Magistrada Ponente: TRINA OMAIRA ZURITA

Exp. Nº 2009-0788

En fecha 5 de agosto de 2009, la contribuyente HAY GROUP VENEZUELA,

S.A., sociedad de comercio inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la
Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 12 de
diciembre de 1973, bajo el N° 13, Tomo 140-A, interpuso recurso de apelación contra la
sentencia N° 931 dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario
de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, el 10 de noviembre
de 2008, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente
con medida de suspensión de efectos por los abogados Carlos Fernández Smith y Carlos
Hurtado, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 36.714 y 113.769,
respectivamente, actuando como apoderados judiciales de la referida contribuyente, tal
como se constata de instrumento poder autenticado en la Notaría Pública Décimo
Séptima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, el 2 de agosto de
2005, bajo el N° 9, Tomo 112 de los Libros de Autenticaciones llevados por la aludida
Notaría, contra la Resolución N° 106/2006 dictada por la alcaldía del MUNICIPIO
CHACAO DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA el 28 de noviembre de
2008, por medio de la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico
intentado frente a la “Resolución N° L/177.07/2006 de fecha 28 de julio de 2006 (…),
con la cual se concluyó el sumario administrativo abierto con ocasión del
levantamiento del Acta de Reparo N° D.A.T.-G.F.-094-126-2005 de fecha 26 de mayo
de 2005 (…), en materia de Impuesto sobre Actividades Económicas (sic) para los
períodos impositivos 2003 y 2004”.
 Mediante auto del 7 de agosto de 2009, el a quo oyó la apelación interpuesta
libremente y, por oficio N° 440/2009 del 16 de septiembre de ese año, ordenó la
remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa, siendo recibido el día 25
del referido último mes y año.

El 29 de septiembre de 2009, se dio cuenta en Sala designándose Ponente al

Magistrado Hadel Mostafá Paolini. Asimismo, se ordenó aplicar el procedimiento de
segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de
Justicia, aplicable ratione temporis, y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho
para fundamentar la apelación.

En fecha 3 de noviembre de 2009, la representación judicial de la contribuyente

presentó escrito de fundamentos de la apelación.

Posteriormente, el 12 de noviembre de 2009, la abogada Mariela Pernia Soto,

inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 104.892, actuando como representante
judicial del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA,
tal como se constata de instrumento poder autenticado en la Notaría Pública Segunda
del indicado Municipio, el 22 de abril de 2009, anotado bajo el N° 40, Tomo 42 de los
Libros de Autenticaciones llevados por la aludida Notaría, consignó su contestación a
los fundamentos de la apelación.

El 25 de noviembre de 2009, la representante judicial del referido ente político

territorial presentó escrito de promoción de pruebas.

Por auto de fecha 14 de enero de 2010, se dejó constancia del vencimiento del
lapso de oposición y se ordenó el pase del expediente al Juzgado de Sustanciación de
esta Sala, el cual fue recibido el 20 de enero de 2010.

Luego, el 27 de enero de 2010, se admitieron en cuanto ha lugar en derecho por

no ser manifiestamente ilegales ni impertinentes las documentales indicadas en el
escrito de promoción de pruebas, el cual se contrae a reproducir el mérito favorable de
los autos.

En fecha 30 de junio de 2010, se dejó constancia de la conclusión de la

sustanciación y se acordó pasar las actuaciones a la Sala, el cual fue recibido el 6 de
julio del referido año.
 Posteriormente, el día 7 de julio de 2010, se hizo constar que conforme a lo
establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso
Administrativa, y vencido como se encontraba el lapso para la contestación de la
apelación, la presente causa entró en estado de sentencia.

Vista la designación realizada por la Asamblea Nacional en fecha 7 de diciembre

de 2010, a la Doctora Trina Omaira Zurita, quien se incorporó como Magistrada
Principal de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha
9 de diciembre del mismo año, la Sala queda integrada de la siguiente manera:
Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda
Jaimes Guerrero; Magistrados Levis Ignacio Zerpa, Emiro García Rosas y Magistrada
Trina Omaira Zurita.

El 16 de diciembre de 2010, en virtud de la nueva conformación de esta Sala

Político-Administrativa, se reasignó la ponencia a la Magistrada TRINA OMAIRA
ZURITA.

Revisadas las actas que integran el expediente, esta Sala pasa a decidir,
conforme a las siguientes consideraciones:

ANTECEDENTES
Por Resolución N° L/177.07/2006 del 28 de julio de 2006, la Dirección de
Administración Tributaria del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO
BOLIVARIANO DE MIRANDA, impuso a la contribuyente Hay Group Venezuela,
C.A. el pago de la cantidad total de sesenta y siete millones setecientos sesenta y nueve
mil quinientos cuarenta y cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 67.769.554,00), hoy
expresados en sesenta y siete mil setecientos sesenta y nueve bolívares con cincuenta y
cinco céntimos (Bs. 67.769,55), por concepto de diferencia de impuesto sobre
actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar para los
ejercicios fiscales de los años 2003 y 2004, así como multas por: a) No presentación de
la declaración definitiva del ejercicio fiscal 2003, b) disminución indebida de ingresos
tributarios en el ejercicio fiscal 2004 y c) no presentación de la declaración estimada
para los ejercicios fiscales 2004 y 2005.

El 6 de septiembre de 2006, la contribuyente presentó recurso jerárquico contra

el referido acto administrativo.

