Incrementos patrimoniales no justificados

Autor: Richard Leonardo Amaro Gómez

Objeto: en fin del siguiente informe fiscal es analizar el instituto

incrementos patrimoniales no justificados establecido en al ley de
procedimientos tributarios 11.683 a la luz de un reciente fallo del Tribunal
Fiscal de la Nación en el causa Moraco, Horacio Carlos según apelación del
11 de noviembre de 2009, en la cual se estableció principios
jurisprudenciales para la correcta aplicación de este instituto. Vale
mencionar que el fin no es en absoluto un análisis teórico del instituto sino
que la intención es analizarlo desde la perspectiva eminentemente práctica
para que el lector entienda su alcance e implicancia.

Definición y ejemplificación.
Concepto: se puede definir al incremento patrimonial no justificado como
el aumento cuantitativo en el valor del patrimonio de un contribuyente
individual o colectivo (ya sea por aumento de sus activos o disminución de
sus pasivos) sin que el contribuyente pueda acreditar fehacientemente su
causa, o la fuente que lo originó.

Los incrementos patrimoniales no justificados se ponen en evidencia

cuando se realizan gastos incompatibles con el nivel de ingreso que tiene
un individuo. Un claro ejemplo se pondría de relieve frente a un
contribuyente que gana $ 2.000,00 pesos mensuales y que adquiere
durante el ejercicio fiscal propiedades por el valor de $ 300.000,00, en
principio diríamos que el contribuyente no tiene ingresos suficientes para
justificar el valor de esas propiedades. Pero eso es sólo en principio dado
que el contribuyente puede justificar el valor de esas propiedades de la
siguiente: herencia, legado, donación, adquisición de préstamos, ahorro
durante años, hasta podría alegar haber ganado un sorteo, etc. Todo esto
obviamente con los debidos justificativos documentales puede avalar la
adquisición de las propiedades lo cual en cada caso implica que tendrá una
determinada repercusión tanto en el impuesto a los bienes personales como
en el impuesto a las ganancias. Esta es la razón por la cual los incrementos
patrimoniales no justificados admiten siempre prueba en contrario, dado
que puede haber una explicación y pruebas documentales que sostengan el
origen lícito del incremento, sin perjuicio de que existen incrementos cuya
fuente es ilícita como sucede con los funcionarios tantos públicos o privados
que perciben coimas para realizar determinados negocios.
Tipos de incrementos patrimoniales no
justificados:
Podemos distinguir tres diferentes manera de que el patrimonio de un
contribuyente se incremente:

a)Por aumento de los derechos y bienes.

b)Por disminución de las obligaciones.

c)Por la creación ficticia de pasivos.

En el primer caso, tenemos el ejemplo del apartado anterior, si el

contribuyente no pudiera justificar el incremento de las propiedades,
estaríamos frente a un incremento patrimonial no justificado pero por
aumento de sus bienes. En el otro sentido, tenemos el caso de incrementos
patrimoniales no justificados pero por disminución de las obligaciones,
como sería el caso de un contribuyente X que tiene una deuda de $
1.000.000,00 en su patrimonio y de repente esa deuda desaparece o ya no
la tiene no declarándola en la composición patrimonial de sus respectivos
impuestos (nos referimos al impuesto a las ganancias). Aquí tenemos
nuevamente un incremento patrimonial por disminución de una deuda que
habrá que justificar de diversas maneras si es que el contribuyente no
registra fondos suficientes para su cancelación. Esto no implica que no se
pueda justificar, dado que el contribuyente puede probar: condonación (o
remisión) de deuda, pago con fondos provenientes de una herencia o con
fondos provenientes de un sorteo o apuesta, etc.

La creación ficticia de pasivos es otro claro ejemplo de incremento

patrimonial no justificado, dado que los contribuyentes hacen esto para
disminuir su activo (bienes y derechos), por ende, estamos en presencia de
aumento de activos en el caso de que el órgano fiscalizador impugne
pasivos inexistentes.

