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Aproximación Iva Deteriore Marulanda 2013.
Aproximación Iva Deteriore Marulanda 2013.
Trabajo de grado
Para optar al título de Abogada
Directora:
María Fernanda Penilla Quintero
Abogada
pág.
INTRODUCCION 5
1. ASPECTOS GENERALES DEL REGIMEN TRIBUTARIO DEL IVA
8
APLICABLE EN LA CONTRATACION ESTATAL
1.1 CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO 8
1.2 ELEMENTOS DEL IMPUESTO 11
1.2.1 Hecho Generador 11
1.2.2 Base Gravable 12
1.2.3 Causación 16
1.2.4 Responsables 16
1.2.4.1 Régimen de los responsables del IVA 19
1.2.4.1.1 Responsables del régimen simplificado 20
1.2.4.1.2 Responsables del Régimen Común 22
1.2.4.2 Obligaciones de los responsables del Impuesto sobre las ventas 23
1.2.4.2.1 Obligaciones de los responsables del régimen simplificado 23
1.2.4.2.2 Obligaciones de los responsables del régimen común 28
1.2.4.3 Obligaciones respecto de la contabilidad 35
1.2.4.4 Retención en la fuente a título de impuesto sobre las ventas 37
1.2.5 Tarifa 40
2. ASPECTOS EN MATERIA DE IVA APLICABLES
ESPECIFICAMENTE A LOS PRINCIPALES CONTRATOS CON EL
ESTADO 43
2.1 CONTRATO DE OBRA PÚBLICA 43
2.2 CONTRATO DE CONSULTORÍA 54
2.3 CONTRATO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS 56
2.4 CONTRATO DE CONCESIÓN 59
3. MANEJO DEL IVA EN LOS CONTRATOS ESTATALES 61
3.1 EL IVA DESCONTABLE FRENTE A LA SUBJETIVIDAD EN LA
ACEPTACION DE LOS COSTOS Y GASTOS 61
3.2 EL IVA EN LOS CONTRATOS ESTATALES 65
3.2.1 Discriminación de IVA en la propuesta 65
3.2.2 Los estudios previos y/o pliegos de condiciones frente a la
propuesta del contratista: Cómo mantener el equilibrio contractual 70
3.3 EL IVA CUANDO EXISTE CAMBIO DE LEGISLACIÓN 74
3.4 EXCLUSIÓN DEL IVA EN LOS CONTRATOS DE OBRA PÚBLICA 78
3.5 EN CUANTO A LA FACTURACION DEL IVA 81
3.5.1 La Factura como Titulo Valor 81
3.5.2 La Facturación en los Consorcios y Uniones Temporales 82
3.6 IVA FRENTE AL ANTICIPO Y EL PAGO ANTICIPADO 88
3.7 EN CUANTO AL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES
RESPECTO DEL IVA 91
4. CONCLUSIONES 95
BIBLIOGRAFIA 102
INTRODUCCION
El presente estudio tiene por objetivo general entregar un documento práctico que
sirva de guía tanto a los contratistas, como a los profesionales que brindan
asesoría en esta materia, para el manejo idóneo del impuesto a las ventas cuando
contratan con el Estado. Por ello, este trabajo entrega criterios y recomendaciones
tanto a unos como a otros, para evitar que el manejo inadecuado del impuesto a
las ventas deteriore los resultados de las empresas contratistas.
5
Por ello los análisis, conclusiones y apreciaciones entregados en el presente
trabajo aportan criterios sustentados en la experiencia, en el análisis y
confrontación de las normas tributarias vigentes pertinentes, así como de
jurisprudencia y doctrina aplicable, que permite garantizar que no se incurrirá en
excesos u omisiones, lo cual redundará en un apropiado manejo y ejecución de
los recursos de los contratistas, con el fin de garantizar un adecuado equilibrio de
las cargas tributarias. Desde el origen del contrato, las partes aceptan conocer
cuál es el beneficio que derivarán del mismo; para la administración, el logro de
los fines esenciales del Estado, y para el contratista, la obtención de un provecho
económico en su favor, a quien le corresponde además, aportar con la
contribución de recursos a los fines del Estado a través de los impuestos, teniendo
siempre como principio rector en materia tributaria que el Estado no aspira a que
al contribuyente se le exija más de aquello con lo que la misma ley ha querido que
coadyuve a las cargas públicas de la Nación y, en materia de contratación estatal,
el derecho del contratista a mantener su equilibrio económico.
Para lograr los objetivos del trabajo, este se dividirá en tres capítulos: El primero
resumen los aspectos generales del régimen tributario del IVA aplicable en la
contratación estatal, realizando además un análisis teórico-práctico de dichos
criterios. En el segundo, se realizará un análisis de los aspectos aplicables
específicamente en el IVA a los principales contratos con el Estado, es decir, que
indica la norma frente al tratamiento del IVA para ellos. Y en la tercera parte, se
expondrán unos aspectos puntuales sobre el manejo del IVA en los contratos
estatales. Todo ello redundará en un adecuado manejo, en general, por parte del
contratista de su obligación tributaria respecto del IVA.
7
1. ASPECTOS GENERALES DEL REGIMEN TRIBUTARIO DEL IVA
APLICABLE EN LA CONTRATACION ESTATAL
En primer lugar, debe quedar claro que el IVA es un impuesto al valor agregado
(IVA) al consumo, es decir, es un gravamen adicional que se cobra en la venta de
bienes corporales muebles o en la prestación de servicios, por lo tanto al valor del
bien o del servicio, siempre y cuando esté gravado con este impuesto debe
adicionarse el valor del IVA, dependiendo de la tarifa a la que este gravado. Por
ejemplo, si se trata de un contrato para el suministro de papelería debe tenerse en
cuenta que dichos bienes se encuentran gravados a la tarifa del 16% y por lo
tanto el valor de contrato debe fijarse teniendo en cuenta que debe ser cobrado el
IVA, el cual debe ser recaudado y consignado al Estado por parte del Contratista1.
1
Siempre y cuando el contratista sea responsable del régimen común, como se verá más adelante.
Si el bien que se vende o servicio que se preste es excluido del IVA o quien vende o presta el
8
El Impuesto sobre las ventas es un impuesto de orden nacional, de naturaleza
real, indirecto, de causación instantánea, con las siguientes características:
servicio no es responsable del IVA, debe tenerse en cuenta que el IVA se vuelve mayor valor de
su costo.
2
Los ingresos corrientes de la nación son recursos que recibe el Estado de forma permanente. Se
dividen en tributarios y no tributarios y se subclasifican a su vez, en directos e indirectos. Dentro de
los tributarios se encuentran los impuestos directos, como el impuesto a la renta y al patrimonio y
los impuestos indirectos, como el Impuesto al Valor Agregado (IVA) y el gravamen a las
transacciones financieras (cuatro por mil). Como ingresos no tributarios, se clasifican las tasas,
multas, contribuciones y demás ingresos como las rentas contractuales y las transferencias del
sector descentralizado a la nación (Art. 20 Ley 38/89).
3
Dentro de los ingresos del Presupuesto Nacional, los ingresos corrientes son la principal fuente de
recursos, le siguen los recursos de capital, las rentas parafiscales y los fondos especiales (Decreto
2715 del 27 de diciembre de 2012, por el cual se liquida el presupuesto general de la Nación para
la vigencia fiscal de 2013).
9
Es de naturaleza real por cuanto recae sobre bienes y servicios sin
consideración alguna a la calidad de las personas que intervienen en la operación.
Es decir, que se causa por la venta de bienes o prestación de servicios que la ley
define como gravados, sin atener consideraciones de naturaleza subjetiva de la
persona o entidad que venda el bien o servicio (como es el caso del impuesto
sobre la renta, que concede exenciones o beneficios tributarios en relación a
ciertas calidades de las personas: como son los usuarios de zonas francas o las
personas del régimen tributario especial, que tributan a tarifas diferentes a la
general, en razón de su actividad). Por ello, ya sea una entidad sin ánimo de lucro,
una persona natural o una entidad de cualquier tipo, basta que el bien que vende o
servicio que presta sea gravado para se cause el impuesto. Esto encuentra
sustento en lo dicho por el artículo 482 del Estatuto Tributario (E.T.) que precisa
que las personas declaradas por ley exentas de pagar impuestos nacionales,
departamentales o municipales, no están exentas del impuesto sobre las ventas,
ello por el carácter objetivo del impuesto.
Este punto es de vital importancia, porque permitirá entender que la tarifa del IVA
no depende de la persona que lo cobra (Si el bien que vende o el servicio que
prestan está gravado, por ejemplo al 16%, será la misma para una persona
natural, persona jurídica o figura asociativa), sino de si el bien o servicio que se
vende o se presta está gravado o no con dicho impuesto. Distinto es por ejemplo,
que la persona no lo debe cobrar por ser del régimen simplificado, en cuyo caso,
existe un manejo especial, como se verá más adelante o que el bien se encuentre
excluido (no causan el impuesto) o exento.
4
La definición contable de activo fijo se encuentra en el Decreto 2649 de 1993, Estatuto Contable y
la definición para efectos fiscales en el artículo 60 del estatuto Tributario.
11
corporales muebles, prestación de servicios en el territorio nacional e importación
de bienes corporales muebles se encuentran gravadas con el IVA, salvo las
excepciones taxativamente señaladas en las disposiciones legales.
Por ello, se hace necesario precisar lo que se entiende por venta para efectos del
IVA, de acuerdo a lo señalado por el artículo 421 E.T., el cual dispone en su
numeral 1º, como norma general que se consideran venta, todos los actos que
impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes
corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los
contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones
pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio o por cuenta de
terceros; así como los retiros de bienes corporales muebles hechos por el
responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa;
incluido el retiro de tales bienes para obsequiarlos.
Por su parte, por servicio, para efectos del impuesto sobre las ventas, se
considera como toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o
jurídica, sin relación laboral con quien contrata la ejecución y la cual se concreta
en una obligación de hacer5, sin importar que en la misma predomine el factor
material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie,
independientemente de su denominación o forma de remuneración6.
5
Según el Profesor Valencia Zea, en su obra Derecho Civil de las Obligaciones, estas obligaciones
consisten en una mera acción positiva, esto es en un simple servicio que se presta al acreedor.
6
Esta definición se encuentra consagrada en el artículo 1º del Decreto Reglamentario 1372 de
1992.
7
Esta regla general se encuentra consagrada en el artículo 447 E.T y en el 20 del Decreto
Reglamentario 1107 de 1992.
12
que esta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos
directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios,
acarreos, instalación, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones
complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque,
considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición.