Posteriormente, el 28 de noviembre de 2006, el Alcalde del señalado municipio

dictó la Resolución N° 106/2006, por medio de la cual declaró parcialmente con lugar el
recurso jerárquico incoado disminuyendo el reparo impuesto a la cantidad total de
sesenta y tres millones sesenta y cinco mil quinientos cincuenta y cuatro bolívares sin
céntimos (Bs. 63.065.554,00), hoy expresados en sesenta y tres mil sesenta y cinco
bolívares con cincuenta y cinco céntimos (Bs. 63.065,55).

En fecha 9 de enero de 2007, fue presentado ante la Unidad de Recepción y

Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso
Tributario, y remitido en esa misma fecha al Tribunal Superior Séptimo de lo
Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de
Caracas, recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con medida de
suspensión de efectos contra el anterior acto administrativo.

En el referido recurso la contribuyente señaló que la Administración Tributaria

Municipal incurrió en el vicio de “falso supuesto” pues “(…) se limita la aplicación del
criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en
sentencia de fecha 6 de abril de 2006, por medio de la cual se declaró la nulidad de las
normas contenidas en los artículos 31, 67 y 69 y el grupo XXIII del Clasificador de
Actividades Económicas referido a Servicios Profesionales contenidos en la Ordenanza
sobre Actividades Económicas (sic) del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO
BOLIVARIANO DE MIRANDA de fecha 15 de diciembre de 2005, a las ‘personas
naturales que por la acreditación de sus estudios superiores ejercen su profesión de
manera individual’. Así, indica el Municipio que el conjunto de profesionales reunidos
para la prestación de esos mismos servicios a través de una sociedad está sujeto al
tributo municipal, cuando es evidente que dicha actividad tiene naturaleza civil, en
desconocimiento por lo señalado por la Sala Constitucional”.

Por otra parte, destacó la improcedencia de las multas impuestas, “(…) en

primer término, debido a la improcedencia del reparo formulado (…)”; al no estar
sujeta al pago del tributo en cuestión. Seguidamente, agregó que no está obligada a
presentar las declaraciones estimadas y definitivas. Seguidamente alegó que dichas
sanciones son nulas debido a la existencia de la eximente de responsabilidad penal
tributarias referente al error de derecho excusable.

Por auto del 13 de marzo de 2007, el aludido Tribunal Superior le dio entrada al
expediente y ordenó practicar las notificaciones de ley.
 II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia N° 931 dictada el 10 de noviembre de 2008, el Tribunal
Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área
Metropolitana de Caracas declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado
por la contribuyente Hay Group Venezuela, S.A., con fundamento en lo que a
continuación se transcribe:

“(…)
Quien decide observa que, en virtud del Acta de Asamblea de
Accionistas de fecha 24 de octubre de 2002 (folios 414 al 426) y de
los asientos contables contenidos en el Balance de Comprobación
(folios 350 al 352) de la sociedad mercantil (…), se desprende que
la contribuyente accionante ‘presta servicios de consultoría y
asesoramiento en todas aquellas materias que no estén
comprendidas en áreas reguladas por las leyes nacionales de
colegiatura profesional, así como la formación, adiestramiento y
servicios de información, pudiendo asimismo realizar aquellos
actos de lícito comercio necesario para la confección de sus fines’.
Evidenciándose de esta manera, que la recurrente está constituida
como una sociedad anónima que realiza actos o actividades de
carácter mercantil, es decir, que a pesar de que esta sociedad
mercantil está constituida por un grupo de profesionales, no es
más que una asociación de capitales, ya que las obligaciones
mercantiles, son contraídas por la compañía mercantil y no por el
ejercicio liberal de cada uno de los profesionales asociados, en
razón de que dicha sociedad recibe lucros por los servicios
prestados, debiendo considerarse estos servicios de naturaleza
mercantil y en consecuencia sujeta al pago del Impuesto sobre
Actividades Económicas.
(…). Siendo así, esta juzgadora considera que la sociedad
mercantil (…), realiza actividades comerciales (‘Actividad de
Servicios’), clasificadas en el Grupo XII de la referida Ordenanza,
cuya alícuota es de (1,25%) toda vez que la misma ejecuta
actividades de consultoría y asesoramiento a diferentes empresas,
tal y como consta en las facturas insertas en los folios 345 a 349
del expediente administrativo, por lo que mal podría señalar la
contribuyente accionante que su actividad principal es la
prestación de servicios profesionales, no consignando para ello
ningún medio probatorio que sustente la veracidad de sus dichos,
así como también desvirtuar los fundamentos del acto recurrido.
(…)
Seguidamente corresponde analizar el último aspecto invocado por
los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente en cuanto
a la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de
derecho excusable prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código
Orgánico Tributario vigente, para lo cual esta juzgadora
considera pertinente efectuar las consideraciones siguientes:
(…)
Por ello, tratándose de un error de hecho alegado por la
contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos
que comprobaran la verdad de su alegato para así desvirtuar la
Resolución impugnada, en virtud de la presunción de legitimidad
de los actos administrativos, lo cual implica su veracidad y
legalidad. Por otro lado, en cuanto al error de derecho, observa
esta juzgadora que la norma prevista en el artículo 18 de la
Ordenanza sobre Actividades Económicas del MUNICIPIO
CHACAO DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA, in
commento, es absolutamente clara al señalar que ‘El hecho
imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas está
constituido por el ejercicio habitual en la jurisdicción del
Municipio Chacao, de una o varias actividades económicas de
industria, comercio, servicio o de índole similar, ejercidas con
fines de lucro’, no admitiéndose otra interpretación, vale decir,
que dicha norma no presenta lagunas o ambigüedades, que
pudieran haber inducido a la contribuyente a una interpretación
equivocada de la norma. Así se declara.
En consecuencia, se declara improcedente el alegato esgrimido
por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente,
respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria, de
error de hecho y de derecho excusable. Así se decide.
(…)
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior
Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en
nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad
de la Ley, declara SIN LUGAR, el recurso contencioso tributario
interpuesto (…).
(…)
(….) Se condena en costas procesales a la contribuyente HAY
GROUP VENEZUELA , S.A., en un cinco por ciento (5%) del
reparo formulado en el acto administrativo objeto del presente
recurso”.

