ASPECTOS BÁSICOS DE LOS IMPUESTOS DIRECTOS

2.1 Contribuyentes de Renta

2.2 Elementos del Impuesto de Renta

Ingresos, Costos y Deducciones
Rentas Exenta y Presuntiva
Ganancia Ocasional

Impuestos sobre la renta conceptos básicos articulo 5 del ET.

El estudio de los impuestos en Colombia, especialmente del impuesto de renta,

implica conocer la hermenéutica jurídica para relacionar adecuadamente el
articulado del estatuto tributario y todos los decretos reglamentarios que emite de
manera permanente el gobierno nacional.

El transcurrir conceptual no puede alejarse de la practica diría del contribuyente, ni

desconocer la distancia lógica que existe entre lo teórico y lo que se ha denominado
el algebra tributario. Hacer estos dos conceptos un solo elemento analítico es por lo
menos intentar una adecuada lectura de la norma y alcanzar el rigor de una
interpretación que además de legal sea equitativa.

Para abordar el estudio de los impuestos, siempre será necesario conocer los
caminos mas apropiados para consolidar la gran cantidad de conceptos que abarca
el estatuto tributario.

A pensar de que la sumatoria de conceptos siempre ira encaminada al

establecimiento de obligaciones y derechos específicos entre el estado y el
contribuyente, cada concepto tiene un fin especifico, una ruta a seguir y una historia
que recordar.

Al hablar del impuesto sobre la renta y complementarios, podemos definirlo como

la capacidad económica que pone de manifiesto una persona (Natural o Juridica) a
través del ejercicio de su actividad económica.

Y que viene representado cabalmente por la diferencia entre los ingresos y gastos
(costos y Gastos) realizados como requisito para lograr de los ingresos referidos
(expensas necesarias articulo 107 del ET).
Por otra parte podemos definir como rentas empresariales los beneficios obtenidos
por una empresa según los oportunos criterios contables vs fiscales, como
consecuencia de la realización de una actividad económica.

Según el Modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposición, el fraude

a la evasión fiscal los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier
parte de los mismos, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la
enajenación de la propiedad mobiliaria o inmobiliaria, los impuestos sobre los
importes totales de los sueldos o salarios pagados por las empresas, así como los
impuestos sobre la plusvalías latentes.

El impuesto sobre la renta y complementarios es un impuesto directo y de periodo,

y con ello se requiere significar que grava a aquellos quienes realizan el hecho
gravado con el tributo, sin que permita que su valor pueda ser trasladado legalmente
a otro sujeto pasivo, la obligación se conforma por periodo gravable que coincide
con el año calendario (enero a diciembre de cada año).

En Colombia el sistema del impuesto se aplica por igual a las personas físicas o
naturales, a las personas jurídicas, aclarando que el impuesto sobre la renta y
complementarios es un solo tributo, pero conformado por varios hechos que grava
las utilidades de las operaciones.

El impuesto sobre la renta como el complementario de ganancias ocasional, se

considera como un único tributo con el impuesto sobre la renta, y el impuesto al
patrimonio tiene un carácter de impuesto autónomo e independiente, pues no es
complementario del impuesto sobre la renta.

2.1 Contribuyentes de Renta

Sujeto pasivo Articulo 7 al 23-2 del estatuto tributario nacional.

La obligación tributaria esta compuesta por varios elementos esenciales, dentro de

los cuales el sujeto pasivo es uno de los principales, en la medida en que es quien
realiza el hecho generador del impuesto, es decir, quien cumple a cabalidad con los
supuestos legales que indica la norma para ostentar tal calidad.