13
Total base gravable del IVA……….……………………………. 41.500.000
Tarifa IVA (16%).. ……………………... ………………………. 6.640.000
Gran Total ………………………………………………………. $ 48.140.000
Por ello, los descuentos condicionados, por ejemplo, aquellos que se conceden si
se cancela la factura dentro un determinado tiempo, forman parte de la base
gravable sujeta a imposición, siendo el valor sujeto al IVA el total de la operación.
Veamos, continuandocon el mismo ejemplo de arriba.
20 equipos de Video beam a razón de $ 2.000.000 c/u …………. $ 40.000.000
Instalación ………………………………………………………. 1.000.000
Transporte…..…………………………………………………… 500.000
Subtotal 41.500.000
Total base gravable del IVA……….……………………………. 41.500.000
Tarifa IVA (16%).. ……………………... ………………………. 6.640.000
*Menos: Descuento del 10% (descuento condicionado) 4.150.000
Gran Total ………………………………………………………. $ 43.990.000
15
1.2.3 Causación. La causación del impuesto hace referencia al hecho jurídico
material que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria. Es decir, es el
momento a partir del cual se entiende configurado el hecho generador. Por lo
tanto, es a partir de dicho momento que el mismo debe ser registrado en la
contabilidad y declarado. Debe dejarse claro que esta regla de causación del
impuesto, se debe cumplir independientemente de que el responsable esté
obligado o no a llevar contabilidad.
Por ello, al ejecutar un contrato con entidades públicas, las personas naturales o
jurídicas que actúen como contratistas revisten la calidad de responsables. Así
mismo las entidades públicas también pueden ser responsables del IVA, cuando
8
“En el Impuesto sobre las Ventas la carga económica del tributo la soporta el adquirente de los
bienes o servicios, el consumidor final; pero quien responde por el tributo es el vendedor, el
prestador del servicio o el importador, por el valor agregado en cada etapa de comercialización.” C.
Estado, Secc. Cuarta, Exp. 13489 del 22 de abril de 2004, M.P. Dra. Ligia López Díaz.
“La legislación tributaria califica como contribuyentes o sujetos pasivos jurídicos, a aquéllas
personas a quienes el sujeto activo, el Estado, puede exigirles la satisfacción de la obligación
tributaria. En el impuesto sobre las ventas dicho sujeto pasivo de la relación jurídica recibe la
denominación de “Responsable”, Independientemente de la distinción entre el sujeto pasivo
jurídico y el sujeto pasivo económico, o persona en quien finalmente pueda recaer el impuesto.
Anota la Sala, que si bien el impuesto sobre las ventas es un tributo de carácter indirecto en el que
no coinciden en términos económicos el contribuyente y el responsable, pues en últimas quien
soporta la carga fiscal es el comprador del bien o servicio gravado, ya que a éste se traslada, la
ley, para facilitar el recaudo del impuesto determinó a los responsables directos de su pago,
mediante el establecimiento de la relación jurídico tributaria con los denominados sujetos pasivos
jurídicos o contribuyentes de “jure” y desligada del sujeto incidido con el gravamen. De manera que
el “Responsable” es la persona que responde directamente ante el Estado no sólo por la obligación
sustancial de pago, sino también por otras obligaciones instrumentales y formales.” C. Estado,
Secc. Cuarta, Exp. 7384 del 8 de marzo de 1996, M.P. Dr. Julio Enrique Correa.
17
vendan bienes o presten servicios gravados en desarrollo de su objeto social
público, es decir que las disposiciones vigentes en materia del impuesto sobre las
ventas se basan y aplican sobre la venta de bienes y prestación de servicios
gravados, independientemente de la naturaleza jurídica de las partes
intervinientes9, salvo los casos expresamente exceptuados. Si una entidad pública
realiza cualquiera de los hechos generadores del impuesto sobre las ventas es
responsable del impuesto y deberá dar cumplimiento con la obligación de cobrar y
consignar el Impuesto sobre las Ventas. Por ejemplo, en el caso de una venta de
un bien mueble cualquiera, quien compra, ostenta la calidad de contribuyente del
impuesto siendo afectado económicamente, toda vez que junto con el precio de lo
adquirido debe cancelar el monto del impuesto (sujeto pasivo económico) y, quien
vende es el responsable por el impuesto (lo recauda y consigna), pues es quien
realiza los hechos generadores del impuesto al comercializar bienes gravados
(sujeto pasivo de derecho).
Son responsables del impuesto (sujeto pasivo jurídico de derecho que recauda y
consigna) entre otros los siguientes:
1. En las ventas, los comerciantes10, cualquiera que sea la fase de los ciclos de
producción y distribución en la que actúen y quienes sin poseer tal carácter,
ejecuten habitualmente actos similares a los de aquellos.
9
Como ya se dijo, por el carácter real del impuesto sobre las ventas.
10
El Código de Comercio en su artículo 10 enseña que "son comerciantes las personas que
profesionalmente se ocupan en alguna de las actividades que la ley considera mercantiles",
agregando además que "la calidad de comerciante se adquiere aunque la actividad mercantil se
ejerza por medio de apoderado, intermediario o interpuesta persona".
La habitualidad ha sido tenida en cuenta como uno de los elementos que determinan la calidad de
responsable de quienes sin ser comerciantes efectúan la venta de bienes corporales muebles. De
tal suerte que quien no tenga la calidad de comerciante solo será responsable si en forma habitual
se dedica a la venta de bienes corporales muebles.
18
3. Quienes presten servicios12.
4. Los importadores.
1.2.4.1 Régimen de los responsables del IVA. Por regla general, quienes
venden bienes, prestan servicios e importan bienes gravados son responsables
del impuesto sobre las ventas, como se detalló arriba.
11
Según definición del DRAE: “1. m. Aer. Aeronave más pesada que el aire cuya sustentación se
produce mediante fuerzas aerodinámicas; p. ej., el helicóptero.”
12
Para efectos del IVA, la definición de servicio es la que consagra el artículo 1º del Decreto 1372
de 1992, prestados bajo la modalidad de honorarios, comisiones y/o servicios:
“Para efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio toda actividad, labor o trabajo
prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con
quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la
misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en
especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración”
13
En el numeral 3.5.2 se ampliará sobre este tema.
19
El legislador ha clasificado a los responsables del IVA, en dos regímenes: a)
responsables del régimen simplificado y b) responsables del régimen común, cada
uno con obligaciones y responsabilidad diferentes, como se verá:
14
*UVT: Unidad de Valor Tributario La UVT es la medida de valor que permite ajustar anualmente
los valores contenidos en las disposiciones relativas a los impuestos y obligaciones administrados
por la DIAN
20
individual y superior a 3.300 UVT (para 2012 $85.962.000, para 2013 $
88.575.000).
Ante este último requisito, debe tenerse en cuenta que en concepto de la DIAN
53504 de 2004, esta ha señalado que, como la norma no hace ninguna distinción
con respecto al origen de los depósitos y por tanto, basta que la sumatoria de las
mismas durante el año anterior o durante el respectivo año sean superiores a lo
indicado para que el responsable pertenezca al régimen común y no al
simplificado. Es decir, así dichas consignaciones provengan de terceros, se suman
para establecer la obligación. Aunque en otros conceptos la DIAN ha señalado
que, por ejemplo en el caso de la renovación de un CDT este no se constituye en
un nuevo depósito o una nueva inversión que deba sumarse al certificado original
y por lo tanto el valor que debe tenerse en cuenta, para efectos de la citada
disposición, es el monto de la inversión inicial, más los intereses que se
capitalicen, ahora bien, es diferente cuando la persona retira el monto
correspondiente a una inversión efectuada en CDT y, posteriormente, realiza una
nueva inversión o una consignación, en este último caso, sí suma al monto de lo
depósitos anuales (concepto 18799 de 2006), también ha dicho que, tratándose de
cheques devueltos y vueltos a consignar y traslados de fondos de cuentas del
mismo contribuyente, estas operaciones no se tienen en cuenta para formar parte
de la sumatoria de valores consignados para efectos de la norma. No obstante,
algo preocupante es que frente a desembolsos de créditos por entidades
financieras en cuentas bancarias, la DIAN en su opinión (Concepto 76452 de
2006) ha señalado que al tratarse propiamente de una consignación debe tenerse
21
en cuenta para efectos de determinar si supera el tope para convertirse en
responsable del régimen común, posición muy contraria al sentido de la norma,
puesto que por ejemplo, si corresponde a un desembolso que nada tiene que ver
con la actividad gravada que desarrolla la persona, o en otro caso más drástico,
un desembolso para la compra de vivienda, sería un absurdo plantear que por
este hecho la persona pasara a ser del régimen común, con todo las implicaciones
que esto genera. Paralelamente existe un concepto, que está plenamente vigente
(no ha sido modificado, revocado o aclarado expresamente por otros posteriores),
que revela una posición más acorde a la naturaleza de la norma, señalando que
este requisito de las consignaciones, se predica de aquellas que se deriven en
forma exclusiva de la venta de bienes y/o prestación de servicios gravados
provenientes de la actividad del responsable (Concepto 32290 de 2004).
Es de anotar que una persona puede ser declarante del impuesto sobre la renta y
aun así seguir siendo del régimen simplificado, puesto que estas responsabilidades
no son excluyentes. Si la persona obtiene ingresos inferiores a los señalados en el
numeral 1º por el desarrollo de una actividad gravada o sus consignaciones no
superan el tope indicado, pero su patrimonio o sus compras o consumos con tarjetas
del año son superiores a las señaladas para ser declarante (Artículos 592, 593,
594.1 y 594.3 E.T), tendrá dicha obligación, pero aun así será del régimen
simplificado.
22
Tratándose de personas jurídicas y/o asimiladas (sociedades comerciales,
entidades sin ánimo de lucro), son del régimen común todas aquellas que venden
bienes o prestan servicios gravados con IVA, sin importar el monto de ingresos en
el año. Es decir, por el solo hecho de constituir una sociedad se es responsable
del régimen común (no existen sociedades del régimen simplificado) y tendrá la
obligación de cobrar el IVA, desde el primer día que inicie operaciones si vende
bienes o servicios gravados, así sus ventas anuales no superen los montos
señalados para el régimen simplificado. Asimismo, son responsables del IVA por
expresa disposición los consorcios y las uniones temporales, cuando en forma
directa sean ellos quienes realicen actividades gravadas.
Como se dijo, la responsabilidad del IVA, se da no por la calidad del sujeto, sino
por la realización de un hecho jurídico determinado expresamente en la ley.
15
Lo anterior en concordancia con el artículo 506 del Estatuto Tributario, el artículo 23 del
Decreto Reglamentario 380 de 1996, artículo 13 y el Decreto Reglamentario 2788 de 2004.
