Estudio de la pérdida fiscal en materia de

Impuesto sobre la renta para personas morales

ISRAEL CARRETO OLIVERA

Introducción

Las pérdidas fiscales son un elemento muy importante para la determinación en

un resultado fiscal. Su disminución de la utilidad fiscal del ejercicio incide de
manera importante en el resultado fiscal que se obtenga, el cual puede disminuir o
en un momento dado no existir, produciendo un ISR causado menor o en un
momento dado puede no haber ISR del ejercicio. Las pérdidas fiscales traen
consigo efectos fiscales específicamente en materia del ISR, ya que en IETU, su
nombre correcto es un crédito fiscal por deducciones superiores a ingresos
gravados. Debido a la importancia que tiene en el resultado fiscal, es que es
importante en entrar a detalle acerca del origen, determinación, cálculo de la
actualización, su aplicación para su disminución y aspectos generales de las
pérdidas fiscales para las personas morales del Título II del Capítulo II de la LISR.

Origen de las pérdidas fiscales

De acuerdo con el artículo 61 de la LISR, la pérdida fiscal se obtendrá de la

diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones
autorizadas por dicha Ley, cuando el monto de estas últimas sea mayor que los
ingresos. El resultado obtenido se incrementará, en su caso, con la PTU pagada
en el ejercicio en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos.
Respecto a la PTU, el artículo tercero, fracción II, de las Disposiciones Transitorias
2005, dispone que la PTU pagada en el ejercicio que se disminuirá o adicionará a
la utilidad fiscal o pérdida fiscal, según se trate, solo sea aplicable a la PTU
generada a partir del ejercicio 2005. Por lo tanto, la aplicación de esta disposición
fiscal se realizará a partir del cálculo y presentación de la declaración anual del
ISR de 2006.

Por otra parte, el reciente artículo 12-A del Reglamento de la LISR, señala que
cuando la PTU de las empresas pagada en el ejercicio sea mayor a la utilidad
fiscal de dicho ejercicio antes de disminuir la PTU de las empresas, la diferencia
se considerará pérdida fiscal del mismo en los términos del artículo 61 de la Ley.
De los preceptos anteriores, podemos establecer la procedencia de cuándo y en
qué momento se generan las pérdidas fiscales:

• Cuando las deducciones autorizadas son mayores a los ingresos

acumulables del ejercicio.
 • Cuando las deducciones autorizadas son mayo-res a los ingresos
acumulables, y se obtiene pérdida fiscal, pero al disminuir la PTU
pagada en el ejercicio (misma que corresponde al ejercicio inmediato
anterior) esa pérdida fiscal se incrementa, dando derecho a la
amortización de la misma.
• Cuando la utilidad fiscal es inferior a la PTU pagada en el ejercicio
(misma que corresponde al ejercicio inmediato anterior), la diferencia
entre ambos conceptos, se considera como pérdida fiscal amortizable.

Plazo para disminuir pérdidas fiscales

El segundo párrafo del artículo 61 de la LISR, establece que la pérdida fiscal

ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los diez ejercicios
siguientes hasta agotarla. Asimismo en el tercer párrafo del mismo precepto legal,
señala que si el contribuyente no disminuye en un ejercicio la pérdida fiscal de
ejercicios anteriores pudiendo haberlo hecho, perderá el derecho de hacerlo en
ejercicios posteriores y hasta por el monto en la que pudo haberlo hecho.
Analicemos un ejemplo:
Una persona moral, por diversas circunstancias, no pudo disminuir una pérdida
fiscal de 2010 de la utilidad fiscal del ejercicio 2011. Por tal motivo, desea saber:
¿hasta qué monto podrá deducir dicha pérdida fiscal?

Utilidad fiscal 2011 $ 200,000

(-) Pérdida fiscal 2010 $100,000
actualizada
(=) Pérdida fiscal que podrá $100,000
disminuirse de la utilidad
fiscal del ejercicio 2012

De acuerdo con el ejemplo, la persona moral únicamente podrá disminuir de la

utilidad fiscal de 2012, el monto de $ 100,000 por concepto de pérdidas fiscales de
ejercicios anteriores, ya que al no efectuar la amortización de la pérdida en el
ejercicio en que debería haberla efectuado, pierde ese derecho hasta por el monto
de $ 100,000. No obstante lo anterior, el contribuyente puede recuperar el derecho
a disminuir esa pérdida fiscal hasta por el importe de la utilidad fiscal del ejercicio
en que debería haberla disminuido, cuando presente una declaración
complementaria, en los términos del Artículo 32 del CFF.

