Documentos de Académico
Documentos de Profesional
Documentos de Cultura
Derecho Financiero Mexicano Sergio Francisco de La Garza PDF
Derecho Financiero Mexicano Sergio Francisco de La Garza PDF
DERECHO
FINANCIERO
MEXICANO
28" edición
11
EDITORIAL PORRÚA
AV. REPÚBLICA ARGENTINA 15
MÉXICO, 2008
Primera edición, 1964
Derechos reservados
ISBN 970-07-6676-4
IMPRESO EN MÉXlCO
PRINTED IN MEXICO
A mi querida esposa, MARGARITA, que etuusias-
tamenie ha sabido sacrificar muchas horas
de justo esparcimiento alentándome para de-
dicar mi esfuerzo a este libro.
A la memoria de mi padre, el abogado don
I...I1ARo DE lA GARZA. cuyo ejemplo de probidad
intelectual y moral nunca acabaré 4e agra-
decer.
A la memoria de mi inolvidable amigo, el Lic.
EMILIO GuZMÁN loZANO. cuya temprana desapa-
ricion frustr6 su talento dedicado al Derecho
Financiero.
A todos los maestros, amigos y compañeros
que me han estimulado en esta tarea.
Entonces se pusieron a acecharlo y le mandaron espías, que fingieron buena fe
para aprovecharse de sus palabras, y así entregarlo a la policía y a la justicia del
gobernador. Por eso hicieron esta pregunta: "Maestro, nosotros sabemos que hablas
y enseñas con entera rectitud. No te fijas en la condición de las personas, sino que
enseñas con absoluta franqueza el camino de Dios. ¿ Está permitido pagar impues-
tos al César, o no?"
Jesús vio su astucia y les dijo: "Muéstrenme' una moneda, ¿de quién es la
cara y el nombre que tiene escrito?" Le contestaron: "Del César."
Entonces Él les dijo: "Pues bien, den al César lo que le corresponde al César,
y a Dios lo que le corresponde a Dios."
AD Amparo Directo
AFR Administración Fiscal Regional
NRoA Amparo en Revisión
Apéndice Apéndices al SJF publicados en 1955. 1965. 1975 Y 1985 que contienen
laa tesis jurisprudenciaIes y relacionadas sustentadas por la SCJN y
por los tribunales colegiados de circuito desde 1917 a esas fechas
Art. Articulo
BIJ Boletín de Información judicial
BIJurldica Boletín de Información jurídica, órgano del lMSS
BSJF Bolelln del Semanario Judicial de la Federación
Cap. CapItulo
Circ. o C. Circuito
CCDF Código civil para el Distrito Federal
CFF 1938 Código Fiscal de la Federación publieado en el DOF de 31-XII-1938
CFF 1967 Código FISCa! de la Federación publicado en el DOF de 19-1-1967
CFF 1981 Código Fiscal de la Federación publicado en el DOF de 31-XII-1981
CFNL Código Fiscal de Nuevo León
CFPC Código Federal de Procedimientos Civiles
CFPP Código Federal de Procedimientos Penales
Compilación Apéndices al SJF publicados en 1955, 1965. 1975 Y 1085 que contienen
las tesis jurisprudenciaIes y relacionadas dietadas por la SCJN des-
de 1917 a esas fechas
CMH Contaduría Mayor de Hacienda
C.NBS Comisión Nacional Bancaria y de Seguros
Const. Fed. Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos
CP o CPDF Código Penal para el Distrito Federal
CP Contador P't1blico
crxt, Código Tributario para la América Latina OEAlBID (Modelo)
DAP o DPE Decreto de aprobación de Presupuesto de Egresos
DF o DDF Distrito Federal o Departamento del Distrito Federal
DGNMOP Dirección General de Normas sobre Adquisiciones, Almacenes y Obras
Públicas
D.O. o DO o DOF Diario Ofrrial de la Federación
DPE Decreto del Presupuesto de Egresos
IFIM o IS1M Impuesto Federal sobre Ingresos Mercantiles
INDETEC Instituto para el Desarrollo Técnico de las Haciendas Püblicas
ISR Impuesto sobre la Renta
IMSS Instituto Mexicano del Seguro Social
lSSSTE Instituto de Seguridad Y Servicios Sedales de los Trabajadores del Estado
ISAI Impuesto sobre adquisición de inmuebles
IVA Impuesto al Valor Agregado
LA Ley Aduanera publicada en el DOF de 30-XII-1981
IX
x ABREVIATURAS
Atentamente,
Xl
J
La benevolencia con que ha sido recibida esta obra por parte de maestros,
estudiantes y profesionales del Derecho, de la Contaduría Pública y de la Admi-
nistración, ha urgido la aparición de esta quinta edición.
Correspondiendo a este favor, he hecho una completa revisión de la obra, para
ponerla al día y ampliar aquellos temas que he considerado conveniente. Algunos
se han reestructurado totalmente. Valgan como ejemplos el Poder Tributario y la
detcrminaci6n de la obligaci6n tributaria.
Ello sin perder el método utilizado en las anteriores ediciones en que se pro·
cura que el estudiante se familiarice con las instituciones del Derecho Financiero
como medio de adquirir un conocimiento que perdure a través de las frecuentes
mutaciones del Derecho Positivo. Tengo una absoluta coincidencia de criterio
con el profesor uruguayo Dr. Ramón Valdés Costa, quien en el prefacio de su
Curso de Derecho Tributario escribe: ICEl conocimiento de los principios e
institutos es lo más importante y lo único perdurable. Dominándolos, el análisis
de los tributos en particular -siempre cambiantes y por regla general defectuo-
samente legislados-- no. ofrece dificultades; ignorándolos, ese análisis es pura-
mente formal y letrista. La ley tributaria, como todas las leyes, sólo puede ser
cabalmente entendida y, por lo tanto, correctamente interpretada, por quienes
conozcan los principios e institutos de la disciplina respectiva, en los cuales se
concretan los principios generales de Derecho."
Además, he procurado hacer- una más copiosa referencia a la jurisprudencia
y a los precedentes tanto de la Suprema Corte de Justicia de la Naci6n como del
Tribunal Fiscal de la Federaci6n, ya que ellos son guías positivos en la inter-
pretaci6n y desarrollo del Derecho Financiero, al ir definiendo los problemas
que se les van presentando.
Como era mi prop6sito desde hace algún tiempo, ahora he completado esta
edici6n con una parte dedicada al Derecho Tributario Administrativo.
Con 10 anterior, espero que esta nueva edición sea más útil para los estu-
diantes, quienes podrán encontrar en el libro una fuente adecuada y actualizada
de conocimientos, así como para los profesionales que puedan buscar en él una
orientación o guía para el estudio y resoluci6n de sus problemas.
XIII
ADVERTENCIA A LA TERCERA EDICIÓN
expuestos con énfasis, no es lo bastante vanidoso para creer que sus ideas puedan
interesar más que las ajenas."
Para los que abran con interés las páginas de este libro y como estudiantes
deseen aprender algunas nociones del Derecho Financiero, deseamos repetir la
advertencia que hace el ilustre jurista italiano, que pasó de su patria natal
a la Argentina, Dino Jarach, cuando escribió en su Curso Superior de Derecho
Tributario lo siguiente: "Muchas veces me ha tocado decir -y lo repito una
vez más al comenzar este curso- que es raro observar cómo los juristas no
se han preocupado de la importancia y del grado de complejidad y de interés
que tiene para ellos el Derecho Tributario. No se trata de ser especialistas de una
materia de poca importancia o colateral, que sirve para prestar asesoramiento
en las tareas forenses, en la judicatura, en la magistratura, etc. Es una materia
muy noble y muy difícil, en que el Derecho Público y el privado y todas las
ramas del primero y del segundo tienen aplicación y un entrelazamiento tan
grande que sólo estando muy bien preparados en todos los aspectos del Derecho
en general, es posible adquirir una especialización en el Derecho Tributario ... II
xv
XVI ADVERTENCIA A L"a. TERCERA EDICIÓN
PRINCIPIOS GENERALES
CAPÍTULO I
1 SÁINZ DE BUJA~DAj
F., Hacienda y Derecho, vol. I, p. 10.
2 A. E., Instituciones de Derecho Tributario, n. 1. Contra ]ARACH DI:\"o.
GIANNTNI, j
5
6 ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO
1.2. Aspectos
cienes tributarias que constituyen, como veremos, la magna pars del Derecho
Financiero". BIumenstein declara que "el fundamento del impuesto no es jurí-
dico, sino estatal y político".
Esta dimensión política de la actividad financiera hace expresar a Pugliese 6
que "en los Estados modernos el derecho de consentir a la exacción de los tributos
atribuidos en la Constitución directa o indirectamente a los ciudadanos, sólo
puede entenderse en el sentido relativo: una negativa absoluta a consentir al
Estado la exacción de medios económicos necesarios para su existencia equival-
dría sustancialmente -como lo demuestra la historia- a un acto de rebelión
política, a una negativa a consentir ulteriormente la existencia de aquella forma
determinada de organización política. El concepto de la actividad financiera no
puede andar separado del de soberanía financiera: La actividad financiera
no puede considerarse más que como la actuación en concreto de la facultad
que constituye la esencia misma del concepto de soberanía". Por ello también
afirma Sáinz de Bujanda: "la facultad del Estado de procurarse los medios
económicos necesarios para el cumplimiento de sus fines pertenece al ámbito
de los poderes de supremacía o de imperio, que corresponden, ab origine, al ente
público". Morselli 1 proclama también el elemento politice en la actividad
financiera.
Pugliese sostiene que la actividad financiera tiene naturaleza política, porque
político es el sujeto agente, políticos son los poderes de los que éste aparece
investido, políticos son también estos mismos fines, para cuya obtención se desa-
ITalia la actividad financiera. Argumenta que todos los principios económicos,
éticos, sociales, técnicos, jurídicos, que el ente público utiliza en el desarrollo de
su actividad financiera, na pesar de la particular eficacia que alternativamente
adquieren, quedan siempre subordinados al principio político que domina y
endereza toda la actividad financiera del Estado".
1.2.3. Aspecto jurídico. Por otra parte, la actividad financiera que realiza el
Estado, como el resto de la actividad administrativa, se encuentra sometida
al derecho positivo.
Giannini precisa con toda razón que "la actividad financiera es una rama de
la actividad administrativa y aparece como tal regulada por el Derecho objetivo.
Constituye una reconocida exigencia del Estado moderno -Estado de derecho-
que todas sus manifestaciones de voluntad en el campo de la Administración
y las relaciones con los particulares que ésta engendra encuentren en la Ley su
fundamental disciplina. En ·esta exigencia debe informarse especialmente la
actividad financiera: 1Q Porque ella implica la administración del dinero público,
del dinero que es sustraído a la economía privada para la satisfacción. de las
necesidades públicas; y 2'> Porque la enorme masa de riqueza destinada a esos
fines da origen a un complejo de relaciones, cuyo ordenado desenvolvimiento
requiere un sistema de disposiciones imperativas"."
Jaime Ruiz de Santiago explica que "El principio de solidaridad, que une y
afecta no tan sólo a las relaciones de los individuos con la sociedad o sociedades a las
que están inmediatamente unidos (v. gr., la familia) sino también a las relaciones
de las formas sociales subordinadas (v. gr., escuelas, familia e incluso Estado en un
orden internacional) con las sociedades superiores. Gracias al principio de solidaridad
se establece la necesaria colaboración del individuo para lograr la perfección propia de
la familia (bien común), la necesaria colaboración de las familias para la realiza-
ci6n de la perfección del municipio (bien común), de igual modo que éstos deben
unirse en formas sociales superiores para ir logrando paulatinamente la perfección
(bien común) de éstos.1:!
15 RUIZ DE SANTIAGO, Jaime, Deontologia Social, en TFF 45 Años, 1982, Ier. tomo,
pp. 135-188.
re Quadragesimo A,mo, Pío XI.
NECESIDADES QUE SATISFACE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL 11
un grado máximo de poder, que por no tener ningún otro por encima de sí se llama
poder soberano, hasta los individuos humanos, pasando por grados Intermedios, tales
como los poderes de los Estados en una Federación, los Municipios, los sindicatos y
otras agrupaciones, las escuelas y las familias ..• Supuesta la jerarquía del poder, el
principio de subsidiaridad se formularía así: una autoridad de rango jerárquico
superior no debe intervenir sino cuando su intervención es necesaria o para suplir la
debilidad o la ineficiencia de los rangos inferiores o para desempeñar aquellas tareas
que, por su amplitud y trascendencia, le corresponden naturalmente y no podrían o
deberían ser ejecutadas por rangos inferiores." 11
La prosecución del bien común constituye la razón misma de ser de Jos po-
deres públicos, 105 cuales están obligados a actuario reconociendo y respetando
sus elementos esenciales y segím los postulados de las respectivas situaciones
históricas.
Los aspectos fundamentales del bien común son expuestos en la Encíclica Pacem
in Terrís, de S. 8. Juan XXIII en la siguiente forma: "45.-Todos los hombres y
todas las entidades intermedias tienen obligación de aportar su contribución específica
a la prosecución del bien común. Éste comporta el que persigan sus propios intereses en
armonía con las exigencias de aquél y contribuyan al mismo objeto con las prestaciones
-en bienes y servicios- que las legitimas autoridades establécen, según criterios de jus-
ticia, en la debida forma y en el ámbito de la propia competencia, es decir, con actos
formalmente perfectos y cuyo contenido sea moralmente bueno, o al menos, ordenable al
bien. 46.-La prosecución del bien común constituye la razón misma de ser de los Po-
deres Públicos los cuales están obligados a actuarlo reconociendo y respetando sus
elementos esenciales y según Jos postulados .de las respectivas situaciones históricas.
47.-80n ciertamente considerados como elementos del bien común las características
étnicas que contradistinguen a los varios grupos humanos. Ahora bien, esos valores y
características no agotan el contenido del bien común, que en sus aspectos esenciales
y más profundos no pueden ser concebido en terminas doctrinales y, menos todavía, ser
determinado en su contenido histórico, sino teniendo en cuenta al hombre, siendo
como es aquél un objeto esencialmente correlativo a la . naturaleza humana. 48.-En
segundo lugar, el bien común es un bien en el que deben participar todos los miem-
bros de una comunidad política, aunque en grados diversos según sus propias funcio-
nes, méritos y condiciones. Los Poderes Públicos, por consiguiente, al promoverlo, han
de mirar porque en este bien tengan parte todos los ciudadanos sin dar la preferencia
a alguno en particular o a grupos determinados j como lo establece ya nuestro prede-
cesar de inmortal memoria, León XIII. 'Y de ninguna manera se ha de caer en el
error de que la autoridad civil sirva al interés de uno o de pocos, habiendo sido
establecida para procurar el bien de todos.' Sin embargo, razones de justicia y de
equidad pueden, tal vez, exigir que los Poderes Públicos tengan especiales considera-
ciones hada los miembros más débiles del cuerpo social encontrándose éstos en con-
diciones de inferioridad para .hacer valer sus propios derechos y para conseguir sus
legítimos intereses. 49.-Pcro aquí hemos de hacer notar que el bien común alcanza a
todo el hombre, tanto a las necesidades del cuerpo Como a las del espíritu. De donde
se sigue que los Poderes Públicos deben orientar sus miras hacia la consecución de ese
bien, por los procedimientos y pasos que sean más oportunos: de modo que, respetada
la jerarquía de valores, promuevan a un mismo tiempo la prosperidad material y los
bienes del espíritu. 50.-Todos estos principios están condensados en exacta previsión
en un pasaje de nuestra encíclica 'Mater et Maglsna', en que dejamos establecido
que el bien común 'consiste y tiende a concretarse en el conjunto de aquellas condi-
cienes sociales que consienten y favorecen en los seres humanos el desarrollo integral
de su propia persona'." 18
de manera tal que cuando los particulares sujetos a la soberanía tributaria del
Estado no acceden voluntariamente a transferir a aquél la parte de su riqueza
que el Estado les demanda, la maquinaria administrativa se pondrá en marcha
para . obligar coactivamente al particular a que se desprenda de esos recursos.
En cambio, en la actividad económica privada se tiene que proceder por la vía
del convenio y del acuerdo para hacer entre los interesados las transmisiones
de propiedad que entre ellos requieren.
Se ha señalado también -Ortega- que la actividad financiera estatal se
realiza en forma de monopolio, es decir, en gran número de casos los servicios
públicos prestados por el Estado son exclusivos de éste; recuérdense todos los
relativos a la función jurídica (como los tribunales) y la protección interior y
exterior."
Otra característica es que la actividad financiera estatal carece de finalidad
lucrativa; cuando el Estado organiza servicios públicos y cobra por ellos no debe
buscar ganancias. Por el contrario, la actividad económica privada está funda-
mentalmente movida por el resorte del lucro.
Ortega señala también que la actividad financiera estatal tiene carácter com-
plementario, es decir, que la actividad financiera necesita como antecedente
indispensable la existencia de la actividad económica privada, pues sin ésta no
tiene razón de ser la actividad financiera, ya que sólo es complementaria de la
primera. Ni siquiera en aquellos Estados de tipo totalitario, que como la Unión
Soviética ha pretendido la máxima invasión dentro de la esfera de la actividad
económica privada, ha podido llegar a aniquilarla y aún en la Unión Soviética,
donde toda la actividad productiva comercial, industrial, minera y agrícola está
en manos del Estado. subsiste algo de la actividad financiera privada y los
ciudadanos soviéticos se ven obligados a contribuir con Jos impuestos que les
señale el Estado Soviet.
Otra característica de la actividad financiera estatal radica en que muchos de
los servicios que presta no tienen carácter reproductivo si se les considera indi-
vidualmente, como sucede, indudablemente, con los servicios de seguridad
interior y exterior y de justicia, en contraste con las actividades económicas
particulares que tienen fundamentalmente un carácter reproductivo, incremen-
tándose los capitales con las ganancias que se van obteniendo a medida del
desarrollo de la actividad. Sin embargo, debe hacerse notar que desde el punto
de vista social, precisamente esos servicios no reproductivos desde el punto de
vista individual, son los que mayor importancia tienen para la consecución del
bien común, pues sin ellos éste sería prácticamente imposible.
Se ha señalado también que mientras que en la actividad financiera estatal el
ingreso está determinado por la necesidad que debe satisfacerse, en la actividad
económica privada el ingreso es el que determina las necesidades que pueden
satisfacerse. Ortega señala que "éste traza el proceso que sigue el Estado para
la elaboración de su plan financiero. El Estado estudia primeramente las necesi-
dades públicas que de satisfacer en un periodo dado, periodo que generalmente
es de un año. Determinadas las necesidades públicas por satisfacer, el Estado
estudia el costo de la satisfacción de las mismas, es decir, los gastos públicos que
tendrá que efectuar para la prestación de los servicios públicos y una vez hecha
esta determinación, estudia los medios para adquirir los elementos pecuniarios
suficientes para la adecuada satisfacción de las necesidades públicas. En las
economías privadas sucede lo contrario; el individuo observa cuáles son las can-
tidades de que dispone para un periodo dado )' una vez determinadas observará
cuáles son las necesidades que va a satisfacer y en qué proporción conviene
distribuir las cantidades de que dispone para la satisfacción de esas necesida-
des"." Lo anterior no debe sin embargo llevar a extremos, pues debe considerar
que si el Estado pretendiera obtener de los particulares una excesiva tributación,
tan ominosa carga produciría como efecto un desaliento en la actividad econó-
mica privada, lo que haría que el objeto deseado de obtener mayor ingreso,
quedaría frustrado. Tal ha sucedido en algunos países, y recientemente en los
Estados Unidos de América el gobierno ha considerado deseable lograr una
reducción en los impuestos federales con objeto de alentar la inversión privada
y a la larga obtener mayores ingresos a través de una actividad económica más
intensa y más poderosa. Flores Zavala 21 considera falsa la afirmación de que
en la economía pública primero deben determinarse los gastos y después los
ingresos necesarios para cubrirlos, porque dice que la relación entre gastos e
ingresos es de estrecha interdependencia y ambos deben determinarse al mismo
tiempo; agrega que carecería de todo objeto que el Estado determinara los gastos
que debe hacer si la capacidad económica general permite al Estado obtener, sin
gravar con exceso la economía particular, cantidades elevadas, ese Estado estará
en condiciones de realizar una mayor actividad: aumentar las obras públicas,
mejorar o aumentar los servicios, etc.
Flores Zavala indica, como otra diferencia, que tratándose ele la economía
privada los ingresos se derivan elel trabajo de los individuos, de su capital, o de
la combinación de ambos, mientras que tratándose de la economía pública los
ingresos se derivan fundamentalmente de los tributos.
También aíirma Flores Zavala que en virtud del carácter permanente de la
persona pública, el Estado no necesita ahorrar como sucede en la economía
privada, para hacer frente a situaciones imprevistas, pues el Estado está siempre
en la posibilidad de obtener ingresos extraordinarios, ya sea a través de impuestos
que tengan ese carácter o bien por la obtención de empréstitos.
En Italia, Francisco Nitti la ha definido como la ciencia que "tiene por ob-
jeto investigar las diversas maneras por cuyo medio el Estado se procura las
riquezas materiales necesarias para su vida y su funcionamiento y también la
forma en que dichas riquezas serán utilizadas".
También el financista italiano Mario Pugliese ha ofrecido una definición de
la ciencia de las finanzas públicas, cuando dice que "estudia los fenómenos
financieros desde el punto de vista económico, político y jurídico: pues econó-
micos son los medios de que se sirve el Estado para desarrollar su actividad
financiera, políticas son las finalidades y los procedimientos de esa actividad,
jurídico es el fundamento de los fenómenos estudiados"."
Sin embargo, más nos satisface la definición del tratadista mexicano Joaquín
B. Ortega, quien la definió como "la ciencia que estudia los principios abstractos,
los objetivos políticos, los medios económicos y las normas jurídicas positivas que
rigen la adquisición, la gestión y el medio de empleo de los recursos o elementos
económicos requeridos por el Estado para la satisfacción de las necesidades
públicas por medio de los gastos públicos".
Mucho se ha discutido, sin que el objetivo de nuestro estudio nos permita
penetrar en esa discusión, si la ciencia de las finanzas públicas tiene carácter
autónomo frente a la Economía, la Política y el Derecho, dados los innegables
elementos de esas tres ciencias que entran a formar parte de la ciencia de las
finanzas públicas. Hoy por hoy puede considerarse universalizada la opinión
que ha llegado a alcanzar tal autonomía. En México, entre otros, el tratadista
Ernesto Flores Zavala así lo ha sostenido."
BIBLIOGRAFíA
1. EL DERECHO FINANCIERO
1.1. Concepto
1.2. Divisiones
Tradicionalmente los autores han dividido el Derecho Financiero en tres
ramas o grupos de normas que guardan cierta similitud con los tres momentos
o fases en que se divide la actividad financiera del Estado: la obtención, el
manejo y la erogación de los recursos del Estado, a los que corresponderían
el Derecho Fiscal, el Derecho Patrimonial y el Derecho Presupuestario.
17
18 NOCIONES GENERALES
Por materia financiera debemos entender la que se refiere a los tres aspectos
de la actividad financiera del Estado, esto es, tanto a los ingresos como a la
gestión de bienes y recursos y a la erogación de los mismos.
Lo que debe entenderse por materia fiscal ha sido definido, en Forma di-
versa por el TFF y por la SCJN.
El TFF dictó su famosa tesis jurisprudencia! del 16 de noviembre de 1937'
en la que se sostiene que "debe atribuirse el carácter de fiscal a cualquier ingreso
del Erario, a toda prestación pecuniaria en favor del Estado, sin que interese
distinguir si el deudor es un particular, persona física o moral, algún estableci-
miento público que tiene en cierto aspecto funciones estatales, o algún ente
público, ya sea entidad federativa u organismo municipal. Es decir, lo que da el
carácter de fiscal a un crédito es la circunstancia de que el sujeto activo
de él sea el poder público y no afecte el sujeto pasivo para precisar el carác-
ter de la prestación adecuada; el sujeto activo y no el pasivo proporciona el
criterio necesario para precisar si la relación jurídica es de naturaleza fiscal.
"Otra cuestión más discutible conectada con el primer problema que se acaba
de plantear, es la de definir si debe reputarse técnicamente como fiscal cualquier
crédito activo del Estado, porque podria pretenderse que tan sólo las obligaciones
tributarias, y no las que se incluyan dentro de los ingresos originarios del Erario,
son obligaciones fiscales.
" ... Se ha pretendido que sólo la primera clase de obligaciones públicas (las
obligaciones ex-lege} puede considerarse ... como integrante de la materia fiscal,
en forma que se excluyan de la competencia de nuestro Tribunal los créditos del
segundo tipo (obligaciones ex-contractu), es decir, los ingresos originarios de la
Federación.
"No obstante, este Tribunal no ha encontrado en los antecedentes doctrinales,
legislativos y jurisprudencia!es de México, ningún apoyo para excluir del sector
fiscal la actividad del Estado, en su carácter de persona de derecho privado,
por lo que cabe concluir que por razón de su materia entren en la concepción
genérica de fiscal. " todos los créditos existentes en favor del Erario Federal."
Por tanto, aun cuando la resolución que dictó eJ Pleno del TFF para fijar su
competencia tuvo como origen la discusión de si los créditos derivados de Jos
contratos celebrados por el Estado tenían el carácter de fiscales, la tesís es muy
clara en el sentído de que tocios los créclitos en favor del Erario Federal tienen
carácter de fiscales. El OFF 1981 define como créditos fiscales los que tenga
derecho a percibir el Estado o sus organísmos descentralizados que provengan
de contribuciones, de aprovechamientos, de sus accesorios, incluyendo los que
deriven de responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir de sus servi-
4 RTFF. Tesis sustentadas por el Pleno del TFF durante los años 1937-1948. SHCP.
México, 1949. Véanse además: RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, resolución IO-VII-39,
pp. 187-190; tesis del Pleno 1949-1959, resolución del 12-II-58, tomo 1, pp. 575-583;
SHCP, México, 1960; RTFF, año XXXI, ns. 362-372, p. 283, resolución 28-IX-67.
DMSIONES DEL DERECHO FINANCIERO 19
dores públicos o particulares, así como aquellos a los que las leyes les den ese
carácter y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena (Art. 49 ) .
Por su parte la SClN ha adoptado un concepto mucho más restringido de la
materia fiscal, pues ha dicho que por tal "debe entenderse todo lo relativo a
impuestos o sanciones aplicadas con motivo de la infracción a las leyes que
determinan impuestos"." Por su parte, el lerTC~1AlerC ha sostenido que por
materia fiscal debe entenderse 10 relativo a la determinación, la liquidación, el
pago, la devolución, la exención, la prescripción o el control de los créditos
fiscales, o lo referente a las sanciones que se impongan con motivo de haberse
infringido las leyes tributarias."
En otras tesis ha sostenido que "por materia fiscal debe entenderse 10 relativo
a la determinación, la liquidación, el pago, la devolución, la exención, la pres-
cripción o el control de los créditos fiscales, o lo referente a las sanciones que se
impongan con motivo de ha.berse infringido las leyes tributarias". También
es objetable esta tesis de la SCJN, pues identifica 10 fiscal con lo tributario,
siendo que lo primero es más amplio que 10 segundo, toda vez que comprende
los ingresos de derecho privado y los demás que na son tributos.
Nosotros estamos de acuerdo con la tesis más amplia del TFF que identi-
fica como materia fiscal la que se refiere a todos los ingresos del "Estado; cual-
quiera que sea su naturaleza. Dentro de ellos, se encuentran los productos o
precios; que tradicionalmente son los ingresos que percibe el Estado en sus
actividades que no son de Derecho Público o por la explotación de sus bienes
patrimoniales, últimamente restringidos a los del dominio público. Entre ellos se
ubican los rendimientos de las empresas paraestatales.
Tampoco forman parte de los ingresos tributarios los que percibe el Estado
por concepto de empréstitos públicos o de préstamos privados. Dichos ingresos
se rigen por normas constitucionales )' administrativas, )' en algunos casos de
Derecho Internacional (cuando se conciertan entre dos países), pero no derivan
del poder de imperio estatal. Ni siquiera puede asegurarse que los empréstitos
forzosos tengan carácter tributario. 'j
Existen; además, otros recursos del crédito público diversos a los anteriores y
que tampoco tienen naturaleza tributaria, como son los derivados de la emisión
de "certificados de Tesorería" que expide el Gobierno Federal, las utilidades
derivadas de la acuñación de moneda, los procedentes de la emisión de billetes
y de oblig-aciones y bonos por parte ele las instituciones -de crédito oficiales.
También quedan fuera del campo de lo tributario algunos ingresos de tipo
coactivo que se han multiplicado en las últimas décadas)' que se conocen con el
nombre de "exacciones parafiscales'' o "paratributarias".
Por último, los ingresos procedentes de las penas pecuniarias, en cuanto que
SJF , VII Época, vol. 97-102 6' parte, p. 153, Mayo, Acr. Adm. V, tesis 6017, p. 1088.
1
y de las empresas públicas o privadas propiedad del Estado, a la que llamamos "De re-
cho Patrimonial del Estado".
Por último, la tercera división del Derecho Financiero está representada por
el Derecho Patrimonial del Estado, que para nosotros es la rama del Derecho
Financiero que se integra por las normas jurídicas relativas a la adquisición,
administración y enajenación de los bienes que constituyen el patrimonio fijo del
estado, integrado por bienes muebles e inmuebles de su titularidad, así como
de los entes descentralizados y empresas paraestatales.
Según Sáinx de Bujanda el Derecho Financiero Patrimonial es la rama del
Derecho Financiero integrada por las normas y principios que rigen la gestión
de los bienes y de las empresas de titularidad pública, así como la participa-
ción de los entes públicos en las empresas de titularidad privada, desde la pers-
pectiva de la idoneidad jurídica de unos y otras para generar rendimientos que
hayan de afluir al tesoro en calidad de ingresos públicos, con su consiguiente
reflejo presupuestario;"
Doctrina de Pugliese
Pugliese afirma que "el Derecho Financiero alcanzó rango de una disciplina autó--
noma por motivos de orden puramente científico, y por lo tanto, el estudio autónomo
del derecho financiero no responde solamente a una utilidad práctica evidente, sino
también y particularmente a necesidades cientificas't.t"
Doctrina de Fraga
Es muy elocuente que el eminente administrativista mexicano, Cabina Fraga, haya
escrito que "esta materia {la financiera] y la regulación que exige, forman parte de
una sección del derecho administrativo que, por su importancia y por sus especiales
relaciones con la economía, tienda a segregarse constituyendo el derecho financiero o
derecho de las finanzas públicas como una rama especial y autónoma del derecho
pú blico" .18
2. EL DERECHO TRlBUTARIO
2.1. Concepto
Ya hemos visto que el Derecho Tributario es el conjunto de normas jurídicas
que se refieren al establecimiento de los tributos, esto es, a los impuestos, dere-
chos y contribuciones especiales, a las relaciones jurídicas principales y accesorias
que se establecen entre la Administración y los particulares con motivo de su
nacimiento, cumplimiento o incumplimiento, a los procedimientos oficiosos o
contenciosos que pueden surgir y a las sanciones establecidas por su violación.
A la pregunta ¿ Por qué nace el Derecho Tributario?, contesta Jarach de la si-
guiente manera: "Nace en virtud de un proceso histórico-constitucional ; el ejercicio
del poder fiscal, O sea, del poder de imperio en lo que se refiere a la imposición de los
tributos, puede ejercerse únicamente a través de la ley, y en ese supremo principio
está la base del Derecho Tributario como tal y la base del Derecho Constitucional
moderno, porque no debemos olvidar que fue por razones tributarias que nació el
Estado moderno de derecho. .
"Me basta ---continúa Jarach- citar dos grandes acontecimientos históricos
" 'La Magna Charta Libertatum' inglesa de Juan Sin Tierra es, justamente, donde
se sancionó por primera vez el principio de que los tributos sólo podían ser estable-
cidos por un acto de consentimiento de los representantes de los contribuyentes, que
en aquel tiempo eran los barones. En ese acto de consentimiento estaba toda la base
de las libertades políticas que invocan los barones frente al rey absoluto inglés.
"Y la emancipación americana, iniciada por la rebelión de las Colonias inglesas,
nació de un fenómeno análogo, o sea, la pretensión de los colonos británicos de
Norteamérica de consentir sus propios tributos como 10 hacían los ciudadanos de la
madre patria.
"En el proceso de formación de la Revolución Francesa, siguiendo la de Norte.
américa, también se afirmaron los mismos principios: por un lado, los representantes
populares tenían que consentir los tributos; por el otro, debían aprobar el presupuesto
de gastos.
"Y aquí me permito hacer una breve digresión. Por ese principio, el carácter de la
imposición se transforma en una especie de voluntariedad; y en lugar del término
'impuesto', que recuerda la fuerza o el poder de imperio, en todas las constituciones
francesas, a partir de la de 1791, Y en la nuestra, se habla de contribuciones, precisa.
mente por la razón histórica de que ya no existía la imposición como poder de im-
perio estatal sobre los ciudadanos, sino un poder estatal - y esto no lo han dicho
los constitucionalistas politices de aquella época, sino que 10 decimos nosotros estu-
diosos dogmáticos- que se ejerce a través de un instrumento que es la ley, o sea, de
un acto del Poder Legislativo!
"Todo esto nosotros lo encontramos consagrado en nuestras Cartas fundamentales,
y constituye Ja partida de nacimiento del Derecho Tributario. No existiría tal derecho
sin este principio," 26
Respecto al Derecho Tributario sustantivo no existe dificultad en reconocerle
autonomía científica, pues como dice Amorós Rica, "hay que admitir la
existencia de unos principios generales, de unas instituciones comunes, de unos
problemas idénticos, y la posibilidad de unas mismas soluciones al estudiar los
diversos ordenamientos tributarios";"
Sin embargo, como hace notar Eusebio Gonz..álea, al separar el Derecho Tri-
butario en Sustantivo y en Formal, "se llega al curioso resultado de que el centro
de gravedad de la relación jurídica tributaria se sitúa en la obligación tributaria
material, obligación que, según Giannini, en nada difiere de una obligación de
Derecho privado, y cuyos pilares fundamentales son la teoría del presupuesto
de hecho y sus consecuencias jurídicas"."
2.2.1. Terminología
2!1 AMORÓS RICA, Narciso, Derecho Tributario; GONZÁLEZ CARCÍA, Eusebio, art. cita-
do, p. 423.
29 VALDÉs COSTA, R., op, cit., Cap. J, p. 82.
28 NOCIONES GENERALES
sustantiva principal, así como las relaciones jurídicas accesorias que lógicamente
se vinculan con el tributo. En otras palabras, el derecho tributario sustantivo
regula la relación que en el anverso tiene el carácter de crédito tributario y
en el reverso tiene el carácter de obligaci6n tributaria.
Esta parte del Derecho Tributario corresponde a lo que en el Derecho Civil
se conoce como Derecho de las Obligaciones, y es por tanto el derecho de las
obligaciones tributarias de dar una cantidad de dinero. La vinculación lógica
y necesaria al tributo es lo que caracteriza a esta parte del Derecho Tribu-
tario. Las relaciones sustantivas son siempre relaciones obligatorias, cuyo con-
tenido es la prestación del tributo o sus accesorios, es decir, el pago de una
cantidad de dinero, o de bienes en especie.
El Derecho Tributario Sustantivo está regido por el principio de la legalidad
y por tanto sólo existen obligaciones tributarias en virtud de la ley que asi lo
establece de contribuir a los gastos públicos, pero sólo en la forma proporcional
y equitativa que establecen las leyes (Art. 31, fracción IV).
Como lo habíamos explicado anteriormente, dentro de 10 que se llama Dere-
cho Tributario, sólo el llamado Derecho Tributario Sustantivo tiene autonomía
dogmática o científica.
estatales, esta parte del Derecho Tributario sigue siendo derecho interno, si bien coor-
dinada con las normas del Derecho Internacional't.w
3. I...As
ESCUELAS DEL DERECHO TRIBUTARIO y SU EVOLUCIÓN
EN LAS ÚLTTIMAS OÉCADAS S9
Debe hacerse notar que aunque Blumenstein hace la distinción entre la di.
námica y la estática en derecho tributario, no desarrolla la parte dinámica,
3.2.1. En Italia
En 1966 publicó en Italia Andrés Ferdinand Basciu un estudio de la obli-
gación tributaria en donde expone una serie de dudas sobre la doctrina de
Giannini. Estas nuevas doctrinas aparecen como un reclamo a la falta de trata-
Como lo señala Sáinz de Bujanda, después del primer periodo del desarrollo
de la doctrina tributaria en que la doctrina alemana influyó fuertemente en la
doctrina italiana "ambas literaturas se desconocen hoy entre sí y recorren, alta-
neras y solitarias, su propio camino. Se obtiene la impresión al leer sus libros
capitales, de que se alimentan de la literatura doméstica) de que se "autoabas-
recen" de su propia doctrina sin apenas asomarse al exterior" (op. cit., p. 137).
Las nuevas tendencias italiana y española en nada han trascendido en la
LA VISiÓN INTEGRADORA DEL DERECHO TRIBUTARIO 37
pero algunos problemas como, por ejemplo, el de la interpretación de las leyes tri-
butarias y el del desarrollo de las relaciones procesales en controversias de impuestos,
son de la manera mis evidente extraños al objeto y a los métodos de estudio propios
de la ciencia flnanclerav.ea
En relación con el Derecho Tributario, jarach, por su parte, opina que "el Derecho
Tributario, por ser el conjunto de nOnTI as que se refieren a los tributos, tienen vincu-
lación muy estrecha con la disciplina científica que estudia esta forma de recursos
estatales, y que sólo es posible conocer el aspecto jurídico del tributo cuando se
conozca, al mismo tiempo, qué es el tributo, desde un punto de vista científico en su
función político-económica, o si prefieren, político-social, por cuanto las normas
no estén desvinculadas de los motivos profundos que el legislador ha tenido en vista
cuando las ha dictado. Las leyes tributarias no son, simplemente, un conjunto de
conceptos separados de las valoraciones sociales y económicas que ha hecho el legis-
lador cuando las dictó. Al contrario, se trata de una cristalización de juicios de valor,
de apreciaciones de carácter político-social y la interpretación, la aplicación y el
conocimiento de cada materia sólo pueden ser alcanzados cuando se conozca al mismo
tiempo el contenido va lorativo que el legislador ha concretado en las normas tributarias.
"Si examinamos un impuesto cualquiera, no se trata solamente de conocer quién es
el sujeto activo y el sujeto pasivo, cuál es el momento en que nace la obligación y la
forma de extinguirse la misma; sino que es necesario conocer el supuesto que da origen
a esa obligación en sus antecedentes político-sociales que constituyen precisamente, la
motivación que ha tenido en vista el legislador. Éste no ha dictado las normas movido
simplemente por un capricho de creación de instituciones jurídicas. Detrás de la crea-
ción del legislador está un conjunto de apreciaciones que derivan de un juicio político
y también de una conciencia pública." ~3
5.1. Generalidades
Por fuentes del Derecho entendemos aquí las formas O actos a través de los
cuales se manifiesta la vigencia del Derecho Financiero.
Pueden estudiarse como fuentes del Derecho Financiero, las siguientes: la ley,
el decreto ley y el decreto-delegado, el reglamento, la circular, la jurisprudencia,
los tratados internacionales y los principios generales del derecho.
5.2. La ley
Entendiendo por ley el acto emanado del Poder Legislativo (aspecto formal)
que crea situaciones juridicas generales, abstractas e impersonales (aspecto ma-
terial), consideramos que la leyes la fuente más importante °
preponderante
en el Derecho Financiero y particularmente en el Tributario, dados los términos
del articulo 1+ constitucional, y de que el articulo 31, fracción VI, de la Consti-
tución Federal establece que la obligación de contribuir a los gastos públicos
debe cumplirse de la manera proporcional y equitativa que establezcan las leyes,
lo cual es perfectamente razonable por las limitaciones a la libertad y a la
propiedad individual que implican las leyes tributarias en particular. La garantía
aplicación supletoria del "derecho federal común". Respecto a los CFF de 1938
y 1967 el criterio fue confirmado por la SCJN" y el TFF."
Las normas del Derecho Tributario Procesal (contencioso-fiscal) están con-
tenidas en los Arts. 197-261 del CFF 1981. Supletoriamente se aplica el CFPC.
El Derecho Penal Tributario está regulado en los artículos 66 a 118 del CFF
1981 y en la Ley Aduanera (Arts. 127 a 141). Supletoriamente se aplica el
Código Penal del D. F. que es de aplicación en toda la República en materia
federal (Art. 1'). El Derecho Procesal Penal Tributario está contenido en el
Código Federal de Procedimientos Penales.
E:; materia de Derecho Patrimonial del Estado los normas principales están
contenidas en la LC'y General de Bienes Nacionales y ('11 algunas otras leyes es-
peciales. Las normas supletorias se encuentran en"¡ C:CDF. (LGBN, Arts. 6 y 38).
En la parte segunda se indican las fuentes legales del Derecho Presupuestario.
La supletoriedad del CFPC debe entenderse procedente en aquellos casos en
que "falten disposiciones expresas sobre determinado punto" en el CFF "y a con-
dición de que no pugnen con otras que indiquen la intención del legislador
para suprimir reglas de procedimientos't.P"
Las leyes financieras y tributarias deben ser refrendadas por el Secretario del Des-
pacho encargado del ramo que corresponda, según el artículo 92 constitucional. Todas
las leyes relativas a materias tributarias deben ser refrendadas por el Secretario de
Hacienda y Crédito Público. Las relativas al Derecho Presupuestario deben ser refren-
dadas por dicho Secretario y por el Secretario de Programación y Presupuesto. Las
leyes relativas al Derecho Patrimonial del Estado deben ser refrendadas, según sea el
caso, por el Secretario del Patrimonio y Fomento Industrial y por el Secretario de
Hacienda y Crédito Público. La SClN ha sostenido la tesis de que "no debe exigirse
el refrendo de un Secretario de Estado cuando un decreto se toca sólo de manera
incidental o accesoria al ramo del mismo". (Esta tesis se sostuvo en materia de Impuesto
sobre Vehículos propulsados por Motores Tipo Diesel en que se consideró no exigible
el refrendo de los Secretarios de Comunicaciones y Transportes y de Industria y
Comercio.) 60
5.4. El Reglamento
(11-1 S.JF, VII epoca, vol. 145-150, 3' parte, p. 101. Mayo, Acr. Adm. VII, tesis
1089, p. 130.
62 FRAGA, Gabino, Derecho Administrativo, n. 79.
63 SJF, VII Época, vol. 103: 108, 6' parte, p. 198, vol. 85, 6' parte, p. 81, mayo,
Act. Adm. VI, tesis 5786, p. 894.
63-1 Apéndice 1965 al SJF, 2' Sala, tesis jurisprudencial 224; SJF, VII Época, vol. 54,
3' parte, p. 32, AR 19 17-71, Yosam, S. A., 21-IV-73. Cita tres precedentes de la VII
Epoca. SJF, VII Época, vol. 61, 6' parte, p. 54, tesis del Tribunal Colegiado en M. A.
del l er. Circuito.
EL REGLAMENTO COMO FUENTE DE DERECHO 45
63-2 SJF, VII Epoca, vol. 85, 6' parte, Tribunales Colegiados, p. 81. Mayo, Act.
Adro. VI, tesis 5787, p. 896.
IH SJF, VII Época, vol. 9, 6" parte, AR 72/69, Agencias Marítimas del Pacífico, S. A.
12-VII-69 y SCJN. Informe de la Presidencia, 1963, 2" Sala, p. IBa, AR 5430/55, Carlos
Riva Palacio.
65 Informe del Presidente a la SCJN, 1978, 2' parte, p. 60.
66 SJF, VII Época, vol. 61, 6" parte, p. 53.
61 SJF, VII Época, vol. 54, 3° parte, p. 32, cita tres precedentes.
NOCIONES GENERALES
ea SCJN, Informe 1970, 1'J parte, pp. 276-277, AR 3890/69, Fomento del Patrimonio
Familiar, S. A.
6H Informe a la SCjN 1963, 2~ Sala, p. 77, AR 5722/62, Onésimo Cepeda Villarreal.
.0 Blj, 1959, p. 602, AR 3878/58, Superproductos, S. A. 14-X-59, ponencia del Mtro.
Felipe Tena Ramírez.
• 1 SjF, VII Época, vol. 37, 6~ parle, ter. TCMA l er. C., RF 205/70, Ricardo Alzati
y Agustín Rodríguez, 31-1-72 .
• 2 SjF, VII Epoca, \'01. 61,6 4 parte, p. 53, l er. TeMA, l er. C.j AD 637/73, Débora
González, 28-1-74.
• 3 RTFF, año XIII, ns. 362-372, 2" parte, pp. 125·131, juicio 1567/67, Resol. 3-VI-67.
LAS CIRCULARES COMO FUENTE DE DERECHO 47
vol. CXXIlI, 3' parte, p. 11, AR 1911/67, Cía. de Luz y Fuerza del Centro, S. :\ .. 1:1-
IX-67, BIJ 1960, 2' Sala, p. .641. RF 336/59, Claudio Rosado Yáfiez, ó-x-60.
78 RTFF, año XXXI, ns. 362-372_, 2~ parte, p. 219. juicio 1177/67.
48 NOCIONES GENERALES
nomas y los actos de las autoridades que se fundan en ellas importan una
violación a los artículos 14 y 16 constitucionales."
e) Están regidas por el principio de la reserva de la ley; deben limitarse a la
ejecución de una norma contenida en la ley; no deben invocar materia reservada
a la ley en sentido formal."
f) También están regidas por el principio de la preferencia de la ley, en
cuanto que no puedan contradecir válidamente las disposiciones legales. 51
g) "Deben clasificarse en dos términos diversos, comprendiéndose en uno,
regla general, las que consignan instrucciones de los superiores jerárquicos en la
esfera administrativa a los inferiores, acerca del régimen interior de las oficinas,
de su funcionamiento en relación con el público o de aclaraciones para la
debida inteligencia de las disposiciones legales ya existentes, mediante las cuales
no se pueden establecer derechos ni imponer restricciones al ejercicio de ellos;
y en el otro término, quedan incluidas las que tienen el carácter de disposi-
ciones de carácter general, siendo verdaderas normas reglamentarias de las
leyes." 82
h) En cuanto a su eficacia es indispensable que no hayan sido dictadas para
un grupo de destinatarios, sino como una disposición de carácter general y que
se bayan publicado en el Diario Oficial de la Federación." Dicha publicación
ha sido prevista en los Códigos Civiles del D. F. de 1870, 1884 Y 1931.
i) El TFF sostuvo que "cuando no se trate de crear obligaciones o cargas,
sino de fijar normas para los particulares, a las que éstos se someten voluntaria-
mente, sin objetar su inconformidad respecto de la ley, las autoridades que han
dictado las circulares no pueden desconocerlas, cuando sean invocadas por los
particulares. (Las cursivas son nuestras.) Si las estiman contrarias a la Ley
deben derogarlas, pero mientras no sean derogadas están jurídicamente obliga-
das a aceptarlas. .. Las circulares no pueden afectar Jos intereses de los par-
ticulares, pero cuando éstos no las objetan y en cambio se someten voluntaria-
mente a ellas, y las invocan en su beneficio, no pueden ser desconocidas por la
autoridad".S4
Lo anterior equivale a reconocerles el carácter de fuentes de derecho en favor
de los particulares que se sometan a ellas y que las invoquen. Parecida tesis ha
sido sostenida por el ler. TCMA ler. C., al expresar que "aunque una circular
de la Secretaría de Hacienda no puede modificar una ley, si esa circular es
aplicada a un causante, puede legalmente establecer para él una situaci6n legal
favorable. Pero si esa situación favorable está sujeta a ciertas condiciones, el
causante no puede pretender aprovechar la situación que le resulta más favora-
70Apéndice 1965 al SJF, 10 parte, .tesis N9 40; SJF, VI Epoca, vol. CXXIII, 34
parte, p. 11.
80 RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, p. 88.
ar SJF, V Época, vol. XIX, p. 115; VI Época, vol. XVII, p. 1113; VII Época, vol. 35,
64 parte, p. 25, AR RARA 54-7/71, Cía. Luz y Fuerza de Pachuca, RTFF, tesis del Pleno
1937-1948; p. 88.
82 RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, p. 85.
" RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, pp. 83 Y 88.
e.. RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, p. 510; ver FERNÁNDEZ y CUEVAS, J. M., Im-
puesto sobre la Renta al IGE, pp. 3843.
LA JURISPRUDENCIA 49
ble que la Ley rechazando las condiciones que en la circular estima onerosas,
para disfrutar aquellas situaciones favorables, sin satisfacer estas condiciones,
pues lo que en todo caso podría exigir e, la aplicación estricta de la ley"."
j) Las circulares son ineficaces para imponer cargas a los particulares, por sí
solas, lo que da sentido a la tesis de la SCJN de que lo, acto, de las autoridades
que se fundan en ellas entendiendo que solamente en ella, y no en la forma legal
importan una violación de los artículos 14 y 16 constitucionales.s"
En las anteriores circunstancias, podemos sostener que en el Derecho Finan-
ciero han sido fuente de Derecho, ininterrumpidamente, las circulares que han
trascendido a la esfera meramente interna de la Administración y han sido
publicada, en el Diario Oficial.
El lerTCMAlerC, ha sostenido que las circulares a que se refiere el Art. 82 del
CFF 1967 y que disponía no producían efectos fiscales, son las simples circulares expe-
didas por los funcionarios fiscales j pero que si se trata de una circular publicada en el
DüF, tal situación le da fuerza y calidad de obligatoriedad y de observancia general,
en los términos previstos en los Arts. 39 y 4-9 del CCDF; por lo que debe concluirse
que dicha circular sí crea derechos y obligaciones para los particulares.ee-v
El CFF 1981 (Art. 35) dispone que los funcionarios fiscales facultados debi-
damente, podrán mediante instructivos, dar a conocer a las diversas dependen.
cias el criterio que deberán seguir en cuanto a la aplicación de las disposiciones
fiscales. De dichos instructivos no nacen obligaciones para los particulares y
únicamente derivarán derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario
Oficial de la Federación." (Las cursivas son nuestras.)
Así pues} las circulares, a las que el CFF 1981 llama instructivos que contienen
criterios, es decir, órdenes o instrucciones de funcionarios fiscales superiores a los
inferiores y que se publican en el DOF sí tienen el carácter de fuente de derecho.
Por otra parte, la SCJN ha sostenido que las Salas del TFF no son compe-
tentes para conocer de la legalidad o ilegalidad de las circulares y es hasta el
momento en que se aplique la circular por la autoridad fiscal respectiva, en una
resolución, en un acto concreto, cuando el afectado puede ocurrir a demandar
ante el TFF no la nulidad de la circular, sino el acto que se funde en ella, pues
las circulares no pueden, por sí mismas, imponer obligaciones a los adminis-
rrados."
5.6. La jurisprudencia
En México, de acuerdo con los arts. 193 y 193-bis de la Ley de Amparo, la
jurisprudencia es creada por la Suprema Corte de Justicia, funcíonando en Pleno
S5 SJF, VII Época, vol. xxx, 6' parte, p. 29, AD DA Martha R. de González
M559/69,
Zorrilla, l1-VI-71.
86 RTFF, año XXXI, ns. 362-372, 2' parte, p. 219; Apéndice 1965 al SJF, l' parte,
tesis N9 40.
66-1 SFF. VII Época, vol. 91-96, lerTCMAlerC, 6' parte, p. 92, Mayo, Act. Adm.
VI, tesis 5615, p. 768.
81 SJF, VII Época, vol. 132, 3' parte, p. 20, RF 65/55, Ingenio de Nueva
Zelanda y en Informe 1968 de la Presidencia de la SCJN, n. 69.
50 NOCIONES GENERALES
5.7. La costumbre
La costumbre ha sido definida por Rugiere como "la observancia constante y
uniforme de una regla de conducta llevada a cabo por los miembros de una
comunidad social con la convicción de que responde a una necesidad jurídica".
(Citado por Serra Rojas.)
Se distingue entre costumbre interpretativa (secundum lege) que es la que
determina el modo en que una norma jurídica debe ser entendida y aplicada;
la costumbre introductiva (praeter.legem), que es la que establece una norma
jurídica nueva para regir una relación no regulada expresamente por la ley,
y la costumbre derogatoria (contra legem) que implica la derogación de una
norma jurídica preexistente o la sustitución por una norma diversa.
Respecto a la primera, o sea a la interpretativa, Fraga dice que "el valor
que la costumbre puede reconocerse en el régimen administrativo mexicano,
es el de constituir un elemento útil para la interpretación de las leyes admi-
nistrntivas'U"
Serra Rojas expresa que "en el derecho administrativo se establecen ciertas
prácticas , que muchas son el punto de partida para elaborar una ley, un regla.
mento, y en ocasiones fundar una resolución administrativa, pero su aplicación
ofrece grandes incertidumbres'l.P''
Donde la ley no distingue, no se debe distinguir. S]F, VII Ep., vol. 133-138, 3'
parte, p. 45; Mayo Act. Adm. VII, tesis 1271, p. 264. Da mihi [aatum, dabo tíbi iw.
SJF, VII Ep., vol. 145-150, 3' parte, p. 59; Mayo Act. Adm. VII, tesis 1272, p. 265.
La buena fe se presume, quien alegue la mala fe de otro tiene la carga de probarlo.
lerTCMAlerC. S]F, VII Ep., vol. 109-114, 6' parte, p. 98; Mayo Act. Adm. VI,
tesis 5984, p. 1056. 9 "
5.10. La Doctrina
El lerTCMAlerC sostuvo que como ni la Ley Federal de Aguas ni el Regla-
mento de la Ley Federal de Aguas de Propiedad Nacional de 1934 determinan jurí-
dicamente lo que debe entenderse por una "demarcación de zona federal", en tal
virtud para su connotación adecuada, como fuente formal de derecho, debe acudir
a la información que proporciona la doctrina en la rnateria.vv-t
94 BIJ, 1960, p. 477, RV 354-/57. Sanatorio San Ángel, S. A., 2o-VII-60; RTFF, año
XXXV, 1971, n. 409-411 y año XXXV, 1971, ns. 409-411, pp. 270-271.
94-1 Informe 1979, 3' parte, tesis a, p. 35, Mayo Act.· Adrn., VII, tesis 5635) p. 254.
54 NOCIONES GENERALES
cretos en Que el Ejecutivo promulga una ley deben ser refrendados por el Secretario
del Despacho encargado del ramo que corresponda no deben llevarse a casos extremos.
La SCjN en jurisprudencia ha establecido que "no debe exigirse el refrendo de un
Secretario de Estado cuando en un decreto se toca sólo de manera incidental o acce-
soria el ramo del mismo", También ha definido la SCjN que la promulgación de la
reforma del artículo 40 de la Ley del Impuesto sobre Motores de Tipo Diesel requirió
únicamente de los refrendos de los Secretarios de Gobernación y de Hacienda y Crédito
Público, "ya que se trata de una disposición de carácter puramente fiscal", desesti-
mando los argumentos de los quejosos que alegaban también la necesidad de los
refrendos de los Secretarios de Comunicaciones y Transportes y de Industria y Co-
mercio, "puesto que la fijación de tales tarifas es de materia exclusivamente ha-
cendaria't.v''
Se ha hecho la observación de que la legislación tributaria, más que ninguna otra
de tipo financiero, está sujeta a continuos cambios y a retoques debido a la multipli-
cidad de los impuestos y a la necesidad de estados acomodando a las cambiantes
situaciones financieras y económicas del país.
En principio, las leyes financieras y las tributarias, como las demás leyes, se
aplican únicamente en el territorio sujeto a la soberanía del poder público que
les da vida.
El problema de la eficacia de la ley en el espacio es el de la determinación
del espacio sobre el que la ley produce efectos en cuanto tal.
Dada la estructura federal del Estado Mexicano, de que el territorio de los
Estados está dividido en municipalidades, y de que existe un Distrito Federal,
podemos distinguir las siguientes áreas de vigencia de las leyes financieras:
En primer lugar, tenemos las leyes federales, que tienen aplicación en toda
la República Mexicana.
En segundo lugar, tenemos las leyes financieras de cada uno de los Estados
y que tienen vigencia en sus respectivos territorios.
En tercer lugar, las leyes expedidas por el Congreso de la Unión, actuando
como órgano legislativo local, para el Distrito Federal, las cuales tienen vigencia
en su territorio.
En cuarto lugar, las leyes financieras expedidas por las Legislaturas de los
Estados para que tengan eficacia en el territorio de las municipalidades en que
se dividen.
La Federación ejerce su soberanía sobre todo el territorio nacional, las aguas
territoriales, el subsuelo, la plataforma continental y el espacio aéreo que sobre
ellos se encuentra. Por consecuencia, todas las personas y las cosas que se en-
cuentren en ellos y los negocios jurídicos y hechos que tengan lugar o que
produzcan sus efectos en ellos, son susceptibles de quedar sujetos a las leyes
financieras federales.
El CCDF adopta principios definitivamente territoriales, pues dispone que
"las leyes mexicanas, incluyendo las que se refieran al estado y capacidad de las
personas, se aplican a todos los habitantes de la República, ya sean nacionales
Consiste en que se señala un plazo o fecha para que entre en vigor la nueva
ley, que entre tanto queda inoperante. Rossy apunta que "tiene la ventaja,
sobre los anteriores [sistemas], que permite estudiar la ley antes de su entrada
en vigor, y el inconveniente de que da tiempo a crear situaciones que la de-
frauden, por lo que el legislador ha de elegir el sistema que crea más conve-
niente, según los propósitos de la ley".99
Díriuo Tributario, vol. J, p. 92, Y GIULIANI FONROUOE, C. A., Derecho Financiero, 2' ed.,
número 50.
98 Rossv, H., Instituciones, p. 67.
99 Rossv, H., Instituciones, p. 68.
LÍMITES TEMPORALES DE LAS LEYES FINANCIERAS 57
Una aplicación de este sistema la proporciona el propio CFF 1981 cuyo artículo 19
transitorio dispone que entra en vigor el día 1'1 de octubre de 1982, no obstante que
su promulgación y publicación fue en diciembre 31 de 1981.100 y 101
7.2.1. Caducidad
100 Véase RTFF, tesis del Pleno, p. 48 para forma de contar los plazos.
101 Véase RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, p. 229 para forma de contar los plazos.
102 MARGÁIN, M. E., lntroduccíón, pp. 42-43.
103 Rossv, H., Instituciones, p. 70.
58 NOCIONES GENERALES
7.2.2. La derogación
La derogación puede ser expresa o tácita. La derogación expresa puede ser
total, y entonces se le llama también abrogación.
La derogación expresa puede ser parcial cuando deroga únicamente las dis-
posiciones anteriores que se oponen a la ley derogante. Es el caso del artículo 6 9
transitorio dc la LISR del año de 1954, que disponía:
"ART. 60 - S e derogan las leyes y disposiciones fiscales en cuanto se opongan
a lo que previene el presente ordenamiento."
La derogación mixta tiene lugar cuando se deroga expresa y totalmente una
ley o leyes y parcialmente las que se opongan a la ley derogante.
La derogación tácita opera por aplicación del principio general de Derecho
de que la ley posterior deroga la anterior, cuando es incompatible con la
nueva ley. En el caso de derogación tácita es necesario tener especial cuidado
con la jerarquía de las leyes. La derogación tácita existe consagrada por el ar-
tículo 99 del CCDF que dice: "La Ley queda abrogada o derogada por otra
posterior que así lo declare expresamente o que contenga disposiciones total o
parcialmente incompatibles con la ley anterior."
El ler. TCMA Ier. C. ha sostenido la siguiente tesis en relación con la reforma o
derogación de las leyes: "Del contenido de los Arts. 72, inciso f) y 133 de la Consti-
tución Federal y 99 y II del Código Civil aplicable en materia federal, se desprende
que para reformar o derogar un precepto legal, ello debe hacerse mediante otro
precepto legal de la misma jerarquía, o sea, emanado formalmente del mismo órgano
legislativo (poder legislativo federal o local según sea el caso), y con los mismos
requisitos de votación, promulgación y refrendo. O sea, que como la ley federal
prevalece sobre la local (principio consagrado en el Art. 133), una disposición fede-
ral sólo podrá ser derogada por otra de la misma naturaleza. Pero tratándose de dos
leyes federales, una disposición de la posterior puede derogar a la anterior, total o
parcialmente, aun cuando se trate de dos cuerpos de leyes diferentes, pues indepen-
dientemente de que puede haber una técnica legislativa defectuosa, no hay disposición
constitucional alguna que establezca el principio general de que un artículo de una
ley sólo puede ser derogado mediante la reforma hecha a esa misma ley. Por lo
demás, la derogación puede ser expresa, como cuando se menciona el precepto dero-
gado (expresa explícita) o cuando se declara que se derogan los preceptos que se
opongan a la ley nueva (expresa implícita), y puede ser tácita, como cuando lo
dispuesto en el precepto nuevo sea incompatible con lo dispuesto en el precepto
anterior, aunque se trate de distintos cuerpos de leyes, y aunque en la ley nueva
no se hable expresamente de derogación alguna. Ahora bien, cuando la ley anterior
contiene disposiciones especiales, que establecen casos de excepción a las leyes ge-
nerales, es claro que la ley nueva que sólo contenga disposiciones de carácter general
no puede derogar tácitamente a la disposición especial de la ley anterior, porque
ésta establece una excepción a la regla general, excepción que fue querida por el
mismo legislador. Pero cuando la ley nueva contiene una disposición que es especial
también, o cuando aunque sea general en principio, contiene una norma especial de
derogación expresa de la norma especial anterior (ya sea declarando la derogación
de toda otra norma que se le oponga a la nueva, o ya sea derogando expresamente
talo cual precepto legal, que en ambos casos la derogación es expresa), dicha norma
LÍMITES TEMPORALES DE LAS LEYES FINANCIERAS 59
7.2.3. Restauración
Es poco frecuente que una ley derogada recobre su vigencia; ello sólo puede
suceder cuando así 10 dispone expresamente una nueva voluntad del legislador.
Así por ejemplo, la Ley de Ingresos de la Federación (XII·30-61), dispone
(Art. 59 transitorio) que "el impuesto sobre el consumo de algodón, establecido en
el Art. 19 • fracción IV, inciso II, de dicha Ley. se recaudará de conformidad con la
Ley del Impuesto sobre Consumo de Algodón de 20 de junio de 1944 cuya vigencia
se restablece en su totalidad a partir del 19 de enero de 1962 en toda la Repúblícav.we
7.4. Retroactividad
7.5. Suspensión
Por eso dice Berliri que "el problema de la interpretación de la ley consiste
en determinar lo que el legislador ha querido y lo que ha dicho a través de una
determinada norma legal, es decir, en delimitar los casos regulados expresa~
mente con esa determinada disposición". Ahora bien, buscar la intención del
legislador, dice Berliri, es lo mismo que buscar "la razón de ser de la ley o lo
que es lo mismo, la necesidad social a cuya satisfacción se dirige aquélla".lll
Se señalan como objeciones a esta teoría el divorcio que resulta entre el
legislador y la comunidad nacional y las diferencias que pueden resultar como
efecto del transcurso del tiempo.
Otra escuela es la llamada "objetiuísta" o de la "voluntad de la ley", la cual
pretende separar la voluntad psicológica del legislador (mens-legislatoris) de la
que está contenida en el propio texto legal (mens-legis). Contempla la ley en
forma personificada y se le atribuye una voluntad, de tal manera que la ley
va adaptándose a los cambios sociales y de otra naturaleza que ocurre a medida
que el tiempo va pasando.
Por último, existe la teoría de la interpretacion libre, la cual pretende que el
juzgador, como miembro de la sociedad e intérprete del sentir popular, ante
las imperfecciones de la ley, ha de crear la norma adecuada.
111 BERLIRT, A., op. cít., ti. 19. El Mtro. FELIPE TENA RAMÍREZ, ponente en la RF
257/1963, Club Campestre El Faunito, S. A., 9-X-63, expresó que para que acontezca la
interpretación "es necesario que la autoridad determine el significado jurídico del texto
de la ley, desentrañando su espíritu y alcance, para investigar el verdadero sentido, signi-
ficado o intención que dio el legislador; es decir, que el acto interpretativo se genera
cuando el texto de la leyes confuso, oscuro o ininteligible, de manera que permita su
aplicación en uno u otro sentido", BIJ, 1963, p. 418.
112 En ese sentido el art. 59 del Modelo de CTAL. Asimismo GIULIANI FONROUGE,
C. M., Derecho Financiero, 3G ed., pp. 84 Y 94.
MÉTODOS DE INTERPRETACIÓN DE LAS LEYES FINANCIERAS 63
Berliri dice, en relación con la interpretación literal, que "es la que tiende a
determinar el significado de las palabras que la componen, habida cuenta también
de la conexión existente entre las mismas; lo cual no ofrece dificultades particulares
siempre que las palabras usadas por el legislador no posean sino un solo significado:
un metro, un litro, un perro, un gato, el mar, etc., tienen un significado único y
bien definido, por lo cual, para interpretar una norma que use tales términos, bastará
con ver si la búsqueda de la intención del legislador no conduce a considerar que
aquél ha incurrido en un verdadero y propio lapsus, y si la norma debe aplicarse,
por tanto, a casos diversos de los señalados por la expresión que de por sí es unívoca.
Pero algunas veces, en cambio, una. palabra tiene, en el uso corriente, un significado
distinto del que la atribuye una determinada ciencia, de forma que al significado
vulgar se contrapone un significado científico, técnico; ... ejemplo: las langostas
y los cetáceos deben clasificarse, respectivamente, según la Zoología, entre los crus-
táceos y los mamíferos, y no ya entre los peces, mientras que en el uso corriente
ambos se consideran como verdaderos y propios peces; en tales casos, ¿ qué significado
debe atribuirse a la palabra usada por la ley: el corriente o el técnico? Es necesario
distinguir: si el significado técnico es propio de una ciencia distinta de la jurídica,
debe considerarse que el significado con el que la palabra en cuestión es usada por el
legislador es el corriente, y, por tanto, un impuesto o una exención relativa a los peces
comprenderá también las langostas y los cetáceos, mientras que un impuesto o exen-
ción referente a las flores no abarcará a las alcachofas aunque, según la Botánica,
éstas sean nares. Todo ello, bien entendido, siempre que el legislador no adopte
expresamente una definición que no coincida ni con la ciencia ni con la corriente ...
En cambio, si el significado técnico es el jurídico, deberá considerarse, salvo prueba en
contrario, que el legislador ha utilizado aquella expresión con este significado y no
con el vulgar. En efecto, dado que las distintas ramas del Derecho no constituyen
otros compartimientos estancos, sino que, por el contrario, no son sino partes de
un solo sistema inescindible, es obvio que una definición, cualquiera que sea la ley
que la contenga, debe valer para todo el Derecho, a no ser que el legislador haya
limitado expresamente a determinados efectos la eficacia de aquella definición, o, al
contrario, haya excluido que la misma pueda aplicarse en un determinado sector.
Por tanto, cuando el legislador tributario habla de venta, préstamo, enfiteusis, sa-
ciedad, comunidad, mujer, marido, concesión, autorización, servicio público, funcio-
nario público, etc., debe considerarse que tales expresiones tienen, en el campo del
Derecho Tributario, el mismo valor que poseen en otras ramas del Derecho, mientras
no conste, o bien que el legislador haya incurrido en alguna impropiedad lingüística
(en cuyo caso el intérprete, podrá y deberá, interpretar la norma atribuyendo a la
palabra el significado aücnico que ha tenido presente el legislador), o bien que haya
querido atribuir a la expresión un' significado especial para un detenninado impuesto
o para aquella determinada rama del Derecho't.ne
Se ha propuesto también el sentido lógico de las palabras, por medio del
cual se busca la finalidad de la ley (ratio legis). El Art. 39 del CFF 1981 expre-
samente dispone la aplicación del método de la ratio legis para aquellas disposi-
ciones fiscales que no sean de aplicación estricta. El TFF ha aceptado este
método, como puede verse en la siguiente transcripción.
"Debe recordarse al principio general en materia jurídica, que no se refiere úni-
camente al derecho fiscal, sino que abarca todo el campo del derecho, consistente en
113 BERLlRI, A., op. cít., n. 19. La SClN interpretó la LISIM (art. lB-IV-a) que usa
la expresión enajenación y sostuvo que "comprende tanto las ventas de primera mano
como las reventas, puesto que enajenar significa transmitir a otro el dominio de una
cosa, dentro de lo cual encaja tanto la venta como la reventa, porque el legislador no
hizo distinción alguna". RF 36/1958, L. Rodrigues A. 27.VIII-58, BJ, 1958, p. 547.
64 NOCIONES GENERALES
que el funcionario al' cual está encomendada la aplicación de la norma, lo primero que
debe hacer para cumplir su función, es captar el fin que persiguió el legislador
en el momento en que dictó su decisión)' para ello tiene que recurrir a las normas o
reglas de interpretación que existan sobre el particular, a pesar de que la regla de que
se trate sea de una aparente claridad, de una diafanidad indudable." 114 Y la Suprema
Corte de Justicia estableció que las leyes tributarias deben interpretarse teniendo "en
cuenta su propia finalidad".1l5
También se ha ensayado el método histórico, que se vale para encontrar el
sentido de la ley de los precedentes, del derecho derogado, de la evolución
de la institución jurídica, etc. El TFF ha aceptado este método, estableciendo
que la exposición de motivos de una ley "procura elementos para la interpre-
tación auténtica [sic] de la ley, al expresar la opinión de los legisladores, mismos
que elaboraron el precepto normativo y no es posible desentenderse de la
intención expresamente declarada por la autoridad legislativa, que recibió y
admitió una iniciativa de ley y que en vista de ella dictó una disposición- de
carácter general" .116
Se propone, asimismo, el método sistemático, el cual pone en relación la
norma interpretada con todo el conjunto de disposiciones jurídicas que consti-
tuyen el todo del cual aquella forma parte. El TFF ha resuelto que "los pre-
ceptos de una legislación deben interpretarse principalmente en el sentido de
que no se contradigan", que "un precepto debe ser interpretado en relación
con los demás de la misma ley" y que "no debe olvidarse el principio de
hermenéutica jurídica que dispone que los preceptos de una ley deben inter-
pretarse armónicamente't.v' 1
Otro método que se ofrece es el de la significación económica que tienen las
leyes financieras, darlo el contenido económico que poseen. Este método está
establecido en el Ordenamiento Tributario Alemán que dispone que "para la
interpretación de las leyes de impuestos se debe atender a su fin, a su significado
económico y al desarrollo de las circunstancias". Además, en las Primeras Jor-
nadas de Derecho Tributario Latinoamericanas se declaró que "En la aprecia-
[ocie de las palabras empleadas. Por ejemplo, por hombre se entiende el varón
y no la mujer. Puede haber casos de este resultado en el Derecho Financiero.
