Reforma Tributaria de la Ley 1370 de 2009

Por Benjamín Cubides Pinto – socio de Rodríguez Azuero Abogados

La Ley 1370 del 30 de diciembre de 2009 trata los siguientes temas:

1. Crea el impuesto al patrimonio para el año 2011, que se puede entender

como una extensión del actualmente existente (que viene de la Ley 863 de
2003 y de la Ley 1111 de 2006), aunque con algunas variaciones y
precisiones.

2. Modificaciones en el impuesto de renta:

2.1. Amplía la consideración de deuda como patrimonio propio a todos los

vinculados económicos del exterior

2.2. Disminuye del 40% al 30% la deducción por adquisición de activos

fijos reales productivos

2.3. Elimina a partir del año gravable 2010, la posibilidad de que los
usuarios industriales de Zona Franca que apliquen la tarifa del impuesto de
renta del 15%, tomen la deducción del 30% por adquisición de activos fijos
reales productivos

A continuación se presenta un análisis de los anteriores temas. Entre

paréntesis se indica el artículo del Estatuto Tributario (E.T.) en el cual quedó
regulado cada unos de los aspectos analizados.

1. Impuesto al patrimonio

1.1. Período gravable. (Art. 294-1 E.T.) Se causa exclusivamente el 1º de

enero del año 2011. Su pago se va a hacer durante los años 2011 a 2014, en
ocho cuotas iguales (Parágrafo del art. 296-1 E.T.), pero se causa sobre el
patrimonio a 1º de enero de 2011.

Algunos efectos de la forma de causación y pago:

(a) Si el patrimonio aumenta o disminuye con posterioridad al 1º de

enero de 2011, el impuesto no varía, pues la totalidad del mismo se liquida
sobre la base a 1º de enero de 2011.

(b) Para las empresas que se constituyan después del 1º de enero

de 2011 no aplica el impuesto.
 (c) Si una empresa a 1º de enero de 2011 está vigente y luego de
disuelve y entra en liquidación o suscribe un acuerdo de reorganización, el
impuesto está causado y liquidado y tendrá que pagarlo dentro de los plazos
señalados por la ley.

1.2. Contribuyentes y hecho generador. (Arts. 292-1 y 293-1 E.T.) Son

contribuyentes las personas jurídicas y naturales y las sociedades de hecho
que sean contribuyentes declarantes del impuesto de renta, que posean a 1º
de enero de 2011 un patrimonio líquido igual o superior a tres mil millones de
pesos ($3.000.000.000).

Aquellos contribuyentes, no declarantes, como una sociedad

extranjera que posea bienes en el país, pero no derive una renta de ellos o la
renta que derive esté sujeta a la retención en la fuente de los artículos 407 a
411 del Estatuto Tributario y por tanto no esté obligada a declarar renta en
Colombia, estaría excluida del impuesto al patrimonio, aun en el evento de
poseer un patrimonio superior a tres mil millones de pesos ($3.000.000.000).
Es decir, que la titularidad de bienes en cabeza de no contribuyentes o no
declarantes del impuesto de renta, tendría como efecto directo la no causación
del impuesto.

1.3. Patrimonio base para determinar la obligación de causar el impuesto.

(Art. 295-1 E.T.) El patrimonio líquido que se toma para determinar la
obligación de causación o no del impuesto, es el mismo patrimonio que se
toma para efectos de la declaración del impuesto de renta del año 2010,
aunque calculado al 1º de enero de 2011.

1.4. Base gravable. (Art. 295-1 E.T.) Establecida la causación por el

monto del patrimonio líquido, la base gravable se calcula tomando ese
patrimonio líquido igual o superior a tres mil millones de pesos
($3.000.000.000) y se le restan: (i) el valor patrimonial neto de las acciones
poseídas en sociedades nacionales; (ii) los primeros trescientos diecinueve
millones doscientos quince mil pesos ($319.215.000) del valor de la casa o
apartamento o habitación; (iii) para las empresas públicas de acueducto y
alcantarillado el valor patrimonial neto de los activos fijos inmuebles adquiridos
y/o destinados para el control y mejoramiento del medio ambiente; (iv) para
las empresas públicas de transporte masivo de pasajeros el valor patrimonial
neto de los bienes inmuebles de beneficio y uso público; (v) para las empresas
públicas territoriales destinadas a vivienda prioritaria el valor patrimonial neto
de los bancos de tierras de posean; (vi) para las entidades del sector
solidarios del numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario, el valor
patrimonial neto de los aportes sociales realizados por los asociados

Base gravable especial. (Art. 295-1 E.T.) Para las cajas de

compensación, entidades gremiales y fondos de empleados la base gravable

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está constituida por el patrimonio líquido a 1º de enero vinculado a actividades
sobre las cuales la entidad tributa como contribuyente del impuesto de renta,
es decir a actividades industriales, comerciales y financieras distintas a la
inversión de su patrimonio.

