ASPECTOS GENERALES DEL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

es el conjunto de actuaciones que el contribuyente, responsable o declarante en

general realiza personalmente para cumplir con la obligación tributaria sustancial.
Igualmente, el conjunto de actuaciones que la administración tributaria cumple para
que se realice dicha obligación.

Finalidad:
1. Estudio de las obligaciones tributarias accesorias tanto del sujeto activo del
sujeto pasivo.
2. Formas de hacer efectivas la obligación tributaria principal
3. Discusión administrativa del impuesto
4. Discusión contenciosa del impuesto

La administración de los impuestos comprende:

 Recaudación
 Fiscalización
 Liquidación
 Discusión
 Cobro
 Devolución
 Todo lo relacionado con el cumplimiento de las obligaciones tributarias y
aduaneras.
Declaraciones tributarias: Art 574 ET.
1. Declaración del Impuesto sobre la Renta. Periodicidad: Anual.
2. Declaración de IVA. Periodicidad: Bimestral.
3. Declaraciones de Retención en la Fuente. Periodicidad: Mensual.
4. Declaración de Ingresos y Patrimonio. Periodicidad: Anual.
5. Declaración de Importaciones. Periodicidad: Una por cada importación.

VIA GUBERNATIVA
La vía gubernativa hace referencia al proceso administrativo que lleva a cabo una
autoridad administrativa como la Dian, que comprende toda su actuación hasta
agotar todos los recursos con que cuenta el administrado para defenderse.

VIA GUBERNATIVA EN PROCESOS TRIBUTARIOS

La ley considera unas etapas en los procesos llevados a cabo por las entidades
administrativas, y esas etapas procesales confieren unos recursos que los
administrados pueden interponer contra las decisiones de las entidades
administrativas.
La sección cuarta del Consejo de estado en sentencia 20383 del 29 de mayo de
2014, con ponencia del magistrado Carmen Teresa Ortiz, ha definido la vía
gubernativa de la siguiente forma:
Vale la pena precisar que la vía gubernativa se ha definido en la doctrina como “…la
etapa del procedimiento administrativo, subsiguiente a la notificación y provocada
por el sujeto pasivo de la decisión o quien se considere legitimado, mediante la
interposición legal y oportuna de recursos con el fin de controvertir el acto no sólo
en su legalidad, sino también en cuanto a su conveniencia u oportunidad, ante la
misma autoridad que lo adoptó…”. La vía gubernativa se inicia con los recursos de
reposición y apelación.»
En términos generales podemos afirmar que la vía gubernativa es la parte procesal
que se surte ante la autoridad administrativa, en este caso la Dian.
Una vez se surte ese proceso y el asunto no se resuelve, al administrado puede
recurrir a la jurisdicción contencioso-administrativa, es decir, demanda el acto
administrativo ante los jueces administrativos.
Un ejemplo claro es lo que se vive en un proceso de fiscalización llevado a cabo por
la Dian.

Dian: profiere requerimiento especial.

Contribuyente: presenta respuesta al requerimiento especial.
Dian: profiere liquidación oficial de revisión.
Contribuyente: presenta recurso de reconsideración contra la liquidación oficial.
Dian: profiere resolución que resuelve o confirma la liquidación oficial de revisión.
Contribuyente: Presenta demanda nulidad y restablecimiento del derecho ante la
justicia administrativa.
La vía gubernativa muere cuando la Dian resuelve el último recurso de que disponía
el contribuyente, que en este caso es el recurso de reconsideración. Luego la
instancia administrativa termina e inicia la judicial.
Proceso a surtir para agotar la vía gubernativa en materia tributaria.
La vía gubernativa se agota cuando el administrado a surtido todo el proceso
administrativo, y ha ejercido todos los recursos que la ley le permite para controvertir
los actos administrativos de contenido particular que lo afectan.

REQUERIMIENTO ESPECIAL – DIAN

Para ilustrar el tema hacemos en recuento de un proceso de fiscalización de una

declaración tributaria, desde que se inicia hasta que se confirma la liquidación oficial
por parte de la Dian dando agotamiento a la etapa administrativa.

PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA

ACTUACIONES PRELIMINARES
Respuesta actuaciones preliminares
Emplazamiento
Respuesta emplazamiento
REQUERIMIENTO ESPECIAL
Respuesta requerimiento especial
Ampliación requerimiento especial
Respuesta ampliación requerimiento especial
LIQUIDACIÓN OFICIAL
RECURSO DE RECONSIDERACIÓN
Auto de inadmisión del recurso de reconsideración.
Recurso de reposición.
Auto que resuelve el recurso de reposición.
RESOLUCIÓN QUE RESUELVE EL RECURSO.
En un proceso tributario no todos los pasos anteriores se llevan a cabo. Por ejemplo,
las actuaciones preliminares pueden no existir y de una vez se pasa al
emplazamiento. O puede que no exista una ampliación del requerimiento especial,
o una inadmisión del recurso de reconsideración.

INTERPONER REVOCATORIA DIRECTA NO AGOTA LA VÍA GUBERNATIVA.

Cuando se interpone una revocatoria directa a un acto administrativo proferido por
la Dian, no significa que con ello se agote la vía gubernativa. De prosperar, tan sólo
tiene el efecto de revivir los términos para discutir los actos propuestos por la Dian,
en la medida en que la Dian tiene que proferir nuevamente el acto administrativo
revocado si hay lugar a ello.
Esta aclaración es relevante en el sentido que el agotamiento de la vía gubernativa
es requisito indispensable para que el contribuyente pueda recurrir a la jurisdicción
contencioso-administrativa.
En ese sentido se pronunció la sección cuarta del consejo de estado en sentencia
del 11 de marzo de 2011, expediente 17255 con ponencia del magistrado William
Giraldo.
En esa oportunidad la Dian impuso sanción por no declarar, y el contribuyente, en
lugar de interponer el recurso de reconsideración interpuso una revocatoria directa,
lo que, a juicio del consejo de estado, impidió que se agotara la vía gubernativa.
Como resultará obvio, de no prosperar la revocatoria directa el acto administrativo
de la Dian queda en firme, y por no haberse agotado la vía gubernativa, no se podrá
demandar ante el tribunal administrativo.
Recordemos que el efecto de la revocatoria directa es precisamente dejar sin efecto
alguno el acto administrativo demandado, de tal manera que este es retirado,
desaparece, pero ello no significa que el la Dian no pueda seguir o mejor, iniciar un
nuevo proceso en contra del contribuyente, toda vez que si aún se está en la
oportunidad legal, la Dian conserva la facultad para iniciar los procesos a que
hubiere lugar incluso sobre los mismos hechos, puesto que, repetimos, la
revocatoria desaparece el acto administrativo, de modo que este es como si nunca
hubiera existido.

AGOTAMIENTO DE VIA GUBERNATIVA – Tiene como finalidad que la

administración revise sus decisiones para rectificar sus errores antes del control
judicial / RECURSO DE RECONSIDERACION – Es el medio de impugnación
obligatorio para agotar la vía gubernativa frente a las sanciones impuestas por la
administración tributaria / PRESENTACION EXTEMPORANEA DEL RECURSO DE
RECONSIDERACION – Al no ser subsanable no hay lugar a dictar auto inadmisorio
sino su rechazo de plano El agotamiento de la vía gubernativa es un presupuesto
procesal de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho. En términos
generales, consiste en la necesidad de usar los recursos legales para impugnar los
actos administrativos. Su finalidad es que la administración tenga la oportunidad de
revisar sus decisiones para rectificar sus errores, antes de que sean objeto de
control judicial. (…) Ahora bien, según el artículo 720 del Estatuto Tributario
Nacional, el recurso de reconsideración es el medio de impugnación obligatorio para
efecto de agotar la vía gubernativa frente a las sanciones impuestas por la
administración tributaria y deberá interponerse ante la oficina competente «dentro
de los dos meses siguientes a la notificación del mismo». El parágrafo de esa norma
también establece que solo se puede prescindir del recurso de reconsideración y
acudir directamente ante la jurisdicción cuando el contribuyente atiende en debida
forma el requerimiento especial y, sin embargo, es expedida la liquidación oficial de
revisión. (…) Cuando se incumple algún requisito subsanable, el artículo 726 del
Estatuto Tributario Nacional prevé que la administración debe inadmitir el recurso
de reconsideración, mediante auto que deberá dictarse «dentro del mes siguiente a
la interposición del recurso». Dicha norma también establece que «si transcurridos
los quince días hábiles siguientes a la interposición del recurso no se ha proferido
auto de inadmisión, se entenderá admitido el recurso y se procederá al fallo de
fondo». Sobre la oportunidad para interponer el recurso de reconsideración, la Sala
estimó lo siguiente: «como la presentación extemporánea del recurso de
reconsideración tiene el mismo efecto de no haberse interpuesto, no se cumple el
presupuesto procesal del agotamiento de la vía gubernativa». Es decir, la
extemporaneidad en la presentación del recurso de reconsideración no es
subsanable y, por ende, cuando se configura no es procedente dictar un auto
inadmisorio o presumir la admisión.