En tal medida la determinación del sujeto pasivo del impuesto sobre la renta es de
vital importancia, pues tal condición puede ser atribuida por regla general a las
personas naturales, las personas jurídicas o a las entidades que no son personas,
tales como las sucesiones ilíquidas, las sociedades de hecho, las comunidades
organizadas entre otras.
Así las cosas, la definición per se de sujeto pasivo parece ser una tarea sin ninguna
complicación e inconveniente, si se sigue la premisa general según la cual, el sujeto
pasivo quien realiza el hecho generador del impuesto, es decir quien obtiene
ingresos susceptibles de aumentar su patrimonio, o quien posee un patrimonio, pero
que, conforme a la realidad económica de los negocios y situaciones jurídicas, no
resulta una tarea sencilla, ya que existen casos en los cuales hay pluralidad de
sujetos pasivos respecto de un mismo hecho generador, o por el contrario existen
vacíos normativos.

el articulo 2 del estatuto tributación del libro de impuesto sobre la renta define al
sujeto pasivo como el contribuyente respecto de quien realiza el hecho generador
de la obligación sustancial. Es decir, quien realiza el hecho descrito en la ley como
supuesto factico para que nazca la obligación tributaria.

2.2 Elementos del Impuesto de Renta, Ingresos, Costos y Deducciones,

Rentas Exenta y Presuntiva, Ganancia Ocasional

Ingresos articulo 24 al 57-2 del estatuto tributario nacional;

La diversas teorías sobre la renta fiscal desarrolladas por algunos autores propone
alternativas al concepto de renta sobre la que debe recaer el impuesto, en cada
una de las cuales se pueden identificar los elementos fundamentales que definen
lo que ha de entenderse como ingresos tributarios.

De manera general, académicamente se han propuestos dos teorías básicas

sobre rente fiscal: la teoría de la periodicidad o de la fuente, y la de los
incrementos netos de riqueza, también referida en algunos casos como la teoría
de la capitalización.

La primera consiste en considerar como base de la renta aquellos ingresos que

provienen de una fuente de renta, es decir, aquellos que corresponden a ingresos
periódicos. Esto implicaría que bajo esta teoría constituirían base de renta fiscal
solo los ingresos ordinarios, en tanto que los extraordinarios estarían excluidos.

Desde el punto de vista de la teoría de los incrementos netos de riqueza se

considera la renta la suma de todos los ingresos que contribuyen a elevar el poder
adquisitivo de quienes los perciben, incluso si se trata de ingresos extraordinarios.

En Colombia, en su regla general la definición de la renta se rige por la teorías de

los incrementos netos de la riqueza, con aplicación de algunas variantes, y es
entonces a partir de esta teoría que resulta pertinente determinar lo que
tributariamente debe considerarse como ingreso.

Si bien las normas colombianas no introducen una definición concreta de lo que ha

de considerarse ingreso tributario, se ha colegido generalizamente, que la misma
se encuentra inmersa dentro del procedimiento de determinación de la renta liquida
gravable que contempla el esquema del impuesto de renta en Colombia como base
de tributación bajo la regla general .

A partir de este procedimiento se logran extraer los elementos requeridos para que
los ingresos constituyan base de la renta liquida y, por tanto ingresos para afectos
del impuesto de renta, asi: que se realicen en el año o periodo gravable, que sean
susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su
percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados. Este elemento supone
la existencia de algunos conceptos que, no obstante conservar la naturaleza de
ingresos tributario, no constituyen base de renta liquida.

Cada uno de estos tres elementos es característico del enfoque de la renta fiscal
bajo la teoría de los incrementos netos de riqueza.

El impuesto sobre la renta es un gravamen de periodo y, como tal, es necesario

definir el momento en que los diversos componentes de la renta, entre ellos los
ingresos, deben ser reconocidos para todos los efectos.

La norma general de realización de los ingresos establece que esta ocurre bajo una
de dos situaciones: que se reciban efectivamente en dinero o en especie, o que se
extinga el derecho a exigirlo por la ocurrencia de otro modo legal, siendo en dicho
momento cuando surgen todo los efectos tributarios asociados a su percepción.