23
cuando la desactualización del RUT se refiera a la dirección o a la actividad
económica del obligado.
16
Es el modelo de gestión de ingresos y recursos de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales, que busca integrar, facilitar, agilizar y simplificar los procedimientos utilizados por la
Entidad.
24
podrá solicitar fiscalmente los costos o deducciones derivados de la operación, al
no satisfacer los requisitos formales para su aceptación.
Por ello, hoy en día las personas jurídicas y/o naturales, exigen de sus
proveedores pertenecientes al régimen simplificado, que junto con la cuenta de
cobro o documento equivalente, anexen su correspondiente RUT donde conste
expresamente que pertenecen al régimen simplificado, so pena de no poder
contratar con ellos, dado que de hacerlo y no contar con tal certificación en la
fecha de la operación, sus costos o gastos no serán deducibles tanto en el
impuesto sobre la renta (como costo o deducción), ni descontable en el IVA.
En este Libro, que debe estar foliado, debe anotarse la identificación completa del
responsable y, además:
17
para el caso de las personas del régimen simplificado, que no tienen la obligación de facturar, el
Gobierno les impone el deber de contar con un “documento equivalente a la factura”, es decir, un
documento soporte que reemplaza a la factura, El documento equivalente en ningún momento
puede reemplazar la factura si existe la obligación legal de expedirla.
25
- El valor de los ingresos del período.
- El valor pagado por los bienes y servicios adquiridos según las facturas que les
hayan sido expedidas.
d) Conservar los soportes de las operaciones diarias que correspondan a los
registros anteriores.
Los soportes del libro fiscal de registro de operaciones diarias, deben conservarse
a disposición de la Administración Tributaria durante 5 años a partir del día 1° de
enero del año siguiente al de su elaboración (Art. 632 E.T.)19.
Es de anotar que, para efectos fiscales los responsables del régimen simplificado no
se encuentran obligados a llevar libros de contabilidad, estando si obligados a
llevar el libro fiscal de registro de operaciones diarias. Lo anterior, fue precisado
mediante el Concepto DIAN 15456 del 20 de febrero de 2006, al señalar que el
artículo 506 E.T. dentro de las obligaciones fiscales atribuidas a los responsables
del régimen simplificado no formuló exigencia legal alguna de llevar contabilidad
en los términos y condiciones dispuestos por el Código de Comercio.
Adicionalmente, señala que de la interpretación sistemática de las normas
consagradas en el Estatuto Tributario, se encuentra que la ley les atribuye un
manejo fiscal especial a este tipo de responsables. Por ejemplo, cuando el
18
Es decir, la sanción de que trata el artículo 652 E.T., equivalente al 1% de las operaciones sobre
las que no se cumplió con el deber de registrarlas en el libro de operaciones diarias y de
constatarse reincidencia se aplicará la sanción de clausura del establecimiento de comercio,
oficina, consultorio, y en general, el sitio donde se ejerza la actividad, profesión u oficio establecida
en el artículo 657 E.T.
19
Para efectos de responsables del IVA del régimen simplificado, que no estén obligados a
presentar declaración de renta, este plazo es de cinco años y no por el término transcurra hasta
que quede en firme la declaración de renta que se soporta en los documentos que enuncia el
artículo 632 E.T.
26
parágrafo del artículo 437 del E.T., previene que, a las personas que pertenezcan
al régimen simplificado que vendan bienes o presten servicios, les está prohibido
adicionar al precio suma alguna por concepto del impuesto sobre las ventas, so
pena de cumplir íntegramente las obligaciones predicables de quienes pertenecen
al régimen común, con ello está delimitando las obligaciones predicables del
régimen simplificado no en razón de su calidad de comerciantes sino en razón de
su actuar frente al régimen fiscal, lo que de suyo le imprime un tratamiento
especial a este tipo de responsables.
El artículo 684-2 del Estatuto Tributario faculta a la DIAN para implantar sistemas
técnicos de control de las actividades productoras de renta, los cuales servirán de
base para la determinación de las obligaciones tributarias. La no adopción de dichos
controles luego de tres (3) meses de haber sido dispuestos, o su violación, dará
lugar a la sanción de clausura del establecimiento en los términos del artículo 657 del
mismo Estatuto. Sistemas técnicos de control específicos para los responsables del
régimen simplificado no han sido implantados por la DIAN desde la adición de este
requisito en el año 2000, salvo lo referente a la obligatoriedad del libro fiscal de
operaciones diarias y a la inscripción en el RUT.
27
Prohibiciones de los responsables del régimen simplificado. De conformidad
con el artículo 15 del Decreto 380 de 1996, a los responsables del régimen
simplificado que vendan bienes o presten servicios, no les está permitido:
Adicionar al precio de los bienes que vendan o de los servicios que presten,
suma alguna por concepto de impuesto sobre las ventas; es decir, cobrar IVA.
Si lo hacen deberán cumplir íntegramente con las obligaciones de quienes
pertenecen al régimen común.
Presentar la declaración del impuesto sobre las ventas (en forma bimestral,
cuatrimestral o anual). Si la presentan, no producirá efecto legal alguno
conforme con el artículo 594-2 del Estatuto Tributario.
20
De conformidad con el Estatuto Tributario, la determinación del impuesto a cargo está
establecida únicamente para los responsables del régimen común, puesto que son estos quienes
cobran el IVA, que se denomina “impuesto generado” y pueden descontar de dicho impuesto,
aquellos IVAS que les hayan facturado en la adquisición de bienes y/o servicios “impuestos
descontables”.
28
1. Inscribirse en el Registro Único tributario RUT antes del inicio de actividades,
así como actualizar su información permanentemente (Artículo 555-2 E.T.)
Para efectos tributarios, todas las personas o entidades que tengan la calidad de
comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a éstas,
o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera, deberán expedir
factura o documento equivalente, y conservar copia de la misma por cada una de
las operaciones que realicen, independientemente de su calidad de contribuyentes
o no contribuyentes de los impuestos administrados por la DIAN.
30
La Ley señaló expresamente que los responsables del impuesto sobre las ventas
deben discriminar el IVA en sus facturas, así como entregar la factura o
documento equivalente por todas las operaciones que realicen.
Los requisitos que debe cumplir la factura de venta son los siguientes y se
encuentran consagrados en el artículo 617 E.T. así:
31
4. Los responsables del impuesto sobre las ventas que cesen definitivamente en el
desarrollo de actividades sujetas a dicho impuesto, deberán informar tal hecho,
dentro de los treinta (30) días siguientes al mismo (Artículo 614 E.T.)
21
La DIAN, ha entendido que si el contribuyente no ha cumplido con su obligación de declarar, no
pueden acceder a la solitud del cese de responsabilidad. El Consejo de Estado, por su parte en
sentencia del 30 de abril de 2009, al decidir sobre un proceso en el que la DIAN no accedió a la
solicitud porque este no había presentado algunas declaraciones, aclaró que la verificación del
cumplimiento de los deberes a cargo del contribuyente por parte de la DIAN, no constituye causal
para no aceptar el hecho puesto en su conocimiento y para negar la consecuente cancelación de la
inscripción en el registro; pues no es el mecanismo legal para exigirlo. La DIAN no debe
condicionar la cancelación de la inscripción, al cumplimiento de la obligación formal de declarar,
hecho que además de constituirse en una causal no prevista por el legislador para negar la
petición, desconoce el debido proceso previsto para los casos de incumplimiento de la obligación
de declarar. En efecto, el procedimiento legal previsto para los eventos en que incumpla el deber
de declarar está señalado en los artículos 715 a 718 del E.T., por lo que la Administración debió
acudir al proceso de aforo que se inicia, con el emplazamiento para declarar y no condicionar la
cancelación de la inscripción a la presentación de tales declaraciones.
32
La cuenta denominada "impuesto a las ventas por pagar", es una cuenta corriente
donde se hacen débitos y créditos y que al final arroja el saldo a pagar del
impuesto sobre las ventas.
Cuando el artículo 509 E.T., señala la obligación de llevar una cuenta mayor
denominada “impuesto sobre las ventas” se refiere a ella como un “cuenta
corriente”, queriendo significar que en la misma se manejan cargos y abonos
simultáneamente, lo que permite reflejar el saldo de dicha cuenta
permanentemente y determinar si existe un valor a pagar o por el contrario un
valor a favor por este concepto.
Debe hacerse claridad, que cuando se habla de IVAS que pueden ser tratados
como impuestos descontables corresponden a aquellos bienes y servicios
imputables como costo o gasto y que se destinen a las operaciones gravadas con
el impuesto sobre las ventas, es decir, aquellos que tenga relación de causalidad,
necesidad y proporcionalidad con la actividad generadora de renta del
contribuyente. Lo anterior, porque si los bienes se destinan a operaciones
excluidas, no confieren la posibilidad de solicitar impuestos descontables, toda vez
que de conformidad con lo previsto en el artículo 488 del Ordenamiento Tributario
“… Sólo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las
adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones
que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten
33
computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las
operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas.”.
Para resumir lo hasta aquí dicho, se tiene que solo quienes son responsables del
impuesto sobre las ventas (régimen común) y que hayan destinado a operaciones
gravadas con el IVA (es decir solo para quienes vendan bienes o servicios
gravados con IVA o exentos), tienen derecho a solicitar los impuestos
descontables, es decir a imputar los IVAS pagados en sus compras al IVA
generado para determinar el saldo final a pagar por impuesto de IVA. Es
obligación legar hacerlo por expresa disposición de los artículos 86 y 493 E.T. que
señala que en ningún caso el IVA que deba ser tratado como descuento podrá ser
tratado como costo o gasto en el impuesto de renta.
Como cargo en la cuenta de “Impuesto sobre las ventas por pagar” se registra el
IVA generado por las operaciones gravados, es decir, el IVA que se cobra por la
venta o prestación del servicio gravado, conocido como “Impuesto generado”.
Debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con el artículo 496 del E.T., los
impuestos descontables sólo podrán contabilizarse en el período fiscal
correspondiente a la fecha de su causación, o en uno de los dos períodos
bimestrales inmediatamente siguientes, y solicitarse en la declaración del período
en el cual se haya efectuado su contabilización. Aunque la Reforma Tributaria, Ley
1607 de 2012, realizó modificaciones a los periodos para declarar el IVA que hoy
34
son además cuatrimestrales y anuales, esta norma no se modifica y sigue
aplicándose el mismo criterio en cuanto a la oportunidad de los descuentos.
