorias En ese caso, podria un Estado decidir no aplicar las disposiciones del articu- lo 18) y subsiguientes con fundamen- toenel articulo 7(16)0). 3.4, Aplicacién condicio- nada del LoB y del articulo 7°a a re- ciprocidads la reserva del articulo 716) les permite alos paises, que prefieren articulo 7* cuando la otra jurisdiceién no haya escogido la ckéusuia LoB. Este ¢s el tinico evento en el que el articulo 7° no aplica en su totalidad, excluyen- do un CDI de las medidas de la acciin ‘6de BEPS en el marco del MLI. Esposible que un Estado es- coja el articulo 17) que permite laapli- cacin simétrica del LoB cuando solo algunas partes del CDI han adoptado esta clusula, si escoge fa aplicaciin del articulo 7(7)a)™. Por otra parte, si no incluyé la cldusula LoB puede per mitirlaaplicacién de la misma por par- te del Estado que sila incluyé de forma asimétrica, esto si se acoge al trata- mento del articulo 7(7)(b)". Al aco- gerse el Estado que no incluye la LoB altratamiento del articulo 7(¥(a)y 117) (b) se cier-a la posibilidad de ta reser- va del 106)". ‘Asf, cuando un Estado hace Ta reserva del articulo 7(16) se evita la aplicacién del artfculo 7° en el caso en ‘que no haye simetriaen la aplicacién dela LoB, pues solo acepta en sus CDI ‘quese aplique esta medida en los térmi- fos del articulo 76) del MLL, Por ende, cl cumplimiento del esténdar mfnimo ‘queda sujeto a la negociacién bilate- ral Este es el tinico evento en el que es Posible a los Estados, en el marco del — i= Te ep Santiago Eduardo Gémez opina que en el camino de blindar fos CDI de préc- ticas abusivas, se ha perdido de vista el objetivo mas elemental de su exis- tencia MLL, no aplicar tas disposiciones anti- abuso y diferir en el tiempo su aplica- ci6n en virtud de una negociacién bi- Tateral con las partes del CDI 3.3, Aceptactén del PPT por existencia o inexistencia en el CDI: esta es la forma més simple de aplicacién de la cléusuta del articulo 7{l) referente al PPT. En este cas0, los Estados notifican Ia cldusula que en- tienden cubierta 0 no notifican de su cexistencia, silos Estados parte del CDI concuerdan en la disposicién que creen «que niega la concesidn de beneficios del CDI cuando uno de los propésitos es el de obtener tal beneficio, o ambos no notifican que existe una cldusula ast en CTA, el articulo 7(1) entra a reempla~ zarel texto de tal cldusula o adiciona el CDIsino existe. Lo anterior, al acoger- se al tratamiento del articulo 7(17)(@, Si en cambio ambas juris- dicciones difieren en la cléusula que considera cobijada o una jurisdiceion notifica que existe tl cliusulay la otra ‘no, se aplican las disposiciones del ar- ticulo 7() del MLI sobre el PPT y re- cemplazan a las del CDI en la medida cn que le sean contrarias. En otras pa- labras, prevalece la cléusula del MLI como un acuerdo posterior en los tér- 2 opinién ‘minos dl artfculo 300) y 31GX@) de la CVDT. De forma que si las partes en cl tratado nuevo son las mismas del an- terior estarén obligadas por las dispo- siciones del tratado anterior en la me- dda en que no sean incompatibles con Jas del nuevo", 3.6. Aplicacién dela con- sulta bilateral en el marco del PPT de ‘comiin acuerdo: En todo caso, frente a Ja aplicaci6n del articulo 7° los Estados pueden escoger aplicar el articulo 744) ‘en sus CTA para permitir que la auto- ridades tributarias realicen un proceso de consulta bilateral ante la peticién de Jos contribuyentes de conceder los be- neficios de un CDI —a pesar de que no se supera el PPT en los términos con sagrados por el articulo (1) del MLI— ‘cuando aparezca que el contribuyente ‘habria obtenido los beneficios aun sino ‘hubiera mediado a operacién o acuerdo fen concreto, En todo caso, esta medi- «da debe ser noifieada de forma armé- nica por las partes del CDI en los tér- rminos 7(17)(b), si hay divergencias no es posible la aplicacién del mismo por ser una cldusula opcional. 3.7. Aplicacién del LoB por existencia 0 inexistencia en el CDI: para aplicar Ia cléusula LoB, los Estados que no hayan hecho la reser va del articulo 7(15)6) por considerar ‘que ya existe en ef CTA de forma su- ficiente una cléusula de este tipo, pue- «den notificar su intencién de que apli- {que la consagrada en los articulos 78) 2 7(13) del MLI. Lo anterior, en los tér- rminos del articulo 717), notificando ‘ambos Estados parte del CDI la exis- tencia de una cléusula de este tipo de forma convergente, la cual desean que sea reemplazada. O no notifcando nin- ‘guna de faexistencia de Ia misma para {que sea afadida al CTA. En los térmi- nos del articulo %(17)(), cuando los Es- tados parte de un CDI realicen notifi- caciones divergentes, al entender que son dos partes diferentes del CDI las ‘que establecen una limitaci6n al acce- 0 los beneficios del CDI a residentes ‘que cumplan con una serie de pruebas © categorfas —o bien cuando entien- de una parte que s{ existe y a otra que no— lacldusula LoB del ML se aplica Impuestos opinion dle proferencia a Jas del CDI en la me- dida en que estas éitimas le sean con- trarias. En otras palabras, prevalece la cléusala del MLL 3.8. _Aceptacién eventual de Ta clausula LoB: segsin se hizo re- ferencia en el numeral 4” de este apar- te, un Estado puede escoger dejar al a- bitsio de los dems Estados parte de un CDI la aplicacidn de la LoB de forma simétrica. Es decir, aplicdndola rect- procamente cuando sea el caso, segin elartculo 7(7)(a) O de forma asimeétci- ‘a, aceptando la aplicacién del oo Es- tado del PPT y la LoB y aplicendo uni- Jateralmente solo aciusula PPT, segtin el articulo 7(7\b). Para ello, debe no- tificar su eleccidn en los términos del anticulo 7017). 4. Aplicacién delarticulo {que augura para Colombia la firma del ML frente alos CDI que escogié como CTA, En resumen, el alcance del MLL en materia de medidas antiabuso y an- ticlusién impacta los CDI suscritos por ‘Colombia ineluidos en el instrumen- to multilateral como se muestra en el ceuadro 1 Asi, con meridiana claridad sobre la forma de aplicacién de MLI, es preciso adentrarse en las particularida- des propias de la cléusula PPT consa- gradaeen el artfculo 71) del MLI, pues su relevancia seré trascendental en la forma deestructuraciin de los negocios ‘ytransacciones internacionales que pre- Cuadro 1. Alcance del MLI en tendan valerse de los beneficios consa- srados en un CDI. 8. Alcance e implicacio- nes de la aplicaci6n del articulo 7(1) del MLL sobre el test de propésito principal (Principal Purpose Test): articulo 7(1) del MLI incorpora un test de propésito principal (PPT), en gene- ral este tipo de normas son tipicas re- gas antiabuso que buscan indagar por el propésito principal de las transaccio- nes, de forma que cuando se advierte que el acuerdo otransaccin que gene- ra los benefcios tiene entre sus objeti- vos principales la obtencién del benefi-

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