De esta definición de realización resultan los siguientes elementos que vale la pena
resaltar:

La realización se rige por sistema de caja. Esta regla general señala que la
realización de los ingresos se encuentra determinada por entradas efectivas de
dinero, con lo cual se liga el gravamen a movimientos de caja.

Los ingresos pueden estar representados en especie. En este caso, se establece

una regulación particular según la cual el valor de los pagos que así se perciban, se
determina según, el valor comercial de las especies en el momento de la entrega, y
el valor del precio que se fije contractualmente, cuando en obligación pactadas en
dinero se dieren especies.
2.3 Ingresos Gravados Articulo 26 al 35-1 del estatuto tributario nacional

2.4 Excepciones con respecto a los ingresos; ingresos no constitutivos de

renta ni ganancia ocasional Articulo 36 al 57-2 del estatuto tributario nacional.

la renta liquida contempla la posibilidad de que existan excepciones en cuento a

ingresos que, cumpliendo con la totalidad de requisitos para ser base de esta, se
encuentran expresamente exceptuados por las normas. Estas excepciones son
catalogadas como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

Los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional son ingresos tributarios

y, como tal, deben ser reportados en las declaraciones de renta de los
contribuyentes. No obstante, los mismos a su vez se restan posteriormente para
afectar asi la base gravable y evitar que el impuesto recaiga sobre los conceptos
que conservan esta naturaleza.

La teoría económica sugiere que las exoneraciones impositivas pueden responder

a dos necesidades principalmente: la de constituir incentivos, y /o la de establecer
mecanismos para evitar situaciones injustas con los contribuyentes.

Los incentivos de tipo tributario se establecen con el fin de estimular hechos

particulares, generalmente de tipo económico (inversión, competitividad,
innovación, tecnologías, etc.), o de tipo social (empleo, educacion, mejoramiento de
ambiental, contribuir con sectores menos favorecidos de la sociedad, etc).

Generalmente, los incentivos tributarios de este tipo se otorgan a treves del

reconocimiento de costos y/o deducciones, pues estos garantizan que haya una
efectiva inversión dirigida a los sectores que se busca promover lo cual constituye
un mecanismo autorregulador del cumplimiento de los objetivos del incentivo.

Ejemplos de estos; articulo 36 primas en colocación de acciones, 36-1 utilidad en la

enajenación de acciones, articulo 36-3 capitalización no gravadas para los socios o
accionistas

2.5 Costos y Deducciones Articulo 58 al 88-1 del estatuto tributario nacional.

El articulo 26 del estatuto tributario dispone que de los ingresos netos se deben
detraer los costos como segundo paso para obtener la renta bruta dentro del
proceso ordinario de depuración de la renta.
Para efectos contables, el articulo 39 del decreto 2649 de 1993 (principios de
contabilidad generalmente aceptados en Colombia ) enseña que los costos
representan aquellas erogaciones que se asocian clara y directamente con la
adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios de los
cuales derivan los ingresos para el ente económico. De esta manera, si las
erogaciones no puede relacionarse clara y directamente con la fabricación de un
bien o la prestación de un servicio no se estará frente a un costo, sino en presencia
de un gasto.

Por otro lado los gastos son deducibles las realizadas durante el año o periodo
gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que
tengan relación de causalidad directa o indirecta con ella.

Como regla general, las deducciones son ciertos factores de la base gravable que
le dan derecho a los sujetos correspondientes a reducir su impuesto de renta, que
cuentan con un particular protección en la CP, según la cual, la ley no pueden
limitarlas o prohibirlas sino bajo consideraciones justificadas; además gozan de
garantías en el régimen probatorio, a partir de las cuales, el fisco tiene que aportar
la carga de la prueba, si pretende rechazarlas o limitarlas.

Frente a las deducciones, esto significa que deben ser establecidas definidas y
determinadas en la ley de manera clara. No se puede, por vía administrativa, crear
o eliminar o limitar deducciones.