III
 FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En el escrito de fundamentación de la apelación la representación judicial de la

contribuyente señaló lo siguiente:

“(…) que el Tribunal a quo incurrió en el vicio de incongruencia

mixta por cuanto omitió pronunciarse sobre los argumentos
ampliamente expuesto por nuestra representada en su escrito
recursorio y a su vez decidió sobre un asunto distinto al tema
decidendum de la litis, según expondremos ampliamente a
continuación:
1) La decisión del a quo incurre en ausencia de pronunciamiento
respecto al vicio de falso supuesto ampliamente denunciado en el
Recurso Contencioso Tributario (incongruencia negativa).
2) La decisión del a quo se fundamenta en hechos nuevos traídos
al proceso por la representación judicial de la Alcaldía del
Municipio Chacao en la fase de promoción de pruebas
(incongruencia positiva).
(…)
En tal sentido, en vista de que el a quo dejó de conocer sobre los
argumentos expuestos en el escrito recursorio referidos al falso
supuesto, pasamos seguidamente a reproducirlos a fin de que esta
Sala pueda apreciar la conducta del a quo en la sentencia
apelada:
1.1.- Carácter vinculante de las decisiones de la SC del TSJ:
(…)
2.2.-No gravabilidad de las actividades civiles y los servicios
profesionales con el Impuesto sobre Actividades Económicas.
(…)
En tal sentido, solicitamos respetuosamente a esta Sala Político-
Administrativa que declare que las actividades civiles ejecutadas
por HAY GROUP en la jurisdicción del Municipio Chacao no se
encuentran gravadas con el Impuesto sobre las Actividades
Económicas (sic) de conformidad con los criterios sentados en
forma vinculante por la SC del TSJ y en consecuencia declare la
nulidad de los reparos ratificados mediante la Resolución del
Jerárquico.
2.3.- Carácter comercial de las actividades ejecutadas por las
sociedades mercantiles.
(…)
En efecto Hay Group es una sociedad que se dedica
exclusivamente a la prestación de servicios de consultoría
organizacional a distintas empresas, actividad ésta que no
encuadra dentro de ninguno de los supuestos del artículo 2 del
Código de Comercio, por lo que forzosamente debe considerarse
una actividad de carácter civil, la cual es claramente diferenciable
de la noción de acto de comercio prevista en el artículo 3 del
referido Código.
De allí que la actividad ejercida por nuestra representada está
excluida del ámbito de aplicación del Impuesto sobre las
Actividades Económicas (sic) lo cual fue desconocido por el a quo
en la sentencia apelada, lo que así muy respetuosamente
solicitamos sea declarado por esta Sala Político-Administrativa,
en acatamiento además de las sentencias dictadas por la SC del
TSJ en forma reiterada.
CAPITULO III
IMPROCEDENCIA DE LAS SANCIONES
En el supuesto que esta Sala Político-Administrativa declare
procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria
Municipal debemos destacar que las multas impuestas (…),
resultan improcedentes, al existir en este caso las condiciones
para que proceda la eximente de responsabilidad penal tributaria
por error de derecho.
Efectivamente, a diferencia de lo señalado por el Tribunal a quo
las normas de la Ordenanza sobre Actividades Económicas del
MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO BOLIVARIANO DE
MIRANDA no son absolutamente claras en relación a si
corresponde o no gravar con dicho impuesto a las actividades de
naturaleza civil realizadas por sociedades mercantiles dentro de
su jurisdicción, motivo por el cual precisamente se han ejercido
los recursos que han llevado a la SC del TSJ a emitir la decisiones
ampliamente referidas en el capítulo anterior de este escrito de
formalización a la apelación.
La duda razonable sobre la interpretación de un precepto y su
aplicación en un caso concreto, máxime cuanto se trata de
materias de complejo entendimiento, como es precisamente la
gravabilidad de las actividades civiles con el Impuesto sobre las
Actividades Económicas, no puede derivar en consecuencias
jurídicas perjudiciales al contribuyente. De allí que (sic) numeral
4 del artículo 85 del COT establezca como circunstancias
que eximen de responsabilidad penal tributaria al error de hecho
y de derecho excusable”. (Sic).

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN
 La representación judicial del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO
BOLIVARIANO DE MIRANDA indicó en el escrito de contestación a los fundamentos
de la apelación, que es improcedente la denuncia del “vicio de incongruencia mixta”
del fallo apelado, ya que respecto a la incongruencia negativa el a quo se pronunció en
forma expresa sobre el vicio de falso supuesto de derecho denunciado por la
contribuyente, mientras que en lo que se refiere a la incongruencia positiva, “(…) se
quedó en esa simple afirmación por cuanto en el resto de su escrito no indicó cuáles
fueron los nuevos hechos supuestamente traídos al expediente por esta representación
judicial en fase de promoción de pruebas en los que se fundamentó el Tribunal Superior
Séptimo de lo Contencioso Tributario para dictar su sentencia”.

