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Diferentes definiciones
Carácter neutro en virtud que es utilizado tanto para proteger los intereses de las autoridades
tributarias nacionales así como para impedir la doble imposición sobre las empresas
involucradas y permitir a estas evaluar las relaciones económicas naturales derivadas de la
vinculación.
Como tal, el concepto de precios de transferencia no puede incluir o presuponer el concepto
de elusión o evasión y debe tender al mayor nivel de neutralidad frente a las empresas como
frente a la Administración Tributaria.
También, en esta misma tendencia se encuentra quienes los definen “ como el valor
pecuniario o monto de la contraprestación, asignado o por asignar a cualquier transacción
sobre bienes o prestación de servicios, que se realiza o realizará entre dos o más empresas o
como “aquel valor personas físicas relacionadas, o combinaciones entre éstas” de pago
(precio) que se pacta y realiza entre sociedades vinculadas de un grupo empresarial
multinacional, por transacciones de bienes (físicos o inmateriales) o servicios, y que pueden
ser diferentes a los que hubieran pactado entre sociedades independientes.”
Otro sector de la doctrina, establece que una definición de los precios de transferencia, debe
partir de la finalidad de estos, que en su criterio es lograr que los beneficios obtenidos por el
grupo multinacional afloren en unos lugares y en otros no. (Aquellos con mayor fiscalidad).
Laura Jackman
En un estudio titulado“International Taxation” sostiene que el concepto de precios de
transferencia no puede ser más que una forma de movimiento de beneficios de un lugar a
otro concepto en la literatura jurídica norteamericana se denomina profit shifting) En ese
sentido, los precios de transferencia serán "aquellos que utilizan o pactan entre sí sociedades
sometidas al mismo poder de decisión, circunstancias que permite, a través de la fijación de
precios convenidos entre ellas, transferir beneficios o perdidas de unas a otras, situadas las
mas de las veces en países distintos.” La anterior definición entiende los precios de
transferencia como la manipulación de los precios entre los miembros de un mismo grupo,
con el fin de eliminar el impacto impositivo global de sus operaciones y procurando evitar la
Doble imposición económica.
Historia
Los precios de transferencia tienen su origen y desarrollo en el siglo XX conjuntamente con
el desarrollo de las empresas multinacionales. En la medida, en que las empresas
multinacionales empezaron a desarrollar unos criterios de maximización de beneficios y de
minimización de riesgos por medio de la diversificación de las actividades de producción,
comerciales y financieras que cada miembro del grupo realizaba en centros especializados
de prestación de servicios intragrupo, fueron surgiendo las técnicas para manejar los precios
de transferencia entre los miembros.
La primera jurisdicción fiscal que promulgó una norma interna para combatir la
manipulación de los precios de transferencia fue el Reino Unido en 1915. A través de la Ley
de Finanzas de 1915, se establecía que en el supuesto de que una entidad no residente llevara
a cabo actividades económicas con una empresa residente en el Reino Unido y que si la
empresa no residente poseía una estrecha conexión y ejerciera un control sustancial sobre la
residente en la jurisdicción fiscal inglesa, si como consecuencia de esto el negocio realizado
entre las dos producía en la empresa residente un beneficio menor que el que se habría
esperado, la entidad no residente tributaría en el Reino Unido como agente de la empresa
residente por los beneficios desviados hacia ella en la operación vinculada.
Posteriormente, encontramos el primer antecedente en los Estados Unidos, en 1917, con la
reglamentación complementaría a la Sección 1331 (a) de la War Revenue Act de 13 de
Octubre de 1917, que establecía la exigencia de declaraciones consolidadas a las empresas
asociadas en el Impuesto Federal sobre la Renta de Sociedades. En virtud del federalismo,
en Estados Unidos el problema de los precios de transferencia surgió inicialmente entre
varios Estados de la Unión.
En el año 1935, aparecería en Estados Unidos una reglamentación que interpretaba la Sección
45 Internal Revenue Code –IRC- (Antecedente de la Sección 482 del IRC, norma actual para
el tema de precios de transferencia en ese país.