Actualización del monto de la pérdida fiscal

Con el objeto de reconocer el efecto de la inflación sobre el monto de las pérdidas

fiscales durante un periodo determinado, la Ley del ISR establece, en el cuarto
párrafo del Artículo 61, dos actualizaciones para las pérdidas fiscales:
Primera actualización
La primera actualización de la pérdida fiscal se efectuará al cierre del ejercicio en
que ocurra la pérdida fiscal, conforme al procedimiento siguiente:

Por: Pérdida fiscal del ejercicio

Factor de actualización

INPC del último mes del ejercicio en que ocurrió

INPC del 1er mes de la 2 da mitad del ejercicio en que ocurrió

Igual: Pérdida fiscal actualizada al cierre del ejercicio

Segunda actualización

La parte de la pérdida fiscal de ejercicios anteriores ya actualizada pendiente de

aplicar contra utilidades fiscales, misma que también se utilizará para determinar
los pagos provisionales del ISR, se actualizará

Pérdida fiscal del ejercicio.

Por: Factor de actualización

INPC del último mes de la 1a. mitad del ejercicio en que se aplicará. INPC
del mes en que se actualizo por última vez.

Igual: Pérdida fiscal actualizada al cierre del ejercicio.

Para efectos del cálculo del factor de actualización, cuando se trate de un ejercicio
irregular en el que ocurrió la pérdida y como consecuencia sea impar el número de
meses del mismo, se considera como primer mes de la segunda mitad, el mes
inmediato posterior al que corresponda a la mitad del ejercicio.

Pérdidas fiscales en la determinación del ISR del ejercicio

En la determinación del ISR del ejercicio, las pérdidas fiscales juegan un papel
muy importante. Así, el artículo 10, fracción II, de la Ley, establece que a la utilidad
fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes
de aplicar de ejercicios anteriores.

A continuación esquematizo el cálculo del ISR del ejercicio, en el que puede

observarse cómo se disminuyen las pérdidas fiscales actualizadas de ejercicios
anteriores pendientes de aplicar contra la utilidad fiscal del ejercicio.
 Total de ingresos acumulables.
Menos: Deducciones autorizadas.
Igual: Utilidad o pérdida fiscal del ejercicio.
Menos: PTU pagada en el ejercicio.
Pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores, actualizados.
Igual : Resultado fiscal.
Por: Tasa del ISR 30%.
Igual: ISR causado en el ejercicio.

Efectos fiscales de las pérdidas fiscales en la determinación del ISR del

ejercicio

La disminución de las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores de la utilidad fiscal

del ejercicio, puede producir cualquiera de los dos efectos fiscales siguientes:
• ISR (menor) por pagar del ejercicio.- Cuando la utilidad fiscal del ejercicio
es superior al monto de las pérdidas fiscales actualizadas de ejercicios
anteriores, se obtiene un resultado fiscal disminuido que al aplicársele la
tasa del ISR se obtiene un ISR causado en el ejercicio menor. Al acreditar
las retenciones de ISR y los pagos provisionales del ISR efectuados contra
el ISR causado en el ejercicio, se obtiene un importe menor del ISR de los
ejercicios por pagar, o en momento dado, podría producirse un saldo de
ISR a favor del ejercicio. Ver caso 1 y 2.
• Saldo de ISR a favor del ejercicio.- Cuando la utilidad fiscal del ejercicio
es inferior al monto de las pérdidas fiscales actualizadas de ejercicios
anteriores, no se tendría un resultado fiscal y como consecuencia de ello,
tampoco se obtendría un ISR causado en el ejercicio; por lo que, las
retenciones de ISR y, en su caso, los pagos provisionales del ISR
efectuados, al no poder acreditarse se genera un saldo de ISR a favor del
ejercicio. Dicho saldo podría solicitarse en devolución o compensarse
contra el mismo ISR, el IA o contra el IVA Ver caso 3.