Por otra parte, expuso respecto al vicio de falso supuesto de derecho denunciado
por la contribuyente, que “(…) bajo ninguna circunstancia podía considerar el
Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario al dictar su sentencia que HAY
GROUP DE VENEZUELA, S.A., es una sociedad de profesionales, constituida bajo la
forma de sociedad mercantil pues, en primer lugar, no existe en el expediente prueba de
que se trate en el caso de la recurrente del ejercicio de actividades profesionales ni por
sus socios ni por la sociedad mercantil evidenciándose por el contrario de su Acta de
Asamblea que su actividad se dirige a la prestación de servicios de consultoría en
‘…materias que no estén comprendidas en áreas reguladas por las leyes nacionales de
colegiatura profesional’, y, en segundo lugar, por cuanto, tomando en consideración la
forma en que se encuentra organizada y su funcionamiento, se sustrae del campo del
ejercicio profesional adquiriendo carácter de actividad comercial y quedando
enmarcada dentro del supuesto de hecho contemplado en la Ordenanza sobre
Actividades Económicas vigente rationae (sic) temporis”.

Por último, argumentó que la circunstancia eximente de responsabilidad penal

tributaria referente al error de hecho y de derecho excusable es improcedente, debido a
que “(…) no existen razones ni de hecho ni de derecho ni actividad probatoria alguna,
que resulte conducente a los fines de considerar que la recurrente incurrió en la
circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 4
del artículo 85 del Código Orgánico Tributario toda vez que no tuvo razones para
asumir que el criterio sentado por el Máximo Tribunal en relación con las actividades
profesionales le era aplicable y así lo consideró el Tribunal de instancia en la sentencia
apelada.”.

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, las alegaciones
invocadas en su contra por la representación en juicio de la contribuyente y la
contestación llevada a cabo por el MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO
BOLIVARIANO DE MIRANDA, la controversia planteada en el caso sub examine se
contrae al análisis del “vicio de incongruencia mixta” y de falso supuesto respecto a si
la actividad llevada a cabo por la contribuyente Hay Group Venezuela, S.A., encuadra
dentro de los supuestos de actividades esencialmente civiles y, en consecuencia, no está
sujeto al pago del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio,
servicios, o de índole similar. Asimismo, en caso de resultar procedente, corresponderá
dilucidar lo referente a las multas impuestas.

Delimitada así la litis, pasa este Máximo Tribunal a decidir de la forma

siguiente:

1.- Del vicio de “incongruencia mixta”

1.1.- Incongruencia negativa

Al respecto, señaló la representación judicial de la contribuyente que “La
decisión del a quo incurre en ausencia de pronunciamiento respecto al vicio de falso
supuesto ampliamente denunciado en el Recurso Contencioso Tributario
(incongruencia negativa)”.

Así las cosas, al analizar el referido vicio se ha indicado de acuerdo con las
exigencias impuestas por la legislación procesal, específicamente en el artículo 243,
ordinal 5° del Código de Procedimiento Civil, que toda sentencia debe contener
decisión expresa, positiva y precisa, con arreglo a la pretensión deducida y a las
excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia.

A fin de cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la
decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o
declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia
debe ser expresado en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar
a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para
ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el
debate, y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del
proceso.

Estas exigencias de carácter legal, como requisitos fundamentales e

impretermitibles que deben contener las sentencias, han sido categorizadas por la
jurisprudencia como: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de
absolver la instancia.

Al respecto, esta Sala en sentencia No. 05406 del 4 de agosto de 2005, ratificada
entre otras sus decisiones Nos. 01073 y 00162 de fechas 20 de junio de 2007 y 13 de
febrero de 2008, casos: Puerto Licores, C.A., PDVSA Cerro Negro, S.A. y Latil Auto,
S.A., respectivamente, ha expresado respecto por incongruencia negativa, lo siguiente:

“...En cuanto a la congruencia, dispone el segundo precepto del

ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que
la decisión debe dictarse ‘con arreglo a la pretensión deducida y a
las excepciones o defensas opuestas’. Luego, cuando no existe la
debida correspondencia formal entre lo decidido y las
pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de
incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su
decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque
no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien
porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas
expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el
segundo supuesto citado, se estará en presencia de una
incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido
pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de
las partes en la controversia judicial...” (Destacado de esta Sala).
Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se observa que la representación
judicial de la sociedad mercantil contribuyente alegó que el a quo “(…) dejó de
conocer sobre los argumentos expuestos en el escrito recursorio referidos al falso
supuesto”.