Todo incremento patrimonial puede ser justificados si el contribuyente

posee los justificativos documentales necesarios, pero cabe destacar que
existen también dos tipos de erogaciones que realiza el contribuyente que
pueden dejar de manifiesto la existencia de ingresos no declarados o
ingresos que evadieron los tributos:

a)El caso ya mencionado, denominado incremento patrimonial no

justificado.

b)La realización de gastos de consumo incompatibles con los ingresos

obtenidos (viajes al exterior, compra de indumentaria de primera marca,
compra de joyas, relojes de lujo, etc.). Este tipo de erogaciones realizadas
con el contribuyente también puede develar la existencia de gastos no
justificados con el nivel de ingreso del contribuyente.

La normativa fiscal – Ley 11.683 de

Procedimientos Tributarios:
La ley de procedimientos tributarios 11.683 establece en su artículo 18
inciso f una presunción respecto de los incrementos patrimoniales no
justificados. Pero antes de adentrarnos a analizar la norma me gustaría
definir el concepto de presunción: se la puede definir como la aceptación de
un hecho no conocido a través de la evidencia de otros hechos. O dichos en
otros términos, una presunción es una estimación o inferencia hecha en
base de evidencia cierta de un hecho determinado. Cuando no es posible
tener conocimiento cierto de la materia gravable,
la administración Federal de Ingresos Públicos de manera excepcional
puede recurrir a la utilización de presunciones. En la causa "Moraco,
Horacio Carlos s/apelación" ante el Tribunal Fiscal de la Nación, el tribunal
expreso que:

“Que, sabido es que en materia de determinaciones de oficio, la ley fija un

orden de prelación cronológico: sólo cuando el Fisco no disponga de
elementos que acrediten fehacientemente la exacta dimensión de la
materia imponible (ausencia de elementos, insuficiencia de éstos o
descalificación fundada de los existentes) se encontrará facultado para
recurrir al método indiciario de determinación. En otros términos,
la administración Fiscal debe primero agotar los medios que permitan
reconstruir la materia imponible de modo directo (o "sobre base cierta") y,
sólo en los supuestos más arriba indicados, recurrir a aquel modo
excepcional de determinación. Ciertamente la materia imponible
reconstruida a la luz de presunciones debe estar basada en una real
razonabllidad, de modo tal que dichas presunciones tengan el poder de
sustituir la materia declarada por el contribuyente; esto es, los signos de
presunción deben permitir un control convincente de la declaración, pero
jamás se pueden erigir en una reconstrucción abusiva de la materia sujeta
a impuesto (ver entre otros: "DADEA, MARTA ELISA" - T.F.N. - Sala "B" -
22/12/83, "ANTONIO GONZÁLEZ Y OTROS MANSIÓN ALMAR" - T.F.N. -
Sala "D" - 16/8/89, "BERAJA, ALBERTO DAVID Y DWEK, JOSÉ ROBERTO" -
T.F.N - Sala "A" - 25/2/98)”.

Es decir, en tres circunstancias excepcionales el órgano recaudador puede

recurrir a la utilización de las presunciones:

1-ausencia de elementos (documentación y registros),

2-cuando la documentación y registros no fueran suficiente,

3-cuando de manera justificada pueda sostenerse que los documentos y

registros del contribuyente no reflejan la realidad económica, patrimonial y
financiera.

Cabe destacar que la presunción se aplica siempre que el contribuyente no

pueda justificar el incremento patrimonial, dado que el contribuyente
siempre tiene el derecho de defensa, o sea, probar que las conclusiones
arribadas por el juez administrativo no tienen fundamentos. Pero siempre
la carga de la prueba esta puesta en el contribuyente que debe aportar
elementos respaldatorios suficientes para desvirtuar la presunción.

Volviendo al tema de la presunción que establece la ley de procedimientos

tributarios en su artículo 18 inciso f, tenemos que la misma dice lo
siguiente:

Los incrementos patrimoniales no justificados, representan:

1.En el impuesto a las ganancias:

Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a los incrementos

patrimoniales no justificados, más un Diez por Ciento (10%) en concepto
de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

2. En el impuesto al valor agregado:

Montos de ventas gravadas omitidas, determinadas por la suma de

los conceptos resultantes del punto precedente.