Rentas Exenta Art 206 al 207-2

Son rentas exentas, los ingresos o rentas, que cumplen con los requisitos para ser
ingreso fiscal, pero que por disposición legal, se gravan con tarifa cero (0) .

Obedece en muchas casos a decisiones de política fiscal, orientadas a fomentar el

desarrollo de una actividad económica o región.

La exenciones, benefician de manera exclusiva al titular del beneficio, no son

transferibles a socios, participes o comuneros.

Su consagración es expresa y de reserva legal.

Renta Presuntiva Articulo 188 del ET

Respecto del sistema de determinación del impuesto de renta por la vía de la

llamada renta presuntiva, en general, se observa un tratamiento, en buena parte,
originado en la misma ley, que no se compadece con el propósito fundamental que,
actualmente, anima este singular régimen. En el análisis hecho en el tomo
procedente, habíamos señalado que este sistema especial descansa sobre la
noción económica y financiera de que los patrimonios, por regla general, deben ser
productivos; y, además, como instrumento de control para prevenir el fraude y la
evasión fiscal. Pero permite la exclusión de ciertos y determinados bienes o, en
ciertas circunstancias, su inobservancia como en el caso de la ocurrencia de hechos
que se califiquen como de “fuerza mayor”. La ley no permite consultar los ciclos de
la economía y los de las propias empresas, ni determina, claramente, cuales activos
de los contribuyentes no tienen una vocación productiva (es el caso de los bienes
de uso domestico, donde la ley limita injustificadamente, la exclusión).

Pero las presunciones de carácter tributario, obviamente, no se agotan con la

anterior institución; van mucho más allá. Nuestra legislación es amplia en esta
materia, al punto que se antoja excesiva, ya que pone en evidencia la falta de
mecanismos internos y de gestión para controlar a los contribuyentes, por parte de
las autoridades competentes. Desde las Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario llevadas a cabo en el año de 1985, el tema de las presunciones y ficciones
se presentó como uno de los aspectos delicados en el tratamiento legal y en las
prácticas administrativas. Las conclusiones a las que se llego ilustran esta línea de
pensamiento de la doctrina, que conviene recordar en su propio texto, publicado en
la Revista del ICDT No. 31 de agosto de 1986.1

En aquella oportunidad se emitió el pronunciamiento con la finalidad de fijar las

características jurídicas que las presunciones y ficciones deben reunir en el ámbito
del Derecho Tributario, tanto desde el punto de vista de su adecuación a los
principios fundamentales como a su configuración técnico jurídica.

Para la Revista 43, el profesor Juan I. Alfonso Bernal, al analizar las presunciones
en la Ley 6 de 1992, desarrolló un completo estudio sobre la materia, que conserva
plena vigencia.

Al panorama legal se le añade una nutrida jurisprudencia del Honorable Consejo de

Estado que, con frecuencia, extrema los términos de la propia ley, como ocurre en
algunas de las sentencias analizadas, generando una determinación de los
impuestos, especialmente, el de renta, que no se compadece con la naturaleza del
tributo ni consulta la real capacidad económica del contribuyente. Esta sumatoria de
la ley y la jurisprudencia ha convertido la institución de las presunciones (en
particular, repito, la renta presuntiva en materia del impuesto de renta) en
instrumento verdaderamente oprobioso, castigando casos que merecen otra suerte.

Se ha definido la renta presuntiva como una renta liquida especial de carácter

exceptivo ( adj. Que exceptúa. Que expresa o hace excepción) y que tiene su
aplicación por defecto, es decir, cuando la renta liquida ordinaria es inferior a lo que
la ley ha considerado constituye el rendimiento mínimo que debe tener un
patrimonio.

En ese sentido, la renta presuntiva constituye un mecanismo de liquidación del

impuesto que obliga al contribuyente a tomar como base el patrimonio liquido del
año inmediatamente anterior, que se presume genero como mínimo una renta
liquida presunta del 3.5%

Agregado Ley 1943/2018 El porcentaje de renta presuntiva al que se refiere este

articulo se reducirá al uno y medio por ciento (1.5%) en los años gravables 2019 y
2020; y al cero por ciento (0%) a partir del año gravable 2021.