Por esa misma época, encontramos en Argentina la primera regulación sobre precios de
transferencia en Latinoamérica (Artículo 20 de la Ley 11682 de1932.Otros países
latinoamericanos demorarían mucho más en promulgar una regulación sobre la
materia: México en 1992, Brasil en 1996 y Colombiaen el 2002.
Históricamente, el concepto de precios de transferencia tiene su auge en el siglo XX paralelo
al desarrollo de las empresas multinacionales, siendo Estados Unidos y Europa, a través de
la OCDE, los pioneros en su desarrollo. En América Latina, sin embargo su implementación
se ubica principalmente en la última década del siglo XX.
Ámbito mundial
En la aplicación del impuesto de renta en el ámbito mundial el tema de los precios de
transferencia constituye una cuestión realmente crucial, en virtud que el impuesto a la renta
es un impuesto que los asociados pagan al fisco según la renta que devengan y esta se ve
directamente manipulada según los precios de transferencia.
Es de obligación de determinar los precios de transferencia de acuerdo al principio de plena
competencia se aplicará también respecto de los impuestos complementarios de la renta:
Patrimonio, Remesas y Ganancias Ocasionales, solamente produce efectos en la
determinación del impuesto sobre la renta y complementarios.
En México debido a que las normas de precios de transferencia están contenidas en la Ley
de Impuesto a la Renta, las mismas no pueden aplicarse por analogía a otro impuesto
gobernado por su Ley especial, como es el impuesto al valor agregado. La doctrina
comparada, sin embargo señala como esto puede conducir a la coexistencia de bases
gravables distintas respecto de una misma operación para fines de ambos gravámenes.
En Brasil, también se regula el concepto de precios de transferencia en el impuesto a la renta
para personas jurídicas, mediante la ley No. 9.430 de fecha 27/12/96. Se regula
específicamente los precios de transferencia de operaciones de importación y exportación
entre empresas vinculadas, la remesa de intereses entre estás y las operaciones realizadas con
empresas establecidas en países con tributación favorecida (paraísos fiscales).
Fuentes
Jaramillo, Esteban. Historia del Impuesto sobre la Renta. Derecho Tributario. 2da
Edición
Informe adoptado por el Comité de Asuntos Fiscales en Enero de 1979 y aprobado por
el
Los métodos propuestos por la OCDE para la determinación de precios entre empresas
asociadas han sido incluidas en muchos países a nivel regulatorio (Canadá, Nueva Zelandia,
Sudáfrica), en otros a nivel legislativo (Reino Unido y México), y en la gran mayoría de los
países han servido de base para la adaptación e implementación de la temática a la normativa
interna49.
A modo de ejemplo, México (país Miembro OCDE desde 1994) introdujo íntegramente en
su legislación los principales métodos contenidos en las Directrices de la OCDE.
Adicionalmente, agregó la siguiente disposición con respecto a la interpretación de la
normativa sobre precios de transferencia: "Para la interpretación de lo dispuesto en este
Capítulo, serán aplicables las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas
Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico en 1995, o aquellas que las
sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones de esta
Ley y de los tratados celebrados por México"50.
Las Directrices de la OCDE proponen cinco métodos para determinar si el precio cobrado
entre partes relacionadas cumple con el principio arm’s length51. De estos cinco métodos,
tres –CUP, Costo más margen y Reventa– son denominados tradicionales52 mientras que
otros dos –División de utilidad53 y Transaccional de Margen Neto– son denominados
transaccionales54.
La nueva redacción del párrafo 2.3 de las Directrices cambia el enfoque antes indicado,
señalando que existen situaciones donde los métodos transaccionales son considerados más
apropiados que los métodos tradicionales56. Esta modificación se inspira en la norma
estadounidense denominada "best method rule" según la cual debe seleccionarse el método
que presente el resultado más confiable, basado en los hechos y circunstancias, no existiendo
jerarquía en los métodos ni siendo necesario probar que otro método es inaplicable al caso
particular57. Al respecto, dos factores son especialmente relevantes: el grado de
comparabilidad58 entre la transacción relacionada y la transacción independiente, y la calidad
de la información y asunciones usadas en el análisis59.