La interpretación restrictiva puede usarse en todo el campo del Derecho
Financiero y del Tributario, inclusive para las normas que establecen cargas
a los particulares y las que establecen excepciones a las mismas, así como las que
fijan infracciones y sanciones.
La interpretación extensiva es aquélla que atribuye a la norma interpretada
un alcance más amplio del que resulta prima [acie de las palabras empleadas,
derivando esa extensión de un criterio de la norma misma, cuando un hecho
cae bajo la norma expresa de la ley. Por ejemplo, cuando la palabra hijo se
aplica tanto al hijo legítimo como al natural. A mi modo de ver, el artícu-
lo 5' del CFF prohíbe este resultado en materia de cargas a los partículares y de
excepciones a las mismas.
La interpretación extensiva no es aplicable a las normas de Derecho Tri.
hut"ario que establecen cargas a los particulares y excepciones a las mismas ni a
las que fijan infracciones o sanciones, Por el contrnrio es aplicable al resto del
Derecho Tributario y al Derecho Financiero.
Ejemplo de interpretación extensiva es la que hizo el TFF respecto al término
"forraje" que usaba la Ley de Atribuciones del Ejecutivo Federal en Materia Eco-
nómica al decidir que no solamente se aplica a los productos que se encuentren con-
tenidos en el significado gramatical de esa palabra, sino todos aquellos destinados
a la alimentación del ganado, lo que incluye las pastas oleaginosas y la harinolina.
RTFF N' 43, VII-1983, p. 1037.
La llamada interpretación analógica. n n es interpretación sino integración.
mente los del Derecho Financiero, y por último los del Derecho Público y del
derecho común.
Jarach sostiene que entre interpretación extensiva e interpretación analógica
"existe una diferencia de grado y no una diferencia cualitativa. La interpretación
analógica, como grado, va más allá de la simple interpretación extensiva; ésta signi-
fica ceñirse a la voluntad de la ley, a los conceptos normativos del legislador, pero
interpretados de acuerdo con sus propósitos, con un sentido racional, o si se prefiere,
según una razonable y discreta interpretación.
"En cambio, la interpretación analógica signfica un proceso ulterior, por el cual
se considera que no existen en la ley lagunas de ninguna clase frente a la previsión
expresa de ciertos casos; y dado el silencio de la ley en otros casos que no aparecen
expresamente previstos, se supone, por aplicación de un principio lógico, que a igual
premisa debe corresponder igual consecuencia. Descubierto cuál era el motivo en los
casos previstos, se supone que en los no previstos hubiera debido privar el mismo
criterio y habría debido verificarse la misma consecuencia.
"Sostengo que en materia tributaria - a pesar de que mi maestro Grizzioui ha
sostenido lo contrario y de que en mis años de discípulo )'0 aceptaba su criterio-
el principio de reserva legal, o principio de legalidad, excluye este grado ulterior de
aplicación que llega a aplicar un impuesto cuando la ley, a través de los represen-
tantes del pueblo ha expresado el principio de que la ley -y sólo la Icy- establece
los impuestos; principio semejante al que rige en materia penal, en que si un dcter-
minado delito no está penado por el Código Penal, por muy parecido que sea a otro
delito penado, no es punible.
"Lo mismo debemos decir en esta materia: si un determinado hecho no ha sido
previsto, no podemos argumentar que, si lo hubiese sido, se le habría dado el mismo
tratamiento que al previsto. Debemos argumentar que si el legislador no lo ha
previsto, con ello ha indicado claramente su voluntad de no gravado. Es lo que el
jurisconsulto Blumenstein sostiene, afirmando que en materia tributaria no existen
lagunas en sentido técnico, o sea, no aparece aquella laguna que debe llenarse por la
hermenéutica. Lo que quiere decir que los casos previstos el legislador ha querido
someterlos a gravamen, no así los no previstos." 12.
128 Informe del Presidente, SCJN, S. Aux. 1955, p. 78 (a la luz del CFF 1938).
129 Informe del Presidente de la SCJN, 1975, 3' parte, p. 101. Cita precedente.
72 NOCIONES GENERALES
entre dos posibles sentidos de la norma, esté el intérprete siempre obligado a adoptar
aquel que resulte más favorable al particular ya que el postulado de que se trata
sólo es operante cuando hay duda acerca de los hechos de cuya existencia depende
que se origine la obligación tributaria (Arts. 17 y 89 del Código Fiscal). El artículo 11
del referido Código prohíbe extender por analogía a casos no previstos, la norma
que establece cargas sobre los particulares, pero no obliga, de ninguna manera a
adoptar una interpretación que arbitrariamente restrinja o limite el sentido objetivo
del precepto. SJF, VII Época, Vol. 73, 611 parte, p. 39¡ 2'Q TCMAlerC, Mayo, Te
ACT v, p. 890.
10.2.1. Alemania
Alemania fue el primer país en tener una codificación de Derecho Tribu-
tario con el Reichsabgadenordung del 13 de diciembre de 1919, cuyo redactor
fue el famoso jurista Enno Becker, el cual después de varias modificaciones fue
10.2.3. Francia
10.2.4-. Italia
10.2.5. Chile
10.2.6. España
10.2.7. Argentina
En la República Argentina no existe una codificación fiscal ele carácter
federal. En cambio, las provincias sí han expedido codificaciones tributarias.
La primera ele ellas fue la provincia de Buenos Aires, en 1948, de cuyo código
fiscal fue autor el eminente profesor Dino jnrach. Constituye un conjunto
orgánico de normas que se estructuran en dos partes: una general, con los
principios consagrados por la doctrina, )' la legislación, que comprende la deter-
minación y extinción dc las obligaciones, interpretación, sujetos pasivos, infrac-
ciones y procedimiento contencioso; y otra parte especial, sobre el régimen de
cada uno de los tributos de la provincia.
135 GlULt .... );I FO~ROUGE, C. M., op. cit., en nota 88, p. 250.
130 El Sistema Tributario E.fpañol. Publicaciones Madrid. 1964.
LA CODIFICACrÚ¡o.; DEL OERECHO FINANCIERO 75
10.2.8. Perú
El 12 de agosto de 1966 se expidió el Código Tributario, análogo al de
México en cuanto que no contiene normas de tributos en particular.
10.2.9. Ecuador
En 1963 se expidió por primera vez un Código Fiscal.
10.2.10. Brasil
En Brasil rige desde el 25-X-1966 el Código Tributario Nacional. Contiene
disposiciones de carácter sustantivo y formal, pero no penal.
Por encargo de la üEA y del BID, el Dr. Carlos M. Giuliani Fonrouge (de
Argentina), el profesor Ramón Valdés Costa (de Uruguay) yel profesor Rubens
Gomes de Sousa (de Brasil), prepararon un modelo de Código Tributario para
la América Latina, obra que puede conceptuarse como muy valiosa y útil, digna
de seguirse por nuestros países, adaptándolo a sus peculiaridades. El texto ha
sido publicado en la RIF. Desafortunadamente, no se tomó en cuenta para la
redacción del Código Fiscal de la Federación que se expidió en México en 1967.
76 NOCIONES GENERALES
BIBLIOGRAFIA
1-12-1 RTFF, 2~ Época, N~ 85, tesis 90, I·B7, N° 78, VI-86, p. 1164.
BIBLIOGRAFÍA 79
81
82 LOS ÓRGANOS DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL
Secretario
Subsecretario de Hacienda y Crédito Público
Subsecretario de Ingresos
Oficial Mayor
Procurador Fiscal de la Federaci6n
Tesorero de la Federaci6n
Contralor Interno
Dirección General de Promoción Fiscal
Dirección de Estímulos Fiscales
Dirección General de Política de Ingresos
Dirección General de Recaudación
Dirección del Registro y Control de Obligaciunes
Dirección de Notificación y Cobranza
Dirección de Recepción de Recaudación y Contabilidad de Ingresos
Dirección General de Informática de Ingresos
Dirección General de Fiscalización
Dirección de Registro de Declaraciones
Dirección de Revisión de Dictámenes
Dirección de Auditoría Fiscal "A" y "B"
Dirección General Técnica de Ingresos
Dirección de Servicios al Contribuyente
Dirección de Asistencia al Contribuyente
Dirección de Liquidación
Dirección de Recursos de Revocación
Coordinación General con Entidades Federativas
Dirección General de Aduanas
Dirección de Política Aduanera
Dirección de Inspección Aduanera
Dirección de Resguardo Aduana]
Dirección de Operación Aduanera
Dirección de Procedimientos Legales
Dirección de Registro y Control de Almacenes y Vehículos
Sub procuradurías Fiscales, 1~, 2' y 3' (Contencioso, Amparos, Legislación y Con-
sulta y de Investigaciones).
Además se cuenta con las siguientes Unidades Administrativas Regionales:
Administraciones Fiscales Regionales
Oficinas Federales de Hacienda
Aduanas
jefaturas de Zona del Resguardo Aduanal
Administraciones Regionales de Oficialía Mayor
Suprocuradurias Fiscales Regionales
IV. Establecer las bases generales para la realización de auditorías en las de-
pendencias y entidades de la APF; así como realizar las auditorías que se requieran
a las dependencias y entidades en sustitución o apoyo de sus propios órganos de
control;
V. Comprobar el cumplimiento por parte de las dependencias r entidades de la
APF de las obligaciones derivadas de las disposiciones en materia de planeación,
presupucstación, ingresos, financiamiento, inversión, deuda, patrimonio y fondos y
valores de la propiedad o al cuidado del Gobierno federal;
6 Informe del Presidente a la SCjN, 1973, 2" parte, p. 116, AD 1262/69, Instituto
Mexicano del Seguro Social, 25·IV-73. V Jurisprudencia, tesis 239, p. 290, compilación
de 1965, 3" parte, 2" Sala, Seguro Social, el Instituto Mexicano del, es autoridad.
88 LOS ÓRGANOS DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL
minar los referidos créditos fiscales que de no ser cubiertos podrán ser cobrados
mediante el procedimiento de ejecución por la Oficina Federal de Hacienda
que corresponda, con sujeción a las normas del CFF (Arts. 2 y 30 de la ley
citada) .
BIBLIOGRAF1A
EL DERECHO PRESUPUESTARIO
CAPÍTULO I
1. HISTORIA
97
98 NocrOXES DE PRESUPUESTO POR PROGRAMAS
2. PLANEAcróN y PROORAl\IACIÓN
3 MART:-IER, C.) op, cít., p. 61 j véase también VÁZQUEZ ARROYO, Francisco) Presu-
puesto por Programas para el Sector Público de México) UNAM, 1977, pp. 43-45.
100 NOCIONES DE PRESUPUESTO POR PROGRAMAS
Se ha definido el presupuesto por programas como "un sistema ('11 que :;~
presta especial atención a las cosas que un gobierno realiza, más bien que a las
cosas que adquiere. Las cosas que un gobierno adquiere, tales como servicios
personales, provisiones, equipos, medios de transporte, etc., no son natural-
mente, sino medios que emplea para el cumplimiento de sus funciones. Las
cosas que un gobierno realiza en cumplimiento de sus funciones pueden ser
carreteras, escuelas, tierras bonificadas, casos tramitados y resueltos, permisos
expedidos, informes preparados, o cualquiera de las innumerables cosas que se
pueden definir"."
El presupuesto por programas es un proceso integrado de Formulación, eje-
cución, control y evaluación de decisiones, tendientes a lograr una mayor racio-
nalización de la función administrativa, que parte de una clara definición de
objetivos y metas, y conlleva la determinación de las acciones alternativas que
pueden ejecutarse; la selección de las más adecuadas ; su agrupación en pro-
gramas; su cuantificación en función del destino del gasto, así como una clara
determinación y de funciones y responsabilidades.
Este sistema presupuestal, adoptado por nuestra nueva LPCGP (Art. 13)
y ya en práctica en otros países del mundo, se desarrolla atendiendo a objeti-
vos y metas claramente definidos, clasificando los gastos conforme a programas
propuestos mostrando las tareas necesarias para su realización. Asimismo, deter-
mina las unidades responsables, identifica las funciones para evitar su dupli-
cación y falita la evaluación de los resultados obtenidos.
Nuestra LPOGP (Art. 13) dispone que el gasto público se basará en presu-
puestos que se formularán con apoyo en programas, que señalen objetivos,
metas y unidades responsables de su ejecución, y se fundarán en costos. Define
el presupuesto de egresos como el acto legislativo (decreto) aprobado por la
Cámara de Diputados, e iniciativa del Ejecutivo, para expensar, durante el perio-
do de un año, a partir del 1(10 de enero, las actividades, las obras y los servicios
públicos previstos en los programas a eargo de las unidades que en el propio
presupuesto se señalen (Art. 15). Comprende las previsiones del gasto público
que deben realizar las diversas actividades centralizadas y descentralizadas del
Gobierno Federal.
4 MARTNER, G., op, cít., p. 63 j VÁZQUEZ ARROYO, Francisco, op, cit., pp. 26-29.
5 Manual de Presupuesto por Programas y Actividades, Subdirecci6n Fiscal y Finan-
ciera del Departamento de Asuntos Sociales de las Naciones Unidas, septiembre 1962,
página 3.
DIFERENCIAS Y VENTAJAS DEL PRESUPUESTO POR PROGRAMAS 101
Entre las múltiples ventajas que la aplicación de esta técnica trae consigo,
pueden citarse las siguientes: facilita la toma de decisiones al mostrar con más
claridad las acciones que se han de realizar; ofrece diversos elementos que
ayudan a la asignación de los recursos disponibles en forma más racional; pone
de manifiesto las posibles incongruencias de la administración pública, al iden-
tificar la duplicidad de funciones; hace posible medir las repercusiones del gasto;
mejora la planeación del trabajo y la asignación de responsabilidades; permite
una mayor comprensión general del contenido y avance en los programas y
proyectos; presenta, en forma clara )' explícita, el contenido del presupuesto
al pueblo y a quienes toman decisiones de gasto, etc."
Martner, por su parte, sintetiza en la siguiente forma las ventajas del pre-
supuesto por programas:
a) Las personas que confeccionan los presupuestos y las que deben apro-
barlos sienten la necesidad de elaborar un método de planificación, pues deben
hacer estimaciones para el año siguiente sobre la actividad que implica cada
programa y proyecto, es decir, en vez de copiar el presupuesto del año anterior,
los funcionarios deben decir la cantidad de servicios que deben prestar en el
próximo ejercicio presupuestario y determinar el costo de ellos.
b.) El sistema de presupuestos-programas acumula, sistemáticamente una
valiosa información, indispensable para la formulación y permanente revisión
de los planes.
e) Al formularse el presupuesto en forma descentralizada, se crean las bases
y la organización necesarias para un proceso de planificación que comienza en la
parte inferior de la pirámide organizativa y fluye coordinadamente hasta su
cumbre.
d) Permite evaluar la eficiencia con que operan las diferentes entidades
ejecutoras de programas y proyectos, ya que el presupuesto-programa contiene
una serie de índices de rendimiento, unidades físicas y precios, que hacen
posible la comparación entre proyectos similares)' determinar el grado de apro-
vechamiento de los recursos y de los precios que se pagan por ello. 10
Finalidad. Detalla todas las adquisiciones del Gobierno. Enfatiza lo que se realizará con los fondos
disponibles.
Utilidad para la Planificación. No facilita la planificación e impide la coor- Forma parle del proceso de planificación
dinación entre las metas de largo plazo y transformando los objetivos generales de
las acciones que deben desarrollar los ser- los planes en presupuestos operativos
vicios. anuales.
Determinación de objetivos y metas Lus objetivos quedan ocultos en el detalle Señala metas de corto plazo en concordancia
de las partidas de gastos. con los objetivos, de plazos medios y largo.
Control de ejecución. Pone énfasis en el control financiero legal. Pone énfasis en las realizaciones de los pro-
gramas.
Evaluación del grado de eficiencia en No permite evaluar ni medir la eficiencia Pone de manifiesto las ineficiencias de la
la producción de servicios públicos. por falta de control en las realizaciones administración.
y resultados.
Determinación de la responsabilidad Diluye la responsabilidad por los resultados Precisa la responsabilidad al determinar las
en la administración del presu- de la gestión administrativa y acentúa la metas que deben alcanzarse.
puesto. responsabilidad puramente formal.
Duplicación de atribuciones. No permite identificar las atribuciones du- Por la clasificación combinada funcional-
plicadas. institucional identifica las atribuciones du-
plicadas.
Por el uso de los sistemas de clasi- La clasificación institucional y por. objeto POf las clasificaciones utilizadas j económica,
ficación. del gasto no se prestan para análisis de la funcional, por programas, institucional por
política fiscal. objeto. Por resultados permiten analizar
la política fiscal.
Por la forma de presentación. Muy inorgánica, anacr6nica y carente de Debidamente estructurada con relación a
elementos de información. diversos factores y con amplia informa-
ción sobre el gasto.
Por la natu raleza del proceso presu- Proceso empírico o mecánico. Proceso con base técnica y características
puestario 8-1 bien definidas.
8-1 FUENTE: Dirección General de Paeos. SPvP.
10+ NOCIONES DE PRESUPUESTO POR PROGRA~IAS
APÉNDICE
TERMINOLOOÍA y CONCEPTOS
En concordancia con los objetivos nacionales¡ deberán definirse los objetivos ge·
nerales de la entidad y los específicos de cada programa como base para una mejor
programación.
Esta acci6n permite fundamentar la estrategia básica a seguir y establecer los
resultados que se espera obtener en el ciclo de programación. Para ello debe operarse
sobre boses analíticas y con la participación del personal responsable del desarrollo
de los programas.
Por ejemplo. los objetivos del sector agropecuario en el presupuesto federal para
1974 fueron: apoyar el precio de garantía. asegurar la infraestructura rural, desarro-
llar un amplio programa para la organización del campesino, ejecutar la política de
apoyo a los fertilizantes e intensificar la producción de semillas mejoradas y elevar
el volumen de recursos crediticios a disposición del sector agropecuario. En el sector
industrial fueron: la mejor utilización de los recursos petrolíferos; la integración del
sistema de electrificación, al cual en los últimos años se le ha impreso un r-itmo
acelerado, con. atención preferente a las áreas rurales; el aumento de la producción
de fertilizantes para proporcionarlos a los campesinos a un precio bajo, y el de acero
para disminuir nuestra dependencia del exterior respecto de este metal.
Las melas especificas del sector de Desarrollo Social para 1974 fueron sintética-
mente: aumentar el volumen de servicios educativos e impulsar sistemas y actividades
de importancia clave para el desarrollo: contratar 13,000 maestros de primaria y
equipar 7,147 aulas para dar servicio a 444,000 nuevos alumnos¡ incorporar 106,900
alumnos al sistema de enseñanza media; aumentar los apoyos a universidades y centros
de enseñanza superior en la provincia, así como el subsidio a la UNA!",! y aumentar el
volumen de las ediciones de libros de texto gratuitos a 67 millones de ejemplares.
Destinar 1,166 millones a la construcción de unidades hospitalarias r centros de salud
de carácter federal y a programas de saneamiento ambiental )' de prevención y
control de la contaruinnción.
Metas. Se definen como propósitos que se expresan en farola cuantitativa. En el
referido presupuesto se fijan como metas, entre otras: Incorporar al riesgo un total
de 138,000 hectáreas con obras de grande irrigación y 40,000 adicionales con 'obras de
pequeña irrigación j beneficiar 45,000 hectáreas con trabajos de conservación de suelo
yagua; producir 208,000 toneladas de semillas mejoradas; proteger contra plagas e
incendios a 12 millones de hectáreas de bosque, producir 15 millones de plantas
forestales y de ornato en 19 viveros; capturar 310,000 toneladas dc especies marinas
)' 28,000 toneladas de vegetales, etc.
Volumen de trabajo o producto intermedio. Son las acciones intermedias que se
realizan para lograr un producto final; por ejemplo, si se tiene como meta educar
100,000 niños, los volúmenes de trabajo estarán dados por el número de clases die-
tadas. el número de desayunos repartidos, etc.
Productos finales o cosas hechas. En general, se consideran como productos finales
todas las categorías tangibles de actividad estatal, COmo el número de expedientes
tramitados, las carreteras construidas) las toneladas de alimentos transportadas, las
hectáreas de reforestación, etc. Para el presupuesto por programas, la definición de
productos finales es fundamental. pues es la que da su significado a la técnica y es, a
la vez, su factor más limitan te.
Fuerza de trabajo. Se forma por el tiempo de que dispone el personal para
ejecutar el trabajo. La medición de la fuerza de trabajo requiere el uso de una unidad
de tiempo, para establecer el lapso que dedique a su trabajo cada empleado (horas-
hombre. días-hombre. años-hombre).
CAPÍTULO II
EL PRESUPUESTO DE INGRESOS
109
110 EL PRESUPUESTO DE INGRESOS
No hay duda respecto a que las leyes reguladoras de cada tipo de ingreso
(en materia de impuestos, por ejemplo, la ley del impuesto sobre la renta, la
ley del impuesto sobre el valor agregado, etc.) tienen el carácter de leyes, tanto
en su aspecto formal, por cuanto que tienen su origen en un acto del Congreso,
como en su aspecto material, en cuanto que son actos creadores de situaciones
jurídicas generales, abstractas e impersonales.
En Francia, en Argentina, y en otros países, el Presupuesto se considera
como "el acto por el cual son previstos y autorizados, anticipada )' periódica-
mente, los ingresos y los gastos del Estado" y ello ha conducido a sostener que,
tanto en lo que se refiere a los ingresos como en lo relativo a los egresos, tiene
el carácter de un acto condición. Bonnard, en Francia, expresa que "si las leyes
especiales que organizan ingresos y los gastos de una manera permanente son,
por esta razón, leyes en sentido material, no sucede 10 mismo para los actos
subsecuentes, que constituyen las autorizaciones presupuestales. Estos casos no
establecen deberes y poderes jurídicos nuevos) y, por consecuencia, no entran
en la función legislativa. No producen otro efecto que el de permitir el ejer-
cicio de la competencia ya establecida por las leyes. Tienen) pues) el carácter
de actos-condición. El presupuesto se presenta aSÍ, desde el punto de vista ma-
tcrial, como un conjunto de actos-condición"."
Para ]eze es necesario hacer una distinción en lo que toca a recursos y en
lo que se refiere a gastos, pues no admite el carácter unitario del presupuesto.
"En lo que respecta a recursos: 1) Si son de naturaleza tributaria) en el caso de
votarse anualmente, el presupuesto contiene autorizaciones para recaudados
según reglas jurídicas existentes, de modo que hayal respecto actos-condición)'
pero en los regímenes legislativos sin regla ele anualidad, el presupuesto no tiene
0-1 VALDÉS VILLARREAL. Miguel, Principios Constitucionales que regulan las Con-
tríbuciones, en Estudios de Derecho Público Contemporáneo, p. 338.
e FRAGA, G., op, cít., n. 267.
7 TENA RAMÍREZ, F.j Derecho Constitucional Mexicano, Porrúa, 1961, p. 160, n. 90.
INIClATIVA DE LA LEY DE INGRESOS 113
siguientes términos: "El Ejecutivo Federal hará llegar a la Cámara las corres-
pondientes iniciativas de leyes de ingresos y los proyectos de presupuestos a más
tardar el día último del mes de noviembre, debiendo comparecer el Secretario del
despacho correspondiente a dar cuenta de los mismos."
La iniciativa del Ejecutivo contiene una exposición de motivos en la que se
resumen las consideraciones de orden económico )' de política fiscal que lo
inspiran.
lo' FLORES ZAVALA, E., Finanzas PúbliGa! Mexicanas, n. 16, y en el mismo sentido,
SANTlLLÁN y LóPEZ y ROSAS FIOUEROA, Teoría General de las Finanzas Públicas )' el
caso de México~ Cap. XVI.
116 EL PRESUPUESTO DE INGRESOS
O productos, los rezagos, que son los ingresos federales que se perciben en año
posterior al en que el crédito es exigible, y las multas (Art. 5).
MilWnes de
nuevos pews
I IMPuFSTQS 149986.8
1. Impuesto sobre la renta 61,831.1
2. Impuesto al activo 3,711.0
3. Impuesto al valor agregado 36,1l2.7
4. Impuesto especial sobre producción y 28,056.4.
servicios
5. Impuesto por la prestación de servicios
telefónicos
6. Impuesto sobre adquisición de inmuebles
7. Impuesto sobre tenencia o uso de vehlcu!os 2,698.2
8. Impuesto sobre automóviles nuevos 1,248.2
9. Impuesto sobre servicios expresamente de-
clarados de interés pt1blico por ley. en
los que intervengan empresas concesio-
narias de bienes del dominio directo de
la Nación
10. Impuesto a loo rendimientos petroleros
11. Impuestos al comercio exterior 1l,838.7
A. A la importación 1l,290.1
CLASIFIcACiÓN DE LA LEY DE INGRESOS 119
B. A la exportación 48.6
12. Accesorios 3,241.5
II. APoRTAaONES DE SECURlI),6J) SOCIAL: 32,428.7
1. Aportaciones y abonos retenidos a trabaja-
dores por patrones para el Fondo Nacional
de la vivienda para los Trabajadores
2. Cuotas para el Seguro Social a cargo de
patrones y trabajadores 32,428.7
3. Cuotas del Sistema de Ahorro para el Re-
tiro a cargo de los patrones
4. Cuotas para el Instituto de Seguridad y
Servicios Sociales de los Trabajadores del
Estado a cargo de los citados trabajadores
5. Cuotas para el Instituto de Seguridad So-
cial para las Fuerzas Armadas Mexicanas a
cargo de los militares
III. COlITRIBUCION DE MEJORAS:
CmITRIBUCIÓN DE MEJORAS POR OBRAS PÚo
BUCAS DE INFRAESTRUCTIJRA HIDRÁUUCA
IV. DERECHOS. 35,431.7
1. Por recibir servicios que presta el Estado
en funciones de derecho público 2,677.8
2. Por la prestación de servicios exclusivos
del Estado a cargo de organismos deseen-
tralizados 318.4
3. Por el uso o aprovechamiento de bienes
del dominio público 2,569.7
4. Derecho sobre la extracción de petróleo 19,789.5
5. Derecho extraordinario sobre la extracción
de petróleo 9,663.3
6. Derecho adicional sobre la extracción de
petróleo 413.0
7. Derecho sobre hidrocarburos
V. CoNTRIBUCIONES NO COMPRENDIDAS EN LAS
FRACCIONFS PRECIDF.Nn'.S ~USADAS EN EjERCI-
CIOS FISCALES ANTERIORES PENDmNTES DE u-
QtrIDMJON O DE PAGO 331.1
VI. PRODUCTOS: 2,542.4
1. Por los servicios que no correspondan a
funciones de derecho pllblico 26.4
2. Derivados del uso, aprovechamiento o ena-
jenación de bienes del dominio privado: 2,516.0
A. Explotación de tierras y aguas 1.2
B. Arrendamiento de tierras, locales Y cons-
trucciones 1.3
O C. Enajenación de bienes: 22.4
a) Muebles 19.7
b) Inmuebles 2.7
D. Intereses de valores, créditos y bonos 2,035.5
E. Utilidades: 453.6
a) De organismos descentralizados y
empresas de participación estatal 75.8
b) De la Lotería Nacional para la
Asistencia Póblica 333.7
120 EL PRESUPUESTO DE INGRESOS
O. Otros conceptos
16. Cuotas compensatorias
17. Hospitales Militares
18. Participaciones por la explotación de
obras del dominio público señaladas por
la Ley Federal de Derechos de Autor
19. Recuperaciones de capital 1,891.4
A FoncIa:i entregai;b en fideicomiso, en fa-
vor de entidades federativas y empresas
püblícas . .
B. Fondos entregados en fideiconuso, en
favor de empresas privadas y a parti-
culares
C. Inversiones en obras de agua potable
Y alcantarillado
D.Otros 1,891.4
20. Provenientes de decomiso Y de bienes que
pasan a propiedad del FISCO Federal. 30.5
21. Rendimientos excedentes de Petr6leos
. Mexicanos y organismos subsidiarios.
22. No comprendidos en los incisos anteriores
provenientes del cumplimiento de conve-
nios celebrados en otros ejercicios
23. Otros 6,:174.1
VIII. INGRESOS DERIVADOS DE FINANCIAMIENTOS: 9,600.0
1. Emisiones de valores:
A. Internas
B. Externas
2. Otros financiamientos: 9,600.0
A. Para el Gobierno Federal 9,600.0
B. Para organismos descentralizados y
empresas de participación estatal
C. 01roS 69,958.3
IX. OTROS INGRESOS:
l. De organismos descentralizados 66,227.0
2. De empresas de participación estatal 3,731.3
3. Financiamiento de organismos descentrali-
zados y empresas de participación estatal
TOTAL: 309,039.9
Cuando en una ley que establezca alguno de los ingresos previstos en este artículo, se
contengan disposiciones que señalen un diverso ingreso, este último se considerará com-
prendido en la fracción de este precepto que corresponda al primero.
El Ejecutivo Federal, a través de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, infor-
ruará al Congreso de la Unión, trimestralmente, dentro de los 4-5 días siguientes al tri-
mestre vencido, sobre los ingresos percibidos por la Federaci6n en el ejercicio fiscal de
1992, en relación a las estimaciones que se señalan en este precepto.
122 EL PRESUPt;ESTO DE r:-:GRESOS
La LAPF (Art. 27, JI) encomienda a la SHCP cobrar los impuestos, dere-
chos, productos y aprovechamientos federales en los términos de las leyes) así
como los del Distrito Federal (Frac. JII), intervenir en todas las operaciones
en que se haga uso del crédito público (Frac. VIII) y manejar la deuda pública
de la Federación y del D. F. (Frac. IX).
pe~o de alg~l~as de las funcio~es de ésta: la~ Tesorerías de los Poderes Legis-
lativo y judiciaf las dependencias de los Gobiernos de los Estados y Municipios
del D. F., de los organismos descentralizados y empresas paraestatales y Jos
particulares legalmente autorizados (Art. 4 y 5).
aprovechamientos, para que surtan efectos en las oficinas recaudadoras que tengan
a su cargo el cobro correspondiente (Reg!. Art. 12).
Cuando las disposiciones legales establezcan que el pago de créditos a favor del
Gobierno Federal se haga parcial o totalmente a través de instituciones bancarias,
ya sea por participaciones, fideicomisos o por cualquier otro motivo que los afecten, y
dichas instituciones estén obligadas a expedir certificados por el importe de las per-
cepciones, éstos deben aceptarse por las oficinas recaudadoras en pago de los propios
créditos y con aplicación precisamente por cuenta del causante a quien corresponda,
de acuerdo con las normas y modalidades que para efectos contables establezca la
Dirección de Contabilidad Gubernamental de la SPP. En los casos en que las institu-
ciones mencionadas no estén obligadas a expedir certificados, deben concentrar o
acreditar a la Tesorería de la Federación el importe de las percepciones que obtengan
con relación a los créditos en la forma y términos que fijen las disposiciones legales
aplicables, o en su caso, las modalidades que se estipulen en los acuerdos ° conve-
nios respectivos.
Todos los fondos y valores que sc perciben a favor del Gobierno Federal por
conducto de cualquiera autoridad u organismo subalterno o auxiliar deben
concentrarse invariablemente en la Tesorería de la Federación) en la forma
que lo establezcan las leyes en vigor y de acuerdo con lo que dispone el Regla-
mento. Cuando las leyes especiales los destinen a un fin determinado y para
ser aprovechados en actividades de la administración pública sólo podrá dispo-
nerse de ellos por aplicación del Presupuesto de Egresos.
En efecto, todas las cantidades que se recauden por cualquiera de las de-
pendencias federales deben concentrarse en la Tesorería de la Federación y
no pueden destinarse a fines específicos, salvo los casos que expresamente deter-
minen las leyes. Las cantidades que se recauden deben reflejarse, cualquiera
126 EL PRESUPUESTO DE INGRESOS
f]UC sea su forma o naturaleza, tanto en los registros de las oficinas recaudadoras
y de la propia Tesorería romo en la Cuenta ele la Hacienda Pública Federal.
Para que tenga validez el pago de 1:15 diversas prestaciones fiscales que establece
la Ley de Ingresos por los conceptos antes mencionados, el causante debe ob-
tener en todos los casos de la Oficina Recaudadora dependiente de la SHCP
el recibo oficial o la forma valorada expedidos Y controlados exclusivamente
por la propia Secretaría.
Los organismos descentralizados )' las empresas propiedad del Gobierno Federal
deben conr-entrar, asimismo, los ingresos que perciban, cualquiera que sea el con-
repto que los origine, en la Tesorería de la Federación, en la forma r términos que
la SHCP disponga.
Los créditos fiscales, que son los que tengan derecho a percibir el Estado o
sus organismos descentralizados que provengan de contribuciones o sus acce-
sorios o de aprovechamientos, incluyendo los que deriven de responsabilidades
que el Estado tenga derecho a exigir a sus funcionarios o empleados o de los
particulares, así como aquellos a los que las leyes les den ese carácter y el Estado
EL PROCE[JI::\UENTO DE EJECUCH'¡N 127
tenga derecho a percibir por cuenta ajena (CFF, Art. 4<:» que no hayan sido
satisfechos dentro del plazo que señala el CFF, se exigen mediante el procedi-
miento administrativo de ejecución, regulado en los artículos 145 a 196 del CFF.
La exposición de este procedimiento la haremos en la Parte IV, Capítu-
lo VII de este libro.
CAPÍTULO III
EL PRESUPUESTO DE EGRESOS
129
130 EL PRESUPUESTO DE ECRESOS
la condición legal necesaria para ejercer una competencia que no crea el mismo
acto de autorización, sino que está regulada por una ley anterior.
"Tan es esto exacto, que la Cámara de Diputados no podría dar su autori-
zaci6n a otro órgano del Estado que no sea el Ejecutivo, esto porque, de
acuerdo con nuestro régimen constitucional, dicho Poder es el competente para
el manejo de los fondos públicos.
"No puede, por tanto, decirse que la Cámara, por medio del Presupuesto,
dé nacimiento a una situación jurídica general, condición indispensable para
que haya acto legislativo, en tanto que sí debe afirmarse que, como determina
la aplicación de una regla general a un caso especial en cuanto al concepto: al
monto y al tiempo, está realizando un acto administrativo, con todos los carac-
teres que a éste reconocimos en su lugar oportuno." 2
Ríos Elizondo sostiene que "la Constitución de 1917 no considera al Presu-
puesto como una ley, sino como un documento de carácter administrativo que
envía con carácter de anteproyecto el Presidente de la República a la Cámara
de Diputados para los efectos de los artículos 65, fracción 11, y 74, frac-
ción IV de la LOPF " y concluye que "el Presupuesto es un acto materialmente
administrativo y formalmente legislativo que, por ende, resulta de la colabora-
ción funcional entre ambos Poderes, que en este caso se motivó por razones
históricas y de carácter democrático". Bustamante sostiene la misma tesis en sus
Notas." Por nuestra parte, consideramos que la naturaleza jurídica del Presu-
puesto de Egresos, en el Derecho Mexicano, es la de un acto legislativo, en su
aspecto formal, y la de un acto administrativo en su aspecto material.
3. B) EL PRINCIPIO DE ANUALIDAD
Afirma Giuliani Fonrouge que "a partir del siglo XVII y por influencia de
las prácticas británicas, el carácter anual del presupuesto negó a constituir un
principio indiscutido en las finanzas clásicas. Contribuyeron a su afianzamiento
argumentos de orden político, ya que el sistema robustecía la facultad parla-
mentaria de controlar al ejecutivo, de modo tal que la práctica iniciada bajo
forma de voto anual del impuesto, se transformó en un medio efectivo de
conocer, vigilar y limitar la acción general del gobierno en la democracia
clásica. La influencia ejercida por los principios liberales de la Revolución
Francesa y la difusión de las instituciones políticas inglesas, resuJtaron factores
predominantes en la generaJización del principio de anualidad presupuestaria"."
En el Derecho Mexicano el principio de anualidad resulta de que el aro
tículo 74', fracción IV de la Constitución General de la República dispone
que es facultad exclusiva de la Cámara de Diputados examinar, discutir y
aprobar anualmente el Presupuesto de Egresos de la Federación."
parte hace posible revisar cada año la procedencia o avances de los programas gubema-
mentales y de otra permite cumplir cabalmente con el principio democrático de que la
representación nacional autorice y controle con toda oportunidad, los gastos que hace
el Estado", El Presupuesto de Egresos, en Estudios' de Derecho Público Contemporáneo,
UNAM/FCE, pp. 291-292.
e Apéndice-al SJF J965, 2' SaJa1 tesis 1ll}.
134 EL PRESUPUESTO DE EGRESOS
Explica Giuliani Fonrouge que "la realización práctica del concepto de anua-
lidad determina una serie de problemas, ya que la complejidad de las funciones
estatales no siempre permite concretar las operaciones en límites estrictos. La
erogaci6n comprometida en un año, muchas veces se traduce en pagos efectuados
en ulteriores periodos financieros con las dificultades imaginables.
"Existen dos sistemas para referir las operaciones presupuestarias al año
financiero: el presupuesto de caja o cash basis según la terminología inglesa y
que los franceses denominan sistema de gestión; y el presupuesto de competencia
o accrual basis, también conocido por sistema de ejercicio. . . En el presupuesto
de caja se consideran únicamente los ingresos y las erogaciones materializadas,
efectivamente realizadas, durante el periodo respectivo; lo que se computa es el
movimiento de fondos con prescindencia del origen o nacimiento de las opera-
ciones. En el presupuesto de competencia, en cambio, predomina el aspecto
jurídico, pues se computan los ingresos y las erogaciones comprometidas durante
el año, sin atender al momento en el cual se hacen efectivas: es un sistema
que se prolonga hacia el futuro.
"En el sistema de caja las cuentas se cierran indefectiblemente al término del
año financiero, y por tanto, no puede haber residuo; lo que no ha podido
cobrarse o pagarse durante el año, pasa al año siguiente; en consecuencia, el
ejercicio financiero coincide con el año financiero. En el sistema de competencia
las cuentas no se cierran al finalizar el año, pues deben quedar pendientes hasta
que se Jiquiden las operaciones comprometidas: el 'residuo' resultante al final
del año debe imputarse al mismo ejercicio y para ello se utiliza un periodo
adicional más o menos extenso en que se contabilizan; el ejercicio financiero,
pues, es más extenso que el año financiero." 10
Siguen el régimen de competencia, entre otros países, Holanda, Italia, Brasil
y Suiza. Tienen presupuesto de caja Gran Bretaña, Estados Unidos, España,
Francia y Rusia Soviética.
En México se observó tradicionalmente el sistema de caja. Sin embargo, la
adopción del sistema de presupuesto por programas o por actividades en la
LPCGP del 31 de diciembre de 1976 exigió cambiar el sistema por el devengo, o
acumulación, ya que la contabilidad del presupuesto programático es la de
costos.
De esta suerte, el Art. 40 de la LPCGP dispone que la contabilidad de las
entidades se llevará con base acumulativa para determinar costos y facilitar la
formulación, ejercicio y evaluación de los presupuestos y sus programas con
objetivos, metas y unidades responsables de su ejecución y que los sistemas
de contabilidad deben diseñarse y operarse en forma que faciliten la fiscaliza-
10 GWLlANI FONROUGEJ C. M'J op. cit., n. 85 j RODRÍOUEZ FBIEmo, A., op. cit., p. 39.
EL PRINCIPIO DE UNIDAD Y OTROS 135
4.1.2. Excepción
Sin embargo, el principio de unidad del Presupuesto tiene una excepción
constitucional, consagrada en el Art. 126 de la Constitución Federal que habla
de Uno podrá hacerse pago alguno que no esté comprendido en el Presupuesto o
determinado por la ley posterior".
Durante muchos años, cuando los ingresos excedían a los egresos, el Ejecutivo
hacía gastos adicionales, no autorizados en el presupuesto original, y en diciem-
bre del año en cuestión enviaba un proyecto de Decreto de reforma al Presu-
puesto que se aprobaba por las Cámaras, cubriéndose formalmente la irregu-
laridad. Desde 1960, la práctica se descontinuó, en virtud de que los decretos
aprobatorios de los respectivos presupuestos (en el de 1979 es el Art. 5') or-
. denan al Ejecutivo que aplique los excedentes dentro de la nomenclatura
establecida por el presupuesto y de acuerdo con la prioridad que les corresponda
de los programas que hubieren sido aprobados.
5. B) PRINCIPIO DE UNIVERSALIDAD
Este principio "tiene por objeto que dctenninados recursos no se utilicen para
la atención de gastos determinados, esto es, que no tengan una "afectación"
12 FRAGA, G., op. cito, n. 276; Ríos EUZONDO lo llama "principio de la integridad",
op. cít., página 290.
LOS PRI~CIPIOS DE ESPECIALIDAD 137
especial, sino que ingresen a rentas generales; de modo tal que todos los ingre-
sos, sin discriminación, entren a un fondo común y sirvan para financiar todas
las erogaciones" .13 .
Este principio tiene consagración en el artículo l ? del Código Fiscal de la
Federación, que dispone que: "Sólo mediante ley podrá destinarse una contri-
burión a un gasto público específico." H
Los principales casos de afectación de ingresos a fines especiales son los
siguientes:
La Le}' del ¡",purslo Esp ecial sobre Producciáw y Servicios, Art. 14 Transitorio,
estableció una participación durante el año de 1981 de un 40% destinada a apoyar
1", progr:II11,15 de dr-sarrullo de las empresas que se dedicaban al servicio telefónico
.1 fin dr- quc mejoraran y apoyaran dicho servicio.
7.1. r:OIl"'PIO
Fraga dice que "la especialidad significa que la') autorizaciones presupues-
tales no deben darse por partidas globales, sino detallando para cada caso el
monto del crédito autorizado" y que "la finalidad de esta regla es, no s610 esta-
blecer orden en la administración de los fondos públicos, sino también dar base
para que el Poder Legislativo pueda controlar eficazmente las erogaciones"."
También cn nuestro Derecho, Ríos Elizondo sostiene que "el principio de
especialidad se refiere a la ejecución del presupuesto y se divide en cualitativa y
cuantitativa. La primera exige que' sean invertidos todos los recursos precisa-
mente en los fines señalados en el presupuesto. La segunda requiere que los
gastos no excedan, en ningún caso, del importe asignado en el propio docu-
mento, pudiendo por el contrario, ser por menor cantidad, si no requiere hacer
la ero~Ia('ión, en cuyo caso, procede efectuar las transferencias de Partidas que se
estimen convenientes, lo cual deberá ser autorizado por la Cámara de Dipu-
tados oportunarnentr-, al solicitársele la modificación presupuestal respectiva" .113
Giuliani Fonrougc explica "que corno resultado de una prolongada lucha
entre r-l parlamento y el poder ejecutivo, desarrollada durante el siglo XIX, lIegóse
en Francia a. la formulación del principio llamado de "spécialité des crédits"
(specification en in~lés) y que es más propio denominar de especificación de
gastos, generalixándoec pronto e incorporándose a las prácticas presupuestarias
de casi todos los países. Conforme a él) la sanción parlamentaria no debe tra-
ducirsc en sumas globales libradas a la discrecionalidad de la administración,
sino que debe consistir en importes detallados para eada tipo de erogaciones"."
8. OTRos PRINCIPIOS
Rios Elizondo cita el prinCIPIO de publicidad "que significa que debe ser
conocido por el pueblo en la forma más amplia posible, tanto en su fundamento
como en sus cifras; su difusión debe hacerse desde el momento en que el Jefe
del Estado envía a la Cámara de Diputados el proyecto de presupuesto y conti-
nuarse durante todo su ejercicio. En suma, que debe darse a conocer a la
nación utilizándose los medios de difusión más idóneos y efectivos para este
propósito, dándose así cumplimiento a elementales principios de democracia"."
No existe disposición en la Constitución ni en la LPCGP respecto a este
principio, que nos parece muy importante. En el D. O. se publican anualmente
los ramos del presupuesto, sus cifras correspondientes y el total del gasto autori-
zado. Además, la SPP promueve que en la prensa privada y en algunas publi-
caciones oficiales se consignen datos más precisos.t?
Expresa Fraga que "existe cierta dificultad para precisar en términos de-
finidos lo que debe entenderse por gasto público, pues aunque ellos se encuentran
señalados en el Presupuesto de Egresos, la formulación de éstos supone que
previamente ha sido resuelto el problema. Creemos que por gastos públicos
deben entenderse los que se destinan a la satisfacción atribuida al Estado de
una necesidad colectiva, quedando por tanto, excluidos los que se destinan a la
satisfacción de una necesidad individual".'
Flores Zavala ha escrito que "nosotros no estamos conformes con el concepto
del señor licenciado Fraga porque el Estado no realiza únicamente gastos enea-
minados a la satisfacción de necesidades colectivas, pues existen muchos casos
en los que se realizan gastos justificados para la satisfacción de necesidades
individuales, por ejemplo, una pensión, una indemnización a un particular por
actos indebidos de funcionarios"."
El profesor argentino Giuliani Fonrouge, coincide con Flores Zavala en su
concepto del gasto público, llega a la conclusión de que "de acuerdo con esta
nueva orientación, no es indispensabJe para caracterizar el gasto público que la
erogación sea efectuada por organismos típicamente estatales ~on o sin auto-
nomía o autarquía administrativa- sino que también puede serlo por entidades
de tipo privado o semiprivado, de las cuales se valga el Estado para el cumpli-
miento de sus nuevos fines de orden económico-social. La única condición adrni-
sible para distinguirlo del gasto privado, es que el ente privado esté dotado
de la facultad de mandar, de ordenar, de establecer obligaciones a los habitantes,
y que habría recibido por delegación del Estado. Si bien es verdad que los gastos
de tales organismos están sujetos a normas diferentes de las vigentes para las
erogaciones tradicionales y que se ·insertan en el presupuesto general en forma
especial (a veces sólo en el importe de sus déficits de explotación o en las
contribuciones para su instalación o ampliación)' cerniríamos los ojos a la
realidad si los excluyéramos de la categoría de gasto público. Ello sólo demos-
141
142 CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS PÚBLICOS
traría que es necesario flexibilizar los principios clásicos para incluir esta cate-
goría impuesta por la evolución" y concluye diciendo que "vano intento sería
mantenerse aferrado al concepto restringido del gasto público, cuando la realidad
nos muestra su evolución hacia un concepto amplio, por lo cual podemos pres-
cindir de la definición tradicional y decir que gasto público es toda erogación,
generalmente en dinero, que incide sobre las finanzas del Estado y se destina
al cumplimiento de fines administrativos o económicos-sociales" ,.5
Con motivo de amparos promovidos contra un impuesto que destinaba parte
de su recaudación a la construcción, conservación y mejoramiento de caminos
vecinales, la Sala Auxiliar SCJN pronunció en 1969 ejecutorias en que sostuvo
con base en los artículos 65, fracción III, 73, fracción VII y 126 de la Consti-
tución, que tiene carácter de gasto público "el determinado en el Presupuesto
de Egresos de la Federación, en observación de lo mandado por las mismas
normas constitucionales" y que "el concepto material del gasto público estriba
en el destino de un impuesto para la realización de una función pública espe-
cifica o general, al través de la erogación que realice la Federación directamente
o por conducto del organismo descentralizado encargado al respecto. Formal-
mente, este concepto de gasto público se da, cuando en el Presupuesto de
Egresos de la Nación está prescrita la partida","
La LPCGP define que "el gasto público federal comprende las erogaciones
por concepto de gasto corriente, inversión física, así como pagos de pasivo o
deuda pública, que realizan:
"1. El Poder Legislativo;
"II. El Poder Judicial;
"III. La Presidencia de la República;
"IV. Las Secretarías de Estado y Departamentos Administrativos y la
Procuraduría General de la República;
"V. El Departamento del Distrito Federal;
"VI. Los organismos descentralizados;
"VII. Las empresas de participación estatal mayoritaria, y
"VIII. Los fideicomisos en los que el fideicomitente sea el Gobierno Fe-
deral o alguna de las entidades mencionadas en las fracciones VI
y VII."
(A los poderes, instituciones, dependencias, organismos y empresas antes
citadas, la LPCGP las denomina genéricamente como "entidades", salvo men-
ción expresa.)
CAPtruLo PRIMERO
Disposiciones Generales
ARTICULO. 10.-EI ejercicio y control del gasto público federal y de las eroga-
ciones del Presupuesto de Egresos de la Federación para el año de 1994. se suje-
tarán a las disposiciones de este Decreto y a las demás aplicables a la materia.
SUMA N$ 106,462,683,400
La clasificación por objeto del gasto tiene por finalidad identificar las rosa."
que el gobierno compra. Escribe Martner que "en un presupuesto por prosrralll:l:-
no desaparece la clasificación por objeto del gasto, sino que, por el contrario,
se la utiliza para especificar la composición de los gastos que es necesario hacr r en
cada programa para cumplir sus objetivos. Sirve, además, para establecer la com-
posición de los gastos públicos y determinar la estructura de la demanda gubcr-
namental o del resto de la economía. En un presupuesto-programa la clasificación
por objeto del gasto se combina con la clasificación por programas y actividades,
ligando de esta manera las cosas que se van a realizar con las cosas que se
deben adquirir"." Esta clasificación permite "Ordenar e identificar sistemáti-
camente los usos que se darán al dinero asignado a cada programa o actividad;
para ello, debe identificar el tipo de bienes y servicios que se van a comprar
para cumplir los programas. Cabe señalar, sin embargo, que en algunos casos
no se pueden identificar los usos; por ejemplo, cuando se trata de adquisición de
servicios por contratos fuera de la administración pública, como es el caso
de la construcción de obras públicas por contrato."
En México, la clasificación de los gastos según el objeto es la siguiente:
6 MARTNER, G., op. cít., p. 106.
CLASIFICACIÓN POR OBJETO DEL GASTO 147
6. CLASIFIcAcróN EcoNóMrcA
Gastos:
Gasto corriente 1,849.9
Gasto de capital 1,021.2
SUMA: 2,871.1
Más: amortización de deuda 414.5
Egresos totales presupuestarios 3,285.6
Ingresos:
Ingresos corrientes 2,098.6
Ingresos de capital 5.6
SUMA: 2,104.2
7 MARTl'\'ER, G., op, cir., pp. 412 Y 424.
CLASIfICACIÓN POR fUNCIONES 149
Financiamientos 1,181.4
Ingresos totales presupuestarios 3,285.6
ANÁLISIS DEL FINANCIAMIENTO
Financiamiento bruto 1,181.4
Menos:
Incremento de pagos en trámite 20.0
Presupuesto que se estima no se ejercerá 90.0
Amortización de la deuda 414.5
Financiamiento neto 656.9
8. CLASIFICACróN SECTORIAL
Explica Martner que la clasificación sectorial del gasto público tiene por
objeto dar una idea de la magnitud del gasto público según los distintos sectores
de la economía y al mismo tiempo evidenciar al nivel de los distintos programas
que se encuadran en cada uno de esos sectores. La clasificación sectorial muestra
la magnitud de la participación del sector público en cada uno de los distintos
sectores, permitiendo en esa forma establecer las relaciones de interdependencia
del sector público y el privado, por sectores y también globalmente. La clasifi-
cación sectorial del gasto está, pues, más orientada hacia el análisis del desarrollo
y de la programación que todas las demás clasificaciones yeso es lo que la
distingue sobre todo de la clasificación funcional que pone en evidencia los pro-
CLASIFICACIÓN SECTORIAL 151
1982
Monto Estructura (%)
155
156 PREPARACIÓN Y APROBACiÓN DEL PRESUPUESTO
1 Numérica, n. 13.
158 PREPARACIÓN Y APROBACIÓN DEL PRESUPUESTO
Tena Ramírez, quien hace un estudio del veto llega a la conclusión final de
que "la facultad de vetar no existe respecto a las resoluciones exclusivas de cada
una de las Cámaras, ni de las dos cuando se reúnen en asamblea única,
ni de la Comisión permanente, porgue en ninguno de tales casos se trata de
resoluciones del Congreso y ya sabemos que los Poderes Federales no tienen
otras facultades que las expresamente recibidas de la Constitución"." En la
realidad, tanto por razón del escasisimo plazo para que la Cámara discuta
el proyecto, como por la influencia tan decisiva del Ejecutivo sobre aquélla, el
papel de la Cámara de Diputados se reduce a aprobar el proyecto de presu-
puesto que le envía el Presidente de la República.
Ejecutivo (Art. 65, frac. 1) j pero establece, además, la intervención de ambas Cámaraa
en la aprobación de los pagos no incluidos en el presupuesto (original), cuando
habla de que dichos pagos deben estar determinados por ley posterior j toda ley, como
lo hemos visto, es obra del Congreso de la Unión y nunca de una sola Cámara, por
ser acto típicamente legislativo. De aquí se sigue que lo mis importante, como es la
aprobación de los gastos de todo el año, incumbe a una sola Cámara, mientras que
lo menos importante, como es la aprobación de gastos posteriores, corresponde a las
dos Cámaras. La incongruencia sólo puede explicarse como un resabio más del única-
marismo, pues la disposición del actual Art. 126, que existía desde 57, estaba jwtifi-
cada entonces, porque si el presupuesto era expedido por el Congreso, su modificación
s610 podrá realizarse por el mismo órgano, mediante una ley".6 A pesar de Jo que
expone Tena, en la realidad, la Cámara de Diputados sólo aprueba los proyectos da
reforma al Presupuesto que le somete el Ejecutivo.
163
164 EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE EGRESOS
La SHCP debe tomar todas las medidas que estime necesarias tendientes a
lograr la mayor eficiencia y economía de los gastos públicos y a la realización
honesta de los mismos.
(Art. 64) para cuando se tenga conocimiento de que una dependencia o enti-
dad no se haya ajustado a las disposiciones de la ley y demás aplicables.
8. Los PAGOS
Al fin de identificar los niveles de liquidez, así como para operar la com-
pensación de créditos y deudas, las dependencias y entidades deben informar
a la SHCP por conducto de las instituciones de crédito con las que operen en la
República o en el extranjero, de sus depósitos en dinero y valores u otro tipo
de operaciones financieras y bancarias.
Las entidades del Sector Centralizado efectúan sus pagos por conducto de la
Tesorería de la Federación a la que le corresponde hacer los pagos autorizados
que afecten al Presupuesto de Egresos y los demás que legalmente deba hacer el
Gobierno Federal. Lo anterior lo realizan por conducto de la Subtesoreria de
Operación a la cual compete efectuar y controlar dichos pagos, as! como operar
la compensación de los créditos y deudas entre la Federación por una parte y las
entidades públicas por la otra y llevar un registro y seguimiento de las cuentas
corrientes de depósito en dinero y valores u otro tipo de operaciones financieras
que las entidades tengan contratadas en instituciones de crédito que operen en el
o
país en el extranjero (Arl. 11). La Tesoreria tiene Delegaciones Regionales en
diversas partes del país las cuales pueden autorizar para su pago los documentos
presupuestarios y radicarlos en las oficinas pag-adoras.
8.7. Devoluciones
Las devoluciones de cantidades percibidas indebidamente por el Gobierno Fe-
deral, de acuerdo con lo establecido por los artículos 22 y 23 del Código Fiscal y
cuando no se encuentra prescrita la acción para exigir las devoluciones, deben devol-
verse en la siguiente íorma:
1. Si la percepción indebida se originó en errores de cálculo al practicarse la
liquidación por la oficina receptora, ya sea recaudadora o pagadora, ésta será la com-
petente, bajo su responsabilidad, para resolver la instancia del interesado )' hacer la
devolución que corresponda si ésta se efectúa dentro del mismo año fiscal de la per-
cepción.
II. Cuando la reclamación del interesado se funde en errores \1 omisiones en que
se haya incurrido al examinar los elementos constitutivos del crédito hecho efectivo,
la instancia será resuelta previo acuerdo escrito de la Secretaría de Hacienda, por la
Secretaría o Departamento de Estado o por las autoridades de otros organismos que
tengan a su cargo la administración del ingreso respectivo o el cumplimiento y vigi-
lancia de la ley, contrato o resolución aplicable al caso, según la naturaleza u origen
del crédito de que se trate, y
III. Respecto de percepciones a favor de terceros: la reclamación será resuelta,
por el propio beneficiario, excepto en el caso de pensiones alimenticias descontadas y
pagadas de más, en el cual la oficina pagadora respectiva es la encargada de la regu-
larización en pagos subsecuentes.
Las resoluciones cuando constituyan órdenes de devolución, se comunican a la
oficina que percibió el ingreso debido, siempre que la resolución se dicte dentro del
mismo año en que se registró el ingrese y a la propia Secretaria cuando el ingreso
se haya registrado por aplicación de la Ley de Ingresos de la Federación y la reso-
lución se hubiere dictado en años posteriores ::1. la fecha del propio ingreso, con las
órdenes de devolución se hacen los pagos (Rcgl. LAF, Arts. 121-126),
Los acreedores del Estado tienen derecho a reclamar el pago de las sumas adeu-
dadas. Sin embargo, como dice Fraga, "la situación del Estado como acreedor y
como deudor, aún en los casos en que no interviene como Poder Público, presenta
diferencias con la situación de un acreedor o de un deudor de derecho civil, diferencias
que principalmente se marcan en las prerrogativas especiales que al Poder Público le
reconocen las leyes para hacer efectivos sus créditos".
178 EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE EGRESOS
181
182 CONTROL Y EVALUACIÓN ADMINISTRATIVOS
México tiene dos tipos de control del gasto público. Uno administrativo y
otro legislativo. En este capítulo vamos a ocuparnos únicamente del primero.
El control administrativo puede ser interno, si está a cargo de uno o varios
órganos dependientes de la propia administración, y externo si lo realiza un
órgano especializado con autonomía funcional, y al que se denomina Contra-
loría o Tribunal de Cuentas.
Pedro Pablo Camargo, en su monografía sobre "El Control Fiscal en los
Estados Americanos", afirma que "sólo México no tiene Contraloria de la Fe-
deración ni Tribunal de Cuentas", como órgano de control administrativo
externo y que "después de revisar las Constituciones de los Estados Americanos
se desprende, empero, que sí existe un tipo ideal de entidad fiscalizadora, que ...
es la Contraloria como un órgano autónomo, descentralizado y técnico de la
Administración, con carta de ciudadanía, dentro de la Constitución, al que
le corresponde el control, vigilancia y fiscalización de los ingresos, gastos y
bienes nacionales, así como de las operaciones relativas a los mismos"."
La Contraloría existió en México de 1917 a 1931. En efecto, la Ley de Se-
cretarias de Estado de 25 de diciembre de 1917 [Art. 12) creó el Departamento
de Contraloría, con atribuciones para llevar la contabilidad de Ia Nación,
efectuar la glosa de toda clase de cuentas, intervenir en las operaciones de la
deuda pública y llevar las relaciones con la Contaduría Mayor de Hacienda.
Se expidieron dos leyes orgánicas, la primera en 1918 y la segunda en 1926.
Sin embargo, la Contraloria de la Federación desapareció en 1931 al expe·
dirsc la Ley de Secretarías y Departamentos de Estado de dicho año, según
Camargo, por razones políticas.
La reforma a la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal de
diciembre de ]982, al adicionar el artículo 32-bis, creó la Secretaría de la Con-
traloria General de la Federación, la cual constituye una entidad globalizadora
de control, que exige y apoya las obligaciones y responsabilidades de control
que se atribuyen a todas las demás dependencias de la APF.
En consecuencia, el sistema mexicano de control del presupuesto combina el
tipo administrativo interno con el tipo parlamentario, que estudiaremos en
el siguiente capítulo.
2 CAMAROO I Pedro Pablo, El Control Fiscal en los Estados Unidos ;y México, Insti-
tuto de Investigaciones Jurídicas, UNAM, México, 1969.
CONTABILIDAD DEL PRESUPUESTO Y DE LOS PROGRAMAS 183
En ]975 admitía la SHCP que el control presupuesta! que ejercia sobre el sector
paraestatal era parcial y menos efectivo que aquellos organismos que dependen en
menor medida de los recursos fiscales, y era necesario "crear nuevos sistemas eh: con-
trol bajo normas o reglas estructuradas y negocialcs previamente con las entidades
descentralizadas, que determinen claramente los objetivos y las metas por alcanzar y
que señalen los indicadores para evaluar los resultados. Dicho sistema de control per-
mitirá mayor autonomía financiera a los organismos y se podrá, a través de auditorías
presupuestales y controles de gestión, evaluar periódicamente los resultados y el logro
de las metas de eficiencia )' productividad a que se hayan comprometido los propios
organismos" ,6
6 Numérica, núm. 5.
188 CONTROL Y EVALUACiÓN ADMINISTRATIVOS
1. NOCIONES GENERALES
Además del control ejecutivo del presupuesto, en muchos países existe esta-
blecido un sistema de control por el órgano legislativo, que constituye la etapa
final del proceso de ejecución y vigilancia del presupuesto; Giuliani Fonrouge
afirma "que: generalmente se le explica diciendo que el Parlamento debe com-
probar si sus decisiones han sido respetadas, pero esto que es tan sencillo en el
plano teórico, resulta de difícil cumplimiento en la práctica, pues el presupuesto
ha asumido tal magnitud y complejidad técnica, que e! Parlamento absorbido
por problemas de otra índole, no puede realizar un control efectivo".'
Por su parte, escribe Laufenburger que "el Parlamento vota el presupuesto y
estatuye sobre las cuentas públicas. Tal es el principio fundamental de! derecho
presupuestario en los regímenes representativos. Solamente sobre las cuentas
públicas comprobadas y comentadas por organimos superiores e independientes,
y no por simples datos estadísticos, puede juzgar el Parlamento válidamente
sobre la gestión del gobierno y juzgar asimismo sobre la responsabilidad de los
ministros; pero semejante juicio no es válido si las cuentas no son rendidas con
celeridad; se pierde su interés si se refieren a hechos realizados en un lejano
pasado. Por otra parte, no es posible para el Parlamento apreciar lo bien
fundado de las previsiones presupuestarias sino en tanto que conozca el monto
real de los gastos realizados y de los ingresos recaudados en el curso de un
periodo bastante cercano a la fecha en que hayan sido establecidas las previ-
siones necesarias. En los países anglosajones, el control parlamentario de eje·
cución presupuestaria es rápido y minucioso. En Francia, por el contrario, el
Parlamento ha creído hasta e! presente cumplido su deber con la participación
en la concepción del Presupuesto y durante mucho tiempo no se ha preocupado
de la suerte del mismo una vez puesto en vigor y en ejercicio. Todas las dispo-
siciones dictadas recientemente tienen por objeto llenar esta laguna y que el
control del Presupuesto por el Parlamento sea, en todos los conceptos, una
efectiva realidad".2
193
194 CONTROL LEGISLATIVO DEL PRESUPUESTO
La Constitución (Art. 74-IV) dispone que la Cuenta Pública debe ser pre-
sentada a la Comisión Permanente del Congreso dentro de los 10 días primeros
del mes de junio. Sólo se puede ampliar ese plazo cuando medie solicitud del
Ejecutivo suficientemente justificada a juicio de la Cámara o de la Comisión
Permanente, debiendo comparecer en todo caso la Secretaría de Programación y
Presupuesto a informar de las razones que lo motiven.
La Cuenta Pública del Gobierno Federal y la del D.D.F. están constituidas
por todos los estados contables y financieros y demás información que muestren
el registro de las operaciones derivadas de la aplicación de las Leyes de In-
gresos y del ejercicio de los Presupuestos de Egresos de la Federación y del
D.D.F., la incidencia de las mismas operaciones y de otras cuentas en el activo
y pasivo totales de la Hacienda Pública Federal y de la del D.D.F., y en su
patrimonio neto, incluyendo el origen y aplicación de los recursos, así como
el resultado de las operaciones del Gobierno Federal y del D.D.F. y los estados
detallados de la Deuda Pública Federal.
Asimismo, forman parte de la Cuenta Pública los estados presupuestales y
financieros, comprendiendo el de origen y aplicación de los recursos y el de
resultados obtenidos en el ejercicio de las operaciones de los organismos de la Ad-
ministración Pública Paraestatal, sujetos a control presupuesta], de acuerdo
con la LPCGP y LGPD (Art. 14).
Las entidades deben poner a disposición de la CMH los datos, libros y
documentos justificativos y comprobatorios del ingreso y del gasto público, que
manejen, así como los programas y subprogramas correspondientes para la
evaluación de su cumplimiento (Art. 16).
Las entidades conservan indefinidamente en su poder los libros y registros
de contabilidad, así como la información financiera correspondiente y la CMH
las leyes de Ingresos y los Presupuestos de Egresos de la Federación y del D.D.F.
Y los informes previo y sobre el resultado de la revisión de la Cuenta Pública.
Las entidades conservan en su poder los documentos justificativos y compro-
batorios de la Cuenta Pública, mientras no prescriben las acciones derivadas
de las operaciones en elJos consignadas; y la CMH los pliegos de observaciones
que formule y las responsabilidades que finque (Art. 17).
a las entidades, a que aluden las Leyes de Ingresos y los Presupuestos de Egresos
de la Federación y del D.D.F.".
La Constitución Federal (Art. 74-IV) dispone que si del examen que rea-
lice la Contaduría Mayor de Hacienda aparecieran discrepancias entre las
cantidades gastadas y las partidas respectivas del Presupuesto o no existiera
exactitud o justificación en los gastos hechos, deben determinarse las responsa-
bilidades de acuerdo con la ley.
Para los efectos de la LCMH incurre en responsabilidad toda persona fisica
o moral imputable, que intencionalmente o por imprudencia, cause daño o
perjuicio a la Hacienda Pública Federal o a la del D.D.F. Creemos que debía
agregarse la negligencia, porque puede darse más frecuentemente que la impru-
dencia en esta clase de actividades.
RESPONSABILIDADES EN MANEJO DEL PRESUPUESTO 201
207
208 PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO
que realizar una serie de funciones y prestar una cantidad de servicios públicos que
los particulares, por sí mismos, no podrían realizar ni prestar. El Estado, por
último y a modo de resumen, es el gestor del bien común temporal.
Para realizar todas esas actividades, el Estado tiene necesidad de obtener
recursos, que deben encontrar Su fuente, en la gran mayoría de los casos)' en su
máximo volumen, en los patrimonios de los particulares que integran ese Es-
tado. Tal cosa ocurre, de hecho, en la mayor parte de los países democráticos
en los cuales se reconoce que, primariamente corresponde a los particulares el
desarrollo de la vida económica, que deja su iniciativa, más o menos tutelada
por el Estado, la tarea de desarrollar las actividades económicas. Pero aún
en los Estados organizados sobre la base de que la actividad económica funda-
mental, y en los cuales los bienes de producción son propiedad del Estado,
atribuye al Estado, como sucede en los países comunistas (la Unión Soviética
por ejemplo), la facultad de imponer a los particulares la obligación de contri-
buir para la realización de los gastos públicos.
Así pues, en todos los Estados, y en todas las épocas de la historia de la
humanidad, el Estado ha ejercitado su Poder Tributario, es decir, ha exigido
a los particulares que le trasladen una parte de su riqueza. Tales aportaciones
han recibido el nombre de tributos, de contribuciones, de impuestos. Tributos e
impuestos son palabras que denotan por sí mismas esa situación de superioridad
o de soberanía del Estado, muchas veces ejercida, en épocas pasadas, en forma
despótica y arbitraria. En cambio, la palabra contribución tiene una denotación
más democrática, que está más a tono con la época moderna, en que el Estado
procura, guiado por criterios de justicia, hacer que los particulares hagan esas
aportaciones de acuerdo con su capacidad contributiva, dando el sentido de
que los particulares verdaderamente "contribuyen" para que el Estado pueda
realizar sus atribuciones.
El Poder Tributario no es ejercido por el Estado en el momento en que
procede a hacer efectivas las contribuciones que los particulares deben pagarle,
como consecuencia de la realización de aquellos hechos que han sido señalados
por el Estado como generadores de los créditos fiscales. En ese momento, el
Estado actúa en una forma análoga a la que observa cualquier acreedor par-
ticular, y el ejercicio de su actividad de recaudación se encuentra sometido
a las leyes aplicables de manera tal que cualquier separación de su conducta
respecto a aquéllas que ha sido establecida por la ley producirá como conse-
cuencia que el particular pueda atacar o impugnar la actuación del Estado.
Por el contrario, el momento en que se presenta el ejercicio del Poder Tri-
butario es aquel en que el Estado, actuando soberanamente, y de manera general,
determina cuáles son esos hechos o situaciones que, al producirse en la realidad,
harán que los particulares se encuentren en la obligación de efectuar el pago
de las contribuciones.
En los Estados modernos, que rigen su vida por sus Constituciones, y con-
forme al sistema de la división de los Poderes, el Poder Tributario es atribuido
exclusivamente al Poder Legislativo, el cual lo ejerce en el momento en que
expide las leyes que determinan qué hechos o situaciones son los que al produ-
cirse en la realidad generan para los particulares la obligación del pago de
PODER TRIBUTARIO Y COMPETENCIA TRIBUTARlA 209
es decir, cuáles han de ser tomadas para aplicar que los dos gobiernos parti-
cipan de las recaudaciones y ello:
a) Según un determinado sistema de cuotas, que contemple el reparto del
producido total de los impuestos, o bien.
b) Uno de los gobiernos recibe un monto definido y e! otro la cantidad
restante que resultara (en este caso cada posición podría ocuparla cualquiera
de los dos gobiernos).
Seligman, quien en sus Essays in T axation y en publicaciones posteriores se
ha ocupado del Federalismo tributario, se muestra partidario de la integración
fiscal, la cual supone cierta dosis de unidad en la multiplicidad financiera, y al
efecto propone métodos para lograr esa coordinación entre los regímenes tri-
butarios en el Estado federal: el reordcnamiento de las funciones gubernativas,
la concesión de créditos por impuestos iguales o similares, la distribución de
recaudaciones y los impuestos suplementarios o adicionales aplicados por las
provincias sobre gravámenes establecidos por el gobierno central. A su vez propo-
ne cinco ~ principios que él recomienda seguir, la eficiencia, la adecuación o
adaptabilidad, la suficiencia, la simplicidad y la flexibilidad o elasticidad.
Atchabahian resume: "la fórmula que ofrece Seligman para el problema, y
tendiendo a consultar la aplicación simultánea de esos principios en UI1' con-
veniente régimen de integración fiscal, es dejar al gobierno central la deter-
minación y administración de los que entonces consideraba principales tributos
~se refiere a los que gravan la renta de las . personas, de las sociedades de
capital y las herencias-, y a los gobiernos provinciales basarse en esa deter-
minación para participar con el primero de las recaudaciones consiguientes"."?
