NIIF 15

INTRODUCCIÓN

La NIIF 15 es el nuevo estándar para el reconocimiento

de los ingresos provenientes de contratos con clientes.
Emitida en el año 2014 y con fecha de aplicación inicial
a partir del año 2017, fue objeto de una serie de
inquietudes por los preparadores de información
financiera a nivel internacional, lo que hizo que La Junta de Normas Internacionales de
Contabilidad (International Accounting Standards Board o IASB por sus siglas en
inglés) le realizara algunas modificaciones en el año 2016 y aplazara un año su
aplicación obligatoria, de tal manera que sería el 1º de enero del 2018, la fecha final
para el inicio de su uso por parte de los preparadores de información financiera

NORMAS CONTABLES Y TRIBUTARIAS APLICABLES

I. Normas Contables y Tributarias Aplicables

Es fundamental mencionar (dado que es necesario para cualquier análisis) que la NIIF
15 deroga las siguientes normas:

a. La NIC 11 Contratos de Construcción;

b. La NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias;

c. La CINIIF 13 Programas de Fidelización de Clientes;

d. La CINIIF 15 Acuerdos para la Construcción de Inmuebles;

e. La CINIIF 18 Transferencias de Activos procedentes de Clientes; y

f. La SIC-31 Ingresos – Permutas de Servicios de Publicidad

Como vemos a partir del 01.01.2018 quedan derogadas las NIC 11 y 18 que en muchas
ocasiones han sido fuentes de interpretación para efectos tributarios.

En el penúltimo párrafo de la Introducción al Marco Conceptual, el Consejo de Normas

Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en inglés) señala lo siguiente: “El
Consejo reconoce que cada gobierno, en particular, puede fijar requisitos diferentes o
adicionales para sus propios intereses. Sin embargo, tales requerimientos contables no
deben afectar a los estados financieros publicados para beneficio de otros usuarios, a
menos que cubran también las necesidades de esos usuarios”.

El Capítulo 4 del Marco Conceptual se refiere, entre otros aspectos básicos y

fundamentales, al Reconocimiento de los elementos de los estados financieros.

Se denomina Reconocimiento al proceso de la incorporación, en el Balance o en el

Estado de Resultados, de una partida que cumpla la definición del elemento
correspondiente (fiabilidad de la medición y reconocimiento de activos, pasivos,
ingresos y de gastos); así como de los criterios para su reconocimiento establecidos en
el párrafo 4.38.

El citado párrafo 4.38 establece que “Debe ser objeto de reconocimiento toda partida
que cumpla la definición de elemento siempre que:

(a) sea probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue a la
entidad o salga de esta; y

(b) el elemento tenga un costo o valor que pueda ser medio de con fiabilidad”

Respecto del Reconocimiento de Ingresos el párrafo 4.48 señala lo siguiente:

“Los procedimientos adoptados normalmente de la práctica para reconocer ingresos,

por ejemplo el requerimiento de [que] los mismos deban estar acumulados (o
devengados), son aplicaciones de las condiciones para el reconocimiento fijadas en
este Marco Conceptual. Generalmente, tales procedimientos van dirigidos a restringir
el reconocimiento como ingresos solo a aquellas partidas que, pudiendo ser medidas
con fiabilidad, posean un grado de certidumbre suficiente” (énfasis agregado).

III. NIIF 15

1.1. OBJETIVO
El objetivo de esta Norma es establecer los principios que aplicará
una entidad para presentar información útil a los usuarios de los
estados financieros sobre la naturaleza, importe, calendario e
incertidumbre de los ingresos de actividades ordinarias y flujos de
efectivo que surgen de un contrato con un cliente.
 1.1.1. CUMPLIMIENTO OBJETIVO

Para cumplir el objetivo del párrafo 1, el principio básico de esta

Norma es que una entidad reconocerá los ingresos de actividades
ordinarias para representar la transferencia de los bienes o
servicios comprometidos con los clientes por un importe que
refleje la contraprestación a que la entidad espera tener derecho,
a cambio de dichos bienes o servicios.