https://www.pwcimpuestosenlinea.co/Repositorio%20PwC/PDF/Jurisprudencia/Consejo%20de%2
0Estado/Secci%C3%B3n%204/Sentencias/2016/SEN-Exp-020463-16.pdf

RECURSOS

Artículo 720 del Estatuto Tributario

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 y la

Orden Administrativa No.000006 de 2009, este Despacho está facultado para
absolver en forma general y abstracta las consultas escritas que se formulen sobre
la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional,
aduaneras y cambiadas, en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales.
Consulta en el escrito de la referencia, a partir de qué fecha se debe empezar a
contar el término parainterponer el recurso de reconsideración, para el correcto
agotamiento de la vía gubernativa.

El artículo 720 del Estatuto Tributario regula los recursos que proceden contra los
actos proferidos por la administración tributaria en los siguientes términos:

«ARTICULO 720. RECURSOS CONTRA LOS ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN

TRIBUTARIA. Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales de este Estatuto,
contra las liquidaciones oficiales, resoluciones que impongan sanciones u ordenen
el reintegro de sumas devueltas y demás actos producidos, en relación con los
impuestos administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección General
de Impuestos Nacionales, procede el Recurso de Reconsideración.

El recurso de reconsideración, salvo norma expresa en contrario, deberá

interponerse ante la oficina competente, para conocer los recursos tribútanos, de la
Administración de Impuestos que hubiere practicado el acto respectivo, dentro de
los dos meses siguientes a la notificación del mismo…».

Considerando que ni el Estatuto Tributario ni el Código Contencioso Administrativo

consagran normas específicas sobre la forma de contabilizar los términos, es
necesario remitirse para el efecto a la regulación contenida en las disposiciones del
Código-de Régimen Político y Municipal que a continuación se enuncian:

«ARTICULO 59. Todos los plazos de días, meses o años, del que se haga mención
legal, se entenderá que terminan a la medianoche del último día del plazo. Por año
y por mes se entienden los del calendario común…».

«ARTICULO 60. Cuando se dice que un acto debe ejecutarse en o dentro de cierto
plazo, se entenderá que vale si se ejecuta antes de la media noche en que termina
el último día del plazo. Cuando se exige que haya transcurrido un espacio de tiempo
para que nazcan o expiren ciertos derechos, se entenderá que estos derechos
nacen o expiran a la medianoche del día en que termine el respectivo espacio de
tiempo…».

«ARTICULO 62. En los plazos de días que se señalen en las leyes y actos oficiales,
se entienden
suprimidos los feriados y de vacantes, a menos de expresarse lo contrario. Los de
meses y años se computan según el calendario; pero si el último día fuere feriado o
de vacante, se extenderá el plazo hasta el primer día hábil.»

Ahora bien, el alcance de la expresión, «dentro del mes siguiente», ha sido objeto
de pronunciamientos por parte este Despacho, uno de ellos, mediante oficio 082570
de 21 de octubre de 2011, en el que no obstante analizarse un tema diferente al del
recurso de reconsideración si se refiere al término consagrado en meses, aplicable
al presente caso y por constituir doctrina vigente se transcribe en su aparte
pertinente:

«… para entender el alcance que tiene la expresión del artículo 115 del Decreto
2685 de 1999 «dentro del mes siguiente a la fecha en que se produzca el abandono»
deberá estarse a lo dispuesto en el artículo 59 del Código de Régimen Político y
Municipal según el cual, el primero y último día de un plazo de meses debe tener un
mismo número en los respectivos meses, esto es, que el mismo día de un mes en
que empieza a contarse, finaliza el mismo día del mes que corresponda para la
finalización del término…».

