Informe Especial
LÍMITES EN RECONOCIMIENTO DE COSTOS Y
PASIVOS PAGADOS EN EFECTIVO A PARTIR DE 2018
D
esde el momento de su creación
(creado con el artículo 26 de
la Ley 1430 de 2010), y aún
luego de cuatro modificaciones, el
artículo 771-5 del ET señala que para
el reconocimiento fiscal de pasivos,
costos y deducciones, y hasta de
impuestos descontables (estos últimos
utilizados en las declaraciones del IVA),
los contribuyentes deben acudir a la
utilización de canales financieros, tales
como transferencias, consignaciones,
cheques con la restricción de “páguese
únicamente al primer beneficiario”,
tarjetas débito o crédito, etc., o
cubrirlos en efectivo (monedas y
billetes) ateniéndose a ciertos límites
establecidos para este medio de pago.
8 ACTUALÍCESE // Enero de 2018
Dicha norma, que empezó a conocerse
con el seudónimo de “bancarización” y
que la Corte Constitucional ha ratificado
como exequible en dos ocasiones, tiene
como objetivo ayudar a combatir el fenó-
meno de los falsos pasivos, falsos costos
y deducciones y falsos impuestos descon-
tables, los cuales, obviamente, siempre
son pagados en efectivo.
La aplicación de esta norma estaba
prevista para que iniciara a partir del
año 2014, cuando también empezaría
el desmonte progresivo del gravamen a
los movimientos financieros –GMF– or-
denado por la Ley 1430 de 2010 y, en
consecuencia, la utilización obligatoria
de los canales financieros no golpearía
Volver al menú
tanto a los contribuyentes. Así las cosas,
los contribuyentes tuvieron los años 2011
hasta 2013 para prepararse en lo que
implicaría la aplicación de la norma.
Sin embargo, y a raíz de que la Ley
1739 de 2014 prorrogó para el año
2019 el desmonte gradual del GMF, la
misma Ley 1739 también aprobó que
la aplicación de la norma del artículo
771-5 del ET regiría a partir del año
2019. Luego, con la Ley 1819 de 2016
se dispuso que el GMF ya no sería
desmontado, es decir, se vuelve un
impuesto permanente, y que adicio-
nalmente la norma del artículo 771-5
del ET empezaría a tener aplicación a
partir del año gravable 2018.
 Volver al menú
LO QUE ESTABLECE LA NORMA
Desde sus comienzos, la norma del
artículo 771-5 del ET aceptó que el
contribuyente pudiera utilizar también el
simple efectivo (monedas y billetes) para
el cubrimiento de sus pasivos, costos y
deducciones e impuestos descontables,
pero solo hasta cierto monto. El límite de
lo que puede cubrir con el simple efecti-
vo ha estado definido en los parágrafos
que siempre se han incluido en todas las
versiones del artículo 771-5 del ET, mo-
tivo por el cual a continuación citamos
su última versión después de que dichos
parágrafos fuesen modificados por el artí-
culo 307 de la Ley 1819 de 2016:
“Parágrafo 1. Podrán tener
reconocimiento fiscal como costos,
deducciones, pasivos o impuestos
descontables, los pagos en efectivo
que efectúen los contribuyentes o
responsables, independientemente
del número de pagos que se realicen
durante el año, así:
1. En el año 2018, el menor valor entre:
a. El ochenta y cinco por ciento
(85%) de lo pagado, que en todo
caso no podrá superar de cien
mil (100.000) UVT, y
b. El cincuenta por ciento (50%) de
los costos y deducciones totales.
2. En el año 2019, el menor valor entre:
a. El setenta por ciento (70%) de
lo pagado, que en todo caso no
podrá superar de ochenta mil
(80.000) UVT, y
b. El cuarenta y cinco por
ciento (45%) de los costos y
deducciones totales.
3. En el año 2020, el menor valor entre:
a. El cincuenta y cinco por ciento
(55%) de lo pagado, que en todo
caso no podrá superar de sesenta
mil (60.000) UVT, y
b. El cuarenta por ciento (40%) de
los costos y deducciones totales.
4. A partir del año 2021, el menor
valor entre:
a. El cuarenta por ciento (40%) de
lo pagado, que en todo caso no
podrá superar de cuarenta mil
(40.000) UVT, y
b. El treinta y cinco por ciento
(35%) de los costos y
deducciones totales.
Parágrafo 2. En todo caso, los
pagos individuales realizados por
personas jurídicas y las personas
naturales que perciban rentas no
laborales de acuerdo a lo dispuesto
en este Estatuto, que superen las
cien (100) UVT deberán canalizarse
a través de los medíos financieros,
so pena de su desconocimiento fiscal
como costo, deducción, pasivo o
impuesto descontable en la cédula
correspondiente a las rentas no
laborales”.