Los contribuyentes inscrito, bajo el impuesto unificado bajo el régimen simple de

tributación SIMPLE no estarán sujetos a renta presuntiva.

Ganancia Ocasional Articulo 299 al 318 del ET.

Como su nombre lo indica, es un ingreso que no es ordinaria, sino todo lo contrario,

esporádico, infrecuente, extraordinario, que se obtiene por le cumplimiento de
determinados hechos que no hacen parte de la actividad cotidiana del contribuyente
o por azar o mera liberalidad de otras personas.

Las ganancias ocasionales se caracterizan por:

1. Ser un gravamen complementario al básico de renta.

2. Ser de sujeto determinado, es decir, grava las personas naturales, sucesiones

ilíquidas y sociedades.

3. De tarifa fija o mínima y progresiva.

4. Nominadas expresamente en la norma impositiva.

5. Parcialmente exentos o no constitutivos de renta.

Ganancia ocasional por utilidad en enajenación de activos. “La forma más
importante que revisten las ganancias ocasionales es la que se origina en la utilidad
en la venta de ciertos bienes, la cual se configura como ganancia ocasional si se
cumplen los requisitos, que a continuación se relacionan:

a) Que haya una enajenación;

b) Que dicha enajenación produzca utilidad;

c) Que el objeto de la enajenación sea un activo fijo, y

d) Que haya sido poseído por el contribuyente por dos años o más. Si no se cumplen
los requisitos c) y

d) la utilidad obtenida constituye renta líquida.

La ganancia ocasional, en estos casos estará constituida por la diferencia entre el

precio de venta y su costo fiscal*, entendido como tal el precio de compra más las
adiciones y mejoras y los ajustes anuales hasta la última declaración de renta,
menos la depreciación del año calculada sobre el costo histórico, si se trata de
bienes depreciables. En el caso de inmuebles, deberá incluirse además el valor de
las reparaciones locativas no deducidas y el de las contribuciones por valorización”.

Debe recordarse entonces;

1- El impuesto a las ganancias ocasionales es un tributo que grava los ingresos

extraordinarios obtenidos por el contribuyente que sea susceptibles de
enriquecerlo.
2- El impuesto de ganacias ocasionales es complementario del impuesto básico
de renta porque aquel participa de todos sus principios. Así además, por
ejemplo, que el ingreso tiene que se ingreso fiscal extraordinario para estar
gravado, no deben estar excluidos por no constituir renta o ganancia
ocasional, no deben estar exento, etc. Lo anterior no significa, que el
impuesto de ganancia ocasional no tenga autonomía e independencia del
impuesto básico de renta.
3- Los ingresos extraordinarios gravados con este impuesto son los siguientes:
utilidad en la enajenación de activos fijos poseídos dos años o mas; las
utilidades originadas en la liquidación de sociedades; los ingresos
 provenientes de herencias, legados y donaciones y, los ingresos por loterias,
premios, rifas, apuestas y similares.
4- El costo fiscal de los bienes enajenados se determina con base en las normas
que rigen el impuesto básico de renta; la perdida se amortiza con las
utilidades ocasionales de los periodos fiscales siguientes.
5- La ley 1111 de 2006 elimino el sistema de ajustes por inflación a partir de
periodo 2007, por lo que las utilidades ocasionales de todos los
contribuyentes se regirán por las normas del impuesto de ganancias
ocasionales y no con las normas de impuesto básico de renta.
6- En tanto el sistema de determinación de la base y del impuesto es
independiente, los contribuyentes del impuesto de ganancias ocasionales
solo pueden afectar los ingresos susceptibles de ser gravados con este
impuesto con las perdidas ocasionales.