Según lo antes expuesto, no existe un método determinado para cada caso y la búsqueda debe
considerar el método más apropiado para cada caso particular. Sin embargo, una importante
restricción impuesta a los métodos transaccionales consiste en que estos solo pueden ser
aceptados si no contravienen el artículo 9 del Modelo OCDE, esto, es que se condicen con el
principio arm’s length60.
Finalmente, es importante indicar que en la práctica, la aplicación de los métodos previstos
por la OCDE no garantiza la obtención de un resultado arm’s length, ya que tal aplicación
debe adaptarse a la realidad de cada caso y a la metodología aplicable en cada país. Por
ejemplo, en Brasil, las explicaciones técnicas de los artículos 18 a 24 de la Ley 9.430 de 1996
declaran que la metodología se basa en el principio arm’s length propuesto por la OCDE pero
en la práctica dicha ley establece una serie de márgenes preestablecidos que hacen que el
precio determinado cumpla estándares objetivos, independiente de si dicho precio sería el
cobrado por partes independientes61.
El Método CUP determina el precio en base a una comparación efectuada entre los bienes o
servicios transferidos en una transacción relacionada y los bienes o servicios transferidos en
una transacción independiente en circunstancias comparables62. Las ventas y servicios
comparables incluyen aquellos realizados entre la empresa asociada y un tercero
independiente (comparables internos) y ventas realizadas entre dos partes independientes
(comparables externos)63. El factor más relevante para este método es la similitud de los
productos por lo que una transacción es comparable a otra si ninguna de las diferencias entre
las empresas y transacciones comparadas puede materialmente afectar el precio, o si en caso
de existir tales diferencias, puede realizarse ajustes que permitan eliminar los efectos de
estas64.
Existen países donde se ha tratado de objetivizar la utilización del método CUP. Por ejemplo,
en Brasil (país no miembro OCDE) a los comparables "clásicos" se adicionan parámetros
objetivos ("safe harbor") para determinar si precios cobrados en las importaciones y
exportaciones cumplen o no con la normativa vigente de dicho país65. En ambos casos, más
que un comparable específico, se permite utilizar un promedio matemático de los precios
comparables por bienes, servicios o derechos pagados o cobrados en Brasil o en otros países
en condiciones similares66. Si los bienes transferidos se encuentran dentro de un margen del
5% de los precios determinados usando este método, no es necesario realizar ningún ajuste67.
Por su parte, Estados Unidos también presenta un safe harbor para intereses entre partes
relacionadas, señalando que si este se sitúa entre el 100 y 130% de la tasa de interés federal
aplicable, el precio por dicho interés será considerado arm’s length68.
Este método determina el precio arm’s length sustrayendo del precio de venta cobrado en la
transacción relacionada, un margen bruto de ingresos que representan el monto que el
vendedor necesita obtener para cubrir sus costos y gastos, y obtener una apropiada utilidad
en base a las funciones ejecutadas (considerando activos usados y riesgos asumidos)69.
Este método determina el precio arm’s length basándose en los costos incurridos por el
proveedor de bienes y servicios en una transacción con una parte relacionada y adiciona un
margen de ingreso, de forma tal de reflejar una utilidad razonable considerando las funciones
realizadas y las condiciones de mercado74. Este método es utilizado principalmente en la
producción o manufactura de productos o la provisión de servicios a partes relacionadas75.
Los costos considerados para utilizar este método incluyen todos aquellos que sean directos
e indirectos pero sin incluir gastos operacionales, incluyendo también los costos incurridos
por el comprador de los bienes en nombre o en beneficio del proveedor76. Los parámetros
comparables principales se basan en transacciones que el proveedor realice con terceros
independientes y en transacciones entre partes independientes77. En el caso que en las
transacciones comparables se reflejen costos y gastos de una forma distinta que el
contribuyente cuyo precio se está revisando, se requiere realizar ajustes, ya de otra forma se
podría afectar el cálculo del margen bruto78.