Parágrafo 3. Tratándose de los
pagos en efectivo que efectúen
operadores de Juegos de Suerte y
Azar, la gradualidad prevista en el
parágrafo anterior se aplicará de la
siguiente manera:
1. En el año 2018, el setenta y
cuatro por ciento (74%) de los
costos, deducciones, pasivos o
impuestos descontables totales.
2. En el año 2019, el sesenta y cinco
por ciento (65%) de los costos,
deducciones, pasivos o impuestos
descontables totales.
3. En el año 2020, el cincuenta y
ocho por ciento (58%) de los
costos, deducciones, pasivos o
impuestos descontables totales.
4. A partir del año 2021, el cincuenta
y dos por ciento (52%) de los
costos, deducciones, pasivos o
impuestos descontables totales.
Para efectos de este parágrafo no se
consideran comprendidos los pagos
hasta por mil ochocientas (1.800)
UVT que realicen los operadores de
juegos de suerte y azar, siempre y
cuando realicen la retención en la
fuente correspondiente.
El presente tratamiento no será
aplicable a los operadores de juegos
de suerte y azar que cumplan con
las normas de lavado de activos
Informe Especial
establecidas por las autoridades
competentes en aquellos casos en
que las entidades financieras por
motivos debidamente justificados
nieguen el acceso a los productos
financieros para la canalización de
los pagos de que trata este artículo.
En este caso el contribuyente deberá
aportar las pruebas correspondientes
que acrediten tal hecho, incluyendo
las comunicaciones de todas las
entidades financieras que sustenten
la negativa para abrir los productos
financieros. Dichas entidades
estarán obligadas a expedir la
mencionada comunicación cuando
nieguen el acceso a los productos
anteriormente mencionados.
(Los subrayados son nuestros)
De la cita anterior se puede evidenciar que
con la reforma tributaria estructural no
solo se adelantó el proceso para establecer
límites a los pagos realizados en efectivo,
sino que también se redujeron las opcio-
nes para aplicar los límites estipulados en
la norma en mención; esto se debe a que
la versión anterior de la norma incluía
el conector “o”, mientras que la nueva
incluye la “y”. A continuación citamos un
apartado de la versión del parágrafo 1 del
artículo 771-5 del ET antes de la entrada
en vigencia de la reforma tributaria, con el
propósito de contrastar lo indicado con la
nueva versión.
Parágrafo 1 del artículo 771-5 del ET
antes de la reforma tributaria:
“Parágrafo 1. Podrán tener
reconocimiento fiscal como costos,
deducciones, pasivos o impuestos
descontables, los pagos en efectivo
que efectúen los contribuyentes o
responsables, independientemente
del número de pagos que se realicen
durante el año, así:
– En el año 2019, el menor entre el
ochenta y cinco por ciento (85%) de
lo pagado o cien mil (100.000) UVT,
o el cincuenta por ciento (50%) de los
costos y deducciones totales (…)”
(El subrayado es nuestro)
ACTUALÍCESE // Enero de 2018 9
 Informe Especial
YERROS MECANOGRÁFICOS
DE LA NORMA
Aunque previamente citamos tres parágrafos del artículo
771-5 del ET, es válido tener en cuenta que el artículo 307
de la Ley 1819 modificó los dos parágrafos que traía dicho
artículo y los convirtió en 4 parágrafos.
De esta manera, si empezamos por examinar lo indica-
do en el parágrafo 2, nótese cómo la norma indica que
hasta las personas jurídicas estarían entre las obligadas
a cubrir, solo por canales financieros, los valores de cos-
tos, deducciones, pasivos o impuestos descontables que
individualmente considerados superen las 100 UVT. Sin
embargo, el resto del parágrafo dice que cuando ello no
se cumpla, tales costos, deducciones, pasivos o impues-
tos descontables serían desconocidos en la cédula de
rentas no laborales que únicamente será utilizada por las
personas naturales.
Por lo anterior, es fácil suponer que en el texto del parágra-
fo 2 existe un claro yerro mecanográfico (el cual quedó sin
ser corregido cuando se expidió el Decreto 939 de junio 5
de 2017 por medio del cual se corrigieron otros 11 yerros
de la Ley 1819 de 2016), pues el contenido general del
parágrafo permite entender que el mismo solamente iría
dirigido a las personas naturales que perciban rentas no
laborales, y en consecuencia, dentro del parágrafo debería
eliminarse la expresión “personas jurídicas”.