A manera de ejemplificar, analizaremos el caso siguiente:

CONCEPTO CASO 1 CASO 2 CASO 3

Utilidad del ejercicio $ 450,000 $450,000 $450,000
(-) Pérdidas de ejercicios anteriores $300,000 $400,000 $500,000

(=) Resultado fiscal $150,000 $ 50,000 $ 0

(x) Tasa ISR 30% 30% 30%

(=) ISR causado del ejercicio $45,000 $15,000 $ 0

(-) Pagos Provisionales ISR $30,000 $20,000 $10,000
(=) ISR ejercicio por pagar (saldo a favor) $15,000 $(5,000) $(10,000)
Como podemos observar la disminución de las pérdidas fiscales de ejercicios
anteriores tiene efectos fiscales importantes en la determinación del ISR del
ejercicio. Así, en el primer caso, la disminución de la pérdida fiscal de la utilidad
fiscal, reduce sustancialmente el monto del ISR del ejercicio por pagar; mientras
en el segundo caso, al ser superior el monto de pagos provisionales del ISR
respecto al impuesto causado en el ejercicio, se produce un saldo del ISR a favor
en el ejercicio.
En el último caso, en virtud de que la pérdida fiscal es superior a la utilidad fiscal
del ejercicio, no sólo no se genera resultado fiscal, sino que además de la
obtención de un saldo del ISR a favor, tenemos un remanente de pérdida fiscal de
$ 50,000 ($ 500,000 - $ 450,000) pendiente de amortizar contra las utilidades
fiscales de ejercicios posteriores.

A continuación se presenta la mecánica del cálculo del pago provisional del ISR:

Ingresos nominales.
Por: Coeficiente de utilidad.
Igual: Utilidad fiscal estimada.
Menos: Anticipos y rendimientos (sociedades civiles y sociedades cooperativas
de producción de bienes y/o servicios).
Pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores, actualizados.

Igual: Base gravable.

Por: Tasa del ISR 30%.

Igual: ISR causado en el periodo.

Menos: Pagos provisionales del ISR anteriores.
Igual: ISR por pagar del periodo.

Actualización de pérdidas fiscales que se aplicarán a los pagos

provisionales del ISR

Derivado del análisis del artículo 61 de la LISR, respecto de la actualización y

monto de la pérdida fiscal que se aplicará en los pagos provisionales del ISR, se
concluye que debe disminuirse de la utilidad fiscal estimada del periodo de cálculo,
dos montos actualizados de las pérdidas fiscales, conforme a lo siguiente:

Concepto Periodo de aplicación en pagos provisionales ISR

Perdida fiscal Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo
actualizada al cierre
de ejercicio
Pérdida fiscal Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre,
actualizada a Junio Diciembre
del ejercicio que se
aplicará
Como se observa en el cuadro anterior, las pérdidas fiscales aplicadas a los pagos
provisionales de los meses de enero a mayo de 2012 son las actualizadas a
diciembre de 2011. Mientras, las pérdidas fiscales aplicables al periodo de junio a
diciembre de 2012, son las actualizadas al 30 de junio de 2012.
El importe total de las pérdidas fiscales actualizadas se aplica hasta por el monto
de la utilidad fiscal estimada del periodo correspondiente.

Pérdidas fiscales en fideicomisos empresariales

Derivado de la Reforma Fiscal para 2007, se reforma el artículo 13 de la LISR,

para establecer un nuevo régimen de las pérdidas fiscales determinadas por la
fiduciaria. Ahora, a partir de 2007, la pérdida fiscal derivada de las actividades
empresariales realizadas a través del fideicomiso sólo podrá ser disminuida de las
utilidades fiscales de ejercicios posteriores derivadas de las actividades realizadas
a través de ese mismo fideicomiso en los mismos términos establecidos para las
personas morales del régimen general de ley. Con esta reforma, la pérdida fiscal
del ejercicio obtenida por el fideicomiso ya no se trasladará a los resultados
fiscales de los fideicomisarios, como se realizaba hasta 2006.