Hemos visto, pues, los dos sistemas que pueden adoptarse en los Estados
Federales para resolver el problema de la existencia de poderes fiscales tanto
en e! Gobierno Federal como en los Estados miembros de la Federación. En el
párrafo siguiente analizaremos la evolución del problema en la República
Mexicana
5.\. Introducción
Federal como 108 gobiernos de los Estados tienen poderes tributarios. En relación
con este problema, una Constitución puede hacer una distribución de tales
poderes, 0, en principio, la Constitución puede establecer una concurrencia
de poderes tributarios sobre todas o algunas de las materias gravables.
Los siguientes párrafos se dedican al estudio de dicho problema constitu-
cional tal como se presenta en México.
tenía poderes para aprobar el presupuesto de gastos de la Federación que cada año
debía proponerle el Ejecutivo, así como para establecer todas las contribuciones
necesarias para producir las rentas federales (Art. 65, fracción V). para establecer
derechos sobre el carnerero exterior y para expedir bases generales a fin de impedir
que los Estados pudieran establecer restricciones al comercio entre los Estados (Ar-
tículo 65, fracción VII); se prohibía a los Estados establecer, sin el consentimiento
del Congreso Federal, cualesquiera derechos de tonelaje u otros derechos sobre puertos,
o impuestos y derechos sobre importaciones y exportaciones (Art. 112). Todos esos
artículos fueron aprobados por el Congreso Constituyente. Por el contrario, se rechazó
el artículo 120 del Proyecto, que disponía que los Estados solamente podían estable-
cer impuestos indirectos. Sin embargo, don Francisco Zarco, quien fue cronista del
Congreso Constituyente, comentó más tarde que la idea de los redactores del proyecto
no era distribuir las alcabalas, o impuestos sobre el tránsito de personas y de cosas a
través de los Estados, que obstruían el comercio nacional, por la vía de hacer dichas
alcabalas fuente exclusiva de rentas federales como consecuencia de su clasificación
como impuestos indirectos. Por tanto, la Constitución de 1857 siguió el camino de la
anterior Constitución de 1824 y restableció la concurrencia de poderes tributarios
entre la Federación y los Estados sobre la mayor parte de las fuentes posibles de
rentas.
El SO de mayo de 1895 se reformaron los artículos 111 y 124 de la Constitución,
con el resultado de que en lo sucesivo se prohibió a los Estados acuñar moneda,
imprimir billetes, estampillas o papel sellado, gravar el tránsito de personas o mer-
cancías que cruzaran sus territorios, prohibir o gravar directa o indirectamente la
entrada en sus territorios o la salida de ellos de cualquier mercancía nacional o extran-
jera; gravar la circulación o el consumo de productos nacionales o extranjeros con
impuestos o derechos cuya recaudación se hiciere a través de aduanas locales, requiera
inspección o registro de bultos o documentos que acompañara la mercancía; establecer
impuestos que importaran diferencias en impuestos o requisitos por razón del origen
nacional o extranjero de las mercancías; y en las referidas reformas también se dis-
puso que era un poder federal exclusivo el establecer impuestos sobre mercancías que
fueren importadas o exportadas o que simplemente cruzaran el terriorio nacional.
a) Los impuestos sobre la tierra y los edificios son exclusivos de los Estados;
b) Los Estados deben tener poder tributario exclusivo sobre los actos no mer-
cantiles, sobre las concesiones otorgadas por autoridades locales y sobre los
servicios públicos locales j
e) El poder tributario federal es exclusivo sobre el comercio y la industria; sin
embargo, los Estados deben participar en el producto de tales impuestos
recaudados en cada Estado, pero de acuerdo con una tasa uniforme para
todos los Estados;
d) Los impuestos sobre las herencias y las donaciones deben ser exclusivos de
los Estados, pero el Gobierno Federal debe participar en sus productos con-
forme a bases uniformes j
e) Debe tratarse en forma separada a los impuestos especiales y futuras Conven-
ciones deben resolver si deben ser establecidos por la Federación o por los
Estados y ambas clases de entidades deben participar en sus productos:
f) Debe agregarse una nueva cédula a la Ley del Impuesto sobre la Renta a fin
de gravar el ingreso de los bienes inmuebles edificados, cuyo producto debe
ser exclusivo para los Estados.
Congreso de la Unión para reformar los artículos 73, fracción X, y 131 de la Consti-
tución de 1917.
En la exposición de motivos, el Presidente Cárdenas expresó que "en nuestro
régimen constitucional, salvo en aquellas materias en las que el Congreso de la Unión
puede legislar privativamente, se encuentra una amplia concurrencia de la Federaci6n
y los Estados para imponer contribuciones, lo que ocasiona frecuentemente la coexis-
tencia de gravámenes sobre una misma fuente de imposición. Además, no s610 diversos
impuestos gravitan sobre igual fuente -lo que en sí mismo es un mal- sino que ni
siquiera esas exacciones se establecen con un único propósito, porque las leyes fiscales
de la Federación y de los Estados se fundan en distintos principios y se expiden con
diversos propósitos; y, lo que es más grave aún, de Estado a Estado la legislación
hacendaria varia, provocándose lamentablemente verdaderas guerras económicas entre
una y otro, destructoras del desarrollo de la Nación, en vez de Iegislarse con la unidad
de criterio que requiere el desenvolvimiento integral de la República".
Es intresante hacer notar que quizá por primera vez se lamenta el haberse adop-
tado el mismo sistema de la Constitución Americana. El Jefe del Ejecutivo en 1936
expresaba: "Tengo la creencia firme de que ha llegado el momento de que, sin des-
truir las facultades emanadas de la soberanía local para la organización financiera
de los Estados, se modifiquen las bases de libre imposición, adoptadas por copia ina-
daptable a México, de la Constitución norteamericana, porque si en los Estados Unidos
de América era una realidad la existencia de entidades plenamente autónomas, con
vida independiente y propia, y el problema que se ofrecía al crearse la Federación
era el de hacer viable una unión que se creía débil, en nuestro país, al contrario, en
los días siguientes a la desaparición del Imperio de Iturbide, el problema que debió
plantearse y que ha sido el origen de muchas tragedias de la historia mexicana, fue el
de inyectar vitalidad a las descentralizaciones estatales, del territorio patrio, que
adquirían soberanía interior después de un rudo centralismo colonial prolongado por
cerca de tres siglos. Para fortalecer a Jos Estados es necesario entregarles ingresos
propios: participaciones y contribuciones exclusivas que les aseguren rendimientos
regulares y bastantes a cambio de restringir la concurrencia tributaria, que es el
efecto inmediato de la libre imposición y que provocan la improductividad de los
gravámenes fiscales."
El proyecto proponía como tributos exclusi v os del Gobierno Federal los siguientes:
causa no pudieron dictarse desde luego medidas de carácter legislativo que condu-
jeran a la realización de sus conclusiones". Se olvidó que, cuando menos en partes,
la reforma de 1943 incorporó algunas de tales conclusiones. El Presidente declaró
que "vino después de un periodo dentro del cual otros problemas de carácter político,
social y económico asumieron gran importancia y demandaron para su resolución
prácticamente toda la atención y todo el esfuerzo del ejercicio y finalmente el desen-
cadenamiento de la Segunda Guerra Mundial que, en medio de graves problemas
y de preocupaciones de otras órdenes, dio lugar a un auge transitorio en las activi-
dades económicas conectadas con el esfuerzo bélico y relegó a segundo plano los
problemas hacendarios, no porque éstos se hubiesen solucionado automáticamentc ;
sino porque precisamente como consecuencia de ese fenómeno económico, tanto la
Federación como los Estados y los Municipios vieron crecer progresiva )' continua-
mente los rendimientos de sus impuestos sin necesidad de que ellos se tomaran mayores
esfuerzos para lograrlo ... El Gobierno Federal, después de la conclusión de las
hostilidades ... y restablecida la normalidad se ve ahora frente al antiguo problema
fiscal: el mismo que se presentaba en 1925 ". Los objetivos mínimos de la COJ1\'en-
ción, tal como fueron señalados por el Presidente Alemán, fueron:
Por primera vez, además de los representantes del Gobierno, siete individuos, nom-
brados por la Confederación de Cámaras de Comercio y por la Confederación de
Cámaras Industriales, fueron invitados para asistir a la Convención y para participar
en las deliberaciones y votaciones de los diferentes comités que se nombraron. Tales
personas pretendían tener la representación de todos los contribuyentes de la nación.
La Convención concluyó que era necesario formular un plan nacional de arbitrios
que representara una carga justa y equitativa sobre todos los causantes y que permi-
tiera cuidar la satisfacción de las necesidades públicas en los tres niveles del gobierno.
Las tesorerías de las tres entidades deberían ser proveidas Con ingresos privativos
y con ingresos de participación.
Como fuentes privativas de ingresos del Gobierno Federal se reconocieron el im-
puesto sobre la renta, aun cuando los Estados participarían en su producto, particu-
larmente en las cédulas relativas a servicios personales y a inversiones de capital;
impuesto sobre el comercio exterior (importaciones y exportaciones), impuestos sobre
servicios públicos federales y concesiones otorgadas por la Federación.
Como ingresos privativos de los Estados y Municipios --en los cuaJes la Federa-
ción no tendría participación- se señalaron los siguientes: impuesto predial, urbano
y rustico; productos agrícolas; enajenación de bienes inmuebles; ganadería j venta de
mercancías al menudeo, expendios de bebidas alcohólicas, impuestos sobre servicios
públicos locales, así como otras fuentes de ingresos de derecho privado.
PODERES CONCURRENTES ILIMITADOS DE LA FEDERACIÓN 221
T Tesis Jurisprudencia! núm. 11, Apéndice al SJF, año 1965, Parte 1', Pleno, p. 42.
PODERES CONCURRENTES ILIMITADOS DE U FEDERACIÓN 223
8 Informe a la SC]N. 1969, Parte 1', AR 6136/5+, Juan González Noriega, 1-1+-69.
9 Informe a la SC]N, 1969, Parte I", AR 3368/65, Salvador Dámaso Zamudio Salas,
VII-26-69.
22+ PODER TRIDl;TARlO DEL ESTADO
ingresos que podían ser utilizadas por el Gobierno Federal. Desde 1965, la Corte
dictó varias resoluciones que se convirtieron en jurisprudencia en que se negó a los
demandados la protección de la Justicia Federal. La Corte expresó en su opinión
que "la fuente tributaria del impuesto establecida por dicho precepto no está consti-
tuida por la propiedad inmobiliaria, sino por los ingresos provenientes de tales
arrendamientos, de conformidad con lo dispuesto por la fracción VII del artículo 73
constitucional, que faculta al Congreso de la Unión para imponer las contribuciones
necesarias para cubrir el presupuesto. Dicho impuesto no invade la esfera de los
Estados, porque no grava el acto civil del arrendamiento, sino les ingresos derivados
del mismo; y aunque es verdad que dicho precepto grava los frutos civiles de la
propiedad raíz, s610 afecta los derivados de arrendamientos para fines especí-
ficos. porque a través de eUos se obtiene un incremento propio de la inversión de
capitales, y porque sobre esta materia no existe reserva a favor de los Estados. En
cuanto al artículo 73 Constitucional, en sus fracciones X y XXIX, que reserva a la
Federación algunas materias tributarias, entre las que no aparece el impuesto de que
se trata, debe decirse que al facultarse al Congreso de la U nión por el propio ar-
tículo 73. cn su fracción VII, para decretar los impuestos necesarios para cubrir
el presupuesto, lo hace dentro de los principios de materias expresamente reservadas
a la Federación o a los Estados, pero también admitiendo otros que no haciendo
reserva expresa han de entenderse como de tributación común para la una y para
los otros, conforme a la jurisprudencia núm. 557 de la Compilación de 1955".10
En 1964, la Cía. Mexicana de Aviación, S. A., promovió un juicio de amparo
reclamando la inconstitucionalidad de la ley federal que grava el uso o tenencia de
automóviles. El argumento era que el Congreso Federal no tenia pode r tributario
sobre esa materia, porque no se contenía en la enumeración elc la fracción. XXIX
del artículo 73. Por tanto, decía la actora, era una materia reservada a los Estados.
En éste, y en otros dos casos cuando menos, la Suprema Corte sostuvo que la Ley
estaba de acuerdo con la Constitución y negó el argumento del actor en el sentido
de que la fracción XXIX del artículo 73 restringía las fuentes del poder tributario
federal a las enunciadas en dicha fracción¡ y sostuvo que dichas fuentes son irrestric-
tas en función de la fracción VII del mismo artículo y de la fracción Il del ar-
tículo 65. 11
Una ley federal que grava a los propietarios o usuarios de vehículos equi-
pados con motores diese! produjo considerables litigios ante la Suprema Corte,
puesto que muchas personas afectadas por ella promovieron juicio de amparo
reclamando la inconstitucionalidad de la ley por razón de no ser proporcional,
ni equitativa, por exceder el poder tributario del Gobierno Federal. La Corte sostuvo,
en todos esos casos que la ley no viola los requisitos constitucionales y que "la frac-
ción VII del artículo 73 de la Constitución, que no consagra ninguna limitación
a la facultad impositiva de que goza el Estado Federal Mexicano, consagra que el
Poder Legislativo Federal tiene facultad para imponer contribuciones necesarias para
cubrir el presupuesto y entre esas atribuciones, está irrefragablemente la relativa a la
expedición de la Ley del Impuesto "diesel" combatida en amparo, sin que haya
conflicto alguno, en dicha materia impositiva, a propósito de esa misma fracción VII,
entre las facultades generales de que gozan la propia Federación y los Estados que lo
forman, para establecer las leyes sobre los impuestos que satisfagan los gastos públicos
de una y otras entidades, si no se está frente a facultades reservadas a la Federación,
o a los Estados miembros que le constituyan, en sus respectivas leyes Icndamentalesv.ra
La SCJN ha resuelto que "dentro del marco de nuestro sistema jurídico consti-
tucional ha de entenderse que las autoridades legislativas de los Estados legislan
dentro del ámbito de su jurisdicción para todos aquellos sujetos y objetos que quedan
comprendidos en ésta, sin que para la no aplicación de sus preceptos a personas y
cosas que están sometidas a un régimen especial federal se haga necesaria la exención
expresa correspondiente en un precepto concreto de cada ley local, ya que resultaría
no sólo prolija sino incluso peligrosa la enumeración por el legislador de todas y
cada una de las personas y actividades jurídicas que gozan de dicho régimen espe-
cífico; enumeración ésta que eventualmente podría resultar incompleta y dar con
ello base a las autoridades ejecutoras de la ley local respectiva para hacer una
aplicación indebida de ésta a sujetos y objetos no incluidos en la lista de exenciones
por una omisión involuntaria del Iegisladorv.ve
El impuesto establecido en Sinaloa que grava el ejercicio de las profesiones "no
invade la esfera de la Federación", "porque para que existiera esa invasión", ha
dicho la SCJN, "se requeriría que se legislara sobre una materia expresamente
reservada a la Federación, y en el caso no hay tal reserva", pues "en materia im-
positiva las facultades de los Estados sólo se encuentran limitadas en las materias
específicamente señaladas en la fracción XXIX del artículo 73 de la Constitución
Federal". u.
El impuesto sobre remuneración al trabajo personal existente en Sinaloa "es
constitucional porque no invade la esfera de competencia de la Federación, ya que
de acuerdo con el artículo 73, fracción XXIX,· de la Constitución Federal, no es
materia que en exclusiva le corresponda"; y de acuerdo con lo dispuesto en los ar-
tículos 73, fracción VII, y 124 de la Constitución, tanto la Federación como las
entidades federativas son competentes para decretar dichos impuestos", sostuvo la SCJN
en cuatro ejecutorias dictadas en 1969.15
El impuesto federa) sobre uso o tenencia de automóviles no invade la esfera
propia de las entidades federativas, según lo resolvió la SC]N.16
El poder para gravar tributariamente las rentas de los socios de las socie-
dades mercantiles se funda en el Art. 73 Constitucional, fracciones VII, X y XXX,
que se refiere a las que doctrinalmente se ha denominado "facultades implicitas't.tt
Por último, debe concluirse que el hecho de que la Constitución haya otorgado
facultades exclusivas de poder tributario sobre ciertas materias en favor del Gobierno
Federal, ello no significa que se hayan limitado las demás facultades concurrentes
que le corresponden en virtud de la fracción VII del Art. 73.
La SCJN ha resuelto que "es inexacto que la fracción XXIX del Art. 73 Consti-
tucional limite a la VI del mismo precepto que faculta al Congreso a imponer contri-
buciones que sean necesarias para cubrir el presupuesto. No puede considerarse como
lo es la enunciada en la referida fracción XXIX del artículo 73, como una limitación al
1:: Informe a la SCJN, 1970, l' Parte, pp. 265-266, Amparo en Rev. 3482/69, Unión
de Crédito Agrícola de Hermosillo, S. A. de C. V.
14 Informe a la SCIN, 1970, l' parte, pp. 289-290, A. en R. 4492/49, Víctor Ma-
nuel Lamadrid;
15 Informe Presidente a SCJN, 1969, ¡o Parte, pp. 173-175 en que se citan 4 ejecu-
torias; AD 1012/63, Alicia Oarcla Lizárraga, IO-X-67, SJF, VI Época, Vol. CXXIV,
l' Parte, p. 48.
16 Informe a la SC]N, 1969, l' Parte, p. 186; AR 4371/64, Cía. Mexicana de Avie-
cién, S. A., SJF, VII Época, vol. XII, l' Parte, p. 23j AR 4081/63) Industria Embo-
telladora de Campeche, S. A., SJF, VII Época, vol. XI, l' Parte, p. 62.
11 AR 4482/951/2', Gregario Garza Guzmán, Informe a la SCjN, 1959, p..107.
226 PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO
Congreso de la Unión para establecer Jos impuestos aún Iederales que sean indispen-
sables para cubrir el gasto público ..... 18
24 Infonne a la SC]N, 1969, l' parte, p. 188. Amparo en R. 6163/54, Juan Gon-
zález Noriega y coags.
2~ SJF, VII Época, vol. IV, pp. 3&-37, 1° parte, AR 3610/50. Inversiones Reforma,
S. A., 22 dc abril de 1969. Mayoría de 18 votos. Ponente: Ernesto Salís Lópcz. AR
8182/59. Inversiones Reforma, S. A., 22 de abril de 1969. Unanimidad de 18 votos.
Ponente: Ernesto Salís López. Sostiene la misma tesis.
25-1 VALDÉS VILLARREAL, Miguel, op, cit., p. 334-335 coincide con esta opinión.
PODERES LIMITADOS CONCURRENTES DE LOS ESTADOS 231
Otros casos resueltos por la Corte que se refieren a poderes tributarios de los
Estados son los siguientes:
Las leyes tributarias de Jos Estados que establecen impuestos sobre las percepcio-
nes personales obtenidas por los agentes policitadores de seguros en virtud de las
comisiones derivadas de su actividad, no invaden la facultad exclusiva que concede
a la Federación la fracción XXIX, inciso 3'" del Art. 73 de la Constitución Federal, ni
tampoco la prohibición del Art. 134 "de la Ley General de Instituciones de Seguros.er
La Ley de Hacienda de Sonora (Arts. 314-316), gravaba por una sola vez las
ventas de gasolina con una cuota de 2% a cargo del expendedor j la SC]N declaró
su inconstitucionalidad : "tratándose de gasolina y productos derivados del petróleo,
únicamente el Congreso de la Unión puede establecer impuestos sobre tales materias't.w
Asimismo, la SCJN resolvió:
La facultad exclusiva del Congreso de la Unión para imponer contribuciones
especiales sobre la gasolina y productos derivados del petróleo, no excluye la facultad
del legislador local para imponer contribuciones al comercio, pero entendido éste
como materia distinta; y la distinción no puede consistir en un simple cambio de
palabras, porque si las Legislaturas de los Estados gravaran las transacciones realizadas
con gasolina y con los derivados del petróleo, bajo la apariencia y con la denominación
de contribuciones al comercio, las contribuciones recaerían sobre los articulas que
como fuente de tributación se reservaron a la facultad exclusiva del Congreso de la
Unión. Ahora bien, como el establecimiento de contribuciones locales sobre la gasolina
y otros productos derivados del petróleo está reservado al Congreso de la Unión por la
fracción XXIX del mencionado artículo 73 Constitucional, debe estimarse que la Ley
N" 81 de Hacienda del Estado de Sonora no puede alterar el régimen de exclusividad
a favor de la Federación que instituye el precepto constitucional citado.t''
La fracción I del artículo 118 Constitucional dispone que los Estados tamo
poro pueden, sin el consentimiento del Congreso de la Unión. establecer de-
rechos de tonelaje. ni otro alguno en puertos. ni imponer contribuciones o
derechos sobre importaciones o exportaciones. A nuestro modo de ver, este
precepto está en desuso en Jo que se refiere a los impuestos y derechos de tone-
laje, y en ]0 que se refiere a los impuestos de importaciones y exportaciones se
encuentra en abierta contradicción con la fracción XXIX, inciso 1q del artícu-
lo 73 Constitucional, que concede facultades exclusivas al Congreso de la
Unión para establecer contribuciones "sobre el comercio exterior" y con el pri-
mer párrafo del artículo 131 que dispone, reiterando, que: "Es facultad privativa
de la Federación, gravar las mercancías que se importen o exporten o que
pasen de tránsito por el territorio nacional" por consecuencia, si es facultad
privativa, según el artículo 131, los Estados, ni aún con el consentimiento del
Congreso de la Unión, pueden establecer contribuciones o derechos sobre
importaciones y exportacíones. Estimamos que la fracción I del artículo 118
es un residuo de la Constitucíón de 1857 que por obvio se copió al redactarse
la de 1917 y que en sus sucesivas reformas posteriores se ha olvidado derogar
expresamente.
Por último, la fracción IX del artículo 117 Constitucional, interpretada a
contrario sensu, da facultades a las legislaturas de los Estados para gravar la pro-
ducción, el acopio o la venta del tabaco en rama con la limitación de que para
ello debe procederse en la fonna y de acuerdo con las cuotas máximas que el
Congreso de la Unión autorice.
En efecto, la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (Art. 28)
dispone que los Estados que no se adhieren al Sistema Nacional de Coordinación
Fiscal podrán gravar la producción, acopio o venta de tabaco en rama con impuestos
locales o municipales que en conjunto no excederán de un peso y cincuenta y cinco
centavos por kilo, que sólo podrán decretar las entidades en que aquél se cultive.
Creemos que lo mismo puede y debe sostenerse en relación con las contri-
buciones especiales de mejora, que son, como es bien sabido, de carácter predo-
rninantemente municipal, y que en otros países constituyen uno de los medios
de financiamiento más adecuado de ciertas obras municipales. Complace advertir
que en los últimos treinta años se ha experimentado en México un uso cada vez
más creciente de las contribuciones de mejora, llamadas impropiamente derechos
de cooperación e impuestos de planificación. Originalmente usados en el Distrito
Federal, ahora son también utilizados en casi todos los municipios de los diversos
Estados de la República.
Por ser forma de financiamiento de obras públicas municipales, tales como
apertura de calles y avenidas, ensanchamiento de las mismas, introducción de
servicios de alumbrado público, agua, drenaje y alcantarillado, pavimentación
de vías públicas, construcción de cordones de banqueta y banquetas mismas, etc.,
debe reconocerse el poder fiscal a favor de los Municipios para que ellos mismos
tengan la facultad de establecer y recaudar este tipo de contribuciones, tan
municipales por su naturaleza misma.
y ello puede decirse, tanto para las contribuciones de mejora que se esta-
blecen para la realización de obras de planificación, para cuya determinación
se utiliza el sistema de derrama, como para las obras de urbanización para las
que puede usarse, según las circunstancias, el sistema de derrama y el sistema
de cuota.
Las contribuciones de mejora que afectan a la propiedad inmobiliaria están
reconocidas como tributos exclusivamente municipales por la fracción IV del
reformado articulo 115 Constitucional. Las leyes que las establecen deben
ser expedidas por la Legislatura local.
fracciones 1 Y 11, inciso a), subinciso 1, antes citados, se deben pagar directa-
mente por la Federación a dichos Municipios.
El Secretario de Hacienda informó que el nivel de participación a los Mu-
nicipios de poco menos de 3,500 millones. de pesos en el año de 1976, incluida
la parte correspondiente a la recaudación por ingresos mercantiles, se tiene
para el año de 1980 una estimación aproximada en 20,000 millones de pesos,
o sea un incremento de 6 veces en el transcurso de esos cuatro años."
H Véase Primer Informe sobre las Relaciones Fiscales entre la Federación y los
Estados, SHCP, Subsecretaría de Ingresos, 1973, vol. 1, pp. 14-17.
45 Primer Informe sobre las Relaciones entre la Federación y los Estados Introduc-
ción, SHCP, 1973. Las cursivas son del autor.
EL SiSTEMA NACIONAL DE COORDINACIÓN FISCAL 251
ci6n al propio Estado para establecerlos. Si los Estados optan por no adherirse
al Sistema Nacional de Coordinaci6n Fiscal, pueden establecer libremente los
impuestos que estimen convenientes, salvo los señalados en la fracción XXIX
del Art, 73 Constitucional, en relaci6n con el cual pueden seguir recibiendo las
participaciones señaladas en las leyes federales (LFC, Art, 10). Sin embargo,
se considera que no conviene a los Estados dejar de adherirse al Sistema
Nacional.
Las entidades federativas que junto con el D. F. (el cual por la propia
LFC forma parte del Sistema), se adhieren al Sistema Nacional de Coordina-
ción Fiscal tenían derecho, en su concepción original, a participar en dos Fondos:
254 PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO
Pcríicipaciones en el FG?
Las participaciones federales que reciban los mumclplOs nunca deben ser
inferiores al 20% de las cantidades que correspondan al Estado el cual habrá
de cubrírselas. A su vez las legislaturas locales deben establecer su distribución
entre los Municipios mediante disposiciones de carácter general.
Los Estados que estén adheridos al sistema en Coordinación Fiscal y se en-
·cuentren coordinados con la federación en materia de impuesto sobre adquisi-
ción de inmuebles participan del 80% de la recaudación que se obtenga en su
territorio del impuesto sobre tenencia o uso de vehículos} en la parte que co-
laboren en la recaudación de dicho impuesto. De esta participación corresponde
cuando menos el 20% a los municipios de la entidad, la cual debe distribuirse
entre ellos en la forma que determine la lezislatura respectiva.
EL FONDO FINANCIERO COMPLEMENTARIO DE PARTICIPACIONES 257
Las participaciones federales que reciban los Municipios del total de los FGP
nunca deben ser inferiores al 20% de las cantidades que correspondan al Es-
tado, el cual debe cubrirlas. Las legislaturas locales deben establecer su distri-
bución entre los municipios mediante disposiciones de carácter general.
La Federación entrega las participaciones a los Municipios por conducto
de los Estados, dentro de los cinco días siguientes a aquel en que el Estado las
reciba; el atraso da 'lugar al pago de intereses, a la tasa de recargos que esta-
blece el Congreso de la Unión para los casos de pago a plazos de contribucio-
nes; en caso de incwnplimiento la Federación debe hacer la entrega directa
a los municipios descontando la participación del monto que corresponda al
Estado, previa opinión de la Comisión Permanente de Funcionarios Fiscales.
Las participaciones deben ser cubiertas en efectivo, no en obra, sin condi-
eionamiento alguno y no pueden ser objeto de deducciones. Los gobiernos de
lo. Estados pueden publicar, cuando menos una vez al año, en el D. O. F. y
en uno de los periódicos de mayor circulación de la misma, las participaciones
que correspondan, durante un año, a cada uno de sus Municipios.
48 SJF, VII Época, vol. XXVI, r- parte, p. 36, A. R. 4/55, Wheth Vales, S. A.,
16-11-71.
260 PODER TRlBUTAJUO DEL ESTADO
BIBLIOGRAFIA
l'ICHARDO PAGAZA, IONACIO, Algunos Enfoques en Materia Política Estatal) en Reo. diJ
Comercio Exterior, México, Sept. 1970.
SHCP, Memoria de la JI1) 2' ,,3 11 Convenciones Nacionales Fiscales.
SHCP, er. Informe sobre las Relaciones Fiscales entre la Federación" los Estados, Sub-
í
1. INTRODUCCIÓN
El poder tributario que ejerce en México tanto la Federaci6n como los Es-
tados, a través del Congreso General y de las legislaturas locales, según vimos
en el capítulo anterior, no es absoluto, sino que se encuentra sujeto a limita-
ciones establecidas en la Constituci6n General de la República y de las cuales
nos vamos a ocupar en el presente capítulo.
Algunas de esas limitaciones establecidas en la Constitución tienen el carácter
de garantías individuales, o lo que es lo mismo, de derechos subjetivos públicos
y constituyen una parte de las limitaciones al poder del Estado, en sus aspectos
legislativo y ejecutivo, que hacen del Estado Mexicano un Estado de derecho.
265
266 LIMITACIONES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRIBUTARIO
1 S]F. V Época, Tomo LXXXI, p. 6374. HERNÁNDEZ REYES. Ramón. 5]F) VII Epo-
ca, vol. 65, l' parte, pp. 90-91, AR 6141/59, TIpográfica Comercial, 25-IV-74.
EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD
legislador, aplicables a todos los casos", los cuales deben estar atribuidos en fonna
exclusiva al Poder Legislarlvo.a
"La SC]N ha resuelto que "para la constitucionalidad de los impuestos no se
exige que la ley que los crea establezca el procedimiento para cobrarlos, pues el cobro
puede realizarse de acuerdo con lo que dispongan otras leyes." a
En materia de impuestos la SC]N ha resuelto que se violó el principio de lega-
lidad por la tasa de utilidades brutas extraordinarias establecida en la LISR, Art. 47 a)
a 47 g) (DOF 31-XII-1976) porque de las citadas normas resultaba la obligación de
pagar un impuesto de utilidad bruta extraordinaria, meramente estimada, conforme
al procedimiento establecido en los preceptos citados pero que era inexistente.s
También consideró inconstitucional la referida tasa complementaria porque sus
normas introducen un sistema impositivo de estimación, no efectivo, para determinar
la base gravable y la tasa aplicable a través de una presunción que no admite prueba
en contrario de que forzosamente deben obtenerse utilidades extraordinarias.s
También considero inconstitucional el Decreto del 4-VIII-1938 y reformas a la
tasa del impuesto de exportación que la crearon sobre el aforo y exportación del
cacahuate por no emanar su normativa completa del poder Iegislarivo.e-a
Asimismo, declaró inconstitucional la determinación del valor catastral como
base del impuesto predial establecida en el Estado de México en que se dejaba al
arbitrio de la autoridad administrativa la fijación del valor catastral de los predios,
"que constituye uno de los elementos característicos y fundamentales del impuesto,
ya que este valor catastral es la base para la fijación del impuesto predial, basán-
dose los valores unitarios de los precios en clasificaciones generales que excluyen la
posibilidad de que se practiquen avalúos individuales con participación pericial't.e-a
Durante muchos años apareció repetida en la Ley de Ingresos de la Federación
(por ejemplo el Art. 39 de la ley de 1980) un precepto que disponía que: "El Eje-
cutivo Federal podrá suprimir, modificar o adicionar en las leyes tributarias, las
disposiciones relativas a la administración, control, forma de pago y procedimientos,
sin variar las relativas al sujeto, objeto, cuota, tasa o tarifa del gravamen, infracciones
o sanciones." La SCJN consideró que constituía una "delegación inconstitucional de
facultades legislativas en favor del Presidente de la República; quebrantamiento del
principio de separación de poderes que consagra el artículo 4-9 de la Constituci6n" .5-3
La SC]N ha resuelto que "para la constitucionalidad de los impuestos no se
exige que la ley que los crea establezca el procedimiento para cobrarlos, pues el cobro
puede realizarse de acuerdo con 10 que dispongan otras leyes".5-4
La SC]N consideró inconstitucional la fijación por el legislador de un minimo
y un máximo en materia de derechos, sin fijar un criterio preciso conforme al cual
hacer la determinación concreta para todo contribuyente, por lo que el tributo
combatido se fija en forma arbitraria, puesto que no hay elemento legal que permita
controlar la proporcionalidad y equidad de los derechos causados por el quejoso.e-e
5-G Informe del Presidente de la SCJN1 tomo J. Secci6n JI p. 1. Tesis de Jos siguien-
tes A. R. que constituyen jurisprudencia: AR 508/66, Juan Martínez Arámburu; Mazoni
y AR 1%4/66, Angelina F. de Muñoz.
0--1 RTFF, II Epoca, N' 40, IV-1983, p. 814 Y N' 74, 1I-1986, p. 677.
G-8 Informe Presidente SCJN, 1985 1 14 parte, p. 425; La Interpretación Constitu-
cional. •. p. 17O.
ti-a La InterjJretación Constitucional ... p. 134.
LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD 269
ciona el artículo 131, según e! cual: "El Ejecutivo podrá ser facultado por e!
Congreso de la Unión para aumentar, disminuir, o suprimir las cuotas de las
tarifas de exportación e importación, expedidas por el propio Congreso, y para
crear otras, así como para restringir y para prohibir las importaciones, las
exportaciones y el tránsito de productos, artículos y efectos, cuando lo estime
urgente, a fin de regular el comercio exterior, la economia del país, la estabi-
lidad de la producción nacional o de realizar cualquier otro propósito en be-
neficio del país. El propio Ejecutivo, al enviar al Congreso el Presupuesto
de cada año, someterá a su aprobación el uso que hubiere hecho de la facultad
concedida." De no existir consagrada esta excepción por la propia Constitu-
ción, el Presidente de la República no podría alterar las tasas de los impuestos
de importación o de exportación, ni mucho menos crear dichas alícuotas, pues
de importación o de exportación, ni mucho menos crear dichas alícuotas, pues
las mismas constituyen un elemento de la obligación tributaria que debe ser
establecido por una ley formal del Congreso, de acuerdo con el principio de
legalidad. Esta facultad del Ejecutivo constituye, pues, una excepción al sistema
de la división de poderes consagrados en la misma Constitución, y la facultad
fue introducida por la reforma constitucional de diciembre de 1950 debido a
poderosas razones de política económica que hicieron indispensable la misma
para defender la economía nacional de las fluctuaciones de precios en el
comercio exterior.
que CItados los habitantes del imperio deben contribuir en razón de sus propor-
ciones, a cubrir las urgencias del Estado" (Art. 15).
La Constituci6n de "1857 establecía, como la actual, que la obligaci6n de
contribuir debía realizarse CIcle la manera proporcional y equitativa que dispon-
gan las Jeyes".
La SCJN ha establecido jurisprudencia (la núm. 541 de la Recopilaci6n de
1955), que se mantiene a la fecha, en los siguientes términos:
"De acuerdo con el artículo 31, fracción IV, de la Carta Magna, para la
validez constitucional de un impuesto se requiere la satisfacción de tres requi-
sitos fundamentales: primero, que sea proporcional)' segundo, que sea equi-
tativo, y tercero, que se destine al pago de los gastos públicos. Si falta alguno
de estos requisitos, necesariamente el impuesto será contrario a )0 estatuido
por la Constitución, ya que ésta no concedió una facultad omnímoda para es-
tablecer las exacciones que, a juicio del Estado, fueren convenientes, sino una
facultad limitada por esos tres requisitos."
Tanto Flores Zavala 1 como S. J. Garza," con justa razón critican la separa-
ci6n entre proporcionalidad y equidad que ha hecho la Suprema Corte al
redactar la antes citada Jurisprudencia, S. J. Garza hace el siguiente razona-
miento:
ICEs preciso examinar los conceptos de proporcionalidad y eqcidad con objeto de
determinar si son expresiones de contenido coincidente o de conceptos contrarios y
excluyentes. ¿ Qué es la proporcionalidad en materia tributaria? Algunas veces este
concepto sólo puede comprenderse en su sentido matemático, por ejemplo en los
impuestos indirectos, como el de ingresos mercantiles o cualesquiera de los especiales
sobre la producción. Una intuición de justicia nos anuncia de inmediato que la cuota
debe ser fijada (proporcional) en relación con la categoría o volumen del objeto gra-
vado (el ingreso o monto de la producción). La doctrina reserva este vocablo para la
cuota constituida por un porcentaje fijo. Este criterio de justicia expresado en la
proporcionalidad de los impuestos indirectos, no puede ser aplicable para un impuesto
directo como el de la renta. Si el. impuesto sobre la renta gravara con cuota fija
(proporcional) y única, la renta de los contribuyentes, sin diferenciar su distinta
capacidad contributiva, estaríamos en presencia de una injusticia legal. Si el causante
que percibe una renta anual de cinco mil pesos debe pagar una cuota del 5 por
ciento y este mismo porcentaje es la cuota para el causante que obtuvo una renta
de un millón, el impuesto sería justo en apariencia, pero en realidad, injusto. Su
explicación se encuentra en el movimiento doctrinal que justifica la tarifa progresiva
para igualar en el sacrificio su objetivo a los causantes con diversa capacidad con-
tributiva. En la actualidad este movimiento no encuentra ya resistencia. De este modo
la proporcionalidad en los impuestos directos se transforma de fónnula matemática
de la cuota sobre el objeto gravado, en proporcionalidad subjetiva, es decir, en la
nivelación del sacrificio que se realiza mediante la tarifa progresiva. Puesto que
la proporcionalidad se sustenta en un concepto de justicia, debemos concluir que coin-
cide con el de equidad. En el precepto constitucional encontramos la exigencia de
justicia en materia tributaria acentuada mediante una expresión pleonástica por su
idéntico contenido conceptual. Es posible pensar que el lenguaje del legislador se justi-
fica porque el principio de justicia se expresa en los impuestos indirectos mediante la
cuota proporcional, y en los directos mediante la progresiva que es también fórmula
sea equitativo. significa que el impacto del tributo sea el mismo para todos los. com-
prendidos en la misma situación".1.2
La equidad ha sido definida por la SCJN, "en su acepci6n jurídica, considerada
como la manifestación de lo 'justo' innato en el hombre, y en la colectividad.
o resultado de su evolución, que tienda a realizarse en el derecho positivo, en cuanto
éste no siempre torna en cuenta las circunstancias de hecho, en cuyo caso, la equidad
tiende a templar el rigor del derecho, por medio de una benigna interpretación, que
permite tener en cuenta las diferencias individuales y llega a significar el ideal
que el derecho positivo debe proponerse realizar. En el derecho fiscal: gravando a los
individuos según la actividad que desarrollen, la fuente y cuantía de sus ingresos,
el de sus necesidades, el interés de la colectividad en -la actividad desarrollada y su
cooperación al bienestar general" .13
La equidad exige que se respete el principio de igualdad, determinando que es
norma de equidad la de que se encuentren obligados a determinada situación los que
se hallen dentro de 10 establecido por la ley y que no se encuentran en esa misma
obligación los que están en situación jurídica diferente; o sea, tratar a los iguales
de manera igual. u
Nosotros consideramos que la exigencia de proporcionalidad y de equidad
que establece la fracción IV del artículo 31 Constitucional es una de justicia
tributaria y que en esta materia impera la justicia llamada distributiva, la cual
tiene por objeto directo los bienes comunes que hay que repartir y por indirecto
solamente las cargas, entre ellas los tributos. En la distribución de las cargas,
la justicia distributiva exige tratar a los iguales como iguales y a los desiguales
como desiguales. Tal postulado no puede cumplirse si no es tomando en cuenta
las distintas capacidades contributivas de los ciudadanos. El sistema más ade-
cuado para medir las capacidades contributivas es el de los impuestos directos,
que por su naturaleza pueden ser progresivos. Sin embargo, en los impuestos
indirectos, que no pueden eliminarse de ningún sistema tributario, la distri-
bución tiene que hacerse en forma proporcional.
Por otra parte, no se ha puesto suficiente énfasis en las últimas palabras
de la fracción IV del artículo 31, que establece que es "en la forma que
establezcan las leyes" donde deben encontrarse la proporcionalidad y la equidad.
Es decir, no se ha puesto suficiente énfasis en que la Constituci6n exige
que sea "en las leyes" que establezcan los impuestos donde se establezca "la
manera proporcional y equitativa", que exige.
3.!. F6rmula general
Nosotros' creemos que no puede darse una fórmula general, y que el re-
quisito de justicia tributaria tiene que ser definido jurisprudencialmente, como
sucede en todos los paises del mundo donde el Poder Judicial tiene una actua-
ción destacada, y cuya influencia sobre los demás poderes y la sociedad es
relevante.
:12 MARoÁIN MANAUTOU, E., La Constitución " algunos aspectos del Derecho Tri-
butario Mexicano, UASLP, 1967, n. 109.
13 AR 3608, Cartuchos Deportivos, S. A., 27-'11473, U. 20 votos ; AR 4381, Miguel
Loyo Díaz y coags.: AR 168/63, Acumulados: Alfonso Córdova Mendoza y coags.¡ Einar
W. Hagaster y coags. y Allen M. Ellis y coags. '
.. AR 4291/68, Ferrar, S. A., 2·VI·70. Acumulados Alfonso Córdova Mendoza y
coags.: Einar W. Hagaster y coags. y Allen H. EUis y coags.
LA PROPORCIONALIDAD Y l!.Q.UIDAD EN LOS IMPUESTOS 273
3.2. Impuestos
3.2.1. Exorbitante o ruinoso
La SCJN, ha sostenido que se viola la garantía de proporcionalidad y equi-
dad en los impuestos cuando tales impuestos son notoriamente exorbitantes y
ruinosos. Así lo dice expresamente en la ejecutoria Aurelio Maldonado, antes
citada y lo reitera -en la tesis jurisprudencial número 543. Este criterio que
ofrece la Suprema Corte, sostiene además en la ejecutoria Cía. Vinícola de
Orizaba, en la cual, al estudiar la tributación impuesta a través de la Ley
Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles (derogado) dijo que "un irn-
puesto resulta contrario a los requisitos de equidad y proporcionalidad, cuando
a juicio del Poder Judicial aparezca que es excesivo o ruinoso, o que el Poder
Legislativo se ha excedido en sus facultades constitucionales, porque con rela-
ción a la misma fuente de ingresos que grava y a igual capacidad económica
de los afectados, establezca cuotas distintas a cargo de los contribuyentes, cir-
cunstancias que no concurren en la Ley del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles,
que en forma general y abstracta establece una cuota fija y moderada sobre
ingresos que por concepto de ventas, realicen las empresas mercantiles a que
se refiere". Asimismo, al estudiar el impuesto sobre diversiones y espectáculos
públicos en Baja California Norte, establecido en la Ley de Ingresos con tasas
del 7 al 20% según la naturaleza de los espectáculos, la Suprema Corte con-
sideró que el impuesto "se mantiene dentro de limites razonables, por lo que
está dentro de la discreción de la Legislatura del Estado y el impuesto no es
exorbitante o ruinoso, por lo que no resulta contrario a los requisitos de equidad
y proporcionalidad que establece el artículo 31 de la Constitución".
La situación de que un impuesto es tan gravoso que trae consigo la ruina de
quien lo paga o que afecta la fuente de sus ingresos, no puede probarse con la demos-
tración de la situación económica del agraviado y de la afectación que sobre la
misma podría producir el impuesto, ya que tales elementos sólo se refieren a él y por
ser la ley de carácter general, las pruebas idóneas deben favorecer a la generalidad
de los destinatarios de la norma. RTFF, Año VII, ~ 79, 1986, p. 40.
El texto oríginal del Art. 124- de la LISR de 1954- gravaba como causantes de
dicho ISR en la Cédula 1 a las "sociedades mercantiles sobre los ingresos que
obtengan por el arrendamiento de bienes inmuebles", de tal manera que los comer-
ciantes individuales no quedaban sujetos al impuesto. La SCJN concedió los amparos
considerándolos violatorios de los requisitos de proporcionalidad y equidad. En una
ejecutoria la SC]N sostuvo que "se establece una distinción injustificada entre las
sociedades mercantiles y los comerciantes individuales que realizan el mismo género
de actos lucrativos y obtienen la misma categoría de ingresos cuando arriendan
inmuebles en relaci6n con su actividad mercantil lo cual significa que la disposición
examinada coloca en una situaci6n desigual a sujetos que tienen la misma capacidad
contributiva y obtienen el mismo género de ingresos: esto es, sitúa a la empresa
LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD EN LOS IMPUESTOS 275
3.2.3. Proporcionalidad
La SC]N ha considerado que se viola el principio de proporcionalidad
cuando el legislador delega en 1.., autoridades fiscales la facultad de señalar
el valor mínimo del suelo y de modificar el valor catastral cuando éste re-
sulte inferior a aquél, así como de determinar el valor de los inmuebles con
base en la aplicación de valores unitarios, porque el valor del inmueble deter-
minado en esa forma no revela la gravedad contributiva, puesto que se aparta
del valor real del inmueble. Informe Presidente SCJN 1986, 3' parte, TC.
La proporcionalidad consiste, en esencia, en que los sujetos pasivos deben
contribuir a los gastos públicos en función de su capacidad económica debiendo
fijarse los gravámenes de tal manera que las personas que obtengan ingresos
elevados tributen en forma cualitativa (sic, debe ser cuantitativa) superior a
los de medianos y reducidos recursos, lo que se logra a través de 1.., tarifas
progresivas. Informe Presidente SClN 1984, 2' parte, Pleno, p. 325.
Al propiciarse que se aplique una tarifa mayor a quien no puede hacer una
deducción frente al que puede realizarla se vulnera el principio de proporcionalidad,
3.2.4. Equidad
La Ley de Impuestos Especiales de Tamaulipas, que establecía un impuesto
a la producción del sorgo, no carece de equidad "por no gravar a los productos
de otros frutos agrícolas, porque son distintas las condiciones económicas de los
productores de maíz, frijol y otros productos de primera necesidad, que no
reciben los beneficios ni tienen los mismos gastos de quienes se dedican a produ-
cir sorgo; por ello el gravamen combinado se aplica exclusivamente a quienes se
encuentran en las mismas condiciones, por lo que no carece del requisito
de generalidad".
Constituye una violación del principio de equidad el Art. 132 de la LISR
de 1954 que establecía un interés presunto del 6% anual en todas las opera-
ciones en que DQ. se causara interés. La se]N sostuvo la inconstitucionalidad
porque el precepto "desconoce las situaciones reales en que no se pactan
intereses y arbitrariamente fija la suma de 6% anual bajo la presunción de
que todo ingreso debe causar interés, gravando a sujetos que no lo perciben,
en forma igual a aquellos que si los obtienen al haberlos estipulado en sus respec-
tivos contratos con violación del principio de equidad que consagra el ar-
tículo 31 constitucional en su fracción IV".
La SC]N ha estimado que se vulnera el derecho del contribuyente a que los
tributos sean proporcionales y equitativos porque la equidad exige que se respete
el principio de igualdad. SJF, VII Época, W 97-102, I-VI-77.
La SC]N ha sostenido que el principio de equidad radica naturalmente en la
igualdad ante la ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo,
deben recibir un tratamiento idéntico y ha hecho la aplicación de ese principio en
materia de deducciones de acuerdo con el ISR. Informe 1984, Pleno, tesis 24, p. 343.
La equidad toralmente es la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los
sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un
tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de
ingresos gravados, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo variar
únicamente las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad económica
de cada contribuyente para respetar el principio de proporcionalidad. Informe 1984,
Pleno, p. 325.
La equidad se contraría cuando por una parte se permite en un caso la deduc-
ción de un gasto y se priva en otro, a pesar de ser de la misma naturaleza,' lo que
propicia que contribuyentes que se encuentran en la misma situación jurídica frente
a la ley sean colocados en situación desigual, pues mientras los que puedan hacer la
deducción fina! disminuir su ingreso gravable, los que no pueden hacerla lo verán
incrementado. Informe 1984, 1· parte, p. 325 .•. La Interpretación Oonstítucio-
nal, p. 180.
El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley
tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, lo que en tales condi-
ciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de
causación.
La equidad implica el que se encuentren obligados -a sufragar un determinado
tributo los que se hallen dentro de una misma situaci6n establecida por la ley y
que no se encuentren sujetes a esa misma obligaci6n tributaria los que estén en
LA EQUIDAD Y LA DOBLE TRIBUTACIÓN 277
situación jurídica diferente, o se tratara los iguales de igual manera y en forma
desigual a los desiguales. AR 2980/85 1 26-XI-85. Informe Presidente SCJN 1986,
3' parte, TC, p. 688, .. . La Interpretación Constitucional. p. 124.
Si la ley grava sin distinción y en forma igual a todos los comerciantes que rea-
licen el mismo género de actividades y obtengan la misma categoría de ingreso, el
legislador cumplió con el requisito de equidad.
La equidad exige que se respete el principio de igualdad.
3.2.6. Prueba
Respecto a la forma de probar falta de proporcionalidad y equidad consis-
tente en que el impuesto sea exorbitante o ruinoso la SCJN ha sostenido tesis
contradictorias. En algunos casos, ha sostenido que esas características o vicios
deben buscarse en función de la generalidad de los contribuyentes y en otros
casos ha sostenido que deben tomarse en cuenta las condiciones particulares del
contribuyente afectado.
Veamos algunos ejemplos:
La SC]N ha sostenido que la desproporcionalidad e inequidad depende de situa-
ciones generales. Ha dicho: "las afirmaciones de un quejoso de que por haber dis-
minuido su capacidad contributiva por diversos motivos el impuesto que tiene que
cubrir resulta desproporcionado e inequitativo no puede conducir a considerar la
ley relativa como inconstitucional, pues tal detenninaci6n no puede derivarse de
situaciones particulares de un solo contribuyente sino que depende de circunstancias
generales pues la naturaleza de la ley, su inequidad o desproporcionalidad, sólo
puede derivarse del sistema general que previene, en relación con todos los contribu-
yentes a quienes afecta".23
También ha dicho que "la situaci6n de que un impuesto es tan gravoso que trae
consigo la ruina de quiénes lo pagan o que afecta la fuente de sus ingresos, no
puede probarse con la demostraci6n de la situación econ6mica del quejoso y de la
afectación que sobre la misma podría producir el impuesto, ya que tales elementos
sólo se refieren a él y por ser la ley de carácter general, las pruebas id6neas deben
favorecer a la finalidad de los destinatarios de la nonna".2"
También ha dicho que "la situación de que un impuesto es tan gravoso que
trae consigo la ruina de quienes 10 pagan o que afecta la fuente de sus ingresos, no
puede probarse con la demostraci6n de la situación económica del quejoso y de la
afectaci6n que sobre la misma podría producir el impuesto, ya que tales elementos
s610 se refieren a él y por ser la ley de carácter general, las pruebas idóneas deben
favorecer a la finalidad de los destinatarios de la norma".25
En cambio, en otra resolución sostuvo que la desproporcionalidad y la falta .de
equidad deben probarse. Que "si de la demanda de amparo en su integridad y del
recurso de revisión interpuesto por el quejoso no se desprende que el mismo probara
fehacientemente que el impuesto que reclama fuera desproporcionado e inequitativo,
y por ello ruinoso para él, no basta el simple dicho del quejoso en tal sentido, sino
que debe probarlo y al no hacerlo, procede confirmar la sentencia resuelta que niega
el amparo".26
Adr.m.ás en el amparo interpuesto contra el impuesto "del 1 %" dijo la Corte
que no se ha demostrado que el impuesto sea exorbitante o ruinoso y que tampoco
se ha demostrado que sea desproporcionado en relaci6n con los recursos del causante
final del Impuestov.sr
El actor en el amparo y el recurrente: en el recurso deben probar fehaciente-
mente que el impuesto que reclaman sea desproporcionado e inequitativo.
La determinación de si una ley viola los principios de proporcionalidad y equi-
dad no puede derivarse de situaciones particulares de un solo contribuyente, sino
que depende de circunstancias generales, esto es, sólo puede derivarse del sistema
general del que proviene, en relación con todos los contribuyentes a quienes aíecta.ae
El aumento considerable en el monto de un impuesto de un año para otro no
demuestra que se esté en presencia de un impuesto desproporcionado e inequitativo,
pues, en la determinación del mismo, son múltiples los factores que se deben tener
en cuenta, como la capacidad contributiva, las necesidades colectivas que deben
satisfacerse la distribución de la riqueza, etc.w
3.3. Derechos
3.3.2. Exorbitantes
La SCJN ha sostenido que "Un derecho fiscal es exorbitante, cuando el monto
de su cobro, comparado con el servicio que proporciona e! Estado como contra-
prestación, sea evidentemente excesivo; tal monto de la cuota se determina
con base en el costo que para e! Estado tenga la ejecución del servicio. Sentado
lo anterior, conviene precisar que en aquellos casos en que se afirme que el
cobro de derechos es exorbitante, es indispensable que el promovente de! am-
paro, a quien obviamente corresponde la carga de la prueba, demuestre su
aserto, ya que de lo contrario, la autoridad judicial, encargada de resolver el
juicio de garantias, no estará en aptitud de declarar que existe desproporción
entre el servicio y la cuota, no siendo suficiente, por lo tanto, la mera afirmación
que el quejoso pronuncie en este sentido." SJF, VII Época, Vol. 121-126,
1> parte, p. 61, AR 2019j78. Máximo Jim~nez García. 8-V-1979, Unanimi-
dad de 15 votos. Ponente; Mario G. Rebolledo, Mayo, Act. Adm. VII, tesis
1197, p. 212.
El derecho fiscal es exorbitante cuando el monto de su cuota, comparado con el
servicio que proporciona el estado como contraprestación, sea evidentemente exce-
sivo; tal monto de la cuota se determina con base en el costo que para el estado
tenga la ejecución del servicio. Sentado lo anterior, conviene precisar que en aquellos
casos en que se. afirme que el cobro de derechos es exorbitante, es indispensable que el
promovente del amparo, a quien obviamente corresponde la carga de la prueba
demuestre su acerto, ya que de lo contrario, la autoridad judicial encargada de
resolver el juicio de garantías no estará en aptitud de declarar que exista despro-
porción entre el servicio y la cuota, DO siendo suficiente por tanto Ja mera afirma-
ción que el quejoso pronuncie en ese sentido. S]F, VII gpoce, vals. 121-126, 1" par-
te, p. 50.
284 LIMITACIONES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRIBUTARIO
la derrama a que asciende el costo total de la obra, cantidad que por otra parte se
fijó consultando a los causantes ... " se
Asimismo se ha sostenido por la SC]N que la contribución de mejora (impuesto
para obras de planificación) existente en el Distrito Federal no contraría los prin-
cipios de proporcionalidad y equidad por la circunstancia de que no se causa sobre
todos los predios del D. F., sino solamente sobre los predios beneficiados por la
obra pública en una zona determinada en virtud de que existen algunas obras (como
la construcción de un mercado) que solamente benefician en forma directa a una
zona reducida.er
En los llamados derechos de cooperación para obras públicas por conexión de la
red de distribución de agua potable de fraccionamientos o unidades de habitación
a las tuberías del servicio público y por concepto de conexión de las atarjeas con
los colectores establecidos en 1966 por la LHDF, el TCMAterC, encontró que para
que los cobros fueren proporcionales y equitativos deberían ser hechos en relación con
el costo del servicio y fijarse en un monto que implique para el afectado un costo
razonable de ese servicio en relación con el beneficio obtenido. El cobro se hacía
en proporción al área del predio o al área construida independientemente del costo
de las conexiones y la autoridad judicial encontró que el parámetro elevado por el
legislador no era proporcional ni equitativo. Mayo, Te, v Adm., p. 65+.
El lerTCMAlerC ha sostenido la inconstitucionalidad de la LHDF (derogada)
en materia de derecho por conexión de agua potable y atarjeas (Art. 420, III Y IV),
que establecían derechos de' cooperación para obras públicas (contribuciones de
mejoras) por concepto de conexión de la red de distribución de agua potable de frac-
cionamientos o unidades de habitación a las tuberías del servicio público y por
concepto de conexión de las atarjeas con los colectores, las cuales cuotas se cobraban
en proporción de la superficie de que se trate. Partiendo de la premisa de que
dichos tributos deben cumplir con los requisitos de proporcionalidad y equidad que
dispone el Art. 31, fracción IV Constitucional y de que los derechos. son contra-
prestaciones en pago de un servicio, el TCMA sostuvo que los derechos deben ser
cobrados en relación con el costo del servicio y deben señalarse en un monto que
implique para el afectado un costo razonable de ese bien, si el cobro se señala en
proporción al área o al de la conexión, el parámetro elegido por el legislador no es
proporcional y equitativo] pues se desentiende del costo del servicio prestado. SJF,
VII Época, vol. 91-96, 64 parte, p. 24; Mayo, Act. Adro. VI, tesis 616, p. 1210..
35. Exenciones
La SCJN encontró que la LISIM (en su Art. 18, XXV, vigente hasta di-
ciembre 31, 1951) "atenta contra los principios constitucionales de proporcio-
nalidad y equidad" impositivas.
La LISIM (en su Art. 18, XXV, vigente hasta diciembre 31, 1951) con-
tenía una exención a favor de los ingresos de los profesionistas, la cual a su
vez tenía como excepción el que los percibieran profesionales no inscritos en el
Registro Federal de Profesionistas. Algunos de éstos promovieron juicios de am-
paro y la SCJN resolvió que la disposición "atenta contra los principios consti-
tucionales de proporcionalidad y equidad impositiva" al encontrar que no
respeta las bases generales contenidas en los artículos 1., 2. y 6~ de la misma
ley, por las que el legislador acotó la fuente, el objeto y el hecho generador del
impuesto; sino que condiciona su operancia a la existencia de requisitos for-
males".
ee SJF] VII Época, vol. 30, l' parte, p. 47.
S1 Id.
286 LIMITACIONES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRIBUTARIO
3.6. Recargos
Valdés Villarreal considera que para que exista gasto público es necesario
que: a) La asignación de fondos sea para expensar una atribución o compe-
tencia constitucional de la Federación, o de los Estados o del Municipio;
b) quien haga el gasto sea la administración pública, centralizada o descen-
tralizada, o los otros poderes de la Unión, de los Estados o del Municipio;
e) que se haga conforme a una autorización consignada en el presupuesto
anual de egresos, o por una ley posterior que convalide el gastO.'<-l
.. Informe a la SClN, 1969, Sala Auxiliar, pp. 24-26.
"4-1 VALDÉs Vn.LARREAL, Miguel, op. cit., p. 337.
EL DESnNO DE LOS GASTOS PÚBLICOS 289
La mayor parte de los impuestos tienen una aplicaci6n general a los gastos
públicos. Sin embargo, y por excepci6n algunos tributos pueden tener afecta-
ciones especiales. El CFF establece que sólo se puede afectar un impuesto a
fin especial cuando la ley así lo establezca (Art. 6).
La constitucionalidad de las afectaciones de impuestos a fines especiales ha
sido estudiada por la Suprema Corte de Justicia de la Naci6n, tanto a la luz
de si la afectación a fines especiales es válida constitucionalmente como en
cuanto a si los casos determinados escapan al destino de gastos públicos.
cer en tal forma a cualquiera persona cuya situación coincida con la señalada
como hecho generador del crédito fiscal debe ser sujeto del impuesto." es
La SCJN ha sostenido que en e! Art, 31, fracción IV, de la Constitución,
Use consigna, en primer término, la universalidad del impuesto para asegurar la
igualdad obligando a todos los habitantes de la República a contribuir para .
los gastos públicos que el Estado requiera para sus funciones. Sin embargo, esta
universalidad del impuesto que es universalidad de la obligación constitucional
no significa que todas las personas físicas o morales deban de pagar todos los
impuestos que el Estado se vea obligado a crear para cubrir sus necesidades
presupuestales, y p'or esta razón el propio Constituyente señala inmediatamente
después de la obligación, que la contribución sea proporcional y equitativa en
los términos que fijen las leyes, dejando así al legislador ordinario la facultad
de imponer las contribuciones que estime necesarias para cubrir el presupues·
to. .. Así cada persona o categoría de personas serán causantes en las materias
determinadas por el legislador, cuando en la materia del impuesto se produzca
tanto el hecho generador como su condición de contribuyente en esta materia".
"La garantía de igualdad en realidad establece que las leyes deben tratar
igualmente a los iguales, en iguales circunstancias. Como esta igualdad debe
tomar en consideración tanto las diferencias que caractericen a cada una de las
personas en la materia regulada por el régimen legal de que se trate para
determinar quiénes son iguales cuando la relación en que la particular obli-
gación impuesta por la ley esté con las necesidades o conveniencias generales
en el lugar, tiempo y modo de su aplicaci6n para detenninar si son o no iguales
las circunstancias, las leyes pueden y aun deben, establecer categorías diversas a
condición de que la decisión sea razonable, es decir, tenga razón de ser en la
naturaleza de las cosas de que se trate. En ambas determinaciones se trata
de trascender las apariencias de la igualdad. aritmética para discernir desigual-
dades esenciales y hallar e! modo. de compensarlas mediante obligaciones o
exenciones legales que igualen ante la ley a todos los comprendidos en su
regla. La medida común de referencia es el bienestar general o bien común
al que debe ordenarse el comportamiento de los gobernados con la acción de la
autoridad gobernante, porque todo bien común su fundamento y requisito,
puesto que la discriminación razonable a que se ha aludido a tantas veces
es la que determina categorías distintas con razón de ser en la naturaleza de las
cosas distinguidas."
En las mismas resoluciones la SCJN ha dicho que "e! principio de igualdad
establecido.en la Constitución no se propone sancionar en materia de impuestos
un sistema determinado ni una regla férrea por la cual todos los habitantes o
propietarios deban contribuir con una cuota igual al sostenimiento del Gobierno,
sino que tiende a que en condiciones análogas se impongan gravámenes idén-
ticos a los contribuyentes. Ese principio no priva al legislador de la facultad
de crear categorías de contribuyentes afectados con impuestos distintos siempre
que ellas no sean arbitrarias o formadas para hostilizar a determinadas per-
sonas o clases, es decir, siempre que las distinciones, categorías o clasificaciones
La Sala Auxiliar, en una serie de 7 ejecutorias, explicó que "el análisis doctri-
nario de la jurisprudencia de la SCJN conduce necesariamente a estas conclusiones:
"a} La leyes privativa, si la materia de que trata desaparece después de apli-
carse a un caso previsto y determinado de antemano.
"b} La ley es también privativa cuando menciona individualmente (nominal-
mente) a las personas a las que se va a aplicar.
"c) La ley no es privativa cuando se aplica sin consideración de especie o de
personas a todos los casos que previene. .
"d} La ley no es privativa cuando comprende a un determinado número de
individuos, y
"e) Las leyes relativas a cierta clase de personas, como los mineros, los fabri-
cantes, los salteadores, los propietarios de alguna clase de bienes no son disposiciones
privativas, porque comprenden a todos los individuos que se encuentran o lleguen a
encontrarse en la clasificación establecida.' 51
Otro caso de aplicación del principio de igualdad se encuentra en la ejecutoria
de la SCJN, que declaro inconstitucional el artículo 18, fracción 1, inciso b) de la
LISIM, según reforma del 27 de diciembre de 1954, que gravaba los ingresos por
la venta de galletas mientras que declaraba exentos del impuesto los ingresos por la
venta de pan. La Suprema Corte dijo que: "Dích a reforma contraría el principio
de equidad en la ímposícián" y que el precepto impugnado "establece una desigualdad
tributaria al excluir unos artículos y afectar otros que tienen la misma naturaleza
en relación con los fines de exención, ya que el espíritu del artículo 18 de la LISIM,
en sus diversas fracciones, específicamente la 1, es el de no gravar con dicho tributo la
enajenación de productos de consumo necesario y popular, evitando de esta manera
su encarecimiento, por lo que, si las galletas y el pan están colocados en la misma
categoría, de acuerdo con el principio de que donde existe la misma razón debe
existir la misma disposición, resulta inconstitucional la reforma legal de que se trata,
en cuanto excluye de .la exención del tributo de referencia, a la enajenación de
galletas". (Amparo en revisión 6294/956/2a.) 5-8 (Las cursivas son nuestras.)
(15 Informe SC]N, 1970, 1~ parte, pp. 279-280, A. en R. 1378/49, Jesús Caria Mal-
donado.
(1(1 Informe SCjN, 1971, Presidencia, p. 277, A. en R. 763/70, José Lópcz Martlnez.
al' S.JF, VI Época, vol. XXVI, 1~ parte, p. 33, AR 7013/63, Refrescos de Frutas, S. A.
6B S]F, VII Epoca, vol. XXV, 1" parte, p. 40, AR 8+33/60, Eugenio Arriaga Vélez.
00 SJF, VII Época, vol. XXV, 1'1' parle, pp. 21-22, AR 4-196/60, Francisco Rivera .
•o S]F, VII Época, vol. XX, 1~ parte, p. 35, AR 858/66/2~, Hermilio Morales,
20-VIlI.70.
a S]F, VI Época, vol. XCII, 1~ parte, p. 18. AR Inmobiliaria Geme, S. A. Citn
otras 4 ejecutorias.
298 LIMITACIONES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRIBUTARlO
jurados, así como el desempeño de los cargos concejiles y los de elección popu..
lar, directa o indirecta. Las funciones electorales y censales tendrán carácter
obligatorio y gratuito. Los servicios profesionales de índole social serán obli..
gatorios y retribuidos en los términos de la ley y con las excepciones que ésta
señale."
Es evidente que la libertad de trabajo puede ser atacada por el ejercicio del
poder fiscal, al expedirse leyes que graven los productos del trabajo en forma
excesiva, privando al sujeto de los rendimientos de la labor desempeñada (como
dice Margáin), 15 haciendo incosteable la realización de una actividad por medio
de onerosas exacciones. Agrega Margáin que "esta garantía está limitando la
facultad impositiva del Estado, de tal suerte que los rendimientos de un trabajo
libre no pueden ser desorbitadamente gravados. Aun en los casos excepcionales
previstos por este artículo, cuando obliga a los profesionales a desempeñar tra-
bajos sin su consentimiento, por necesidad social, se prevé una justa retribución.
De los dos requisitos esenciales para la libertad del trabajo: la justa retribución
y el pleno consentimiento, puede faltar el segundo de esos elementos, mas no
así el primero".
do, pues si éste se hallara obligado en cada caso a obtener resolución judicial para
hacer efectivo el impuesto, se vería en peligro su propia estructura y funcionamiento." .8
"El cobro de un impuesto, por sí mismo, no puede ser conculcatorio del artículo 49
de la Carta Fundamental de la Nación, toda vez que esa norma constitucional se
contrae a la libertad de trabajo y aunque en ella se consigna que nadie puede ser
privado del producto de su trabajo, sino por resolución judicial, el cobro de un
impuesto es una obligación establecida por la fracción IV del artículo 31 de dicha
Constitución, caracterizado por un acto de soberanía del Poder del Estado que se
decreta mediante la aprobación y expedición de una ley, como sucede en el caso
del artículo 125, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta." 19
El impuesto sobre remuneración al trabajo personal establecido en Sinaloa no
viola "la garantía individual contenida en el Art. 49 de la Constitución Federal,
porque este precepto no exime a los trabajadores de la obligación de pagar impuestos
y la forma de hacer efectiva esa obligación consistente en que les sea retenido el im-
puesto por los pagadores, es una consecuencia del cobro de los mismos y si el Estado
tuviera la obligación de obtener en cada caso resolución judicial para hacer efectivo
el impuesto correspondiente a cada causante, su estructura y organización se verían
afectadas en detrimento de sus finalidades" .80
En los amparos en revisión 3610/59 y 2128/59 promovidos por una empresa de
exhibición de películas cinematográficas en contra de un decreto del Congreso del
Estado de Coahuila que imponía a las empresas de esa actividad a recaudar, junta-
mente con el precio del boldo, un diez por ciento adicional que debían pagar los
asistentes a la sala de espectáculos, Inversiones Reforma, S. A., impugnó el decreto
como inconstitucional por considerar, entre otras cosas, que violaba el artículo 59
Constitucional.
La Suprema Corte de Justicia sostuvo lo siguiente: "La partida número 151
contenida en el decreto impugnado, consistente en agregar un diez por ciento al
precio de los boletos de entrada a la sala cinematográfica, no puede considerarse
como un servicio o trabajo personales de los comprendidos en el artículo 59 de la
Constitución General de la República. Ciertamente, mientras que en ese precepto
se protege la libertad de los particulares a quienes no se les puede imponer la obli-
gación de desarrollar determinada actividad, en el presente caso se trata de una
sociedad que por estar dedicada a una actividad comercial, netamente lucrativa,
se le asigna una tarea para la cual no debe llevar a cabo actos diferentes de los que
comúnmente realiza, sino por el contrarie, éstos se encuentran dentro de su normal
actividad; es decir, en el presente caso no se emplea más tiempo ni se desarrolla
más esfuerzo que aquél necesario para que la empresa realiza su objeto. Todavía más,
no puede sostenerse que se le está imponiendo, a la empresa exhibidora, esa actividad
en fonna personalisima, que no pueda delegarla a un tercero, "pues, por el contrario,
la agraviada, por razón misma de su organización, está en posibilidad de llevarla a
cabo a través de alguno o algunos de sus empleados encargados precisamente de la
venta de boletos al público. Cierto es que dados los términos en que se encuentra
redactada la multicitada partida 151, la quejosa debe recaudar, bajo su más estricta
responsabilidad, el impuesto que deben satisfacer directamente los espectadores que
concurran a los cinematógrafos y entregarlo, en su oportunidad, a la autoridad (inter-
ventares) del municipio de Monclova ; pero eso no se traduce en un trabajo personal,
como se ha dicho, de los a que se refiere el artículo 59 de la Ley Fundamental; a lo
sumo, tal actividad puede catalogarse como una cooperación o colaboración que debe
realizar esa empresa en beneficio del Estado. En materia tributaria se requiere del
7. PROHIBICIÓN DE LA RETROACTIVIDAD
hay que considerar los especiales como excepción de aquellos que establecen princi-
pios o reglas generales. El legislador constituyente, en uso de sus facultades amplísimas,
pudo dar altas razones políticas, sociales o de interés general, establecer casos de
excepción al principio de retroactividad y cuando así haya procedido, tales preceptos
deberán aplicarse retroactivamente. Para que una ley sea retroactiva se requiere que
obre sobre el pasado y que lesione derechos adquiridos bajo el amparo de leyes an-
teriores y esta última circunstancia' es esencial." La anterior jurisprudencia fue esta-
blecida por la Corte Suprema con motivo de juicios de amparo promovidos por
empresas concesionarias de explotaciones petroleras que consideraron lesionados sus
derechos adquiridos por disposiciones retroactivas contenidas en el artículo 27 de la
Constitución de 1917, habiendo recibido las concesiones bajo la vigencia de la an-
terior Constitución de 1857.