Sobre dicho particular, pudo esta Alzada apreciar que el mencionado alegato
presentado por la apelante ante el Tribunal de la causa sí fue tomado en cuenta por el
Juez a quo en la sentencia recurrida, concretamente se constata de la decisión N° 931 de
fecha 10 de noviembre de 2008, lo siguiente:

“(…) esta juzgadora considera que la sociedad mercantil (…),

realiza actividades comerciales (‘Actividad de Servicios’),
clasificadas en el Grupo XII de la referida Ordenanza, cuya
alícuota es de (1,25%) toda vez que la misma ejecuta actividades
de consultoría y asesoramiento a diferentes empresas, tal y como
consta en las facturas insertas en los folios 345 a 349 del
expediente administrativo, por lo que mal podría señalar la
contribuyente accionante que su actividad principal es la
prestación de servicios profesionales, no consignando para ello
ningún medio probatorio que sustente la veracidad de sus dichos,
así como también desvirtuar los fundamentos del acto recurrido.
(…)

Advierte así, este Tribunal que de la revisión de las actas que

conforman el expediente judicial se observa que, los apoderados
judiciales de la recurrente no consignaron las pruebas que
desvirtuaran la validez del acto administrativo, vale decir, las
pruebas que sustentaran el alegato del vicio de falso supuesto de
derecho, en consecuencia, se confirma en todas sus partes el acto
administrativo impugnado. Así se declara”. (Destacado de la
Sala).
Sobre dicho particular, se desprende del fallo apelado que el a quo delimitó su
examen a la materia de fondo controvertida, el cual se circunscribió a determinar si la
contribuyente se encontraba sujeta al pago del impuesto sobre actividades económicas
de industria, comercio, servicios, o de índole similar, mediante el examen de la
situación planteada examinando la totalidad de los alegatos presentados en la instancia
con la normativa aplicable. Por tanto, la Sala estima que no se configura en el presente
caso el denunciado vicio de incongruencia negativa por omisión de pronunciamiento
previsto en el artículo 243, numeral 5 del Código de Procedimiento Civil. Así se
declara.

1.2.- Incongruencia positiva

Indicó la representación judicial de la contribuyente que la recurrida “(…) se

fundamenta en hechos nuevos traídos al proceso por la representación judicial de la
Alcaldía del Municipio Chacao en la fase de promoción de pruebas”
 En tal sentido, esta Sala sebe señalar que la incongruencia positiva se presenta
bajo dos modalidades, a saber:

i) Ultrapetita: la cual se manifiesta en un exceso de jurisdicción del juzgador al

decidir cuestiones planteadas en la litis, concediendo a alguna parte más de lo pedido.

ii) Extrapetita: la cual se presenta cuando el juez decide sobre alguna materia u
objeto extraño al constitutivo de la controversia, concediendo a alguna de las partes una
ventaja no solicitada.

Ahora bien, en el caso de autos, se debe destacar que la contribuyente, no

especifica cuáles fueron “los nuevos hechos” traídos por el MUNICIPIO CHACAO
DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA que hacen que el fallo apelado
adolezca del vicio de incongruencia positiva, lo que hace que esta Sala desestime tal
denuncia, al resultar infundada. Así se declara.

2.- Falso Supuesto

La apoderada judicial de la contribuyente solicitó “(…) respetuosamente a esta

Sala Político-Administrativa que declare que las actividades civiles ejecutadas por
HAY GROUP en la jurisdicción del Municipio Chacao no se encuentran gravadas con
el Impuesto sobre las Actividades Económicas (sic) de conformidad con los criterios
sentados en forma vinculante por la SC del TSJ y en consecuencia declare la nulidad de
los reparos ratificados mediante la Resolución del Jerárquico”.

A tal efecto, observa esta Alzada que el Tribunal Superior Séptimo de lo

Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de
Caracas en sentencia N° 931 de fecha 10 de noviembre de 2008, declaró sin lugar el
recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recurrente, al
considerar que no se habían consignado “las pruebas que desvirtuaran la validez del
acto administrativo, vale decir, las pruebas que sustentaran el alegato del vicio de falso
supuesto de derecho, en consecuencia, se confirma en todas sus partes el acto
administrativo impugnado”.

Ello así, concluyó que sí está sujeta al pago de impuesto sobre actividades
económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, ya que la
contribuyente no comprobó que llevaba a cabo el ejercicio de actividades profesionales
de naturaleza civil.

Ahora bien, a los fines de verificar la conformidad a derecho de dicho

pronunciamiento, esta Sala observa que el elemento determinante que corresponde
verificar es si la actividad desarrollada por la contribuyente Hay Group de Venezuela,
S.A., encuadra dentro de los supuestos de actividades esencialmente civiles y, en
consecuencia, no sujetas al pago del referido tributo municipal.

Con el fin de analizar lo anterior, observa esta Sala que mediante sentencia N°
01078 de fecha 12 de agosto de 2004, caso Tecnofluor, C.A., ratificada posteriormente
en sentencias Nros. 01977 del 2 de agosto de 2006, 01836 del 14 de noviembre de 2007
y 01655 de fecha 18 de noviembre de 2009, casos Suelopetrol C.A., Cambridge
Technology Partners (Venezuela), C.A., y Steel, Héctor & Davis, S.C., respectivamente,
se estableció lo siguiente:

“Ahora bien, corresponde a esta Sala Accidental como Alzada,

pronunciarse sobre la correcta o incorrecta aplicación de la
Ordenanza sobre Patente de Industria, Comercio y Actividades
Conexas del Municipio Los Taques, por parte del Juzgador de
instancia y, para ello, considera indispensable traer a colación el
criterio que estableció la Sala Constitucional en un caso análogo,
al declarar la nulidad parcial del artículo 1 de la Ordenanza de
Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio
Bolívar del Estado Anzoátegui, en virtud de que dicha normativa
exigía a las personas naturales o jurídicas que prestan servicios
profesionales en el área de la ingeniería, dentro de la jurisdicción
del referido Municipio, el pago del impuesto de patente sobre
industria y comercio actualmente denominado impuesto sobre
actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de
índole similar económicas de industria, comercio, servicios o de
índole similar de naturaleza mercantil.
Tal criterio, fue recogido en sentencia de fecha 12 de diciembre de
2002, la cual, en su parte pertinente dispuso que:
‘...Este marco histórico y económico permite concluir
que sólo las actividades realizadas con fines de lucro
que tienen su causa en el desempeño de una industria
o comercio, o en una afín con cualquiera de éstas en
tanto actividad de naturaleza mercantil o de
interposición en el tráfico económico, han sido objeto
del antiguo impuesto de patente sobre industria y
comercio que han creado los Concejos Municipales en
ejercicio de la potestad tributaria originaria que los
Textos Constitucionales han conferido a los
Municipios, sin que se tenga noticia, al menos durante
el siglo XX, que actividades de naturaleza civil hayan
sido gravadas en Venezuela por esta vía tributaria con
fundamento en alguna Constitución o en la Ley.
En concordancia con lo expuesto, el Código de
Comercio publicado en Gaceta Oficial N° 475,
Extraordinario, del 26 de julio de 1955, establece de
forma expresa cuáles actividades son en Venezuela
consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en
su artículo 2, todas las actuaciones económicas que
según el legislador nacional son actos objetivos de
comercio, y al señalar, en su artículo 3, que se
repuntan como actos subjetivos de comercio
cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras
obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo
contrario del acto mismo, o si tales contratos y
obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.
Tal regulación mercantil permite afirmar que todos los
demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea
valorable económicamente, que no puedan ser
subsumidos en ninguno de los dispositivos legales
antes referidos, bien porque no sean actos objetivos de
comercio, bien porque no sean realizados por
comerciantes, o bien porque aun siendo comerciante el
sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones
contenidas en el artículo 3, son de naturaleza
esencialmente civil, y por tanto se encuentran
regulados por las disposiciones del Código Civil
publicado en Gaceta Oficial Nº 2970, Extraordinaria,
del 26 de Julio de 1982, como es el caso de las
actividades realizadas con fines de lucro que tienen su
causa en la prestación de un servicio profesional
brindado con motivo de la celebración de un contrato
de mandato, de servicios o de obras (artículos 1.630 y
ss., y 1.684 y ss), que es el caso de los contratos
profesionales que celebran las personas, naturales o
jurídicas, legalmente autorizadas para prestar
servicios en el campo de la ingeniería, la arquitectura,
la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía,
entre otras, a cambio de una contraprestación a la que
se denomina honorarios.
Las consideraciones previas permiten a la Sala arribar
a las siguientes conclusiones: (I) que por razones
históricas y económicas, las Constituciones y las leyes
nacionales han considerado sólo a las actividades
económicas de naturaleza mercantil como susceptibles
de ser pechadas por vía del impuesto de patente sobre
 industria y comercio, hoy llamado impuesto a las
actividades económicas; (II) que sólo son actividades
económicas de naturaleza mercantil, y por tanto
susceptibles de ser objeto del referido impuesto,
aquellas actividades subsumibles en los artículos 2 y 3,
en concordancia con el 200, del Código de Comercio;
y (III) que los servicios profesionales prestados con
motivo del ejercicio de alguna de las denominadas
profesiones liberales (ingeniería, arquitectura,
abogacía, contaduría, etc) son actividades económicas
de naturaleza civil, no subsumibles en alguna de las
disposiciones legales del Código de Comercio antes
referidas, que se rigen por lo dispuesto en el Código
Civil o en leyes especiales, y que, por tanto, no son
susceptibles de ser objeto de imposición alguna por
constituir, a pesar del ánimo de lucro que evidencian,
supuestos de no sujeción en atención al objeto civil a
que responden.
(...Omissis...)
Así las cosas, podrán los Municipios gravar
únicamente aquellos servicios cuya prestación
implique el desarrollo de una actividad económica de
naturaleza mercantil por parte de la persona natural o
jurídica que brinde tales asistencias, quedando
excluidas del hecho generador del impuesto municipal
contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del
Texto Constitucional, todas aquellas actividades
económicas de naturaleza civil, como las
desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones
liberales como la ingeniería, la arquitectura, la
abogacía, la psicología, la contaduría, la economía,
entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción
al referido tributo según las motivaciones precedentes,
de manera tal que mantienen plena vigencia todas las
disposiciones legales que excluyen la imposición de
tributos a actividades económicas (antigua patente de
industria y comercio) al ejercicio de las profesiones
cuyos servicios son naturaleza de naturaleza civil. Así
se declara’. (Exp. N° 00-824, COVEIN, S.A.)
Ahora bien, de la anterior transcripción se puede entonces colegir
de manera inequívoca, que los municipios en ejercicio de su
potestad tributaria no están facultados para dictar ordenanzas que
impongan o graven con tributos comerciales o industriales a las
actividades económicas desarrolladas por personas naturales o
jurídicas con motivo del ejercicio de una profesión como la
ingeniería, arquitectura, abogacía, contaduría, entre otras, por
cuanto el objeto de éstas, al ser de naturaleza civil y no mercantil,
de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley de la
 Ingeniería, Arquitectura, y Profesiones Afines impiden que dicha
actividad sea considerada como un supuesto de sujeción al pago
de cualquier impuesto o tributo determinado.
(…)
Justamente, al observar que el criterio sentado por este Alto
Tribunal, estableció que los servicios profesionales prestados con
motivo del ejercicio de alguna de las denominadas profesiones
liberales, entre ellas la ingeniería, son actividades económicas de
naturaleza civil, no subsumibles en alguna de las disposiciones del
Código de Comercio, y por tanto no susceptibles de ser objeto de
imposición alguna, mal podría entonces el Juzgado Superior
Tercero en lo Contencioso Tributario, calificar a dicha empresa —
como lo hizo—como un ente susceptible al régimen tributario sólo
porque las empresas que la conforman no gozan de la protección
que otorga la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, que según el a-
quo, es de carácter personal e individual y excepcionalmente,
cuando se ejerce en una sociedad con forma mercantil; si se
constata del acta de creación de la empresa recurrente, que
efectivamente el objeto principal de la compañía, está destinado a
prestar servicios profesionales no mercantiles en el campo de la
ingeniería de consulta, premisa ésta fundamental, para excluir del
ámbito mercantil y por ende del régimen tributario a cualquier
persona natural o jurídica sea cual fuere la forma que ésta adopte
para la consecución de sus fines, siempre que su objeto, como ya
se indicó, sea prestar servicios profesionales en el campo de la
ingeniería de consulta.
Visto lo decidido precedentemente, estima esta Sala que al no
considerarse la empresa Tecnoconsult Servicios Profesionales,
S.A. (antes denominada Tecnofluor, C.A.), como sujeto susceptible
de ser gravado por impuestos o tributos comerciales por la
Administración Tributaria, en virtud de la actividad que ejerce y,
por consiguiente, al no incidir en la esfera jurídica de la empresa
recurrente, el contenido de la Resolución Nº DH-27-93-R, de fecha
11 de octubre de 1993, dictada por la Dirección de Hacienda de la
Alcaldía del Municipio Los Taques del Estado Falcón, así como la
planilla de Liquidación Nº D4-103-93-DL, por un monto de ciento
setenta y cinco millones tres mil bolívares (Bs. 175.003.000,oo),
resulta por demás inoficioso, pronunciarse con respecto a los
restantes alegatos formulados por los apoderados de la empresa
apelante aducidos en su escrito de formalización. Así se declara”.