Frente a este aspecto, debe tenerse en cuenta que según pronunciamiento de la
DIAN, en concepto 93130 del 28 de noviembre de 2011, para aquellos que no
estén obligados a llevar contabilidad, el término “contabilización”, del artículo 496
E.T., no ha de entenderse desde el punto de vista de causación, si no
necesariamente cuando se efectúe el pago en dinero o en especie.
6. Los agentes de retención del impuesto sobre las ventas, deberán llevar una
cuenta denominada "impuesto a las ventas retenido" en donde se registre la
causación y pago de los valores retenidos.
35
presupone actos jurídicos que se desarrollan en forma estable y sistemática es
decir, el “ejercicio habitual profesional”, de actos de comercio.
Para que se pueda decir que existe actividad comercial es preciso que se realicen
repetidamente diversos actos de comercio, y no basta la realización de uno solo,
toda vez que en la vida moderna no hay quien no intervenga, así sea
esporádicamente en un negocio mercantil.
22
Dado que no se encuentra un concepto legal sobre lo que debe entenderse como las profesiones
liberales, debemos acudir a la definición jurisprudencial que sobre estas se dio en Sentencia del
16 de Mayo de 1991 proferida en el Expediente 1323 M.P. Dr. Libardo Rodríguez Rodríguez,
según la cual, “puede afirmarse que son aquellas actividades en las cuales predomina el ejercicio
del intelecto, que han sido reconocidas por el Estado y para cuyo ejercicio se requiere la
habilitación a través de un título académico”. Por lo tanto ejercen profesiones liberales entre otros,
los abogados, los contadores e ingenieros, es decir, aquellas actividades en las cuales predomina
el ejercicio del intelecto, que han sido reconocidas por el Estado y para cuyo ejercicio se requiere
la habilitación a través de un título académico”.
Trabajador independiente es el término genérico, que incluye a las profesionales independientes. El
concepto de la DIAN, 114295 de 2000 indicó: "Por otra parte, en relación con la inquietud de qué se
considera para efectos fiscales como trabajador independiente, le informo que las palabras de la
Ley se entenderán en su sentido natural y obvio a menos que el legislador las haya definido
expresamente para ciertas materias. Es así como para efectos fiscales el legislador no se ha
ocupado de definir expresamente que se entiende por trabajador independiente, por lo cual
atendiendo su sentido natural y obvio, se considera como tal a la persona natural que no se
encuentra vinculada a un empleador mediante contrato laboral o mediante una relación
laboral legal o reglamentaria. Luego un contratista de obra, tendrá dicha condición o no
atendiendo a si tiene o no vinculación laboral."
36
cumplimiento de requisitos que están relacionados con la contabilidad, se reservan
únicamente para aquéllos que tienen el deber de llevar libros de contabilidad, que
como ya se dijo, está referida a los comerciantes, salvo que los lleven en forma
voluntaria (Concepto 263 de 2006).
Por ello, no todo aquel que pertenezca al Régimen común del Impuesto a las
ventas está obligado a llevar contabilidad, como es el caso de los que ejercen
profesiones liberales, como ya se dijo arriba, estando si obligados a llevar el
registro auxiliar de compras y ventas y una cuenta denominada “impuesto sobre
las ventas por pagar”, ya sea que estén obligados o no a llevar contabilidad. Las
personas que pertenezcan al Régimen simplificado, desde el punto de vista fiscal,
no están obligadas a llevar contabilidad aunque sean comerciantes.
37
dentro del mismo ejercicio gravable en que se cause. Esto, porque la retención es
un mecanismo de recaudo anticipado de este impuesto.
Solo en los dos casos anteriores, es que una persona natural es agente
retenedor del IVA, en operaciones diferentes a estas no lo será.
Como se puede ver la retención en la fuente del IVA, opera de manera escalonada
y de arriba hacia abajo, tomando como contribuyente de mayor nivel, por estimar
39
una categoría, al “Grande contribuyente”, seguido por el “régimen común (no
catalogado como gran contribuyente o pequeño contribuyente)” y por último el
“régimen simplificado”.
1.2.5 Tarifa. La regla general en cuanto a la tarifa aplicable del IVA, es que esta
es la vigente al momento de la causación del hecho generador, con excepción de
la norma especial contenida en el artículo 78 de la Ley 633 de 2000, en cuanto a
que el régimen aplicable a los contratos estatales será el vigente en la fecha de la
resolución o acto de adjudicación del respectivo contrato, como se verá mas
adelante.
En Colombia, existe una tarifa general del impuesto del dieciséis por ciento (16%),
para todos aquellos bienes y servicios para los cuales no se ha fijado
expresamente una tarifa diferencial y que hoy solo son del 0%25 y del 5%, o que
no esté expresamente excluido o con una tarifa diferencial, es decir que todo lo
que no esté gravado al 0%, al 5%, o es excluido está gravado con la tarifa general.
Dichas tarifas se aplican a las bases gravables generales o especiales, con lo cual
se obtiene la cuantía del impuesto.
25
Los bienes o servicios exentos, se encuentran gravados tarifa 0% es decir, que aunque
materialmente no pagan el impuesto, jurídicamente son responsables del impuesto con todas las
obligaciones que esto trae. No es lo mismo que no aplicar ninguna tarifa o que el bien o servicio se
encuentre excluido, lo que quiere decir que no causa el impuesto y por lo tanto no se es
responsable del tributo.
40
Por lo anterior, es necesario conocer que existe una clasificación de los bienes y
servicios para efectos de IVA, con efectos distintos cada uno:
Bienes y/o servicios Gravados: Son aquellos que causan el impuesto y en tal
sentido se les aplica la tarifa general del IVA del 16% o la tarifa del 5% o del 0% y
dan lugar al tratamiento de los impuestos descontables.
Bienes y/o servicios Excluidos: Son aquellos que por expresa disposición de
la ley no causan el impuesto26; por consiguiente, quien comercializa con ellos no
se convierte en responsable ni tiene obligación alguna en relación con el impuesto
sobre las ventas. Si quien los produce o comercializa pagó impuestos en su etapa
de producción o comercialización, dichos impuestos constituyen un mayor costo
del respectivo bien, puesto que no dan derecho a ser tratados como impuestos
descontables, ni derecho a devolución. En el mismo sentido, si quien presta un
servicio excluido, incurrió en costo o gasto de bienes o servicios gravados para la
prestación de dicho servicio, los impuestos que se pagaron en la adquisición de
dichos costos o gastos constituyen mayor valor del bien o servicio.
26
La relación de dichos bienes que no causan el impuesto se encuentra en los artículos 424 a 428-
1 E.T. y de servicios en el artículo 476 E.T.
27
La relación de dichos bienes se encuentra en los artículos 477 a 481 E.T.
41
la calidad de responsables del impuesto sobre las ventas con derecho a
descuentos (impuestos descontables) y devoluciones, con la obligación de
inscribirse, declarar y todas las obligaciones de los responsables del impuesto. En
cambio los productores y/o comercializadores de bienes excluidos y de servicios
excluidos, no son responsables del IVA, es decir, no tienen ninguna obligación con
respecto a este impuesto y por ende no tienen derecho a solicitar impuestos
descontables ni devoluciones.
42
1. ASPECTOS EN MATERIA DE IVA APLICABLES ESPECIFICAMENTE A
LOS PRINCIPALES CONTRATOS CON EL ESTADO
Es necesario precisar, en primer lugar que el contrato de obra pública tiene por
objeto la confección de obras materiales y para efectos contractuales e impositivos
lo que se entiende por dicho contrato.
Debe destacarse que la norma señala tres actividades específicas que son objeto
del contrato de obra: construcción, mantenimiento e instalación y una general,
como es la realización de cualquier trabajo material sobre bienes inmuebles,
precisa el Doctor Fandiño Gallo (2008). El contrato de obra es, entonces, un
contrato de construcción de bien inmueble.
43
Asimismo el profesor Fandiño señala dos características esenciales que permiten
determinar cuándo se está frente a un contrato de obra u otro tipo de contrato, con
dos sencillos ejemplos así:
A partir de la definición dada por el citado artículo 32, la DIAN en concepto 07145
de 28 de noviembre de 1991 ha precisado que “Así tenemos, que de la definición
transcrita, en el evento de la realización de un contrato de carácter público que
tenga por objeto, el suministro, instalación, mantenimiento, ejecución de obras,
entrega de equipos, que si bien son bienes muebles, adquieren el carácter de
bienes inmuebles por su destinación o adhesión, y que deben estar en
condiciones para ser aptos para entrar en funcionamiento, consideramos se trata
de un contrato de obra pública”.
44
El concepto Unificado del IVA 001 de 2003, ha señalado que los contratos de
confección de obra material, son aquellos por los cuales el contratista directa o
indirectamente edifica, fabrica, erige o levanta obras, edificios, construcciones
para residencias o negocios, puentes, carreteras, represas, acueductos y
edificaciones en general y las obras inherentes a la construcción en sí, no
constituyendo contratos de construcción las obras o bienes que pueden
removerse o retirarse fácilmente sin detrimento del inmueble como divisiones
internas en edificios ya terminados. Por lo tanto y para efectos impositivos, no por
el hecho de denominarse en forma diferente varía su naturaleza de contrato de
construcción, en cuanto hay elementos que siendo de su esencia los caracterizan.
Por regla general, los contratos de construcción de inmueble (que es del tipo de
contrato de obra pública), de acuerdo con lo ordenado por el artículo 3° del
Decreto 1372 de 1992, son gravados con el impuesto sobre las ventas sobre la
base de los ingresos correspondiente a los honorarios o utilidades obtenidos por el
contratista o constructor.
Por lo tanto la formula AIU con la que se remunera los servicios de administración,
imprevistos y utilidad no sirve para efecto de determinar la base gravable del IVA;
así lo ha sostenido la DIAN en concepto 47566 de 1998, y lo ha establecido
expresamente en el Decreto 1372 de 1992, puesto que la base es únicamente a
falta de estipulación de honorarios, la parte correspondiente a la utilidad.
De otra parte, cuando el contratista de la obra es quien fabrica los bienes para ser
desinados a la obra, se presentan dos hechos generadores del impuesto sobre las
ventas: el primero es que se está en presencia de una venta respecto de tales
bienes, según estipulación contenida en el artículo 421 del Estatuto Tributario, que
señala: Se considera venta, “c) las incorporaciones de bienes corporales muebles
a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes
46
corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan
sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la
incorporación o transformación”. Lo anterior significa, que bajo este supuesto, el
constructor deberá facturar el IVA sobre el valor total de esta venta y tendrá
derecho a descontar el impuesto pagado en la producción, compra e importación
de los bienes, elementos y materiales requeridos para obtener el bien mueble
incorporado a la construcción (Concepto DIAN 34690 de 14 de mayo de 1998.) El
segundo hecho, es el servicio de construcción propiamente dicho, que como se
dijo, tiene otra base gravable especial de conformidad con lo señalado en el
artículo 3 del D.R. 1372 de 1992, es decir sobre los honorarios del constructor y si
no se han estipulado honorarios, sobre las utilidades del mismo.