La definición de retroactividad ha sido proporcionada por la Corte Suprema
a veces en función de una doctrina particular, como cuando ha dicho que
"para que una ley sea retroactiva, se requiere que obre sobre el pasado y
que lesione derechos adquiridos bajo el amparo de leyes anteriores" {jurispru-
dencia núm. 162) o en forma más general, como cuando ha sostenido que:
"La ley sólo es retroactiva cuando vuelve al pasado, sea para apreciar las
condiciones de legalidad de un acto o para modificar o suprimir los efectos
de un derecho ya realizado." 84
Aun cuando la Suprema Corte de Justicia ha considerado que "propia.
mente en materia administrativa y fiscal no hay una doctrina especial en
materia de retroactividad'tj'" autores como Flores Zavala han considerado que
la teoría de los derechos adquiridos (de Merlin), que puede ser apropiada
para el Derecho Privado, no lo es para el Derecho Público y que en cambio
a este último resulte aplicable la teoría de Roubier, que incluso ha sido invo-
cada en una ejecutaria de la Suprema Corte, que citan tanto Mario de la
Cueva como Flores Zavala y que dice:
"Este principio (el de la no retroactividad) corresponde al problema de la apli-
cación de las leyes en el tiempo, cuestión que se complicó extraordinariamente en el
siglo pasado, con la distinción hecha, por la doctrina clásica, entre derechos adquiridos
y simples expectativas, concepción que ha dejado de ser aplicada por esta Suprema
Corte de Justicia, como puede verse en la ejecutoria Sánchez Vda. de Terán, Ricarda,
para ser sustituida por la teoría moderna que se funda en el principio de que una ley
es retroactiva cuando vuelve sobre el pasado, sea para apreciar las condiciones de
legalidad de un acto, o para modificar Jos efectos de un derecho ya realizado. El
problema de la aplicación de las leyes en cuanto al tiempo, descansa en la diferencia
entre el efecto inmediato y el efecto retroactivo de una ley, siendo el primero, la
aplicación de una ley en el presente y el segundo en el pasado. El principio general
es que la aplicación de toda leyes inmediata, esto es, que se aplica en el presente,
pero que no puede ser aplicada al pasado. Esta distinción se ve con claridad cuando
se trata de. situaciones jurídicas nacidas y extinguidas bajo el imperio de una sola
ley, pero requiere algunas explicaciones cuando la duración de una situación jurídica,
nacida al amparo de una ley, se prolonga más allá de la fecha en que dicha ley fue
sustituida por otra. Para estos casos, se hace preciso determinar en qué consiste el
efecto inmediato y cuál seria el retroactivo de una nueva ley, pudiendo, a este res-
pecto, darse como criterio general el propuesto por Roubier en su libro Les Conflicts
de Lois dan! le Temes: Si la nueva ley pretende aplicarse a hechos verificados (lacta
86 Apéndice al SJF, 1965, 3' parte, 2" Sala, tesis 229, p. 277.
81 Apéndice al S]F, 1963, 3" parte, 2~ Sala, p. 278. Tesis relacionada. En forma
general, la SC]N estableció la jurisprudencia n. 163 de la 2' Sala que dice que: "La
Constitución General de la República consagra el principio de irretroactividad, cuando
la aplicación de la ley causa perjuicio a alguna persona, de donde es deducible la afirma-
ción contraria, de que pueden darse efectos retroactivos a la ley, si ésta no cama per-
juicio." Apéndice de 1965, parte VI, 24 Sala, p. 302.
304 UMITACIQNES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRIBUTARIO
aplicar, desde luego, a los procedimientos en trámite, pero respetando las actua-
ciones ya realizadas."
UF. Las leyes que modifican, aumentando o disminuyendo, los términos
establecidos por una ley anterior para el ejercicio de un derecho, se aplican
desde luego."
"G. En materia tributaria no puede hablarse de derechos adquiridos frente
a la actividad impositiva del Estado; sólo puede hablarse de hechos realizados." 91
8. LA GARANTÍA DE AUDIENCfA
Debe hacerse notar que cuando las leyes fiscales establecen para los im-
puestos el sistema de determinación por el contribuyente la aplicación de la
garantía de audiencia no viene al caso; y que cuando el Fisco revisa las declara-
ciones y descubre créditos fiscales omitidos la garantía de audiencia se respeta
9. DERECHO DE PETICIÓN
para aquellos sujetos que hubieren capturado productos de pesca sin autori-
zación, por lo que no corresponden a los sujetos que los obtuvieron, porque su
actividad es ilícita.112
para revisar los decretos o actos del Poder Legislativo, en cada caso especial,
cuando aparezca que el impuesto es exorbitante y ruinoso, o que el legislativo
se ha excedido en sus facultades constitucionales. Aun cuando el articulo 31
de la Constitución, que establece los requisitos de proporcionalidad del im-
puesto, como derecho de todo contribuyente, no está en el capítulo relativo
a las garantías individuales, la lesión de este derecho sí es una violaci6n de
garantías, por 10 que, si se demanda ante el Poder Judicial y el amparo contra
una ley que establezca un impuesto exorbitante y ruinoso, no puede negarse la
protección federal, diciendo que el Poder Judicial no es el capacitado para
remediar dicha violación, y que el remedio contra de ellas se encuentra en el
sufragio popular, pus, en tal caso, se haría nugatoria la fracción 1 del artícu-
lo 103 de la Constitución, y la misma razón podría invocarse para negar
todos los amparos que se enderezaran contra leyes o actos del Poder Le-
gislativo."
Así pues, actualmente la tutela de las garantías en materia tributaria y de la
observancia de la propia Constitución, por lo que hace a excesos de las facul-
tades del Poder Legislativo, se encuentra reconocida y es ejercida por la Su-
prema Corte de Justicia de la Nación, a través de los juicios de amparo que
llegan a su conocimiento.
BIBLIOGRAF1A
1. INTRODUCCIÓN
Los tributos constituyen la más importante clase de ingresos del Estado mo-
derno para conseguir los medios necesarios para el desarrollo de sus actividades.
El Derecho que se ocupa de ellos constituye una de las ramas del Derecho
Financiero y ha recibido el nombre de Derecho Tributario.
Por mucho tiempo se consideró que no era posible realizar una teoría jun.-
dica de la tributaci6n y debe reconocerse el mérito a los juristas alemanes e
italianos por haber demostrado su posibilidad. Para ello, como dice Giuliani
Fonrouge 1 se ha necesitado aislar el sustrato jurídico común a los diversos
sistemas impositivos, prescindiendo de sus limitaciones en el tiempo y en el
espacio y de sus aplicaciones prácticas.
2. TERMINOLOCÍA
319
320 LOS TRIBUTOS O CONTRIBUCIONES
Impuestos
Derechos
Aportaciones de seguridad social
Contribuciones de mejora
4.7. En principio, los recursos que producen los tributos no deben afectarse
a gastos determinados
En el Derecho Presupuestario existe el principio llamado "de unidad de
caja" o de "no afectación de recursos", que consiste en que los recursos que
obtiene el Estado no tenga una "afectación especial a gastos determinados, sino
que ingresen a formar un fondo común y sirvan para financiar todas las ero-
gaciones".
En el Derecho Mexicano existe consagrado tal principio -en un precepto
indudablemente mal ubicado-, pues en el artículo 1. del CFF 1981, se esta-
blece que "sólo mediante ley podrá destinarse una contribución a un gaste
público específico".
12 RODRÍOUEZ BEREIIOJ Alvaro, Introducci6n al Estudio del Derecho Financiero,
Madrid, 1976, pp. 82-93.
326 LOS TRIBUTOS O CONTRIBUCIONES
13 BURGOA. Ignacio. Las Garantías Individuales, Ed. Poma. México. 1977. p. 314.
CATEGORÍAS DE LOS TRIBUTOS :m
presentar dentro del mes siguiente al de la fecha de la retención, ante la oficina a
cuya jurisdicción corresponda su domicilio, una declaración del monto de las canti-
dades retenidas; expresando el concepto de la retenci6n y harán el pago del impuesto
en el momento de presentar la declaración.
La Ley del Impuesto sobre Consumo de Energía Eléctrica establecía que las
empresas vendedoras de la energía deben cobrar el impuesto que causaran los consu-
midores, cuyo importe recaudado debían entregar al Fisco Federal.
Todas esas actividades, todas esas prestaciones de hacer, cuando recaen sobre
personas que no son los deudores principales del tributo o sobre terceros, indu-
dablemente que constituyen cargas económicas, en muchas ocasiones sensible-
mente gravosas.
Al comentar ese tipo de relaciones, Jarach 14 afirma que "todos los ciuda-
danos están sometidos a las obligaciones de colaboración con el Fisco".
La Constitución mexicana, además de prohibir los trabajos obligatorios y
gratuitos, con las execepciones que antes señalamos, no incluye ni entre las
obligaciones de los mexicanos (Art. 31) ni entre las obligaciones de los ciuda-
danos (Art. 36), tales obligaciones de trabajos personales, que tienen además
el carácter de gratuitos."
Sin embargo, la SCJN ha afirmado su constitucionalidad en la tesis siguiente:
"La retenci6n del tributo no puede considerarse corno un trabajo personal, y menos
aún de los comprendidos en los prohibidos por el artículo 59 Constitucional, sino
que es uno de los medios adecuados para la recaudación de las contribuciones, porque
no la hace onerosa ni düícil y facilita el control de la fuente impositiva. Así es
evidente que siendo las sociedades las que distribuyen o deben distribuir las ganancias
entre sus miembros, a ellas corresponde retener el impuesto y, precisamente por eso
el artículo 17 de la LTSR de 1941, establecía una obligación solidaria en el pago
del tributo a cargo de las propias sociedades. En tales condiciones, constituyendo la
retención del impuesto uno de los medios indispensables para la recaudaci6n del
mismo, debe estimarse que la obligación correspondiente está comprendida dentro
de la genérica, que a cargo de los mexicanos establece el artículo 31, fracci6n IV, de la
Constituci6n Federal. Por consecuencia, no constituyendo la retención un trabajo
obligatorio, es claro que no es inconstitucional la ley que la consagra:' Amparo
en revisi6n 4169/51. "Sociedad Desfibradora de Henequén" y coags. 19 de julio de
1960. Unanimidad de 18 votos. Ponente: Octavio Mendoza González. SJF. VI Época,
vol. XXXVII, pág. 155. .
Al resolver amparos promovidos contra el C6digo Administrativo de Chihuahua
que imponía a los patrones la obligación de retener el impuesto sobre sueldos y
emolumentos del salario de los trabajadores, la SCJN sustent6 la tesis de que Hules
deberes impuesto a terceros [entiéndase sujetos pasivos sustitutos] corresponden a la
facultad que el Fisco tiene para controlar el impuesto y hacer más expedita su recau-
dacién, facultad implícita en la fracción IV del artículo 31 Constitucional, que al
conceder atribuciones al Estado para establecer contribuciones, no consagra una
relación jurídica simple en la que el gobernado tenga sólo la obligación de pagar
el tributo y el Estado el derecho correlativo de cobrarlo, sino que constituye uno de
los basamentos del complejo de derechos, obligaciones y atribuciones que forman
el contenido del derecho tributario, entre las que se hallan las de controlar el tributo
mediante la imposición de obligaciones a tercerosv.w
6. EL DERECHO
En relación con los derechos, afirma Jarach que "un principio que es obvio,
y que es común también al derecho privado, es aquél de hacer pagar un deter-
minado gravamen a aquellos que reciben en cierta oportunidad un servicio
determinado. Es 1" misma idea que está a la base del precio, una contrapres-
tación entre un servicio prestado y una suma que debe pagarse a cambio; pero
en materia tributaria existe un elemento calificador que no hay en el precio, y
que es el carácter compulsivo propio de esta obligación tributaria. Entonces
uno de los criterios es el de hacer pagar a los que reciben un servicio en
ocasión y como contraprestación de ese servicio. Esto· es lo que ha dado lugar
a un tributo que se llama tasa y que en nuestro idioma habitualmente se deno-
mina tasa "retributiva", donde la palabra retributiva --que en cierto modo
está de más, porque de por sí la tasa es retributiva -sirve para aclarar la
naturaleza sustancial del tributo, o sea, el criterio por el cual determinado
hecho es elevado a la categoría de supuesto legal de una obligación" Yl
11 SJ1", VII Epoca, vol. XXVII, 1" parte, p. 21, AR 4967/66, Izela Aznar de Acuña.
lli jARACH, Dinc, Curso Superior de Derecho Tributario, vol, 1, pp. 18Q..181, Buenos
Aires. 1957.
DEFINICIONES DE LOS DERECHOS 329
Los derechos por servicio tienen su regulación en una ley propia que es la
Ley Federal de Derechos y en el CFF.
Los derechos por uso del dominio público tienen su regulación en la Ley
Federal de Derechos y en ocasiones en leyes que regulan su materia como su-
cede con la Ley de Bienes Nacionales.
6.3. Caracteres
6.3.1. Es una contraprestaci6n en dinero o en especie
La doctrina extranjera aún unánime en concebir la contraprestación con-
sistente en dinero. Los CFF 1938, 1967 (Art. 2-) se refieren al derecho como
una prestación en dinero. -
Pero al haber cambiado el CFF 1981 la estructura tradicional del derecho
dio cabida a la existencia de derechos en especie como es el caso de! ahora
derecho sobre la producción de oro el cual de acuerdo con la LFD (Art. 263)
se debe pagar precisamente en oro, esto es, en especie.
cano sólo los servicios prestados por la Administración (o sea el Poder Ejecutivo)
generan derechos. El Poder Judicial no puede constitucionalmente cobrar dere-
chos por el servicio de justicia que presta. El Poder Legislativo no cobra por
servicios de su ramo.
El problema está en definir exactamente qué servicios son los que se retri-
buyen con derechos y cuáles generan otro tipo de ingresos que en Derecho
Mexicano se llaman "productos" y que en el resto de países de habla española
se llaman precios. En otras palabras, hay que investigar en qué consiste el
presupuesto de hecho, el hecho imponible, o la hipótesis de incidencia del dere-
cho a tasa.
En primer lugar, es indispensable que se trate de servicios divisibles, indi-
vidualizables, conmensurables, o uti singuli. En esta clase de servicios el apro-
vechamiento individual del servicio puede ser medido. Tal ocurre, por ejemplo,
con la expedición de un pasaporte, el registro de un acto del estado civil, la
expedición de un permiso o de lila licencia, la inscripción de un contrato
en el Registro Público de la Propiedad. Respecto a este tipo de servicios es
posible, si la política tributaria o de otra índole asi lo aconseja, que el Poder
Legislativo vincule a la prestación del servicio la obligación de pagar una con-
traprestación. Por el contrario, en los servicios indivisibles, generales, inconmen-
surables, o un uniuersi, el aprovechamiento que de ellos hace cada uno de los
particulares no puede ser medido, y técnicamente resulta imposible al Estado
exigir el pago de una contraprestación por el aprovechamiento que se hace de
ellos. Los servicios de esta clase, como la defensa exterior o la conservación
de la paz interior, no pueden ser retribuidos en ninguna forma.
Ataliba escribe que la hipótesis de incidencia, o presupuesto de hecho del
derecho es una actuación estatal' directa, inmediatamente referida al obligado.
En el derecho, el Estado presta un servicio, realiza una obra, expide un certi-
ficado, una licencia, autorización, etc., que se Jiga a alguien, que es colocado
por la ley en la situación de sujeto pasivo del tributo. De ahi ve Ataliba que
para que se configure la figura tributaria del derecho (o tasa) basta una acti-
vidad estatal que tenga una referibilidad a alguien, colocado como sujeto pasivo
del tributo que irá a nacer con la referibilidad (en el momento en que la
actuación estatal se refiera concretamente a alguien) .26
Lo caracteristico del derecho (o tasa) está, para Ataliba, en el modo de
que la actividad estatal se refiere al obligado, y es este modo el que distingue
al derecho de la contribución especial.
Si hay una referibilidad directa, se tiene la tasa o derecho. Gráficamente,
se puede mostrar en la siguiente manera:
Signos: O = actividad
estatal
6 = situación
interroedia
O = contribuyente.
En el derecho, el presupuesto es una actividad estatal directa e inmediata-
mente referida al contribuyente:
0···············0
~6 ATALIBA, Geraldo, Hipotese de Incidencia Tributaria. ns. 59.3 a 59.5.
334 LOS TRIBUTOS O CONTRIBUCIONES
6.3.5. Destino
Como cualquier otra contribución o tributo, el Art. 31, fracción IV, de la
Constitución, exige que el rendimiento de los derechos se destine ~ la satisfac-
ción de los gastos públicos. Sin embargo, nuestro CFF no lo expresa, ni mucho
menos hace lo que el Código Tributario del Uruguay, el cual determina que
"su producto no debe tener un destino ajeno al servicio público correspondiente".
El Informe de la Comisión Redactora del referido Código Tributario Uru-
guayo expresa que "se considera como elemento esencial del concepto de tasa,
que su producto se destine a la necesidad del servicio público correspondiente.
Con esta solución no se persigue buscar una limitación de la tasa al costo del
servicio y mucho menos al costo actual de los mismos, pero sí evitar que el pro-
ducto de ellas tenga un destino ajeno a la actividad estatal que constituye la
única causa jurídica de la obligación"... "El destino tiene que ser necesaria-
mente la financiación del servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto
de la obligación. Si la razón que sirve de fundamento jurídico a la tasa es la
prestación de un servicio estatal, es menester que el producto tenga como único
destino el servicio mismo, entendido éste en términos amplios. No se trata de
una adecuación al 'costo', que es un concepto de medición de las tasas que ha
sido desechado, sino de una limitación en cuanto al destino de los fondos que
se recauden, para evitar que las tasas se transformen en impuestos disimulados.': ~.
En los derechos por servicio la doctrina tributaria propone que el rendimiento
de los derechos se destine a las necesidades del servicio público correspondiente.
El Derecho Mexicano no lo establece en forma general. La LFD (art, 4~) dis-
pone que "en los casos en que esta ley establezca el destino específico de los
derechos, el monto de los mismos se destinará a cubrir los gastos de operación,
conservación, mantenimiento e inversión autorizado por cada mes por la Se-
cretaria de Programación y Presupuesto o el órgano regulador para el mes que
corresponda se deberá enterar a la Tesorería de la Federación a más tardar el
décimo día del mes siguiente a aquel en que se obtuvo el ingreso.
Algunos de los derechos regulados en la LFD, como los llamados "derechos
de correo" contienen una disposición que se repite en más o menos los siguientes
términos: "Los ingresos que se obtengan por el derecho de correo... se des-
1! Código Tributario de la R Q. del Uruguay, concordado y comentado por Ramón
Valdés Costa y ... , pp. 170-171.
338 LOS TRIBUTOS O CONTRIBUCIONES
El Art, 2. del CFF 1981 expresa que "derechos son las contribuciones esta-
blecidas. .. por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público".
El Art. 1. de la Ley Federal de Derechos 1982 dispone que "durante el
ejercicio fiscal de 1982 se cobrarán los derechos que establece esta ley ...
por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público". El Art. 79 de la
misma ley dispone que "las cuotas... que no sean derechos en los términos
de esta ley,.. por referirse al uso o aprovechamiento de bienes del dominio
privado o a la enajenación de dichos bienes", son productos.
Ahora bien, sólo en la legislación española hemos encontrado que se hayan
calificado como "derechos" o "tasas" las contraprestaciones que cobra el Es-
tado por el uso o aprovechamiento de bienes de su patrimonio.
En efecto, el Art. 26, inciso a) de la Ley General Tributaria de España
establece que "tasas son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la
utilización del dominio público, la prestación de un servicio público, o la reali-
zación por la Administración de una actividad que se refiere, afecte o beneficie
de modo particular al sujeto pasivo".
De los tributaristas españoles, indudables comentaristas de esta disposición,
hemos encontrado que no hacen exposición de las tasas más que en relación
con las que se pagan como contraprestación o con motivo de la prestaci6n de
un servicio público, es decir, de las que implican una actividad del Estado
referida a un particular contribuyente.
s_~ Informe a la SCjN del Presidente, 1971, AR 5206/68, Líneas Marinas Mexica-
nas, S. A. y Naviera del Pacífico. S. A., pp. 261-264.
340 LOS TRIBUTOS O CONTRIBUCIONES
Las N atas de Derecho Fínanciero, del Seminario del Derecho Financiero dirigido
por Fernando Sáinz de Bujanda, citan tanto la Ley General Tributaria como la Ley
de Tasas y Exacciones Parafiscales y se ocupan de las tasas por la prestación de
servicios pero para nada comentan las tasas por la utilización del dominio público.es-
Narciso Amorós escribe que "la definición legal (de tasa) aunque se refiere a
utilización del dominio público, prestaci6n de servicio o realización administrativa
de una actividad, no debe olvidarse que se concreta por el hecho de que pueda
referirse, afectar o beneficiar de modo particular al sujeto pasivo" 36-1 y no se
ocupa más de las tasas por utilización del dominio público.
Adolfo Carretero al hablar de las tasas fiscales menciona las "tasas por ocupa-
ción del dominio público (cánon de superficie de la mina)", y al tratar este cánon
explica que "las minas son bienes del Dominio Público y su explotación sólo puede
obtenerse por concesión demanial. El concesionario se halla en una doble situación
frente a la Administración: como titular del Derecho Real Administrativo de ocu-
pación de una dependencia demanial debe pagar una tasa y como empresa explo-
tadora de la actividad extractiva, por la que se obtiene un rendimiento económico,
está gravado por el impuesto minero", y luego explica Que "el cánon se cobra por
cada permiso o concesión, por unidad concesional y por el mineral de más bajo tipo
de los existentes en el yacimiento". "Se devenga el 19 de enero de cada año, y desde
que se obtiene el derecho a ocupar el dominio público en las nuevas, por permiso
o concesión. Su impago provoca la caducidad de la concesión o del permiso." 3&-1iI
La historia de este cánon se remonta a la ley del 6 de julio de 1859. No se ocupa
Carretero de otras tasas por utilización del dominio público, y muy probablemente
porque no existen.
Juan José Ferreiro Lapatza comenta también el cánon de superficie de minas
(único que menciona y que tiene relación con la utilización del dominio público)
y escribe 10 siguiente: "se exige por el otorgamiento de permisos de investigación o
concesiones de explotación de minerales e hidrocarburos. La cuota se exige conforme
a una tarifa que la fija para cada caso en función de determinados elementos: hec-
tárea, tiempo, etc." ,.8&- a
Pérez de Ayala y González, en su Curso de Derecho Tributario al estudiar las
tasas ni siquiera se refieren a las Que se pagan por el aprovechamiento del dominio
público, construyendo su teoría exclusivamente sobre las tasas por la prestación de
serviclos.ee-s Lo mismo sucede con el estudio de Pérez de Ayala en su Derecho
Tributario 1, en que estudia exclusivamente las tasas por la prestación de servicios,
sin dar ninguna relevancia a la tasa por utilización del dominio público.ee-e
Esta ley establece los siguientes derechos por el uso o aprovechamiento del
dominio público:
1. Por el aprovechamiento de la vegetación arbórea (Art. 196).
2. De pesca (Art. 199).
3. De puerto y atraque (Art. 200).
4. .De muelle y desembarque (Art. 205).
3&- Op. cít., tomo 1, volumen 29 , pp. 155·167.
36-1 Aesoaós RICA, Narciso, Derecho Tributario, pp. 241-247.
.a6--2 CARRETERO PÉREZ, Adolfo, Derecho Financiero, pp. 325-353.
36-S FERRElRO LAPATzA, Juan José, Curso de Derecho Financiero Español, pp. 354-359.
36-4, PÉREZ AVALA, J. L., Y GONZÁLEZ, Eusebio, Curso de Derecho Financiero,
páginas 216-221.
se-e PÉREZ DE AVALA, J. L., Derecho Tributario 1, pp- 54-57.
PRINCIPIO DE DISTRIBUCIÓN DE LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL 341
7. LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL
Los recursos que producen las contribuciones de mejora tienen una afecta-
ción especial a la obra por cuya ejecución se causan y se manejan en un fondo
especial.
La LHDF 1983 establece que la obra pública comprende los gastos que
directamente la afectan, las indemnizaciones que deban cubrirse y los gastos
para el financiamiento de la misma. También dispone que deben comprenderse
los gastos indirectos erogados por el DDF con motivo de la administración,
supervisión o inspección de la obra. Al valor que se obtenga conforme al párrafo
anterior, se le disminuirán las aportaciones que efectúen voluntariamente los
particulares o entidades públicas y-las recuperaciones por las enajenaciones de
excedentes de predios expropiados o adjudicados. que hubieren sido utilizados
en la ejecución de la obra.
La LHDF 1941 (Art, 375) disponía que el importe total de la contribu-
ción "se destinará exclusivamente a formar fondos para la ejecución de deter-
minada obra de planificación". La nueva LHDF 1983 es omisa al respecto.
La LCMOPIH dispone cómo debe calcularse el valor de la obra, el cual
constituye un elemento de la base de la contribucíón. El valor de la obra
pública comprende las erogaciones efectuadas con motivo de la realización
de la misma, las indemnizaciones que deben cubrirse y los gastos por financia-
miento, sin incluir los de administración, supervisión o inspección de la obra.
El valor que se obtenga conforme al párrafo anterior, se le disminuye el
monto de las aportaciones voluntarias y las recuperaciones por las enajenacio-
nes de excedentes de predios expropiados o adjudicados que no hubieren sido
utilizados en la obra. La base de la contribución es el 90% del valor de la
obra, al que se llama "valor recuperable".
La recaudación de esta contribución de mejoras no tiene una aplicación
específica, pues debe tenerse en cuenta que se cause "al ponerse en servicio
las obras públicas total o parcialmente" y que se paguen en plazos que pueden
ser hasta de 10 años (Art. 5. y 6') por lo. que los ingresos que se perciban por
concepto de recuperación se destinan a la construcción, reparación de obras
públicas e infraestructura hidráulica que prevea el Presupuesto de Egresos para
el ejercicio fiscal de que se trate.
La LHDF declara expresamente que la contribución será "una parte del
valor de la obra" y señala porcientos de 50%, 75% y 8j% según la naturaleza
de la obra de que se trata (Art. 48).
De lo que acabamos de ver resulta, también, que el total de la recaudación
por concepto de una contribución de mejora no debe exceder del costó de la
obra que se construye.
Pero no sólo consideramos que la recaudación que pueda obtenerse como
consecuencia de un tributo de mejora no debe exceder al costo de la obra
realizada, sino que, además, debe participar el Estado en parte del costo con
cargo a los gastos generales, pues una' obra pública produce, independiente-
mente del beneficio particular otro beneficio de carácter general, de tal manera
que resulta injusto que el costo total de la obra sea sufragado por los contri.
buyentes beneficiados.
354 LOS TRIBUTOS O CONTRIBUCIONES
Margáin Manautou sostiene enfáticamente que "la aportación económica (de los
contribuyentes) debe ser inferior al valor del servicio público u obra ejecutada" y
que "la falta de respeto de esta, característica es lo que da origen a profundo ma-
lestar, cuando se aplica a los pardculares't.w
Aguirre Pangbum comenta el artículo 17 del Modelo de eTAL, el cual pre-
ceptúa que "la contribución de mejora... tiene como límite total el gasto realizado
y como límite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado" y hace las
siguientes observaciones en relación con el "límite total": "Todo gasto motivado
por una función pública administrativa tiene como consecuencia un beneficio general
e, incidentalmente, un beneficio especial; en consecuencia parte de ese gasto debe ser
cubierto por la colectividad, debiéndose expresar como 'límite total' el porciento,
determinado por el legislador, del gasto público Que produce un beneficio general
muy notorio, el porcentaje del 'limite total' debe ser más reducido y. repartirse entre
un sector más amplio de beneficiarios especiales. Por ejemplo, la .~nstrucci6n de
una vía rápida en la ciudad de México debe ser costeada por 10 menos en un
cincuenta por ciento con base en los impuestos, Quedando el resto a cargo de los
beneficiarios especiales, los cuales no son sólo propietarios contiguos a la misma,
sino considerables sectores de población Que residen en los fraccionainientos que ven
mejorada su comunicación con el resto de la ciudad. En consecuencia, la medida
de la obligación contributiva se puede fijar desarrollando el procedimiento siguiente:
1" Es necesario establecer el porcentaje que será sufragado por los contribuyentes
mediante tributos especiales; 2" Proceder a cuantificar econ6micamente el beneficio
especial reportado, y 39 Determinar la cuota del tributo "especial con base en los tos
límites antes señalados, a saber, que éste no exceda el beneficio especial y que la
suma de la tributación especial no supere al porcentaje del gasto que están obligados
a cubrir. Por último, si el Estado se excede en el ejercicio de su potestad tributaria,
los perjudicados por ese exceso tendrán que ocurrir a los correctivos legales que en
cada Estado se establezcan. En México, las leyes que determinen tributos especiales,
sin señalar, por concepto de beneficio general, reducción en relación al gasto público
determinado, son inequitativas y en tal virtud procede el' correctivo jurisdiccional
respectivo." 63
Tanto el Modelo CTAL. como el Código Tributario Uruguayo contienen
sendas disposiciones en el sentido de que los recursos recaudados por las con-
tribuciones de mejora deben tener afectaci6n específica a las obras cuyo costo
financien.
7.6.7. Las Contribuciones de Mejora por Obras Públicas de Infraestructura
Hidráulica
En el DOF del 3l·XII-85 apareci6 publicada la Ley· de Contribuciones de
Mejoras por Obras Públicas de Infraestructura Hidráulica. En 28-XII-90 apa-
reci6 una ley nueva la cuál deroga a la anterior.
El hecho imponible consiste en el beneficio que una persona física o moral
obtiene de una manera directa que por una obra pública de infraestructura
hidráulica, que construye la administración pública federal; que dicha persona
pueda usar, aprovechar, distribuir, o descargar aguas nacionales como conse-
cuencia de dicha obra.
La base de la contribuci6n de mejora está representada por las erogaciones
efectuadas con motivo de la realizaci6n de la obra misma, que la ley llama
valor de la obra pública, las indemnizaciones que deban cubrirse y los gastos
de financiamiento. No se incluyen los gastos de administración, supervisión e
(32 MARoÁIN MANAUTOU, Emilio, op. cít., en nota 63, p. 107.
68 AourRRE PANOBURN, op. cii., en nota 62, pp. 117-1.19.
ELEMENTOS DE LA CONTRIBUCIÓN POR GASTO 355
•• SJF, VII Época, vol. 70, l' parte, p. 20. AR 1864/72. Cía. Operadora de Tea-
tros, S. A., 22-X·74.
358 LOS TRIBUTOS O CONTRIBUCIONES
7.8. Conclusi<Jn
En el Derecho Mexicano existe una categorla de tributos que es la contri.
bución especial: el CFF la reconoció recientemente en su especie de contribución
de mejora. En el Derecho Fiscal Federal existe también, además, la contnbu-
ción por gasto, aunque se le clasifica como derecho.
En la legislación estatal y municipal se le conoce con los nombres apropia-
doso inapropiados, que antes hemos relatado, tanto la contribución de mejora
como la de por gasto.
Podemos definir la contribución especial como la prestación en dinero o en
especie, legalmente obligatoria a cargo de aquellas personas que reciben un be-
neficio o ventaja especial por la realización de una obra pública (de mejora)
o que provocan con su actividad en gasto público especial (contribución por
gasto). .
En seguida analizaremos la contribución especial de seguridad social. La cual
existe una legislación tributaria federal más no en las de los estados o de los
municipios.
8. LAs APORTACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL
8.1. Generalidades
Puede decirse en 1947 que desde la expedición de la primera Ley del Se-
guro Social hasta 1982 en que se expidió el CFF vigente, este tornó una acti-
tud más definida respecto a la naturaleza de las aportaciones o cuotas de segu-
ridad social y aun hasta la fecha, no obstante que el CFF adoptó una defini-
ción al respecto, han sido opuestos los criterios que la doctrina de los tributa-
ristas y las resoluciones o tesis de la Suprema Corte de Justicia de la Nación,
se manifestaron respecto a dicho asunto, corno lo veremos en los siguientes
párrafos.
8.1.1. Las cuotas y los créditos por capitales constitutivos en la Ley de 1942
Ya vimos que en todos los seguros sociales los patrones o demás sujetos solos
o conjuntamente con los trabajadores o con el Estado tienen obligación de
aportar las cuotas que marca la ley de acuerdo con la. bases de cotización
de cada seguro.
Las cuotas son, pues, las cantidades que periódicamente deben pagarse al
DEFINICIONES DE IMPUESTO 359
IMSS para cumplir con las obligaciones que la ley pone a cargo de Jos patrones
y trabajadores. .
Pero puede suceder que el patrón, debiendo haber pagado las aportaciones
no lo haya hecho y que, sin embargo, por aplicación de la ley, el IMSS tenga
obligación de otorgar el beneficio del seguro o de los seguros al trabajador.
o a sus beneficiarios. Entonces surge la noción del crédito por el capital cons-
titutivo. .
El sistema del SS en México está construido sobre la base de reservas, que
son las cantidades que actuarialmente se han calculado para que el IMSS pueda
hacer frente a las pensiones a que le obliga la ley. "Dichas cantidades, dice
Moreno Padilla, son las que se conocen con el nombr.e de capitales consti-
tutivos." 67
No debe confundirse el capital constitutivo, que es la reserva actuarial que
mantiene el IMSS .Qara hacer frente a sus obligaciones cuando se ha producido
el riesgo asegurado, con el crédito por' el capital constitutivo. "El primero ~s·
cribe Moreno Padilla- es aquella suma de dinero que requiere cualquier insti-
tución aseguradora, para que pueda proporcionar con los dividendos que esa
cantidad le rinda, una pensión a sus derechohabientes; en tanto que el crédito
por el capital constitutivo se establece de acuerdo con el Art. 48 de la LSS,
exigiendo a los patrones que han sido omisos en el cumplimiento de la ley, la
suma de dinero cuyos réditos sirven para que el Instituto cubra, en los casos
concretos de la omisión, las pensiones y prestaciones a que legalmente haya
lugar." Y en palabras de Juan Antonio Andrade, "es la cantidad de dinero
necesaria, desde el punto de vista actuarial, para garantizar el pago de su renta
a un pensionado, y al fallecimiento de éste, a los derechohabientes legales" .93
El crédito por capital constitutivo no existió en la redacción original de la
LSS de 1942. No fue sino hasta la reforma del 29-XII-1956 al Art. 34 de la LSS
cuando por primera vez se dispone que el patrón omiso pagará al IMSS los
capitales constitutivos de las pensiones y los gastos correspondientes a otras
prestaciones, concepto que fue ampliado en la reforma que se hizo el 30-XI-1959.
Por otra parte, el Art, 48 de la LSS sufri6 una primera reforma en 3-IJ-1949 en
que se dispuso que "el patrón que estando obligado a asegurar a sus trabajadores
contra accidentes de trabajo y enfermedades profesionales no lo hiciere, deberá en
caso de siniestro, enterar al IMSS el capital constitutivo de las pensiones y prestaciones
correspondientes, de conformidad con la presente ley, sin perjuicio de que el Instituto
conceda desde luego las prestaciones a que haya lugar mediante acuerdo del Consejo
Técnico. El Instituto determinará el monto de los capitales constitutivos necesarios
y los hará efectivos. La misma regla se observará cuando el patrón asegure a sus
trabajadores en forma tal que se disminuyan las prestaciones a que los asegurados
y beneficiarios tuvieren derecho, limitándose los capitales constitutivos en este caso, a la
suma necesaria para completar la pensi6n o prestaci6n correspondiente, según la ley..
Los patrones que cubrieron los capitales constitutivos determinados por el Insti;.ut'o,
en los casos previstos por este artículo, quedarán relevados del cumplimiento ~de las
obligaciones que sobre responsabilidad por riesgos profesionales establece la Ley Fe-
deral del Trabajo, asi como la de enterar los aportes que prescribe la presente ley
por lo que toca al trabajador accidentado y al ramo del Seguro qtie ampare el"
riesgo respectivo". Dicho texto fue adicionado el 3Q..XII·59, con el jligwente párrafo:
6; MORENO PADILLA, Javier, El Capital Constitutiuo cO"Jó Crédito Fiscal, México,
1970. pp. n-ss.
360 LOS TRIBUTOS O CONTRIBUCIONES
8.2.3 Carácter fiscal de las cuotas y de los créditos por capitales constitutivos
Originalmente, el Art. 135 de la Ley del Seguro Social de 1942 dispuso que
el título donde conste la obligaci6n de pagar las aportaciones tenía el carácter
de título ejecutivo, lo que hacia que el IMSS tuviera que demandar ante los
tribunales a los patrones que no pagaban sus cuotas oportunamente.
Pero muy pronto, el mismo año de 1942, se reform6 la LSS para el efecto
de establecer que "la obligaci6n de pagar las aportaciones tendrá el carácter de
fiscal" y el 3-IIc1949 se reform6 nuevamente para establecer que no sólo los
aportes, sino también los intereses moratorias y los capitales constitutivos ten-
drían el carácter de créditos fiscales y que el procedimiento administrativo
de ejecuci6n de las liquidaciones que no hubieren sido cubiertas directamente al
Instituto se realizará por conducto de las Oficinas Federales de Hacienda que
correspondan, con sujeción a las ,normas del OFF.
362 LOS TRIBUTOS O CONTRIBUCIONES
La nueva LSS, en su Art, 267, adscribe el carácter de fiscal "al pago" de las
cuotas, recargos y capitales constitutivos, con lo cual deja sin juzgar su verda-
clero carácter en cuanto a créditos, ya que califica solamente el pago como de
carácter fiscal. El articulo 271 autoriza el procedimiento administrativo de eje-
cución de las liquidaciones que no hubiesen sido cubiertas directamente al
Instituto.
Ello ha inspirado indudablemente, al Pleno de la SC]N y al Ier. Tribunal Cole-
giado en Materia Administrativa del 1er. Circuito para que sustente la siguiente tesis:
"Seguro Social, Cuotas del.-No tienen el carácter de créditos fiscales. La circuns-
tancia de que el Art. 135 de la Ley del Seguro Social prevenga que el capital consti-
tutivo, entre otras cuotas que deben pagarse al Instituto, tienen el carácter de fiscal,
no significa. porque no se expresa así en .el régimen fiscal mexicano, que sea un
impuesto, derecho, producto o aprovechamiento, y la indicaci6n de que el deber de
pagar los aportes, los intereses moratorios y 109 capitales tengan el carácter de fiscal,
s610 quiere decir que se asimila a este tipo de crédito, para los efectos del cobro
únicamente, y no para darles'en esencia naturaleza fiscal en los términos del Art. 31,
fracci6n IV, _de la Constituci6n Federal, y Arts. 2, 3, 4 Y 5 del Código Fiscal de la
Federación." Q9
Flores Zavala escribió que la obligación de pago de las cuotas del Seguro
Social "es un verdadero impuesto porque fue establecido por el Estado unila-
teralmente y con carácter obligatorio para todos los que se encuentren dentro
de las hipótesis previstas por la ley. Es cierto que el rendimiento de este grava-
men se va a destinar al fin especial del Seguro Social y que la regla general es
que los impuestos se destinen a cubrir los gastos generales del Estado, pero
es posible, legal y técnicamente, que ciertos gravámenes se destinen a un fin
especial. Esta tesis fue sostenida por la Primera Sala del Tribunal Fiscal, en el
juicio núm. 4571-1945.70 En otro estudio, sostiene Flores Zavala "que no son
derechos porque no existe el elemento de contraprestación'<"
pagos que se hacen en razón de los servicios que el Instituto presta y debe pres-
tar. contraprestaciones por dichos servicios, pues, en efecto, el Art. 1Q de la
Le; del Seguro como un servicio público .nacional, y a través de sus varias
disposiciones, se comprende con toda claridad que las aportaciones se pagan
a dicho Instituto para que él, por su parte, otorgue los beneficios contenidos
en la propia ley. Además, esa naturaleza de las aportaciones al Seguro Social se
hace más palpable por las disposiciones de la Ley de Ingresos de la Federación,
en donde dichas aportaciones figuran con el carácter de derechos"."
No consideramos que las cuotas del Seguro Social tengan el carácter de
derechos, ni a la luz del anterior ni del vigente CFF, en virtud- de que los
servicios que presta el IMSS no los presta la administración activa del Estado,
ni tienen tampoco el carácter de servicios administrativos, es decir, de servicios
.prestados por el Estado en su carácter de autoridad, en sus funciones propias
de Derecho Público.
Aguilar tampoco considera que se trata de derechos, en razón de que las
cuotas se exigen en forma obligatoria, y según él en los derechos lila obligación
solamente nace cuando el particular manifiesta su voluntad de obligarse a
realizar la contraprestación mediante la solicitud espontánea de que se le preste
el servicio", lo que hace que los derechos se causen únicamente en relación con
servicios voluntarios (circunstancia con la que no estamos de acuerdo).
8.2.5.1. Tesis de que las cuotas son contribuciones especiales
Jorge J. Aguijar encuentra que debe buscarse en otra institución, que no sea
impuesto ni derecho, la naturaleza de las cuotas del Seguro Social y después de
examinar diferentes doctrinas sobre las contribuciones especiales concluye que
es precisamente dentro de esta categoría de tributos donde deben ubicarse 1M
cuotas del Seguro Social.7_5 Afirma que "en efecto, las contribuciones especiales
reúnen el requisito de ser unilateralmente fijadas por el Estado en forma obli-
gatoria, de tal suerte que su pago no depende de la voluntad de los particulares
sujetos a ella; que además presentan la característica de que su importe tiene
por objeto cubrir los gastos que el Estado o la corporación realiza para la pres.-
tación de un servicio de carácter directamente en beneficio particular, el cual
se presta conforme a la reglamentación que le es propia y aun cuando el particu-
lar no haya solicitado espontáneamente que le sea prestado".
Aguirre Pangburn refuta la tesis de que las cuotas son impuestos, "en vir-
tud de que el hecho tributable se integra con especial referencia a una actividad
de Estado, a saber, la seguridad social", y tampoco las conceptúa derechos,
porque no las considera como "verdaderas contraprestaciones, ya que no existe
un contrato de cambio en la base de formación del tributo, sino que éste se
funda en la potestad tributaria del Estado. Por otra parte, tampoco se subsume"
en el contenido que hemos asignado al hecho taxativo".74
·71 AoUILAR, Jorge L, Las Cuotas del Se~uro Social, !UF, n. 32, p. 70.
!' AGUlLAR, Jorge l., Las Cuotas del Seguro Social, RIF, n. 32, pp. 77-SO.
~ AGUIRRE PANGBURN, Rubén Octavio, Los Tributos Especiales en la Doctrina y en
la Legislac~ón Mexicana, Tesis, México, 1966, pp. 242-248.
364 LOS TRIBUTOS O CONTRIBUCIONES
8.2.6. Conclusión.
La definición que contiene el art. 2~ fracción JI del. CFF revistiendo a las
cuotas y a los capitales constitutivos del Seguro Social, del carácter de especies
de contribuciones, los sujeta al régimen general de ·las contribuciones o tributos
aun cuando en algunos de sus aspectos tenga ese régimen general que recibir
ciertas adaptaciones; por ejemplo, los requisitos de proporcionalidad y de equi-
dad no tienen los mismos significados cuando se aplican a los impuestos que
cuando se aplican a las aportaciones de seguridad social; en cambio, los requi-
sitos de fundamentación y motivación operan igualmente.
Podemos concluir que las cuotas y los capitales constitutivos del IMSS y
en general las aportaciones para la seguridad social constituyen una especie del
género contribución.
que permite otorgar a estos créditos baratos y suficientes para que adquieran en
propiedad tales habitaciones.
8.3.2 La Ley Federal del Trabajo
La Ley Federal del Trabajo fue refonnada para ser congruente con la re-
forma de la mencionada fracción del Art. 123 de la Constitución.
Establece que: "Art. 136. Toda empresa agrícola., industrial, minera o de
cualquier otra clase de trabajo está obligada a proporcionar a los trabajadores
habitaciones cómodas e higiénicas. Para dar cumplimiento a esta obligación las
empresas deberán aportar al Fondo Nacional de la Vivienda el cinco por ciento
sobre los salarios ordinarios de los trabajadores a su servicio."
Además, en el Art. IH se establece: "Las aportaciones al Fondo Nacional
de la Vivienda son gastos de previsión social de las empresas y se aplicarán en su
totalidad a constituir depósitos en favor de los trabajadores que se sujetarán
a las bases siguientes:
1. Cuando un trabajador reciba financiamiento del Fondo Nacional de la
Vivienda, el 4{)% del importe de los depósitos que en su favor se hayan acumu-
lado hasta esa fecha se aplicará de inmediato como pago inicial del crédito
concedido..
H. Durante la vigencia del crédito se continuará aplicando el 4{)% de la
aportación patronal al pago de los abonos subsecuentes que deba hacer el tra-
bajador.
III. Una vez liquidado el crédito otorgado a un trabajador se continuará
aplicando el total de las aportaciones. empresariales para integrar un nuevo
depósito a su favor.
IV. El trabajador tendrá derecho a que se le haga entrega periódica de los
saldos de los depósitos que se hubieren hecho a su favor con lO años de
anterioridad.
V. Cuando el trabajador deje de estar sujeto a una relación de trabajo y en
caso de incapacidad total o permanente o de muerte, se entregará el total de los
depósitos constituidos al trabajador o a sus beneficiarios en los términos de la
ley a que se refiere el artículo ·139.
VI. En el caso de que los trabajadores hubieren recibido crédito hipotecario,
la devolución de los depósitos se hará con deducción de las cantidades que se
hubieren aplicado al pago del crédito hipotecario en los términos de las frac-
ciones 1 y 11 del mismo artículo,"
"ART. 150.-Cuando las empresas proporcionen a sus trabajadores casas en
comodato o arrendamiento no están exentas de contribuir al Fondo Nacional
de la Vivienda en los términos del Art, 136. Tampoco estarán exentas de esta
aportación respecto de aquellos trabajadores que hayan sido favorecidos por
créditos del Fondo."
9.3 Caracteres
9.3.1 Es una prestación tributaria ex-lege
El impuesto es una prestación tributaria, con todas las características ex-
puestas en tomo a los tributos. Pero además, y también como el resto de las
obligaciones tributarias es ex-Iege, en cuanto tiene Su origen en la conjunci6n
de un hecho real y de una hipótesis normativa o presupuesto que lo prevé y
define. Esta hipótesis debe estar contenida en una norma jurídica formal y ma-
terialmente legislativa, que comprenda todos los elementos del impuesto.
La SCJN ha expuesto el principio de legalidad tributaria al sostener que: "para
que la tributación Con la que los habitantes de la República deben contribuir a Jos
gastos públicos, así de la Federación, como del Estado o de los Municipios, sea pro-
porcional y equitativa como lo previene el estatuto constitucional invocado, es preciso
no sólo que la ley establezca el impuesto, sino que también fije su cuantía o propor-
cionalidad, la cuota o forma)' términos de computarlo)' pagarlo,' de otro modo sería
la autoridad fiscal y no la ley, como lo quiere la Constituci6n Federal, la que fijaría la
proporcionalidad del impuesto, con lo cual la tributación tendría un carácter ar-
bítrariov.st
caprichosos; sólo decimos que ningún Estado, porque resulta del derecho posi-
tivo, obra de tal manera, decimos que dan un criterio según el cual los legisla-
dores eligen los hechos imponibles, y que los impuestos no se cobran según el
capricho de legisladores provistos de fantasía. Todas las situaciones y todos los
hechos a los cuales está vinculado el nacimiento de una obligación impositiva
tiene como características la de representar un estado o un movimiento de
riqueza; esto se comprueba con el análisis inductivo del derecho positivo y corres-
ponde al criterio financiero que es propio del impuesto: el Estado exige una
suma de dinero en situaciones que indican una capacidad contributiva. Es cierto
que el Estado por su poder de imperio podría exigir impuestos en base a
cualquiera presupuesto de hecho. por caprichoso que fuera. Pero el Estado
afortunadamente no lo hace así".99
'Sin embargo, podemos observar que en todos los tributos, y en sólo en el
impuesto, se· presenta la nota de capacidad contributiva ~n forma subyacente.
También el servicio prestado por el Estado, que es el presupuesto del derecho,
es sintomático las más de las veces de capacidad contributiva, y en el caso de la
contribución especial, sea del tipo de mejora o de gasto, hay hecho sintomáticos
de capacidad contributiva. En el impuesto, sin embargo, la capacidad contri-
butiva no es determinada sino por exclusión; el presupuesto es indicativo de
una capacidad contributiva que no puede configurarse COn los elementos distin-
tivos, característicos, estereotipados, del derecho y de la contribución especial.
9.3.4 El impuesto está a cargo de personas ¡Isicas o morales
La definición de ímpuestes que proporciona nuestro CFF (Art. 2'), indica
que está a cargo de personas físicas o morales.
En épocas anteriores, se reconoci6 que también podía estar a cargo de "uni-
dades económicas", esto es, de sujetos que no eran personas físicas o morales.
10.1. Generalidades
Después de la Primera Guerra Mundial empezaron a surgir en los países
europeos y americanos una respetable cantidad de organismos públicos deseen-
tralizados, a cuyo favor se establecieron por el Estado pagos que tenían el
carácter de obligatorios, algunos de los cuales podían hacerse efectivos por
el Estado en forma coactiva y con procedimientos iguales o parecidos a los que el
Estado usa para el cobro de los tributos. Sin embargo, el hecho de que el acree-
dar de dichas prestaciones no era el Estado, hizo entre otras razones, que no
pueden quedar configuradas dentro de las categorías tradicionales y clásicas
de los tres tributos que hemos analizado en los párrafos anteriores.
La moderna doctrina financiera francesa, italiana, española y sudamericana,
les ha dado el nombre de ~»arafiscalidadesn o de "tasas parafiscales",
Comenta Valdés Costa 101 que "a nuestro juicio, la expresión 'paraíiscalidad'
restringida a los organismos no estatales, como parece ser la opinión de La-
ferreire, y la solución de la Ordenanza francesa de 1959, es gramaticalmente
correcta, ya que con ella se estaría denominando una actividad financiera
lateral a la del Estado, lo que evidentemente responde a la realidad. Estamos
frente a una actiuidalfi financiera que no es de Estado, pero tampoco es privada,
ya que cumple fines generales, previstos frecuentemente en las Constituciones
'(Art. 67) y está organizada libre y unilateralmente por el Estado. El término
parafiscaJ, pues, traduce adecuadamente esta situación de lateralidad o parale-
lismo. No hay, pues, inconveniente en denominarlas 'contribuciones parajiscales'
o mejor aún "paratributarias', Tendríamos, pues, contribuciones tributarias (o fis-
cales y contribuciones paratributarias (o parafiscales)".
104 TORRES LóPEZ, Vicente, Los Tributos Para/iseales, RDFMP, n. 67, 1-11) 1967,
página 2150.
105' TORRES LóPEZ, Vicente, Los Tributos Poraiisceles, RDFHP, n. 67, 1.11, 1967,
páginas 2140-2141.
380 LOS TRIBUTOS O CONTRIBUCIONES
del Modelo CTAL, pero, según indica Valdés Costa, "excluye de la misma, tal vez
por influencia del derecho brasileño, a las contribuciones de seguridad social. Éstas
aparecen incluidas dentro de un segundo grupo de ingresos que denomina "paratri-
butarios" conjuntamente con los recargos y retenciones cambiarios, los monopolios
fiscales y Jos empréstitos forzosos. Niega así carácter tributario a todas las contribu-
ciones de seguridad social, incluso las estatales, pues por ingresos paratributarios
entiende "los derivados de las prestaciones en dinero exigidas por el Estado, que
por sus características jurídicas, no se consideran tributos, pero que tienen los mismos
efectos económicos que éstos".
El arto 3~ del CFF define los productos como "las contraprestaciones por
los servicios que preste el Estado en sus funciones de derecho privado así como
por el uso, aprovechamiento O enajenación de bienes del dominio privado".
Cuando el Estado actúa no como autoridad, es decir, como persona de de-
recho público sino como persona de derecho privado, en el mismo nivel que
los particulares, los ingresos que percibe el Estado tienen el carácter de "pro-
duetos". En otros países reciben el nombre de precios, los cuales se distinguen
en precios propiamente dichos, precios públicos y precios políticos.
Los productos tienen su fuente en acuerdos de voluntades y por ello se les
denomina también ingresos ex contractu.
A mi 'modo de ver el legislador mexicano comete 'un desacierto cuando
afirma que son productos las contraprestaciones que recibe el Estado por el uso,
aprovechamiento o enajenación de bienes del dominio privado y que por el
contrario son derechos las contribuciones establecidas en ley por el uso o apro-
vechamiento de los bienes del dominio público de la nación. La razón por la
que estas últimas tienen el carácter de tributos es que el Poder Legislativo ha
establecido la fuente de la obligación de su pago en la voluntad unilateral del
Estado mientras que en los productos la fuente se encuentra en el acuerdo de
voluntades, son obligaciones ex contractu. Reiterando, la distinción entre pro-
ductos y derechos no se encuentra en que pertenezcan a bienes del dominio pri-
vado. aun cuando generalmente el uso, aprovechamiento o enajenación de los
bienes del dominio público se regulan como ingresos tributarios y los del do-
minio privado como ingresos ex contractu.
El destino que se establece será mensual hasta el monto presupuestal auto-
rizado por la SPP (ahora SHCP). La parte de los ingresos que exceda el
límite autorizado para el mes que corresponda" debe enterarse a la Tesorería
de la Federación a más tardar el décimo día del mes siguiente a aquel en que
se obtuvo el ingreso. En la autorización para modificar o fijar las cuotas de los
aprovechamientos, la SHCP comunicará el destino que se otorgue de los mismos
para la entidad correspondiente y ésta no podrá exceder de un año.
Dispone la Ley de Ingreses de la Federación que los ingresos que se ob-
tengan por los productos se destinarán a las dependencias que enajenen los
bienes o presten los servicios para cubrir sus gastos de operación, conservación,
mantenimiento e inversión hasta el monto que señale el presupuesto de egresos
que le hubiere sido autorizado por el mes de que se trate. Los ingresos que ex-
cedan dicho límite no tendrán fin específico y deben enterarse a la 'Tesorería
de la Federación.
11.2. Los aprovechamientos
El CFF 1938 disponía la división de los ingresos públicos en cuatro clases:
impuestos, derechos, productos y aprovechamientos y definía a estos últimos como
"los demás ingresos ordinarios del erario federal no clasificables como impuestos,
derechos y productos; los rezagos que son los ingresos federales que se perci-
ben en año posterior al en que el crédito sea exigible y las multas".
LAS CUOTAS DE LOS SOCIOS DE LAS CÁMARAS DE COMERCIO 383
El Código Fiscal de 1967 mantuvo el mismo concepto pero excluyó del mismo
a los rezagos.
El CFF define a los aprovechamientos como los ingresos que percibe el
Estado por funciones de derecho público distintos de las contribuciones, de los
ingresos derivados de financiamientos y de los que obtengan los organismos
descentralizados y las empresas de participación estatal. Asimismo dispone que
Jos recargos, las sanciones, los gastos de ejecución y la indemnización que se
cubre por cheques no pagados que se apliquen en relación con aprovechamientos
son accesorios de estos y participan de su naturaleza (Art. 3).
La Ley de Ingresos de la Federación (1992) dispone que la SHCP (art. 9'»
queda facultada para fijar o modificar los aprovechamientos que se cobren por
el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público respecto a los cuales
no se hayan establecido derechos en la Ley Federal de Derechos o en alguna
otra disposición legislativa. Igualmente se dispone en el mismo precepto cuando
se trate de servicios respecto a los cuales no se hayan establecido derechos en
alguna ley.
Para establecer el monto de los aprovechamientos por la prestación de ser-
vicios y el uso o aprovechamiento de bienes a los cuales se refiere el párrafo
anterior, se debe tomar por la SHCP, criterios de eficiencia económica y sa-
neamiento financiero de los organismos públicos que realicen tales actos, con-
forme a los siguientes:
BIBLIOGRAFIA
MARGÁIN MANAUTOU. B., Artículos publicados en la Revista Foro de México, núm. 105,
112·113. intitulada "Los Derechos, Tasas o Taxas y la Contribución Especial" y
"Clasificación de los Servicios Públicos en atención a la forma de sufragarse".
MAROÁIN MANAUTOU, B., Introducción al Estudio del Derecño Tributario Muicano,
UASL, 1966.
MEHL, LUCIEN, Science et Technique Fiscales, pp. 50-56, 191.193.
MO~ENO PADILLA. JAVIER, El Copita] Constitutivo como Cridito Fiscal, pub). Academia
Mex. de Derecho Fiscal. 1970.
MORENO .PADILLA, JAVIER. El Régimen Fiscal de la Seguridad Social, México, Editorial"
Tbemis, 1991.
- - - - , Implicaciones Tributarias de las Aportaciones al Seguro Social, Colección ESe
tudios Jurídicos, TFF, 1983.
ORTEGA, J. B., Apuntes de Derecho fiscal, edición mimeográfica, 1945.
OLIART, ALBERTO, Tasas 'Y Exacciones Parafiscales, en RDFHP, n. 67, 1967, pp. 667 Y ss.
PÉREZ DE AVALA, J. G. y GONZÁLEZ, EUSEBIO, Curso de Derecho Tributario 1, lección 7'.
PUOLlESE, M., Derecho Financiero, pp. 30-32, Le Tasse nella sciensa en el díriuo positivo
italiano, Padua, 1930.
RODRÍOUEZ BEREIJO, ÁLVARO, Introducci6n al Estudio del Derecho Financiero, Madrid,
1976, Parte 1', Cap. 1, párrs. 2.1-2.3.
Rossv, H" Instituciones de Derecho Financiero, pp. 151-178.
SÁINZ DE BUJANDA, FERNANDO, Artículo intitulado "El Nacimiento de la Obligación
Tributaria", RDF y HP, vol. XV, núm. 58.
SEMANARIO JUDICIAL DE LA FEDERACIÓN. Varios tomos.
SERRA ROJAS, ANDRÉS, Derecho Administrativo, 3' ed., México, 1965 y artículo "La Gran
Paradoja de la Ley General Tributaria", en RDF y HP, vol. XIV, n. 54 y articulo
"Análisis Jurídico del Hecho Imponible", en RDFHP, vol. XVI, núm. 61.
TORRES LóPEZ, VICENTE, Los Tributos Parajiscoles, en RDFHP, n. 67, p. 2150 Y se.
VALDÉs COSTA, RAMÓN, Curso de Derecho Tributario, Montevideo, 1970J pp. 255-400.
VALDÉS COSTA, RAMÓN, et ol., C6digo Tributario de la República Oriental del Uruguay,
Concordado y Comentado, Montevideo, 1975, Arts. 10-13.
VILLASEÑOR ARAI, SALVADOR, El Acto Consentido en el juicio ante el Tribunal Fiscal,
jus, 1974, México.
VILLEGAS, HÉCTOR, Curso de Finanzas, Derecho Financiero 'Y Tributario, Depa1ma, Bs. As.
2' ed., Caps. IV y V.
CAPÍTUW IV
CLASIFICACIÓN, EFECTOS Y PRINCIPIOS
DE LOS IMPUESTOS
1. GENERALIDADES
387
388 CLASIFICACIÓN, EFECTOS Y PRINCIPIOS DE LOS IMPUESTOS
2.4. Conclusión
Esta clasificación tiene como criterio los recursos económicos gravados por el
impuesto y distingue tres clases: impuestos sobre la renta, impuestos sobre el ca-
pital e impuestos sobre el gasto o el consumo.
Los autores distinguen varias clases de renta. Hay en primer lugar la renta
bruta, que es aquella que se considera sin deducci6n de los gastos que requiere
la producci6n de esa renta. Es el caso, por ejemplo, de! impuesto sobre la renta
que deben pagar las personas físicas contribuyentes menores que realizan acti-
vidades empresariales o el impuesto que pagan las personas físicas por los ren-
dimientos de su trabajo prestado en condiciones' de dependencia, en el sistema
rentarlo mexicano.
La renta neta es aquella que resulta de que ala renta bruta se le deduzcan
los gastos de producci6n de esa renta. A este tipo de renta se aproxima el
ingreso gravable de! impuesto al ingreso de las personas físicas, de acuerdo
con la Ley Mexicana del Impuesto sobre la Renta de 1981.
La renta libre es la que queda al contribuyente después de deducir, no sólo
los gastos de producci6n de la renta, sino también las cargas de todas clases
que puedan recaer sobre ella. A esta renta se aproxima el ingreso gravable por
e! impuesto al ingreso de las personas físicas en e! Derecho Mexicano y el
personal "income tax" en el sistema fiscal federal norteamericano.
La renta legal es la que resulta de deducir de los ingreoos totales sólo aquellos
que la ley autoriza. La renta legal puede coincidir o aproximarse a la renta
bruta, a la renta o a la renta libre, según el tratamiento que a cada caso le
haya dado el legislador. En realidad, siempre hay una renta que se determina
por las reglas legales, porque e! legislador no deja e! contribuyente en libertad
para determinar a su arbitrio el ingreso gravable.
También se hace la distinci6n entre las rentas fundadas y las no fundadas,
con objeto de realizar un postulado de la política fiscal que consiste en gravar
más fuertemente aquéllas que éstas. Son rentas fundadas las que provienen del
capital y no fundadas las que proceden del trabajo. Sin embargo, aunque a
veces los sistemas legales parecen acoger esta clasificación, como sucedió en la
Ley del Impuesto sobre la Renta de 1953, el postulado no s610 no se practic6,
sino que, por otras razones, se reguló en forma inversa.
predial del Distrito Federal, cuando grava inmuebles no arrendados, tiene como
base el capital (valor catastral) y como fuente el capital general o las rentas
del contribuyente. El impuesto sucesorio tiene como base el capital heredado
(porción hereditaria) y como fuente el ingreso recibido por el heredero. El
impuesto sobre adquisición de inmuebles que grava las compraventas de ellos
tiene como base el valor pericialmente fijado de dichos bienes y lo mismo
sucede con la mayor parte de los impuestos municipales de traslación de do-
minio; la materia imponible es el capital representado por el inmueble (capital
vendido); y la fuente del impuesto es el propio capital (inmueble) convertido
en el precio que para el comprador.
Por tanto, esta clasificación y la distinción correlativa entre impuestos sobre
la renta e impuestos sobre el capital requiere un estudio concreto de cada caso
y no basta la denominación del impuesto para saber si realmente es un im-
puesto de una ti otra clase.
La mayor parte de los impuestos sobre el capital gravan determinados ele-
mentos del capital de los contribuyentes. Los impuestos generales sobre el
capital significan una amputación general y simultánea de todos los capitales
privados y no pueden establecerse más que en circunstancias extraordinarias,
tales como el estado de guerra o de calamidad pública.
Según el sujeto activo, los impuestos pueden ser federales, estatales o munici-
pales, según que el acreedor de la prestación tributaria sea el Gobierno Federal,
el gobierno de una entidad federativa o un gobierno municipal.
12.1. La percusión
-Este es el fenómeno por el cual el sujeto pasivo legal, percutido por el im-
puesto, se hace reembolsar o recupera indirectamente la carga fiscal que le
produjo la percusión del impuesto.
Si por ejemplo, la fábrica de cemento agrega el importe del impuesto a SUS
costos de producción y aumenta el precio de venta del cemento a sus distri-
buidores, se produce la traslación del impuesto. El distribuidor, que debe pagar
un impuesto sobre las ventas hace lo mismo con ese impuesto, de tal suerte
que para fijar su precio de venta del cemento, toma en cuenta su costo de
adquisición, sus costos de administración y utilidad que considera que razona-
blemente puede obtener, y al obtener el pago del comprador recupera el im-
puesto que tiene obligación de pagar.
Explican los financistas que la traslación puede efectuarse hacia adelante,
hacia atrás o lateralmente.
La traslación hacia adelante, que es teóricamente la más común y más fácil
de realizar, es cuando el sujeto pasivo legal consigue aumentar los precios de
sus mercancías o de sus servicios: el fabricante de 'cemento y el distribuidor,
en los ejemplos antes dados.
Una traslación repetida hacia adelante puede producir un efecto' indeseable
más, que se conoce con los nombres de piramidizacián o efecto de cascada del
impuesto. Consiste en que al trasladarse el impuesto a los compradores en cada
operación de venta, el impuesto pagado por cada uno de los intermediarios se
acumula y se convierte a su vez en base del impuesto que pagó el siguiente,
hasta que llega al incidido, último consumidor, incrementado. De esta suerte
la tasa real del impuesto se awnenta en relación con la tasa nominal.
También puede producirse hacia atrás cuando el sujeto pasivo legal, me-
diante una reducción del precio de compra, obtiene que sus proveedores sufran
la carga fiscal. Esto sucedería si el distribuir del cemento fuera tan fuerte
económicamente en relación con el fabricante, que le hiciera aceptar una re-
398 CLASIFICACIÓN, EFECTOS Y PRINCIPIOS DE LOS IMPUESTOS
12.3. Incidencia
La incidencia es el fenómeno por virtud del cual la carga del impuesto
recae sobre una persona, el último consumidor de las mercancías o de los ser-
vicios, que ya no encuentra ninguna otra persona a quien trasladar la carga
del tributo. Su renta, o su capital, se disminuyen definitivamente con esa carga.
A esa persona se le llama "incidido", por vía indirecta, cuando ha recibido la
carga trasladada, y en vía directa si siendo percutido no la ha trasladado.
12.5. La difusión
Dice Grizziotti que "el impuesto, después de haber incidido al contribuyente
se irradia en todo el mercado, mediante lentas, sucesivas y fluctuantes varia-
ciones tanto en la demanda y oferta de las mercaderías, cuanto en los precios.
En efecto, como consecuencia del impuesto se verificarán variaciones en los
consumos, en la producción o en el ahorro".1.'3
Y MehI escribe que "si se admite la existencia de un contribuyente final,
éste es quien de una u otra manera sufre una reducción de su renta real; por
consiguiente debe restringir su conswno o su ahorro, 10 que necesariamente
comportará consecuencias. Por ejemplo, disminuyendo su consumo provocará
una disminución de la renta de los productores. De esta manera los efectos del
impuesto afectan gradualmente a toda una serie de agentes económicos en
condiciones variables según el estado de la competencia y la situación del mer-
cado. En tanto que la traslación tiende a la eliminación o al aligeramiento
de la carga fiscal del deudor legal (y a veces de los contribuyentes que le
siguen en la cadena de las transacciones) J en cambio, la difusión no reporta
13. LA REMOCIÓN
15. LA CAPITALIZACIÓN
16. LA ELISIÓN
Explica Grizziotti que la amortización grava por todas las anualidades pre·
sentes y futuras del impuesto a quien es el propietario en el momento de la
imposición y liberta de toda presión tributaria a los compradores sucesivos de
la propiedad. En el caso del ejemplo puesto en el apartado 14 el propietario
del inmueble pierde inmediatamente $ 20,000.00, que son descontados del
precio de la propiedad que es el que paga el comprador (allí se produce la
elisión). Éste ya no soporta el sacrificio del tributo. Comenta Grizziotti que
en estas condiciones, un impuesto ordinario que debería .gravar cada año las
rentas de los propietarios de inmuebles, a fin de proveer los gastos generales
del Estado, por efecto de la amortización, resulta ser, en realidad, un impuesto
extraordinario sobre el patrimonio del primer contribuyente, lo que produce
inconvenientes y desigualdades tributarias.
Señala la evasión como uno de los efectos de los impuestos. Más bien, debía
decirse que es un fenómeno que puede producirse en conexión con el estable-
cimiento de los impuestos. .
En relación con el comportamiento del contribuyente frente al deber de
pagar su prestación fiscal e incumplimiento de ese deber, existen diferentes
fenómenos, para identificación de los cuales existe una confusa terminología.
11 GRIZZIOTrI, B., Principios, p. 95j MEHL, L., op. cit., p. 242; FLORBS ZAVALA, E'J
Finanzas, D. 238.
LA EVASIÓN DEL IMPUESTO 401
das".20 Arauja Falcao 'expresa que "puede ocurrir que el contribuyente arregle
sus negocios para pagar menos tributos". 21
Albiñana Carda escribe que las llamadas "economías fiscales" se encuen-
tran, pues, "en ese rampo que preside la indiferencia de las leyes impositivas
(no son economías de opción), que no excluye la actividad del particular (a di-
ferencia de la elusión) y que no utilizo formas jurídicas 'inapropiadas' o 'anor-
males' para conseguir la carga impositiva más beneficiosav."
Quienes constituyen una asociación en participación, en lugar de una so-
ciedad con personalidad. jurídica, para evitar la doble tributación ecoriómica
del impuesto de dividendos; o quienes celebran una donación intervivos, en
vez de esperar la sucesión mortis causa) cuando ésta es más gravosa que aquélla,
realizan una economía fiscal. Es evidente la diferencia con la evasión) que
supone, como veremos, la falta de pago de la obligación tributaria surgida
de un hecho generador determinado.
20 .y. ROSIER, CAMILLE, La lutte contre la fraude iiscole, Bulletin far Internacional
Fiscal Documentation, 1952, VI, pp. 263 y ss.
21 ARAuJo FALc;AO, Amílcar, El Hecho Generador de la Obligaci6n Tributaria,
Bs. As., 1964, p. 47.
22 A1.BIÑANA GARcÍA Q., César, oIJ. eit., p. 30.
28 ALBIÑANA GARcÍA Q., César, oIJ. eít., p. 36.
LOS PRINCIPIOS DE ADAM SMITH 403
24 ANDREOZZI, Manuel, Derecho Tributario Argentino, Bs. As., 1951, p. 210 Y GIU-
LiANI FONROUGE, Carlos M., Derecho Financiero.
25 ALBIÑANA GARcÍA Q., César, op, cis., p. 36.
26 RoSIER, Camille, op. cit., pp. 263 Y ss.
27 SÁINZ DE BUIANDA, Fernando, Hacienda v Derecho, Madrid, 1966, IV, pp. 503 Y ss,
CLASIFICACIÓN, EFECTOS Y PRINCIPIOS DE LOS IMPUESTOS
e) Debe ser cómodo para que el causante tenga facilidades de cubrirlo, sin
mas mermas en su patrimonio.
d) Debe ser económico, para que el fisco no invierta en la recaudación el
importe del mismo impuesto, o sea aumentando éste indebidamente por incluir
los gastos onerosos de la recaudación.v
BIBLIOGRAFIA
ALBIÑANA GARGÍA, CÉSAR, La. Evasi6n Legal Impositiva, en RTFF, 59 Número Extraordi-
nario, México, 1971.
ANDREOZZI, MANUEL, Derecho Tributario Argentino, Be. As., 1951.
ARRIOJA VIZCAÍNO, ADOLFO, Los Eiectcs de los Impuestos, en RDF, núm. 14, VIII-75.
BALEEIRO, ALlOMAR, Una Lturoducao a Ciencia Das Financas, 5" ed.; Río, 1968, capí-
tulo XVIII.
BUEHLER, ALFRED, Public Finance, New York, 1940, cap. XVI.
CORTINA GUTIÉRREZ, ALFONSO, Curso de PoUtica de Finanzas Públicas de México, Tít. 4",
Capítulo 11.