De acuerdo con lo anterior, los términos de meses o años corren de fecha a fecha,
es decir, el número del mes o del año en el que comienza debe coincidir con el
mismo número del mes o el año en el que termina.

Así las cosas, el término previsto en el artículo 720 del Ordenamiento Tributario para
interponer el recurso de reconsideración se debe contar a partir del día de la
notificación de la liquidación oficial, la resolución que imponga una sanción u ordene
el reintegro de sumas devueltas o la fecha de notificación de los demás actos
producidos en relación con los impuestos administrados por la Unidad
Administrativa Especial – Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, y finaliza
a los dos (2) meses siguientes según el calendario.

RECURSO TRIBUTARIO

Los recursos tributarios Es un medio de defensa que la ley otorga a los particulares
afectados en sus derechos por un acto administrativo, con la finalidad de obtener la
revocación o modificación del mismo, cuando sea demostrada su ilegalidad.

El recurso administrativo tiene por objeto proteger los derechos de los particulares
y sujetar la actuación de la autoridad al régimen de derecho. También da origen a
una controversia entre la administración y el administrado.

Los Recursos Administrativos se interponen y resuelven ante la misma

Administración, por lo que esta se convierte así en Juez y parte de los mismos. De
ahí que la garantía que se pretende asegurar ofreciendo mediante la interposición
de recursos una posibilidad de reacción contra las resoluciones administrativas se
vea limitada por el hecho de ser la propia Administración la que ha de resolver el
litigio planteado y que deriva de un acto suyo.
Revisión de Oficio.

En este tipo de Recurso la Administración Tributaria se reserva en todo momento

para corregir sus actos, para subsanar todos los vicios de que adolezcan.

Actos Administrativos absolutamente nulos:

Existen actos que sólo pueden considerarse viciados de nulidad absoluta, es decir,
no pueden ser convalidados de ninguna manera. Tal es el caso que su ejecución
sea ilegal, por ejemplo: que se pretenda aplicar una sanción distinta a la señalada
en la ley; y que sea emitido por un individuo con credenciales falsas de funcionario
público.

Los recursos tributarios son:

1. Recurso jerárquico:

Es una opción que le da el legislador al contribuyente, para impugnar un acto

emanado de la Administración Tributaria. Según el C.O.T (Art 245 - 247), Esté
procede no procede contra actos que:

• Contra los actos dictados por la autoridad competente en un procedimiento

amistoso previsto en un tratado para evitar la doble tributación.

• Contra los actos dictados por autoridades extranjeras que determinen impuestos
y sus accesorios.

• En los demás casos señalados expresamente en este código o en las leyes.

El recurso jerárquico deberá interponerse mediante escrito donde se expresaran las

razones de hecho y de derecho en que se funde con la asistencia o representación
de abogados o cualquier otro profesional al área tributario éste recurso deberá
interponerse ante la oficina que emanó el acto en un lapso de 25 días hábiles
contados a partir del día siguiente a la fecha de la notificación del acto que se
impugna. Luego de Interpuesto el recurso, la oficina podrá revocar el acto recurrido
o modificarlo de oficio, si no fuese la máxima autoridad, en caso de que se
compruebe errores de cálculos y otros errores materiales, dentro de los 3 días
hábiles siguientes, contados a partir de la interposición del recurso. Su revocación
total produce el término del procedimiento, en caso de modificación de oficio, el
recurso procede por la parte no modificada. La suspensión de los efectos del acto
recurrido, en virtud de la interposición del recurso no impide exigir el pago de la
porción no objetada., la interposición del recurso suspende los efectos del acto
recurrido, la suspensión de los efectos del acto recurrido en virtud de la interposición
del recurso jerárquico, no impide a la administración tributaria exigir el pago de la
porción no objetada. La Administración Tributaria admitirá el recurso jerárquico
dentro de los 3 días hábiles siguientes al vencimiento del lapso de la interposición
del mismo.