Una entidad considerará los términos del contrato y todos los

hechos y circunstancias relevantes cuando aplique esta Norma.

Esta Norma especifica la contabilización de un contrato individual

con un cliente. Sin embargo, como una solución práctica, una
entidad puede aplicar esta Norma a una cartera de contratos (u
obligaciones de desempeño) con características similares, si la
entidad espera de forma razonable que los efectos sobre los
estados financieros de aplicar esta Norma a la cartera no diferirían
de forma significativa de su aplicación a cada contrato individual
(u obligación de desempeño) de la cartera.

1.2. ALCANCE
Una entidad aplicará esta Norma a todos los contratos con clientes,
excepto en los siguientes casos:
 Contratos de arrendamiento dentro del alcance de la NIC 17
Arrendamientos.
 Contratos de seguro dentro del alcance de la NIIF 4 Contratos
de Seguros
 Instrumentos financieros y otros derechos u obligaciones
contractuales dentro del alcance de la NIIF 9 Instrumentos
Financieros, NIIF 10 Estados Financieros Consolidados, NIIF
11 Acuerdos Conjuntos, NIC 27 Estados Financieros
Separados y NIC 28 Inversiones en Asociadas y Negocios
Conjuntos
 Intercambios no monetarios entre entidades en la misma línea
de negocios hechos para facilitar ventas a clientes o clientes
potenciales.
 Por ejemplo, esta Norma no se aplicaría a un contrato entre dos
compañías de petróleo que acuerden un intercambio de petróleo
para satisfacer la demanda de sus clientes en diferentes
localizaciones especificadas sobre una base de oportunidad.

1.3. RECONOCIMIENTO
1.3.1. Identificación del contrato

Una entidad contabilizará un contrato con un cliente que queda

dentro del alcance de esta Norma solo cuando se cumplan todos
los criterios siguientes:

 Las partes del contrato han aprobado el contrato (por

escrito, oralmente o de acuerdo con otras prácticas
tradicionales del negocio) y se comprometen a cumplir con
sus respectivas obligaciones.
 La entidad puede identificar los derechos de cada parte
con respecto a los bienes o servicios a transferir.
 La entidad puede identificar las condiciones de pago con
respecto a los bienes o servicios a transferir
 El contrato tiene fundamento comercial (es decir, se
espera que el riesgo, calendario o importe de los flujos de
efectivo futuros de la entidad cambien como resultado del
contrato).
 Es probable que la entidad recaude la contraprestación a
la que tendrá derecho a cambio de los bienes o servicios
que se transferirán al cliente.

1.3.2. Combinación de contratos

Una entidad combinará dos o más contratos realizados

aproximadamente al mismo tiempo, con el mismo cliente (o con
partes relacionadas del cliente) y contabilizará los contratos como
uno único, si se cumplen uno o más de los siguientes criterios:

 Los contratos se negocian como un paquete con un

objetivo comercial único
 El importe de la contraprestación a pagar en un contrato
depende del precio o desempeño del otro contrato
  Los bienes o servicios comprometidos en los contratos (o
algunos bienes o servicios comprometidos en cada uno
de los contratos) son una obligación de desempeño
única).

1.3.3. Modificaciones del contrato

La modificación de un contrato es un cambio en el alcance
o en el precio (o en ambos) de un contrato que se aprueba
por las partes. En algunos sectores industriales y
jurisdicciones, la modificación de un contrato puede
describirse como una orden de cambio, una variación o
una modificación.

Existe la modificación de un contrato cuando las partes

aprueban un cambio que les crea nuevos derechos y
obligaciones exigibles en el contrato, o bien cambios en
los existentes. La modificación de un contrato podría
aprobarse por escrito, por acuerdo oral o de forma
implícita por las prácticas tradicionales del negocio. Si las
partes del contrato no han aprobado la modificación, una
entidad continuará aplicando esta Norma al contrato
existente hasta que la modificación sea aprobada.

1.4. Medición
Cuando (o a medida que) una obligación de desempeño se satisface,
una entidad reconocerá como ingresos de actividades ordinarias el
importe del precio de la transacción que se asigna a esa obligación
de desempeño.