COSCIANI, CESARE, Principios de Ciencia de la Hacienda Pública, Madrid, 1960.
III parte, Capitulo 1-V.
DALTON, HUGH, Principios de Finanzas Públicas, Arayú, Bs. As., 1953.
DELO-ADILLO GUTIÉRREZ, LUIS H., La elusi6n tributaria, en RDF, núm. 74-, XII-74.
EINAUDI, LUIGI, Principios de Hacienda Pública. México, 1948,
FLORES ZAVALA, E., Finanzas Públicas Mexicanas, caps. V, VII Y IX,
GIANNINI, A. D., Instituciones de Derecho Tributario, ns. 4-1, 48.
GIULIANI FONROUOE, C. M., Derecho Financiero, vol. 1, n. 148.
FRANCO, GABRIEL, Principios de Hacienda Pública. Madrid, 1967.
GONzÁLEZ LITARDO, E., Finanzas, Bs. As., Caps. XII y XIII.
GRlZZIOTTI, B., Principios de la Ciencia de las Finanzas, Parte 2., Cap. X, secciones 111
y VI:
]ARACH, D., Curso Superior de Derecho Tributario, 14 ed., tomo 1, pp. 51, 12, 164, 166.
]ARACH, D.• El Hecho Imponible, pp. 53, 132, 160.
MARGÁIN MANAUTOV, EMILIO, Introducción, Cap. VII,
MEHL, LUCIEN, Science et Technique Fiscales, tomo 11, libro 1, l ' parte, título 1, Cap. III.
MEHL, Lucras, Elementos de Cieniia Fiscal, Depalma, Bs. As., 1951.
ROSIER, CAMILLE, Le luUe contre la fraude iiscole, en Bulletin for International Fiscal
Documentation, 1952, VI, pp. 263 Y ss.
Rossv, HIPÓLlTO, Derecho Financiero, pp. 161~162.
SÁINZ DE BUJANDA, FERNANDO, Hacienda y Derecho, vol. 11, caps. -VII y IX,
SÁINZ DE BUJANDA, FERNANDO, Notas. lecci6n 28.
SAMPAIO DORIA, ANTONIO R., La Evasión Fiscal en Brasil, en RIF, n. 65, 1971.
SMITH, AoAM, La Riqueza de las Naciones, trad. esp. Depalma, Bs. As., 1951.
VANONI, E., Opere. U, os, 177-182.
VILLEGAS, HÉCTOR B., Curso de Finanzas. Derecho Financiero y Tributario. Depalma,
Be. Al., 1972.
1.4. Terminología
Ya se habrá advertido que existe poca uniformidad y promiscuidad en .el
·uso de nombres. El presupuesto o hipótesis es llamado a veces hecho generador.
El hecho fenoménico realizado y contemplado por la hipótesis, a veces es
llamado también hecho generador, y a veces, hecho imponible. Por tanto, no
debe uno dejarse guiar por los nombres, hasta encontrar qué significado da cada
autor a esos vocablos.
Por lo que se refiere a nosotros, creemos que el presupuesto de hecho o hi-
pótesis de incidencia, puede recibir el nombre genérico de hecho tributario, a
fin de que comprenda las tres especies de tributos, ya estudiados, por el nomo
bre "hecho imponible" se refiere más bien al presupuesto del impuesto, dejando
fuera a los presupuestos del derecho (tasa) y de la contribución especial.
Por el contrario, el hecho. fenoménico producido en la realidad, que por
acomodarse a la hipótesis o presupuesto establecido en la norma tributaria,
genera el tributo, preferimos llamarlo "hecho generado,". Este vocablo ya
tiene bastante aceptación en el medio jurídico del país.
Por último, debemos decir que no han recibido nombres específicos las di-
versas y distintas hipótesis o presupuestos que las leyes establecen y que dan
nacimiento a otras obligaciones tributarias sustantivas distintas a la obligaci6n
de pagar la cantidad de dinero en que consiste la obligación tributaria principal,
esto es, para la obligación tributaria de reembolso, para la obligación de pagar
los intereses moratorios, y para la obligación de garantía. Y mucho menos,
tenemos nombres específicos para denominar los presupuestos o hipótesis rela-
tivos a los deberes de hacer, de no hacer y de tolerar. No obstante, como antes
8 BERLIRI, A., citado por Sáinz de Bujanda, Fernando, RDFHP, n. 60, p. 836.
9 ATALIBA, Geraldo, Hipotese, n. 23.1.
DIFERENCIAS ENTRE HECHO IMPONIBLE Y HECHO GENERADOR 413
4.5. La subsunci6n
Tanto Hense! como Geraldo Ataliba usan la palabra subsunci6n para re-
ferirse al fenómeno de que el hecho real configure rigurosamente a la previsión
hipotética de la ley. En ese sentido, el hecho generador es un hecho concreto
y real que se configura en la descripción hipotética contenida en la norma
jurídica. Amílcar Falcao se refiere al "postulado de la adecuación" existente
en la doctrina alemana, lo que implica sólo el poder ser reconocido el hecho
corno generador por subsumirse en la hipótesis de incidencia. 10
La subsunción es un requisito establecido por el principio de legalidad que
impera en el Derecho Tributario, y que prohíbe la integración y la interpre-
tación analógica, que conducirían a considerar como hechos generadores algunos
hechos que no se adecuarían o no se subsumirían rigurosamente en la hipótesis
legal.
10 ATALlBA. G., Hipotese, DS. 25.1 a 25.3, y ARAuJo FAL9AO, A., Fato Gerador,
24 ed., 1971, p. 36.
414 EL PRESUPUESTO DE HECHO Y EL HECHO GENERADOR
En cambio, son presupuestos .específicos "los que se agotan, por así decirlo,
en sí mismos, de tal suerte que ofrecen una configuración normativa unitaria y
autónoma, que no provoca ningún proceso ulterior de especificación o indivi-
dualización", v. gr., las normas que asocian el nacimiento de la obligaci6n
tributaria al hecho de que una persona natural obtenga, dentro de un ejercicio
fiscal, una renta global neta superior a un mínimo exento, ya que en este pre-
supuesto podrá haber variaciones porque la base imponible sea más o menos
amplia, pero cualquiera que ella sea, los elementos del presupuesto serán los
mismos." .
La Ley del TImbre, por ejemplo, establecía como presupuestos específicos la
compraventa, la permuta, la cesión onerosa de derechos y la donación (Ar-
tículo 4».
6. EL ASPECTO LEGAL
7. EL ASPECTO PERSONAL
efectos tributarios nunca son efectos de la voluntad de las partes, sino exclu-
sivamente de la ley... En el derecho tributario, por el contrario, la relación
tributaria nunca .puede ser atribuida a la voluntad de las partes... Hay, en
otros términos, un hiato entre presupuesto de hecho y relación tributaria, porque
ellos, según la lógica jurídica, no están vinculados como la causa y el efecto;
el presupuesto es solamente presupuesto, mientras que la relación encuentra su
fuente únicamente en la voluntad de la ley. Este hiato no existe entre presu-
puesto de hecho y relación contractual privada, porque esto tiene como fuente
a aquél, aunque algunos de los efectos del negocio son queridos por la ley,
hayan sido o no queridos por las partes. El mismo presupuesto de hecho, la
manifestación de voluntad, en un caso es fuente y en otro simple presupuesto
de una relación jurídica..En el primer caso, la manifestación de voluntad es
técnicamente un negocio jurídico; en el segundo no. Por esto se puede decir,
que según la terminología convencional, que algunos impuestos tienen como
presupuesto un negocio jurídico; pero desde el punto de vista dogmático, aquí
no se trata de negocio porque la ley no atribuye a la manifestación de volun-
tad de las partes sino únicamente a sí misma el poder de crear efectos tri-
butarios";"
b) Un bien jurídico, esto es, resultado de una creaci6n del derecho: como
una patente, una concesión minera o administrativa, una póliza de
seguro.
e) Un concepto abstracto, como la renta, el patrimonio, la masa here-
ditaria, los cuales requieren siempre una definición por parte del Derecho
positivo.
9. EL ASPECTO TEMPORAL
Para Ataliba el aspecto temporal del hecho imponible "es la propiedad que
éste tiene de designar (explicita o implícitamente) el momento en que debe
reputarse consumado (acontecido o realizado) el hecho generador"."
Giannini ha escrito que "para la completa determinación legal del presu-
puesto es necesario precisar su existencia en el tiempo" y en general, los autores
están de acuerdo en que el tiempo es un elemento del presupuesto de hecho
de la obligación tributaria. Sáinz de Bujanda señala que el tiempo debe ser
considerado a! analizar cada uno de los problemas que el presupuesto plantea
y en particular los siguientes: 1. La estructura temporal del hecho imponible;
2. El momento del nacimiento de la obligación tributaria; 3. El momento de
exigibilidad de la prestación tributaria, y 4. La ley aplicable para la determi-
nación del origen de la obligación.
En cuanto a su estructura temporal, los hechos imponibles pueden clasi-
ficarse en instantáneos y en periódicos o conjuntivos.
Los hechos instantáneos SOn "los que ocurren en determinado' momento de
tiempo y que cada vez que surgen dan lugar a una obligación tributaria autó-
noma", en palabras de Sáinz de Bujanda, quien explica que el vocablo "instan-
táneo" tiene una significaci6n jurídica que no coincide con la que le corresponde
en el lenguaje usual y concluye, con Giannini, que es el que "se agota, por su
propia naturaleza en un cierto periodo de tiempo"," o bien, el que no tiende,
por su propia naturaleza, a reiterarse o reproducirse. Ejemplo: el contrato
civil de compraventa gravado por la Ley del Impuesto sobre Adquisición de
Inmuebles. En tratándose de hecho instantáneo, cada uno de ellos cuando
se produce en la vida social, da origen a una distinta relaci6n tributaria y a un
distinto crédito fiscal.
En cambio, los hechos periódicos o conjuntivos "son aquellos cuyo ciclo de
formación se completa en determinado periodo de tiempo, y que consisten
en un conjunto de hechos, circunstancias o acontecimientos, globalmente consi-
derados" .'s Ejemplo de estos hechos puede ser la renta, gravada por la LISR
o el' conjunto de las enajenaciones, prestaciones de servicios, etc., gravado
por la LIVA. El hecho periódico puede tener una duración escasa; sin embargo,
basta que por su índole a repetírse para que tenga esta naturaleza.
En los presupuestos de duración prolongada, Sáinz de Bujanda distingue tres
variantes: a) la ley puede configurar el hecho de tal suerte que toda esa dura-
ción deba agotarse o simplemente iniciarse, para que aquél llegue a alcanzar la
cualidad de "imponible" y dé origen a! nacimiento de una obligación tributaria.
Se trata, dice el tributarista español, de hechos imponibles duraderos, pero úni-
cos. Su realización -transcurrido todo su plazo de duración- da origen a
una sola obligación autónoma, como acaece en el supuesto de los hechos instan-
táneos. b) Otra variante es que el hecho duradero sea dividido en fracciones o
periodos temporales. Tal sucede con el impuesto predial que se divide en perio-
dos bimestrales, o en el impuesto sobre uso y tenencia de automóviles, cuyos pe·
riodos son anuales. En estos casos, cada vez que se termina un periodo se produce
un hecho generador y nace una obligación tributaria, de tal suerte que habrá
tantas obligaciones tributarias autónomas como periodos impositivos. e) Por
último, señala Sáinz de Bujanda, puede suceder que el periodo impositivo sea
un elemento consustancial con el propio aspecto material del elemento objetivo
hasta tal punto que hasta el final del periodo no sea posible saber si existe o no
hecho generador. Esto es lo que sucede con la mayor parte de los impuestos
al ingreso de las sociedades mercantiles o en el impuesto a los ingresos del
trabajo independiente.
En los hechos imponibles periódicos uno de sus elementos constitutivos es el
"periodo impositivo", es decir, cada una de las fracciones temporales en que
se divida, de acuerdo con la ley, el hecho generador que se prolonga en el
tiempo. Ahora bien, respecto a cada periodo impositivo surge una obligación
tributaria autónoma.
Otros autores, entre ellos Roque Garcia Mullin, proponen además una
tercera categoría que estaría representada por los hechos impanibles perm4.
nentes, que serían "aquellos en que la norma tributaria reproduce un hecho
o situación de hecho que tiene vocación de continuidad indeterminada y lo
transforma en hecho generador atendiendo fundamentalmente a su aspecto
objetivo o material, dejando en un segundo plano su vinculación con un deter-
minado sujeto, o como aquellos constituidos por una situación permanente
cuya continuidad, dentro de la unidad temporal definida en la ley, no origina
nuevas obligaciones". José Luis Shaw considera que estos hechos generadores
Uno justifican la formulación de una categoría independiente" .88-1
El CFF 1981 regula los ejercicios fiscales, para el efecto del cálculo de las
contribuciones cuyo hecho imponible se prolongue en el tiempo:
Al periodo de tiempo durante cuyo transcurso se desarrolla el hecho g-ene-
rador se le da el nombre de "ejercicio" o "ejercicio fiscal". El CFF 1981 re-
gula el ejercicio fiscal para el efecto del cálculo de las contribuciones cuyo hecho
generador se prolongue en el tiempo:
4:l SÁr:-¡z DE Bu JAXDA, F., RDFHP, vol. XV, n. 60, pp. 257 y ss.
4.3 SÁINZ DE BUJANDA, F., RDFHP, vol. XV, n. 60, pp. 757 y ss.
EL ASPECTO MENSl1RABLE DEL HECHO ~ENERADOR 431
11.1. Introducción
por una suma de dinero o por un bien valorable en términos monetarios recibe
el nombre de base imponible."
El parámetro no existe en los tributos fijos, sino solamente en los tributos
variables (proporcionales, progresivos, regresivos, específicos y graduales).
Es necesario distinguir claramente el hecho generador y el parámetro. En
algunas ocasiones el parámetro y el hecho generador son completamente dis-
tintos. Por ejemplo, en el impuesto predial, en que el hecho generador es la
propiedad o la posesión de un bien inmueble y el parámetro puede ser el valor
del inmueble o la cantidad de renta que produzca en un cierto periodo de
tiempo. Todavía puede encontrarse una mayor identificación, estando el hecho
"generador y el parámetro íntimamente relacionados, tanto en cuanto a la
magnitud que constituye el parámetro como al objeto de la acción que con-
figura el hecho generador, como sucedía en el impuesto de ingresos mercantiles,
en que el hecho generador era la percepción del ingreso y .el parámetro la
cantidad de dinero que representa el ingreso mismo. 50
A veces el mismo elemento puede servir de parámetro para más de un im-
puesto. Recuérdese el caso del valor pericial de un bien inmueble que es pará-
metro para el ISAI que grava las adquisiciones de inmuebles y para el impuesto
municipal de traslación de dominio, o el monto de los ingresos brutos de un
comerciante, que en 1979 era parámetro para el impuesto sobre ingresos mer-
cantiles y para el impuesto al ingreso global de los causantes menores propie-
tarios de empresas.
La función del parámetro es la de determinar, junto con el tipo de grava-
men, la cuantía de la deuda tributaria, tanto cuando está formado por una
suma de dinero o por una magnitud variable en términos monetarios, como
cuando está constituido por una magnitud no susceptible de valoración econó-
mica, cual la superficie, el' volumen, el peso; el número de folios de un docu-
mento, etc. 51
Como lo veremos después, en los casos de tipos de gravamen específicos y
graduales no existe valoración del parámetro, la cual sólo resulta necesaria
cuando la cuota tributaria resulta de la aplicación de una alícuota o porcentaje
a un determinado valor. Sin embargo, la valoración del parámetro es inútil
cuando está constituido por una suma de dinero.
La medición parámetro puede reducirse a una simple constatación, como
sucede siempre que está constituido por una cantidad de dinero) v. gr., en el
impuesto sobre erogaciones por remuneración al trabajo personal, "la determi-
nación de la base imponible no tiene complicación, pues ya el recibo expresa
por sí mismo tal cantidad, estando el parámetro constituido por la suma re-
cibida".52
Por último, el parámetro puede estar constituido por un valor abstracto de-
terminado de un modo más o menos preciso por la ley (como sucede en e1
impuesto de sucesiones, en que el concepto fiscal de caudal hereditario no
coincide con el concepto civil), o en el impuesto sobre la renta de las socie-
dades mercantiles, en que el concepto de renta legal discrepa del concepto
contable de renta. En estas hip6tesis, dice Berliri, "la determinación de la base
imponible es particularmente difícil, en cuanto hay que interpretar primera-
mente la voluntad del legislador para determinar exactamente el parámetro't.P'
A. La tarifa
B. Las deducciones
El efecto de las deducciones es disminuir la base de imposición en un~ suma
determinada y su finalidad, generalmente, es tomar en consideración la situa-
ción particular del contribuyente. A la base asi disminuida se aplica la alícuota
del impuesto.
En el impuesto sobre la renta que grava a las sociedades mercantiles, los con-
tribuyentes pueden efectuar las deducciones siguientes: I. Las devoluciones, descuen-
tos o bonificaciones. II. El costo. III. Los gastos. IV: Las inversiones. V. La diferencia
entre los inventarios finales de un ejercicio, cuando el inventario inicial fuere el
mayor, tratándose de contribuyentes dedicados a la ganadería. VI. Las pérdidas
de bienes por caso fortuito o fuerza mayor, así como las derivadas de operaciones en
moneda extranjera y los créditos incobrables. VII. Las aportaciones para fondos
destinados a investigación y desarrollo de tecnología. VIII. La creación o incremento
de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal complementarias
a las que establece la Ley del Seguro Social y de primas de antigüedad constituidas
en los términos de la ley (Art. 22).
Una de las modalidades del parámetro es que puede ser simple o complejo:
es simple cuando consiste en una magnitud integrada por un solo elemento y
complejo cuando la magnitud resulta de dos o más elementos.
Son ejemplos de parámetros simples los siguientes: el impuesto sobre con-
sumo de gasolina que toma como parámetro el litro de gasolina; el impuesto
sobre reventa de aceites, grasas y lubricantes, que toma como parámetro el
litro o el kilo; el impuesto sobre producción de sal, que toma como parámetro
el kilo, etc.
En cambio, el impuesto sobre uso y tenencia de automóviles toma un pará-
metro formado por dos elementos, el modelo y la marca del automóvil; el im-
puesto sobre ganancias de capital derivado de la enajenación de bienes inmue-
bIes (LISR) toma dos elementos para formar el parámetro, a saber: el número
de años que haya mediado entre las fechas de adquisición y la enajenación del
inmueble y el importe de la ganancia.
Otra modalidad del parámetro es que puede ser real o teórico. Es real, en
palabras de Vicente-Arche, cuando consiste en una magnitud directamente
mensurable o valuable como el paso de una mercancía, o el importe de un
ingreso, y teórico, cuando consiste en una magnitud que se obtiene mediante
un proceso técnico, más o menos complicado, a partir de un bien real: como el
establecido por la Ley del Impuesto a la Producción de Alcohol y Aguardiente.
Por último, se habla de parámetro legal, cuando la magnitud sufre deduc-
ciones o bonificaciones, como sucede en el impuesto al ingreso de las sociedades
mercanriles.
En los tributos fijos el legislador establece la deuda del sujeto pasivo en una
suma determinada, por una cifra exacta e invariable; en ellos el mandato de la
nonna se agota en la. especificación de la suma que debe pagarse. En esta
clase de tributos no existe parámetro. La determinación de la cuantía de la
obligación tributaria en los tributos de cuota fija puede producirse en dos
formas:
l' La ley tributaria la establece directamente en su mandato: por ejemplo,
la derogada. Ley del Timbre que establecía que la expedición de una carta de
naturalización ordinaria causaba un impuesto de $ 5,000.00; Y que el contrato
no especificado, cuando no se expresaba el valor, causaba un impuesto de $ 6.00
438 EL PRESUPUESTO DE HECHO Y EL HECHO GENERADOR,
que debe referirse o aplicarse, según Jos casos, el tipo de gravamen establecido
por la norma", y es un elemento indispensable en los tributos que no son fijos.
En los siguientes párrafos vamos a referirnos a los tributos variables.
Los tipos de gravamen se dividen en dos grandes clases: las alícuotas y los
tipos de gravamen en sentido estricto. (En el Derecho Mexicano se usa la
expresión cuota en el sentido de alícuota; en el Derecho Español y en otros
sistemas impositivos se usa la expresi6n cuota para referirse al resultado de
aplicar al parámetro la alícuota.)
Los tipos de gravamen específicos consisten en una suma fija de dinero que
ha de pagarse por cada unídad de la magnitud que constituye el parámetro, de
acuerdo con la medición de éste prevista por la ley. Vicente-Arche explica que
en el tipo de gravamen específico, "la cuantía de la obligación tributaria depen-
de de la cuantía del parámetro, por lo cual el tipo específico, aun consistiendo en
una suma fija, se diferencia de la cuota fija, que es también una suma fija,
pero debida, no por cada unidad del parámetro ---que no existen en este caso-
sino por cada hecho imponible realizado"." Lucien Mehl explica que el tipo
de gravamen es específico cuando se expresa en unidades monetarias por uni-
dad de cantidad de parámetro (peso, volumen, superficie, etc.) y que suele
acompañar a los tributos indirectos." Ejemplos de tipos de gravamen específico
fueron el del impuesto a la reventa de aceites, grasas y lubricantes, en que el
tipo de gravamen era una suma fija, de $ 0.50 por cada litro (unidad fiscal)
o por cada kilo de aceite o de lubricante que se vendiera; o en el impuesto a la
producción de sal, en el que el tipo era una suma fija, de $ 0.035 por cada
kilo de sal que se vendiera.
Mehl comenta que "la tasación específica es evidentemente, desde el punto de
vista técnico, más simple que la tasación advalorem: es suficiente para establecer el
impuesto, efectuar las enumeraciones o medidas de cantidad, lo que es frecuente-
mente más cómodo que determinar un valor monetario, tal como un precio o una
renta, pues se trata de nociones más abstractas. La determinación del valor comporta,
necesariamente, una parte de inexactitud. Está sujeta a riesgos de fraude y suscita
El tipo gradual consiste, según Vicente-Arche, ICen una suma de dinero cuyo
importe varía según grados de una escala referida a una determinada magni-
tud. El documento, el número de kilómetros recorridos, los habitantes de un
municipio, la potencia de un motor, las grandezas y títulos nobiliarios, las
condecoraciones y honores, etc.", y advierte que "en el sistema tributario
español -igual que ocurre en otros sistemas tributarios- se aplican también
tipos graduales a parámetros constituidos por dinero, el cual, sin embargo,
nunca constituye, en estos casos, base imponible, sino que se equipara por la
ley tributaria, a las demás magnitudes utilizadas para determinar la cuantía
de la deuda tributaria. Dicho en otros términos, el concepto arriba explicado:
el tipo gradual nunca es un porcentaje del parámetro, aunque éste se exprese
en dinero, y por esta razón nunca existe en los tributos graduados una base
imponible"."
La constitucionalidad de los tipos de gravamen específicos se debatió en el
AR 9203/66 promovido en contra de la Ley de Impuestos Especiales de Ta-
maulipas que estableció un impuesto sobre producción de sorgo, con una tasa
de $ 15.00 por tonelada de sorgo. El quejoso alegó que la tasa debía ser ad
valorem. La SCJN dijo que "no es exacto que el impuesto del sorgo carezca
de proporcionalidad por haberse fijado como base del mismo no el valor del
producto, sino la cantidad de $ 15.00 por tonelada"."
que se refiere este Capítulo se calculará sobre el valor del premio, sin deducción
alguna, aplicándose el 8% para los premios con valor de $ 500.01 a $ 5,000.00
Y 150/0 para los premios con valor de $ 5,000.01 en adelante.
Con la progresividad continua puede llegarse a absorber el cien por ciento
de la riqueza gravada, por lo. que para evitar ese resultado, que conduciría al
establecimiento de un impuesto confiscatorio y por ende inconstitucional, a
partir de determinado momento la progresividad se suspende y continúa como
proporcional.
Existe otro resultado indeseable, que es llamado error de salto, el cual
consiste en que al pasarse de una alícuota a otra se determina un aumento
en la cuota tal que el contribuyente paga más tributo no obstante que la
riqueza gravada no aumenta en la misma proporción.
Un ejemplo de tan inequitativo resultado puede contemplarse en la tarifa
del derogado Impuesto del Timbre para los contratos de compraventa, y opera·
ciones similares, sobre el valor de los bienes inmuebles era la siguiente:
a) Hasta $ 50,000.00 . 2 %
b) De $ 50,000.00 a $100,000.00 .. 2.5%
e) De $ 100,000.00 a $ 200,000.00 . 3 %
d) De $ 200,000.00 a $ 300,000.00 . 3.50/0
e) De $ 300,000.00 a $ 500,000.00 . 4 %
y continúa ascendiendo).
De esta suerte, si el valor de la operación era de $ 300,000.00, por ejemplo,
el impuesto a pagar será de $ 10,500.00, pero si la operación era de $ 300,001.00,
el impuesto a pagar seria de $ 12,000.04, de tal suerte que una diferencia de
$ 1.00 en la base producía una diferencia de $ 1,500.00 en el impuesto.
Otro sistema para evitar los errores de salto está utilizado en la Ley del
Impuesto sobre Herencias y Legados. La tarifa tiene como base el valor de la
porción heredada, en la siguiente forma:
Hasta $ 30,000.00 exenta
" "35,000.00 1.5%
"40,000.00 2.0%
"45,000.00 2.5%
" .. 50,000.00 3.0%
"60,000.00 3.5%
.. 70,000.00 4.0%
" 80,000.00 5.0'7,
etcétera.
Dispone la ley que si el monto del capital heredado o legado no coincide exacta-
mente son alguna de las cantidades cerradas que grava la tarifa para hacer un cálculo
del impuesto se dividirá el líquido en dos porciones, una fonnada por la cantidad
cerrada más alta que contenga el capital heredado o legado,' a la cual se aplicará la
alícuota correspondiente, y otra, por el excedente, la que se gravará con la alícuota
inmediata cuantitativamente superior.
B. Progresíuidad cuasicontinua
Este. sistema es utilizado en la tarifa que para el impuesto a las personas mo-
rales contiene la LISR. La tarifa del artículo 13, que se aplica a dichos cau-
santes es como sigue:
(La tarifa de la LI5R contiene la inexactitud de que hace aparecer una columna
entre el límite superior de la fracción y la alícuota que corresponde a dicha fracción
o escalón, bajo el epígrafe de "cuota fija" y en la que aparece una determinada
cantidad de pesos, que es cuota que resulta de la aplicación de las alícuotas a los
escalones inferiores. Por ejemplo, para el escalón entre $ 11,000.01 Y $ 14,000.00
se hace aparecer una "cuota fija" de $ 615.00j ahora bien, esta cantidad no es nin-
guna "cuota fija", en el sentido de que lo hemos estudiado anteriormente, sino
únicamente el resultado de aplicar las diversas alícuotas a los escalones anteriores
a dicha fracción y sumar el resultado que da $ 615.00 a la cual suma debe agregarse la
que corresponda a la base gravable entre Jos límites de esta, fracción a razón de 9%.)
11.3.7. La regresiuidad
En la regresividad las alícuotas disminuyen al aumentar la base imponible,
de tal suerte que a los aumentos sucesivos e iguales de la base corresponden
aumentos menos que proporcionales en la cuantía de la obligación tributaria.
No debe confundirse la regresividad en sentido jurídico con la regresividad
en sentido económico, que censura los impuestos indirectos y sobre el consumo,
porque alcanzan con mayor fuerza a las personas con menor capacidad con-
tributiva.
En cambio, es aplicable a los derechos sin que se produzca ninguna objeción.
12.2. Clases
Se distinguen las exenciones en objetivas y las subjetivas. De estas últimas
nos ocuparemos en el Capítulo VII, párrafo 9. Las exenciones objetivas han
quedado definidas en el párrafo anterior.
Además se distinguen en totales y parciales, según se refieran a la totalidad
de la obligación o a sólo una parte de ella.
Las exenciones objetivas son generalmente totales. Las subjetivas son totales
o parciales.
12.3. Alcance
La exención se refiere al pago de la deuda sustantiva, por regla general.
También puede referirse, pero es necesario que así lo disponga la ley, a las
76 Rafael, Compendio de Derecho Fis~al, p. 88) Depalma, 1952, y MON-
BIEL5A,
TERO TRÁIBEL, J.
P., La exoneración en el Código Tributario, en Revista Tributaria,
T. H, n. 6, -Montevideo.
EL PRESUPUESTO DE HECHO Y EL HECHO GENERADOR
12.5. Beneficiarios
Las leyes pueden estar redactadas en forma que exceptúan a determinadas
hipótesis o presupuestos legales, y por consecuncia a los hechos generadores
respectivos. Estas son las exenciones objetivas. La exención se co~cede en total
prescindiendo de qué personas son los sujetos autores de los hechos, que por
gracia de la exención no son imponibles, y por tanto no generan riinguna obli-
gación tributaria.. Ejemplos de ellas se tienen en las fracciones I a VI del ar-
tículo 77 de la LI5R.
En cambio, las exenciones subjetivas se otorgan en favor de determinadas
personas, generalmente por determinadas circunstancias que en ellas concurren.
Por ejemplo, las exenciones en favor de personas que desempeñan cargos diplo-
máticos O consulares a que se refiere el artículo 77, frac. XI de la L15R.
12.6. Vigencia
Las exenciones tributarias pueden ser automáticas, en el sentido de que se
producen desde el momento en que se configura fácticamente la hipótesis de
exención o bien ser necesario que la autoridad administrativa declare la exis-
tencia de la exención. Ejemplo de la primera clase la encontramos en la frac-
ción XIV del artículo 77 de la LI5R y de la segunda en la fracción I del
dicho artículo.
Las exenciones permanentes son las que duran mientras la ley no se deroga.
Temporales son aquéllas que duran el tiempo que la ley dispone. Condicionales
son aquéllas que están sujetas al cumplimiento de determinados requisitos, de
suerte que si no se cumplen los mismos se pierde la exención. Ejemplos pueden
verse en la fracción JI del artículo 59 de la LI5R de 1964.
12.7. Interpretacion.
El artículo 39 del CFF 1981 dispone que las exenciones, en cuanto disposi-
ciones que contienen excepciones a las reglas generales, son de interpretación
estricta, lo que prohíbe la analogía y la integración.
BIBLIOGRAFíA
1. GENERALIDADES
451
452 LAS RELACIONES TRIBUTARIAS Y FISCALES
visto obligados a pagar la prestación fiscal; por último, pueden darse relaciones
jurídicas tributarías entre un sujeto pasivo principal y un tercero a quien se
traslada el impuesto cuando esa traslación está ordenada por la ley tributaria.
Como simple remisión a lo que tratamos en otras partes de este libro, debe-
mas asentar' aquí que es una exigencia constitucional derivada del Art. 31,
fracción IV, que la ley, tanto en sentido formal como material, debe definir
9 ]AAACH, Dino, Curso Superior de Derecho Tributario, 2' ed., pp. 160-163.
10 VANONI, Eaio, Elementi di diriuo tributario, en Opere Giuridiche, Oluííré, Mi-
1ano, 1962, L I1, pp. 219-225.
LA RELACIÓN TRIBUTARIA PRlNCIPAL 455
7.1. Concepto
7.4. Contenido
El contenido de la obligación tributaria sustantiva principal es, general-
mente, el pago de una cantidad de dinero. En casos excepcionales puede tener
como contenido la entrega en propiedad de otros bienes, como es el caso del
derecho a la producción de oro, que en México debe pagarse en oro.
En efecto, existen algunos tributos que dan lugar- a esos pensamientos erró-
neos, porque el legislador no ha tenido el cuidado de definir quién es el sujeto
que está obligado al pago del impuesto, sino que precisa únicamente el presu-
puesto de hecho, o la materia imponible, y utiliza 'una terminología equívoca
que da lugar a confusiones.
En la legislatura hacendaria municipal de Nuevo León se establecla que
"sobre sacrificio de ganado y aves en los municipios. . . .se pagarán las siguientes
cuotas " y que "las rifas o loterías pagarán el 12% sobre el valor total de los
premios " sin definir quién era la persona sujeto que debería hacer dichos
pagos.
La afirmación de que algunos tributos crean una relación real y no per-
sonal, deriva, asimismo, de que existen impuestos que, además de crear la
relación tributaria, de naturaleza personal, cuyo contenido es el pago del im-
puesto, generan, adicionalmente, un derecho real de garantía sobre los bienes
gravados.
Tal sucede con el impuesto predial, en que el inmueble queda "afecto" al
pago del impuesto, aunque el predio sea enajenado por el propietario; o ¿on
el impuesto de importación, en el que las mercancías quedan "afectas" con un
gravamen real al pago del impuesto.
El error consiste en no distinguir la propia relación tributaria que es de
naturaleza personal, con las relaciones accesorias de garantía, que pueéen ser
de naturaleza real.
8.1. Concepto
La relación tributaria sustantiva de reembolso tiene como sujeto activo a un
administrado y como sujeto pasivo a la Administración Fiscal y tiene como
contenido la devolución de una cantidad de dinero indebida o ilegalmente
percibida por el Fisco y pagada por el administrado.
8.2. Naturaleza
Existen dos tesis respecto a la naturaleza tributaria '0 no tributaria de esta
relación jurídica.
Jarach sostiene que es una relación igual y contraria, paralela, pero opuesta
a la relación tributaria principal. Tiene su origen, dice el autor argentino, en el
principio constitucional de que el contribuyente sólo debe pagar en concepto
de impuesto lo que la ley ha establecido, y si alguien ha pagado como presu-
puesto de la obligación, establece o por un hecho que no esté previsto como
presupuesto de la obligación surge para el Estado la obligación de devolverlo
y surge para el que ha pagado el derecho de crédito para repetir lo indebido."
Berliri, en Italia, y Ferreiro Lapatza, en España, sostienen la tesis contraria.
Para Berliri., la obligación de devolución no se diferencia en nada de las demás
11 ]ARACH, Dino, Curso Superior, 2' OO., p. 164.
458 LAS RELACIONES TRIBUTARIAS Y FISCALES
8.3. Caracteres
Tiene naturaleza sustantiva y no es meramente una acción, o sea, un insti-
tuto de Derecho Procesal. Se trata de una auténtica obligación, con sus dos
sujetos, un acreedor y un deudor, y su objeto, que es la restitución por la Admi-
nistración Fiscal de! tributo indebidamente pagado.
Puede ser de carácter tributario, lo que sucede cuando lo pagado indebida.
mente fue un tributo, o de carácter fiscal, cuando la prestación pagada indebi-
damente no fue tributo, v, gr., una multa.
Se trata de una relación jurídica principal, en cuanto Su existencia no de-
pende de la otra relación jurídica.
Es una obligación ex-lege, pero no puede exigirse sin que medie un acto
administrativo que reconozca Su existencia.
8.4. Presupuestos
Los presupuestos de la relación tributaria de' reembolso son:
a) El pago de una suma de dinero sin que exista e! presupuesto legal o el
hecho imponible. Alguien paga una cantidad porque considera que existe en
la ley un determinado tributo, y tal cosa es falsa.
b) El pago de una suma de dinero sin que exista el hecho generador aun
cuando exista el presupuesto legal. Por ejemplo, alguien paga un impuesto de
compraventa sin haber celebrado ese contrato.
c) El pago de una suma de dinero sin que exista la atribución subjetiva del
hecho generador. Por ejemplo, e! vendedor paga el impuesto del timbre no
obstante que e! sujeto pasivo de dicho impuesto es el comprador.
d) El pago de una suma de dinero en cantidad mayor a la contenida en el
mandato legal.
9.1. Concepto
Se llama relación tributaria de recargos por mora aquella que tiene como
presup~~to. e! reta:d~ en el cumplim!ento de la obligación de pago de una
prestación fiscal principal, y su contenido es el pago de intereses.
9.2. Naturaleza y caracteres
Esta relación jurídica puede ser tributaria, si el retardo en el cumplimiento
es de un tributo, o puede ser fiscal si el retardo en el cumplimiento es de una
prestación fiscal no tributaria.
Es una relación accesoria porque su existencia depende de la de una obli-
gación fiscal o tributaria principal. Así se desprende del Art, 32 del CFF 1967
que dispone que la prescripción crédito principal extingue simultáneamente los
recargos.
Es una obligación ex-lege, porque su nacimiento surge de la conjunción de
la hipótesis legal y del hecho concreto e individual del retardo en el pago de una
prestación fiscal concreta.
Su carácter indemnizatorio quedó fijado desde el anterior CFF y fue rati-
ficado en el Art, 21 de! vigente CFF 1981, el cual dispone que deben cubrirse
recargos "en concepto de indemnización al fisco federal por la falta de pago
oportuno".
En el anterior CFF originalmente fueron catalogados los recargos dentro de
las sanciones y posteriormente fueron clasificados fuera de ellas, aunque siendo
su tasa la del doble de los intereses que para las prorrogas disponen el Art. 21 del
CFF y la Ley de Ingresos de la Federación, difícilmente puede aceptarse doctri-
nariamente que tenga exclusivo carácter indemnizatorio, sino también punitivo,
por su elevada tasa. .
Los pagos que hagan los deudores de los créditos fiscales, cuando sean insu-
ficientes para cubrirlos en su totalidad, se aplican primeramente a los gastos de
ejecución, secundariamente a los recargos y a las multas, en el mismo nivel,
y por último a los impuestos, derechos, contribuciones especiales, productos o
aprovechamientos distintos de los anteriores (CFF, Art. 20).
Podemos decir que esta relación es continuada o de tracto sucesivo, pues se
inicia con el vencimiento del plazo para pagar e! adeudo principal y se pro-
longa, momento tras momento, hasta que se extingue por algún método dicho
adeudo, o bien se paga el recargo o transcurren 5 años. El CFF (Art. 22) dis-
pone que los recargos se causan por cada mes o fracción que transcurra, a partir
de la fecha de la exigibilidad, hasta que se efectúe el pago. El Reglamento de la
Ley de! Impuesto sobre la Renta (Art. 11) establece que deben computarse
por cada mes natural o fracción que transcurra, a partir del día siguiente a
aquél en que venza el plazo para efectuar el pago de que se trata. La redacción
de este precepto no es suficientemente clara, pues e! mes natural es el de 30 días,
y no precisamente el mes de calendario, aparte de los resultados inequitativos
que podrían regular de esta última interpretación, pues una fracción de mes
puede ser de un solo día.
462 LAS RELACIONES TRlBUTARIAS y FISCALES
10.1. Concepto
Se llama relación tributaria o fiscal de intereses aquélla que tiene como
presupuesto un acto administrativo de prórroga o de autorización de pago de
un adeudo diferido en parcialidades y como contenido el pago de intereses que
devenguen por la espera en el cumplimiento de una obligación tributaria o
fiscal principal.
464 LAS RELACIO~ES TRIBUTARIAS y FISCALES
El plazo dentro del cual debe hacerse el pago no debe exceder de 36 meses.
El pago puede hacerse en una sola exhibición o en parcialidades.
Desde luego son sujetos pasivos de una relación tributaria de garantía, puesto
que se produce un vinculo jurídico entre ellas y el ente público acreedor, aque-
llas personas que en forma voluntaria asumen solidariamente la deuda del
sujeto pasivo principal (CFF, Arlo 141-IV).
Pero lo son también porque así lo dispone la fracción IX del Art. 26 del
CFF, lelos terceros que para garantizar obligaciones fiscales de otros, constituyan
depósito, prenda o hipoteca o permitan el secuestro de bienes, hasta por el
valor de los dados en garantía".
En Derecho Civil, las personas que constituyen sobre bienes propios gravá-
menes prendarios o hipotecarios, o que constituyen depósito en garantía, para
asegurar el cumplimiento de una obligación ajena, no adquieren responsabilidad
personal consistiendo la garantía en el derecho de hacer vender los bienes gra-
vados para aplicar el producto de su venta al pago de la deuda.
Sin embargo, el OFF ha convertido en sujetos pasivos por deuda ajena, con
responsabilidad personal, aunque limitada por el valor de los bienes dados en
garantía, y ejercitable la responsabilidad únicamente sobre esos bienes, a quienes
no siendo sujetos pasivos de la relación tributaria han constituido prenda o
hipoteca sobre sus bienes propios, o con ello han hecho un dep6sito de dinero.
Establecían los CFF 1938 y 1967 (Art. 14, I y III) que eran solidariamente
responsables con el sujeto pasivo principal "quienes en los términos de las
leyes están obligados al pago de una misma prestación fiscal" (por ejemplo
los compradores del mismo bien inmueble respecto alISAl), asi como "los
copropietarios, los coposeedores o los participantes en derecho mancomunados,
respecto de los créditos fiscales derivados del bien o derecho en común y hasta
por el monto del valor de éste y por el excedente de los créditos fiscales cada
uno quedará obligado en proporción que le corresponde en el bien o derecho
mancomunado".
Inexplicable e injustificadamente los preceptos citados desaparecieron en el
CFF 1981.
A todos esos casos, que en la doctrina jurídica tributaria se les conoce como
solidaridad sustantiva, cuando uno de los codeudores, sujeto pasivo de la obli-
gación tributaria, hace el pago al ente público acreedor, haciendo un pago que
es en parte de una deuda propia y en parte de una deuda ajena, por virtud de
que el Art. 14 del CFF 1967 los consideraba que responden "solidariamente",
entendiéndose entre sí y frente al ente público acreedor, tiene un derecho de
18 VILLEOASj Héctor B.) Curso de Finanzas.. " p. 235.
470 LAS RELACIONES TRIBUTARIAS Y FISCALES
regreso que está fundado en la ley tributaria, aun cuando no está regulado por
ella, sino por el Art. 1999 del CCDF, aplicado supletoriamente con base en el
Art. 3. del CFF, por lo que las relaciones que se establecen entre el codeudor
que paga y los demás codeudores solidarios tienen carácter de relaciones juri-
dieas tributarias.
personalmente realicen conforme al mandato; II. Los agentes aduanales, por los
que se originen con motivo de las importaciones en cuyo despacho aduanero
intervengan personalmente o por conducto de sus empleados autorizados; III. Los
propietarios y empresarios de medios de transporte, los pilotos, capitanes y en
general los conductores de los mismos, por los que causen las mercancías que
transporten cuando dichas personas no cumplan las obligaciones que les impon-
gan las leyes a que se refiere el Art. 1Q o sus reglamentos; IV. Los remitentes
de mercancías de la zona libre al resto del país, por los impuestos que se deban
pagar por este motivo; y, V. Los que enajenen las' mercancías materia de
importación o exportación, en los casos de subrogación establecidos por esta
ley, por los causados por las citadas mercancías.
La Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso tk Vehlculos hace solidaria-
mente responsables a quienes reciban en consignación o en comisión para su
enajenación vehículos, por el adeudo del impuesto que en su caso existiera y a
los funcionarios de las oficinas de tránsito que autoricen altas o cambios de
placas sin haberse cerciorado que se haya pagado el impuesto (Art. 30 ) .
En esos casos, el sujeto pasivo por deuda ajena, con responsabilidad solidaria,
puede verse compelido por la Administración Fiscal a pagar la deuda del sujeto
pasivo principal. Como el CFF y las otras leyes tributarias establecen que los
que pagan son responsables solidariamente tienen una obligación tributaria de
regreso los sujetos pasivos principales, la cual está regulada por el CCDF siendo
aplicables además del Art. 1999, el Art, 2000 del referido CCDF, toda vez que
en el caso de la responsabilidad solidaria la deuda es totalmente del sujeto
pasivo principal, por lo que el regreso es por el total de la deuda.
Dispone el CFF (Art. 26, frac. IV) que los propietarios de negociaciones
comerciales, agrícolas, ganaderas o pesqueras, son responsables solidariamente
respecto de las prestaciones fiscales que en cualquier tiempo se hubieren causado
en relación con dichas negociaciones, sin que la responsabilidad exceda del
valor de los bienes. A esta responsabilidad se le concede en la doctrina como
responsabilidad objetiva. Además del CFF otras leyes tributarias establecen casos
específicos de responsabilidad objetiva. Puede citarse la Ley del Impuesto sobre
Tenencia o Uso tEe Vehiculos que establece responsabilidad a cargo de quienes
reciban vehículos en consignación o comisión para su enajenación, por el adeudo
del impuesto que en su caso existiera o a quienes por cualquier título adquieran
la propiedad, tenencia o uso de vehículo, por el adeudo del impuesto que en su
caso existiera, aun cuando se trate de personas que no estén obligadas al pago
del impuesto.
Es evidente que quien tiene responsabilidad objetiva es un sujeto pasivo por
deuda ajena, que si paga las prestaciones fiscales que quedó adeudando un
propietario anterior de la negociación, del crédito o de la concesión, está
pagando una deuda ajena y lo está haciendo porque la ley tributaria le impone
esa responsabilidad.
Por tanto, tiene un derecho de regreso o de resaca por el total de esas pres-
472 LAS RELACIONES TRlBUTARIAS y FISCALES
taciones fiscales que no son suyas, pero que tiene obligación de pagar, en contra
del sujeto pasivo principal que causó dichas prestaciones. La relación que se
establece entre ambos sujetos es indudablemente una relación tributaria, aun
cuando, como en los casos anteriores, por sólo estar establecida y no regulada
por la ley tributaria, debemos acudir a los Arts, 1999 Y 2000 del CCDF para
encontrar su reglamentación analógica.
Existe otra forma de regreso, el cual se produce fuera de los sujetos de las
relaciones tributarias. Hasta ahora hemos estudiado casos de regreso que se
producen entre sujetos pasivos, por deuda propia o por deuda ajena, pero
sujetos de relaciones tributarias.
En cambio, puede suceder que las normas tributarias otorguen el derecho
y a veces la obligación al sujeto pasivo principal de la deuda tributaria para
que, cumplida la obligación tributaria, exija esa suma de dinero en que se
concreta la .prestación objeto de la obligación, a otras personas ajenas a la rela-
ción tributaria, pero determinadas por la ley. Esta es una relación jurídica
distinta y fuera del ámbito de las relaciones juridicas tributarias, y desde luego,
de la relación tributaria sustantiva principal."
2~ VILLEGAS J Curso.
476 LAS RELACIONES TRIBUTARIAS Y FISCALES
13.4. Nacimiento
Los créditos fiscales por conceptos de gastos de ejecución van naciendo a
cargo del deudor fiscal a medida que se van realizando por la Administra-
ción Fiscal.
13.5. Determinación
13.6. Pago
El Art. ISO del CFF dispone que los gastos de ejecución deben pagarse
junto con los demás créditos fiscales salvo que se interponga el recurso de
oposición al procedimiento adrnlnistrativo de ejecución.
13.7. Extinci6n
La deuda tributaria por concepto de gastos de ejecución se extingue por
medio del pago de los mismos. El CFF 1967 disponía expresamente que la
prescripción del crédito fiscal principal extinguía simultáneamente por su carác-
ter accesorio los gastos de ejecución, los recargos, intereses. El CFF 1981 no
LA RELACIÓN TRmUTARIA DE TRASLACIÓN JURÍDICA 477
13.8. Destino
Dispone el Art. 150 del CFF que los ingresos recaudados por concepto de
gastos de ejecuci6n deben destinarse a 1as autoridades fiscales federales para
el establecimiento de fondos de productividad y para financiar los programas
de formaci6n de funcionarios fiscales, salvo que por ley estén destinados a
otros fines.
A. Noci6n
B. Clases
a) Prohibici6n de la traslación
b) Autcnización de la traslaciJn
c) Orden de traslacién
Por último, y es el caso que acontece con menor frecuencia, el legislador
puede ordenar al sujeto pasivo que efectúe la traslación y hasta sancionarlo
para el caso de que no lo haga.
La Ley del Impuesto al Valor Agregado (Art. 19 ) dispone que el contri-
buyente trasladará el impuesto en forma expresa y por separado, a las personas
que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente o reciban los ser-
vicios.
La Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, la cual grava
las primeras enajenaciones en territorio nacional, o en su caso, la importación
de aguas envasadas y refrescos, en envase cerrado; de jarabes o concentrados
para preparar refrescos que se expenden utilizando envases abiertos, o concen-
trados, polvos, jarabes o extractos de sabores destinados al consumidor final,
que al diluirse permitan obtener refrescos; de cerveza; de vinos de mesa y
sidra; de tabacos labrados; de gasolina; y la prestación de seguros individuales
en operaciones de vida, de servicios telefónicos, etc., dispone que los contri-
buyentes de dicho impuesto deben expedir los documentos que comprueben
el valor de la contraprestación pactada repercutiendo en los mismos, expresa-
mente y por separado, el impuesto establecido por la ley, así como que cuando
se trate de prestación de servicios o de enajenación de bienes que, normal-
mente, sean destinados al consumidor final, en el recibo se pacte se podrá
incluir el monto de este impuesto Arts, 1, 2 y 19), salvo que se trate de opera-
ciones hechas con el público en general.
14.3. Concepto
14.6. El presupuesto
El presupuesto de la relaci6n tributaria de traslación jurídica es el hecho
que la ley ha establecido como generador de la obligación tributaria para el
sujeto pasivo del impuesto. Al generarse la deuda tributaria para el sujeto pa-
sivo, y al pagar dicha deuda, se genera por virtud del mismo presupuesto, el
derecho del sujeto pasivo de repercutir el tributo y el deber del tercero, incidido
o trasladado, de pagarlo al sujeto pasivo. Generalmente el hecho imponible es
un contrato celebrado entre el sujeto pasivo del tributo y el tercero incidido.
Por ejemplo, un contrato de compraventa en que el sujeto pasivo es el ven-
dedor, como sucede en el IV A, y en que el tercero es el comprador.
En el impuesto sobre la prestación de servicios teleíónicos, el hecho genera-
dor del impuesto es la prestaci6n del servicio, por la empresa al usuario. El
sujeto pasivo es la empresa, pero ésta tiene la obligaci6n de trasladar el impuesto
al cobrar mensualmente el recibo del servicio LIEPS (Arts. 1, 2 Y 19).
14.8.2. La sustituci6n
En la sustituci6n, el sustituto es un sujeto pasivo del impuesto: al igual que el
sustitutido, aquél por deuda ajena y éste por deuda propia. Entre ambos se pro-
LAS RELACIONES TRIBUTARIAS PORMALES <ffi1
14.8.5. La representaci6n
El representante paga la deuda del representado. En cambio, en la trasla-
ción, el sujeto pasivo paga una deuda propia de él.
como consecuencia de una prohibición establecida por la ley para realizar una
acción que en ausencia de la norma tributaria prohibitiva sería lícita y en
algunos casos aún debida"." y Berliri escribe que "cuando el legislador con-
sidera que es útil asegurar un determinado comportamiento negativo del contri-
buyente puede proceder, mejor' que mediante la creación de una obligación
ex-lege negativa mediante el establecimiento de una prohibición, de la cual
como es sabido, surge un límite a la libertad'del particular y no una obligación.
Viniéndose a apreciar el aspecto más característico de la diferencia entre ambos
institutos en el momento de su violación: si el sujeto pasivo de una obligación
negativa hace aquello que está prohibido, el acreedor dispone de una acción
por daños; si'e¡ súbdito viola uno de los límites a la libertad establecido por la
ley, el Estado, o quien actúe en su lugar, puede imponerle una sanción. Ahora
bien, en el campo tributario casi siempre se está ante límites a la libertad, pues
el legislador amenaza con sanciones (de carácter civil o penal) para el caso de
que se actúe en desacuerdo con la norma, y sólo en el caso excepcional de obli-
gaciones asumidas libremente y de carácter meramente accesorio (por ejemplo,
en el campo de los depósitos aduaneros, de los almacenes de garantía, de los
depósitos francos, etc.) puede hablarse propiamente de obligaciones negativas"."
Dice Vanoni que "la prestación que constituye el objeto de las obligaciones
de soportar consiste en la tolerancia de la actividad de la Administración finan-
ciera que invade la esfera de autonomía reconocida al sujeto por las normas de
otras leyes distintas de las tributarias y contra las cuales el obligado tendría,
en su caso, el derecho de oponerse.
"En la teoría general de las obligaciones se ha dudado si las obligaciones de
soportar se puedan distinguir conceptualmente de las obligaciones de no hacer.
También el no reaccionar es un no hacer: el deudor, en la obligación de sopor-
tar, debe omitir cualquier oposición O impedimento contra la acción del acreedor,
así como en la obligación de no hacer debe omitir una actividad suya o no
ejercitar un derecho suyo en interés del acreedor. Se prefiere hablar así de una
obligación negativa en sentido lato, comprendiendo en esta categoría todas las
obligaciones que importan una omisión, consistía la omisión en la fecha de ejer-
cicio de un derecho (obligación de no hacer) o en el no ejercicio de una acción
en sentido procesal (obligación de soportar).
"A esta construcción se ha opuesto que los derechos del acreedor son di-
versos en la obligación de no hacer y en la obligación de soportar: en el primer
caso el acreedor tiene la pretención de que el deudor omita su acto o no ejercite
su derecho; en el segundo, tiene el derecho de invadir la esfera jurídica, del
deudor.
"Como que estas discusiones tienen escasa importancia en esta sede. Habíamos
utilizado la clasificación corriente de las obligaciones según su contenido única-
mente con el fin de dar cierto orden a nuestra exposición. Para este fin, es
suficiente que sea posible distinguir en base a algún elemento las obligaciones
de no hacer y las de soportar. En el derecho tributario las dos categorías de
obligaciones se diferencian entre sí y se pueden construir como 'dos órdenes
distintos de vínculos si no fuese sobre otra base al diverso modo con el cual
ellas actúan las funciones que les son propias en relación con el tributo'. Las
obligaciones de no hacer alcanzan el propósito práctico para el cual están formu-
ladas en la compleja disciplina del tributo, cuando el sujeto omite el acto prohi-
bido; por el contrario, para que la función práctica de la obligación de soportar
se realice, es necesaria una actividad positiva de la administración pública",
enfrente de la cual se ejercita el 'soportar' del sujeto.
"Las obligaciones de soportar tienen, pues, como correspectivo una facultad
de la administración financiera de operar en la esfera de libertad de los sujetos
a fin de asegurar el cumplimiento de los preceptos de la ley financiera." 29
Las más comunes son las de tolerar visitas, auditores e inspectores de libros,
documentos, almacenes, bodegas, fábricas, etc.
Los sujetos pasivos normales de las obligaciones tributarias formales son los
sujetos pasivos principales o por deuda ajena de la obligación tributaria sus-
tantiva principal.
29 VANONI, EziOJ op. cis., vol. II, pp. 227-278.
LAS RELACIONES TRIBUTARIAS Y FISCALES
Los presupuestos de hecho de los deberes formales son distintos de los pre-
supuestos o hechos imponibles de las obligaciones tributarias sustantivas principal
o por deuda ajena.
En primer lugar, pueden ser distintas en cuanto a los sujetos. Como hemos
visto, los deberes formales pueden recaer sobre los sujetos deudores del tributo,
por deuda propia o ajena, pero también sobre personas que son terceros, en
cuanto que no pueden tener nunca el carácter de deudores del tributo.
En segundo lugar, en cuanto al momento del nacimiento de las obligaciones,
pues los deberes formales pueden nacer antes, simultáneamente o con posteriori-
dad al nacimiento de la obligaci6n tributaria principal. Por ejemplo, la simple
apertura de un establecimiento produce la obligación al empresario de inscri-
birse en el Registro Federal de Contribuyentes, aun cuando la obligaci6n de
pagar el tributo nacerá cuando se produzca el hecho generador del tributo, por
ejemplo, la obtenci6n del ingreso gravable para el impuesto sobre la renta; 10
mismo sucede con la de tener libros autorizados, que debe cumplirse con la aper·
tura del establecimiento. La auditoría de libros y documentos puede producirse
después de que el comerciante haya clausurado su establecimiento.
Las obligaciones formales, tanto para los sujetos pasivos de las obligaciones
sustantivas, como para los terceros, no derivan siempre de la ley en forma directa,
sino que en algunas ocasiones tienen su fuente en actos jurídicos administra-
tivos de la Autoridad Fiscal, en virtud de facultades, a veces vinculadas y en
ocasiones discrecionales, que les confieren las leyes, que se conocen con los nom-
bres de acuerdos, 6rdenes, proveídos, etc.
Por esa raz6n, las relaciones de carácter formal pueden entrañar relaciones
de poder para la autoridad, y de sumisión para el obligado, diferentes a las
relaciones sustantivas, que son relaciones de crédito, en que la Autoridad Fiscal
tiene carácter de acreedor y el contribuyente el carácter de deudor.
Pugliese escribe que se ha observado que en las obligaciones ex-lege de dere-
cho público, en algunos casos nacen directamente de la ley, "pero las autori-
dades administrativas las imponen en los casos concretos mediante actos admi-
nistrativos que pueden clasificarse en la categoria de 6rdenes, mediante las
cuales la prestación se transforma de eventual en actual. Se ha dicho también
que las 6rdenes pueden ser de dos especies: se puede tratar de actos requeridos
para hacer nacer la obligaci6n de ejecutar la prestaci6n, la cual, sin embargo,
tiene SU fuente directa e integral en la ley; o bien la orden puede ser fuente
BIBLIOGRAFÍA 485
BIBLIOGRAFIA
1. INTRODUCCIÓN
487
488 ELEMENTOS SUBJETIVOS DE LA RELACIÓN TRmUTARIA
"He aqui dos figuras completamente distintas de sujetos: aquellos que rea-
lizan en si propios -un jurista holandés, el profesor Sinninhé Damsté, ha dicho
'por naturaleza'- el hecho imponible, que serán sujetos pasivos por deuda
propia y tanto puede ser una sola persona como más de una, cuando el hecho
sea atribuible a todos indiferenciadamente, como ocurre con el caso del impuesto
inmobiliario que grava la propiedad y a todos los condóminos; y aquellos otros
que son sujetos no porque verifiquen el hecho imponible, sino porque la ley, por
la vinculación los liga con este hecho, les atribuye la obligación o la res-
ponsabilidad del pago con su propio patrimonio, o con el que está en sus manos
y que pertenece a Jos contribuyentes.
"EI distingo principal, que debe hacerse, es el de sujetos pasivos por deuda
propia y sujetos pasivos por deuda ajena.
"Deuda ajena significa que la vinculación o el 'debitum' -la vinculación
personal con el Estado -es propia de otra persona, que es la .que tiene, por
naturaleza la titularidad de este hecho imponible y le incumbe una responsa-
bilidad, o, adoptando la terminología del derecho civil y del derecho romano,
la 'obligatio', la responsabilidad de responder con su patrimonio, pero no por la
vinculación originaria con el Estado: todos aquéllos que la ley llama a respon-
sabilizarse por el pago de la obligación, sin que ellos mismos verifiquen el
hecho imponible, como el caso de los agentes de retención, o como una serie
de otros casos." •
Berliri sostiene que "sólo puede ser sujeto pasivo de la obligación tributaria
aquél que debe entregar el objeto de la obligación, con la consecuencia de que
quien no debe 'nada al acreedor (por ejemplo, el que únicamente está obligado
a reembolsar al deudor) o quien debe entregar en virtud de una obligación
diversa (el fiador o el garante) no son sujetos pasivos de la obligación tributaria.
De donde se desprende que sujeto pasivo de la obligación tributaria y deudor
del impuesto son términos necesariamente equivalentes"."
Sin embargo, Berliri no llega a percibir la distinción entre el sujeto pasivo
por adeudo propio y él sujeto pasivo por adeudo ajeno, probablemente debido
a que los casos que la legislación tributaria italiana que ha estudiado no lo
facilitan. En el Derecho Mexicano, por el contrario, puede hacerse dicha
distinción, con la consecuencia de localizar los dos tipos de sujetos pasivos
tributarios. En efecto, nadie duda que el trabajador que percibe un salario es
sujeto pasivo del impuesto a los ingresos del trabajo dependiente, de acuerdo
con la LISR (Arts. 78 y 82) y que lo es por adeudo propio, esto es, porque
él es quien percibe la renta y, por consecuencia, quien tiene la capacidad
contributiva que el legislador quiere gravar, y que también es sujeto pasivo,
aunque por adeudo ajeno, el patrón de dicho trabajador que paga el salario,
y a quien el legislador impone la obligación de retener y de entregar a la
Oficina de Hacienda el importe de lo retenido, con la circunstancia de que
debe hacer dicha entréga aun en el caso de que, por cualquier causa, no llegare
a realizar la retención (LISR, Art. 83) .
La distinción entre sujetos pasivos por adeudo propio y sujetos pasivos por
adeudo ajeno ha encontrado acogida tanto en la doctrina fiscal mexicana."
Como en la legislación (véase, por ejemplo, CFF, Arts. 6 Y 26).
El CFF reconoce la distinción entre el sujeto pasivo principal o por adeudo
propio, a quien llama simplemente "contribuyente" y a la categoría general de
sujeto pasivo por adeudo ajeno, al que engloba con la expresión "responsable
solidario".
El CFF 1938 distinguia entre responsabilidad sustituta, responsabilidad soli-
daria y responsabilidad objetiva, tratándose de los sujetos por adeudo ajeno
(Arts. 27, 28 Y 29).
Las notas del anteproyecto del CFF 1967 (Art. 13) indican que "para
los fines de derecho positivo se considera que basta establecer obligación soli-
daria y reunir en este 'precepto los diversos casos que el texto actual clasifica
como de responsabilidad sustitutiva y objetiva". Azuara explicó que el nuevo
CFF "elimina las diversas clases de responsabilidades que existían por consi-
derar que la sustitutiva, la objetiva y la solidaria son en realidad una sola, puesto
que por lo que a la sustantiva toca, al no desaparecer la obligación del deudor
principal, se estaba en presencia de una responsabilidad solidaria, mismo fenó-
meno que operaba en la responsabilidad objetiva, ya que no era el bien en sí
el que respondía de los créditos fiscales, sino el nuevo propietario de él"."
En nuestra opinión, los redactores del anteproyecto, luego convertido en el
CFF 1967, cometieron un error al pretender ignorar las tres categorías de
deuda ajena, pues la estructura misma y los fundamentos de atribución son los
que exigen tales distinciones. Es superficial la afirmación, y por tanto carente
de análisis, de que las tres categorías de responsabilidades, en realidad son una
sola, pues, evidentemente que al ser las tres deudas tributarias ajenas, es decir,
atribuidas a quienes no son sujetos pasivos principales, ese elemento las unifor-
ma; pero al mismo tiempo existen otros elementos diferenciadores, que posterior.
mente vamos a analizar; y que no permiten que lógica y técnicamente se las
confunda en una sola categoría. Por otro lado, y dado el carácter supletorio del
CFF respecto a las leyes reguladoras de los impuestos en particular, dichas
categorías subsisten, no sólo doctrinaria, sino también legalmente, mientras
subsistan en dichas leyes. Por último, la eliminación no es más que aparente,
pues las diferentes categorías saltan a la vista dentro de los diversos supuestos
del Art. 26 del CFF 1967, como posteriormente lo vamos a comprobar. La
situación subsiste en el CFF 1981.
Por tanto, en el curso de este capitulo conservaremos para fines de expo-
sición la distinción entre las categorias de sujetos por adeudo propio y por
adeudo ajeno que tradicionalmente ha reconocido la doctrina extranjera, la
mexicana y la legislación de nuestro país.
6 Véase por ejemplo, FLORES ZAVALA, E., Finanzas Públicos 1 ns. 85·94-.
7 AZUARA, Enrique, Comentarios sobre las Reformas al C6digo Fiscal de la Federa-
ci&n l Revista de la Escuela de Contabilidad, Economía y Administración, vol. XIX,
Núm. 74, abril, 1967, ITESM, Monterrey, México.
DISTINCIÓN ENTRE DEUDORES Y RESPONSABLES 491
Nunca ha habido dificultad en aceptar que pueden ser sujetos pasivos de las
obligaciones tributarias tanto las personas físicas como las personas jurídicas
o morales. El CFF 1981 lo proclama en el Art, 19, entre otros.
En cambio, se han producido larguísimas discusiones cuando se trata de
definir si las unidades económicas, o entes colectivos no dotados de personalidad
jurídica por otras ramas del Derecho, fundamentalmente por el Derecho privado,
pueden ser sujetos pasivos de relación tributaria y hasta qué punto puede llegar
esa atribución de sujeto de derecho.
El CFF 1938 reconoció la existencia de las unidades económicas sin perso-
nalidad jurídica como sujetos de relaciones tributarias. Lo mismo sucedió con
el Art, 13 del CFF 1967 el cual dispuso que "también es sujeto pasivo cualquier
agrupación que constituya una unidad económica diversa de la de sus miem-
bros; para la aplicación de las leyes fiscales se asimilan estas agrupaciones a las
personas morales".
Sin embargo, en la reforma de diciembre de 1980 del CFF se derogó el
segundo párrafo del Art. 13, desapareciendo por tanto como sujetos pasivos
tributarios las unidades económicas. En la Exposición de Motivos de dicha ley
reformatoria no se ofrece ninguna explicación.
La institución que comentamos no es extraña en el Derecho- Tributario
extranjero. Así por ejemplo, se contienen normas acerca de estos entes colec-
tivos en la Ordenanza Tributaria Alemana (1976 (Art. 11); en la Ley General
Tributaria Española, Art. 33; en el Código Tributario Peruano, Art. 4; en el
Código Tributario Nacional de Brasil, Art. 126; en la Ley Argentina Nacional
11,683, además de algunas leyes provisionales; y en el Modelo de CTAL. Así
que no es desusada la institución,"
otros frente al ente público acreedor, deduciendo de ahí que los actos de cual-
quier especie realizados por este último respecto a uno de aquellos o los acuerdos
concluidos con el mismo desenvuelven su eficacia respecto a todos los otros
deudores. En e! Derecho Mexicano, el CCDF, aplicable supletoriamente, dis-
pone que e! deudor solidario es responsable para con sus coobligados si no
hace valer las excepciones que son comunes a todos (Art. 1966); que si la
prestación se hubiere hecho imposible por culpa de cualquiera de ellos, todos
responderán ante el acreedor, teniendo derecho los no culpables de dirigir su
acción contra el culpable o negligente (Art. 1997), siendo indivisible la obliga-
ción; si muere uno de los deudores solidarios dejando varios herederos, cada
uno de ellos tendrá responsabilidad solidaria, pero los coherederos serán consi-
derados como un solo deudor solidario con relación a los otros deudores (Ar-
tículo 1998); la interrupción en favor de uno de los acreedores o en contra
de uno de los deudores, aprovecha o perjudica a los demás (Art. 20(1); y por
analogía, el deudor solidario sólo queda obligado a la transacción, cuando
consiente en ella (Art. 2952).
Por aplicación del Art. 1999 de! CCDF el deudor solidario que paga por
entero la deuda tiene derecho de exigir de los otros codeudores la parte que en
ella les corresponda, y salvo convenio en contrario, los deudores solidarios están
obligados entre si por partes iguales; si la parte que incumbe a un deudor soli-
dario no puede obtenerse de él, el déficit debe ser repartido entre los demás
deudores solidarios, aun entre aquellos a quienes el acreedor hubiere liberado
de la solidaridad. En la medida que un deudor solidario satisface la deuda, se
subroga en los derechos del acreedor. Esta subrogación no implica, por otra parte,
que el deudor solidario que paga puede alegar en su favor los privilegios que
le corresponden al Fisco, en su carácter de autoridad, al exigir el pago de
sus codeudores.
3.1. Noción
Además del sujeto pasivo principal -llamado a veces sujeto pasivo, a secas,
como lo hace. Giannini-, legislaciones positivas de muchos países atribuyen a
otras personas la obligación de realizar la prestación fiscal sin que esas personas
realicen el hecho imponible, Estas personas pertenecen a varias categorías, pero
se agrupan dentro de la más general de sujetos pasivos por adeudo ajeno.
Eugenio Arriaga Mayés explica la "responsabilidad tributaria por adeudo
propio" y la "responsabilidad solidaria por deuda ajena" en una monografía
publicada en la RTFF y afirma "que no podrían identificarse una con otra".'·
Justifica la concentración de responsabilidades por deuda ajena en la "solidaria",
que hizo el CFF 1967 (y que repite el CFF 1981) "considerando que podían
ser útiles desde el punto de vista doctrinario para explicar las razones por las
cuales un tercero podría resultar responsable de créditos fiscales, por considerar
20 ARRIAGA MAVÉS J Eugenio) RTFF, 59 Número Extraordinario, pp. 77-80.
498 ELEMENTOS SUBJETIVOS DE LA RELACIÓN TRmUTARIA
El CFF 1938 (Art. 27) disponía que "serán sujetos del crédito fiscal, en
sustitución del deudor primitivo, todas las personas que hagan a otras cualquier
pago en efectivo o en especie, que sea objeto directo de un impuesto personal".
Sin embargo, las leyes tributarias de la época no consagraron la figura autén-
tica de la sustitución, la cual elimina al sujeto pasivo principal y pone a otro
en su lugar, el sustituto. Las leyes, en algunas ocasiones, sin eliminar al sujeto
pasivo principal, agregaban un nuevo deudor, a quien lo hacían responsable de
retenerle el tributo al sujeto principal (agentes de retención) o bien de recaudar
el tributo del sujeto principal (agentes de recaudacíón), para luego entregar lo
retenido o recaudado al sujeto activo (oficina recaudadora).
Flores Zavala, con cierta reticencia, aceptó la terminología de responsabilidad
sustituta, a una responsabilidad que no eliminaba o sustituía al sujeto pasivo
principal, admitiendo dudas respecto a su corrección, "porque no se realiza
en ellos una sustitución del responsable directo por el llamado sustituto, sino que
habrá siempre una coexistencia de las dos responsabilidades, la directa y la
sustituta, de manera que el nombre no corresponde a la situación real".23
Joaquín B. Ortega los llamó a esos responsables "agentes de retención", "agen-
tes de recaudación".24 Jarach, siguiendo la terminología de la ley argentina de
11,863 también los llama "agentes de retención" y dice que "ellos también,
como los demás responsables por deuda ajena, deben satisfacer el impuesto que
corresponde al contribuyente con los fondos de éste que hayan retenido. Ade-
más, tienen responsabilidad personal y solidaria en el caso de no haber efectuado
la retención, de no haber ingresado los importes retenidos... La naturaleza
jurídica del agente de retención no es, pues, la de un mandatario del fisco,
sino la de un obligado, por lo tanto, no es un sujeto activo, sino un sujeto
pasivo de la obligación tributaria". 25
Giannini ofrece un concepto de la sustitución, en sentido literal, es decir,
suponiendo la eliminación del sujeto pasivo principal por el sustituto. Lo mismo
sucede con Berliri, quien afirma que "existe sustitución tributaria siempre que,
en virtud de una disposición excepcional... la realización del presupuesto
a más tardar el día 15 del mes inmediato posterior al en que el causante hubiere
percibido el ingreso. El patrón, deudor sustituto del impuesto, tiene además obliga-
ciones de carácter formal, entre otras, la de presentar por cada sujeto pasivo principal
que le preste servicios, una declaración anual de los ingresos totales e impuesto que
corresponda por el ingreso anual del contribuyente (Art. 55).