Por otra parte, el mismo precepto señala que cuando haya pérdidas fiscales
pendientes de disminuir al extinguirse el fideicomiso, el saldo actualizado de
dichas pérdidas se distribuirá entre los fideicomisarios en la proporción que les
corresponda conforme a lo pactado en el contrato de fideicomiso y podrán
deducirlo en el ejercicio en que se extinga el fideicomiso hasta por el monto
actualizado de sus aportaciones al fideicomiso que no recupere cada uno de los
fideicomisarios en lo individual.

Pérdidas fiscales en la determinación del inventario acumulable

De acuerdo con el Artículo Tercero Transitorio, fracción V, inciso b), de la LISR

2005, los contribuyentes que optaron por acumular sus inventarios al 31 de
diciembre de 2004, para efectos de la determinación del inventario acumulable,
deberán disminuir del inventario base al 31 de diciembre de 2004, las pérdidas
fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir al 31 de diciembre de
2004 de las utilidades fiscales.

Asimismo dicho precepto legal, señala que las pérdidas fiscales que se
disminuyan en los términos de ese inciso, ya no se podrán disminuir de la utilidad
fiscal en los términos del artículo 61 de la LISR. Esto es lógico, ya que si el mismo
importe de las pérdidas fiscales se disminuye tanto del inventario base como de la
utilidad fiscal, se estaría duplicando su amortización.

No obstante lo anterior, en mi opinión, lo que sí podría realizarse es efectuar la

disminución de una parte de la pérdida fiscal, en el inventario base y, la otra parte,
en la utilidad fiscal. Otro supuesto sería que al disminuir la perdida fiscal contra el
inventario base, quedará un remanente de la pérdida fiscal pendiente de disminuir,
el cual, sí podrá aplicarse contra utilidades fiscales de ejercicios posteriores.

Transmisión del derecho a disminuir las pérdidas fiscales

En términos generales, el artículo 61, sexto párrafo de la LISR, establece que el

derecho a disminuir las pérdidas fiscales es personal del contribuyente que las
sufra y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión.

Escisión de sociedades

En el caso de escisión de sociedades, las pérdidas fiscales pendientes de

disminuirse de utilidades fiscales, se deberán dividir entre las sociedades
escindente y las escindidas, en la proporción en que se divida la suma del valor
total de:

• Los inventarios y de las cuentas por cobrar relacionadas con las

actividades comerciales de la escindente cuando ésta realizaba
preponderantemente dichas actividades.
• Los activos fijos cuando la sociedad escindente realizaba
preponderantemente otras actividades empresariales.

Para determinar la proporción a que se refiere este párrafo, se deberán excluir las
inversiones en bienes inmuebles no afectos a la actividad preponderante.
Cabe mencionar que hasta el ejercicio 2001, el último párrafo del artículo 55 de la
LISR abrogada, establecía que en el caso de escisión de sociedades las pérdidas
fiscales pendientes de aplicar se podían dividir entra la sociedad escindente y las
escindidas en la proporción en que se divida el capital con motivo de la escisión.

Restricción a la disminución de las perdidas fiscales, supuestas

No se disminuirá la pérdida fiscal o la parte de ella, que provenga de fusión o de

liquidación de sociedades, en las que el contribuyente sea socio o accionista. Esto
se debe a que se tendría un doble efecto fiscal.

Fusión de sociedades

No obstante lo anterior, tratándose de fusión de sociedades, existen excepciones

a la regla general, mismas que se regulan en el artículo 63 de la LISR, el cual
establece que la sociedad fusionante sólo podrá disminuir su pérdida fiscal
pendiente de disminuir al momento de la fusión, con cargo a la utilidad fiscal
correspondiente a la explotación de los mismos giros en los que se produjo la
pérdida. Con base en lo anterior, la sociedad fusionante, únicamente puede
disminuir las pérdidas fiscales sufridas antes de la fusión, pero no sucede lo
mismo con las pérdidas fiscales de las sociedades “fusionadas”; por lo tanto,
dichas sociedades pierden el derecho de disminuir sus pérdidas fiscales
generadas antes de la fusión.