Sobre la base de lo anteriormente señalado y de los elementos de autos, se

constata del documento constitutivo y estatutario de la sociedad mercantil de autos
(folios 417 al 433), lo siguiente:

“SEGUNDA.- La compañía tendrá por objeto la prestación de

servicios de consultoría y asesoramiento en todas aquellas
materias que no estén comprendidas en áreas reguladas por las
 leyes nacionales de colegiatura profesional, así como la
formación, adiestramiento y servicio de información, pudiendo
asimismo realizar aquellos actos de lícito comercio necesarios
para la consecución de sus fines”. (Destacado de la Sala).
Asimismo, señaló la Resolución N° 106/2006 de fecha 28 de noviembre de
2006, dictada por el Alcalde del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda,
por medio de la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico, lo
siguiente:

“Ahora bien, en primer lugar debemos destacar que tal como se

evidencia del Documento Constitutivo de la sociedad mercantil
HAY GROUP VENEZUELA, S.A., (…), el objeto de la referida
sociedad es (…).
Siendo entonces la prestación de ‘SERVICIOS’ la actividad
esencialmente desarrollada y ejercida por la mencionada sociedad
mercantil en la jurisdicción del MUNICIPIO CHACAO DEL
ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA, la Administración
Tributaria, en estricto cumplimiento de lo expresamente señalado
en el referido documento, procedió a Clasificarla en el Grupo
XXII referido a ‘ACTIVIDAD DE SERVICIOS’, establecidos en el
Código Clasificador contenido en la Ordenanza sobre Actividades
Económicas (sic), cuya alícuota es de 1,25%, con un mínimo
tributable de 7 U.T., y no dentro del Grupo referido a ‘Actividades
Profesionales’ (…).
En este sentido, de las definiciones contenidas en el Código
Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre
Actividades Económicas del MUNICIPIO CHACAO DEL
ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA, se observa con
meridiana claridad que la diferencia fundamental entre los
‘Servicios Profesionales’ y la ‘Actividad de Servicios’ radica en
que el primer supuesto quien presta el servicio es exclusivamente
una persona natural (no jurídica) que por la acreditación de sus
estudios superiores ejerce su profesión de manera individual,
mientras que en el segundo supuesto si bien el servicio es
prestado por un profesional, cuando ese profesional se asocia
con otro u otros para prestar, en principio, el mismo servicio
pero anteponiendo a todos los efectos legales una sociedad de
comercio constituida con fines lucrativos, por lo que se entiende
dicha sociedad no ejerce una profesión, sino que se limita a
cumplir con su objeto social, lo cual necesariamente hace
revestir su carácter mercantil”. (Destacado de la Sala).
En atención a lo anterior, se observa que la contribuyente Hay Group
Venezuela, S.A., se encuentra constituida como sociedad de comercio y desarrolla tal
como se desprende de la cláusula segunda de su documento constitutivo y estatutario,
actividades de “servicios de consultoría y asesoramiento en todas aquellas materias
que no estén comprendidas en áreas reguladas por las leyes nacionales de
colegiatura profesional, así como la formación, adiestramiento y servicio de
información, pudiendo asimismo realizar aquellos actos de lícito comercio necesarios
para la consecución de sus fines.” (Destacado de la Sala).