Según el reglamento de la LISR, todas las personas que retengan alguna can-
ciclad, deberán presentar dentro del mes siguiente al de la fecha de la retención,
ante la oficina a cuya jurisdicción corresponda su domicilio, una declaración del
monto de las cantidades retenidas, expresando el concepto de la retención y harán
el pago del impuesto en el momento de presentar la declaración.
país, por los impuestos que deban pagar con ese motivo, y V. Los que enajenen las
mercancías materia de importación, en los casos de subrogación establecidos por esta
ley, por los causados por las citadas mercancías.
b) La Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos establece que los
funcionarios de las oficinas de tránsito que autoricen altas o cambios de placas sin
haberse cerciorado de que se haya pagado el impuesto, son solidariamente responsa-
bles del pago del mismo (Art. 3'1, frac. IJI).
e] En materia de ISR la ley (Art. 7.6) dispone que los copropietarios de bienes
o de negociaciones son solidariamente responsables con el representante común por el
pago del tributo.
d) La LISAI (Art. 69 ) establece que los notarios, jueces, corredores y demás
fedatarios públicos calcularán el impuesto bajo su responsabilidad, de suerte que si lo
calculan y pagan erróneamente, deben responder del total o de la diferencia no
pagada.
el El CFF 1981 atribuye responsabilidad solidaria en su artículo 26 en las
siguientes situaciones o casos:
n. A las personas que están obligadas a efectuar pagos provisionales por cuenta
del contribuyente, hasta por el monto de estos pagos.
IJI. A los liquidadores y síndicos por las contribuciones que debieron pagar a
cargo. de la sociedad en liquidación o en quiebra, así como de aquellas que se cau-
saron. durante su gestión.
No será aplicable lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la sociedad en
liquidación garantice respecto de dichas contribuciones el interés fiscal en los tér-
minos del arto 11 de este Código (CFF) y siempre que cumpla con las obligaciones
de presentar avisos y de proporcionar informes, a que se refiere este Código y su
Reglamento.
Dentro del mismo párrafo, se efectuó una adici6n que viene a establecer otra
atribución de responsabilidad solidaria en los siguientes términos»
La persona o personas cualquiera que sea el nombre con que se les designe,
que tengan conferida la dirección general, la gerencia general, o la administración
única de las sociedades mercantiles, serán responsables solidarios por las contribu-
ciones causadas o no retenidas por dichas sociedades durante su gestión, así como
por las que debieron pagarse o enterarse durante la misma, en la parte del interés
fiscal que no alcance a ser garantizado con los bienes de la sociedad que dirigen,
cuando dicha sociedad incurra en cualquiera de los siguientes supuestos:
a) No solicite su inscripción en el registro federal de contribuyentes.
b) Cambie su domicilio sin presentar el aviso correspondiente en los términos
del Reglamento de este Código, siempre que dicho cambio 10 efectúe después de
que se le hubiere notificado un crédito fiscal y antes de que éste se haya cubierto
o hubiere quedado sin efectos.
e) No lleve contabilidad, la oculte o destruya.
V. Los representantes, o sea cual fuere el nombre con el que se les designe,
de persona no residente en el país, con cuya intervención estas efectúen actividades por
las que deban pagarse contribuciones hasta por el monto de dichas contribuciones.
VI. Quienes ejerzan la patria potestad o la tutela, por las contribuciones a
cargo de su representado.
IX. Los legatarios y los donatarios a títulos particular, respecto de las obliga-
ciones fiscales que se hubieren causado en relación con los bienes legados o donados,
hasta por el monto de éstos.
X. Los socios o accionistas, respecto de las contribuciones que se hubieren cau-
sado en relación con las actividades realizadas por la sociedad cuando tenían tal
calidad, en la parte del interés social que no alcance a ser garantizada con los bienes
de la misma, siempre que dicha sociedad incurra en cualquiera de los supuestos a
que se refieren los incisos a), b) y c) de la 'fracción III de este artículo, 'sin que
la responsabilidad exceda de la participación que tenía en el capital social de la
sociedad durante el mismo periodo o en la fecha de que se trate.
510 ELEMENTOS SUBJETIVOS DE LA RELACIÓN TRmUTARIA
errónea al suponer que inexorablemente se presenta esa garantía como accesoria, así
como en que no, encontramos frente a una carga de manera tal que el abandono
de la cosa o la sustitución del responsable elimina la obligación.
expuestos para los demás casos de responsabilidad por deuda ajena son aplica-
bies a la responsabilidad objetiva.
7.1. Noción
Expone Giannini que "la transmisión de la deuda. impositiva, de una per~
sona a otra, aun siendo admisible en principio, debe coordinarse con las normas
particulares del Derecho tributario. Pero es necesario, ante todo, distinguir el
fenómeno de la sucesión en la deuda impositiva del fenómeno de extinción
de una deuda seguida del nacimiento de otra nueva a cargo de una persona
diversa. De sucesión en la deuda impositiva sólo puede hablarse con exactitud
cuando una persona se coloca en lugar de otra respecto a las obligaciones inhe-
rentes a una determinada relación impositiva que subsiste; presupone, por
tanto, la existencia de una deuda que ya ha surgido, aunque no se haya liqui-
dado todavía, pero que aún no se ha extinguido/" La aplicación de este con-
cepto es simple y clara en el caso de una deuda impositiva única. Por lo que
respecta a los impuestos periódicos, como cada periodo impositivo da vida a
una relación obligatoria distinta, sólo puede hablarse con exactitud de sucesión
en la deuda cuando nos referimos a las prestaciones relativas a un periodo.
Por otra parle, la desaparición del sujeto durante el periodo impositivo deter-
mina también, por lo general, la extinción del débito, de donde se desprende
que sólo puede formar propiamente el objeto de una sucesión en la deuda las
fracciones de la cuota impositiva que se refieran a la parte del periodo en que
exista el sujeto .anterior. Como, además, todos los elementos constitutivos de la
obligación impositiva -incluso, por tanto, los sujetos de la misma, aparecen
inderogablemente establecidos por la ley, no es posible, a diferencia de lo que
acontece en el Derecho común, que la sucesión en la deuda pueda producirse
en virtud de la propia ley o como consecuencia de un negocio jurídico cele-
brado con ese fin, toda vez que este último procedimiento queda excluido en el
Derecho tributario, que no reconoce eficacia alguna frente al ente público
acreedor, al acuerdo en virtud del cual el deudor de un impuesto transfiere
su deuda a otra persona, sin perjuicio de la validez y eficacia de tal acuerdo
en las relaciones entre las partes, salvo que la finalidad perseguida consista en
evadirse del tributo".1I1
7.2. Sucesión a título universal
La sucesión a título universal tiene lugar, en las personas físicas, por herencia
o por donación universal y en las personas morales por fusión. En todos esos
casos, la universalidad del patrimonio del heredero, del donante y de la persona
moral que desaparece por la fusión, se transmite a los sucesores, quienes reciben
el patrimonio a título universal.
50 S]F, VI Época, vol. CXXX, 34 parte, p. 15, RF 330/65, Francisco Medina Iz-
quierdo, 19-IV-1968.
111 GlANNINI, A. D., Instituciones, n. 43.
516 ELEMENTOS SUBJETIVOS DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA
8.2.1. Nación
Para jarach, exenciones subjetivas son "aquellas en que determinados he-
chos imponibles se atribuyen a sujetos que resultarían contribuyentes, pero,
por su naturaleza especial, y atendiendo a fines de diferente índole, como de
fomento, de favorecimiento, etc., quedan exentos de impuestos't.s?
Según Giannini, "el concepto de exención subjetiva, en sentido propio, se
da tan sólo en los casos en que la ley, mediante una disposición de derecho
singular, declara no obligada al pago del impuesto a una persona o a una
categoría de personas que, conforme. a las disposiciones más generales de la
propia ley, quedarían comprendidas entre los sujetos pasivos, y no en los casos
en que, por el modo de estar descrito y circunscrito en la ley el presupuesto del
tributo, aquella persona o aquel grupo de personas no resultan incluidos entre
los sujetos pasivos del impuesto. Así, por ejemplo, los entes colectivos no quedan
sometidos al impuesto complementario sobre la renta, no ya por efecto de
una exención, sino porque el expresado impuesto, dada su estructura orgánica,
se aplica tan solo a las personas físicas".61
Vicente-Archa propone una precisión terminológica, dice:
"Será conveniente una aclaración sobre el empleo . . . de fas términos 'exen-
ción' y 'no sujeci6n'. El término 'exenci6n' (referido a las exenciones subjetivas),
como es sabido, significa que una determinada obligación tributaria, perfecta
en todos sus elementos, no nace frente a un determinado sujeto por declara.
ción expresa de la ley, pues de no ser así, dicha obligación surgiría. 'No sujeci6n',
8.2.2. Justificación
Las exenciones subjetivas, en sentido propio, encuentran su justificación en
elementos de naturaleza política, económica o social, que son externos a los indi-
viduos declarados exentos. "Las exenciones no representan, por tanto, un pri-
vilegio y, como tales no contradicen el principio de la igualdad tributaria",
según afirma Giannini.
La Suprema Corte de Justicia ha expresado que "se considera que hay exenci6n
de impuesto, cuando se releva total o parcialmente a una persona determinada, de
pagar un impuesto aplicable al resto de los causantes. en igualdad de circunstancias,
o se condonan en forma privativa los impuestos ya causados", Tal exenci6n es con-
traria a la prohibición consagrada en el artículo 28 Constitucional.
También ha interpretado la Suprema Corte de 1usticia que "la prohibici6n que
contiene el artículo 28 Constitucional, no puede referirse más que a los casos en
que se trata de favorecer intereses de determinadas personas, estableciendo un verda-
dero privilegio, no cuando, por razones de interés social o econ6mico, se exceptúa de
pagar impuestos a toda una categoría de personas por medio de leyes. que tienen
un carácter general.ee
de validez oficial de estudios en los términos de la Ley Federal de Educación, por los
bienes destinados exclusivamente a sus fines educativóa.
11. En las adquisiciones que se realicen al constituir o disolver la sociedad con-
yugal, así como en el acto en que se cambien las capitulaciones matrimoniales. No
queda incluida en esta fracción la transmisión hereditaria de la parte correspondiente
a cada cónyuge en la sociedad conyugal.
DI. En las adquisiciones por los Estados, el D. F., Y los municipios. en caso
de reciprocidad. .
IV. En las adquisiciones por los partidos y asociaciones políticas para su pro-
pio uso.
La Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos establece las siguientes
exenciones subjetivas:
A los inmigrantes o inmigrados. rentistas.
A los miembros del cuerpo diplomático o consular extranjeros acreditados ante
nuestro país, por los vehículos que estén a su servicio (Art. fr. III y IV).
La Ley del Impuesto sobre la Renta, -en cuanto grava a las personas físicas, con-
cede exenciones (Art. 77) a los ejidatarios y comuneros por la producción agrope-
cuaria y pesquera y los que perciban los miembros de asociaciones, cooperativas,
sociedades, uniones o mutualidades y otros organismos semejantes, en los términos
de la Ley Federal de Reforma Agraria, de la Ley General de Crédito Rural y demás
ordenamientos aplicables en materia de crédito rural y agrícola, así como respecto a
los donativos entre cónyuges o entre ascendientes y descendientes en línea recta, cual-
quiera que sea su monto (Fraccs. XVIII y XXIV).
La LHDF 1983 (Art. 38) establece un impuesto a cargo de las personas que
organicen loterías, rifas, sorteos, juegos con apuestas y concurso de toda clase. Pero
dispone (Art. 39) que no pagarán el referido impuesto la Federación, el DDF, los
Estados, los Municipios, la Lotería Nacional, los Pronósticos Deportivos y los partidos
políticos nacionales.
La Ley de la Reforma Agraria concede exenciones generales a los ejidatarios y
núcleos de población ejidal y comunal.
Respecto a las exenciones subjetivas, la SCJN ha sostenido que "están permitidas
constitucionalmente, siempre y cuando se establezcan en relaci6n con la situación
objetiva de determinada clase de personas, y no de determinado o determinados
sujetos considerados individualmente; es decir; cuando la exención tiene la carac-
terística de ser de índole abstracta e impersonal" :05
Además, en relación con las facultades de la autoridad administrativa, cuando las
exenciones las establece la ley sin margen de discrecionalidad para ello, el 1ero TeMA,
ler. C. ha sostenido: "Exenciones, Solicitud de, RetToactividad.-Si un precepto legal
señala como fecha en torno a la cual gira la vigencia de una exención aquella en que
se presenta la solicitud relativa, y si la exención queda determinada por la ley
cuando se satisfacen los requisitos que señala, sin dejarla a la discreción de la autori-
dad fiscal, es claro que al presentarse la solicitud, la situación abstracta o de simple
expectativa de derecho, se ha concretado en favor del solicitante, y ha entrado a su
patrimonio como un derecho, aunque éste esté sujeto a aprobación, que en su caso
será obligatoria para la autoridad. Y, en estas condiciones, negar la exención con
base en una reforma legal posterior a la fecha de presentación de la solicitud, consti-
tuye una aplicación retroactiva del nuevo texto, en perjuicio del solicitante, 10 que
resulta contrario al Art. 14 Constitucional." 66
65 Informe del Presidente a la SCJN, 197, 1'4 parte, p. 277, AR Inmobiliaria Ro-
dríguez de Veracruz, S. A., 21-XI-73. En términos muy parecidos v. SJF, VII Época,
vol. XII, 14 parte. pp. 44·45.
66 SJF, 'VII Epoca, vol. 52, 6· parte, p. 27, AR 2947/71, Manuel Díaz Canales,
31-IV-73.
LA INMUNIDAD FISCAL 521
8.6.2. Distinción entre las dos posiciones que puede asumir el Estado
Flores Zavala, cuando estudia este problema." expresa que es necesario con-
siderar las tesis que existen en la doctrina respecto a la personalidad del Estado
y concluye, con esa base, que "la legislación y la jurisprudencia mexicana acep-
tan la tesis de la doble personalidad del Estado", para lo cual se apoya en la
ejecutoria pronunciada por la SCJN con motivo de la Revisión +77!1++ de
7-11-+5, que transcribe en su parte conducente.
Sin embargo, posteriormente la SCJN, en el amparo en revisión 1863/60, re-
suelto el 21-1I-62, siendo ponente el profesor constitucionalista Ministro Felipe Tena
Ramirez, resolvió lo siguiente: "El Estado puede asumir dos posiciones: una, en que
se advierte su índole de entidad soberana; otra, según la cual obra de modo análogo a
como lo hacen los particulares. Esta distinción está reconocida por la Suprema Corte
de justicia en su jurisprudencia (tesis número 540, página 867, del Apéndice pu-
blicado en 1955). Se ha negado a afirmar que el Estado tiene dos distintas persona-
lidades, una de derecho público, cuando actúa como entidad soberana y usa de su
imperio y otra, de derecho privado, cuando obra como los particulares. La termino-
logía adolece de imprecisión: el Estado es siempre entidad pública; no tiene dos
personalidades, sino s610 una, que es de derecho público en todos los casos. Aun así, la
distinción es real, puesto que hay dos aspectos diversos dentro de la personalidad
única del Estado. Con la mayor frecuencia, el Estado presenta un aspecto según el
cual obra en ejercicio de su soberanía o de su poder de mando, y usa plenamente
de su facultad de imperio, es decir, actúa unilateralmente, como superior a los par-
ticulares, quienes, por ello, le están subordinados; pero en otras ocasiones, sin dejar
de ser persona de derecho público, trata con los particulares sobre bases de igual-
dad, en virtud de un concierto espontáneo, y no impuesto, sin hacer uso la autoridad de
sus atributos de mando; en suma, de una manera muy análoga a como obran entre
sí los particulares. En el primer caso, sus actos son de autoridad, y contra ellos pro-
cede el juicio de garantías; en el segundo supuesto, no son actos de autoridad para
los efectos del amparo, y contra ellos no cabe el juicio constitucional." 69
La redacción original del Art. 16 del CFF 1967 reconocía que los Estados,
los municipios y el D. F. gozaban de inmunidad fiscal pero sólo cuando su
actividad correspondiera a sus funciones de Derecho Público. Ello sucedía
cuando el Estado obraba "en ejercicio de su soberanía o de su poder de mando
y usa plenamente su facultad de imperio, es decir, actúa unilateralmente, coma
superior a los particulares, quienes, por ello, le están subordinados". 72
Posteriormente se reformó el Art. 16 de CFF para establecer que "la Fe-
deración, los Estados, el D. F. Y los Municipios no causarán impuestos federales,
salvo cuando las leyes establezcan ]0 contrario".
Por lo que se refiere a los Estados extranjeros, dispone el CFF 1967 que
están exentos de impuestos, en caso de reciprocidad, pero que no quedan
comprendidas en esta exención las entidades de financiamiento pertenecientes
a dichos Estados extranjeros, domiciliados fuera de la República.
. Ahora el CFF 1981 dispone que la Federación queda obligada a pagar con-
tribuciones "únicamente" cuando las leyes lo señalen expresamente y que los
Estados extranjeros, en casos de reciprocidad no están obligados a pagar im-
puestos. Las entidades o agencias pertenecientes a dichos estados no quedan
comprendidas en dicha inmunidad.
Por su parte; la LIVA (Art. 3') establece que la Federación, el D. F., los
Estados y los Municipios tendrán la obligación de pagar e! impuesto única-
mente por los actos que realicen que no correspondan a sus funciones de dere-
cho público,
El CFF 1981 no establece inmunidad para los Estados, e! D. F. Y los Mu-
nicipios, ni para los organismos descentralizados y empresas de participación
estatal dependientes de entidades o de la propia Federación.
"En lo que atañe a las tasas, la contestaci6n debe ser evidentemente negativa, la
doctrina de la inmunidad se funda sobre la naturaleza del presupuesto de los im-
puestos, sobre su causa juridica, la capacidad contributiva. Ahora bien, la tasa se
distingue precisamente del impuesto por la causa jurídica, que no es la capacidad
contributiva, sino la prestación de un servicio individualizado por el sujeto activo
al sujeto pasivo. Si, como muchos creen, el fundamento de la inmunidad fuese la
cualidad del sujeto pasivo de ser ente soberano} ella debería aplicarse también a la tasa.
Sin embargo, dada la causa jurídica de este tribu tal no hay contradicción lógica ni
incompatibilidad en la atribución del presupuesto de hecho a un sujeto pasivo que
sea ente soberano; según el fundamento de la inmunidad que hemos sentado antes,
el Estado o sus dependencias pueden ser sometidos a las tasas si el presupuesto de
hecho aparece como atribuible a ellos, porque la naturaleza del presupuesto no
se opone a esa atribución. Entonces, si la ley expresamente no exime al Estado
de la tasa, no hay razón jurídico-dogmática que exija la exención, y las normas posi-
ti vas de exención son excepciones y no enunciación de un principio general." 74
9.2.1. El Sexo
Dice Flores Zavala que "el sexo de las personas influye en la relación tri-
butaria en dos formas, o bien para que una persona pueda tener la calidad de
sujeto pasivo de determinado impuesto, o bien para obtener ciertos desgra-
varnientos".
Como ejemplo del primer caso, se puede ofrecer el impuesto sobre los varones
célibes que estuvo en vigor en el Estado de Tamaulipas durante algún tiempo, hace
bastantes años. Se cita también el caso, producido en Italia, en que existía el im-
puesto militar que 5610 se cobraba a los varones que no prestaban el servicio militar.
Como ejemplo del segundo caso, encontramos que el impuesto federal sobre he-
rencias y legados (según la Ley del año de 1959) concede exenciones a la cónyuge
o a la concubina cuando el único bien heredado sea un inmueble con valor no
superior de $ 150,000.00 y la porción heredada no exceda de $ 30,000.00, Y no rinda
productos j o una reducción en el monto impuesto a favor de. la cónyuge o la concu-
bina cuando la porción heredada no exceda de $ 60,000.00.
9.2.2. La edad
9.2.4. La nacionalidad
9.2.5. La ocupación
La ocupación, arte, oficio o profesi6n del sujeto pasivo tienen influencia
en el hecho imponible, y por consecuencia, en la relación tributaria.
La LI5R. en su parte relativa al impuesto sobre las sociedades mercantiles, grava
a los comerciantes, a los industriales, a los que se dediquen a la agricultura, a la
ganadería y a la pesca, y en el impuesto a los productos del trabajo grava a los asa-
lariados ya los profesionales (Arts. 10, 78 Y 84).
9.2.7. La religión
En nuestro país, la religión es totalmente indiferente para la configuración
de los hechos imponibles, en la época actual.
10.1. Introducción
Así como del hecho ímponible resulta una conexion con el sujeto pasivo de
la relación tributaria, en virtud de los diversos criterios de atribución estable-
cidos por el legislador, según ya hemos estudiado, también surge del mismo
hecho imponible una conexión o vinculación' con un determinado sujeto activo
de la misma relación tributaria. A los diversos momentos de vinculación que se
establecen entre el sujeto activo y el hecho generador, vamos a dedicar los
siguientes párrafos.
En uso de su potestad de imperio y soberanía, el Estado puede adoptar diversos
criterios de vinculación que dan nacimiento a la obligación tributaria por parte de
los sujetos pasivos; entre ellos, el criterio de nacionalidad, el criterio de domicilio y el
criterio de la fuente de riqueza o del ingreso. Es incuestionable que en el caso en que
la fuente de riqueza o del ingreso está situada dentro del territorio nacional, el Estado
Mexicano, en uso de su soberanía tributaria, tiene derecho a recabar los tributos
legítimamente creados, sin que ello pueda conceptuarse como violatorio del Art. 31,
fracción IV, de la Conetituclén.re
y la titularidad del crédito fiscal en otra entidad distinta. Tal cosa sucede, por
ejemplo, en la hacienda municipal, pues el titular del poder fiscal municipal
es la Legislatura del Estado mientras que el sujeto activo de los créditos fiscales
municipales es el Municipio donde se realiza o produce sus efectos el hecho
generador.
También puede suceder que el derecho positivo atribuya el crédito fiscal que
nace de la ley dictada por el titular del poder fiscal a una entidad descentra-
lizada que tiene, por tanto, personalidad jurídica propio, como ocurre, en México,
con las llamadas "cuotas" que deben pagarse por los patrones y los trabajadores
a! Instituto Mexicano del Seguro Social.
un lado, y sujeto activo del otro. En cuanto el tributo subjetivo sea también
personal, 0, para mejor decir, prevalentemente personal, el momento de vincu-
lación aparecerá principalmente como puente de unión entre sujeto pasivo y
sujeto activo, induciendo en el error de creer que los momentos de vinculación
constituyen una relación abstracta entre los sujetos. Sin embargo, también en
estos casos la vinculación es siempre entre el hecho imponible y el sujeto activo,
puesto que el tributo es personal, en cuanto, precisamente por la naturaleza del
hecho imponible tienen particular relieve las características personales del su-
jeto pasivo." 78
A) Criterios de vinculación
El legislador, al establecer los momentos de vinculación, goza de una gran
libertad apenas limitada por razones de técnica o de control.
]arach refuta la afinnaci6n de que "siendo la actividad' impositiva una mani-
festación de la soberanía territorial del Estado, los momentos de vinculación son la
expresi6n del vínculo entre los tributos y la soberanía territorial". Afirma, "esto no
es exacto, en el derecho tributario material no hay limitación alguna a la imposi-
ción: los' criterios de vinculación con el sujeto activo, pueden ser de cualquier na-
turaleza y la única limitación es de índole práctica, debiendo la ley establecer como
hechos imponibles solamente aquéllos que de cierta manera sean controlables por la
administración y sean susceptibles de conducir al resultado que la ley tributaria
se propone. Dentro de estos límites el' legislador puede elegir cualquier criterio de
vinculación del hecho imponible al sujeto activo, según le parezca más oportuno't.tv
Por otra parte, nada obsta par", que el legislador utilice más de un mo-
mento de vinculación, como puede ser el domicilio, la nacionalidad o la situa-
ción de la materia imponible, produciéndose por tanto una mezcla de momentos
de vinculación subjetivos y objetivos.
Los elementos de vinculación propios de los impuestos personales son la
nacionalidad, el domicilio y la residencia del sujeto pasivo. Los elementos de
vinculación propios de los impuestos reales u objetivos son la situación de la ma-
teria imponible, la fuente de que el ingreso procede, el lugar en que se efectúa
el hecho.generador y el lugar en que el hecho generador produce sus efectos.
b) El domicilio y la residencia
La LISR considera sujetos de dicho impuesto a;
l. Las personas residentes en México respecto de todos sus ingresos cual-
quiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.
11. Las residentes en el extranjero, que tengan un establecimiento penna-
nente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento.
IIl. Las residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de
fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un estable-
cimiento permanente en el país o cuando teniéndolo estos ingresos no sean
atribuibles a dicho establecimiento (Arl. 1.).
11.1. Generalidades
Aun cuando la capacidad jurídica es una institución del Derecho común,
"el derecho tributario no recibe íntegramente el concepto en cuestión, y no le
da la misma importancia que le es atribuida por el derecho privado; lo adapta
a sus propias exigencias, manteniendo el concepto general de "capacidad jurí-
dica, pero modificando en parte sus supuestos", según autorizadamente expone
Pugliese"
Para estudiar el problema de la capacidad es necesario hacer una distinción
de su aplicación en el derecho tributario material y en el derecho tributario
formal.
sentada por el patrimonio de los curadores que fueron nombrados para los hijos
no natos, o bien de los herederos sustituibles en la hipótesis de que el naci-
miento no tenga lugar".83
Giannini afirma que la extensión de la capacidad jurídica, en cuanto se
refiere a las unidades económicas, "tiene su razón de ser su justificación en el
propósito de ensanchar el ámbito de aplicación del tributo o de facilitar o ace-
lerar su liquidación mediante la atribución de personalidad jurídica a determi-
nadas situaciones de hecho, cuyo sustrato económico se reputa que es útil
someter al tributo como objeto único y distinto de los demás objetos impo-
sitivos" .84
En México, Flores Zavala ha opinado que "en el Derecho Tributario la
situación es la siguiente: para que exista la calidad de sujeto pasivo, y, por
lo mismo, la obligación principal correspondiente, en principio, basta la capa-
sidad de derechos, porque la obligación tributaria no se deriva de la voluntad
de los individuos, sino del imperativo de la ley, y }Xlf lo mismo carece de
importancia que.el sujeto tenga o no capacidad de obrar"."
Durante los años 1967-1980 del CFF 1967 pudo considerarse que tal doc-
trina fue acogida, toda vez que dicho CFF (Art. 13) reconocía como sujetos
pasivos de obligaciones tributarias no sólo a las personas físicas y morales, sino
también a cualquier agrupación que constituyera una unidad económica diversa
de la de sus miembros, la cual se asimilaba a la persona moral. De esa manera se
aceptó la doctrina tributaria de la capacidad autónoma, pues dichas unidades
económicas no tienen personalidad jurídica de acuerdo con el Derecho privado,
y por tanto, no pueden tener capacidad.
Las reformas de 1980 al CFF y la LISR y el nuevo CFF 1981 no reconocen
a las unidades económicas como sujetos pasivos de relaciones tributarias.
12.1. Generalidades
Comenta Giannini que "los principios fundamentales del Derecho Privado
sobre representación rigen también en Derecho Tributario, pero' con profundas
modificaciones, inspiradas en la más eficaz tutela de los intereses del Fisco".
Cabe estudiar separadamente, como en el Derecho privado, la representación
legal y-la representación voluntaria, lo que haremos en los siguientes apartados.
Expresamente prohibe el nuevo CFF (Art. 97) la gestión de negocios para
los trámites administrativos.
B) Forma
La representación voluntaria puede acreditarse mediante escritura pública o
mediante carta poder firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas del
otorgante y testigos ante las autoridades fiscales o notario público (Art. 19).
E) Efectos
Los efectos de la representación voluntaria son idénticos, por regla general,
a los del Derecho Civil, por lo que los efectos de los actos que realizan se pro-
ducen en el patrimonio del representado.
13.1. Importancia
Dispone el Art, 27 del CFF que deben inscribirse en el RFC las persónas
morales, y las personas físicas que- deban presentar declaraciones periódicas
relativas a impuestos federales, así como dar los avisos que establezca el Re-
glamento de! CFF.
La reforma 1986 al CFF articulo 27 dispone que las personas que hagan
los pagos a quc se refiere e! Cap. I de! Titulo IV de la LISR (predominan-
temente los patrones conforme a la Ley del Trabajo) deben solicitar la inscrip-
ción de los contribuyentes a los que hagan dichos pagos y para tal efecto éstos
deben proporcionarles los datos necesarios. De tal suerte se libera a los asa-
lariados de esa obligación, la cual es ahora en exclusiva a cargo del patrón.
Los fedatarios públicos deben exigir a los otorgantes de las escrituras pú-
blicas en que se haga constar actas constitutivas, de fusión o de liquidación,
de personas morales, que comprueben dentro del mes siguiente a la firma que
han presentado solicitud de inscripción, o de la persona moral de que se trate,
debiendo asentar en. su protocolo la fecha de su presentación; en caso contrario,
e! fedatario debe informar de dicha omisión a la SHCP dentro del mes si-
guiente a la autorización de la escritura.
Los residentes en el extranjero, tengan o no representantes en el territorio
nacional, deben inscribirse.
Cuando por diferentes contribuciones se deba presentar una misma declara-
ción o aviso y se omita hacerlo por alguna de ellas, se tendrá ~r no presentada
la declaración o aviso por la contribución omitida.
cambia el nombre cuando así se haga constar en el Registro Civil (CFF, Art. 27
y Regl. CFF, Art. 14). .
C) Domicilio fiscal
Se considera que hay cambio de domicilio fiscal cuando el contribuyente o
retenedor lo establezca en lugar distinto a! que se tiene manifestado o cuando
deba considerarse un nuevo domicilio en los términos del CFF. Asimismo se
considera cambio de domicilio cuando se modifica la nomenclatura o numera-
ción oficial. Este aviso deberá hacerse dentro del mes siguiente al día en que
se tenga lugar la situación jurídica o de hecho que corresponda,
BIBLIOGRAF1A
86 8JlF, VII Época, vol. XXVIII, 6° parte, p. 63, ler. Tribunal Colegiado del ler.
Circuito en Materia Administrativa, RF 605/70 (335/64); Madera y Productos Tropi-
cales, S. R. L., 2().IV·71.
CAPÍTuw VIII
1. IN11l.0DUCClÓN
1 SÁINZ DE BU¡ANDA, F., Notas de Derecho Financiero, Madrid, 1967,.pp. 221 y SS.,
así como el mismo autor de RDFHP, os. 58 y 59, artículo titulado "El Nacimiento de la
Obligación Tributaria, y Hacienda y Derecho, vol. IV, 1 parte.
545
546 NACIMIENTO Y DETERMINACIÓN DE LA OBUGACIÓN TRIBUTARlA
mento juridico del crédito impositivo está, en todo caso, constituido por la ley
tributaria. Sólo ella puede autorizar al ente público a recaudar un impuesto
y ella misma regula taxativamente el nacimiento, el contenido y la extensi6n
del crédito correspondiente. La naturaleza pública de la relaci6n impositiva
excluye la posibilidad de que ésta aparezca fundada en bases contractuales.
Esta afirmaci6n es válida incluso para el supuesto de que la fijación del impuesto
se produzca por medio de concierto. También en este último caso el crédito de
impuesto únicamente puede nacer gracias a la ley. Lo mismo sucede respecto
a la responsabilidad solidaria antes mencionada. El crédito impositivo reposa,
por tanto, sin excepción, sobre una obligatio ex-lege" 2
Hense!, siguiendo la orientaci6n de la legislaci6n alemana tributaria, de 1919,
sostuvo que la obligación tributaria es una obligación ex-lege, cuyo nacimiento
requiere dos elementos: uno, la existencia de una norma legal, que disponga
un presupuesto abstracto, general, hipotético, que puede producirse en la vida
real para que se cree una obligación tributaria a cargo de los particulares; dos,
la realización, en la vida real, de ese hecho jurídico contemplado JXlr la ley.
Blumenstein, en Alemania, acoge la doctrina de Hense!. En Italia la adoptan,
entre otros: Giannini, Tesoro, Pugliese, Vanoni, Cocivera y Alessi. En Argen-
tina, Giuliani Fonrouge y Jarach; en Brasil, Gomes de Sousa, Ataliba y Araujo
Falcao; en Ecuador, Riofrio.
Esta doctrina fue adoptada, certeramente, por los redactores del CFF de
1938, pues en su artículo 31 disponía que "el crédito fiscal nace en el momento
en que se realizan las situaciones jurídicas o de hecho que, de acuerdo con las
leyes fiscales, dan origen a una obligación tributaria para con el fisco federal".
El Pleno del Tribunal Fiscal sostuvo, consecuentemente, que la obligación
tributaria "nace, de acuerdo con el Art. 31 de! Código Fiscal de la Federación,
desde el momento en que se realizan las situaciones jurídicas o de hecho que, de
acuerdo con las leyes fiscales, dan origen a una obligación tributaria para con
el Fisco Federal; siendo incuestionable que el precepto aludido reproduce la
tesis sostenida por Mario Pugliese en su Derecho Financiero"?
2 BLUMENSTEIN, E., Sistema de Diritto delle Imposte, Giuffré, 1953, pp. 2 Y 10.
a RTFF, Tesis t937-1948, .pp. 249-250.
SISTEMA DEL DERECHO MEXICANO 547
y actuación del crédito tributario, que pueden estar sometidos a principios di-
ferentes. En efecto, el devengo, como instante de consumación'del hecho genera-
dor, dice directamente relación con éste (en verdad, marca el instante en que
éste se completa, en sus elementos materiales y temporales), y por ende, su
regulación pertenece al Legislador, único con potestad para el establecimiento
de tributos, en virtud del principio de legalidad."
"En cambio, la determinación del instante en que la obligación se toma
exigible, al no tener tanta vinculación con su existencia misma, y refiriéndose
únicamente al momento en que el pago deberá ser vertido, en arcas fiscales,
es susceptible de un manejo más flexible y, por ende, se acepta pacíficamente
que la fijación del plazo para el mismo pueda ser cometida al Poder Ejecutivo
sin mengua del principio de legalidad, aún encarado éste en su concepción más
estricta y ortodoxa." 4
2.2.1. Generalidades
En México, la Ley de Ingresos de la Federación reiteró, hasta 1980, durante
años, una disposición (Art. 3') en que el Legislativo faculta al Ejecutivo, por
conducto de la SHCP, para que dicte las medidas relacionadas con Ja adminis-
tración, control, forma de pago y procedimiento señalados en las leyes tribu-
tarias, teniendo el cuidado de establecer que ello se puede hacer sin variar las
disposiciones relacionadas con el sujeto, el objeto, la cuota, la tasa, ° la tarifa
de los gravámenes, las infracciones o las sanciones de las mismas, y con el
propósito de facilitar el cwnplimiento de las obligaciones de los causantes. Poi
tanto, puede admitirse que la SHCP pueda variar las disposiciones legaJes rela-
tivas a la exigibilidad del tributo, siempre y cuando ello no perjudique a los
contribuyentes.
El momento en que se produce la causación o devengo de la obligación
tributaria, varia cuando se trata de tributos en que los hechos imponibles consis-
ten en situaciones jurídicas o de hecho, simples o condicionadas.
"hecho imponible") y dispone que cuantas veces ese hecho hipotético se pro-
duzca en la realidad se genera a cargo del sujeto o sujetos que la propia norma
señala la obligación de pagar un determinado tributo o de cumplir un deter-
minado deber fonna!.
6 RTF, año 1946, p. 156. Petróleos Mexicanos vs. Of. de Hda. de Tampico, Exp.
4511/4l.
• RTFF, año 1955, p. 166. Juicio de nulidad 4709/49.
LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES 551
La LHDF (Art. 52) dispone que las contribuciones de mejora, tomo regla
general, "se causarán al ponerse en servicio las obras o sus distintos tramos o
etapas". Tratándose de obras de beneficio local consistentes en agua potable
y alcantarillado las contribuciones se causan a partir del otorgamiento de la
licencia o autorización para fraccionar, construir o modificar el destino del
inmueble según sea el caso.
La se JN teniendo a la vista el Art. 307 de la LHDF 19f1 Y la Ley de
Planificación de Nuevo León .definió que el tributo nace en el momento en que
la ley o decreto relativo a la obra entra en vigor ''y que la existencia de la
contribuci6n se determina, no por la realizaci6n material de la obra, sino por
las disposiciones de la ley que manda que se lleven a efecto".'
Concluirnos, pues, que en las contribuciones de mejora la causa generadora
del crédito fiscal, radica en la resoluci6n de la autoridad competente que or-
dena la realización de la obra, si así se dispone, y que en otros casos (como
en la LHDF. 1982) cuando se ponen en servicio.
La LHDF 1982 dispone que los sujetos pasivos de la contribuci6n de mejora de
beneficio local por obras públicas deben pagar la contribuci6n en un monto que debe
ser equivalente a una parte del valor de la obra conforme con los siguientes por-
cientos:
1. El 50% en el caso de avenidas y calles de circulación intensa de vehiculos o
personas.
II. 75% cuando se trate de avenidas y calles de zonas residenciales de menor
circulación de vehículos o personas.
III. El 85% en el caso de calles, que son utilizadas preponderantemente por
quienes utilicen o habiten los predios.
La parte del valor de las obras de beneficio local que corresponda como contribu-
ciones de mejoras debe determinarse para cada contribuyente conforme al número
de metros que comprende el frente del inmueble.
Por otra parte, las personas físicas y las morales que participen de un beneficio
zonal por obras públicas deben pagar la contribuci6n en un monto que será equiva-
lente al 33% del valor de la obra, el que se determinará (sistema de derrama) entre
el total de los inmuebles que corresponda a la zona de beneficio, en proporción al
valor catastral que tenga cada uno de ellos, incluyendo en su caso el valor catastral
de cada una de las unidades que comprenda el inmueble (Arts. 48 y 49).
Por último, las personas que se beneficien por una obra de beneficio' mixto deben
pagar la contribuci6n de mejoras en un monto que será equivalente al 50% del valor
de la obra, el que se dividirá por partes iguales entre los inmuebles que tengan
beneficio zonal y local. La parte que corresponde a cada inmueble se debe calcular
aplicando las disposiciones para las obras de beneficio zonal y local, según sea el
caso. Cuando por las características de la obra no se beneficien a Jos.predios colin-
dantes, únicamente se cobrará el beneficio zonal sobre el 25% del total de la obra.
La LHDF (Art. 51) dispone que el valor de la obra pública comprenderá los
gastos que directamente la afecten, las indemnizaciones que deban cubrirse y los gastos
por el financiamiento de la misma. No deben considerarse los gastos indirectos ero-
gados por -el DDF con motivo de la administración, supervisi6n o inspecci6n de la
«bra.
Alemania
La Ordenanza Tributaria Alemana de 1977 (Art. 38) dispone que "los créditos
derivados de la obligaci6n tributaria nacen cuando se realiza el supuesto de hecho
al que la ley vincula el deber de prestación".
Italia
En Italia falta una disposición legal general como las que existen en Alemania y en
México. Una parte de la doctrina italiana (Giannini, Tesoro, Plugiese ) , adopta la
tesis de que el crédito fiscal nace en el momento en que se realiza el presupuesto
de hecho (fatti-specie) del .tributo. Giannini encuentra la e~licaci6n en la naturaleza
misma de la- obligación tributaria y le parece una natural consecuencia que la obli-
gación tributaria deba surgir en el preciso momento en que concurren los dos factores
que la determinan, a saber: la norma legal y la realización del presupuesto, de igual,
modo que la obligación de resarcir el daño causado a otros por actos ilicitos nace
en el momento preciso en que el daño se ha producido. Esto no excluye que el legis-
lador pueda adoptar una regla diversa, aplazando el nacimiento de la obligación a.
un momento; pero es cIaro que una regla semejante, por estar en contraposición
con 'la que 'constituye la natural consecuencia de la obligación legal, habría de estar
expresamente sancionada o deducirse, al menos, con toda seguridad del conjunto de
normas que regulan la obligación tributaria.
En cambio D' Alessio, en su Curso di Diritto Finanziario se muestra partidario de
la tesis de que el crédito fiscal nace con el acto administrativo de imposición.
Francia
En Francia, Gastón Jeze, Laffariere y Waline se inclinan por la tesis de que el
acto administrativo de imposición es el hecho generador del crédito fiscal. Trotabas.w
en cambio, se declara porque el crédito fiscal nace con el hecho imponible; Mehl 11
queda dudoso, en lo que se refiere al impuesto sobre la renta. Falta en Francia una
disposición de carácter general que dé solución al problema.
4. FUNCIÓN DE lA DETERMINACIÓN
Giannini expone que "no está lógicamente excluido que la ley imponga un
tributo en una suma preestablecida, a personas individualmente determinadas;
pero no puede tratarse sino de casos esporádicos, absolutamente excepcionales.
"En los actuales ordenamientos tributarios, la ley, en cuanto relaciona la
deuda tributaria con la realización de una situación de hecho, de la cual esta-
blece sus elementos constitutivos, no puede enunciar sino en abstracto los
presupuestos del tributo y los criterios para su liquidación. Para determinar
aquí, en concreto, la existencia y el monto del débito tributario, es necesario
en cada caso investigar si los referidos presupuestos se han realizado y cumplir
cualquier otra indagación o valorización que la ley misma prevé y disciplina.
Esta investigación puede ser simple o compleja, requerir laboriosas indagaciones
de hecho o técnicas (para determinar, por ejemplo, la renta neta de un
negocio industrial o la renta presunta de un edificio no alquilado) o indaga-
ciones jurídicas, delicadas (asi para descubrir bajo la forma aparente la natura-
leza intrínseca y los efectos de un acto sujeto a registro); cuando se da una
situación de hecho no controvertida y una base imponible fácilmente mensurable
CONCEPTO DE LA DETERMINACIÓN 555
puede agotarse en una simple operación mental, pero que siempre constituye
un momento insuprimible en el desarrollo de la relación tributaria." 13
Berliri explica que "salvo excepciones sumamente raras, la norma que dis-
ciplina un impuesto puede esquematizarse de la siguiente manera: Cuando se
realiza esta hipótesis, quien se encuentra en esta situación, debe pagar a título
de impuesto X o, si se trata de un impuesto gradual, proporcional o progresivo,
la suma derivada de la aplicación de esta alícuota a este parámetro.
"De aquí la obvia necesidad, para poder establecer lo que 'licio debe pagar
a título de impuesto, de determinar: a) Si en relación con él se ha realizado un
presupuesto de hecho; b) Cuáles son el parámetro y la alícuota de cuya com-
binación resulta la suma que debe pagar; e) Cuál es la entidad concreta del
parámetro y consiguientemente el impuesto a pagar." 106
5. CoNCEPTO DE LA DETERMINACIÓN
Por otro lado, Allorio, quien es el más radical exponente de la tesis contraria, sos-
tiene que el nacimiento de la obligación tributaria ocurre únicamente en el momento
en que la Administración Tributaria produce el acto administrativo, al que da el
nombre de "acto de imposición", el cual, por tanto, tiene un efecto constitutivo
sobre la obligación, apoyándose para ello en la disposición de una ley italiana que
previene que antes de la producción de ese acto administrativo, el contribuyente,
aunque lo desee, no puede hacer el pago del tributo. A esta doctrina se adhiere, en
España, Miguel Fénech.
Berliri, por su parte, sostiene una posición menos radical, pues expone que antes
de la determinación (accertamento), la Administración no tiene un derecho en
contra del sujeto pasivo, sino un mero derecho potestativo (a diferencia de Allorio,
que sostiene que en ese momento s610 existe un interés}. Afirma Berliri que el
acertamento produce como efecto constitutivo el nacimiento de la obligación tributaria.
"con base cierta", cletenninación "con base presunta", determinación "con base
estimativa" o "estimada".
La determinación con base cierta es la que se ejecuta, sea por el sujeto
pasivo o por la Administración tributaria, con completo conocimiento y com-
probación del hecho generador, en cuanto a sus características y elementos, y
además en cuanto a su magnitud económica. Como dice Giuliani Fonrouge, se
conoce "con certeza el hecho y valores imponibles".26
A este método de determinación de la base lo llama la SCJN método "de
comprobación directa" y dice el alto Tribunal que en él "se investiga directa-
mente, la aptitud tributaria del causante".27
La determinación con "base presunta" o "base estimativa" existe cuando,
sea la Administración tributaria (caso el más frecuente) o sea el propio sujeto
pasivo principal (corno es el caso de los contribuyentes menores del ISR sobre
actividades empresariales), la base imponible se determina con ayuda de pre-
sunciones establecidas por la ley. .
Asi, por ejemplo, en el ISR de los contribuyentes menores por actividades
empresariales la base imponible se determina aplicando a los ingresos brutos del
contribuyente un coeficiente de utilidad según el giro o actividad económica
del causante, establecido por la LISR en su Art. 62, que puede ser del 3%,
10%, 15'%, 20%, 30%, etc. De esa suerte, estos contribuyentes tienen una base
imponible que la ley presume iuris el de- iure,
Otro caso de base presunta es la que resulta de la aplicación del Art. 75
de la LISR, según la cual, cuando la SHCP compruebe a una persona física
que ha realizado erogaciones mayores que las declaradas y ésta no pueda com-
probar que no procedan de ingresos gravables, esa diferencia constituye un
ingreso gravable que se agrega al declarado por el contribuyente.
Este método ha sido llamado por algunos autores, y también por la SCJN
con el nombre de "indiciario" y en palabras de ésta, en él "se investiga por los
medios o signos externos del sujeto del impuesto para así, presuntivamente,
determinar su citada capacidad (contributiva)". 28
Por último, la determinación "con base estimada" o "estimativa" resulta
cuando la Administración financiera, ante la imposibilidad de determinar una
"base cierta" y no habiendo libase presunta" establecida por la ley, mediante
los hechos que pueda comprobar, la información de terceros, los libros de con-
tabilidad del contribuyente, la documentación que obre en su poder y "los
medios de investigación económica" llegue al resultado de que el hecho genera-
dor tiene una determinada dimensión económica. Es el procedimiento señalado
por el Art. 61 de la LISR para las sociedades mercantiles.
La SCJN ha establecido que en todos los casos, "la averiguación y fijación
de la carga del contribuyente debe hacerse en términos de legalidad por estar
proscrito, desde luego, en el régimen de derecho actual, cualquier acto aro
bitrario" .29
global de las empresas para los causantes mayores), y de que además expresa
la pretensión de que sea reconocida en sus elementos por la autoridad des-
tinataria, tiene forzosamente que reconocérsele un carácter jurídico.
La determinación efectuada por el sujeto pasivo puede ser cambiada por el
propio sujeto pasivo, mediante la presentación de una declaración complernen-
taria, espontáneamente o por invitación de la autoridad fiscal, así como de la
revisión y eventual modificación por el propio sujeto pasivo, espontáneamente
o por invitación de la autoridad, o bien por la autoridad fiscal.
En la legislación mexicana federal encontramos que ha sido establecido el
sistema de autodeterminación en los siguientes impuestos:
Ley Aduanera.
Ley del Impuesto sobre Uso y Tenencia de Vehículos.
Ley del Impuesto sobre Automóviles Nuevos.
Ley del Impuesto sobre Adquisiciones de Azúcar, Cacao y otros Bienes.
Ley del Impuesto sobre Adquisición de Inmuebles.
Ley del Impuesto sobre Erogaciones por Remuneración al Trabajo Personal pres-
tado bajo la dirección y dependencia de un Tercero.
mediante los datos " elementos relevantes para su determinaci6n, " en algunos
casos" además, de la determinación misma de dicho crédito tributario, con la
pretensión, en todo caso, de que la Autoridad tributaria reconozca como válida
dicha liquidaeién.
10.3. Formalidades
La declaración puede ser formal e informal; según la ley prescriba o no la
forma en que debe hacerse. El CFF establece (Art. 31) que deben de utilizarse
las formas que al efecto apruebe la SHCP, debiendo proporcionar el número de
ejemplares e informar y adjuntar los documentos, que dichas formas requieran.
También dispone el CFF que en los casos en que las formas para la presen-
tación de declaraciones o avisos no hubiere sido aprobadas por la SHCP, los
obligados a presentarlas las deberán formular en escrito por cuadruplicado que
contenga su nombre, domicilio y clave en el RFC, así como el ejercicio y los datos
relativos a la obligación que pretendan cumplir; en caso de que se trate de la
obligación de pago, se deberá señalar además el monto del mismo.
Por lo que se refiere a los plazos dentro de los cuales debe ser presentada la
declaración, las disposiciones de las leyes tributarias son muy variadas. En tri-
CARACTERES DE LA DECLARACIÓN 573
10.7. Secreto
Con carácter general, dispone el OFF (Arl. 69) que el personal oficial que
intervenga en los diversos trámites relativos a la aplicación de las disposiciones
tributarias está obligado a guardar absoluta reserva en lo concerniente a las
declaraciones y datos suministrados por los causantes o por los terceros con
ellos relacionados. Asimismo, el CFF establece que dicha reserva no comprende
los casos en que deben suministrarse datos a los funcionarios encargados de la
administración y defensa de los intereses fiscales, a las autoridades judiciales
en proceso de orden penal y a los tribunales competentes que conozcan de
pensiones alimenticias.
Por muchos años se reconoció el derecho de rectificar o modificar las de-
claraciones mediante declaraciones complementarias, sustituyendo los datos de
la original. En 1990 se reformó el arto 32· del CFF, para establecer que las decla-
raciones que presenten las contribuyentes serán definitivos y que se podrán
modificar por el propio contribuyente hasta en dos ocasiones, siempre que no
se hayan iniciado el ejercicio de facultades de comprobación. Sólo en tres
casos no opera esa limitación:
1. Cuando sólo incrementen sus ingresos o el valor de sus actos o activi-
dades.
n. Cuando sólo disminuyan sus deducciones o pérdidas o reduzcan las
cantidades acredita bIes o compensadas por los pagos provisionales o de con-
tribuciones a cuenta.
In. Cuando e! contribuyente haga dictaminar por contador público autori-
zado sus estados financieros, podrá corregir, en su caso, la declaración original
como consecuencia de los resultados obtenidos en el dictamen respectivo.
574 NACIMIENTO Y DETERMINACI6N DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Las facul tades que tiene la SHCP para revisar las declaraeíones, y en su
caso, para formular liquidaciones o determinaciones adicionales, deben ejer-
citarse en un plazo de cinco años contados a partir de la fecha en que se
presentó la declaración.
La revisión es un procedimiento interno de la Administración. Si hecha la
revisión la Administración no encuentra motivos para rechazarla y hacer ella,
por su parte, una nueva determinación, que es la "liquidación adicional" a
que se refiere la ley, no se produce ningún acto. jurídico administrativo. En
cambio, si encuentra motivos para producir una "liquidación adicional", que
no es tal, sino una verdadera propia "liquidación" o "determinación" hecha
por el sujeto activo de la relación tributaria sustantiva, nos encontramos frente
a un caso de determinación por la autoridad, o por el sujeto activo, y frente a
un acto administrativo de determinación, cuya naturaleza y características
estudiaremos posteriormente en la parte de esta obra dedicada al Derecho
Tributario Administrativo, puesto que se trata de un acto de la administra-
ción tributaria.
Lo que acabamos de relatar respecto a los impuestos a las rentas de las
sociedades y de las personas físicas es aplicable a otros de los impuestos que
hemos clasificado como impuestos de autodeterminación. Si realmente son tales
es porque presentadas las declaraciones por los sujetos pasivos de la relación
tributaria, la Administración Fiscal no está obligada a revisar la declaración,
que es a lo que se llama "calificación", ni mucho menos a realizar un verdadero
y propio acto de determinación o de liquidación del impuesto.
Como la revisión de la declaración es un procedimiento administrativo, que
puede concluir con una rectificación a la declaración del contribuyente, la
cual es una determinación administrativa, haremos un estudio más amplio
en la parte cuarta, capítulo cuarto, al cual nos remitimos.
10.10. Rectificación de solicitudes o de avisos
Cuando las solicitudes o los avisos, que están obligados a presentar .l~s con-
tribuyentes en una fecha determinada se hayan hecho con errores, omisiones o
empleando de manera equivocada las fo,?,.as oficiales .aprobad"",. por la SH?P,
los contribuyentes tienen derecho a rectificarlos mediante solicitudes o aVISOS
576 NACIMIENTO Y DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRlBUTARIA
El Art. 6~ del CFF dispone en qué momento deben hacerse los pagos, trans-
curridos los cuales se hace exigible el pago. La regla general es que el pago se
haga en la fecha o dentro del plazo señalado en las disposiciones respectivas.
A falta de disposición expresa el pago debe hacerse mediante declaración que
se presente ante las oficinas autorizadas, dentro de los plazos que a continua-
ción se indica:
1. Si la contribución se calcula por periodos establecidos en la ley y en los
casos de retención o de recaudación de contribuciones, los contribuyentes, los re-
tenedores y los recaudadores las deben enterar a más tardar el día 11 del mes
de calendario inmediato, posterior al de la terminación del periodo de la reten-
ción o de la recaudación, respectivamente.
n. En cualquier otro caso dentro de los 5 días siguientes al momento de
la causación.
BIBLIOGRAFIA
1. GENERALIDADES
579
580 GARANTÍAs DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Otro privilegio especial lo establece esta ley, cuyo Art. 116, fracción H,
concede tal categoría a los créditos a favor del Fisco Federal (se presume que
del Federal por el origen y materia de la disposición) relativos al buque o a su
navegación y recae sobre el buque, sus pertenencias y accesorios y cede su pre-
lación a favor de los créditos derivados de relaciones laborales.
4. CLASES DE PRIVILEGIO
5. PRIvILEGIOS GENERALES
6. I'tuvn.EGIOS ESPECIALES
6.1. Concepto
Son privilegios especiales aquellos que recaen sobre determinada categoría
de bienes o sobre bienes específicamente determinados,
privilegio general en que recae o puede ejercerse únicamente sobre un bien deter-
minado, a diferencia del general que recae sobre todos los bienes del deudor.
A su vez, se diferencia de la afección (a la que Giannini confunde con el
nombre de privilegio "real"}, en que la afección, entre otras cosas, entraña
un derecho de persecución. El privilegio especial, a diferencia de la afección, no
surte efectos más que corno una preferencia frente a los demás acreedores en caso
de concurso civil, de liquidación judicial o de quiebra; no es objetivo en cuanto
que no puede recaer sobre bienes ajenos al deudor tributario; no es real, en cuan-
to que no persigue a los bienes sobre los que recae cuando hayao salido del patrimo-
nio del deudor e ingresen al de un tercero de buena fe; en suma, la afección es un
derecho o garantía real, creada por la ley para garantizar ciertos créditos tribu-
tarios, mientras que el privilegio es un mero derecho de preferencia frente a
otros acreedores en caso de concurso o quiebra.
Línea más adelante nos ocuparemos de la afección.
El Art, 141 del CFF 1981, contiene la lista de las garantías que pueden
constituirse en favor de los créditos fiscales. Deben otorgarse a favor de la
Tesorería de la Federación o del organismo descentralizado que sea competente
para cobrar coactivamente créditos fiscales, así como de las tesorerías o depen-
dencias de las entidades federativas que realicen estas funciones.
Las garantías subsisten hasta que proceda su cancelación en los términos
del CFF y su Reglamento (Arts. 60-71). Los gastos que se originen con mo-
tivo de la garantía son por cuenta del interesado.
Para garantizar el interés fiscal sobre un mismo crédito, podrán combinarse
las diferentes formas de garantía que establece el Art. 141 del CFF, así como
sustituirse entre sí, caso en el cual, antes de cancelarse la garantía original
deberá constituirse la 'sustituta, cuando no sea exigible la que se pretende sus-
tituir. La garantía constituida puede garantizar uno o varios créditos fiscales y
deberá ampliarse dentro del mes siguiente a aquel en que concluya el Art. 141
del CFF, "por el importe de los. recargos correspondientes a los 12 meses si-
guientes, o cuando por cualquier circunstancia resulte insuficiente la garantía.
Es un principio consagrado además por el C6digo Civil que "el deudor res-
ponde del cumplimiento de sus obligaciones con todos sus bienes, con excepción
de aquellos que, conforme a la ley, son inalienables o no embargables" (Ar-
tículo 2,694). El Código Fiscal (Art. 156), exceptúa de embargo a los siguien-
tes bienes:
IX. El patrimonio de familia en los términos que establezcan las leyes, desde su
inscripción en el Registro Público de la Propiedad.
X. Sueldos y salarios.
XI. Las pensiones alimenticias.
XII. Los ejidos de los pueblos.
9.2. Ca.racterísticas
9.2.\. Naturaleza
La Ley del Impuesto sobre Tabacos Labrados de 1938 (derogada) disponía que
eran causantes del impuesto los fabricantes por los productos que elaboran en el
país y los importadores por los productores extranjeros que introdujeran y agregaba
que los comerciantes y expendedores eran "subsidiariamente" responsable del im-
puesto {Art. 2°).
La Ley de Impuestos a las Industrias de Azúcar, Alcohol, Aguardiente y Enva-
samiento de Bebidas Alcoh6licas (derogada)', en su Art. 3D, establecía también una
responsabilidad subsidiaria a cargo de cada, uno de los socios de la Unión Nacional
de Productores de Azúcar, S. A., por el ·impuesto no pagado por la Unión y corres-
pondiente al alcohol que cada uno de dichos socios hubiere aportado a "la Unión.
Elarticulo 141 del CFF establece que en materia fiscal son admisibles para
asegurar los intereses del erario las fianzas de compañía autorizada, la que no
gozará de los beneficios de orden y excusión y la obligación solidaria asumida
por tercero, persona física o moral que acredite su idoneidad y solvencia. Vamos
a estudiar cada una de ellas a la luz del Código y del Reglamento.
Una forma de garantía rea!, establecida por el Art. 141, fracción 1 del GFF,
es el depósito de dinero en la institución nacional de crédito autorizada legal-
mente. Esta forma de garantia debe aceptarse por el importe del crédito y
LAS GARANTÍAS REALES 589
10.3. Prenda
La prenda es una garantía. real sobre bienes muebles, admisible en materia
fiscal según el articulo 141, fracci6n U, del CFF.
La prenda se constituye sobre los siguientes bienes:
Bienes muebles por el 75% de su valor siempre que estén libres de gravámenes
hasta por ese por ciento. La SHCP podrá autorizar a instituciones y a corredores
públicos para valuar o mantener en depósito determinados bienes. Deberá inscribine
la prenda en el registro que corresponda. cuando los bienes en que recaiga estén
sujetos a esa formalidad.
No son admisibles como, garantía los bienes que se encuentren en el dominio
fiscal o en el de acreedores. Los de procedencia extranjera s6lo deben admitirse
cuando se compruebe su legal estancia en el país.
Esta garantía puede otorgarse entregando contratos de administración celebrados
con casas de bolsa que amparen la inversión en Certlíicadcs : de la Tesorería de la
Federación (cetes) o bonos del Gobierno Federal para el pago defa indemnización
bancaria (bonos bancarios) siempre que se designe como beneficiario" único a la
autoridad a favor de la cual se otorgue la garantía. En estos supuestos se aceptará
como garantía el 100% del valor nominal de los certificados o bonos debiendo
reinvertirse una cantidad suficiente para cubrir el interés fiscal, pudiéndose retirar
los rendimientos.
La prenda puede ser constituida por el propio deudor o responsable del crédito
fiscal o por una persona que sea un tercero propietario de los muebles pignorados.
En este último caso dispone el Regl. CFF en su Art. 63 que el tercero debe cumplir
con los requisitos que se señalan para la prenda y al mismo tiempo para que un
tercero asuma solidariamente la obligación fiscal, quedando obligado personalmente.
10.4. Hipoteca
La hipoleca es otra garantía real, que recae sobre bienes inmuebles, ad-
misible para efectos fiscales de acuerdo con el Arl 141 del CFF vigente.
La hipoteca sobre bienes inmuebles (Regl. CFF, Art. 62·U) debe ser por el
750/0 de! valor de avalúo o catastral. Para estos efectos se deberá acompañar
a la solicitud respectiva e! certificado del registro público de la propiedad en el
que no aparezca algún gravamen o afectaci6n urbanística o agraria, que hu-
biere sido expedido cuando más con tres meses de anticipaci6n. En el supuesto
de que el inmueble reporte gravámenes, la. suma del monto total de éstos y e!
interés fiscal a garantizar no podrá exceder del 750/0 del valor.
En la hipoteca, el otorgamiento de la garantía se hará en escritura pública
que deberá inscribirse en el registro público de la propiedad y contener los
datos relacionados con el crédito fiscal. El otorganle podrá garantizar con la
misma hipoteca los recargos futuros o ampliar la garantía cada año en los
términos del Art. 69 del Regl. CFF.
590 GARANTÍAS DE LA OBLIGACIÓN TRmUTARIA
Dispone el Art. 145 del CFF que se puede practicar embargo precautorio
para asegurar el interés fiscal, antes de la fecha en que el crédito fiscal esté
determinado o sea exigible, cuando a juicio de la autoridad hubiere peligro de
que el obligado se ausente, enajene u oculte sus bienes, o realice cualquier ma-
niobra tendiente a evadir el cumplimiento.
Si el pago se hiciere dentro de los plazos legales, el contribuyente no estará
obligado a cubrir los gastos que origine la diligencia y se levantará el embargo.
El embargo queda sin efecto si la autoridad no emite, dentro del plazo de
un año contado desde la fecha en que fue practicado, resolución en la que
determine créditos fiscales. Si dentro del plazo señalado la autoridad lo deter-
mina, el embargo de precautorio se convertirá en definitivo y se procederá
a proseguir procedimiento administrativo de ejecución, conforme a las disposi-
ciones del CFF debiendo dejar constancia de la resolución y de la notificación
de la misma en el expediente de ejecución. Si el particular garantiza el interés
fiscal se levantará el embargo.
Son aplicables al embargo precautorio las disposiciones establecidas para el
embargo y para la intervención en el procedimiento administrativo.
El embargo precautorio practicado antes de la fecha en que el crédito
fiscal sea exigible se convertirá en definitivo al tiempo de la exigibilidad de
dicho crédito fiscal y se aplicará el procedimiento administrativo de ejecución.
BIBLIOGRAFIA
1. MODOS DE EXTINCIÓN
2. EL PAGO
2.1. Generalidades
El pago es el modo de extinción por excelencia y el que satisface plena-
mente los fines y propósitos de la relación tributaria, porque satisface la pre-
tensión creditoria del sujeto activo.
Podemos decir que, en lo general, son válidos los principios esenciales de la
institución en el derecho privado, para la materia tributaria, en cuanto no
aparezcan explicita o implicitamente derogados por las disposiciones particu-
lares del Derecho Tributario (CFF 1981, Art. g.).
Para el CCDF, "pago o cumplimiento es la entrega de la cosa o cantidad
debida", en tratándose de las obligaciones de dar y "la prestación del servicio
que se hubiere prometido", para las obligaciones de hacer (Art. 2062). Lo
anterior presupone la existencia de un crédito por una suma líquida y exigible,
es decir, la obligación tributaria debe estar cuantitativamente determinada, Las
más de las veces la determinación le corresponde al propio deudor tributario;
en otras ocasiones, es la autoridad fiscal la que debe hacer tal determinación en
uno ti otro caso, la determinación es un requisito indispensable para la exigi-
bilidad del crédito, y éste, a su vez, es un prerrequisito para la realización
del pago.
595
596 LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
C) Sucesores
También tienen el carácter de deudores principales, por adeudo propio, los
sucesores a título universal. Tal es el caso de los herederos, respecto a los cré-
ditos fiscales a cargo del autor de la sucesión, cuya responsabilidad se dividía
entre ellos -en proporción a las cuotas hereditarias, según el Art. 22 del CFF
1938; se encuentran en la misma situación los donatarios a título universal, es
decir, los que reciben la totalidad del patrimonio del donante.
categoría, según lo hemos estudiado antes, los sujetos pasivos por responsabili-
dad sustituta, ya sea que tengan el carácter de retenedores en la fuente o que
tengan el carácter de recaudadores. En estos casos, el sujeto pasivo principal
queda relegado a una situación secundaria, ignorándolo de hecho la adminis-
tración fiscal excepto para el caso de que el deudor sustituto no haya hecho el
pago de las cantidades sobre las que versa su respensabilidad, independiente-
mente de que las haya retenido o recaudado, o no lo haya hecho.
También tienen el carácter de sujetos pasivos por adeudo ajeno los llamados
responsables con responsabilidad solidaria, respecto a los que existe la siguiente
diferencia en relación con los sujetos pasivos por sustitución. Mientras que a
estos últimos la ley les impone la obligación de efectuar el pago de una manera
primaria, en el caso de los sujetos pasivos por' responsabilidad solidaria" la
obligación de pago les resulta exigible subsidiariamente, es decir, en el evento
de que los sujetos pasivos principales, por adeudo propio, no hayan hecho el
pago de la prestación fiscal.
Los sujetos pasivos Con responsabilidad objetiva también tienen la obliga-
ción de hacer el pago de las prestaciones fiscales que se hayan causado con
motivo de los bienes que adquirieron, puesto que tienen una obligación de
carácter personal que adquirieron por virtud de la adquisición de la propiedad
o de la posesión de los bienes j en cambio, quienes han adquirido bienes gravados
con la garantía de afección, no tienen la obligación, pero sí la "carga" de
efectuarlo si no quieren verse privados precisamente de los bienes sobre los que
recae el gravamen.
Por último, quienes hayan asumido una obligación de garantía personal de
la deuda tributaria (fiadores tributarios) tienen también la obligación de efec-
tuar el pago por cuenta de los deudores principales, "en cuyo favor otorgaron la
garantía.
Recordamos lo anteriormente expuesto, respecto al derecho de repetición o
de regreso que corresponde a los sujetos pasivos por adeudo ajeno contra el su-
jeto pasivo por adeudo propio, que es sobre quien la ley tributaria quiere que
recaiga, en definitiva; la carga del tributo, o sobre quien, en caso de existir
varios obligados, haya asumido la obligación de pagar el impuesto por virtud
de sus relaciones de derecho privado con los demás coobligados.
Tienen la categoría de sujetos que pueden pagar, aquellos que han conve-
nido con los sujetos pasivos pagar por su cuenta la prestación fiscal que corres-
ponde a aquéllos. El Fisco no reconoce eficacia a dichos pactos privados en su
contra, que la obligación tributaria no puede ser trasladada sin su consenti-
miento. Pero el pacto produce efectos inter partes. Mientras se cumplan las
obligaciones tributarias, al Fisco, por lo general, no le interesa quién hace
efectivamente el pago, como puede verse de la siguiente resolución de la SCJN:
Si bien es cierto que las leyes fiscales, locales y federal, imponen los impuestos al
que percibe la utilidad con motivo de los réditos, ello no quiere decir que ineludi-
blemente el pago deba hacerlo el causante y que exista impedimento legal para que
en su nombre 10 haga un tercero. Al Estado le interesa que se cubra la carga fiscal
y no que lo haga forzosamente el ausente, quedando libre la voluntad de los contra-
tantes para hacer estipulaciones al respecto, ya que no existe disposición legal que
lo prohiba.'
El CCDF determina que la subrogación se verifica por ministerio de la ley
y sin necesidad de declaración alguna de los interesados: 1. Cuando el que es
acreedor paga a otro acreedor preferente; 11. Cuando el que paga tiene interés
jurídico en el cumplimiento de la obligación; lII. Cuando un heredero paga
• RTFF, año XXXI, ns. 362-372, 1967, p. 209. Resolución 15 noviembre 1967.
Juicio 557/67 .
a RTFF, año XXXI, ns. 362-372, vol. .J, pp. 209-214.
4 SJFJ VII Época, vol. XXVIII, 4' parte, p. 81, AD 4346/70, MigueJ Arellano
Hemández, 12-IV·71.
su JETOS HÁBtLES DE COBRO 599
con sus bienes propios alguna deuda de la herencia; IV. Cuando el que ad-
quiere un inmueble paga a un acreedor que tiene sobre él un crédito hipotecario
anterior a la adquisición (Art. 2058).
También dispone el Código Civil que el pago puede hacerse también por un
tercero no interesado en el cumplimiento de la obligación que obre con el
consentimiento expreso o presunto del deudor (Art. 2066). Dentro de esa cate-
goría de terceros extraños que realizan el pago pueden considerarse aquellos
que por virtud de una convención extratributaria hayan asumido la obligación
de hacer el pago, como por ejemplo, el deudor de un préstamo que se obliga
con el acreedor a pagar el impuesto sobre la renta. Lo anterior significa que la
relación jurídica tributaria es de derecho público y se establece entre los sujetos
que la ley determina, sin que esté permitido al deudor cambiar o sustituir las
peISonas, ni el objeto o contenido de la obligación. Significa, además, que los
acuerdos o convenios entre particulares carecen de trascendencia para el fisco
y que no pueden ser opuestos a sus pretensiones tributarias, )0 que Jos hace
inoperantes frente a) fisco, pero en cambio son válidos en cuanto a las relaciones
privadas entre las personas que realizan el convenio.
Establece también el Código Civil que el pago puede hacerse por un ter-
cero ignorándolo el deudor (Art. 2076 Y aun contra la voluntad del deudor
(Art. 2086). En el primer caso, el que hizo el pago sólo tendrá derecho a
reclamar al deudor la cantidad que hubiere pagado al acreedor, si éste consintió
en recibir menos suma de la debida y en el segundo caso quien hizo el pago sola-
mente tiene derecho a cobrar al deudor aquello en que le hubiere sido útil el pago.
La LHDF 1941 (Art. 16, in fine) dispone "que los créditos fiscales del de-
partamento del Distrito Federal pueden ser pagados por cualquier persona, y
que s~ quien paga no fuere el deudor, podrá solicitar que se anote esa circuns-
tancia en el recibo correspondiente", s dándose naturaleza tributaria a las reglas
generales del derecho civil.
A) Generalidades
Principio de realidad y actualizacion del valor de la moneda
Con objeto de que el Fisco reciba una cantidad de dinero que equivalga a
la que debió pagarse, cuando hay plazos o mora en el pago de la obligación,
602 LA EXTINCiÓN DE LA OBLICACIÓN TRIBUTARIA
B) Pagos anticipados
En los impuestos con hecho imponible de carácter permanente, razones de
orden financiero han conducido al legislador a establecer la obligación de hacer
pagos anticipados, o dicho de otra manera, anticipos a cuenta del pago del
impuesto cuya base es el ingreso percibido durante un determinado periodo
de imposición, que generalmente es de un año. Tal cosa ocurre, por ejemplo, en
materia de impuesto sobre la renta:
D) C6mputo de plazos
En los plazos fijados en días no se cuentan los sábados, los domingos, ni el
l? de enero; el 5 de febrero; el 21 de marzo; el l? de mayo; el 16 de septiembre;
el 12 de octubre; el l~ Y 20 de noviembre; el l? de diciembre cada seis años,
cuando corresponda a la transmisión del Poder Ejecutivo Federal y el 25 de
diciembre.