Igualmente se considera causal de inadmisibilidad del recurso:

• La falta de cualidad o interés del recurrente

• La caducidad del plazo para ejercer el recurso

• Ilegitimidad de la persona que se presente como apoderado o representante por

no tener capacidad necesaria para recurrir o por no tener la representación que se
atribuye, o porque el poder no sea formal.

• Falta de asistencia o representación de abogado.

La Administración Tributaria podrá realizar todas las diligencias de investigación,

que considere pertinentes para esclarecer los hechos, pudiendo solicitar del propio
contribuyente informaciones adicionales, que juzgue necesarias y llevando los
resultados al expediente, al igual que todos los elementos de juicio de que disponga.
A tal efecto, se abrirá, una vez admitido el recurso, un lapso probatorio no mayor a
15 días, el cual será fijado de acuerdo con la complejidad del caso.

La administración tributaria dispondrá de un lapso de 60 días continuos para decidir

el recurso contado apartir de la fecha de culminación del lapso probatorio.

2. Recurso de revisión:

El recurso de revisión contra los actos administrativos firmes podrá intentarse ante
los funcionarios competentes para conocer del recurso jerárquico en los siguientes
casos:

• Cuando hubiere aparecido pruebas esenciales para la resolución del asunto, no

disponibles para el momento de su tramitación.

• Cuando en la resolución hubieren influido en forma decisiva documentos o

testimonios declarados falsos, por sentencia judicial firme.

• Cuando la resolución hubiere sido adoptado por cohecho, violencia, soborno u otra
manifestación fraudulenta, y ello hubiere quedado establecido en sentencia judicial
firme.
 El recurso de revisión solo procede dentro de los 3 meses siguientes a la fecha de
la sentencia y deberá ser decidido en los 30 días siguientes a la fecha de su
presentación.

3. Recurso contencioso tributario:

Es una impugnación de un acto de efecto particular sin necesidad del uso previo de
un recurso jerárquico, o que éste haya sido denegado. El lapso para interponer este
recurso será de 25 días hábiles, contados a partir de la notificación del acto que se
impugna o del vencimiento del lapso previsto para decidir el recurso jerárquico.,
cuando el recurso no hubiere sido interpuesto ante el tribunal competente el juez o
el funcionario recetor deberá remitirlo al tribunal competente dentro de los cinco días
siguientes. el recurrente podrá solicitar del tribunal competente que reclame al juez
o funcionario receptor el envió del recurso interpuesto, la suspensión parcial de los
efectos del acto recurrido no impide a la Administración Tributaria exigir el pago de
la porción no suspendida ni objetada

https://www.gerencie.com/los-recursos-ante-la-administracion-tributaria.html

REGIMEN PROBATORIO

Para determinar tributos y establecer sanciones la DIAN debe basarse en pruebas

que formen parte del expediente. Son medios de prueba las confesiones,
testimonios, indicios y presunciones, la prueba documental, la prueba contable, las
inspecciones tributarias y la prueba pericial.

“la entidad debe basarse en los hechos que aparezcan demostrados en los
expedientes o también puede fundamentarse en los medios de prueba.”
La DIAN cuenta con la facultad para determinar los tributos de los contribuyentes,
así como también para imponer sanciones. Para tal fin, la entidad debe basarse en
los hechos que aparezcan demostrados en los expedientes o también puede
fundamentarse en los medios de prueba.