1.5. Tarifa. (Art. 296-1 E.T.) La tarifa del impuesto es del 2,4% “para
patrimonios cuya base gravable sea igual o superior a tres mil millones de
pesos ($3.000.000.000) sin que exceda de cinco mil millones de pesos
($5.000.000.000)”. La tarifa será del 4,8% “para patrimonios cuya base
gravable sea igual o superior a cinco mil millones de pesos ($5.000.000.000)”.

Por la redacción de la norma, podría sostenerse que si el patrimonio

del contribuyente líquido es superior a tres mil millones de pesos
($3.000.000.000), pero la base gravable después de la depuración es inferior a
ese valor, no habría tarifa aplicable, por lo que no habría que pagar el
impuesto. Lo anterior se origina en una interpretación literal de la norma y que
se deriva de un vacío generado en su redacción, pues al haber atado la tarifa
del impuesto al monto del patrimonio mínimo para su causación y no al monto
de la base gravable obtenida tras la depuración, como ésta última puede ser
menor, se genera ese vacío legal no advertido por el legislador.

Este vacío legal va a implicar que si la base gravable está por

debajo de los tres mil millones de pesos ($3.000.000.000) no se va a causar el
impuesto, o que si ésta posterior a la depuración queda por debajo de los cinco
mil millones de pesos ($5.000.000.000) la tarifa aplicable va a ser la de 2,4%
y no la del 4,8%.

1.6. Declaración del impuesto. (Parágrafo del art. 296-1 E.T.) El impuesto
del año 2011 se deberá liquidar y declarar en el formulario y dentro de los
plazos que señale la DIAN.

1.7. Pago del impuesto. (Parágrafo del art. 296-1 E.T.) El impuesto
liquidado y declarado se deberá pagar en ocho cuotas iguales durante los años
2011, 2012, 2013 y 2014 dentro de los plazos que establezca el Gobierno
Nacional. Lo anterior implica que por cada año se va a pagar el equivalente al
0,6% de la base gravable, si la tarifa es del 2,4% o al 1,2% de la base
gravable si la tarifa es del 4,8%, lo cual coincide con los anuncios que se
habían hecho durante el trámite del proyecto de ley en el sentido de señalar
que sería un impuesto por cuatro años con tarifas anuales del 0,6% y 1,2%
respectivamente.

1.8. Entidades no sujetas al impuesto. (Art. 297-1 E.T.) No están

obligadas a pagar el impuesto al patrimonio:

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 (a) Las entidades del numeral 1 del artículo 19 del Estatuto
Tributario: corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro cuyo
objeto social principal y recursos estén destinados a actividades de salud,
deporte, educación formal, cultural, investigación científica o tecnológica,
ecológica, protección ambiental, o a programas de desarrollo social.