Límite para disminuir pérdidas fiscales

Con el objeto de evitar prácticas fiscales indebidas, mediante las que se busca la
transmisión del derecho a disminuir pérdidas fiscales a través de la enajenación de
sociedades posterior a una fusión, se reforma el artículo 63 de la LISR, para
establecer que cuando cambien los socios o accionistas que detenten el control de
una sociedad que tengan pérdidas fiscales pendientes de disminuir y la suma de
los ingresos obtenidos en los tres últimos hayan sido menores al monto
actualizado de esas pérdidas al término del último ejercicio antes del cambio de
socios o accionistas, dicha sociedad únicamente podrá disminuir las pérdidas
contra las utilidades fiscales correspondientes a la explotación de los mismos giros
en los que se produjeron las pérdidas. Para estos efectos, se considerarán los
ingresos mostrados en los estados financieros correspondientes al periodo
señalado, aprobados por la asamblea de accionistas.

Cuando se considera que existe cambio de socios o accionistas

Para los efectos del párrafo anterior, se considera que existe cambio de socios o
accionistas que posean el control de una sociedad, cuando cambian los
tenedores, directa o indirectamente, de más del 50% de las acciones o partes
sociales con derecho a voto de la sociedad de que se trate, en uno o más actos
realizados dentro de un periodo de tres años. Esta limitante no aplicará en los
casos en que el cambio de socios o accionistas se presente como consecuencia
de herencia, donación, reestructuración corporativa, fusión o escisión de
sociedades que no se consideren enajenación en los términos del artículo 14-B del
CFF, y siempre que en el caso de la reestructura, fusión o escisión los socios o
accionistas directos o indirectos que mantenían el control previo a dichos actos, lo
mantengan con posteridad a los mismos. Tampoco se incluirán las acciones
colocadas entre el gran público inversionista.

Obligación fiscal de registrar contablemente las pérdidas fiscales

Se establece como requisito a las sociedades a que se refieren los párrafos

anteriores para disminuir las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, de llevar
sus registros contables en tal forma que el control de sus pérdidas fiscales en
cada giro se pueda ejercer individualmente respecto de cada ejercicio, así como
de cada nuevo giro que se incorpore al negocio. Por lo que se refiere a los gastos
no identificables, éstos deberán aplicarse en la parte proporcional que representen
en función de los ingresos obtenidos propios de la actividad. Esta aplicación
deberá hacerse con los mismos criterios para cada ejercicio.

Consolidación fiscal

Para los efectos del artículo 68, fracción I, incisos b), segundo párrafo y c),
segundo párrafo, de la Ley, las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores de las
sociedades controladas y de la controladora respectivamente, que se podrán
disminuir para determinar el resultado fiscal consolidado o pérdida fiscal
consolidada del ejercicio de que se trate, serán únicamente hasta por el monto en
el que se hubiesen disminuido en los términos de este artículo.

Las pérdidas fiscales por reducción de capital, fusión o liquidación de

sociedades se consideran como gastos no deducibles

En términos del artículo 32, la fracción XVI, de la LISR, se considera no deducible

las pérdidas fiscales que deriven de reducción de capital, fusión o liquidación de
sociedades, en las que el contribuyente hubiera adquirido acciones o partes
sociales.

Obligaciones fiscales relativas a la contabilidad:

Proporcionar la documentación que acredite el origen y procedencia de las

pérdidas fiscales, supuesto.

De acuerdo con el artículo 30, quinto párrafo, del CFF, en el caso de que la
autoridad fiscal esté ejerciendo facultades de comprobación respecto de ejercicios
fiscales en los que se disminuyan pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, los
contribuyentes deberán proporcionar la documentación que acredite el origen y
procedencia de la pérdida fiscal (independientemente del ejercicio en el que se
haya originado la misma), sólo en el supuesto de que la determinación de las
perdidas fiscales no coincida con los hechos manifestados en las declaraciones
presentadas para tales efectos.

El particular no estará obligado a proporcionar la documentación antes solicitada

cuando con anterioridad al ejercicio de las facultades de comprobación, la
autoridad fiscal haya ejercido dichas facultades en el ejercicio en las que se
generaron las pérdidas fiscales de las que se solicita su comprobación.