De lo anterior se tiene que, solo se podrán solicitar los impuestos descontables por
los gastos directamente relacionados con los honorarios percibidos o la utilidad
obtenida, que constituyeron la base gravable del impuesto y en ningún momento
dará derecho a impuestos descontables los IVAS cancelados por los costos y
gastos necesarios para la construcción del bien inmueble, por expresa disposición
del citado artículo 3º, salvo la excepción anteriormente comentada cuando sea el
mismo contratista quien fabrique los bienes que destina a la obra. El concepto
12420 de 2006, señala sobre el particular que en cualquier caso, bien sea que se
trate de contratos de construcción de inmueble (los cuales se encuentran
gravados sobre la base de la utilidad) o de obra pública (no gravados en ciertos
casos28), el IVA facturado sobre los costos y gastos incurridos en la construcción,
hace parte del costo de la obra.
28
Actualmente solo están excluidos del IVA los contratos de obra pública que celebran los
departamentos, los municipios y el Distrito Capital. Los demás contratos estatales, en general,
están sujetos al IVA.
47
la importación de equipos destinados al cumplimiento del contrato, o en la compra
de los bienes gravados que quedan incorporados en la construcción.
De lo dicho entonces por el Decreto 1372 de 1992, que estableció la base especial
para liquidar el IVA por el contratista, se puede resumir finalmente en los
siguientes parámetros:
“En este orden de ideas resulta diáfano que los impuestos descontados
precedentes en los contratos de construcción de inmuebles, son aquellos que
se encuentren directamente relacionados con el servicio gravado, por lo que es
acertada la conclusión de la norma acusada en el sentido que los impuestos
descontables que proceden por los gastos, son los directamente relacionados
con los honorarios percibidos o la utilidad obtenida, que constituyen la base
gravable en el servicio proveniente de la construcción de bien inmueble."
50
Debe tenerse en cuenta, adicionalmente, que el contrato de obra puede
celebrarse bajo la modalidad de administración delegada29, figura que el
concepto unificado de IVA 001 de 2003 se encargó de definir para propósitos
fiscales. De conformidad con la doctrina de la DIAN el contrato de administración
delegada es una modalidad del contrato de mandato por medio de la cual un
contratista, por cuenta y riesgo del contratante, se encarga de la ejecución del
objeto del convenio; en tales eventos el contratista es el único responsable de los
subcontratos que celebre. Lo anterior conlleva a que el contratista preste un
servicio al contratante (prestación de hacer) consistente en encargarse de la
ejecución del objeto del convenio (administrar, ejecutar una obra, etc.), el cual se
encuentra gravado con el impuesto sobre las ventas al no hallarse comprendido
dentro de los servicios exceptuados del gravamen sobre el valor total del servicio
prestado.
29
Sentencia del 16 de septiembre de 2010, expediente 16605, M.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz:
"...De acuerdo con ello, entiende la Sala que a través de ese tipo de contratos se adquieren los
servicios de alguien capacitado y calificado para que construya, mantenga, instale o realice
cualquier trabajo material dirigido a ejecutar la obra materia del contrato, en nombre de quien lo
contrata. El contratante es el dueño de la obra, y el administrador delegado sólo se encarga de
ejecutarla, asumiendo su buen resultado, como director técnico de la misma, poniendo al servicio
del contrato toda su capacidad, y sin los riesgos propios del contratista independiente, como los
originados en las fluctuaciones económicas, la inexperiencia o bajo rendimiento del personal
contratado, o las fallas de los equipos utilizados."
51
Contrato llave en mano. El contrato de llave en mano, se ha considerado
doctrinariamente30, porque no hay una definición legal, como un sistema de
contratación, por el cual el contratista se compromete a llevar a cabo una obra
completamente, incluyendo los estudios previos, la ejecución de la construcción y
el suministro de equipos en condiciones tales, que al finalizar la labor realizada por
el contratista le permita al contratante la puesta en marcha de la obra en el
momento que se efectué la entrega (Concepto DIAN 25665 del 22 de marzo de
2000).
30
Entre otras según definiciones dadas en los conceptos 1203 de 1992, 16209 de 1998, 7288 de
1999, Concepto Unificado del IVA 001 de 2003, 94468 de 2006.
52
consideran venta siempre y cuando que de ello se derive la transferencia del
dominio, sea a título gratuito u oneroso.
31
Cuando se trata exclusivamente del servicio de construcción de inmuebles, la base gravable
será el valor total de los honorarios o de la utilidad de quien presta el servicio. Para estos efectos,
se debe señalar en el contrato la parte correspondiente a los honorarios o la utilidad, que no podrá
ser inferior a la que comercialmente corresponda a contratos iguales o similares.
32
La base gravable del IVA sobre la cual se calcula el IVA en importaciones es la sumatoria del
valor FOB de la mercancía + el arancel o gravamen arancelario.
53
Por ejemplo se solicita a un sastre que confeccione un vestido y este suministra el
material. Será servicio cuando la materia con la cual se va a ejecutar la obra la
suministra quien ordena el servicio."
En cuanto a la base gravable para este tipo de contratos estará conformada por el
valor total de la operación, dentro de la cual se incluyen todos los costos y gastos
necesarios para prestar la consultoría, incluidos, seguros, financiación, transportes
y demás relacionados con la misma y no podrá tomarse la utilidad como valor
referido para calcular el impuesto. En este caso, de conformidad con el artículo 2
del Decreto 1107 de 1992, para este tipo de contrato no existe norma especial
consagrada en el Estatuto Tributario o en otras disposiciones que establezca una
base gravable diferente y por tanto la base gravable en la prestación de servicios
será en cada operación el valor total de la remuneración que perciba el
responsable por el servicio prestado. Es de aclarar que aun cuando el contrato de
consultoría o interventoría se refiera a proyectos de obra en los que se involucra la
construcción de bienes inmuebles, no es posible aplicar respecto de los mismos
las normas especiales que señalan la aplicación de la tarifa del IVA sobre la
utilidad o sobre los honorarios del constructor (Artículo 3º del D.R. 1372 de 1992),
porque esta disposición sólo rige para los servicios de construcción de bien
inmueble.
55
2.3 CONTRATO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS
Como ya se había señalado, por servicio para efectos del impuesto sobre las
ventas, se considera como toda actividad, labor o trabajo prestado por una
persona natural o jurídica (en materia de contratación estatal solo hay contrato de
prestación de servicios con personas naturales, según el numeral 3º del artículo
32), sin relación laboral con quien contrata la ejecución y la cual se concreta en
una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material
o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie,
independientemente de su denominación o forma de remuneración (Artículo 1 del
D.R. 1372 de 1992). Puede llamarse entonces, honorarios, comisiones y/o
servicios.
Según definiciones tomadas del concepto unificado del IVA 01 de 1982, vigente
aun, frente a lo que debe entenderse como honorarios, comisiones y servicios, ha
señalado: a. Honorarios: aclara el concepto que ejercicio de las profesiones
liberales es remunerado con este tipo de retribución, la cual se refiere a servicios
prestados sin subordinación, elemento o característica del salario. Asimismo
señala que, el hecho de que la remuneración se pague a una persona jurídica o
natural, no cambia el carácter de honorario, toda vez que lo determinante es el
tipo de servicio retribuido y no la clase de persona que lo presta; de manera que,
así como constituye honorario lo pagado al profesional del derecho, o de la
ingeniería, por la asesoría que éste o aquél preste, también lo constituye lo
57
retribuido a un grupo de abogados o ingenieros que en forma colectiva brinden tal
asesoría, puesto que no se altera en lo más mínimo, la esencia del servicio
prestado frente a la remuneración analizada. A la luz de todo lo anterior, puede
concluirse que la noción de honorario no cubre la remuneración hecha por
servicios que prestan personas no calificadas, por tratarse de servicios de
carácter relativamente simple: mantenimiento, limpieza, vigilancia, plomería,
carpintería, etc. b. Comisión: La comisión es una especie de mandato por el cual
se encomienda a una persona que se dedica profesionalmente a ello, la ejecución de
uno o varios negocios en nombre propio, pero por cuenta ajena. De acuerdo con lo
anterior pueden citarse como ejemplos: 1. La ejecución de un encargo ajeno. 2. El
negocio de compra-venta de mercancías por cuenta ajena (clásico corretaje). 3. La
colocación de seguros. 4. La gestión realizada por las agencias de viaje.5. La
comisión de transporte. 6. El caso de las bolsas de empleo, que consisten en un
servicio privado lucrativo de colocación o empleo, cuya finalidad sea el suministro de
trabajadores a terceros, cualquiera que sea su modalidad de operación o la
denominación del mismo. Deben inscribirse como agentes comisionistas en la división
de empleo y recursos humanos del Ministerio de Trabajo. 7. En general toda actividad
retribuida por la ejecución de una tarea rea de intermediación. Se consideran como
comisiones, todas las actividades que impliquen ejecución de actos, operaciones,
gestiones, etc., por cuenta de otra persona, tengan o no carácter de actos comer-
ciales, sean ejecutados por personas comerciantes o no, siempre que no haya
vínculo laboral. c. Servicios: En los servicios el factor intelectual no tiene relevancia.
Se entiende por "servicios" toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona
jurídica o por una persona natural sin relación laboral con quien contrata la ejecución
y que se concreta en una obligación de hacer en la cual no predomina el factor
intelectual y genera una contraprestación en dinero o en especie.
3. La del particular que obtiene una autorización para explotar un bien de uso
público.
59
dictan otras disposiciones, en el capítulo sobre "Obras de Concesión"; frente al
contrato de concesión, señala que la Nación, los Departamentos, los Distritos y los
Municipios, en sus respectivos perímetros, podrán otorgar concesiones a
particulares para la construcción, conservación y rehabilitación de los proyectos de
infraestructura vial. Para la recuperación de la inversión, la Nación, los
Departamentos, los Distritos y los Municipios podrán establecer peajes y/o
valorización.
La norma reglamenta la exclusión del IVA cuando el Estado percibe ingresos por
prestar un servicio público o por permitir el uso de una obra pública. Es decir estos
hechos u operaciones, cuando son realizados por el Estado, no causan IVA, pero
la norma también contempla que cuando el Estado opere a través de concesiones
manejadas por particulares, tampoco se causa el IVA. Debe tenerse en cuenta,
además que la exclusión se refiere a las tasas, peajes y contribuciones percibidas
como forma de remuneración para los particulares en los contratos de concesión,
toda vez que se trata de ingresos tributarios del Estado, percibidos indirectamente,
por ello los servicios prestados por el particular o contratados por el concesionario
con terceros se encuentran gravados con el IVA.