Tampoco se contarán en dichos plazos, Jos días en que tengan vacaciones
generales las autoridades fiscales federales, excepto cuando se trate de plazos
para la presentación de declaraciones y pago de contribuciones, exclusivamente,
en cuyos casos esos días se consideran hábiles. No son vacaciones generales las
que se otorgan en forma escalonada.
En los plazos establecidos por periodos y aquellos en que se señale una feeba
determinada para su extinción se computan todos los días.
Cuando los plazos se fijen por mes o por año, sin especificar que sean de
calendario, se entiende que en el primer caso el plazo concluye el mismo día del
mes de calendario posterior a aquél en que se inició y en el segundo, el término
vencerá el mismo dia del siguiente año de calendario a aquel en que se inició.
En los plazos que se fijen por mes o por año cuando no exista el mismo día en
el mes de calendario correspondiente, el término será el primer día hábil del
siguiente mes de calendario.
No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, si el último día del plazo
o en la fecha determinada, las oficinas ante las que vaya a hacerse" el trámite
permanecen cerradas durante el horario normal de labores o se trata de un
día inhábil, se prorrogará el plazo hasta el siguiente día hábil. Lo dispuesto en
dicho precepto es aplicable inclusive cuando se autorice a las instituciones para
recibir declaraciones. También se prorrogará el plazo hasta el siguiente día há-
bil, cuando sea viernes el último día del plaio en que se deba presentar la de-
claración respectiva, ante las instituciones de crédito autorizadas.
Las autoridades fiscales tienen poder para habilitar los dias inhábiles. Esta
circunstancia deberá comunicarse a los particulares y no alterará el cálculo de
plazos. (CFF art. 12).
B) Especies
El derecho a la producción de oro se paga en especie, entregando oro a
las oficinas recaudadoras, según la Ley Federal de Derechos; la Ley de In-
gresos de la Federación de 1965 dispuso que el derecho a la producción de
cobre se pagara en especie.
que expresamente se señale que sea posterior o cuando se trate de servicios 'que
sean de utilización obligatoria. Cuando no se compruebe que el pago de dere-
chos se ha efectuado previamente a la prestación del servicio y se trate de
derechos que deban pagarse por anticipado, el servicio no se proporcionará.
Cuando el pago de derechos deba efectuarse con posterioridad a la prestación
del servicio, por tratarse de servicios continuos o porque así se establezca, éste
dejará de prestarse si no se efectúa dicho pago.
Cuando se establezca que los derechos se pagarán por mensualidades o
anualidades se entenderá que dichos pagos son previos a la prestación del ser-
vicio correspondiente, excepto en los casos en que por la naturaleza del servicio
el pago no pueda efectuarse con anterioridad a la prestación del servicio. Las
mensualidades y anualidades corresponden al pago de derechos por la prestación
de servicios proporcionados durante el mes de calendario o durante el año de
calendario, despectivamente.
Tratándose de mensualidades, el contribuyente efectuará el entero del dere-
cho a más tardar el dia 5 o el siguiente día hábil, si aquél no lo fuere, del
mes en que se preste el servicio y deberá presentar el comprobante de pago
a la dependencia, correspondiente a más tardar el día 15 °de ese mes o el
siguiente día hábil, si aquél no lo fuere.
Si el servicio, cuyas cuotas se paguen por mensualidades, se solicita des-
pués de los primeros 5 días del mes de que se trate, el entero del derecho
deberá efectuarse dentro de los 5 días siguientes a la presentación de la solicitud
y el comprobante de pago se entregará a la dependencia correspondiente dentro
de los 5 días siguientes a aquél en que se hizo el entero. Las subsecuentes
mensualidades se deben pagar conforme al párrafo anterior.
Tratándose de anualidades, el contribuyente debe efectuar el entero del
derecho en el mes de diciembre del año anterior a aquél a que corresponda
el pago y deberá presentar el comprobante del entero a la dependencia que
preste el servicio a más tardar el dia 15 o el siguiente día hábil, si aquél no lo
fuere, del mes de enero siguiente,
Si el servicio cuyas cuotas se paguen por anualidades se solicita después de
los primeros 15 días del mes de enero de que se trate, el entero del derecho
deberá efectuarse dentro de los 15 días siF'ientes a la presentación de la
solicitud y el comprobante de pago se efectuará a la dependencia correspon-
diente dentro de los lO días siguientes a aquél en que se hizo el entero. Las
subsecuentes anualidades se pagarán conforme al párrafo anterior.
En el supuesto de que el contribuyente no haga la presentación de los com-
probantes de pago en los plazos citados la dependencia prestadora del servicio
dejará de proporcionarlo.
Cuando el derecho por la prestación del servicio deba pagarse por anua-
lidades o mensualidades y el servicio se comience a proporcionar después de
iniciado el periodo de que se trate, el pago correspondiente a dicho mes o año
se calculará dividiendo el importe de la mensualidad o anualidad entre 30 o
entre 12 según corresponda, el cociente así obtenido se multiplicará por el nú-
mero de días o meses en los que se prestará el servicio y el resultado así
obtenido será la cuota a pagar PI" dichos periodos,
606 LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
F) Timbres y marbetes
Los pagos pueden hacerse con timbres o marbetes cuando lo dispongan las
leyes especiales. Se pagan con timbres, entre otros, los siguientes impuestos:
producción de alcohol y aguardiente; ventas de primera mano de alcohol, y
envasamiento de bebidas alcohólicas.
G) Bonos de la Tesorería
El Reglamento de la LTF prevé que el pago de los créditos fiscales pueda
hacerse con Bonos de la Tesorería de la Federación o con bonos o cupones
de la Deuda Pública y dispone que no se aceptarán en pago de créditos fiscales
titulos de crédito diferentes a los cheques, bonos y cupones (antes mencionados),
con excepción de los pagarés que expidan los organismos descentralizados con
autorización ° por acuerdo del Secretario de HCP o, en su caso, por el Subse-
cretario o algún otro funcionario que los sustituya en sus funciones (Art. 8).
En relación con los pagos que se hacen con títulos, como son los bonos de la
Tesorería y los certificados de la Tesorería, a que nos referimos en el párrafo siguiente,
Berliri se plantea el problema de si se trata de un verdadero pago, o de una dación
en pago, como opina Tesoro. Berliri opina que no se puede hablar de dación en
pago porque ésta requiere, según el Código Civil, el consentimiento del acreedor, y el
sujeto pasivo tiene derecho a entregar los títulos sin contar con el asentimiento del
recaudador, o contra su voluntad j tampoco puede hablarse de compensación, como
algunos otros autores han sugerido, porque "ésta se produciría en cuanto el contri-
buyente entrara en posesión de las cédulas y de la deuda sin necesidad de tener que
entregárselas al recaudador", y es unánimemente admitido que la deuda no se extin-
gue en tanto no se entreguen los títulos a-Ja oficina recaudadora. Por lo anterior, con-
cluye Berliri que nos encontramos frente a una obligación cum facultate soíutionis,
en la que el contribuyente tiene la facultad de extinguir su deuda monetaria me-
diante la entrega de determinados títulos.e
H) Certiiicados de Tesoreria
El Regl. LTI se refiere a unos certificados nominativos que se expiden a
solicitud de parte interesada para utilizarlos en el pago de impuestos. Estos
certificados no tienen aplicación práctica.
Los certificados de tesorería conocidos como CETES, que son títulos de
crédito seriales y al portador que expide la Tesorería de la Federación como
consecuencia de depósitos de dinero con interés sí pueden utilizarse como medios
de pago.
El CFF (Art. 6') dispone que quien haga pago de los créditos fiscales de-
berá obtener de la oficina recaudadora el recibo oficial o la forma valorada
expedidos y controlados exclusivamente por la SHCP o la documentación
que en las disposiciones respectivas se establezca en la que conste la impresión
original de la máquina registradora.
Las percepciones por venta de estainpillas o formas oficiales valoradas no
requieren de la expedición de comprobantes. .
En los casos en que las leyes establecen el uso de timbres o marbetes como
forma de pago del impuesto, la comprobación de dicho pago se hace Con los
timbres adheridos y cancelados en los documentos o facturas oficiales o los mar-
betes adheridos a los productos materia del impuesto.
En los impuestos en que se usa el sistema de retención en la fuente, ejemplo,
quienes hagan pagos por concepto de trabajo dependiente -patrones- deben
proporcionar a las personas que les hubieren prestado servicios, en las formas
aprobadas por la SHCP, constancias de remuneraciones cubiertas y de reten-
ciones efectuadas en el año calendario de que se trate, cuando dejen de pres-
tarles servicios, cuando no les efectúen el cálculo del impuesto y cuando así lo
soliciten (Art. 83, JII, LISR) el sujeto pasivo del impuesto tiene indudable-
mente derecho a pedir el retener la expedición de dichas constancias. En los
impuestos que se recaudan por medio delsistema de cobranza indirecta (v, gr.,
el impúesto al consumo de energia eléctrica), la empresa recaudadora (com-
pañia de luz) en el mismo recibo que acredita el pago del consumo hace constar
el pago del deudor directo (consumidor) al recaudador.
Berliri opina que mientras que en el Derecho Civil el recibo sirve únicamente
para que el deudor pueda oponerse a la pretensión del acreedor de ser satisfecho
nuevamente, ICen el Derecho Tributario el recibo tiene, junto con lo anterior,
EFECTOS DEL PAGO 609
" RTFF, año XXXII, ns. 394-396, 1969, pp. 91-107. La SC}N ha dicho que "la
protesta es una declaración que se hace de manera espontánea para proteger de un daño
que le puede sobrevenir al que la hace; ésta da a conocer que no tiene la intención de
cumplir con los dispositivos legales de que se trata y el único objeto de hacer el pago
en esa forma, es el de impedir que se considere hecho liso y llano, porque de ser así, se
entenderá consentida la ley y operaría la causal de improcedencia del juicio de amparo
que previene el Art. 73, fracción XI de la ley de la material>. SJF, VII Época, AR 90/53,
Glafiro E. Montemayor, l· parte, p. 85. Ídem: SJF, VII Época, vol. XXVI, 1· parte,
p. 55, AR 9712/49, Industrias Químicas de México, s. A., 25·11·71. Sostiene la misma
opinión, respecto a que el pago liso y llano no implica consentimiento, Salvador Villa-
señor Arai, en El Acto Consentido en el Juicio ante el Tribunal Fiscal, jus, pp. 97-102.
Ver también FERNÁNDEZ y CUEVAS, J. M., El Impuesto sobre la Renta, pp. 9-16.
LA COMPENSACIÓN 613
3. LA COMPENSACIÓN
3.3. Presupuestos
3.4. Requisitos
El CFF 1938 disponía que cuando se reunían los presupuestos de la com-
pensaci6n, la SHCP la podria hacer de oficio, sin que mediara gesti6n del
interesado. En la práctica, sin embargo, no se advertían las compensaciones
de ofício. El propio CFF y algunas leyes tributarias, como la LISR autorizaban
a los interesados para solicitarla. El CFF 1981 dispone como requisito que el
sujeto pasivo deba pagar mediante declaraci6n para que pueda hacer él mismo
la compensación.
La SS ha sostenido que la compensación fiscal sólo puede hacerse valer por el
sujeto pasivo directamente y por su propio derecho sin que sea correcto que un ter-
cero retenedor incumple con su obligación como tal, argumentando que el contribuyente
directo tenía saldos a su favor (RTFF"I1 Época, N9 70, p. 734).
3.5. Efectos
3.6. Procedimiento
3.6.1. Compensación hecha por el contribuyente o retenedor
El CFF 1981 dispone (Art. 23) que los contribuyentes y los retenedores
obligados a pagar mediante declaración pueden optar por compensar las canti-
dades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo
propio o por retención a terceros, pero para ello es requisito indispensable que
ambas deriven de una misma contribución, incluyendo sus accesorios.
Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración podrán optar
por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obli-
gados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, siempre que ambas
deriven de una misma contribución, incluyendo sus accesorios. Al efecto basta-
rá que efectúen la compensación en la declaración respectiva. Si las cantidades
que tengan a su favor los contribuyentes no derivan de la misma contribución
por la cual están obligados a efectuar pagos, sólo se podrán compensar previa
- autorización expresa de las autoridades fiscales encargadas de la administración
de la contribución contra la cual se pretenda efectuar la compensación.
El Regl. CFF (Art. 13) dispone que la compensación de cantidades a favor
del contribuyente practicada por este mismo que derivan de una misma contri-
bución se haga parcialmente, podrá continuar aplicando el saldo a su favor
en pagos futuros.
Para compensar distintos impuestos, derechos o aportaciones de seguridad
social se debe obtener la previa autorización de la SHCP.
causa, contra las cantidades que las autoridades fiscales estén obligadas a
devolver al mismo contribuyente, en los términos de lo dispuesto para la de-
volución de impuestos, aun cuando la devolución ya hubiere sido solicitada.
En este caso se notificará personalmente al contribuyente la resolución que
efectúe la compensación. Se entiende que es una misma contribución, si se
trata del mismo impuesto, aportación de seguridad social, contribución de me-
joras o derecho.
Autoriza el CFF 1981 (Art. 25) que los contribuyentes obligados a pagar
mediante declaración periódica pueden acreditar el importe de los estimulos
fiscales a que tengan derecho, contra las cantidades que estén obligados a pagar,
siempre que presenten aviso ante las autoridades fiscales competentes en ma-
teria de estímulos fiscales y, en su caso, cumplan con los demás requisitos
formales que establezcan en las disposiciones que otorguen los estímulos, inclu-
sive el de presentar certificados de promoción fiscal o de devolución de impuestos.
En los demás casos del cumplimiento de los otros requisitos que establezcan los
decretos en que se otorguen los estímulos.
Los contribuyentes pueden acreditar el importe de los estímulos a que
tengan derecho, a más tardar en un plazo de cinco años contados a partir del
último día en que venza el plazo para presentar la declaración del ejercicio
en que nació el derecho a obtener el estímulo; si el contribuyente no tiene
obligación de presentar declaración del ejercicio, el plazo cuenta a partir del
día siguiente a aquél en que nazca el derecho a obtener el estimulo.
En Jos casos en que las disposiciones que otorguen el estímulo establezcan la
obligación de cumplir con requisitos formales adicionales, al aviso a que se
refiere el primer párrafo del Art, 25 del CFF, se entiende que nace el derecho
para obtener el estímulo a partir del día en que se obtenga la autorización
o el documento respectivo.
4. LA CONDONACiÓN
5. LA CANCELACIÓN
El CFF 1938, dentro del capítulo destinado a regular la extinción de los cré-
ditos fiscales, contenía una sección denominada "cancelación por incobrabilidad
o incosteabilidad del cobro".
Consecuentemente, el Código Fiscal 1967 en su Art, 150 establece expresa-
mente que "la cancelación de créditos fiscales en las cuentas públicas, por
LA DACIÓN EN PAGO 621
6.1. Noción
Cuando el crédito fiscal no es pagado voluntariamente por el deudor, la
Administración Fiscal debe iniciar en contra del deudor el procedimiento de
ejecución establecido en el CFF, dentro del cual pueden secuestrarse o embar-
garse bienes del deudor o de responsables, procedimiento que, en algunos casos
puede concluir en la adjudicación.
Rossy distingue entre adjudicación en pago y adjudicación para pago.
La adjudicación en pago la define el autor citado como el "acto en virtud
del cual el titular del órgano jurisdiccional entrega en dominio una cosa o un
derecho perteneciente al deudor y diferente de lo debido, al acreedor, quien
consiente en recibirlo como pago de su crédito".
La adjudicación para pago es "el acto de virtud del cual, el titular del órgano
jurisdiccional entrega al acreedor una cosa o un derecho perteneciente al deudor
y diferente de lo debido, que el acreedor consiente en recibirlo, para, con el
producto de su posterior enajenación, hacerse pago de su crédito hasta donde
lo cubra lo obtenido en la venta, liquidando entonces con el deudor la diferencia
en más o menos contenida en la enajenación del bien o derecho adjudicado't."
6.2. Remisi6n
7. LA DACIÓN EN PAGO
7.1. Noci6n
La dación en pago es "el acto en virtud del cual el deudor, voluntariamente,
realiza, a título de pago, una prestación diversa de la debida al acreedor, quien
consiente en recibirla en sustitución de ésta" (Catán) y la dación para pago
es el "acto por ercual el deudor, voluntariamente, transmite una cosa o un
derecho distintos del objeto de la prestación al acreedor, quien consiente en reci-
birla en sustitución de éste, con el fin de -enajenada o realizada- hacerse
pago de su crédito";"
8. LA CONFUSIÓN
El CCDF (Arts. 2206 y 2207) dispone que la obligación se extingue por con-
fusión cuando las calidades de acreedor y deudor se reúnen en una misma
persona. La obligación renace si la confusión cesa. La confusión que se verifica
en la persona del acreedor o deudor solidario sólo produce sus efectos en la
parte proporcional de SU crédito o deuda.
Giuliani Fonrouge expresa que "se ha dicho "que esta situaci6n es inconce-
bible en las obligaciones fiscales", citando como autores de tal opini6n a Tesoro
y a Pugliese. Jaracb afirma que "la confusión en las obligaciones tributarias es
una circunstancia rara, pero no ímposible't." Giannini también la considera
factible.t" Dice Giuliani Fonrouge que uno son pocos los casos en que ella
puede producirse. No solamente porque el Estado puede llegar a ser heredero
del deudor, esto es, sucesor a título universal, sino también en razón de que
puede ser sucesor a título particular de bienes cuya propiedad sea circunstancia
determinante del tributo. En el primer supuesto, que con ciertas reservas doc-
trinales puede extenderse a las herencias vacantes, no hay duda acerca de la
reunión de las calidades de acreedor y deudor; en el segundo, el Estado puede
adquirir bienes por legado, donación, expropiación o simplemente por compra,
y entonces sucede a titulo particular en obligaciones tributarias a cargo de otro
sujeto. Esto se pone de manifiesto, especialmente, con respecto al impuesto
inmobiliario sobre bienes expropiados o comprados por el Estado que aplicó el
tributo, y donde la confusión se produce al ocurrir la transmisión del dominio".22
9. IMPOSIBILIDAD DE CUMPLIR
en especie y que por cierto no desaparecería por la pérdida de la cosa fungible ---que
podría ser reemplazada por otra-c-, sino de una obligación que inexcusablemente debe
satisfacerse con la cosa misma. Repugnaría al principio de justicia, que quien deba
entregar una parte de su cosecha, por ejemplo, y sobre la pérdida de ella por razones
climáticas, deba procurarse la cosecha ajena para satisfacer la deuda hacia el Estado j
aparte de 10 ínequitativo de la situación importaría desnaturalizar la obligación cuyo
objeto, era, repetimos, no una cantidad cualquiera de productos obtenibles en el
mercado, sino cierta y determinadas cosas no reemplazables por otras, por las razones
expuestas. Por cierto que el caso es excepcional, pero permite decir que en determi-
nadas situaciones, la obligación tributaria puede extinguirse por imposibilidad de su
cumplimiento sin culpa del deudcrv.s-
10. BAJA
11. LA PRESCRIPCIÓN
11.2.1. Fundamento
El fundamento de la prescripción fiscal es el mismo que el del derecho
privado, o sea, la necesidad de dar estabilidad legal a las situaciones cuando el
acreedor es negligente en el ejercicio de sus derechos. Como lo ha dicho el Tri-
bunal Fiscal de la Federación, "la prescripción se ha establecido con objeto
de que tanto los intereses del Fisco, como los de los particulares, no estén inde-
finidamente sin poderse determinar con precisión, hecho que haría que DO
pudieran fijarse las condiciones económicas ni del Erario, ni de los negocios
de los particulares". 20
sujetos pasivos, son éstos quienes deben- presentar la declaración y hacer simul-
táneamente el pago de la contribución. Ahora bien, según e! CFF 1981 (Ar-
ticulo 69 ) las contribuciones se pagan en la fecha o dentro del plazo señalado
en las disposiciones respectivas. A falta de disposición expresa, el pago deberá
hacerse mediante declaración que debe presentarse ante las oficinas autorizadas,
dentro de los siguientes plazos: 1. Si la contribución se calcula por periodos
establecidos en la ley, y en los casos de retención de recaudación de contribucio-
nes, los contribuyentes, retenedores o las personas a quienes las leyes impongan
la obligación de recaudarlas y las enterarán a más tardar e! día 7 del mes de
calendario inmediato posterior al de terminación del periodo, de la retención
o de la recaudación respectivamente JI. En cualquier otro caso dentro de los
cinco días siguientes al momento de la causación. En el caso de contribuciones
que se deben pagar mediante retención, aun cuando quien deba efectuarla no
retenga o no haga pago de la contraprestación relativa, el retenedor estará
obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber recibido.
Otro problema es el del efecto que produce una nueva disposición legal que
aumenta o disminuye el plazo que ya está corriendo. El Tribunal Fiscal de la
Federación falló que "siguiendo la jurisprudencia establecida ... en e! sentido
de que cuando dos leyes señalen distintos plazos para cumplirse la prescripción
se debe aplicar el criterio establecido en el artículo 69 de! Código Civil".33 El
Código Civil establece que "las disposiciones de este Código se aplicarán a los
plazos que estén corriendo para prescribir, pero el tiempo transcurrido se compu-
tará aumentándolo o disminuyéndolo en la misma proporción en que se haya
aumentado o disminuido el nuevo término fijado por la ley". Sin embargo, la
Suprema Corte de Justicia de la Nación ha resuelto que cuando una nueva
ley disminuye el plazo de prescripción señalado en la ley anterior se aplica la
nueva ley, sin que por ello se viole el principio de la irretroactividad.
Prescripción en materia [iscal. Retroactividad de la Ley. El artículo 14 de la
Constitución de la República previene que a ninguna ley se dará efecto retroactivo
en perjuicio de persona alguna, de manera que conforme a ese precepto constitucio-
nal es lícita cualquiera aplicación retroactiva de la ley, si esto no se traduce en per-
juicio de persona determinada. Ahora bien, al fijar el legislador en el artículo 48 de
la Ley del Impuesto sobre la Renta, antes de la reforma que sufrió, el término de diez
años para la prescripción, lo hizo teniendo en cuenta motivos de interés social, pero
el propio legislador, con posterioridad reformó esa disposición legal, estableciendo
que los créditos fiscales prescriben en cinco años, por estimar que el interés social así
lo exige. Las consideraciones anteriores llevan a la conclusión de que el artículo 48
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reformado, es aplicable aun para los casos
en que Jos créditos fiscales tuvieron nacimiento cuando dicho articulo no sufría esa
ll'E'.Íonna.3 '
Prescripción en materia fiscal. Retroactividad. Si bien es cierto que como regla
general, las leyes se dictan para actos futuros y que por 10 mismo no son aplicables
a los que estuvieron sometidos a leyes anteriores, si la nueva ley modifica favorable-
mente la condición civil de las personas o las favorece en sus derechos patrimoniales,
es de aplicarse ésta a los actos que se realizaron bajo el imperio de la ley anterior.w
11.2.5. Efectos
Dispone el CFF 1981 (Arl. 146) que el término para que se consume la
prescripción se interrumpe con cada gestión de cobro que el acreedor notifique
o haga saber al deudor, o por el reconocimiento expreso o tácito de éste res-
pecto a la existencia del crédito.
También dispone que se considera gesti6n de cobro cualquier actuación de
la autoridad dentro del procedimiento administrativo de ejecución, siempre
que se haga del conocimiento del deudor.
Es abundante la materia que se puede recoger de las ejecutorias de la SCJN
}' del TFF en relación con la interrupción.
La SCJN ha establecido que el acto interruptorio de la prescripción debe
ser tan preciso y limitado que s610 puede entenderse que con él se pretende
determinar el crédito, haciéndolo saber aSL al interesado por medio de notifi-
cación y en que, por tanto, "siendo el requerimiento de pago una orden inde-
terminada, vaga y genérica, en cuanto a la finalidad que con él pueda perseguir
la autoridad recurrente, no puede interrumpir la prescripción". (Las cursivas
89 Amparo directo 2950/69, Julia Talavera Vda. de del Valle y otros. 24 de agosto
de 1970. 5 votos. Ponente: Jorge Saracho Álvarez. SJF, VII Época. Vol. XX. Tercera
parte, página 64.
LA PRESCRIPCIÓN 631
El CFF 1981 (Art. 22 in fine) dispone que en el plazo de cinco años (es
decir, en igualdad de condiciones que para los particulares) se extingue, por
prescripción, la obligación del fisco de devolver las cantidades pagadas inde-
bidamente. El plazo se inicia a partir de la fecha en que se hizo el pago, pero
si se hizo en cumplimiento de acto de autoridad] se inicia a partir de cuando
dicho acto quede insubsistente, y se interrumpe en la misma forma que pres-
cribe el Art. 146 para la prescripción a favor del Fisco.
Cuando una persona que debe pagar impuesto al Fisco mexicano, tiene in-
gresos provenientes del extranjero, puede encontrarse en la situación de tener
que pagar doblemente impuesto, al país extranjero donde se produjo el ingreso
y a México por tener nacionalidad mexicana, domicilio, residencia o estable-
cimiento en México.
Uno de los sistemas para evitar la doble tributación es la utilización del
sistema de crédito de impuestos (tax credit) también llamada "compensación
fiscal", la cual, según McKinley, tiene una doble función: a) eliminar la doble
imposición, y b) permitir que se elija entre la realización de actividades comer-
ciales o inversiones en el país del causante o en el extranjero, sin preocuparse
de consideraciones de carácter impositivo, estableciendo, por tanto, una especie de
neutralidad fiscal."
60 MCCARTHY, MANN & GREGORY, The Federal lncometax, Prentice Hall, 1971,
números 3-83 y 3-92.
NOVACIÓN FISCAL 637
del impuesto que deba pagar en México quien lo obtenga por sus ingresos
acumulados". Es decir, que a igualdad de ingresos acumulados, de fuente extran-
jera y de fuente mexicana, la cantidad que resulte de aplicar la tarifa mexicana
al total ingreso acumulado es el límite del acreditamicnto, por lo que si la
cantidad de los impuestos pagados al extranjero por las rentas de esas fuentes
es mayor que la cantidad que acumuladamente debe pagarse al Fisco mexi-
cano, se podrá acreditar el impuesto hasta la cantidad que debería pagarse al
Fisco mexicano.
meros 362-372, pp, 171-179, Tomo n. juicio 1181167, Resol. VI, 26-27.
68 FERREIRO LAPATZA, José Juan, Art. "La Extinción de la Obligación Tributaria",
en RDFHP, n. 77, 1968, p. 1075.
NOVACIÓN FISCAL 639
BIBLIOGRAFIA
1. NOCIONES GENERALES
Los plazos establecidos por las leyes tributarias para el cumplimiento de las
obligaciones tributarias, tanto la sustantiva como las de carácter formal, pueden
sufrir alteraciones consistentes en la anticipación, el aplazamiento, la prórroga,
la interrupción y la suspensión del periodo o plazo y la moratoria.
2. LA ANTICIPACIÓN
3. ApLÁZAMIENTO y PRÓRROGA
641
ALTERACIONES DE LOS PLAZOS DE CUMPLIMIENTO
aportar pruebas, para celebrar una subasta, etc. Parecida al aplazamiento, pero
distinta, es la prórroga. Prorrogar es continuar, dilatar, extender una cosa por
tiempo determinado, Por el aplazamiento vemos que señala un nuevo plazo,
periodo o vencimiento más alejado de la fecha en que debiera cumplirse una
obligación; lo que no es obstáculo a que el aplazamiento pueda consistir en una
prórroga. En la prórroga resalta más la idea de empalmar el vencimiento de un
plazo con el comienzo del nuevo plazo o periodo concedido para cumplir la
obligación; esto, aunque toda prórroga consiste en un aplazamiento del venci-
miento del periodo para cumplir. Estas sutilezas son de utilidad considerarlas ...
Presupuesto esencial para que entre en juego la prórroga o el aplazamiento
es que exista una obligación de hacer o de dar no vencida, pero exigible, sea
o no firme","
El CFF 1981 (Art. 66) dispone de manera general que las autoridades
fiscales, a petición de Jos contribuyentes, pueden autorizar el pago a plazos,
ya sea diferido (es decir en una sola exhibición), o en parcialidades, de las
contribuciones omitidas y de sus accesorios.
El Regl. CFF (Art. 59) dispone que la solicitud debe presentarse ante la
autoridad administradora, acompañando a dicha solicitud, cuando se trate de
contribuyentes que se dediquen a actividades empresariales, .un informe acerca
del movimiento de efectivo en caja y bancos, correspondiente al plazo que se
solicita.
En tanto se resuelve su solicitud el contribuyente deberá pagar mensual-
mente parcialidades a doceavas partes, considerando los recargos inclusive con-
644 ALTERACIONES DE LOS PLAZOS DE CUMPLIMIENTO
El Reglamento del OFF (Art. 4-) establece que los inscritos en el RFC
deben dar diversos avisos, entre otros, de suspensión temporal de actividades.
Tal aviso de suspensión de operaciones suspende el cumplimiento de todas
las obligaciones de carácter formal y si corresponde a una verdadera suspensión,
es evidente que también suspende la cobranza de cualquier impuesto que pu-
diere surgir durante el periodo en que el causante se encuentre en tal suspensión.
Por otra parte, el causante contra quien se ha enderezado un procedimiento
de ejecución tiene derecho a solicitar, de acuerdo con el articulo 144 del Código
Fiscal) que se suspenda dicho procedimiento, y por consecuencia el cobro del
adeudo fiscal que se le reclama, mediante el aseguramiento del interés fiscal
en las formas que el propio Código establece.
No hemos encontrado casos de interrupción de plazos que no sean los de la
prescripción, y que son estudiados en otra parte, a la que nos remitimos.
5. MORATORIAS FISCALES
5.2. Fuentes
5.4.1. Concepto
En palabras de Rossy "son las que se dan por el acaecimiento de un hecho
o serie de hechos ajenos a la voluntad de los que resultan beneficiados por la
moratoria, que produzcan o hayan producido un siniestro o calamidad de carác-
ter general que altere gravemente el estado de las actividades económicas cuyos
rendimientos sirven de sustento a la exacción; o bien que alteren el orden social
en forma que no sea posible cumplir normalmente las obligaciones tributarias't.'
5.4.2. Características
Pueden señalarse las siguientes:
ti) Son posteriores al suceso que Jas motiva o menos frecuentemente son con-
temporáneas a aquél. Así, por ejemplo, las moratorias decretadas en octubre de 1954
y en diciembre de 1955 fueron inmediatamente posteriores a las inundaciones produ-
cidas por el desbordamiento del Río Bravo del Norte y a los ciclones que azotaron
las regiones de Tampico y de Quintana Roo.
Las moratorias por causa de guerra siguen de cerca a la apertura de las hostili-
dades, como sucedió en las moratorias decretadas por Francia y por Austria ~l año
de 1914 con motivo de la primera Guerra 'Mundial.
b') El perjuicio que tratan de atenuar es de carácter general y se conceden para
una pluralidad de sujetos indeterminados. Las moratorias catastróficas decretadas en
1954 y 1955 en México se otorgaron para los causantes del ISR en las Cédulas 1,
II y 111 sujetos al régimen de clasificación y a los causantes del ISIM con ingresos
no superiores a $ 10,000.00 mensuales, que hubieren sufrido daños por los ciclones
y por las inundaciones en las regiones determinadas en los respectivos decretos. La
individualización de los beneficiarios se lograba a través de la exigencia de la presen-
tación de una solicitud para gozar las franquicias de la moratoria.
e') No se exigen garantías especiales para asegurar el cumplimiento de las obli-
gaciones sujetas a la moratoria.
d') Generalmente son mixtas, es decir, van acompañadas de condonaciones de
impuestos, recargos y multas, a fin de contribuir verdaderamente a ayudar a los per-
judicados. Las moratorias catastróficas de 1954 y de 1955 relevaban a los causantes
del ISR de hacer los pagos provisionales que prescribía la ley y además les concedían
una reducción del 50% del 'ISR correspondiente al año en que se decretaron las
moratorias, así como una reducción del ISIM equivalente a los daños que hubieren
sufrido y pudieren comprobar, pero sin que tal reducción excediera del 50% del
impuesto que debieran cubrir en el año.
e') Se determina un plazo para que los beneficiarios puedan acogerse a la mora-
toria: en las que hemos venido comentando se les otorgaron plazos de treinta días,
contados a partir de la fecha de los respectivos decretos para que presentaren sus
solicitudes de reducción de impuestos y los comprobantes respectivos de los daños
sufridos.
1') Se determina el plazo de duración de la moratoria: en las que hemos venido
comentando se señalaba el propio año de la catástrofe por lo que se refería a los
pagos provisionales del impuesto sobre la renta y se dejaba abierta la puerta para
que los beneficios de reducción de impuestos se extendieran por el tiempo que re-
sultare necesario para que fueran gozando de las reducciones a través de ir dedu-
ciendo el importe de ella en sus declaraciones de pago del 1SIM y sobre ISR. Las
oficinas federales de Hacienda quedaban encargadas de determinar el monto de la
reducción de acuerdo con la comprobación de los daños sufridos.
5.4.3. Objeto
5.5.1. Concepto
5.5.3. Requisitos
Los requisitos de la moratoria son aquellos actos que debe realizar el bene-
ficiario al tiempo de acogerse a la moratoria para quedar incluido en ella.
A) De forma
En la ley moratoria de 1947 se determinaba que los causantes que desearen
acogerse a la franquicia deberían presentar una solicitud en la que expresaren:
í. Su nombre y razón social;
ji. Domicilio, población y Estado;
íii. Concepto y origen del adeudo de que se tratare;
w. La fecha de la operación, declaración, acto o documento de que el adeudo
derivare;
v. En el caso del impuesto sobre la renta, el total de ingresos y utilidades de-
claradas y el porcentaje que la utilidad representare sobre tales ingresos;
vi. La cantidad que propusieren como base para la celebración del convenio o el
porcentaje respectivo, en su caso, y
vii. Los impuestos principales y conexos, multas y responsabilidades cuya liquida-
ci6n pretendan, así como los demás datos y explicaciones que estimaren
necesarios.
B) De lugar
Las solicitudes de convenio que deberían presentar los causantes de la
moratoria de 1947 las harían ante la SHCP, la cual determinaría. las oficinas que
se encargarán de la tramitación. Las declaraciones de los causantes de Cédula V,
a los que se refería el Decreto de 1953 se presentarían ante las Oficinas de Ha-
cienda de su domicilio y a dichas Oficinas se dieron instrucciones para que
dieran a los causantes toda clase de facilidades e información que solicitaren.
e) De tiempo
Por su propia naturaleza, la moratoria es una institución que afecta al
tiempo, en cuanto suspende, amplía, o concede plazos para cumplir obligaciones
o para ejercitar derechos. Una de sus características es su improrrogabilidad.
Por eso la moratoria general del año de 1947 fijaba un plazo para presentar
solicitudes, que era hasta el 31 de marzo de 1948, los convenios deberían ser con-
cluidos antes del 31 de julio de 1948 y se señalaba un plazo de 15 días para
BIBLIOGRAFÍA 651
5.5.4. Efectos
Los efectos de la moratoria son los beneficios o franquicias por ella con-
cedidos.
La moratoria general de 1947 establecía que los convenios y sus bases una
vez celebrados se tendrían como firmes; y por tanto no darían lugar como regla
general, a cobros o reclamaciones por diferencias anteriores en los impuestos,
derechos, recargos o multas materia del convenio, salvo por errores aritméticos
en las cuentas, que motivarían la rectificación correspondiente, o por errores
graves comprobados, cometidos al formular las bases del convenio, con respecto
a los hechos que dieron origen al impuesto o derecho, en cuyo solo caso se
podría demandar la nulidad del convenio. La Secretaría podría rescindir el con-
venio, sin necesidad de juicio, en el caso de que no cumplieran o pagaran
oportunamente las cantidades o parcialidades que correspondieran.
En la moratoria de 1953 para los causantes de Cédula V se les daba un
plazo de dos meses para la presentación de las declaraciones y el pago del im-
puesto y se les líberaba dc sancíones por su presentación extemporánea y se
les condonaban los recargos por falta de pago oportuno; al mismo tiempo
se advertía a aquellos que no se acogieran a la franquicia, que concluido el
periodo de la moratoria a calificar estimativamente a los causantes omisos,
en la forma que disponían las leyes, a hacer efectivos los impuestos y recargos
respectivos y a imponer las sanciones que correspondieran conforme al Código
Fiscal.
BIBLIOGRAFIA
En la parte primera de este libro (Cap. II, n, 2), afirmamos que el Dere-
cho Tributario se divide en Sustantivo o Material y Administrativo o Formal,
Vamos a ocuparnos en esta parte de este último.
La existencia del Derecho Tributario Administrativo resulta de que para que
el Estado logre la satisfacción del interés en percibir los tributos, no es suficiente
que el Poder Legislativo dicte las leyes que crean los hechos imponibles y que
en la vida real se produzcan hechos generadores que produzcan obligaciones a
cargo de determinados sujetos, sino que debe desarrollarse una actividad por
parte de la Administración para que esos hechos generadores no queden sin
declararse o sin descubrirse, para que los elementos necesarios para que se haga
la determinación del crédito fiscal sean verazmente obtenidos o declarados y
para controlar que efectivamente ingresen a las cajas públicas los créditos que
se han creado a favor del Estado.
Existe, pues, una actividad administrativa que se desarrolla en el campo
de la tributación y que está dirigida a la satisfacción de la pretensión tributaria,
pues la Administración no puede ni debe simplemente esperar que todos los
ciudadanos cumplan espontánea, puntual e íntegramente con sus obJigaciones
tributarias. "En consecuencia, el Estado debe proveer con la actividad admí-
nistrativa en el campo de la imposición, a fin de que se cumpla efectivamente
cuanto el derecho le atribuye. Resulta así un campo jurídico situado al lado
del derecho tributario de las obligaciones que lo llamamos con el nombre de
derecho tributario administrativo." 1 uEI derecho formal del impuesto, dice
Blumenstein, se ocupa del procedimiento de actuación del impuesto, o sea de
los procedimientos necesarios a la determinación, a la tutela jurídica y al cobro
del impuesto." 2
Esta actividad administrativa tributaria, que se extiende a que no se sus-
traigan los deudores al cumplimiento de las posibles pretensiones tributarias,
alcanza no sólo a aquellas personas quienes se sabe que ya tienen el carácter
de" deudores tributarios, sino que va más allá, y tiene también como función
655
656 FUNDAMENTOS DEL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO
investigar quiénes pueden ser los presuntos deudores, o sea descubrir a aquellas
personas que han realizado hechos generadores tributarios, pero que no los han
declarado, o que habiéndolos declarado, no han expuesto a la administración
fiscal los datos necesarios para realizar la determinación de sus adeudos tribu-
tarios o habiéndolo hecho, es necesario verificar el cumplimiento de sus obli-
gaciones,
Ahora bien, mientras que las relaciones tributarias sustantivas tienen carácter
singular y transitorio, y quedan extinguidas en el momento del pago de la pres-
tación tributaria, las relaciones tributarias administrativas o formales, por el
contrario, tienen una relación de duración y se prolongan en el tiempo. Recuér-
dese la obligación de llevar libros, la obligación de información que tienen a su
cargo muchos sujetos pasivos de relaciones tributarias formales, respecto a quie-
nes, en algunos casos, puede no llegar nunca a surgir el crédito fiscal a su
cargo. Un sujeto pasivo del impuesto a la renta de las sociedades mercantiles
tiene la obligación de empadronarse, de llevar una contabilidad más o menos
complicada, de presentar declaraciones cuatrimestrales, de soportar visitas y
auditorías, y sin embargo, puede que no llegue a tener la obligación de hacer
pero alguno si no le resulta de su actividad al concluir el ejercicio fiscal un
ingreso gravable.
Pero también, el derecho formal tributario hace surgir obligaciones autó-
nomas respecto a terceros, es decir, personas distintas del sujeto pasivo prin-
cipal o de los sujetos pasivos por adeudo ajeno, quienes nunca tendrán la
obligación de pagar el tributo. Es claro que esas obligaciones, como dice Hensel,
están teleológicamente subordinadas a la relación tributaria sustantiva singular,
y se exteriorizan a través de los deberes de información, de suministrar infor-
mes y en general de auxiliar a la administración fiscal, para que ésta pueda
controlar el cumplimiento de la obligación de pago a cargo de aquellos sujetos
pasivos.
Entre la relación tributaria material o sustantiva y la relación tributaria
fonnal o administrativa, existen distinciones tanto en cuanto al contenido como
en cuanto a los sujetos. Por lo que respecta al contenido, debe notarse que el
de la obligación tributaria sustantiva es siempre el pago de una cantidad de
dinero o de otros bienes, que el deudor debe entregar al sujeto activo; en cam-
bio, las relaciones tributarias administrativas tienen como contenido presta-
ciones de hacer, de no hacer o de tolerar. Por lo que se refiere a los sujetos,
mientras que en la relación tributaria sustantiva lo son siempre el deudor
principal, o quienes tienen responsabilidad por adeudo ajeno (sustitución, soli-
daridad y. objetividad), en la relación tributaria administrativa el sujeto pasivo
lo puede ser cualquiera de dichos sujetos acabados de mencionar, pero además,
otras personas que nunca tendrán el deber de pagar el tributo; pero que re-
sultan obligadas al cumplimiento de dichas obligaciones en virtud de una
colaboración que de ellos se requiere para tutelar el adecuado cumplimiento de la
obligación tributaria sustantiva.
Por otro lado, mientras que las obligaciones sustantivas nacen siempre, direc-
tamente de la ley, las obligaciones tributarias formales pueden nacer no sólo
ELEMENTOS PERSONALES 657
2.1. La autoridad
los terceros, que son aquellos que no teniendo la obligaci6n del pago del crédito
fiscal, sin embargo, tienen deberes positivos o negativos de cooperación can la
autoridad fiscal.
2.2.2. Representación
El CFF (Art. 19) dispone que la representaci6n de las personas físicas y
morales ante las autoridades fiscales debe hacerse mediante escritura pública o en
carta poder firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas del otorgante y
testigos ante las autoridades fiscales o ante notario.
Los particulares o sus representantes podrán autorizar por escrito a personas
que a su nombre reciban notificaciones. La persona así autorizada puede ofrecer
y rendir pruebas y presentar promociones relacionadas con estos propósitos,
Además dispone que quien promueva a nombre de otro debe acreditar que
la representación le fue otorgada a más tardar en la fecha en que se presenta la
promoción.
El CFF 1981 confirma la prohibici6n de la gestión de negocios en los trá-
mites administrativos que estableció el CFF 1967.
El Informe de la Comisi6n Redactora del CFE 1967 explica esa prohibici6n
expresando que esta figura del derecho común ha dado origen en la práctica
administrativa fiscal a la intervención de gestores que, por no tener una ver-
dadera representación} no obligan con sus actos a los particulares y no siempre
garantizan ni a éstos ni a la autoridad, un honesto y eficaz manejo de los
negocios" :'
La tesis del Pleno del TFF al respecto es la siguiente:
En el procedimiento administrativo las instancias y recursos no pueden dese-
charse de plano por no haberse acreditado la personalidad, si la autoridad está
facultada para requerir al compareciente con el fin de exigirle que demuestre
la representaci6n alegada."
.. RIF) n. 43) p. 53; sin embargo, un Tribunal Colegiado ha considerado que debe
admitirse la gestión oficiosa en un recurso administrativo no regulado por el Código
Fiscal con motivo de una multa impuesta con base en Ley sobre Atribuciones al Ejecutivo
en Materia Económica. V Informe del Presidente a SCJN, 1973, 4' parte) ler. TeMA del
ler. Circo AR 650/72) Laboratorios Wander de México) S. A. 16-11-73. Tesis relacio-
nadas: Informe de 1958) 2' Sala. pp. 89-93; Informe de 1971) 3' parte. seco Tbales.
Col., p. 79.
e RTFF, ns. 385-387, p. 71, RR 218/67/2921/68; el :¡o TeMA, 1er. Circuito sos-
tuvo que "si el acto omite acreditar su personalidad en la fase oficiosa del procedimiento,
660 FUNDAMENTOS DEL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO
Además, el l er. TeMA del ler. Circuito ha dictado las dos siguientes reso-
luciones en torno a la personalidad del promovente de gestiones administrativas,
que son muy importantes:
Establece también el CFF que los interesados pueden autorizar por escrito,
en cada caso, a persona que en su nombre reciba notificaciones, ofrezca y rinda
pruebas. El mencionado Informe aclara que ello significa que no es necesario
ocurrir "al formulismo de un mandato" y que "se extiende la facultad de tal
autorización esc~ita incluso para la interposición de recursos dentro del proce-
dimiento administrativo; pero ni esta facultad ni las relativas al ofrecimiento
y rendición de pruebas y presentación de alegatos están implicitas en la autori-
zación para recibir notificaciones; lo cual tiene como consecuencia el que los
interesados deberían señalar expresamente en sus escritos ante las autoridades
fiscales, para cuál o cuáles de dichas actuaciones autorizan a un tercero o
patrono",
3.1. Generalidades
Hensel explica que en el pago del crédito fiscal se encuentra el punto final
de todo el derecho tributario administrativo, el cual se integra de tres grandes
grupos de obligaciones administrativas."
En primer lugar, se encuentran las obligaciones a cargo de aquellos sujetos
que han realizado un hecho generador. "Tenernos frente a nosotros el núcleo
de obligaciones tributarias de derecho administrativo que consisten en las varias
relaciones entre autoridad y obligado que vienen a ser creadas por el procedi-
miento tributario, comprendiendo el procedimiento contencioso, la ejecución
forzosa y en su caso, el procedimiento de restitución." 1
Otro segundo grupo de obligaciones tributarias son las que existen a cargo
de futuros o presuntos deudores del crédito fiscal. A éstos les impone la ley una
relación permanente, que se inicia con la obligación de empadronamiento o de
registro y se prolonga en el tiempo a través de las obligaciones de llevar libros
de contabilidad, de presentar declaraciones, de rendir informes, de tolerar visitas
domiciliarias y auditorías y otras, aun antes y a pesar de que no llegue a surgir
la obligación de pagar un adeudo tributario.
El tercer grupo de obligaciones está atribuido a los terceros, a quienes se
imponen obligaciones de rendir infonnes, de vigilancia, de pericia y de otras
clases, como prestaciones cívicas que tienen su fundamento en deberes concretos
de cooperación y no como consecuencia de un deber general que no existe sino
para el' caso concreto y con motivo de requerimiento de la autoridad fiscal. Lo
contrario sería incompatible con un régimen de derecho.
4.1.1. Contabilidad
El CFF (Art. 28) establece unas reglas generales que deben cumplir aquellas
personas que de acuerdo con las disposiciones reguladoras de cada tributo están
obligadas a llevar contabilidad:
Se entiende que la contabilidad se integra por los sistemas y registros con-
tables, por los registros, cuentas especiales, libros y registros sociales, por las
máquinas registradoras de comprobación fiscal y sus registros, así como por la
documentación comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes
de haber cumplido con las disposiciones fiscales.
l. Deben llevar Jos sistemas y registros contables que señala el Reglamento
del CFF, los que deban reunir los requisitos que establezca dicho reglamento.
Il. Los asientos en la contabilidad deben ser analíticos y deben efectuarse
dentro de los 2 meses siguientes a la fecha. en que se realicen las actividades
respectivas. .
IIl. Deben llevar la contabilidad en su domicilio. Dicha contabilidad puede
llevarse en lugar distinto cuando se cumplan los requisitos que señala el regla-
mento del CFF. En ese domicilio deben conservarla.
IV. Cuando las autoridades fiscales, en ejercicio de sus facultades de com-
probación, mantengan en su poder la contabilidad de la persona por un plazo
mayor de un mes, la persona en cuestión debe continuar llevando su contabilidad
cumpliendo con los requisitos que establezcan el reglamento del CFF.
V. Quedan incluidos en la contabilidad los registros y cuentas especiales a
que obliguen las disposiciones fiscales, los que lleven los contribuyentes aun
cuando no sean obligatorios y los libros y registros sociales a que oblíguen
otras leyes.
En los casos en que las demás disposiciones del CFF hagan referencia a la
contabilidad, debe entenderse que la misma se integra por los sistemas y regis-
tros contables a que se refiere la fracción I del Art. 28, por los registros, cuentas
especrales, libros y registros sociales, antes señalados, así como por la documen-
tación comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de haber
cumplido con las disposiciones fiscales.
VI. La contabilidad y documentación debe conservarse durante 5 años
contados a partir de la fecha en que se presentaron o debieron presentarse las
declaraciones con ellas relacionadas. Tratándose de documentación correspon·
diente a actos cuyos efectos fiscales se prolonguen en el tiempo, el plazo de
5 años comienza a computarse a partir del día en que se presente la declaración
del último ejercicio en que se hayan producido dichos efectos. La documentación
correspondiente a aquellos conceptos respecto de los cuales se hubiera promo--
vido algún recurso o juicio deben conservarse durante un plazo de 5 años
computados a partir de la fecha en que quede firme la resolución que les ponga
fin (Art. 30).
VII. Las personas que dictaminen sus estados financieros por contador pú-
blico autorizado en los términos del Art. 52 del CFF tienen autorización para
microfilmar la parte de su contabilidad que señale el Reglamento del CFF
y los microfilme tendrán el mismo valor que los originales, siempre que se
cumplan con los requisitos que al respecto establezca el propio Reglamento;
tratándose de personas morales, el presidente del consejo de administración
o en su defecto la persona física que dirija será directamente responsable del
cumplimiento (Art. 30).
Tanto el CFF en sus articulo 28, 29 Y 30 como su Reglamento en sus ar-
tículos 26 a 41 se ocupan de la obligación que tienen los contribuyentes de
llevar contabilidad.
La obligación de expedir los documentos que acreditan las ventas que efecr
túan los sujetos del Impuesto a la Renta de las personas morales o del
664- FUNDAMENTOS DEL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO
Los representantes, sea cual fuere el nombre con que se les designe, de
personas no residentes en el país, con cuya intervención éstas efectúen activida-
des por las que deban pagarse contribuciones, están obligados a formar y
presentar a nombre de sus representadas las declaraciones, avisos y demás
documentos que señalan las disposiciones fiscales.
El Art. 39 del Regl, CFF establece que cuando las disposiciones fiscales se-
ñalen la obligación de presentar avisos ante las autoridades fiscales, salvo que
666 FUNDAMENTOS DEL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO
dichas disposiciones señalen una regla diferente, éstos deberán presentarse ante
la autoridad recaudadora que corresponda.
Los avisos deben presentarse conjuntamente con la declaración del ejercicio
del ISR, a menos que las disposiciones respectivas establezcan un plazo dis-
tinto para hacerla o cuando no exista obligación de presentar esa declaración,
en cuyo caso, la presentación debe efectuarse dentro de los 15 días siguientes a
aquél en que se realice la situación jurídica o de hecho que lo motive.
Tratándose de avisos relacionados con aportaciones de seguridad social, si
en las disposiciones respectivas no se establece un plazo para presentarlos, la pre-
sentación deberá efectuarse dentro de los 15 días siguientes a aquél en que se
realice la situación jurídica o de hecho que lo motive.
Los contribuyentes quedan relevados de la obligación de presentar avisos
cuando así se señale expresamente al aprobar la forma oficial de la declaración,
que incluya la información requerida por el aviso de que se trate.
Dispone el CFF (Art. 41) que cuando las personas obligadas a presentar
declaraciones, avisos y demás documentos a que se refiere el Art. 31, no lo
hagan dentro de los plazos señalados en las disposiciones fiscales, la SHCP debe
proceder a exigir la presentación del documento respectivo ante las oficinas
correspondientes. Para ello, la SHCP cuenta con tres medidas, las cuales a su
elección puede usar simultánea o sucesivamente.
n. Embargo precautorio
Hf. Multa
inspección que sean ordenados por -las autoridades fiscales' para verificar el cum-
plimiento de las obligaciones de dichos terceros o para la investigación indirecta
de las actividades de los causantes con quienes hayan tenido o se presume que
tengan (Ley Federal de Impuestos a las Industrias de Alcohol, Aguardiente, y
Envasamiento de Bebidas Alcohólicas, Arts, 59, 60, 61, 62 y 65).
El Art, 27 del CFF establece la obligación para las personas Iisicas y morales
que tengan la obligación de presentar declaraciones periódicas de solicitar su
inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes y proporcionar la infor-
mación relacionada con su identidad, su domicilio y en general sobre su situa-
ción fiscal mediante los avisos que se establecen en el Reglamento del CFF.
También dispone que la solicitud y los avisos que se presenten en forma
extemporánea surtirán sus efectos a partir de la fecha en que sean presentados.
669
670 PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
2.2.2. Recaudaci6n
Estriba en llevar a cabo el cobro de los impuestos, derechos, productos y aprove-
chamientos, así como el de los otros créditos fiscales, y, en su caso, hacer efectivos
aquellos créditos no cubiertos en su oportunidad o en la forma y cantidad debidas.
2.2.4. Fiscalización
Revisa las declaraciones de impuestos y practica inspecciones, para verificar el
estricto cumplimiento de las obligaciones fiscales, tanto de tos causantes como de los
terceros relacionados con aquéllos.
2.3.1. Informática
Se ocupa del tratamiento racional de los datos, a base principalmente, de sis-
temas mecanizados, con el fin de proporcionar la información requerida, por los
diferentes niveles de la Subsecretaría de Ingresos, para un mejor desempeño de los tra-
bajos operativos y de la toma de decisiones.
o bien revisa las declaraciones en que los causantes hayan determinado sus
obligaciones tributarias. Hensel aclara que esa actividad es de un carácter
administrativo interno; la notificación tiene carácter de exteriorización, pero
ambos son actos unilaterales;
d) Procedimientos de cobro o recaudación. Comprende el cobro por pago
voluntario y la ejecución forzosa, o sea la ejecución coactiva de la pretensión
tribu taria ;
e} Procedimientos de reclamación, establecidos para procurar al deudor una
defensa jurídica contra los actos administrativos ilegales de la autoridad tri-
butaria, y
f) Procedimiento de restitución para que los particulares que hayan efec-
tuado pagos indebidos puedan recuperarlos de la administración.'
11 Juicio 2907/67, Resolución 20-VII-1967. Año XXXI, ns. 362-372, pp. 274-283.
S]F, VI Época, vol. CXVII, 31) parte, p. 87, AR 7538/63, Vidriera México, S. A.
12
También RTF, n Época, n. 45, IX-S3, p. 133.
13 SJF, V Época, T. XII, Caraveo, Guadalupe, p. 514.
PRINCIPIOS DE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN 677
'18 BIJ, 1963, 2' Sala, p. 417, AR 4862/1959, Pfizer de México, S. A., 2-X-63.
19 SJF, V Época, T. XVIII, Perían, Pablo y coags., p. 1230.
20 S]F, VI Época, vol. CXXVII, 3' parte, p. 21, AR 9746/66, Cenara Torres Medina.
21 5]F, VI Época, vol. CXXXIl, 3' parte, p. 48, AR 8280, Augusto Vallejo Olivo.
En el mismo sentido, 5JF, VII Época, vol. XIV, 3'1 parte, p. 38, AR 3717/69, Elías
Chain, 2l>-II·70. En contra: BI], 1958, p. 664, AR 3208/58, Gustavo Polo, 22-X-58;
"Fundamentación de una resolución reclamada. Aunque una resolución reclamada no invo-
que ningún precepto legal, puede estar fundada, ya que la expresión 'funde' empleada
por el Art. 16 Constitucional no implica que en dicha resolución se tenga que invocar
algún dispositivo legal para que se considere debidamente acatada la disposición contenida
en el precepto fundamental; pues basta que las manifestaciones que al respecto aduzca la
responsable en su resolución, impliquen las razones que le obligaron a efectuar el acto,
razones que, aunque no se apoyen en algún precepto legal, establezcan el fundamentó
racional, jurídico y l6gico de su determinación." Fue ponente el Mtro. Felipe Tena
Ramírez.
22 5JF, VII Epoca, vol. XXX, 3' parte, p. 57, AR 8280/67, Augusto Vallejo Olivo,
VI Epoca, vol. CXXXIl, 3' parte, p. 49; AR 9598/67, Osear Leonel Velasco, VI Época,
vol. CXXllI, 34 parte, p. 63; AR 7228/67, Comisariado Ejidal del Poblado de San
Lorenzo Tezonco, Iztapalapa, D. F., VI Época, vol. CXXXIlI, 3~ parte, p. 63; AR 3717/69,
Ellas Chaín, VII Época, vol. XIV, 3' parte, p. 37; AR 4115/68, Emeterio Rodríguez;
VII Epoca, vol. 28, 3' parte, p. 111.
PRINCIPIO DE AUDIENCIA 679
ser válidos, en cuanto a las formalidades, los actos de la autoridad. (62) RTFF,
2' Epoca, N' 87, tesis 62.
Por su parte, la SS del TFF ha sostenido que el objetivo del Art. 16
Constitucional, al establecer la garantía de fundamentación y motivación, es la
de "tutelar los derechos de los particulares, sujetando la actuación de las autori-
dades a un régimen de derecho e impidiendo que los particulares caigan en
estado de indefensión, por tanto, la multicitada obligación debe ser vista en razón
de los objetivos que persigue y no como un mero formulismo que obstaculice el
desempeño de las autoridades en el cumplimiento de sus funciones de orden
público y social ... la falta de motivación sólo puede ser aquello que impida o
dificulte la defensa del causante y no la omisión de una situación que conoce
perfectamente y que se sigue lógicamente de los diversos elementos de la reso-
lución" (RTFF, 2' Época, núm. 27, III.1982, p. 258.) También ha sostenido la
SS del TFF que "el deber constitucional de que todo acto de autoridad esté
debidamente fundado y motivado significa que debe citarse con precisión el
precepto legal aplicable y que deben narrarse las circunstancias especiales en
la hipótesis legal; pero esta narración tiene que ser minuciosa y detallada tan sólo
en el grado indispensable para que pueda apreciarse que efectivamente se
produjeron los supuestos normativos, y así el particular afectado esté en posibi-
lidad de defenderse. Por lo tanto, al juzgar si un acto o resolución está debida-
mente fundado y motivado, deben tomarse en cuenta estos criterios, satisfechos
los cuales, no tiene por qué exigirse el detalle excesivo en la narración de los
hechos de parte de las autoridades" (RTFF, 2' Epoca, núm. 72, 1II-82, pág. 279).
El TFF ha sostenido que la autoridad al emitir el acto de molestia debe
señalar el numeral de la ley en que fundamente su actuación y precisar las
fracciones de tal numeral, pues de lo contrario implicaría dejar al gobernado
en notorio estado de indefensión pues se le obligaría a fin de concertar su de-
fensa a combatir globalmente los preceptos en que funda la autoridad el acto
de molestia analizando cada una de sus fracciones, menguando con ello su
capacidad de defensa. RTFF, 2' Época, Núm. 67, VII.1985, p. 56.
7. PRlNCIPIO DE AUDIENCIA
Si Apéndice al SJF del año 1965, Parte III, 2' Sala, p. 256.
82 FRAGA,G' l Derecho Administrativo, n. 224.
ea Informe de 19781 Primera Parte, p. 316. AR 849/78. Osear Femández Garza.
14-XI-78. U. de 18 votos.
684 PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
9. OFICIOSIDAD
y por la otra, no resuelve las demás peticiones que se le plantean, deberá de-
c1ararse la nulidad de la resolución para el efecto de que se emita otra debida-
mente fundada y motivada en donde se resuelva en forma integral y conforme
a derecho las peticiones solicitadas, sin que esto quiera decir que se esté obli-
gando a la autoridad a emitir una resolución favorable al particular. (Rev. Exp.
I()O(06)./79/0986/78, Volkswagen de México, S. A., 16-1-80.)
La resolución debe ser dictada dentro de un término, pero si ese término no
existe en la ley, o si la autoridad no resuelve, frente al silencio de la Adminis-
tración se pueden adoptar cuatro posibles soluciones, según lo explica Carrillo
Flores.
1l} A petición del particular, vencido el plazo para la decisión del negocio,
éste pasa de la autoridad que debió resolverlo a otra;
21). De oficio una segunda autoridad se avoque al conocimiento del asunto
que no se hubiese concluido en el término inicialmente fijado;
3' Que expirado el plazo, por una ficción legal se entienda que la autoridad
ha decidido afirmativamente, y
4J.l Similar a la anterior se entiende decidido en forma negativa, de manera
que puede el particular intentar los recursos administrativos o jurisdic-
cionales que preceda."
Los CFF de 1938, de 1967 (Art. 92) y de 1981 (Art. 37) han acogido la
cuarta solución. El dispositivo citado del CFF 1981 dispone que las instancias
o peticiones que se formulen a las autoridades fiscales deben ser resueltas en un
plazo de cuatro meses y que transcurrido dicho plazo sin que se notifique la reso-
lución al interesado, éste puede considerar que la autoridad resolvió negativamente
e interponer los medios de defensa en cualquier tiempo posterior a dicho plazo,
mientras no se dicte resolución, o bien, esperar a que ésta se dicte.
A su vez, existen tres sistemas desde el punto de vista doctrinario para que se
configure la negativa [icta: en palabras del TFF son los siguientes: "a) En el
primero se requiere que el particular acuda ante la autoridad en dos ocasiones
en solicitud de respuesta, reiterando su petición, y a partir de la última promo-
ción se empieza a contar el término de dicha negativa; b) En el segundo, el plazo
empieza a computarse después de que el expediente ha quedado integrado, y
e) Y por último, el tercer sistema se puede enunciar en el sentido de que si no
se da respuesta dentro del término que fija la ley, sin tomar en cuenta la trami-
tación que debe seguirse, debe tenerse por resuelto en sentido negativo por el
simple transcurso del término. Este último método es el que adopta el Código
Fiscal vigente, con la aclaración de que no lo es para ningún perjuicio a la
autoridad, toda vez que ésta tiene la posibilidad de pronunciar su resolución"."
Sin embargo, unas semanas antes el TFF había resuelto que la negativa ficta
no se configura si la autoridad actúa dentro del plazo de 90 días, lo que significa
que el tercer sistema mencionado en la ejecutoria anteriormente citada tiene que
36 CARRILLO FLORES, A., La Defensa [urídica, pp. 103-104j véase también FERNÁN-
DEZ y CUEVAS, J.M., Impuesto sobre la Renta ... , pp. 47-52.
at RTFF, ns. 385-387, 1968, p. 115; Resolución del Pleno, 21-Il-68, R/R 179/67/
2095/67.
686 PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
dades administrativas no pueden revocar sus resoluciones libremente, sino que están
sujetas a determinadas limitaciones entre las que cuenta, de manera principal, la de
que, siguiendo el principio de que la autoridad administrativa s6lo puede realizar sus
actos bajo un orden jurídico, la revocación de los actos administrativos no puede
efectuarse más que cuando lo autoriza la regla general que rige el acto. SJF, V Época,
Tomo LXXI, p. 2310, Carvajal de Baranda, María.
Recientemente, un Tribunal Colegiado, haciendo la distinción entre revoca-
ciones dictadas en atención al interés público y aquéllas que lesionaban derechos
de particulares, expresó lo siguiente:
Cuando el acto de autoridad constituye una concesión o derecho relacionado con
la prestación de un servicio público, o con situaciones de derecho público, las autori-
dades administrativas a quienes la ley encarga la prestaci6n o vigilancia de esos
servicios o situaciones, sí pueden revocar sus determinaciones, en atención al interés
público porque deben velar en el orden administrativo. Pero cuando se trata de re-
soluciones que establecen un derecho que entra como derecho privado al patrimonio
de un particular, en fOI1Th1. definitiva, y en principio, permanente, no pueden revocar
por sí y ante sí sus determinaciones. SJF, iVII Época, vol. XXVIII, 6· parte, p. 58,
ler. TCMA. ler. C. AR RA-489/70, Manuel Di." Arce, 19-IV-71.
La Sala Superior del TFF ha sostenido las siguientes tesis en materia de re-
vocación de las resoluciones fiscales:
Resolución favorable a un particular, en tanto no se declare su nulidad, subsiste
/a.----Confonne al Art. 94- del CFF subsistirá la resolución que favorece al particular,
en tanto la' autoridad administrativa no demuestre que ese acuerdo ha sido nulificado
por sentencia firme pronunciada por el TFF. Revisión 638/78. Juicio 9503/77,
4-VI-79.
Resoluciones administrativas en materia fiscal favorables a los particulares, revo-
cación de. Incompetencia de la autoridad resolutoria.-La revocación de los actos
administrativos no puede hacerse cuando se ha creado ya un derecho en favor de las
partes, ya que en este caso aun cuando ese derecho adolezca de algún vicio en su
constituclén, será necesario promover juicio ante el TFF, para en su caso decretar
la nulificación que corresponda. Esto se observará también en aquellos casos en que la
ilegalidad del acto favorable, se hace consistir en la incompetencia de quien lo dictó,
pues en los términos del Art. 228, inciso a), es esa hipótesis una de las cuales puede
dar lugar a declarar su nulidad. Rev. 385176. Juicio 6877175, 4-VI-79.
Resoluciones administrativas [aoorobíes a particulares, en materia fiscal. Revo-
cación de. Obligaciones de acudir al TribunaJ.-Si bien es cierto que los actos admi-
nistrativos pueden ser revocados, esa revocaci6n no puede hacerse cuando se ha
creado ya un derecho en favor de las partes, ya que en este caso aun cuando ese
derecho adolezca de algún vicio en su constitución, será necesario promover juicio
ante el TFF para en su caso decretar la nulificaci6n que corresponda. Al efecto no
basta para revocar una resolución favorable que la autoridad lo haga en un proce-
dimiento en el que dé injerencia al interesado, pues por un lado es ella misma la
que toma la decisión y por otro, el precepto aplicable establece expresamente que
en estos casos debe ocurrirse al TFF. Rev. 1138178. Juicio 1876178. 5-VI-79.
La adición del art. 36-bis del CFF introduce un régimen' especial de duración
a las resoluciones administrativas de carácter individual o' dirigidas a agrupaciones
que otorguen una autorización o que, siendo favorables a particulares, determinan
un régimen fiscal o se refieran a deducciones. Dichas resoluciones surtirán sus efec-
tos, en el ejercicio para el-cual se hubieren dictado fiscal del contri?uyente. ~n el
que se otorguen o en el ejercicio inmediato anterior, cuando se hubiere sohc~tado
la. resolución y ésta se otorgue dentro de los tres meses siguientes al cierre del mismo.
Sin embargo dicha disposición no es aplicable a las autorizaciones relativas a pró-
rrogas para 'el pago en parcialidades, aceptaci6n de garantías del interés fiscal, la
que obligan para la deducción en inversiones y en activo fijo y las de inicio de con-
solidación en el ISR.
690 PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
El CFF 1981 (Art. 68), al igual que los anteriores, ha elevado a rango legal
la presunción de legalidad de las resoluciones administrativas. Dice: "Los actos
y resoluciones de las autoridades fiscales se presumirán legales. Sin embargo,
dichas autoridades deberán probar los hechos que motiven los actos o resolucio-
nes cuando el afectado los niegue lisa y llanamente, a menos que la negativa
implique la afirmación de otro hecho." La Comisión Redactora expresa: "que
en esa disposición se recoge el principio de presunción de validez de las resolu-
ciones administrativas reconocido por la doctrina y por nuestro derecho positivo;
pero se estimó que no se trata simplemente de una regla de valoración de
pruebas en el procedimiento ante el Tribunal Fiscal, como lo establecía el Có-
digo anterior, sino que es aplicable y debe surtir efecto en la esfera de la
administración pública, independientemente de toda contención"."
El TFF expresó que esta presunción "está fundada en las consideraciones de
orden general de que las autoridades administrativas dictan ordinariamente sus
resoluciones imparcialmente y después de haber instruido un expediente en el
que se allegan las pruebas necesarias. En consecuencia, tal presunción sólo existe
cuando aparece que la autoridad ha emitido su resolución teniendo indicios
suficientes para fundarla"."
y Pugliese afirma que el acto de determinación, "Como cualquier otro acto
administrativo, contiene en sí una presunción de legitimidad, que reposa par-
ticularmente sobre la circunstancia de que la administración financiera, por su
misma calidad de órgano del poder público, no puede normalmente emitir actos
de 'acertamento' arbitrarios, basados sobre circunstancias de hecho no verda-
deras. Esto, naturalmente, no puede impedir al sujeto pasivo de la obligación
tributaria, demostrar que su obligación no subsiste, o que subsiste, en menor
medida, que las circunstancias que han servido de base al acto de 'acertamento'
son insubsistentes o inconsistentes j pero siempre los elementos aducidos para
atacar la legitimidad del acto de determinación no sólo son llevados al proceso
en el interés exclusivo del contribuyente, lo que es también obvio, pero no tiene
un peso decisivo en un proceso de naturaleza publicística, sino que son hechos
propios del contribuyente, que pertenecen exclusivamente a su esfera de actividad
patrimonial y son totalmente extraños a relaciones anteriores a la litis --contrae·
tuales o extracontractuales- intercurrentes entre las partes, como ocurre nor-
malmente en el proceso civil, o que pertenecen a la esfera de actividad de la
misma administración, como ocurre normalmente en el proceso administrativo." fa
La SS del TFF ha sustentado la tesis de que toda vez que "los actos de las autori-
dades se presumen legales, por lo que la demandante pretende que se declare la
nulidad de una resolución, deberá desvirtuar la presunción (de legalidad). Para tal
efecto se deberán impugnar de manera expresa en la demanda, los fundamentos de la
resolución y aportarse los elementos de prueba bastantes para acreditar su ilegalidad"
(RTFF, 2' Epoca, ~ 24, XII-al, p. 766).
La SS del TFF ha sostenido la tesis de que "De conformidad con el Art. 89 del
Código Tributario Federal, corresponde a la autoridad probar los hechos que motiven
sus actos o resoluciones cuando el afectado los niegue lisa y llanamente; sin embargo,
n RIF, o. 43, p. 50.
42 RTFF, año IV, ns. 37, 48, p. 80.
4S PUOLIESE, M., La Prueba, n. 31.
CARÁCTER EJECUTORIO DE LAS R.ESOLUCIONES 691
este precepto no es aplicable cuando la autoridad, con base en da~s derivados del
acta de auditoría, llega a la conclusión de que el causante no cubrió correctamente
sus impuestos por haber omitido ingresos que fueron determinados con documentos
proporcionados por el propio contribuyente, pues en tal caso a éste corresponde des-
virtuar las conclusiones que la autoridad desprende de los documentos contables exami-
nados en la auditoría" (RTFF, 24 Epoca, N9 25, 1-82, p. 10).