Multas por omisión de contribuciones

Declaración de pérdidas fiscales mayores a las realmente sufridas

El artículo 76, octavo párrafo, del CFF, señala que cuando se declaren pérdidas
fiscales mayores a las realmente sufridas, la multa será del 30% al 40% de la
diferencia que resulte entre la pérdida declarada y la que realmente corresponda,
siempre que el contribuyente la hubiere disminuido total o parcialmente de su
utilidad fiscal.

Excepciones

No se impondrá multa alguna, cuando se presenten alguno de los supuestos

siguientes:
• En caso de que aún no se hubiere tenido oportunidad de disminuirla.
• •En el supuesto de que la diferencia mencionada no se hubiere disminuido
habiendo tenido la oportunidad de hacerlo, no se impondrá la multa
correspondiente, hasta por el monto de la diferencia que no se disminuyó.
Lo dispuesto por estos dos supuestos se condicionará a la presentación de la
declaración complementaria que corrija la pérdida declarada.

Disminución de pérdidas fiscales improcedentes

Cuando se hubieran disminuido pérdidas fiscales improcedentes y como

consecuencia de ello se omitan contribuciones, la sanción aplicable se integrará
por la multa del 30% al 40% sobre la pérdida declarada, así como por la multa que
corresponda a la omisión en el pago de contribuciones.

El contribuyente que disminuya pérdidas fiscales “improcedentes” (término que

debería delimitarse ya que es muy amplio) se hará acreedor no sólo a la multa del
30% al 40% sobre la pérdida declarada, sino también a la multa por la omisión en
el pago de contribuciones, y hasta en un momento dado, a la sanción señalada en
el artículo 76, 8vo. párrafo.
Cabe mencionar que esta nueva infracción y multa, se adiciono con motivo de la
Reforma Fiscal 2006 intermedia, publicada, el DOF el 28 de junio de 2006. Dicha
multa es adicional e independiente a la señalada en el artículo 76, 8vo, párrafo, del
CFF.

Declaraciones complementarias como un medio para modificar el monto de

las pérdidas fiscales
La presentación de las declaraciones complementarias tienen como propósito
corregir errores u omisiones de las declaraciones fiscales normales presentadas
por los contribuyentes. En este sentido, la declaración complementaria modifica
los datos originales de la declaración presentada.
Así, el artículo 32 del CFF, dispone que el contribuyente pueda modificar las
declaraciones que presente, hasta en tres ocasiones, siempre que no hayan
iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación. No obstante lo anterior, el
contribuyente podrá modificar en más de tres veces las declaraciones
correspondientes, aun cuando se hayan iniciado las facultades de comprobación,
en los siguientes casos:

• Cuando se incrementen sus ingresos o el valor de sus actos o actividades.

• Cuando sólo disminuyan sus deducciones o pérdidas o reduzcan las
cantidades acreditables o compensadas o los pago provisionales.
• Cuando el contribuyente haga dictaminar por contador público autorizado
sus estados financieros, podrá corregir, en su caso, la declaración original
como consecuencia de los resultados obtenidos en el dictamen respectivo.
• Cuando la presentación de la declaración que modifica la original
establezca como obligación por disposición expresa de ley.

De acuerdo con lo anterior, el contribuyente podrá incrementar el monto de las

pérdidas fiscales asentado en la declaración normal, mediante la presentación de
declaraciones complementarias, hasta en tres ocasiones. Asimismo, puede
recuperar el derecho a disminuir pérdidas fiscales de las utilidades fiscales,
cuando no se ejerció ése derecho en el ejercicio en que pudo haberlo hecho.
Tratándose de la disminución del monto de las pérdidas fiscales, podrá modificar
en más de tres ocasiones las declaraciones correspondientes.

Conclusión:

Las perdidas fiscales tienen una gran importancia, ya que de entrada aunque a
nadie le gustan las pérdidas en una organización, es importante rescatar
beneficios de las mismas, y en materia fiscal no es la excepción, por lo que es
trascendente poder obtener los beneficios fiscales que las pérdidas fiscales nos
ofrecen, además cabe señalar que un error en la determinación para la posterior
aplicación de la pérdida fiscal sobre una utilidad fiscal, puede generar
consecuencias económicas para el contribuyente como el pago de multas.