Por otra parte, en la versión de los dos parágrafos hasta
antes de la Ley 1819 de 2016, en el segundo parágrafo se
leía: “Parágrafo 2°. Tratándose de los pagos en efectivo
que efectúen operadores de Juegos de Suerte y Azar, la
gradualidad prevista en el parágrafo anterior se aplicará
de la siguiente manera:”
Como puede verse, este parágrafo 2 estaba conectado con
el parágrafo 1.
Sin embargo, la modificación introducida con la Ley
1819 de 2016 provocó que el texto que antes corres-
pondía al parágrafo 2 fuera cambiado a la posición de
parágrafo 3. Y al mismo tiempo, en el sitio donde antes
estaba el parágrafo 2, se insertó un nuevo texto. En
ese caso, en el texto de lo que ahora se presenta como
parágrafo 3 se sigue leyendo lo siguiente: “Parágrafo
3. Tratándose de los pagos en efectivo que efectúen
operadores de Juegos de Suerte y Azar, la graduali-
dad prevista en el parágrafo anterior se aplicará de la
siguiente manera:”
Es claro entonces que en la nueva versión de ese pará-
grafo 3 se alteró la conexión con su verdadero parágrafo
anterior. En efecto, es obvio que en el espacio en el que
se lee “parágrafo anterior” tenían que haber escrito
“parágrafo primero”.
10 ACTUALÍCESE // Enero de 2018
Volver al menú
INTERPRETACIÓN SOBRE LÍMITE
EN EL USO DE EFECTIVO
Es necesario tener en cuenta la complejidad de la interpreta-
ción de la norma, pues, como se expuso en el anterior apar-
te, la forma en que se han redactado los parágrafos objeto de
análisis puede dar lugar a múltiples interpretaciones.
De esta manera, respecto al parágrafo 1, las frases que
subrayamos anteriormente han estado siempre presentes
en todas las versiones que desde el año 2010 empezó a
tener el artículo 771-5 del ET. Sin embargo, como son
frases que se prestan para múltiples interpretaciones, en
el año 2014 la Dian dio algunas interpretaciones sobre las
mismas a través de sus conceptos 53522 de septiembre 4
de 2014 y 64337 de noviembre 26 de 2014, en los cuales
argumentó lo siguiente:
1. En el concepto 53522 de septiembre de 2014, firma-
do por el funcionario Oscar Ferrer Marín, se indicó lo
siguiente:
“Se puede concluir que, cuando hace alusión a “lo
pagado” se refiere a lo pagado en efectivo, es decir que
para cada año en que aplica la gradualidad deberá
tomarse el porcentaje de los pagos en efectivo, valga
decir para el primer año el 85 % de los pagos en
efectivo o las 100.000 UVT, y compararlo con el 50%
de los costos y deducciones totales –porcentaje este
dentro del cual se incluyen tanto los pagos en efectivo
como los realizados por medio bancario- para tomar el
que resulte menor.”
(El subrayado es nuestro)
2. En el concepto 64337 de 2014, firmado por el funciona-
rio Yumer Yoel Aguilar, se indicó lo siguiente:
“Ahora bien, para efectos de la determinación de los
porcentajes acorde con lo previsto por el parágrafo del
artículo 771-5 del Estatuto Tributario y lo expuesto, se
infiere lo siguiente:
1. La base para calcular la limitación del 85%, 70%, 55%
y 40% de lo pagado, corresponde sólo a los pagos en
efectivo que se efectúen durante el año.
2. Los pagos en efectivo realizados por el contribuyente
o responsable como costos y/o deducciones durante el
año 2014, en razón a que la norma no hizo distinción
alguna, podrá incluir pagos por dichos conceptos del
período anterior.
3. Los pagos en efectivo por abonos de capital sobre
préstamos, y demás pagos que no constituyen costos
y/o deducciones, realizados por los contribuyentes y/o
 Volver al menú Informe Especial

responsables de impuestos nacionales, no están exclui-
dos expresamente del valor pagado que se toma como
base para aplicar el porcentaje límite del 85%, 70%,
55% y 40%.
4. Para efectos de aplicar el porcentaje del 50%, 45%, 40%
y 35%, de los costos y deducciones, deberán tomarse los
valores totales relacionados directamente con los pagos
que en efectivo se efectuaron sobre los mencionados con-
ceptos, sin incluir aquellos que no fueron objeto de pago
alguno, como por ejemplo las depreciaciones.
5. En relación con pagos en efectivo de costos y/o deduccio-
nes, que se efectúen durante y dentro de un período fiscal
diferente a aquel en que se causaron, hacen parte de lo
pagado para efectos de la aplicación del porcentaje de
restricción o limitación correspondiente.”