(b) Las entidades de los artículos 22, 23, 23-1 y 23-2 del Estatuto
Tributario: Nación, Departamentos y sus asociaciones, Distritos, Territorios
Indígenas, Municipios y demás entidades territoriales, Corporaciones
Autónomas Regionales y de Desarrollo Sostenible, Áreas Metropolitanas,
Asociaciones de Municipios, Superintendencias, Unidades Administrativas
Especiales, Asociaciones de Departamentos y Federaciones de Municipios,
Resguardos y Cabildos Indígenas, establecimientos públicos y demás
establecimientos oficiales descentralizados; propiedad colectiva de las
comunidades negras (Ley 70 de 1993); Fondo para la Reconstrucción del Eje
Cafetero, FOREC; sindicatos, asociaciones de padres de familia, sociedades de
mejoras públicas, Instituciones de Educación Superior aprobadas por el ICFES
que sean entidades sin ánimo de lucro, hospitales constituidos como personas
jurídicas sin ánimo de lucro, organizaciones de alcohólicos anónimos, juntas de
acción comunal, juntas de defensa civil, juntas de copropietarios
administradoras de edificios organizados en propiedad horizontal o de
copropietarios de conjuntos residenciales, asociaciones de exalumnos, partidos
o movimientos políticos aprobados por el Consejo Nacional Electoral, ligas de
consumidores, fondos de pensionados; movimientos, asociaciones y
congregaciones religiosas, que sean entidades sin ánimo de lucro; fondos
mutuos de inversión y asociaciones gremiales cuando no realicen actividades
industriales o de mercadeo; las personas jurídicas sin ánimo de lucro que
realicen actividades de salud con permiso de funcionamiento del Ministerio de
la Protección Social, que destinen en su totalidad sus beneficios o excedentes
al desarrollo de los programas de salud; las asociaciones de hogares
comunitarios autorizadas por el ICBF; fondos de inversión, fondos de valores y
fondos comunes que administren las entidades fiduciarias; fondos parafiscales,
agropecuarios y pesqueros (capítulo V, Ley 101 de 1993) y Fondo de
Promoción Turística (Ley 300 de 1996); fondos de pensiones de jubilación e
invalidez y fondos de cesantías.

(c) Entidades del numeral 11 del artículo 191 del Estatuto

Tributario: centros de eventos y convenciones en los cuales participen
mayoritariamente las Cámaras de Comercio y los constituidos como empresas
industriales y comerciales del estado o sociedades de economía mixta en las
cuales la participación de capital estatal sea superior al 51%, debidamente
autorizados por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo.

(d) Las entidades que se encuentren en liquidación, concordato,

liquidación forzosa administrativa, liquidación obligatoria o que hayan suscrito

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acuerdo de reestructuración según la Ley 550 de 1999 o acuerdo de
reorganización de la Ley 1116 de 2006.

1.9. Otros aspectos

(a) El impuesto al patrimonio causado y pagado se podrá imputar

contra la cuenta de revalorización del patrimonio, sin afectar los resultados del
ejercicio (Art. 292-1 E.T.) Esta regla aplicaba ya para el impuesto al patrimonio
de la Ley 1111 de 2006; con base en la misma, aquellos contribuyentes que
tengan saldos en la cuenta de revalorización pueden usarlos para efectos de no
afectar el estado de resultados con el monto del impuesto.

Téngase en cuenta que el artículo 4º de la Ley 1314 de 2009

expresamente señala que la normas tributarias solamente tienen efectos
fiscales, es decir, se excluyen los efectos contables de las normas tributarias.
En este sentido, podría interpretarse que la posibilidad de imputar el impuesto
al patrimonio contra la cuenta de revalorización del patrimonio, por originarse
en una norma tributaria no podría tener efecto contable y por tanto se tendría
por una regla no escrita para esos efectos, lo que implicaría que contablemente
se deba afectar el estado de resultado con el monto del impuesto al
patrimonio.

(b) La administración y control del impuesto, así como el contenido

de la declaración del mismo, se rigen por los artículos 298-1 y 298-2 del
Estatuto Tributario que fueron establecidos por la Ley 863 de 2003 y aplicables
al impuesto al patrimonio creado por dicha norma y al creado por la Ley 1111
de 2006 (Art. 298-4 E.T.).

(c) Al igual que en el caso del impuesto al patrimonio de la Ley 863

de 2003 y al caso de la Ley 1111 de 2006, el impuesto al patrimonio de la ley
1370 de 2009 no es deducible o descontable del impuesto de renta ni se puede
compensar con otros impuestos en los términos del artículo 298-3 del Estatuto
Tributario.

De lo anterior se desprende, que es tal como está redactada la

norma se debe entender que fue intención expresa del legislador “la de
restringir la compensación del impuesto al patrimonio con otros impuestos, es
decir, no se pueden compensar los saldos a favor o pagos en exceso que
existan en materia tributaria, aduanera o cambiaría en cabeza del mismo
contribuyente con sus obligaciones contenidas en las declaraciones del
impuesto al patrimonio”, tal como lo señaló el Concepto 033736 del 3 de abril
de 2008 de la DIAN, que se aplica al impuesto creado por la Ley 1370 de 2009,
pues esta limitación se basa en la misma norma interpretada y ya existente.