Las diferencias de ventas gravadas a que se refiere este apartado

serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el
ejercicio comercial anterior prorrateándolas en función de las ventas
gravadas que se hubieran declarado o registrado, respecto de cada uno de
dichos meses.

3. El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de

impuestos internos que correspondan.

En el caso del impuesto a las ganancias, los incrementos patrimoniales que

no se puedan justificar, representan ganancia neta de gastos necesarios
para obtener, mantener y conservar la fuente de ganancias gravadas más
un 10% en concepto de renta consumida y no deducible. Si el aumento no
justificado es de $ 300.000,00, la ganancia neta sería
$ 330.000,00.
En el caso del impuesto al valor agregado, representa ventas gravadas no
declaradas cuya generación en el ejercicio fiscal se hará en función de un
prorrateo tomando como parámetro las ventas gravadas en dicho ejercicio.
Por ejemplo, volviendo al caso anterior tendríamos ventas gravadas por $
330.000,00, supongamos que este incremento se detectó en el ejercicio
fiscal 2002 ¿Cómo debe procederse? Hay que determinar desde enero a
diciembre de 2002 cuales fueron las ventas gravadas en cada uno de los
meses y luego calcular el porcentaje que representa las ventas gravadas
mensuales respecto del total. Finalmente estos porcentajes se aplican sobre
el total $ 330.000,00 para determinar el importe que venta gravada que
corresponde a cada mes.

Ahora cabe preguntarnos si esta presunción opera de manera automática

cuando el contribuyente no pueda justificar sus incrementos patrimoniales.
El impuesto a las ganancias es un tributo que grava las ganancias en
general y sobre todo para las personas colectivas (sociedades y otro tipo de
entes) que tributan por la teoría del balance en virtud de la cual toda
ganancia, renta o enriquecimiento se encuentra alcanzado. En el caso de
personas físicas si bien tributan por la teoría de la fuente que requiere para
que las rentas tributen tres condiciones: permanencia, peridiocidad y
habilitación de la fuente de ganancias gravadas, sigue siendo un impuesto
que grava la generalidad de ganancias del contribuyente, tanto individual
como colectivo. Al respecto, está presunción siempre opera para el ámbito
del impuesto a las ganancias. Inclusive siempre se presume que el
incremento del patrimonio hace suponer la existencia de ganancias
gravadas y más aún si estamos frente a un sujeto pasivo del impuesto.

En el caso del impuesto al valor agregado parecería irrazonable suponer

que todo incremento patrimonial corresponde a ventas gravadas sin
considerar otras circunstancias que así convaliden esta presunción. En la
causa antes señalada de Moraco, Horacio Carlos el Tribunal Fiscal de la
Nación sostuvo que:

“¡Que, al respecto, este juzgador ha señalado in re "Alsur Bahía S.A.

s/recurso de apelación" (16/05/2005) "que no siempre que se verifica un
incremento patrimonial no justificado el Fisco Nacional se encuentra
habilitado para efectuar el ajuste impositivo en el Impuesto al Valor
Agregado, suponiendo que tal incremento responde, en realidad, a ventas
omitidas alcanzadas por el último gravamen citado. Esta concatenación
determinativa, que por cierto importa el mayor caudal de ajuste para el
Organismo, no debe ser automática ni mucho menos, debiéndose atender a
las particulares situaciones de cada uno de los contribuyentes sujetos a
fiscalización. Suponer sin más, que todo incremento patrimonial se debe a
ventas omitidas del período fiscalizado, puede resultar una arbitrariedad
susceptible de descalificación por el Juzgador" (ver en igual sentido
"Montecchiarini, Raúl s/apelación y su acumulado Nº 16.993-I", de fecha
27/12/2002).