IV. Pasos para reconocimiento de ingresos

El principio fundamental de la NIIF 15 es el de reconocer los ingresos para representar
la transferencia de bienes o servicios a los clientes por un monto que refleje la
contraprestación a la cual la compañía espera tener derecho a cambio de esos bienes
o servicios. A efectos de aplicar este principio, las compañías deberán seguir un modelo
de cinco pasos que son los siguientes:

(1) Etapa 1: Identificar el contrato (o contratos) con el cliente.

(2) Etapa 2: Identificar las obligaciones de desempeño en el contrato – un contrato

incluye compromisos de transferir bienes o servicios a un cliente. Si esos bienes o
servicios son distintos, los compromisos son obligaciones de desempeño y se
contabilizan por separado. Un bien o servicio es distinto si el cliente puede beneficiarse
del bien o servicio en sí mismo o junto con otros recursos que están fácilmente
disponibles para el cliente y el compromiso de la entidad de transferir el bien o servicio
al cliente es identificable por separado de otros compromisos del contrato.

(3) Etapa 3: Determinar el precio de la transacción.

(4) Etapa 4: Asignar el precio de la transacción entre las obligaciones de
desempeño del contrato.

(5) Reconocer el ingreso de actividades ordinarias cuando (o a medida de que) la

entidad satisface una obligación de desempeño – Una entidad reconocerá el ingreso
de actividades ordinarias cuando (o a medida de que) satisface una obligación de
desempeño mediante la transferencia de un bien o servicio comprometido con el cliente
(que es cuando el cliente obtiene el control de ese bien o servicio). El importe del
ingreso de actividades ordinarias reconocido es el importe asignado a la obligación de
desempeño satisfecha. Una obligación de desempeño puede satisfacerse en un
momento determinado (lo que resulta habitual para compromisos de transferir bienes al
cliente) o a lo largo del tiempo (habitualmente para compromisos de prestar servicios al
cliente).

Para obligaciones de desempeño que se satisfacen a lo largo del tiempo, una entidad
reconocerá un ingreso de actividades ordinarias a lo largo del tiempo seleccionando un
método apropiado para medir el progreso de la entidad hacia la satisfacción completa
de esa obligación de desempeño.

Indudablemente cada etapa o paso es muy importante y deben completarse

cuidadosamente y concordarse para cumplir con las estipulaciones de la NIIF 15; sin
embargo, para el tema materia de análisis (Principio del Devengado), en mi opinión, las
etapas 2 y 5 son las que nos interesan analizar y comentar.

Así, en aplicación del párrafo 22, al comienzo del contrato, una entidad evaluará los
bienes o servicios comprometidos en un contrato con un cliente e identificará como
una obligación de desempeño cada compromiso de transferir al cliente:

(a) un bien o servicio (o un grupo de bienes o servicios) que es distinto;

(b) una serie de bienes o servicios distintos que son sustancialmente iguales y que
tienen el mismo patrón de transferencia al cliente.

Como puede observarse en dichos párrafos y los siguientes (hasta el párrafo 30) es
fundamental identificar, en cada caso, las obligaciones de
desempeño comprometidos en un contrato.

A estos efectos, según el Apéndice A de la NIIF 15 una obligación de desempeño se

define como un compromiso en un contrato con un cliente para transferirle: (a) un bien
o servicio (o un grupo de bienes o servicios) que es distinto o (b) una serie de bienes o
servicios distintos que son sustancialmente los mismos y que tienen el mismo patrón de
transferencia al cliente. Los párrafos FC84 al FC85 de los Fundamentos de las
Conclusiones de la NIIF 15 explicitan más esta definición.

b. Según el párrafo 31 de la NIIF bajo comentario una entidad reconocerá los ingresos
de actividades ordinarias cuando (o a medida que) satisfaga una obligación de
desempeño mediante la transferencia de los bienes o servicios comprometidos (es
decir, uno o varios activos) al cliente. Un activo se transfiere cuando (o a medida que)
el cliente obtiene el control de ese activo. Este tema es vital y representa un cambio
respecto de la NIC 18. En esta última el énfasis estaba en la transferencia de riesgos y
beneficios del bien materia de transferencia, ahora es el de control.