1.10. Norma antielusión (Art. 298-5 E.T.)

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 Para evitar que los contribuyentes manipulen su patrimonio de tal
forma que se evite la causación del impuesto, se incluyó una norma antielusión
en la Ley 1370 de 2009, en los siguientes términos:

(a) Constituyen inexactitud en los términos del artículo 647 del

Estatuto Tributario (que implica la imposición de una sanción de hasta el 160%
del mayor impuesto a pagar), además de los hechos señalados en dicho
artículo, la realización de ajustes contables y/o fiscales que no correspondan a
operaciones efectivas o reales y que impliquen la disminución del patrimonio
líquido con el consiguiente menor impuesto a pagar, a través de: (i) Omisión o
subestimación de activos; (ii) Reducción de valorizaciones o de ajustes o
reajustes fiscales; y (iii) Inclusión de pasivos inexistentes o provisiones no
autorizadas o sobreestimadas.

(b) Como consecuencia de la regla anterior, aquellos contribuyentes

que tengan una disminución del patrimonio durante el año gravable 2010 que
implique una menor base del impuesto al patrimonio, van a ser probablemente
objeto de fiscalización. Estos contribuyentes deberán tener bien sustentadas
las operaciones para demostrar a través de pruebas idóneas, que las mismas
han sido efectivas y reales, lo que significa que sí se han efectuado y que han
ocurrido en la realidad, es decir, no son simuladas o inventadas.

Si no hay una sustentación idónea en relación con la operación

que implicó la omisión o disminución del valor de los activos, la reducción de
valorizaciones y los reajustes fiscales o la inclusión de pasivos o provisiones, el
contribuyente será objeto de la sanción de inexactitud junto con la liquidación
del mayor impuesto y los intereses de mora a que haya lugar.

La consecuencia de lo anterior, es que la carga de la prueba va

a trasladarse a los contribuyentes, pues al disminuir su patrimonio van a ser
por ese hecho objeto de fiscalización y se les exigirá probar la realidad de las
operaciones. Si se aportan las pruebas suficientes pero la autoridad mantiene
dudas sobre la realidad de la operación, será en ese caso la autoridad misma la
que tenga la carga de probar esa situación.

2. Modificaciones en el impuesto de renta

2.1. Amplía la consideración de deuda como patrimonio propio a todos los

vinculados económicos del exterior

Se modificó el artículo 287 del E.T. a través de la ampliación de su

alcance, de tal forma que no solamente se toman como patrimonio propio las
deudas de que se tengan en Colombia con la casa matriz del exterior o con las
agencias, sucursales o filiales de ésta ubicadas fuera del país, sino que quedan

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incluidas todas las deudas que cualquier contribuyente declarante del impuesto
de renta tenga con sus vinculados del exterior, entendiendo que vinculados son
todos aquellos bajo los supuestos de los artículos 260, 261, 263 y 264 del
Código de Comercio, 28 de la Ley 222 de 1995 y 450 y 452 del E.T.

2.2. Disminuye del 40% al 30% la deducción por adquisición de activos

fijos reales productivos

Tal como se había anunciado previamente por el gobierno, se

disminuyó el monto de la deducción especial por adquisición de activos fijos
reales productivos. Esta reducción opera a partir del 1º de enero de 2010, es
decir, que la adquisición de cualquier activo realizada hasta el 31 de diciembre
de 2009 da derecho a aplicar la deducción en un monto del 40% y aplicar los
efectos plenos de dicha deducción incluso en los años siguientes. Por su parte
cualquier adquisición realizada a partir del 1 de enero de 2010 dará derecho a
la deducción del 30%.

2.3. Elimina a partir del año gravable 2010, la posibilidad de que los
usuarios industriales de Zona Franca que apliquen la tarifa del impuesto de
renta del 15%, tomen la deducción del 30% por adquisición de activos fijos
reales productivos.

Esta también era una modificación previamente anunciada que

incluso se había intentado aprobar en el trámite de otros proyectos de ley
anteriores. La idea de esta norma es evitar que a través de la deducción del
30% por adquisición de activos fijos productivos, los usuarios de Zona Franca
que tienen una tarifa nominal del 15% y por tanto una tarifa real muy baja
logren disminuirla aún más. Es decir, se ha considerado que es suficiente
beneficio aplicar o bien la tarifa especial del 15% o la deducción por
adquisición de activos fijos.