Que, dicho criterio ha sido confirmado por la Sala V de la Cámara Nacional

de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal con fecha
18/06/2008 en los autos "Alsur Bahía S.A." ya citados, expresando que "tal
como lo pone de relieve el doctor Castro, no siempre que se verifica un
incremento patrimonial no justificado, el Fisco Nacional se encuentra
habilitado para efectuar el ajuste impositivo en el impuesto al valor
agregado, suponiendo por tanto, que tal incremento responde a ventas
omitidas alcanzadas por este gravamen. Esta operación, requiere, para que
sea ajustada a derecho, una intensa motivación del Organismo, avalada por
determinada fiscalización puntual en relación a cada período".

Que, en el caso de autos, la inspección no ha efectuado ningún tipo de

tarea tendiente a demostrar la existencia de ventas omitidas, fundando
este ajuste en el incremento patrimonial que sirviera de base para la
reliquidación del impuesto a las ganancias. (ver Informe de inspección
obrante a fs. 6/10 de los antecedentes -cuerpo IVA-)”.

De lo expuesto surge que para que la presunción opere en el impuesto al

valor agregado es necesario contar con elementos adicionales que
confirmen que se está en presencia de ventas gravadas omitidas, como
puede ser, diferencias de inventarios de productos gravados por el
impuesto. Si bien esto no surge de la letra de la ley, surge de la
jurisprudencia que interpretó que la aplicación automática de esta
presunción es el impuesto al valor agregado conlleva a una manifiesta
arbitrariedad que no se ajusta a derecho

Cómo se detectan los incrementos

patrimoniales no justificados:
Demás está decir que los incrementos patrimoniales se detectan ante las
inspecciones del órgano de contralor, o sea, el fisco dado que en virtud del
sistema establecimiento para los impuestos nacionales de
autodeterminación de los tributos, la AFIP tiene facultades otorgadas por
la ley de procedimientos tributarios para verificar y fiscalizar la situación de
cualquier contribuyente o presunto contribuyente. Esto hace que en virtud
de las fiscalizaciones y del cruzamiento de información la AFIP puede
detectar:

a)La existencia de bienes y derechos no declarados, o declarados por un

monto inferior.

b)La existencia de pasivos ilegítimos o inexistentes.

c)La realización de gastos incompatibles con el nivel de ingreso del
contribuyente.

Es importante señalar que en el impuesto a las ganancias siempre se

declara la situación patrimonial de contribuyente al inicio y al cierre del
periodo fiscal, además de un cuadro de justificaciones de las variaciones
patrimoniales, esto para los sujetos no empresa. Cabe destacar que hay
diferentes tipos de variaciones que se clasifican en: las que justifican
aumentos (por ejemplo, la obtención de rentas gravadas) y las que
justifican disminuciones (por ejemplo, el pago de gastos de médicos en la
medida que excedan el tope para su deducibilidad en el impuesto). La
diferencia siempre es el monto consumido, que debe ser razonable con el
nivel de vida del contribuyente. Si no se justifica verazmente las
variaciones patrimoniales, ello influye en el monto consumido lo que puede
llevar en ocasiones a manifestar o develar la posible existencia de
incrementos patrimoniales no justificables.

En el impuesto a los bienes personales, si bien existen diferencias respecto

de las normas del impuesto a las ganancias en cuanto a la valuación del
patrimonio, los bienes y derechos declarados en ganancias como
integrantes del patrimonio del contribuyente debiera tener su correlato
también en el impuesto a los bienes personales, salvo obviamente
excepciones como lo suele ser los bienes del hogar.

Más allá de eso, cabe destacar que el cruzamiento de información que

realiza la AFIP es importante en harás de detectar estos tipos de
incrementos no justificados. Aquí nos adentramos al campo de la evasión
entiendo por tal concepto el ocultamiento de la materia gravada por un
determinado impuesto o impuestos, que dependiendo del tipo de
comportamiento que manifieste el contribuyente será punible con multas
por defraudación o por la simple omisión del impuesto, dependiendo del
caso; lo que se analizará a continuación.