Según el párrafo 33 de la NIIF 15 el control de un activo hace referencia a la capacidad

para redirigir el uso del activo y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes.
El control incluye la capacidad de impedir que otras entidades dirijan el uso del activo
y obtengan sus beneficios. Los beneficios de un activo son los flujos de efectivo
potenciales (entradas o ahorros de salidas de recursos) que pueden obtenerse directa
o indirectamente de muchas formas.

Recomiendo leer los párrafos FC117 al FC 141 de los Fundamentos de las Conclusiones
de la NIIF 15 para entender mejor el porqué de este cambio contable tan importante.

Aquí cabe detenerse un momento y señalar que, desde el punto de vista legal, hay que
analizar las implicancias resultantes de este cambio producido en la contabilidad y que
entrará en vigencia a partir del 1 de enero de 2018. A estos efectos, salvo mejor parecer
y conocimiento de la materia, habría que revisar, para cada contrato en particular, lo
estipulado de los Títulos I (Posesión) y II (Propiedad) de la Sección Tercera (Derechos
Reales Principales) del Libro V (Derechos Reales) del Código Civil

También es muy importante, para determinar en qué momento hay que reconocer que
se ha satisfecho una obligación de desempeño y por tanto devengar el ingreso (y en su
caso el gasto), revisar los párrafos 35 al 45 de la NIIF 15.
Aplicación práctica

La empresa Elsa Pito S.A. es una empresa que comercializa Teléfono celulares
Motorola al por mayor y menor, tiene como política aceptar las devoluciones de los
productos vendidos a los clientes en el caso que no estuvieran de acuerdo por
cualquier motivo, a cambio la empresa comercializadora devuelve el dinero que
pagaron, sino no aceptan cambiarlos con otro producto, este derecho que se le
concede a los clientes tiene una vigencia de dos meses. Se tiene información de
acuerdos experiencias de los años anteriores que los clientes devuelven el producto
por deficiencias o por lo que no están de acuerdo con el producto, en un promedio
del 10 % del total vendido.

En el periodo la empresa vendió 1000 celulares por un precio unitario de S/. 1,200
haciendo un total de S/. 120,000, siendo el costo de cada radio S/. 700.

Precio 1200
Costo 700
Unidades
Vendidas 1000

12 1200000 Resultado del periodo

70 1200000
Ventas 1200000
69 700000 Costo -700000
20 700000 Resultados 500000

En base a las ventas y costo de ventas registradas se determina los montos que se
estima podrán revertirse, en el caso de que los clientes presenten reclamos y
soliciten devoluciones de sus dineros.
Provisión por reclamos

Ventas 10% Provisión

Ventas 1200000 120000

Costo -700000 -70000
Resultados 500000 50000

16 70000
70 120000
69 70000
48 120000

Ajuste que representa el derecho de los clientes de solicitar su dinero

x/x en el caso
De no estar de acuerdo
con los productos adquiridos.

La determinación de la base imponible en aplicación del D.L. 1425 y la NIIF 15 será de

la siguiente manera:

AÑO 1

Contable Tributario Diferencia

Ingresos 1080000 1200000

Gastos -630000 -700000
Utilidad 450000 500000
I/R 132750 147500 14750

88 132750
37 14750
40 147500

x/x Por el impuesto a la renta por pagar en el primer periodo

AÑO 2
En el siguiente ejercicio se recibió el reclamo de 50 clientes, quienes devolvieron los
productos adquiridos y se cumplió con devolverles el dinero cobrado

Clientes 20
Costo
(Devolucion) 14000
Precio
(Devolucion) 24000

20 14000 10000
16 14000

x/x Mercaderia devuelta por los clientes

48 24000
10 24000

x/x Por el dinero devuelto a los clientes que devolvieron las mercaderías

Posteriormente no se recibieron más reclamos de los clientes, cumpliéndose con el

plazo de vigencia de ese derecho se regulariza el saldo de las cuentas

48 96000
16 56000
75 40000

Para saldar las cuentas de activo y pasivo al culminarse el derecho de

x/x reclamo de los clientes.