33
¿Qué se entiende por entidad pública? Son aquellos organismos del Estado encargados de
cumplir fines y funciones expresamente atribuidas por mandato constitucional. C.E. Secc. 3ª,
Agosto 17 de 2000.
60
2. MANEJO DEL IVA EN LOS CONTRATOS ESTATALES
61
1. Que de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten
computables como costo o gasto de la empresa. Es decir, que cumpla con los
requisitos señalados por el artículo 107 E.T., que indica que son deducibles las
expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de
cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de
causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y
proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
34
Entre otras, las sentencias del C. Estado, Secc. Cuarta del 25 de septiembre de 1998, Exp. 9018,
M.P. Dr. Delio Gómez Leyva, de 13 de octubre de 2005, Exp. 13631, M.P. Dr. Juan Ángel Palacio
62
mismo, el Alto tribunal ha precisado35 que el artículo 107 del E.T. no exige que a
instancia del gasto se genere un ingreso, lo que exige es que tenga relación de
causa y efecto, pero no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad.
Hincapié; de 2 de agosto de 2006, Exp. 14549, M.P. Dra. Ligia López Díaz, de 12 de diciembre de
2007, Exp. 15856, M.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa, del 24 de julio de 2008, Exp. 16302, M.P.
Dra. Ligia López Díaz y del 19 de agosto de 2010, Exp. 15988, M.P. Dr. William Giraldo Giraldo
35
Sentencia del 10 de marzo de 2011, Exp. 17075. M.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
63
cual se precisó que la calificación de los gastos se hace en cada caso particular
no siendo de la competencia de la oficina jurídica de la DIAN su valoración. Este
concepto, proporciona una argumento de defensa para que los funcionarios de la
DIAN no pueden a su arbitrio desestimar gastos, sin conocer y entender el
contexto de la actividad propia de cada contribuyente36, de la cual se dimensiona
el por qué algunos gastos son propios de la naturaleza de cada clase de negocios
y específicamente por qué para ese tipo de empresa son necesarios e
indispensables para obtener su renta.
No se puede negar, que día a día, las empresas incurren en múltiples gastos, para
atender su operación, para el cumplimiento de un deber legal o por la necesidad
comercial propiamente dicha, pero en principio todos ellos con el fin de cumplir
con el desarrollo de una actividad y frente a las posiciones sesgadas de la DIAN y
a la subjetividad del tema, como se ha visto, el responsables se encuentra en una
posición difícil, por lo cual es imperioso señalar que como la exige el artículo 107
E.T., lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada
actividad” o que “ordinariamente tienen que realizar las sociedades para su norma
funcionalmente” y este es un criterio que el funcionario no debe olvidar en el
análisis de la deducibilidad del gasto. Por ello, el empresario no debe asumir una
posición de derrota frente a esta situación y frente a determinados gastos que
36
De conformidad con el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, los contribuyentes podrán sustentar
sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los conceptos emitidos por
la DIAN.
64
pudiesen generar controversia, si existe una consciencia real de su necesidad y
normalidad, defender su posición sustentándolo con hechos y pruebas, hasta las
últimas instancias. Esto generará un desgaste, que deberá analizarse, claro está,
desde el punto de vista, costo-beneficio para el empresario.
Por ende, cuando no se demuestre por parte del contratista que los precios
ofrecidos no incluían el impuesto sobre las ventas, no tiene derecho a que el
contratante le pague de forma adicional el IVA. Así lo explicó el Consejo de Estado
en sentencia de la Sección Tercera del 22 de noviembre de 2011, M.P. Dr. Danilo
Rojas Betancourth, en la que además advirtió que en general, el IVA se considera
como un costo indirecto del contrato de obra.
65
Como se puede observar en el aparte transcrito del contrato estudiado, según se
lee en la sentencia, fueron acordadas las siguientes estipulaciones referentes al
precio o valor del contrato:
En el texto del contrato 2563 de 1992 su cláusula vigésima sobre impuestos pactó
que “Todos los gastos por concepto de garantías, impuestos, publicación y
cualquier otro que demande el presente contrato para su perfeccionamiento y los
que se causen durante su vigencia para dar cumplimiento a todas las
disposiciones legales sobre el particular, serán por cuenta del contratista” (hecho
probado veinticinco)
La Sala estima que de esos pactos, suscritos por LABELCO sin reparo no dejan
duda que el precio del contrato incorporó los costos indirectos por el IVA; y como
el contrato es acto jurídico que se presume válido y con él sus cláusulas, estas
67
son obligatorias mientras el contrato no se anule. Si LABELCO consideró que su
consentimiento estuvo afectado por error de hecho al suscribir los contratos debió
demandar la nulidad parcial de dichas cláusulas.; el consentimiento viciado es
situación que sólo puede ser alegada por el afectado. (subrayas originales y
negrita fuera del texto).”
Como se puede observar, en ninguna parte del clausulado del contrato, se indicó
con claridad y mucho menos la parte demandante no demostró que el precio
ofrecido incluyera el impuesto sobre las ventas y adicionalmente, a partir de las
condiciones fijadas en el contrato se puede inferir que el valor del IVA sobre la
utilidad del contratista se encuentra incluido en el precio total del mismo, motivos
por los cuales no prosperaron las pretensiones de la demanda. Esto además
porque el clausulado del contrato señalaba expresamente que los impuestos
serían por cuenta del contratista, lo que daba a entender que el precio incluía el
IVA.
37
Debe indicar en la forma de pago que el valor del contrato causa el IVA a la tarifa del …% o que
al valor del contrato se adiciona el IVA del ….% o que el valor del contrato incluye el IVA del …%
68
la ley 6ª de 1992, considera la Sala como también en su momento lo solicitó la
entidad demandada, que no es procedente acceder al pago solicitado, por cuanto
dicho impuesto no se incluyó en el valor de la propuesta. Si para la fecha de
presentación de la propuesta los trabajos que prestaría el consultor estaban
gravados con IVA, al no haberse discriminado por el proponente este impuesto y
el valor de los servicios, se entenderá que estaba incluido en el valor total de la
propuesta.”
Un análisis que surge, a partir de este caso, según los artículos 5 y 27 de la Ley
80 de 1993, es que los contratistas tienen el derecho a recibir la remuneración
pactada y a que el valor de esta remuneración no se altere o modifique durante la
vigencia del contrato, teniendo como derecho el equilibrio económico en la
contratación, el cual se entiende por el mantenimiento de las condiciones
económicas y financieras existentes al momento de proponer o contratar38.Los
contratistas tienen el derecho a que la administración les restablezca el equilibrio
de la ecuación económica del contrato a un punto de la no pérdida por la
ocurrencia de las situaciones imprevistas que no les sean imputables (inciso
segundo del Art 5). El Artículo 27 reitera y amplía esta tesis: dice que la ecuación
contractual debe mantener la igualdad o equivalencia entre los derechos y
obligaciones surgidas al momento de proponer o de contratar. Si dicha igualdad o
equivalencia se rompe por causas no imputables a quien resulte afectado, las
partes van a adoptar las medidas necesarias para su restablecimiento. Para tales
efectos, las partes van a suscribir los acuerdos y pactos necesarios (Dávila, 2003).
38
Porque de haber sido distintas las condiciones bajos las cuales se presentó el pliego de
condiciones, la propuesta está también lo habría sido.
69
De los actos producidos por la misma entidad contratante (el hecho del
príncipe).
Del ejercicio del jus variandi por parte de la administración (en ejercicio de
las potestades excepcionales de que está dotada la administración);
Del incumplimiento contractual;
Por la ocurrencia de eventos que quedan cobijados por la teoría de la
imprevisión.
39
La Ley 80 (el artículo 25, el numeral 14) pide al Estado prever las partidas presupuestales para
atender los pagos originados en el restablecimiento del equilibrio económico.
70
del IVA, es decir, o no advierten que el bien o servicio se encuentra gravado con
IVA, o presenten un error en la tarifa a la que se encuentran gravados.
71
Teniendo en cuenta el Laudo Arbitral del 10 de abril de 2012, del TRIBUNAL DE
ARBITRAMENTO de Integrantes de la UNION TEMPORAL POMAGALSKI-
TERMOTECNICA-INGSAS contra el DEPARTAMENTO DE SANTANDER, se
tiene que, aunque el Pliego de Condiciones pueda no guardar consonancia
inicialmente con el contenido normativo, la rectificación del criterio expuesto en el
pliego no puede ser a expensas del equilibrio económico del contrato, porque la
directriz de la licitación fue determinante para la estructuración de la oferta
económica. Es decir, el Contratista, si bien debió advertir tal omisión, planeó su
utilidad con base en dicho pliego de condiciones y estructuró su precio de acuerdo
a ello.
72
Sobre ese particular la doctrina ha sido enfática al advertir que “Con razón se ha
dicho que el contrato estatal es un negocio jurídico de adhesión porque la mayoría
de sus cláusulas están predeterminadas en el pliego de condiciones,
perfeccionado en forma unilateral por la administración, al cual se sujetan los
proponentes y el adjudicatario como futuro contratista, y cuyas especificaciones
resultan inalterables…”. (Rodrigo Escobar Gil, Teoría General de los Contratos de
la Administración Pública, Ed. legis pag.87).
73
la misma administración, por las causales de alteración de le ecuación, vistas
arriba, porque esta es quien ha dado lugar a la ocurrencia de los eventos sobre los
cuales habrá que aplicar las cláusulas,
Esto quiere decir, que si la Entidad Estatal celebró un contrato que causa IVA a
una tarifa, por ejemplo, del 10% y durante su vigencia la tarifa sufre un incremento,
por ejemplo al 16%, el régimen de este gravamen bajo el cual se celebró el
contrato, la tarifa del 10%, por ejemplo, continúa aplicándose hasta su terminación
o hasta cuando sobrevenga una modificación al contrato inicial. Por ende, no hay
lugar a reliquidación de la tarifa aplicable al contrato, a menos que éste sea
materia de modificación o prórroga.