En razón de lo expuesto, es criterio de esta Sala que las actividades realizadas

por la contribuyente no encuadran exclusivamente dentro del supuesto de actividades
de naturaleza esencialmente civil, ya que, por cuanto al estar constituida bajo la figura
de compañía anónima, excluir de su actividad las materias “reguladas por las leyes
nacionales de colegiatura profesional” y realizar actos de lícito comercio, necesarios
para la consecución de sus fines, se debe interpretar que la voluntad contenida en el
contrato de sociedad, es la de realizar actos de comercio, haciendo del comercio su
profesión habitual.

En consecuencia, tomando en cuenta los argumentos jurisprudenciales y fácticos

que anteceden, se debe concluir que la recurrente, sí es sujeto pasivo del impuesto sobre
actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, al realizar
actividades económicas de naturaleza mercantil (Vid. Sentencia N°00794 del 28 de julio
de 2010, caso C.A. Editora El Nacional), por lo que se desecha el vicio de falso
supuesto denunciado. Por ende, se confirma el fallo apelado y se considera firme el
reparo formulado. Así se declara.

3.- Multas
La representación judicial de la contribuyente reiteró ante esta Alzada la
aplicación de la circunstancia eximente por error de derecho excusable ya que “a
diferencia de lo señalado por el Tribunal a quo las normas de la Ordenanza sobre
Actividades Económicas del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO BOLIVARIANO
DE MIRANDA no son absolutamente claras en relación a si corresponde o no gravar
con dicho impuesto a las actividades de naturaleza civil realizadas por sociedades
mercantiles dentro de su jurisdicción”.

Ahora bien, la norma prevista en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico
Tributario de 2001, dispone lo siguiente:
 Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad
por ilícitos tributarios:
(…)
4. El error de hecho y de derecho excusable;
(…)”.

Vista la precedente transcripción, esta Sala ha considerado en múltiples

oportunidades que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o
interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la
posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley
tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer
de Venezuela S.A. y 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional,
entre otras).

Ahora bien, del análisis de la Ordenanza sobre Actividades Económicas del

Municipio Chacao del Estado Miranda, no derivan razones para excluir a la recurrente
como sujeto pasivo del tributo objeto de análisis y del ámbito de aplicación de dicho
texto normativo, ya que dada su constitución como sociedad de comercio, le
correspondía demostrar que había ejercido únicamente actividades civiles durante los
ejercicios investigados.

De allí que, contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, con vista a las

normas aplicables no existen razones justificadas para que la empresa recurrente
realizara una errónea interpretación de los dispositivos normativos en referencia, pues
no se verificó en autos que por desconocimiento la recurrente se haya apartado
radicalmente de los preceptos que informan el ordenamiento jurídico tributario, razón
por la cual a juicio de esta Alzada resulta improcedente la eximente alegada, por lo que
se confirma el pronunciamiento del Tribunal a quo a este respecto. Así se declara.

Con fundamento en las consideraciones de hecho y de derecho anteriormente

desarrolladas debe esta Sala declarar sin lugar la apelación interpuesta por la
contribuyente, por lo que se confirma la sentencia recurrida y queda firme la Resolución
N° 106/2006 dictada por la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de
Miranda el 28 de noviembre de 2008. Así finalmente se declara.

VI
 DECISIÓN
En virtud de las consideraciones precedentemente expuestas, este Tribunal
Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre
de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- SIN LUGAR la apelación ejercida por la contribuyente HAY GROUP

VENEZUELA, S.A., contra la sentencia N° 931 dictada por el Tribunal Superior
Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área
Metropolitana de Caracas, de fecha 10 de noviembre de 2008.

2.- CONFIRMA el aludido fallo que declaró SIN LUGAR el recurso

contencioso tributario incoado por la sociedad de comercio HAY GROUP
VENEZUELA, S.A.

3.- FIRME la Resolución N° 106/2006 dictada por la Alcaldía del

MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA el 28 de
noviembre de 2008, por medio de la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso
jerárquico incoado frente a la frente a la Resolución N° L/177.07/2006 de fecha 28 de
julio de 2006 y se confirmó el pago de sesenta y tres millones sesenta y cinco mil
quinientos cincuenta y cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 63.065.554,00), hoy
expresados en sesenta y tres mil sesenta y cinco bolívares con cincuenta y cinco
céntimos (Bs. 63.065,55), en materia de impuesto sobre actividades económicas de
industria, comercio, servicios, o de índole similar para los ejercicios fiscales de los años
2003 y 2004 y multas por: a) No presentación de la declaración definitiva del ejercicio
fiscal 2003, b) disminución indebida de ingresos tributarios en el ejercicio fiscal 2004,
c) no presentación de la declaración estimada del ejercicio fiscal 2004 y por dicha
omisión para el ejercicio fiscal 2005.

Se condena en costas a la contribuyente calculadas en un diez por ciento (10%)

de la cuantía del recurso contencioso tributario conforme a lo previsto en el artículo 327
del Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de

origen. Cúmplase lo ordenado.
 Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-
Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinticinco (25) días
del mes de enero del año dos mil once (2011). Años 200º de la Independencia y 151º de
la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

YOLANDA JAIMES GUERRERO

Los Magistrados,

LEVIS IGNACIO ZERPA

EM
IRO GARCÍA ROSAS

TRINA OMAIRA ZURITA

Ponente

La Secretaria,

SOFÍA YAMILE GUZMÁN

 En veintiséis (26) de enero del año dos mil once, se publicó y registró la
anterior sentencia bajo el Nº 00082.

La Secretaria,

SOFÍA YAMILE GUZMÁN