Una de las fortalezas de este método radica en que al basarse en el resultado final de la
empresa, puede ser aplicado incluso cuando existen diferencias en las funciones realizadas
entre una empresa controlada y una empresa independiente del mismo rubro. En efecto, las
diferencias en las funciones realizadas normalmente se reflejan en los gastos operacionales
de una empresa, las que no son consideradas en otros métodos que se basan en márgenes
brutos, como por ejemplo el costo adicionado o de reventa, por lo que el MTU puede
utilizarse cuando estos métodos no sean procedentes debido a las diferencias en las funciones
realizadas82.
Sin perjuicio de lo antes indicado, este método no ha recibido un uso masivo en el caso de
prestaciones de servicios administrativos y de gestión. A modo de ejemplo, en el año 2000,
el 66% de las empresas multinacionales prefirieron usar para este tipo de operaciones el
método del costo adicionado en comparación con tan solo el 7% que prefiero el MTU83. Lo
anterior, se puede deber a dos razones: a) tales servicios no contienen un componente de
propiedad intelectual que los haga especialmente diferente y b) las empresas prefieren usar
métodos más tradicionales para evitar potenciales conflictos respecto a la selección y
utilización de indicadores netos de utilidad.
El principal defecto de este método radica en que se distancia del concepto arm’s
length propuesto por la OCDE, toda vez que en la práctica el método normalmente se aplicará
en casos en que no existan comparables, o aún existiendo comparables, pueden ser
rechazados si no tienen semejanzas relevantes con la transacción examinada84.
En el caso del Método Residual de División de Utilidades, la determinación del precio arm’s
length se realiza en dos etapas. En la primera, se valorizan las contribuciones de las partes
que son consideradas "no únicas" en base a las funciones realizadas en la operación analizada.
En la segunda, el remanente de utilidad es asignada entre las partes basadas en los hechos y
circunstancias de la operación91. Otra forma para aplicar el Método Residual de División de
Utilidades, consiste en intentar reproducir las condiciones de negociaciones entre partes
independientes, por lo que el precio asignado a la contribución "no única" corresponde a la
más baja que un proveedor independiente del servicio esté dispuesto a aceptar y la más alta
que el recipiente del servicio esté dispuesto a pagar. La diferencia entre estos montos
corresponderá a la utilidad residual que las partes deben asignarse de acuerdo a las
particularidades de la transacción92.
Obviamente el nivel de subjetividad en la determinación de los hechos y circunstancias y las
particularidades de cada transacción, presenta problemas prácticos para la aplicación del
método, ya que la ponderación de los hechos –ante la frecuente inexistencia de comparables–
se basa principalmente en apreciaciones subjetivas.
A modo de ejemplo, en el caso "Eli Lilly Co. v. Commissioner una matriz estadounidense
constituyó una filial en Puerto Rico a la cual le transfirió patentes y know-how, que se dedicó
a manufacturar un remedio, procediendo a la venta de este producto a la matriz93. El Internal
Revenue Service decidió que el precio cobrado por el remedio era insuficiente, por lo que las
utilidades de la matriz debían ser incrementadas. La Corte Tributaria Estadounidense decidió
utilizar el Método Residual de División de Utilidades asignando a la filial los ingresos por
concepto de manufactura y de arriendo de las instalaciones en Puerto Rico y a la matriz gastos
relacionados a marketing del producto en Estados Unidos, y la utilidad residual a la matriz y
filial en una proporción 45/55. El problema de la decisión adoptada por la Corte radica en
que no se indicó ningún fundamento para alcanzar tal proporción94.
Disponible en:
https://scielo.conicyt.cl/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S0718-34372011000300005
Fecha de Consulta: 08/10/2018
Los precios de transferencia tienen referencias mundial a partir de 1915, en Reino Unido,
apareciendo en la Ley de Finanzas de ese mismo año, la que instituía cuando las entidades
no residentes efectuaran vínculos económicos con las empresas residentes en el Reino
Unidos y este negocio entre ellas diera al traste ventajas por debajo de las esperadas, la no
residente estaba en la obligación de dar tributo en este país como empleado de la empresa
residente debido a que en la operación efectuada las ventajas se habían desviado hacia ella.