(Los subrayados son nuestros)
Nótese cómo los dos doctrinantes de la Dian coinciden
en interpretar que cuando los parágrafos mencionan, por
ejemplo, “el 85 % de lo pagado”, se debe entender como el
“85 % de lo pagado solo en efectivo”. Sin embargo, cuan-
do quieren aclarar la forma de interpretar la expresión “el
50 % de los costos y deducciones totales”, uno de ellos
dice que ese cálculo se hará sobre el total de los costos y
deducciones pagados durante el año sin importar si fueron
pagados en efectivo o mediante canales financieros, y el
otro doctrinante dice que ese 50 % se debe calcular solo
sobre los costos y gastos que durante el año fueron paga-
dos en efectivo.
De igual forma, el segundo doctrinante indica que a la hora
de medir, por ejemplo, el “85 % de lo pagado”, se debe-
rán tener en cuenta hasta costos y deducciones, pasivos o
impuestos descontables, que hayan sido causados en años
anteriores pero pagados en efectivo durante el respectivo
año fiscal.
De otra parte, y en relación con la forma en que se puede
interpretar la frase “el 50 % de los costos y deducciones
totales”, también queda la duda acerca de si dicha frase
incluye o no hasta los costos de activos fijos, de inventa-
rios, de acciones en sociedades, etc., que son valores que
se quedaron reflejando entre los activos fiscales al cierre
del año fiscal, pero que no se llevaron como costo al
estado de resultados fiscal.

Efectos de la ausencia de un decreto reglamentario

Unido a las complejas interpretaciones
de la Dian y a los vacíos que se pueden
generar al intentar interpretar las frases
del parágrafo 1 de artículo 771-5 del ET,
se debe tener en cuenta que mientras no
exista una mayor regulación de esta nor-
ma, mediante un decreto reglamentario,
los contribuyentes se podrían enfrentar
a situaciones tan complejas como las
siguientes:
a. Al cierre de 2018 se tiene un pasivo,
por un préstamo de un particular,
que asciende a $100.000.000 y que
se utilizó para comprar un bien raíz.
Dicho pasivo se pagó en efectivo
durante el año 2019. Además, durante
el año 2019 no se incurrió en ningún
costo o deducción. Por tanto, surge la
pregunta, ¿si la Dian alcanza a revisar
la declaración del año 2018 dentro
de los tres años que tiene para ello,
rechazará el 100 % del pasivo que se
incluyó en la declaración al cierre de
2018, pues el cálculo de lo indicado
en el parágrafo 1 del artículo 771-5
del ET señala que el pasivo registrado
al cierre de 2018 y que se pagó en
efectivo durante 2019 solo sería acep-
tado hasta por el menor valor entre el
70 % de lo pagado ($70.000.000) y el
45 % de los costos y deducciones to-
tales ($0)? Como puede verse, es muy
delicado establecer que la aceptación
de los pasivos de ejercicios anterio-
res también dependa de los costos y
deducciones totales del año en que se
realiza el pago del pasivo.
b. Durante el año 2018 no se incurre en
costos y deducciones y solo se pagó
en efectivo un valor de $20.000.000
por costos y deducciones que habían
quedado causados en el año 2017. En
este caso surge la pregunta: ¿será que
si la Dian alcanza a revisar la declara-
ción de 2017 antes de que se produz-
ca su firmeza, rechazará en la declara-
ción de 2017 la totalidad del valor de
los $20.000.000 que figuraban en los
costos y gastos y la totalidad de los
$20.000.000 que figuraban en el pasi-
vo, pues esos $20.000.000 se pagaron
con efectivo en un año en el que no
hubo costos ni deducciones (recuér-
dese que para este caso el cálculo del
parágrafo 1 del artículo 771-5 del
ET diría que la Dian aceptará solo
el menor valor entre el 85 % de lo
pagado en el año 2018 (o sea 85 % x
$ 20.000.000) y el 50 % de los costos
y deducciones (50 % x $ 0)? Como
puede verse, de nuevo se comprueba
que es muy delicado que los costos y
gastos causados en un año anterior,
pero que se pagan en efectivo en un
año posterior, también queden sujetos
a que solo serán aceptados si en ese
nuevo año posterior existe un valor
de costos y gastos sobre el cual se
puedan calcular los porcentajes del
artículo 771-5 del ET.
Por todo lo anterior, y sabiendo que la
norma del artículo 771-5 del ET en reali-
dad fue creada desde diciembre de 2010,
es claro que el gobierno del presidente
Juan Manuel Santos (que arrancó en
agosto de 2010) se ha demorado dema-
siado en efectuar una clara reglamenta-
ción sobre la forma en que debe interpre-
tarse y ponerse en práctica dicha norma,
la cual definitivamente empezará a ser
aplicada durante el año 2018.