La determinación de la base imponible en aplicación del D.L. 1425 y la NIIF 15 será de

la siguiente manera:

Contable Tributario Diferencia

Ingresos 140000 100000

Gastos 0 -10000
Utilidad 140000 90000
I/R 41300 26550 14750

88 41300
37 14750
40 26550

x/x Por el impuesto a la renta por pagar en el segundo periodo

Conclusiones

 La NIIF 15 (Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con

Clientes), trae consigo cambios sustanciales que afectaran directamente el
calendario o cronograma para el reconocimiento de los ingresos del sector
construcción, tales cambios como por ejemplo las contraprestaciones variables
que conllevaran a reconocer ingresos de forma anticipada o retrasada dada las
características del contrato. Estos cambios tienen implicancia financiera y
tributaria, tanto en las ratios financieras como en la determinación del impuesto
a la renta respectivamente.
 La transición de la NIC 11 (Contratos de Construcción) a la NIIF 15 (Ingresos de
Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes) tendrá un
impacto en el reconocimiento de los ingresos de las empresas del sector
construcción, puesto que esta implementación demandará cambios en las
empresas. Dichos cambios en relación a un mayor entrenamiento del personal
de las distintas áreas involucradas, lo cual permitirá estar a la vanguardia frente
a lo que demande la referida norma.
 La aplicación de la NIIF 15 demandara un mayor análisis y juicio profesional por
parte del área legal y contable para la identificación y planteamiento de las
obligaciones de desempeño que son la base para el correcto tratamiento
contable que exige la presente norma. Es por esta razón que se espera grandes
cambios en la dinámica contable que tendrán repercusión en la información
entregada a través de los estados financieros, principalmente en el estado de
Resultados Integrales. Se espera que la aplicación de esta norma derive en una
colaboración mutua de todas las áreas como el área financiera, legal, comercial,
contable y tecnología de información donde se analizará el impacto de ratios
financieros, la revisión y dinámica de los contratos, la dinámica contable y los
sistemas para registrar la información.
RECOMENDACIONES

 Las empresas del sector construcción, es la revisión de todos los contratos que
se encuentren en desarrollo, así como aquellos contratos que se proyecten a
desarrollar a fin de realizar la aplicación de los cinco pasos de la norma NIIF15
de manera anticipada; dicha recomendación se enfoca en ir adoptando y
familiarizándose con la norma ya que esta nueva NIIF demanda una exhaustiva
revisión de los contratos y los hitos que cada uno de estos contiene. Además,
una parte vital de la aplicación de esta NIIF, es la correcta identificación de las
obligaciones de desempeño que contiene cada contrato. Todos los puntos
anteriormente mencionados, solo podrán ser correctamente aplicados si todas
las áreas de la empresa trabajan en conjunto.

 En cuanto al impacto tributario, se recomienda un exhaustivo análisis de las

obligaciones de desempeño que, siendo catalogadas dentro del paquete de
actividades de construcción, estas tengan reconocimiento o identificación
independiente tratándoseles como contratos fuera del alcance de la categoría de
construcción. Esto debido a que los contratos de construcción tienen una
afectación del 4% del pago de detracciones, sin embargo, si se quitase la
categoría de contrato de construcción a una obligación de 178 desempeño
quedando ello separada como un servicio independiente, este contaría con una
afectación del 12% por concepto de detracción. Ahora con la aplicación de la
norma NIIF 15 es que las empresas constructoras deben identificar sus
obligaciones de desempeño, las mismas que al ser mal interpretadas y
separadas del paquete de construcción podrían resultar colocándose dentro de
las categorías de servicios por lo que pagarían un mayor monto por concepto de
detracción, esto generaría un alza en el pago de impuestos y por ende una
menor liquidez por parte de las empresas constructoras.