74
Lo anterior, se pudo evidenciar con las modificaciones realizadas por la Reforma
Tributaria sancionada el 26 de diciembre del año 2012 y que se convirtió en la Ley
1607. Mediante esta Ley se surtieron cambios importantes al régimen del
impuesto sobre las ventas, entre ellas pasaron de existir siete tarifas, a tres
solamente (0%, 5% y 16%) y se reclasificaron algunos bienes y servicios entre
excluidos, exentos o gravados a las nuevas tarifas. En el artículo 424 E.T.,
quedaron incluidos los bienes que no causan el impuesto, entre ellos por ejemplo,
algunos bienes que estaban gravados con el 16% y ahora son excluidos se
encuentran los dispositivos móviles inteligentes como las tabletas o tablets. Bienes
que se encontraban excluidos como los animales vivos de la especie bovina y el
maíz y arroz para la siembra, pasaron a ser exentos e incluidos en el artículo 477
E.T. y gravados al 5% en el artículo 468-1 E.T., respectivamente. Entre los
servicios que estaban gravados al 10% y que pasaron a estar gravados al 16% se
encuentran el alojamiento en hoteles y el arrendamiento de inmuebles diferentes a
vivienda y otros que se encontraban gravados al 10% y que ahora se encuentran
gravados al 5%, son los servicios de medicina prepagada y el almacenamiento de
productos en almacenes generales de depósito. Esto es solo un ejemplo de las
múltiples modificaciones que trajo consigo la Reforma tributaria, en cuanto a las
calificaciones y tarifas de los bienes y servicios, por ello, si en el contrato
celebrado con la Entidad Pública en el año 2012, el bien o servicio contratado
sufrió alguna modificación con ocasión de la Ley, se aplican las condiciones
señaladas en el citado artículo 78, es decir que, aunque para el año 2013, la tarifa
del IVA del bien o servicio pactado en el contrato haya sido modificado por la
Reforma Tributaria, por ejemplo, si fue el servicio de arrendamiento que hasta el
2012 se encontraba gravado al 10% y ahora está gravada al 16%, la tarifa del 10%
se mantendrá vigente hasta que se presente una modificación o prorroga al
contrato.
El hecho del príncipe (C.E. Secc. 3ª. Exp. 14577 de 2003) se refiere al
rompimiento del equilibrio económico del contrato por la expedición, imprevista y
posterior a su celebración de medidas de carácter general y abstracto por parte de
la entidad estatal contratante, según posición mayoritaria de dicha sección, (leyes,
decretos, etc.), que de manera indirecta o refleja afectan la ecuación contractual y
hacen más gravosa la situación del contratista. De conformidad con la doctrina y
la jurisprudencia, se presenta cuando la administración contratante (intervención
de los poderes públicos) profiere actos generales en su calidad de autoridad
estatal, en ejercicio de sus propias funciones y no como parte contratante en el
negocio jurídico, pero que tienen incidencia indirecta en el contrato y afectan su
ecuación, generando una alteración extraordinaria o anormal de la misma, que
ocasiona un detrimento de los intereses económicos del contratista, aunque a
título de responsabilidad sin culpa. En este evento, procede la indemnización
integral de los perjuicios.
Dicha norma, es coherente, por tanto, con la Ley 80 de 1993, a fin de garantizar el
equilibrio contractual de las partes y que estas no se vean desfavorecidas por
cambios en las tarifas y/o clasificaciones de los bienes y o servicios contratados u
ofrecidos y que por tanto el contrato se mantenga incólume por el término de su
vigencia (salvo modificación o prorroga); desde el punto de vista del contratista
porque dicha modificación podría afectar el precio del mismo, dado que si el bien o
servicio que antes estaba gravado, por ejemplo, pasa a ser excluido, el manejo del
IVA es diferente, porque el IVA ya no será descontable sino que pasará a ser
mayor valor del costo del bien o servicio y por tanto incrementará su precio y las
condiciones inicialmente pactadas en el contrato lo afectaran drásticamente al
punto de generar pérdidas. Desde el punto de vista de la Entidad Estatal, porque
los recursos se encuentran debidamente presupuestados, y si se llega a modificar
la tarifa, por ejemplo, incrementándose, generaría desajustes e inconvenientes en
los mismos. No obstante, también puede producirse como se dijo, que la tarifa se
reduzca, pero en virtud de la norma comentada, no se puede variar, con el fin de
que la Entidad Estatal se vea favorecida al tener que pagar un menor valor de IVA,
lo que le daría mayor liquidez; frente a lo anterior, como la única excepción para
para empezar a aplicar las disposiciones vigentes (tarifa actual que es menor, en
este caso), es cuando el contrato sea modificado o prorrogado, se podría recurrir a
esta opción.
En concepto 10792 del año 2012, la DIAN al responder consulta, concluye sobre
la vigencia de la exclusión consagrada en el artículo 100 de la Ley 21 de 1992, al
precisar que: "De lo expuesto se concluye que los contratos de señalización
celebrados con entidades territoriales y/o descentralizadas del orden
departamental y municipal al ser considerados contratos de obra pública en los
términos del artículo 100 de la Ley 21 de 1992, se encuentran excluidos del
impuesto a las ventas y por lo mismo el contratista no cobra el impuesto sobre los
honorarios o la utilidad”
40
Es la ley por la cual se decreta el Presupuesto de Rentas y Recursos de Capital y la Ley de
Apropiaciones para la vigencia fiscal del 1o. de Enero al 31 de Diciembre de 1993.
41
De acuerdo con lo previsto en los artículos 15 de la Ley 17 de 1992 y 100 de la Ley 21 de 1992,
los contratos de obras públicas que celebren las personas naturales o jurídicas con las entidades
territoriales y/o entidades descentralizadas del orden departamental, distrital y municipal estarán
excluidos del IVA.
78
Constitucional en Sentencia C-803 del 16 de septiembre de 2003, Magistrado
Ponente Dr. Rodrigo Escobar Gil, se tiene que tratándose de una ley anual de
presupuesto, la materia propia de esta es la fijación o modificación de las partidas
de ingresos y de gastos y en ella quedan comprendidas las disposiciones
necesarias para que los presupuestos aprobados puedan hacerse efectivos. Por lo
tanto, las disposiciones generales de una ley anual de presupuesto solo pueden
estar destinadas a permitir la correcta ejecución del presupuesto en la respectiva
vigencia fiscal y, conforme a lo dispuesto en el artículo 11 del Estatuto Orgánico
de Presupuesto “... regirán únicamente para el año fiscal para el cual se expidan”.
Por ello, ha señalado la Corte que las normas contenidas en dichas leyes no
pueden contener regulaciones con vocación de permanencia, porque ello
desbordaría el ámbito propio de la ley que es el de modificar el presupuesto de la
respectiva vigencia fiscal.
Asimismo, señala la Corte que tampoco pueden las leyes anuales de presupuesto
modificar normas sustantivas, porque en tal caso, sus disposiciones generales
dejarían de ser meras herramientas para la ejecución del presupuesto aprobado y
se convertirían en portadoras de decisiones autónomas modificatorias del
ordenamiento jurídico. En uno y en otro caso sería necesaria la aprobación de una
ley distinta, cuyo trámite se hubiese centrado en esas modificaciones de la ley
sustantiva o en la regulación, con carácter permanente, de determinadas materias.
Pese a haberse advertido lo anterior, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con
el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, los contribuyentes que actúen con base en
conceptos emanados de la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos y
79
Aduanas Nacionales (hoy Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la
Dirección de Gestión Jurídica) podrán sustentar sus actuaciones en la vía
gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en
que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas
a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias y por tanto los
contribuyentes que están bajo la excepción podrían continuar sin cobrar el IVA. No
obstante, es más conveniente para la Entidad Contratante a quien se dota de
liquidez, puesto que no debe desembolsar el dinero del IVA al Contratista para que
este lo recaude. Pero al contratista, lo que hace es encarecerle el precio del
servicio al estar el bien o servicio excluido del IVA, puesto que como se vio, los
IVAS pagados son mayor valor del costo, es decir que a la postre también afectará
a la Entidad contratante.
Finalmente, dos precisiones finales, sobre este punto. La primera, en relación con
el contrato de llave en mano, que al ser un tipo de contrato de obra, la DIAN ha
precisado que le aplica la exclusión del IVA contenida en el citado artículo 100 de la
Ley 21 de 1992, cuando se celebre con una entidad descentralizada del orden
municipal o departamental (Concepto 37927 del 27 de mayo de 1998). La doctrina
de la DIAN (concepto 94468 de 2006, que reitera lo expresado por el concepto
20591 de 1991), ha concluido que los contratos de llave en mano se asimilan a los
contratos de confección de obra y en consecuencia le son aplicables las
disposiciones tributarias, que regulan esta clase de contratos.
La segunda, por cuanto a pesar que el artículo 100 que consagra la exclusión se
refiere expresamente a los contratos de obras públicas que celebran “las personas
naturales o jurídicas”, también ha sido precisado por la DIAN que esta exclusión del
gravamen es igualmente aplicable en el caso de los contratos celebrados con un
consorcio o unión temporal, tal como lo aclara el Concepto No 069631 del 27 de
septiembre de 2005, al señalar que como no constituye una persona diferente de los
miembros del consorcio, estos gozan de la prerrogativa “…De tal consideración
80
resulta que aun cuando la propuesta se presente en forma conjunta, los partícipes
ejecutores y responsables del contrato, continúen dentro de las previsiones
dispuestas por el artículo 100 de la Ley 21 de 1992, y por lo tanto el contrato goce
del tratamiento exceptivo dispuesto para efectos del IVA".
3.5.1 La Factura como Titulo Valor. El primero que, la Ley 1231 de 2008, unificó
la factura cambiaria de compra venta y la factura comercial en un solo documento,
que toma la calidad de “título valor”, permitiendo tanto su negociación y circulación
mediante endoso, como su capacidad de ser cobrado ejecutivamente. Por ello,
además de los requisitos señalados y contenidos en el artículo 617 E.T., si el
Contratista quiere que su factura de venta se constituya como título valor, debe
incorporar adicionalmente los requisitos señalados en dicha ley y en el Decreto
Reglamentario 3327 de 2009 (que modifican y adicionan el Código de Comercio).
42
El emisor vendedor o prestador del servicio emitirá un original y dos copias de la factura. Para
todos los efectos legales derivados del carácter de título valor de la factura, el original firmado por
el emisor y el obligado, será título valor negociable por endoso por el emisor y lo deberá conservar
el emisor, vendedor o prestador del servicio. Una de las copias se le entregará al obligado y la otra
quedará en poder del emisor, para sus registros contables.
81
contar con el título valor original para poder ejercer la acción ejecutiva. No
obstante, las entidades públicas exigen a su contratista que les entreguen las
facturas originales, con la excusa que el pago sólo se puede tramitar con este y no
con la copia y que esta les será devuelta en el momento del pago, que muchas
veces puede ser incierto. Dicho sea de paso, con esto el contratista queda
desprotegido si dicho pago no ocurre y la Entidad está haciendo un requerimiento
que es contrario a la ley, cuando expresamente esta y su decreto reglamentario,
además precisa en su artículo 3, que las copias de la factura, son idóneas para
todos los efectos tributarios y contables contemplados en las leyes pertinentes.