Por lo anterior nos podemos dar cuenta que desde hace mucho tiempo se veía la necesidad
de que existiera una regulación para este tipo de actividades entre empresas de diferentes
países; aun cuando este primer antecedente no demostraba una realidad justa con las
empresas extranjeras, es un primer acercamiento a la realidad que se está viviendo en estos
momentos. (WEBGRAFIA, EUMED, 2011)
Hacia el año 1979 el Comité de asuntos fiscales de la OCDE compila todos los informes y
documentos existentes en los temas referidos a precios de transferencia, en dicho documento
se desarrolla el principio de plena competencia y la forma de su aplicación. Posteriormente,
todos los países miembros de la organización de la OCDE acogen estos principios e inician
su implementación; dentro de los países que implementan inicialmente esta política se
encuentran algunos Países de la Unión Europea, Estados Unidos, México, Venezuela, Brasil
y Argentina (estos países no son miembros de la OCDE). Otros países la fueron
implementando producto de las consecuencias que los precios de transferencia proporcionan
a los fiscos en calidad de impuesto concerniente a la renta. (WEBGRAFÍA, mbcmorison,
2011)
Culminándose los años 90, Colombia desarrolla estudios para ver si era factible la
introducción a su país, de esta política, lo que le permite mostrar varios proyectos de
transformación tributaria a partir de tal anexión sin embargo el congreso los desaprobó. No
fue hasta el 2002 que se decretó la ley 788, que crea el Régimen de Precios de Transferencia,
y se instituye dentro del enunciado aprobado que las normas a seguir de la OCDE iban a ser
aquellas reglas que en el ámbito de los precios de transferencia, pudieran demostrarse; sin
embargo, más adelante, la Corte Constitucional con sentencia C-690 de 2003, califica como
inexequible este artículo junto a otros que se referían a la OCDE. Posteriormente, al
declararse inexequible diversos artículos implantados por la ley 788 del 2002 en éste tema,
el gobierno nacional perfecciona la política de precios de transferencia por razón de la
inscripción en la reforma tributaria certificada por el congreso mediante la ley 863 del 2003,
en la que uno de los cambios más sobresalientes fue la restricción de la puesta en acción del
Régimen de Precios de Transferencia para los segmentos relacionados del medio externo o
internacional y las operaciones económicas.
Amén de los inconvenientes mostrados por los legisladores colombianos para agrupar juicios
referentes a las normas para el conducción de los precios de trasferencia en la ley 863 de
2003, se pueden hallar las instrucciones sobre precios de transferencia, las que podrán
emplearse en las operaciones que se efectúen con segmentos del medio externo o
internacional o con los relacionados o vinculados económicos.
Por otra parte cabe destacar el trabajo que está realizando el gobierno nacional al acogerse a
los lineamientos dados por la OCDE en materia de precios de transferencia adaptándolos a
las necesidades de nuestro país, ya que día a día se está regulando de una manera más eficaz
todas las transacciones con vinculados nacionales o extranjeros adicionalmente a la fecha ya
se pueden encontrar varios conceptos de la DIAN sobre precios de transferencia.
La política de precios de transferencia en Colombia se asienta en la apertura del Operador
Independiente o “Arm`s Length”, y en las operaciones con segmentos relacionadas en el
exterior con vinculados económicos. Estos procedimientos admiten al estado impedir una
depresión en la base gravable, imposibilitando a las multinacionales el desvío de costos y
gastos a las empresas colombianas o que reduzcan los ingresos, por medio de diferentes
figuras al limitar que las multinacionales, y de esta forma, evitar el desvío de los beneficios
sin efectuar el adecuado pago de impuesto. Los precios de transferencia son necesarios no
solo para los depositarios sino también para las Administraciones tributarias, por
cuanto decretan en sobremanera los costos, los gastos y, los ingresos y junto a esto, establece
las ventajas gravables de las empresas afiliadas ubicadas en disímiles jurisdicciones fiscales.
(WEBGRAFIA, EUMED, 2011)
La correcta aplicación de este principio contribuye al aseguramiento que las bases fiscales de
los contribuyentes correspondan a la actividad real que llevan a cabo en la o las jurisdicciones
correspondientes, así mismo dicho principio ayuda a evitar la doble tributación, entre los
países involucrados, al permitir determinar adecuadamente la retribución o contraprestación
en las transacciones entre residentes de los mismos.