Aspecto punible:
Ahora cabe analizar si es posible la aplicación de sanciones por parte de la
AFIP por la omisión de impuesto dado que la presunción de incremento
patrimonial no justificado presume la existencia de ganancias gravadas y,
por otro, ventas gravadas, razón por la cual aquí estamos frente a un
comportamiento evasivo por parte del contribuyente.

Siguiendo esté análisis cabe destacar que para la aplicación de sanciones

basadas en los artículos 46 y 47 por defraudación es necesario que se
verifiquen dos aspectos:
a)Aspecto objetivo: dado por el incumplimiento por parte del contribuyente.

b)Aspecto subjetivo: dado por la intención que se debe manifestar, en

palabras del tribunal, en el proceder engañoso o malicioso mediante hechos
externos y concretos.

O sea, debe haber intención dolosa de engañar al fisco lo cual debe haber
evidencia, de la sola verificación de la presunción no surge esta cuestión,
sino que debe haber más elementos en cuestión para la aplicación de
dichas multas.

Con relación a la multa del artículo 45, es plenamente aplicable para este
tipo de caso dado que la conducta que tipifica es la sola omisión de
impuestos por no presentar declaraciones juradas o por ser inexactas las
presentadas.

Respecto de los intereses del artículo 37, denominados resarcitorios, son

plenamente aplicables para este tipo de instituto, si bien no son una
sanción sino una indemnización, cabe mencionarlos en este apartado.

Conclusiones:
La presunción es una estimación de un hecho a través de la evidencia que
proporciona otro u otros hechos. En realidad es un medio de prueba que las
leyes tributarias adoptaron para su utilización excepcional en tres casos
posibles:

1-cuando no existan documentos y registros para la determinación de la

existencia y magnitud del hecho imponible,

2-cuando estos fueran insuficientes para hacer tal determinación, y / o

3-cuando de manera fundada se establezca que los documentos y registros

no reflejan con veracidad la realidad patrimonial, económica y financiera
del contribuyente.

Los incrementos patrimoniales no justificados, entendiendo por tales

aumentos del valor de patrimonio de un contribuyente sin que este pueda
acreditar fehacientemente su causa o fuente, siempre deben ser detectados
por el fisco, ya que caso contrario la presunción establecida en la ley de
procedimientos tributarios nunca operaría.

Podemos decir que existen tres tipos de incrementos patrimoniales no

justificados:
a-los derivados de aumentos de bienes y derechos,

b-los derivados de cancelación de pasivos, y

c-los derivados de la impugnación de pasivos ficticios.

No obstante, cabe destacar que hay un indicio que opera de manera

contundente para determinar si existen estos tipos de incrementos que se
da cuando el contribuyente realiza gastos incompatibles con sus ingresos.
Aquí hay que destacar que la normativa del régimen simplificado para
pequeños contribuyentes (monotributo) establece que cuando el pequeño
contribuyente realiza gastos incompatibles con la categoría de ingresos
declarada podrá ser excluido de oficio por la AFIP.

La presunción establecida en la ley de procedimientos tributarios en

materia de incrementos patrimoniales no justificados opera de manera
taxativa para el impuesto para las ganancias, pero para el impuesto al valor
agregado requiere la existencia de evidencia adicional que pruebe que se
trata efectivamente el incremento patrimonial de ventas gravadas omitidas
ya que caso contrario vulneraría de manera arbitraria el derecho del
contribuyente.

Con relación al aspecto punible de quien incurre en este tipo de evasión, ya

sea por acción u omisión, es pasible de multas que según el
comportamiento que haya tenido y según las evidencias que tenga el
órgano recaudador al respecto, se podrá aplicar desde las multas por la
simple omisión hasta multas por defraudación.

Este instituto tributario denominado incrementos patrimoniales no

justificados tiene un alcance mucho mayor que el analizado en el presente
informe fiscal, sin embargo el presente informe es tan sólo un intento de
traer luz para la correcta interpretación y aplicación de este instituto
tributario.

Contador Público
Licenciado en administración de Empresas
Universidad del Museo Social Argentino
Richard Leonardo Amaro Gómez