82
2. Que lo haga cada miembro del consorcio o unión temporal en forma separada.
Cada miembro expide su factura por el porcentaje que le corresponda.
3. Que lo hagan en forma conjunta los miembros del consorcio o unión temporal.
Uno de los miembros expide la factura por todos, por estos a su vez se identifican
y suscriben la factura.
Sobre lo que debe entenderse, cuando la norma señala, que se haga en “forma
conjunta los miembros del consorcio o unión temporal", el concepto 131555 de
2004 ha precisado que: “Cuando se expresa que la facturación que realiza el
consorcio o unión temporal en virtud del desarrollo del contrato, la pueden efectuar
en forma conjunta sus miembros, es de entender que el documento sea
presentado, identificado y firmado por más de uno de sus miembros”.
83
Estas son las posibilidades que se pueden dar, como personas intervinientes en el
consorcio o UT:
Uno de los miembros del consorcio es persona natural del régimen
simplificado.
Todos los miembros de consorcio son personas naturales del régimen
simplificado.
Todos los miembros del consorcio son personas naturales del régimen
común.
Todos los miembros del consorcio son personas jurídicas.
Alguno de los miembros del consorcio es persona natural del régimen
común y otros son personas jurídicas.
Como fue la Ley quien concedió estas opciones para efectos de declarar, aquí la
obligación de declarar y facturar pueden estar separadas, porque por regla general
quien factura es quien declara el IVA.
De lo expuesto se concluye:
1. Que no debe expedirse factura por los miembros de la unión temporal o del
consorcio por prestación de servicios cuando los mismos se derivan del
compromiso asumido por cada uno.
3. Debe expedirse factura cuando se trata del traslado o venta de bienes que
hagan parte de inventarios de los miembros de las citadas asociaciones.
87
3.6 IVA FRENTE AL ANTICIPO Y EL PAGO ANTICIPADO
Para efectos del IVA, ha señalado el Concepto Unificado del IVA 001 de 2003
que en caso de existir anticipos, es necesario distinguir el anticipo que no
constituye pago del que sí lo es. Respecto del anticipo que no tiene la naturaleza
jurídica del pago, no causa el impuesto sobre las ventas. Cuando existen anticipos
que asumen desde un comienzo la naturaleza de pago, se causa el impuesto
sobre las ventas.
Por ello, es que sobre los anticipos no se causa el impuesto sobre las ventas y
tampoco habrá lugar a practicar retención en la fuente, dado que no corresponde a
un ingreso44, el cual solo se causará una vez se genere el derecho a exigir un
pago, momento en el cual habrá lugar a la causación contable del ingreso, en las
cuentas contables pertinentes, tratándose de obligados a llevar contabilidad y por
ende, en el año gravable que esto suceda, a reconocer sobre esos pagos que
corresponden a ingresos, los impuestos correspondientes (IVA, impuesto de
renta).
43
La Obligación de facturar surge, de conformidad con el artículo 615 E.T. por cada operación de
venta o de prestación de servicios que se realice que para el caso del anticipo no se cumple,
porque no se ha realizado ni la vena de un bien ni la prestación del servicio, es eminentemente un
medio de financiación que se imputará al pago final.
44
Aquel susceptible de generar incremento patrimonial para quien lo recibe, equivale a un
préstamo. Solo hay lugar a retención en la fuente, si para quien recibe el pago constituye ingreso
90
3.7 EN CUANTO AL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES RESPECTO DEL
IVA
Ya se dijo que para el Contratista, sea este del régimen simplificado o del régimen
común, se generan una serie de obligaciones que no de no cumplirse acarrean
sanciones de tipo administrativo y penal. En cuanto al IVA, se originan por la no
inscripción o actualización oportuna del RUT, por no facturar o facturar sin el
cumplimiento de los requisitos legales, por no declarar o por hacerlo
extemporánea o incorrectamente y por no consignar el IVA. El incumplimiento de
dichas obligaciones acarrea una serie de sanciones y pago de intereses de mora,
que afectarán directamente la utilidad del contratista, viéndose abocado no solo a
que esta se vea desmejorada si a que en muchos casos los imprevistos que
consideró no le sirvan para cubrirla, debiendo, incluso tener que afectar su
patrimonio para atender estas obligaciones.
92
En el evento de no declarar correctamente, se debe aplicar una sanción por
corrección que equivale al 10% de los mayores valores a pagar (artículo 644), más
la liquidación de intereses de mora, desde el vencimiento del término legal, hasta
la fecha de pago, equivalente a la tasa de usura vigente determinada por la
Superintendencia Financiera de Colombia para las modalidades de crédito de
consumo (Artículo 634 y 635). Es decir, es más conveniente solicitar un crédito a
entidades bancarias para cubrir los impuestos, que no pagar oportunamente a la
DIAN, porque la tasa es considerablemente alta.
93
pagos no serán deducibles, porque precisamente no se tratan de costos, sino de
sanciones, lo que elevará a un mas su tasa efectiva de tributación.
94
4. CONCLUSIONES
Por ello, una de las primeras conclusiones que surgen de este estudio es que,
cuando se está frente a un tema tributario, la casuística predomina y
necesariamente el Contratista y/o su Asesor deben no solo contar con el
conocimiento general de la norma sino acudir a las interpretaciones de la DIAN
95
como el Ente Máximo encargado de administrar los impuestos en Colombia y a
los casos juzgados por el Consejo de Estado.
Aunque el artículo 100 de la Ley 21 de 1992, señala una exclusión de IVA para los
contratos de obras públicas que celebren las personas naturales o jurídicas con
las Entidades Territoriales y/o Entidades Descentralizadas del Orden
Departamental y Municipal, lo cual ha sido ratificado por la DIAN en conceptos
recientes y vigentes, debe indicarse que tal exclusión se encuentra contenida en
una Ley de presupuesto del año 1993 y la Corte Constitucional analizando la
vigencia de las normas contenidas en Leyes presupuestales precisó que,
tratándose de las disposición contenidas en una ley anual de presupuesto, solo
pueden estar destinadas a permitir la correcta ejecución del presupuesto en la
respectiva vigencia fiscal y, conforme a lo dispuesto en el artículo 11 del Estatuto
Orgánico de Presupuesto regirán únicamente para el año fiscal para el cual se
expidan. Por ello, ha señalado la Corte, que las normas no contendías en dichas
leyes, no pueden contener regulaciones con vocación de permanencia, porque ello
desbordaría el ámbito propio de la ley que es el de modificar el presupuesto de la
respectiva vigencia fiscal. No obstante, debe tenerse en cuenta que de acuerdo
con el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, los contribuyentes que actúen con base
en conceptos emanados por la hoy Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina
de la Dirección de Gestión Jurídica podrán sustentar sus actuaciones en la vía
gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en
que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas
a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias y por tanto los
contribuyentes que están bajo la excepción podrían continuar sin cobrar el IVA
sobre sus honorarios o utilidad.
99
Debe tenerse en cuenta que el IVA se presume incluido en el contrato a menos
que se pruebe lo contrario, por ello si el contratista no ha indicado claramente que
los precios ofrecidos incluyen el correspondiente IVA, de ser responsable del
mismo, no tiene derecho a que el contratante le pague de forma adicional el IVA,
so pena de tener que ser asumido por el contratista y en este caso no es posible
acudir al restablecimiento del equilibrio económico porque es un hecho imputable
al contratista directamente y no a la Administración. Otro escenario se presenta
cuando los estudios previos o los pliegos de condiciones dan lugar a equívocos
frente al impuesto sobre las ventas, en este caso el Contratista deberá presentar
las observaciones correspondientes y no lo exonerará de liquidar y pagar el IVA,
en razón a que, aunque en la propuesta no se diga nada sobre los impuestos, no
es óbice para que este no los liquide. En este último caso la Entidad Contratante
deberá restablecer el equilibrio económico. En el caso que el Contratista, no
advierta la omisión y por lo tanto planee su utilidad con base en dicho pliego de
condiciones y estructure su precio de acuerdo a ello, la Entidad contratante
igualmente debe restablecer el equilibrio económico dado que no es solo el hecho
de que con posterioridad corrija errores que no identificó desde el estudio previo y
por tanto pretende que el Contratista asuma mayores cargas que no debe asumir,
porque es responsabilidad directa de la Entidad haber advertido estas
inconsistencias desde un principio. Esto porque teniendo en cuenta las
condiciones de tiempo, modo y lugar a la fecha de suscripción del contrato, es que
el contratista establece el precio del mismo.
Por último, debe señalar que el anticipo y el pago anticipado son dos figuras
totalmente distintas para efectos tributarios y contractuales, por ello debe
establecerse claramente en el clausulado del contrato, en cuanto a la forma de
pago, si el mismo se hará a través de anticipos o de pagos anticipados, a fin de
darle el tratamiento tributario pertinente. De un lado, el anticipo adquiere la calidad
de préstamo para el contratista, puesto que son recursos que entrega la entidad
100
para cubrir los costos iníciales del contrato y no por la labor desarrollada, por lo
tanto no extingue parcialmente la obligación; por su parte el pago anticipado,
adquiere la calidad de remuneración y por lo tanto sí extingue parcialmente la
obligación y da lugar a la causación de los ingresos y la liquidación de los
impuestos y retenciones correspondientes y cumplir con la obligación de facturar.
101
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105
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Sección Cuarta, Expediente 1323 del 16 de Mayo de 1991, M.P. Dr. Libardo
Rodríguez Rodríguez.
Sección Cuarta, Expediente 4415 del 19 de noviembre de 1993, M.P. Dr. Delio
Gómez Leyva.
Sección Cuarta, Expediente 7384 del 8 de marzo de 1996, M.P. Dr. Julio Enrique
Correa.
106
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Suárez Hernández.
Sección Tercera, Expediente 14577 del 29 de mayo de 2003, M.P. Dr. Ricardo
Hoyos Duque.
Sección Cuarta, Expediente 13489 del 22 de abril de 2004, M.P. Dra. Ligia López
Díaz.
Sección Cuarta, Expediente 16466 del 30 de abril de 2009, M.P. Dr. Martha
Teresa Briceño.
Sección Tercera, Expediente 19931 del 22 de noviembre de 2011, M.P. Dr. Danilo
Rojas Betancourth.
Sección Tercera, Expediente 13436 del 22 de junio de 2011, M.P. Dr. Ricardo
Hoyos Duque
Sección Cuarta, Expediente 19058 del 25 de abril de 2013, M.P. Dra. Martha
Teresa Briceño.
109
Otros
110