ACTUALÍCESE // Enero de 2018 11

 Informe Especial
IMPLICACIONES DE LOS
LÍMITES DEL ARTÍCULO
771-5 DEL ET
Teniendo presente la nueva versión del
artículo 771-5 del ET, a partir del año
2018 cuando se cubran costos y gastos que
pretendan ser deducidos en el impuesto de
renta o cuyo IVA intente ser tomado como
descontable en las declaraciones de IVA,
tendrá que tenerse en cuenta que aquellos
que individualmente estimados superen
las 100 UVT solo podrán ser cancelados
mediante canales financieros.
Para ilustrar lo que implicará la aplicación
de dichas normas, durante todo el año 2018,
cuando se incurra en costos o gastos, com-
pra de inventarios o compra de activos fijos,
etc., los contribuyentes deberán tener en
cuenta que si el pago al tercero, individual-
mente considerado, supera las 100 UVT,
este deberá efectuarse únicamente a través
de canales financieros, es decir, pagando
mediante consignaciones, transferencias o
cheques que tengan la restricción de “pá-
guese únicamente al primer beneficiario”.
De acuerdo con lo anterior, solo los pagos
que individualmente considerados no supe-
ren las 100 UVT serían los cancelables con
efectivo (monedas y billetes). Sin embargo,
al final del año 2018 los pagos que se hayan
realizado con efectivo tendrán que someter-
se al límite que se menciona en el numeral
1 del parágrafo 1 del artículo 771-5 del ET,
es decir, no podrán exceder el menor valor
entre el 85 % de lo pagado (85 % que en va-
lores absolutos no podrá exceder de 100.000
UVT, es decir, no podría ser superior a
$3.315.600.000 por el año gravable 2018) y
el 50 % de los costos y deducciones totales.
Lo mismo que acabamos de ilustrar para
2018 se seguirá aplicando en los años
siguientes, solo que entre los años 2019
y 2020 los costos y gastos que se hayan
pagado en efectivo al final del año se
someterán a los límites especiales de los
numerales 2 y 3 del parágrafo 1 del artí-
culo 771-5 del ET, los cuales citamos con
anterioridad. Luego, a partir del año 2022
se tendrá que seguir aplicando la norma
contenida en el parágrafo 2, en combina-
ción con lo indicado en el numeral 4 del
parágrafo 1.
12 ACTUALÍCESE // Enero de 2018
LÍMITE EN ACEPTACIÓN
DE COSTOS Y GASTOS
DE INDEPENDIENTES
L
a reforma tributaria estructural
derogó el artículo 87 del ET
que hacía referencia a que por
lo general los costos y gastos de los
profesionales independientes no podían
superar el 50 % de sus ingresos. De
esta manera, las personas naturales que
se desempeñaran como profesionales
independientes, comisionistas o
concejales municipales y distritales
solo podían reconocer como costos
y deducciones aquellos valores que
no estuvieran por encima del 50 %
de sus ingresos, este porcentaje se
incrementaba al 90 % cuando se
trataba de arquitectos o ingenieros
contratistas que ejecutaban contratos
de construcción de bienes inmuebles
o de obras civiles, y siempre y cuando
llevaran contabilidad; estas limitaciones
no aplicaban cuando el contribuyente
facturara todas sus operaciones y sus
ingresos hubiesen estado sujetos a
retención, si esta era procedente.
A partir del análisis de lo que era
el artículo 87 del ET, mediante su
Sentencia 18599 de octubre 11 de
Volver al menú
2012, el Consejo de Estado confirmó
que existía una limitación de orden
legal para determinar la procedencia
de los costos y deducciones de los
profesionales independientes, motivo
por el cual era necesario, ante todo,
reconocer los costos que contaran con
el respectivo soporte (por ejemplo,
el artículo 771-2 del ET determina
que para la procedencia de costos,
deducciones e impuestos descontables
la factura de venta debe cumplir los
requisitos estipulados en los literales
b), c), d), e), f) y g) del artículo 617
del ET) y posteriormente analizar si a
los valores reconocidos se les debía o
no aplicar las limitaciones estipuladas
en el artículo en mención.
Por otra parte, a pesar de que las
personas naturales ya no tienen
que preocuparse por los límites del
artículo 87 del ET, deben analizar los
límites previstos en los parágrafos del
artículo 771-5 del ET, que como ya
lo dijimos, empiezan a aplicar a partir
de 2018.