Recordemos que según lo contemplado en el artículo 744 del ET una prueba

puede llegar a formar parte de un expediente por alguno de los siguientes
motivos:
 Forma parte de la declaración.
 La prueba ha sido allegada durante el desarrollo de acciones de investigación o
fiscalización de la DIAN.
 Cuando se obtiene por el cumplimiento del deber de informar por parte del
investigado o de un tercero.
 La prueba se ha adjuntado a la respuesta del requerimiento especial o a la
ampliación de este, o cuando ha sido solicitada en dicha respuesta.
 Por haberse adjuntado al memorial del recurso o por haberse solicitado en este.
 Cuando ha sido practicada de oficio.
 Ha sido obtenida o allegada con motivo de la vigencia de algún convenio de
intercambio de información con fines de control tributario.
 La prueba ha sido enviada por el Gobierno o entidad extranjera por solicitud de la
DIAN.
 Ha sido obtenida o allegada con motivo de algún acuerdo interinstitucional (entre
entidades del orden nacional) recíproco de intercambio de información con fines de
control tributario.
 La prueba ha sido practicada por alguna autoridad extranjera debido a alguna
solicitud realizada por la DIAN, o ha sido practicada por funcionarios de dicha
entidad que han sido comisionados para tal propósito.
Si al realizar una liquidación o al fallar un recurso no existe posibilidad de
eliminar una duda producto de algún vacío probatorio entonces esta deberá
resolverse a favor del contribuyente, lo anterior, siempre y cuando este no se
encuentre obligado a probar determinado hecho. Al respecto, es válido tener en
cuenta que los artículos 786 a 791 del ET indican cuáles son las circunstancias
especiales que deben ser probadas por el contribuyente.
“son considerados medios de prueba las confesiones, testimonios, indicios y
presunciones, la prueba documental, la prueba contable, las inspecciones
tributarias y la prueba pericial”
De acuerdo con lo contemplado en los artículos 747 a 785 del ET, son considerados
medios de prueba las confesiones, testimonios, indicios y presunciones, la prueba
documental, la prueba contable, las inspecciones tributarias y la prueba pericial.

Confesiones

Corresponden a las manifestaciones realizadas mediante escrito a la DIAN en

las cuales se informen los hechos.
Cuando se le hace un requerimiento al contribuyente a la última dirección informada
por este, se entenderá como cierto el hecho preguntado si el contribuyente llega a
dar una repuesta evasiva o si se evidencia contradicción alguna. En caso de no
responder se le deberá citar por una vez a través de un aviso publicado mediante
periódico.

Testimonios

Representan las informaciones suministradas por terceros. Cuando los

testimonios sean invocados por el interesado estos surtirán efectos para quien los
solicite, siendo necesario que se presenten o se rindan los testimonios antes de
haber mediado requerimiento o se haya realizado la liquidación.
No se permiten testimonios de hechos sobre los cuales existen documentos o
registros escritos, salvo que exista alguna disposición que así lo permita.
 Indicios y presunciones

Se consideran indicios los datos estadísticos producidos por la DIAN, el DANE y el

Banco de la República; esto con fines para establecer ingresos, costos,
deducciones y activos patrimoniales, cuya existencia haya sido probada.
Asimismo, constituyen indicios los datos estadísticos oficiales obtenidos y
procesados por la DIAN.
Por otra parte, si el contribuyente no informa el NIT en la correspondencia, facturas
y otros documentos, la DIAN podrá presumir que este omitió ingresos.

Prueba documental

Los contribuyentes cuentan con la posibilidad de invocar como prueba

los documentos que sean expedidos por las oficinas de impuestos, siendo
necesario que indiquen fecha, número y oficina que los expidió.

Prueba contable

Si el contribuyente lleva en debida forma sus libros de contabilidad estos

constituirán prueba a su favor. Dichos libros serán prueba suficiente si cumplen
con los siguientes requisitos:
 Es obligatorio que estén respaldados por comprobantes, tanto internos como
externos.
 Deben reflejar de forma completa la situación de la empresa, entidad o persona
natural.
 No deben haber sido desvirtuados por otros medios probatorios.
Sobre el tema es preciso tener en cuenta que los libros de contabilidad que no sean
presentados por el contribuyente cuando así lo exija la DIAN, luego no podrán
invocarse como prueba a su favor y además se tendrá como un indicio en su contra
(ver el artículo 781 del ET).

Inspecciones tributarias

Mediante estas inspecciones se realiza la constatación de hechos que son de

interés para cualquier proceso que sea adelantado por la DIAN. En estas debe
verificarse la existencia o no de los hechos, sus características, tiempo, modo y
lugar.

Inspección contable

Este tipo de inspección puede ser practicada al contribuyente o tercero que se

encuentre obligado a llevar contabilidad, lo anterior, con el propósito de verificar la
exactitud de la declaración tributaria o para comprobar el cumplimiento de
las obligaciones formales.

Prueba pericial
En este tipo de pruebas la DIAN debe nombrar como perito a una persona o entidad
que sea especialista en el tema; quien falle el caso deberá valorar los dictámenes
dentro de la sana crítica.