Asimismo ha sustentado la tesis de que si el contribuyente "pretende que se de-
cIare la nulidad de una resolución, deberá desvirtuar la presunci6n a que se refieren
(los Arts. 89 y 220 del CFF). Para tal electo, se deberán impugnar de manera expresa
en la demanda, los fundamentos de la resolución y aportarse los elementos de pruebas
bastantes para acreditar su ilegalidad" (RTFF, 2' Época, N'9 24, XII-SI, p. 767).
También ha sostenido que "la negativa lisa y llana del particular debe desvirtuarse
con elementos probatorios suficientes, pues no basta que se establezca en su contra un
indicio, ya que de aceptarse sin causa justificada el valor del indicio se violaría la regla
sobre la prueba establecida en el CFPC por falta de objetividad" (RTFF, 2' Época,
N' 23, XI-82, p. 603).
Explica Serra Rojas que "la acción pública tiene a su cargo la satisfacción
de ineludibles necesidades colectivas y la vigilancia de la actividad privada. El
interés general es el regulador' de los actos administrativos, el que inspira y deter-
mina la marcha del gobierno. Son actos que no deben ser aplazables o dilata-
dos a pretexto de injerencias judiciales, sino actos del poder público regulados
por el bien común. La administración pública tiene el derecho de actuar unila-
teralmente, es decir, sin intervención de los particulares, por medio de decisiones
ejecutorias que producen efectos jurídicos que se traducen en obligaciones de los
administrados"."
Gordillo distingue entre "ejecutividad" que hace al acto "exigible" u "obli-
gatorio" señalando con ello que debe cumplirse, y ejecutoriedad. "Diremos
que es ejecutorio cuando la administración tenga otorgados por el orden jurídico,
expresamente o en forma razonablemente implícita, los medios para hacerlo
cumplir ella misma por la coerción." 45
El acto de determinación comparte este carácter ejecutorio y como 10 vamos
a ver en un capítulo posterior dedicado al procedimiento de ejecución, consti-
tuye el título ejecutivo que es la base de dicho procedimiento.
El Tribunal Fiscal de la Federación ha explicado esa característica del acto
de determinación en la siguiente tesis:
"Diversamente sucede cuando la administración activa determina un cré-
dito tributario o una multa, aprovechamiento, como sucede en el caso, pues
entonces en el régimen administrativo sus pretensiones, normalmente no se
satisfacen por ella, al través del proceso, por virtud de los privilegios conocidos
con los nombres de decisión ejecutiva y de la acción. de oficio, según los cuales
la administración pública está dispensada de ejercitar, para satisfacer sus
pretensiones, acción ante la jurisdicción, por una parte, y por la otra, como
consecuencia, son los administrados o contribuyentes quienes deben de acudir,
en alguna ocasión, ante la propia administración a hacer valer contra aquéllos
las suyas mediante recursos administrativos y, en todos los casos, ante la juris-
44 SERRA ROJAS, A., Derecho Administrativo, vol. '1, p. 252.
·u GORDILLO, Agustín A., El Acto Administrativo, Bs. As., 24 ed., 1969, p. 131.
692 PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
14. COMPETENCIA
.. RTFF, ns. 385-387, pp. 111-112, Juicio 5055-68, Pleno 18·II-1969. Ponente: Magr.
Humberto Trueba Rovira.
MEDIOS DE PRUEBA 693
"Medio de prueba es todo aquel elemento que sirve de una u otra manera,
para convencer al Juez de la existencia o inexistencia de un dato determinado,
Es siempre, por tanto, un instrumento, algo que se maneja para contribuir a
obtener la finalidad específica de la prueba procesal." 48
Podemos aceptar dicha definición de medios de prueba, pero con el evidente
destino de la autoridad administrativa que es aquí quien los toma en cuenta
para hacer la determinación. Claro está que tales medios de prueba podrán ser
utilizados posteriormente en los recursos administrativos y en el juicio de anu-
lación en el Tribunal Fiscal.
La SCJN ha sostenido que "las manifestaciones y pruebas ofrecidas por los con-
tribuyentes dentro de la fase oficiosa del procedimiento tributario administrativo deben
ser tomadas en cuenta y acordadas, a efecto de no dejarlos en estado de indefensión".
S]FF, VII Época, vol. 151-156, 3Q. parte, p. 151, 'Mayo Act. Adm. VII, p. 266,
tesis 1274.
A la luz del Art. 84, fracción VIII del CFF 1967, la SCJN interpret6 que "en la
fase oficiosa del procedimiento podían ofrecerse y debían admitirse todas las pruebas
que el inconforme ofreciera en defensa de sus derechos e intereses, incluyendo la
pericial y la testimonial". S]F, VII Época, vol. 133-138, 34 parte, p. 83, 24 Sala.
Informe 1980, 24 parte, tesis 144, p. 114; Mayo Act. Adm. VII, tesis 1276, p. 267.
También ha sostenido la SC]N que "la omisi6n de considerar las pruebas ofre--
cidas por el causante en la fase oficiosa del procedimiento, se traduce en la inobser-
vancia de una formalidad procesal que hace nugatoria la garantía de audiencia que
consagra el Art. 14 Constitucional". SJF, VII Época, vol. 139.144, 34 parte, p. 212,
Mayo Act. Adro. VII, tesis 1301, p. 286.
15.1. Declaración
Respecto a las analogías y diferencias entre la declaración y la confesión
extrajudicial, la presunción de veracidad a favor de la declaración que ha sido
reconocida por el TFF Y su valor probatorio, nos remitimos a lo ya expuesto
en el Capítulo VIII de la Parte Tercera de este libro.
El CFF (Art. +2, II Y VI) establece que las autoridades fiscales pueden
solicitar de los sujetos pasivos por adeudo propio o por adeudo ajeno y de los
terceros, datos ° informes relacionados con el cumplimiento de las disposiciones
fiscales. Asimismo, pueden recabar de los funcionarios y empleados públicos
y de los fedatarios los informes y datos que posean con motivo de sus funciones.
La Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (Art. 19, IV Y
V), establece la obligación de los contribuyentes de marcar en las etiquetas,
empaques o envases y sus accesorios, los datos que señale el Reglamento, así
como aquéllos que adquieran aguardiente regional la de informar a la SHCP
los volúmenes adquiridos, y el nombre, domicilio, clave del RFC del vendedor
e importe de la operación.
Con alguna frecuencia solicitan también que se llenen cuestionarios o en-
vían oficios solicitando que se les proporcionen determinados informes o que
se les proporcionen copias de documentos.
Debe estimarse que toda la información que proporcionen los propios su-
jetos pasivos, puede usarse en contra de Jos mismos, por analogía con la
confesión.
Cuando los informes o los documentos provienen de autoridades o de fe.
datarios públicos, los documentos tendrán el carácter de documentos públicos
y, por consecuencia, se deberán aplicar las reglas de la valoración de pruebas
del CFPC relativas a dichos documentos.
Cuando las autoridades fiscales citan, para que comparezcan ante·ellas, a
los contribuyentes, y el resultado de dicha comparecencia se hace constar en un
DCUMENTOS PÚBLICOS Y PRIVADOS 69j
acta que se suscriba ante dos testigos y se firme por el compareciente, puede
reconocérsele el valor de la prueba confesional, en cuanto tiene la firma del
compareciente y además el de prueba testimonial en cuanto que los testigos
--cuapdo menos dos- dan fe de que el compareciente manifestó lo que en el
acta se hizo constar.
En relación con los informes provenientes de terceros se plantea el pro-
blema del secreto.
Por una parte, el CFF faculta a las autoridades administrativas para solicita~· de los
terceros "datos o informes relacionados con el cumplimiento de disposiciones fiscales".
Algunas leyes tributarias confirman y amplían estas facultades. Por ejemplo, la LISR
1964 establecía que para la revisión de las declaraciones, las autoridades tienen facul-
tades para requerir a las personas que tengan o hayan tenido relaciones de negocios
con los contribuyentes, para que exhiban los asientos de su contabilidad, la documen-
tación y la correspondencia que se refiera a las operaciones realizadas con aquéllos
(Art. 14, IV).
Estimo que en los casos en que la ley impone la obligación a una persona
de comunicar informes a la Administración para fines de control tributario, no se
configura ninguna violación de secreto.
Por ejemplo, la derogada Ley del Impuesto sobre Compraventa de Primera Mano
de Aguas Envasadas, para controlar a los productores y vendedores de estas aguas
establecía que los proveedores de envases, corcholatas, etiquetas y de anhídrido carbó-
nico, así como la Uni6n Nacional de Productores de Azúcar y los expendedores de
ésta debían presentar a la SHCP o a la OFH que les correspondiera, trimestralmente,
informe en que se mencionaran las operaciones que habían hecho con cada causante
del impuesto, mencionando los artículos vendidos, indicando las unidades o los kilo-
gramos, motivo de las operaciones, en su caso (Ley, Art. 9).
que las copias hacen fe de la existencia de los originales y que se pone en duda la
exactitud deberá. ordenarse su cotejo con los originales de donde se tomaron. En tal
virtud, la autoridad administrativa debi6 haber requerido la presentación de los origi-
nales dado que, por otra parte, se trata de una actuación en fase oficiosa del proce-
dimiento administrativo, en la cual la autoridad no está obligada a conducirse con el
formalismo, aunque temperado, de los procesos jurisdiccionales, sino siguiendo los
principios que rigen dicho procedimiento, conforme a los cuales está facultada para
actuar de oficio a fin de averiguar la verdad material para hacer una exacta aplica-
ción de la ley al caso concreto y emitir una resolución que sea enteramente ajustada
a las disposiciones legales que rigen el fondo del asunto (119). RTFF. 2<1 Época.
Año VII, Núm. 71, noviembre de 1985, p. 482. También ha resuelto que las copias
fotostáticas sin certificar no tienen valor probatorio pleno si son objetadas por la
autoridad. RTFF, N° 48, XII-1983, p. 477.
En jurisprudencia N9 122 la SS del TFF ha sostenido que el valor de las copias
fotostáticas sin certificar queda al prudente arbitrio del Tribunal y que por tanto si
no existe ningún indicio de su veracidad y si de las constancias que obran en actos
se llega a la convicción de su autenticidad, sí deben dárseles valor probatorio a las
mismas. Y en jurisprudencia NO 115 ha sostenido que si al informe rendido por una
autoridad se adjuntan copias fotostáticas, dichas copias hacen prueba plena ya que al
anexarse al referido informe se le está dando autenticidad, confirmando que coinciden
con las que obran en el expediente respectivo.
La tesis N° 115 de jurisprudencia de la SS del TFF sostiene que las copias
fotostáticas anexas al informe de una autoridad hacen prueba plena. Tales copias
forman parte del informe.
En cambio, de acuerdo con la jurisprudencia 120 de la misma SS el valor de las
copias fotostáticas sin certificar queda al prudente arbitrio del Tribunal, por lo que
si no existe ningún indicio de su falsedad y si de las constancias que obran en autos
se llega a la convicción de su autenticidad debe dárseles valor probatorio a las mismas.
y en jurisprudencia 115 ha sostenido que si al informe rendido por una autori-
dad se adjuntan copias fotostáticas, dichas copias hacen prueba plena ya que al
anexarse al referido informe se le está dando autenticidad, confirmando que coinciden
con las que obran en el expediente respectivo.
teniéndose por demostrado por parte de estas últimas la realización de las opera~
ciones allí anotadas, atento lo dispuesto en el Código de Comercio, por lo que
debe perfeccionarse dicha prueba con algún otro documento, o indicio que co-
rrobore la realización de dichos actos, como pueden serlo recibos, caras o
elementos análogos"."
La contabilidad a que se refieren las leyes fiscales está representada no por
un solo libro, sino por el conjunto de los que enumera el Art. 33 del Código de
Comercio. 56
El TFF sostuvo que para justificar la sanción que se imponga como conse-
cuencia de la falta de asiento oportuno en los libros de contabilidad, si el intere-
sado niega la infracción cometida, deberá la oficina exactora comprobar por
alguno o algunos de los medios que pone a su alcance el Art. 213 del CFF
[1938] la existencia de las omisiones, bien entendido que no siempre el empleo
de uno solo de los medios ahí señalados, como puede serlo la práctica de una
visita de inspección, es suficiente, ya que en determinados casos será menester
realizar otras visitas con los posibles contratantes del causante, o bien solici-
tarles la exhibición de libros, documentos, correspondencia ti otros elementos
que le permitan comprobar la situación fiscal, y de no hacerlo, procede nulificar
la sanción impuesta." Y "por lo que toca al valor probatorio de los libros de
contabilidad, estima la Sala que el Art. 36 del Reglamento [de la LISR
de 1941] .... para el efecto de que sean tomados en cuenta tales libros... no
obligan a este Tribunal Fiscal para seguirlo como .regla ineludible en la valori-
zación de las pruebas ofrecidas por las partes, en la parte contenciosa del pro-
cedimiento tributario, toda vez que las reglas a que debe acogerse se encuentran
contenidas en el CFF, Art. 201·y en el capítulo correspondiente del CFPC suple-
toriamente aplicado".58
Para que los libros de contabilidad hagan prueba en favor de un causante
del impuesto a la renta -de las personas morales y por consecuencia no se
convierta en objeto de una determinación estimativa, los libros deben reunir
los siguientes requisitos:
a) Los sistemas contables, previamente a su utilización deben ser autoriza-
dos por la SHCP;
b) Si el causante es mayor, debe llevar todos los libros que ordena el Có-
digo de Comercio, más los que ordena la propia LISR, y el Reglamento;
e) Los libros deben ser presentados cuando la autoridad fiscal los requiera;
d) Los libros deben estar apoyados por la documentación comprobatoria
de los renglones de las declaraciones, la cual deben cumplir los requisitos fis-
cales y los sujetos deben además proporcionar los informes que se les soliciten;
e) No deben mostrar omisiones de ingresos que excedan del 3,% de los
declarados;
f) Deben registrarse todas las existencias que deben figurar en los inven-
:;SRTFF, n. 18, p. 2930.
68 RTFF, ns. 25-36, p. 109, 1939.
" RTFF, Año XII, ns. 133-144, p. 198, 1952.
sa RTFF, Año XIV, ns. 181-192, p. 198, 1952.
700 PROCEDIMIENTO AOMINISTRATIVO TRIBUTARIO
tarios a los precios de costo, aun cuando se establece una tolerancia de un 3'%
de los ingresos declarados;
g) No deben tener alteraciones;
h) No debe haber asientos, cuentas, cantidades o cualquier otro dato falso
o inexacto. Los asientos deben ser especificados y correrse en 60 días;
i) No debe haber omisiones en el -registro de facturas de compras, cuyo
monto exceda del 3'0/0 del importe total de las efectuadas en el ejercicio, y
j) No debe haber irregularidades que imposibiliten el conocimiento de las
operaciones del causante (CFF, 28 y LISR, Art. 24-, IV).
Asimismo, exige la LISR a los contribuyentes por el ingreso de las socieda-
des mercantiles dedicadas a actividades empresariales que las deducciones estén
debidamente registradas en contabilidad (Art. 24-, IV), así como conservar los
libros registros y demás documentación comprobatoria de los asientos respectivos
y los comprobantes de haber cumplido con las obligaciones fiscales, de confor-
midad con lo previsto por el Art. 28 del CFF. Igual obligaci6n existe para las
personas fisicas dedicadas a actividades empresariales (LISR, Art. 112).
Los asientos registrados en un libro de contabilidad debidamente autorizado, aún
cuando no haya obligación de llevarlo, en los asientos registrados en el mismo deben
tenerse por ciertos por ser efectuados por la propia actora y por tanto deben tomarse
en consideración para la determinación del impuesto en contra de lo asentado en la
declaración correspondiente RFFC, 24 Época, N9 85, tesis 78, 1-1987.
15.6. Peritajes
15.7. Testigos
No es frecuente que se utilicen testimonios como medios de prueba en el
procedimiento administrativo tributario. Pueden ser utilizados, en las actividades
de investigación de las autoridades administrativas, para comprobar la reali-
zaci6n de un hecho generador de impuesto.
68 Informe a la SCJN, 1966, 2' Sala, Reclamaci6n en la Revisión Fiscal 422/66, p. 72.
.. RTFF, año XXXI, ns. 373 a 375, p. 181, Resol. 11.21.1966, RF 167/67/2447/67.
7M PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
IV. Que son ingresos de la empresa por los que se deben pagar contribu-
ciones, los dep6sitos hechos en cuenta de cheques personales de los gerentes,
administradores o terceros, cuando efectúen pagos de deudas de la empresa con
cheques de dicha cuenta o depositen en la misma, cantidades que correspondan
a la empresa y ésta no los registre en su contabilidad.
V. Que las diferencias entre los activos registrados en contabilidad y las
existencias reales corresponden a ingresos del último ejercicio que se revisa
por los que se deberán pagar contribuciones.
Cuando el contribuyente omita registrar adquisiciones en su contabilidad y
éstas fueren determinadas por las autoridades fiscales, se presumirá que los
bienes adquiridos y no registrados fueron enajenados, y que el importe de la
enajenación fue el que resulta de las operaciones que ordena la ley (Art. 60).
ley deduce de un hecho conocido para llegar a un hecho desconocido pero que
puede confrontarse con lo verdadero, por lo que se le ha llamado por algunos
"verdad artificial"; en otras palabras la presunción requiere que los hechos que
se relacionan sean susceptibles de existir ya en el momento al que la presunción se
refiere. En cambio la ficción puede, a menudo, equiparar los hechos uno exis-
tente y otro inexistente en el momento o situación que la ficción contempla.
En otras palabras, como es sabido, las presunciones tratan sobre consecuencias
deducidas de un hecho conocido para llegar a otro desconocido; en cambio, las
ficciones versan sobre hechos y derecho, ya que el legislador al establecerlas,
constituye una categoría jurídica sobre un hecho inexistente. Pérez de Ayala,
José Luis, Las Ficciones en el Derecho Tributario, Madrid, 1970. RTFF, 2' Épo-
ca, N. 72, XII-1985, pp. 568 y 569.
Los actos administrativos deben constar por escrito, toda vez que el Art. 16
Constitucional requiere esa forma para cualquier acto que implique molestias
a cualquier persona.
Pero además, el CFF 1981 en su Art. 38 dispone que los actos administra-
tivos que se deban notificar deberán tener por lo menos los siguientes requisitos:
1. Constar per escrito.
710 PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
17. SIGILO
Son días inhábiles, y por tanto no se cuentan en los plazos fijados en días,
los sábados, los domingos, el l' de enero, el 5 de febrero, el 21 de marzo, el 1~ de
mayo, el 5 de mayo, el l' de septiembre, el 16 de septiembre, el 12 de octubre,
el 20 de noviembre, el 1Q de diciembre de cada seis años, cuando corresponde
a la transmisión del Poder Ejecutivo Federal y el 25 de diciembre; asimismo,
son días inhábiles aquéllos en que tengan vacaciones generales las autoridades
fiscales federales. No se consideran vacaciones generales las que se otorgan en
forma escalonada (CFF, Art. 12).
Tampoco se cuentan en dichos plazos, los días en que tengan vacaciones
generales las autoridades fiscales federales, excepto cuando se trate de plazos
para la presentación de declaraciones, exclusivamente, en cuyos casos esos días
se consideran hábiles. No son vacaciones generales las que se otorguen en
forma escalonada.
No obstante lo dispuesto en párrafos anteriores, si el último día del plazo o
en la fecha determinada, las oficinas ante las que se vaya a hacer el trámite
permanencen cerradas durante el horario normal de labores o se trate de un día
inhábil, se prorrogará el plazo hasta el siguiente día hábil. Lo dispuesto en el
Art. 12 del CFF es aplicable, inclusive cuando se autorice a las instituciones
de crédito para recibir declaraciones.
lugar en que conforme al Art, 10 del CFF se considere como domicilio fiscal
del contribuyente, el cual puede coincidir con su domicilio personal o familiar,
en aquellos casos en que el contribuyente hubiere señalado como domicilio fiscal
un lugar distinto al que les corresponda de acuerdo con lo dispuesto en el
Art. 10 del CFF.
20. NOTIFICACIONES
legal. En tal virtud, para tener por legalmente hecha una notificación a persona
moral, es necesario que exista I~ certificación correspondiente en el acuse de recibo.
en la que se haga constar que la notificación se entregó a su representante legal.
NOTIFICACIONES A PERSONAS MORALES. POR CORREO CERTIFICADO.-Las remitidas
por correo certificado a personas públicas o privadas son correctas si se entregan en la
respectiva oficina de correspondencia. La razón es que la existencia de tales depar-
tamentos en dichas personas morales. presupone la diversidad de funcionarios y per-
sonal en general de las mismas y la gran cantidad de correspondencia que reciben,
así como presupone la autorización del personal empleado en ellas para recibir toda
la correspondencia dirigida a la persona moral de que se trate y entregarla a quien
según sus funciones corresponda. SJF, Informe 1984, 29 T. C. 3' parte, p. 67.
Respecto a la notificación por correo certificado con acuse de recibo el TFF ha
sostenido que es a la autoridad a quien corresponde la prueba de que la notificación
se hizo correctamente. RTFF, 2' Época, N9 63. III-1985, p. 708.
La prueba de que la notificación se produjo legalmente corresponde a la autori-
dad, y por tanto, no se demuestra que se produjo el acto notificable con la sola
presentación del recibo de depósito de una pieza postal, pues este documento sólo
prueba que se efectuó un envío por correo mas no la remisión del acto en cuestión.
RTFF, 2' Época, N' :;4, VI-84, p. 1095.
NOTIFICACIONES POR conaeo.c-Respecto a las notificaciones por correo, el' CFF
1981 (Art. 134, 1 y Il) dispone escuetamente que se harán por correo certificado
con acuse de recibo, cuando se trate de citatorios, requerimientos, solicitudes de
informes o documentos y de actos administrativos que puedan ser recurridos. Se hacen
por correo ordinario o por telegrama cuando se trate de actos distintos a los anterior-
mente señalados.
El ler. TCMAlerC sostuvo en relación con la correspondencia certificada (o re-
gistrada) que no es óbice a lo manifestado por la empresa (que' no fue entregada la
pieza postal al representante legal) ya que no es costumbre que el empleado postal
entregue la correspondencia en forma personal, al representante legal de la empresa
que va dirigida, pues es absurdo pensar que el mensajero debe cerciorarse de la
personalidad de quien recibe la correspondencia, para cuyo caso debería analizar la
documentación idónea que comprobara que quien recibe la pieza postal y finna
la tarjeta de acuse de: recibo sea el representante legal de la destinataria. Por tanto,
basta que en las oficinas privadas como en las públicas, la correspondencia sea entre-
gada en la oficialía de partes o al empleado encargado de recibirla y éste firme la
tarjeta de acuse de recibo para que se considere correcta la entrega de la correspon-
dencia." 5JF, VII Época, vol. 139~144, 6(,1 parte, p. 106, Informe 1980, 34 parte,
tesis 24, p. 64, Mayo, Thles. CoL, Tomo VII, Adm., tesis 7103, p. 561.
No hay reglamentación para las notificaciones por telegrama. Estimamos aplicable
lo anterior.
NOTIFICACIONES A LAS EMPRESAS. ENTREGA DE CORRESPONDENCIA REGISTRADA.-
Para considerar legalmente realizada una notificación, no basta que la pieza postal
correspondiente se entregue en el domicilio de determinada empresa. como lo previene
el artículo 100 del CFF (1967) sino que es necesario que se cumpla con las exigencias
previstas por el Art. 457 de la Ley de Vías Generales de Comunicación para entrega
de correspondencia registrada, en el sentido de que esa correspondencia debe ser en-
tregada al destinatario o a la persona que se haya autorizado por escrito para tal
efecto. SJF. VII Epoca, vol. 133·138, 3'" parte, p. 117, Mayo, Act. Adm., VII,
tesis 1270, p. 264.
III. Por correo certificado con acuse de recibo, también cuando se trate de
citatorios, requerimientos, solicitudes de informes o documentos y de actos
administrativos que puedan ser recurridos (CFF, Arts. 134 y 138).
El ler. TCMA ler. C. resolvió desde 1980· un caso, sosteniendo que "no es
costumbre que el empleado postal entregue la correspondencia en forma per-
718 PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
15 Informe 1980, 3' parte, Tribunales Colegiados, l er. TeMA ler. C" tesis 24, p. 64.
"16 LERDO DE TEJADA, Francisco, C6digo Fiscal de la Federaci6n comentado,.. ano·
tado, página 145.
CARGA DE LA PRUEBA 719
berá estar a las reglas del Art. 15 del propio CFF que señala las diferentes
clases de domicilio de las personas físicas y morales, pero esto únicamente, se
insiste, en el caso de que el causante no señale lugar para oír notificaciones"
(RTFF, 2' época, núm. 27, 11I-82, p. 275).
" SJF, VII Época, vol. XXVII, 6' parte, p. 3', l er. TeMA Ier. C., AR DA-333/79,
Ramón Carda Manzano, 30-111-71. El TbaJ. Colegiado del Ier. Circuito en Mal. Admi-
nistrativa también ha sostenido "que una facultad es discrecional cuando satisfecha la
hipótesis de una norma, la consecuencia legal prevista por dicha norma puede o no
actualizarse, según la voluntad razonada de la autoridad. Pero cuando realizada la hipó-
tesis, la autoridad está obligada a aplicar la consecuencia legal, no se está frente a facul-
tades discrecionales, aunque la autoridad tenga arbitrio para valorar pruebas, ajustar
sanciones, o evaluar circunstancias de derecho que deban matizar la aplicación de las
consecuencias previstas en la norma, lo cual implicará que tiene la autoridad un arbitrio,
pero no facultades discrecionales". AR RA-278/71, Rinbros, S. A., 13-XU·71, en S]F,
VII Época, vol. XXXVI, 6' parte, p. 23.
722 PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
24.1. El Art. 67 del CFF 1981 establece que las facultades de las autoridades
fiscales para comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, determinar
las contribuciones omitidas y sus accesorios, así como 'para imponer sanciones
por infracciones a dichas disposiciones se extinguen en el plazo de 5 años, el
cual no está sujeto a interrupción ni a suspensión. La prescripción de los créditos
u obligaciones fiscales, en cambio, si está sujeta a interrupción y suspensión con
las consecuencias que se vieron en la parte 111, Cap. X, párrafo 23.
La prescripción es una institución de Derecho Sustantivo, mientras que la
caducidad es una institución procedimental y por tanto perteneciente al Derecho
Tributario Formal o Administrativo.
La finalidad -de ambas instituciones es común: crear la seguridad que se
desprende al extinguir facultades (caducidad) o adeudos y responsabilidades
que no se han exigido, ejercido o practicado después del razonable término
de 5 años.
En la ejecutoria Garabet Masmanian Arutun, antes citada, se justifica la
ininterrumpibilidad y la insuspendibilidad de la caducidad con las siguientes
palabras: " ... mientras que la extinción de las facultades de las autoridades para
actuar, no puede ser interrumpida ni suspendida, lo cual constituye un principio
de seguridad jurídica para los particulares, ya que éstos, al término de cinco
La SS del TFF ha sostenido en relación con las firmas las siguientes tesis: La
firma que a los documentos públicos estampe la autoridad debe ser siempre auténtica,
ya que no es sino el signo gráfico con el que, en general, se obligan las personas en
todos todos los actos jurídicos en que se requiere la forma escrita. Informe Presidente
1981, 21) parte, Tesis 145, 5]F, 74 Época, 2° Sala, Vol. l33~138, p. 61, Mayo, Act.
Adm. VII, tesis 1250, p. 251. La SS del TFF ha sostenido\ en relación con la firma
autógrafa y la firma facsimilar las siguientes tesis: que cuando se objeta la existencia
de una firma autógrafa en una resolución el documento idóneo para acreditarla es el
original de la misma copia autógrafa y que no. es suficiente una copia fotostática
certificada porque no permite al juzgador cerciorarse de la verdad sobre el punto
controvertido. RTFF, 2' Época, N' 83, XI-1986, p. 428.
Que la autenticidad del documento con firma facsimilar se prueba con la ca.
pia al carbón que contenga firma autógrafa. RTI'F, 2' Época, N<I 52, IV-1984,
p. 877 Y W 53, V-1984, p. 989. Que aunque es criterio jurisprudencial de la SS
N9 29 que tratándose de resoluciones que ostenten firma facsimilar es a la autoridad
demandada a la que corresponde exigir el original de Ja misma en donde aparezca
la firma autógrafa, tal criterio no puede tener el alcance de exonerar al autor de
que exhiba en el juicio de nulidad la copia de la resolución que le haya proporcionado
la demandada o el documento en el que, según él, se aprecia el facsímil. RTFF,
2' Epoca, N9 89, V-19B7, p. 937. Que la autenticidad del documento se pruebe con la
1. NOCIONES GENERALES
Escribe Blumenstein que "una fructífera determinación del impuesto exige una
cierta preparación" y que "el procedimiento preparatorio persigue el objeto de
hacer que el deudor del impuesto esté atento a sus obligaciones en la determi-
nación y de hacer posible y facilitarle su cumplimiento. En fin, en el procedi-
miento preparatorio viene a ser generada la base para la sucesiva y auténtica
creación de los resultados de la determinación".'
Las actividades preparatorias consisten principalmente en la recolección de
material respecto a los hechos generadores y en la realización de avisos y notifi-
caciones. Pueden emanar de diversas autoridades.
Hensel, quien llama a esta etapa del procedimiento tributario estadios preli-
minares, expresa que en ella las relaciones entre el contribuyente o terceros y la
autoridad fiscal, se agotan en general en deberes del contribuyente de informa-
ciones, denuncias de ejercicio y de tolerancia de la vigilancia."
Por lo que se refiere a la fiscalización -dice Roberto Alvarez A.- que "es
una función de la administración tributaria que tiene la característica de ser
eminentemente activa -a diferencia de la recaudatoria, que es fundamental-
mente pasiva, mediante la cual la autoridad da respuesta al incumplimiento
de los contribuyentes, y cuyos objetivos son: A) En forma inmediata, persigue la
creación de sensación de riesgo en el contribuyente incumplido, a fin de indu-
cirlo a cumplir cabalmente con sus obligaciones para no tener que afrontar
situaciones gravosas derivadas del incumplimiento; y B) En forma mediata,
busca alentar el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales del con-
tribuyente":'!
Rogelio Martínez Vera escribe que "la fiscalización o inspección de tributos
se podría conceptuar de la siguiente manera: Es la acción llevada a cabo por
los agentes del Fisco o sus auxiliares por medio de la cual se verifica si -los
sujetos pasivos y terceros vinculados a la relación jurídico-fiscal, han cumplido
con las obligaciones que imponen las normas legales correspondientes"."
729
730 PROCEDIMIENTOS DE CONTROL Y DE FISCALIZACIÓN
Los medios necesarios para ejercer diversas acciones que abarquen todas y
cada una de las fases en que se presenta el incumplimiento tributario son:
A) En primer término, buscar que todos los contribuyentes estén bajo
control, es decir, que todos los obligados a registrarse como tales, lo hagan, arn-
pliando así el universo de contribuyentes.
B) Contar con un adecuado control de los contribuyentes que han presen-
tado a tiempo y en forma sus declaraciones y aquellos otros que no lo han hecho,
identificándolos y posteriormente emitiendo requerimientos y liquidaciones pro-
visionales de impuestos.
e) Buscar que las declaraciones que se presenten contengan información
fidedigna y veraz;
D) Recuperar los adeudos de los contribuyentes que habiendo declarado
correctamente no han cubierto el impuesto en forma correcta.!
Respecto a las formas de control, expone Jorge I. Aguilar, que "pueden, en
términos generales, circunscribirse a dos grandes ramas: preventivas y repre-
sivas. Las primeras tienden a evitar que el impuesto se evada, suprimiendo las
posibilidades de que exista comercio o industria clandestinos y evitando la posi-
ble defraudación. Las represivas tienen por objeto sancionar a quienes no obstante
las medidas preventivas lleguen a evadir el impuesto". 5-1
Otras de las medidas que establecen las leyes tributarias para el control pre-
ventivo de la determinación de los impuestos, se refieren al transporte de los
productos cuya producción, venta o conswno se encuentran gravados por di-
chas leyes.
Así, por ejemplo, la derogada Ley de Impuestos a las Industrias de Azúcar,
Alcohol. Agua,.diente :Y Envasamiento de Bebidas Alcohólicas, disponía de manera ge-
neral que los productos a que se refiere esa ley deberán estar amparados en tránsito
a almacenamiento por libros, facturas, marbetes y demás documentos que la ley esta-
blece (Art. 13); son obligaciones de los porteadores {además deben obtener autori-
zación previa), de estos productos, llevar en el vehículo la documentación oficial que
deba amparar en tránsito los productos a que se refiere la ley; deben abstenerse de
violar las marcas, flejes, sellos, etiquetas y marbetes de los productos y envases que
transporten; deben entregar simultáneamente al destinatario en el domicilio que seña-
le la documentación, Jos productos y la propia documentación (Art. 60).
Asimismo, el CFF (Art. 29-A) dispone que en el transporte de mercancías e
importación por el territorio nacional. sus propietarios o poseedores tienen la obliga-
ción de acompañarlas con la documentación necesaria para adaptar sus efectos fis-
cales de conformidad con las reglas que al efecto expida la SHCP.
Sin embargo, no se tiene dicha obligación en los casos de mercancías o bienes de
uso personal o menaje de casa, asi como de productos agrlcolas, ganaderos, silvícolas
o pesqueros.
Además, dispone el CFF que (Art. 29-1) la verificación (o comprobación) del
cumplimiento de esta obligaci6n s610 puede efectuarse por la autoridad. competente
de la SHCP.
8. LA REVISIÓN DE DECLARACIONES
debe nombrar dos testigos. Si no los nombra o los designados no aceptan servir
como tales, de lo que debe dejarse constancia expresa en el acta, los visitadores
designarán a los testigos, haciendo constar esta situación en el acta que se
levante, sin que esta circunstancia invalide los resultados de la visita.
Los visitadores deben identificarse precisamente al inicio de la visita, pues
de lo contrario el acta es nula. Debe de hacerse constar en el acta que se levante
que se identificaron debidamente de tal manera que si en el acta no existe
constancia alguna de tal sentido debe estimarse que no se cumplió con la for-
maliciad exigida. Cuando unos visitadores son sustituidos por otros debe de
hacerse constar que los visitadores se identificaron ]0 que debe de constar
en un acta parcial que para el efecto se levante y no en el acta final de visita.
Sin embargo, el TFF ha resuelto que la visita de inspección es válida si en el
acta final consta que al iniciarse el personal designado se identifica en ese acto.
Los testigos deben ser los idóneos y ajenos a los hechos que se circunstancian
en el acta por Jo que tal asignación debe recaer en personas ajenas a quienes
rinden declaración. Durante la vigencia del CFF 1967 se requería que se hiciera
constar que previamente a la designación de los testigos se debía requerir al
visitado para que los designara. El CFF 1982 no contiene esa exigencia. El nom-
bramiento de los testigos debe hacerse constar en el acta de iniciación de la
visita o en el acta final siempre que ésta sea la única. Cuando la autoridad
sea la que designe los testigos deberá señalarse en forma expresa que se requirió
al visitado para el efecto y que ante su negativa se procedió a ello. Si se hace
constar en el acta que el visitado designó a los testigos se entiende implícitamente
que se hizo el requerimiento. La SS del TFF ha resuelto que si bien es cierto que
en los términos de la fracción 3' del Art. 8+ del CFF 1967 y de la frac-
ción 3{l del artículo 45 del CFF 1982, si al dar inicio en una visita no se
encontraba al visitado o a su representante legal, los auditores debían de-
signar los testigos que debían de intervenir en el acto, también es cierto
que no puede considerarse que se violó dicho precepto en perjuicio del visitado,
si los auditores o actuantes nombraron aquellos ni dieron oportunidad a la ~
persona con quien se entendió la diligencia para que lo hiciera; ello en razón
de que tal designación no le causa agravio alguno al visitado ni lo deje en
estado de indefensión, pues es él quien en un momento dado designa personas
de su confianza para que presencien y den fe del desarrollo de la visita por lo
que no se puede configurar una causal de nulidad como consecuencia del ejer-
cicio de un derecho que salvaguarde los intereses del particular. RTFF, N' 71,
XI-1985, p. 463; N' 82, X-1986, p. 319, N' 81, IX-1986, p. 22+, N' 45, IX-
1983, p. 150; N' 53, V-19M, p. 976. Las visitas domiciliarias pueden realizarse
con cualquier persona que se encuentre en el lugar donde debe efectuarse, sin
mayor formalidad que entregar la orden correspondiente y la identificación
de los visitadores nombrados para el efecto, por lo que no es imprescindible la
presencia del visitado o su representante legal para que sea válida la diligencia.
RTFF, 2' Época, N' +7, XI-1983, p. 384; N' 71, 1985, p. 338. El TClerC a
este respecto ha afirmado que tratándose de una persona moral, la visita se
puede entender con la persona que esté encargada del manejo del lugar pactado.
VISITAS DOMICILIARIAS 739
Esto no implica que esa persona tenga que ser un representante general legal,
ni un gerente general, ni un administrador. SJF, VII Época, Vols. 145-150,
p. 303 Y May. TCOL, Tomo VII, tesis 6835, p. 327.
Los testigos pueden ser sustituidos en cualquier tiempo por "no comparecer al
lugar donde se está llevando a cabo la visita, por ausentarse de él antes de que
concluya la diligencia o por manifestar su voluntad de dejar de ser testigos.
En tales circunstancias la persona con quien se entienda la visita debe designar
de inmediato otros testigos, y ante su negativa o impedimento de los designados,
los visitadores podrán designar a quienes deban sustituirlos. La sustitución de los
testigos no vicia los resultados de la visita (Art. 44-III). De todo ello se debe
dejar constancia en el acta.
Las autoridades fiscales pueden solicitar el auxilio de otras autoridades que
sean competentes para que continúen una visita iniciada por aquéllas, notifi-
cando al visitado la sustitución de la autoridad y de los visitadores. Lo anterior
es práctico cuando se trata de impuestos coordinados entre la Federación y las
entidades federativas, para que autoridades estatales sustituyan a las federales
o viceversa. Pueden también solicitarles que practiquen otras visitas para com-
probar hechos relacionados con la que están practicando.
9.6. Actas
La importancia del acta estriba en que constituye, si cumple con los requi-
sitos legales, una prueba de la existencia de los hechos consignados en ella, para
efectos de cualesquiera de las contribuciones a cargo del visitado en el periodo
revisado aunque dichos efectos no se consignen en fonna expresa.
La SS del TFF ha sostenido que licuando existe discrepancia entre la copia de
un acta de visita practicada por la autoridad administrativa que se deja en poder del
visitado y otra copia que exhiba la autoridad, debe prevalecer la exhibida por el visitado
en virtud de que la autoridad pudo a posteriori añadirle los requisitos legales que no
aparecen en la copia entregada al particular al terminar la diligencia" (RTFF. 2" época,
núm. 72, HI-82, u. 293).
consten los hechos y omisiones al inicio de la visita domiciliaria. Las tesis son
como sigue:
VISITA DOMlCILIARIA. DEBE LEVANTARSE ACTA INICIAL EN LA QUE CONSTEN LOS
HECHOS Y OMISIONES AL INICiO DE LA.-En el curso de una visita domiciliaria existen
cuestiones fundamentales para el desarrollo de la misma, como la referente a que en el
inicio se entregará la orden al visitado o a su representante y si no se encuentran
éstos, a quien se encuentre en el lugar; en dicho acto del inicio se identificarán los
visitadores, y el visitado será requerido para que proponga dos testigos y en su ausen-
cia o negativa de aquél serán designados por el personal que practique la visita; y, al
término de la visita ésta se cerrará, haciéndose constar los resultados en forma cir-
cunstanciada, firmando la misma el visitado o la persona con la que se entendió la
diligencia, los testigos y los visitadores y, en caso de que el visitado o los testigos
se nieguen a firmar esto deberá hacerse constar. Es decir, existen cuestiones funda-
mentales al inicio y a la terminación de las visitas domiciliarias que necesariamente
deben traer aparejada la elaboración de su respectiva acta, ya que generalmente las
visitas domiciliarias no se desahogan en un solo día, sino que se prolongan por varios
días e inclusive semanas o meses, y sería ilógico y contrario a la seguridad jurídica
del visitado suponer que se pueden asentar en el acta de un día determinado, un
hecho u omisión acaecido con anterioridad, máxime si se estima que es en el inicio
cuando se debe de cumplir con la garantía de seguridad jurídica del gobernado que
establece el artículo 84 del Código Tributario de referencia, puesto que es en este
momento cuando se le da a conocer al visitado todo lo referente a la fundamentación
y motivación de la orden de visita, así como a la personalidad, representación y com-
petencia de quienes intervienen en la diligencia respectiva, y para hacer valer el
derecho de designar testigos. Por otra parte, resulta inexacto que no exista disposición
que obliga a las autoridades fiscales al levantamiento de un acta inicial de visita,
ya que de la interpretación armónica de las diversas fracciones del referido artículo 84,
así se concluye, principalmente de las fracciones V y VII en cuanto que dicen:
" ... v. Los visitadores harán constar en el acto los hechos u omisiones, observados
y al concluir la visita, cerrarán el acta haciendo constar los resultados en forma
circunstanciada. Las opiniones de los visitadores sobre el cumplimiento o Incumplí-
miento de las disposiciones fiscales o sobre la situación financiera del visitado, no
producirán efecto de resolución fiscal; ... VII. Con las mismas formalidades indicadas
en la fracción anterior, se levantarán actas parciales o complementarias para hacer
constar hechos concretos en el curso de una visita o después de su conclusión"; pues
estas expresiones obligan a los visitadores a reflejar en un acta inicial las cuestiones
fundamentales antes señaladas j a mayor abundamiento la letra "V" indicada en la
citada fracción V, es una conjunción copulativa que presupone la existencia de cuando
menos dos actas, la inicial y con la que se cierra la visita domiciliaria; esto de con-
formidad y sin perjuicio de que como lo señala la transcrita fracción VII, se pueden
levantar actas parciales o complementarias para hacer constar hechos concretos en el
desarrollo de una visita o después de su conclusión, según el caso o importancia de los
hechos, pues sería absurdo suponer que si el aludido precepto obliga a levantar actas
parciales o complementarias con las formalidades que se precisan en la Iracción VI,
o sea, que se firmen por las personas que intervienen en la diligencia, no se obligue a
levantar el acta inicial que es fundamental para acreditar que se cumplieron con
los requisitos antes precisados, pues se insiste, es en el inicio de una visita domiciliaria
donde debe constatar que se cumplieron con los requisitos antes precisados. SCJN,
Informe 1987, 3' parte, Tribunales Colegiados, Ediciones Mayo.
De acuerdo con lo anterior las actas de auditoría que se levanten como consecuencia
de una orden de visita expedida por un funcionario público en ejercicio de sus fun-
ciones tienen la calidad de documento público". De conformidad con el Art. 89 del
CFF corresponde a la autoridad probar los hechos que motivan sus actos o resolu-
ciones cuando el afectado los niegue lisa y llanamente. Sin embargo dicho precepto
no es aplicable cuando la autoridad con base en datos derivados del acta de auditoría,
llega a la conclusión de que el causante no cubrió correctamente sus impuestos por
haber omitido ingresos que fueron determinados con documentos proporcionados por el
propio contribuyente, pues en taJ caso a éste corresponde desvirtuar las conclusiones
que la autoridad desprende de los documentos contables examinados en la auditoría.
RTFF, 2° Época, NI1 49, 1-1984, p. 546. Así mismo ha sostenido que cuando una
resolución fiscal se sustenta en un acta de auditoría en que se consigna omisión de
ingresos dada la presunción de validez que consagra los Arts. 89 y 220 del CFF, no
basta que el actor niegue dicha omisión para que la carga de la prueba se desplace
a la autoridad, sino que es necesario que el actor aporte los elementos de prueba
suficientes para desvirtuar los hechos ahí asentados, pues la autoridad únicamente
tendría dicha carga cuando se limitara a afirmar que sí existió la omisión de ingresos
sin presentar como prueba el acta respectiva. RTFF, 2' Época, N9 82, X-1986, p. 310.
Los hechos consignados en un acta de auditoría, aunque tienen la validez formal del
documento, no impiden que su contenido sea desvirtuado por otro tipo de probanza¡
por tanto si se aportan pruebas que contraríen lo dicho en el acta de inspección, esta
última carecerá de eficacia. R TFF, 2' Época, N9 82, X-1986, p. 310.
La Sala Superior del TFF ha resuelto que las actas que se levanten con
motivo de visitas domiciliarias deben ser firmadas por dos testigos propuestos
por el ocupante del lugar visitado o en su ausencia o negativa por la autoridad
que practique la diligencia, ello en acatamiento de lo dispuesto por el Art. 16
Constitucional, siendo indispensable al efecto que se indique en forma expresa
en las mismas actas las circunstancias de la ausencia o negativa antes men-
cionada" .1::0
En consonancia con lo sostenido por tribunales judiciales, el TFF ha sos-
tenido que los requisitos que señala el Art, 129 del CFPC para calificar de
público un documento, determinan sólo la validez formal del mismo, pero no
impiden que su contenido sea desvirtuado por otro tipo de probanzas; por tanto,
si se aportan pruebas que contrarían lo dicho en el acto de inspección, esta
última carecerá de eficacia"."
9.9. Impugnabilidad de la visita domiciliaria
En cuanto a la oportunidad para impugnar las visitas domiciliarias por medio
de juicios de amparo, el l er. TCMA l er. C., ha establecido que "si se practica
una visita de inspección o auditoría a la quejosa, ésta puede pedir amparo o
impugnar desde luego las órdenes para practicarla o los vicios que encuentre
en la práctica de la diligencia, cuando con ello se hayan violado desde luego y
directamente las garantías individuales; pero si por las peculiaridades del caso
conviene a sus intereses esperar el resultado de la visita, puede entonces ímpug-
nar tanto la resolución que las autoridades dicten como resultado de la inves-
tigación, cuando los vicios que haya habido en la orden o en la práctica de la
diligencia, ya que éstos podrian no haberle producido efectos perjudiciales"."
15 RTFF, II Época, ns. 1-6, p. 347.
16 RTFF, os. 362-372, año XXXI, juicio 1515/67, p. 151.
17 Informe del Presidente de la SCjN 1973, 4" parte, AR 2964,/71, Cía. Vinícola y
Anexas, S. A., 6-I1I-72j AR 134/72. Construcciones Crea, S. A., lO-VIII-72; AR 367/72,
7<la PROCEDlMlENTOS DE CONTROL Y DE FISCALIZACIÓN
10.1. Facultad
El Art. 42, frac. II del CFF establece otra facultad de fiscalización que con-
siste en que las autoridades fiscales pueden requerir a los contribuyentes, respon·
sables solidarios y terceros con ellos relacionados, para que exhiban en las
oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la
contabilidad, así como para que proporcionen los datos, otros documentos e
informes que se les requieran. Lo anterior se entiende que acontece fuera de una
visita domiciliaria.
10.2. Valor probatorio de las compulsas a terceros
La jurisprudencia Núm. 64 de la SS del TFF sostiene que las autoridades
fiscales tienen la facultad de solicitar a terceros (Art. 83 del CFF 1967 y Art. 51
del CFF 1981) que hayan tenido relación de negocios con un causante, datos
sobre éste, con el objeto de establecer si se ha cumplido con las disposiciones
fiscales y, en su caso, determinar la existencia de créditos, dar las bases para su
liquidación o fijarlos en cantidad líquida Luego, las auditorías que con ese
propósito lleven a cabo las autoridades fiscales constituyen un procedimiento
normal para lograrlo, así como la solicitud de informes a proveedores y clientes,
ya que en la mayoría de los casos la única forma corno el auditor puede done
cuenta de que el visitador ha contabilizado correctamente todas las operaciones
realizadas, es a través de auditorías ° compulsas a terceros, pues de no ser así, la
auditoría se constreñiría a verificar la exactitud de las sumas y restas en aquellas
operaciones que el comerciante o el industrial hubiere tenido a bien asentar
en su contabilidad. Ahora bien, el valor probatorio de los datos obtenidos por
este procedimiento de investigación indirecta, debe establecerse de acuerdo con
las circunstancias del caso y no debe negárseles en forma absoluta valor proba.
torio alguno, o dárselo en forma plena, pues ello constituirla conclusiones no
conformes con la regulación que el CFF hace en materia del valor probatorio
de los datos obtenidos por la autoridad en un procedimiento de investigación.
El valor probatorio de los datos obtenidos por medio de compulsas a ter-
ceros deberá establecerse tomando en cuenta los siguientes elementos:
a) Si la autoridad no corre traslado al particular afectado de los datos
obtenidos por la investigación indirecta con terceros, o si 0010 le da los elementos
no pormenorizados generales, la objeción del particular traslada la carga de la
prueba a la autoridad.
b) Si la autoridad sí corrió traslado al afectado, en forma pormenorizada
de los datos obtenidos de la investigación con terceros, la carga de la prueba
para desvirtuarlos corre a cargo del particular y si éste tiene oportunidad de
hacerlo en una instancia, ya no podrá hacerlo en la posterior, aunque lógica-
750 PROCEDIMIENTOS DE CONTROL Y DE FISCALIZACIÓN
mente sí se podrá discutir el valor que se haya otorgado por la autoridad admi-
nistrativa a los elementos que haya presentado con ese propósito.
e) Con el objeto de desvirtuar los datos provenientes de terceros) el afectado
podrá valerse de todos los medios de prueba previstos en el CFPC.
d) El juzgador deberá apreciar conforme a su prudente arbitrio las pruebas
ofrecidas por los afectados y los datos que pretenda desvirtuar tomando en
cuenta entre otros elementos: el tipo de dato de que se trata y la posibilidad
real de desvirtuarlo; el beneficio o el perjuicio que pueda sobrevenir para el
tercero que aporta el dato; la forma como el causante investigado ha dado
cumplimiento a sus obligaciones fiscales, determinadas por otros medios distintos
a las compulsas; la manera como lleva los libros de contabilidad, si los exhibió
o si no lleva doble juego.
El Art. 42 del CFF enuncia algunas otras medidas de fiscalización sin que
entre a reglamentarIas.
1. Practicar u ordenar se practique avalúo de bienes (Art. 42, V).
11. Practicar u ordenar se practique verificación física de toda clase de
bienes, incluso durante su transporte (Art. 42, V).
III. Recabar de los funcionarios y empleados públicos, y de los fedatarios,
los informes y datos que posean con motivo de sus funciones (Art. 42, VI).
IV. Allegarse las pruebas necesarias para formular la denuncia, querella o
declaratoria al Ministerio Público para que ejercite la acción penal por la po-
sible comisión de delitos fiscales. Las actuaciones que practique la SHCP tendrán
el mismo valor probatorio que la .ley relativa concede a las actas de la policía
judicial; y la propia SHCP, a través de los abogados hacendarios que designe
será coadyuvante del Ministerio Público Federal, en los términos de la SHCP.
751
752 PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN
Por ello, en este capítulo vamos a completar, en cierta forma, algunos de los
temas no suficientemente desarrollados en aquella parte, rogando, sin embargo,
al lector que mantenga presentes las lecciones ya previamente expuestas, para
evitar repeticiones inútiles. Otros temas serán indudablemente nuevos.
naturaleza del concordato tribu talio), debemos rectificar nuestra opinión, para
sostener que no existe distinción sustancial entre la determinación llamada
"mixta", que es aquélla que se inicia con la declaración del contribuyente y la
realizada como un acto jurídico administrativo unilateral del sujeto activo
de la relación tributaria, de suerte que con el tipo de determinación con la que
realmente existe una sustancial diferencia es con la determinación hecha por el
sujeto pasivo solo, o autodeterminación. Los casos de determinación de "oficio"
o por la Administración sin la cooperación del sujeto pasivo, o son consecuencia
de una revisión de la declaración, o son casos anómalos en que la Autoridad
Tributaria, por omisión de la declaración, o por graves irregularidades en la
conducta del contribuyente, carencia de .::ontabilidad y libros, etc., indaga
por sí misma los elementos del hecho generador y determina el crédito fiscal.
Lo fundamental, como antes decíamos, es que se trata de una determinación
hecha por la Administración fiscal, siendo lo normal que para ello cuente con la
cooperación del contribuyente y lo anormal que no cuente o que tenga que
prescindir de ella. Por otra parte, debemos prevenir contra la confusión que a
veces ocurre entre muchos tratadistas de identificar la determinación por la Ad-
ministraci6n sola, o determinaci6n de "oficio", con la determinaci6n estimativa,
o con la determinaci6n basada fundamentalmente en presunciones. La deter-
minación estimativa, sintética, es siempre hecha por la Administración Tribu-
taria, pero no toda determinaci6n hecha por ella es determínaci6n basada en
presunciones o estimaciones, sino que, salvo los casos en que la ley expresa-
mente lo autoriza la determinación debe ser sobre base cierta.
En el Derecho Tributario europeo, la determinaci6n por la Administración
Tributaria continúa siendo el método más utilizado, aunque cobra terreno, cada
día, el sistema de autodeterminación. En este Continente, tanto en los Estados
Unidos de América como en los países latinoamericanos, ha cedido el primer
lugar al sistema de autodeterminación.
En México, todavía el CFF de 1938, en su artículo 77, establecía como
sistema general la determinación por la Administración, sin hacer siquiera alu-
sión a la determinación por el sujeto pasivo, aunque algunas leyes tributarias
la consagraban. Disponía el anterior CFF que "la determinaci6n de los créditos
fiscales y de las bases para su liquidaci6n; su fijaci6n en cantidad líquida; corres-
ponderá a la Secretaria de Hacienda y Crédito Público, la que ejercitará esas
funciones por conducto de sus dependencias y de los organismos fiscales aut6no-
mos que las leyes señalen".
Por el contrario, el CFF 1967 establece como regla general, en su artículo 30,
el sistema de determinaci6n por los sujetos pasivos y establece que se necesita
"disposición expresa en contrario" para que la detenninaci6n se realice por el
sujeto activo de la relací6n tributaria.
Asimismo, si se examinan las leyes tributarias que utílizan el sistema de la
determinación "mixta" se podrá advertir que son en menor número y de menor
importancia financiera.
En términos generales, este procedimiento de determinací6n supone la de-
c1araci6n del sujeto pasívo, la indagaci6n por parte de la autoridad tributaria
acerca de la veracidad del contenído de la declaraci6n, la valoraci6n de las
754 PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN
pretenda exigir a los deudores nada más que lo que la ley le da derecho. La
ley debe ser siempre la medida exacta de su pretensión, que no debe disminuir
ni exceder el derecho que le otorga la ley como acreedora.
El contribuyente, por su parte, tiene el derecho también de cuidar que las
pretensiones de la administración no excedan los límites que la ley establece.
4. LA DECURACIÓN. REMISIÓN
5. REVISIÓN DE LA DECLARACIÓN
Cuando la ley establece que la determinación deba ser hecha por la Admi-
nistración, como último acto de un procedimiento que se inicia con Ja declaración
del contribuyente, así como cuando la Administración, en uso de sus facultades de
revisión y comprobación, produce un acto de determinación que sustituye o
contrapone a la determinación hecha por el sujeto pasivo, nos encontrarnos
con un procedimiento administrativo de determinación.
El procedimiento en esta fase está .representado por la indagación que rea-
liza la autoridad administrativa para verificar si el contenido de la declaración
es correcta, ello no obstante la presunción de veracidad que el Tribunal Fiscal
de la Federación ha reconocido a la declaración. En efecto, en Ja resolución
plenaria del 22 de julio de 1937, reiterada en la jurisprudencia del 12 de mayo
de 1941 y del 22 de agosto de 1962, TFF sostuvo que "la declaración del contri-
buyente hecha dentro de los plazos y en las formas oficiales se presume sincera,
aun cuando esté sujeta al control de la administración".
En el capítulo anterior hemos visto que la autoridad puede realizar, previa-
mente a la iniciación del procedimiento de determinación, una serie de activi-
dades para controlar por parte de los contribuyentes el cumplimiento de obli-
gaciones de hacer, de no hacer y de tolerar que han sido establecidas por la
ley precisamente para facilitar a la Administración su actividad de determi-
nación. Todas esas medidas que la ley autoriza a la Administración, tienen
como función que la actividad detenninatoria pueda ser realizada con tanta
amplitud y exactitud.
756 PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN
los supuestos que la ley respectiva previene". Informe Presidente 1968, pp. 77 Y
78. Ante una negativa lisa y llana corresponde la carga de la prueba a quien
afirme el hecho. RTFF, Ap. Ext. Enero-mayo 1981, Núms. 16 y 17. De con-
formidad con el Art. 81 del CFPC corresponde al actor probar los elementos
de su acción y si manifiesta que en las actas de auditoría no se cumplieron las
formalidades establecidas en el Art. 84 del CFF deberá exhibir como prueba la
referida acta. Cuando la actora al negar los hechos afirmados por la autoridad
afirma implícitamente un hecho diferente, la carga de la prueba revierte sobre
el particular afectado, quien está obligado a probar el hecho implícitamente
afirmado. La SCJN ha sostenido que cuando se controvierte la omisión en la
declaración de ingresos para pago de impuestos que la autoridad hacendaria
atribuye al contribuyente, es a la autoridad fiscal a quien corresponde demostrar
dicha omisión, lo que se desprende del sistema instituido por la LISR. Por
tanto si la autoridad revisa las declaraciones de ingresos es a ella a quien corres-
ponde probar la omisión que se imputa al 'causante y son tales pruebas las que
deben llevar a esa conclusión, pues la falta o ausencia de las mismas induce a
considerar que la autoridad tributaria ha procedido sin ninguna base y sólo de
modo estimativo. SJF, 7' Época, Vols. 145-150, 3' parte, p. 105, Inf. 1981,
2' parte, tesis 195, p. 155, Mayo, Act. Adm. VII, tesis 1281, p. 271. La carga de
probar los hechos de cuya existencia surge un crédito fiscal a cargo de un par-
ticular, corresponde a la autoridad fiscal, de manera que es ella la que debe
allegar probanzas adecuadas al respecto, para poder activar el financiamiento
del crédito. Y es claro que) conforme al artículo 16 constitucional, la autoridad
puede afrontar esa carga mediante la práctica de una visita de auditoría. Y si lo
hace, ahora corresponderá al causante la carga de probar sus excepciones, o de
desvirtuar las probanzas de la autoridad o los resultados de la auditoría. Pero
si la visita fiscal está formalmente viciada, o si la autoridad fiscal, al fincar el
crédito, no menciona o señala con precisión los elementos concretos e indivi-
duales de prueba encontrados en la visita, para que el causante esté en aptitud
razonable de defenderse y no se le viole la garantía de audiencia, sino que dicha
autoridad se limita a hacer afirmaciones abstractas e imprecisas sobre el examen
de documentos o declaraciones,· sin precisar qué documentos a quiénes decla-
raron, y cuál fue el contenido exacto de los documentos y declaraciones) en forma
suficientemente clara para permitir al causante su defensa, en este caso bastará
que el afectado alegue tales vicios de motivación ·para que se concluya que la
autoridad no afrontó eficientemente su carga primaria de probar, sin que el cau-
sante tenga que rendir pruebas en contrarío para que se desestime la motivación
del cobro. Y el señalamiento preciso de los elementos antes mencionados debe
hacerse en la resolución que finque el crédito] o por lo menos debe hacerse en
ella una clara e inequívoca referencia a alguna parte del acta de la visita, de la
. que se haya dado copia al afectado o que deberá constituir un nexo de dicha
resolución, de manera que dicho afectado pueda probar y alegar 10 que a su
derecho convenga, sabiendo plenamente a qué atenerse respecto de la funda-
mentación y motivación del cobro. 1erTCMAlerC, SJF, VII Época, Núms. 97·
102, 1977. De acuerdo con el Art. 81 del CFPC, de aplicación supletoria en
materia fiscal, el que niega sólo está obligado a probar cuando la negativa
LA CARGA DE LA PRUEBA 759
6. LA DETERMINACIÓN. BASES
posibilitada para conocer la verdadera situación fiscal del causante, como será cuando
no se presente documentación comprobatoria alguna't.w
La S8 del TFF ha resuelto, con motivo de la aplicación del 181M, respecto a la
determinación estimativa del ingreso gravable, en el sentido de que la determinación
estimativa no puede hacerse en los casos en que existe la posibilidad de conocer los
ingresos reales del contribuyente a través de la documentación proporcionada por éste. 13
También ha expuesto el TFF que se podrá determinar estimativamente al contri-
buyente siempre y cuando se haya comprobado legalmente la existencia de una o más
de las hipótesis establecidas Iimitativamentc como condición en ( ... ) la LISR. Canse.
cucntcmente si la autoridad fiscal no tomó en cuenta en la parte oficiosa del procedi-
miento los libros de contabilidad de la negociación en su conjunto, oportunamente
proporcionados por la actcra para su estudio )' valoración, debe concluirse que no
procedió legalmente a la determinación estimativa del ingreso global gravable de los
contribuyentes.w
Por su parte el lerTCMAI ha sostenido que para que una estimación esté fun-
dada y motivada conforme al artículo 16 Constitucional y a la LI8R "no basta que
en forma simplista los auditores manifiesten que han hecho la determinación de
ingresos y sueldos con base en determinados documentos que mencionan sólo en
forma genérica e indeterminada, sin la mención de sus características y contenidos,
pues de tal manera las apreciaciones hechas no resultan de la aplicación de medios
indirectos de investigación económica, sino sólo de la afirmación dogmática e inmo-
tivada de los actores y más aún si no toman en cuenta ni mencionan de manera
alguna la existencia de gastos fijos o privados, ni de renta, ni hacen análisis alguno
de los honorarios usuales por servicios similares, etc.t'.ts
El Código Fiscal de la Federación 1981 (Art. 55) establece que las autori-
dades fiscales únicamente pueden determinar presuntivamente la utilidad fiscal
de los contribuyentes asi como el valor de los actos o actividades por los que
deben pagar contribuciones, en los siguientes casos:
la. Cuando se opongan u obstaculicen la iniciación o desarrollo de las
facultades de comprobación de las autoridades fiscales.
lb. Cuando omitan presentar la declaración del ejercicio de cualquier con-
tribución hasta el momento en el que se inicie el ejercicio de dichas facultades
y siempre que haya transcurrido más de un mes desde el día en que venció el
plazo para la presentación de la declaración de que se trate. (Lo anterior no
es aplicable a aportaciones de seguridad social).
11. Cuando los contribuyentes no presenten los libros y registros de conta-
bilidad, la documentación comprobatoria de más del 3'% de alguno de los
conceptos de las declaraciones o no proporcionen los informes relativos al cum-
plimiento de las disposiciones fiscales.
Estimativa de ingresos. Irregularidades en la contabilidad. No procede si previa~
mente no se hizo un análisis de ésta. RTFF, 2t1 Época, Año VII, Núm. 79, julio de
1986, p. 22.
Estimativa del ingreso global gravable. Es procedente si se demuestra que la
contabilidad tiene irregularidades... En tal virtud, si la autoridad fiscal considera
que en la contabilidad del causante existen irregularidades que imposibiliten el cono-
cimiento de sus operaciones, como son: que parte de la documentación comproba-
toria de sus deducciones, además de incompleta, se encuentra a nombre de otra
empresa, corresponde al visitado demostrar que tales irregularidades no existen, puesto
que de lo contrario se configura la citada causal de estimativa del ingreso global
gravable. RTFF, 2" Época, Año VI, Núm. 64, abril de 1985.
Pruebas. Corresponde a la actora demostrar que cuenta con la documentación
contable necesaria para comprobar sus ingresos y que por tanto la determinación esti-
mativa es ilegal.. RTFF, 2" Época, Año VII, Núm. 73, enero de 1986, pp. 607 y 608.
a) Procedimientos 0- métodos
El Art. 56 del CFF establece que para los efectos de la determinación
presuntiva a que se refiere el Art. 55 del mismo CFF, las autoridades fiscales
calcularán los ingresos brutos de los contribuyentes y ~I valor de los actos o
actividades sobre los que proceda el pago de contribuciones, para el ejercicio
de que se trata, indistintamente con cualquiera de los siguientes procedimientos:
1. Utilizando los datos de la contabilidad del contribuyente.
n. Tomando como base los datos contenidos en las declaraciones del ejer-
cicio correspondiente a cualquier contribución, sea del mismo ejercicio o de
cualquier otro, con las modificaciones que, en su caso hubieran tenido con
motivo del ejercicio de las facultades de comprobación.
766 PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN
a) Regla general
Los porcentajes aplicables en esta determinación presuntiva son los mismos
a los señalados en el párrafo 6.2.2.1. b),
del trabajo subordinado establecido en ·la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Las contribuciones así determinadas son las siguientes:
Las que resulten de aplicar la tarifa que corresponde sobre el límite máximo
del grupo en que para efectos de pago de cotizaciones al 1MSS se encuentre
cada trabajador al servicio del retenedor, elevado al periodo que se revisa:
c) Aportaciones al 1MSS
En el caso de que el retenedor no hubiera efectuado pago de cotizaciones
por sus trabajadores al IMSS: se considera que las retenciones no enteradas
son las que resultan de aplicar la tarifa que corresponda sobre una cantidad
equivalente a cuatro veces el salario mínimo general de la zona económica del
retenedor elevado al periodo que se revisa, por cada trabajador a su servicio.
d) Cuotas al INFONAVIT
Tratándose de las aportaciones enteradas al INFONAVIT se considera que
las omitidas son las que resulten de aplicar la tarifa del 5'% o a la cantidad
equivalente a cuatro veces el salario mínimo del patrón, elevado al periodo que
se revisa, por cada trabajador a su servicio.
tribuyente y además que los documentos de' aquél se refieren al particular designándolo
bien sea por su nombre, denominación o razón social, pues de lo contrario no puede
operar la presunción legal". RTFF, 24 Época, ~ 66, VI-85, p. 1011.
Documentos de terceros. Para que opere la presunci6n del articulo 83, fracción- VIl/.
inciso e}, subínciso a), del Código Fiscal de 1967, debe acreditarse fehacientemente que
se refieren al causante designándolo p()r su nombre o raz6n social. De eonfonnidad
con el precepto señalado, se preswne que la información escrita o documentos de
terceros relacionados con el contribuyente, corresponde a operaciones realizadas por
éste cuando se refieran al causante designado por su nombre, denominación o razón
social. Por tanto, si para determinar diferencias de impuestos a un contribuyente, la
autoridad se apoya en documentos de terceros, corresponde a la propia autoridad
demostrar que existen relaciones comerciales entre el tercero y el contribuyente y
además que los documentos de aquél se refieren al particular designándolo bien sea
por su nombre, denominación, o razón social, pues de lo contrario no puede operar la
presunci6n legal (70). RTFF, 24 Época, Año VI, Núm. 66, junio de 1985, p. 1011,
CFF, Art. 62.
11. Señalen como lugar para la entrega o recibo de bienes o prestación de
servicios, relacionados COn las actividades del contribuyente, cualquiera de sus
establecimientos, aun cuando exprese el nombre, denominación o razón social
de Un tercero, real o ficticio.
111. Señalen el nombre o domicilio de un tercero, real o ficticio, si se com-
prueba que el contribuyente entrega o recibe bienes o servicios a ese nombre
o en ese domicilio.
IV. Se refieren a cobros o pagos efectuados por el contribuyente o por su
cuenta, por personas interpósita °
ficticia.
Los hechos que se conozcan con motivo del ejercicio de las facultades de
comprobación previstas en este Código, o en las leyes fiscales, o bien, que
consten en los expedientes o documentos que lleven o tengan en su poder las
autoridades fiscales podrían servir para motivar las resoluciones de la Secretaría
de Hacienda y Crédito Público y cualquier otra autoridad u organismo des-
centralizado competente en materia de contribuciones federales (CFF, Art. 63).
cientes por sí solas para probar su contenido debe demostrarse por otras pruebas
(Art. 203 del Código Federal de Procedimientos Civiles). Mayo, Te v Adm., p. 664.
La SS del TFF ha sustentarlo la jurisprudencia N'" 64 relativa a las compulsas
que practiquen las autoridades fiscales en el sentido de que debe exigirse que dé a
conocer al visitado pormenorizadamente los resultados de la compulsa pero no que
haya la obligación para la validez de la compulsa que intervenga en ellas el particular
visitado. RTFF, zt Época, N9 47, XI-1983, p. 361. Así mismo ha sostenido que la
autoridad no está obligada a dar intervención al interesado en el procedimiento
administrativo de compulsa ni de notificarle con anterioridad la naturaleza de la
diligencia. RTFF, 2· Epoca, N" 47, XI-1983, p. 375.
II. Si la contabilidad del contribuyente no permite reconstruir las opera-
ciones del periodo de SO días a que se refiere la fracción anterior, las autori-
dades fiscales tomarán como base la totalidad de ingresos o del valor de los
actos o actividades que observen durante 7 días incluyendo los inhábiles cuando
menos, y el promedio diario resultante se multiplicará por el número de días
que comprende el periodo objeto de revisi6n.
6.6.\. Orden con el que debe p.roceder la revitión. Revisión del último
ejercicio fiscal
°
Las contribuciones retenidas que debieron retenerse podrán ser determí-
nadas en cualquier tiempo, aun cuando en el último ejercicio sujeto a fiscali-
zación no se determinen contribuciones o no se encuentren irregularidades a
que se hace referencia en la fracción II de este articulo, dispone el CFF (Art. 64,
fracción VI).
caso deben levantar un acta final haciendo constar el hecho de que el contri.
buyente corrigió su situación fiscal. En el caso de que continúe la visita, los
visitadores deben hacer constar en el acta final todas las irregularidades que
hubieren encontrado y señalar aquellas que hubiere corregido el visitado. .
Concluida la visita las autoridades no podrán practicar otra sin una nueva
orden y siempre que sea para otro ejercicio y para otras contribuciones.
7.4. Competencia
El acto de determinación debe emanar de la autoridad a qUIen la ley le
otorgue competencia por razón de los funcionarios que en él intervengan, de
la materia y del lugar. La incompetencia es motivo de anulación del procedí-
miento de acuerdo con el inciso 1 del artículo 238 del Código Fiscal de la
Federación. Para Fraga la falta de competencia es una causa de inexistencia
y no de nulidad del acto administrativo.
Sin embargo, no es forzoso que el acto de determinación provenga de un funcio-
nario adscrito a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. El TFF ha sostenido
que "en la determinación y fincamiento de los créditos fiscales pueden intervenir
autoridades no hacendarias, como sucede en el caso de los organismos fiscales autó--
nomos, por ejemplo, el Instituto Mexicano del Seguro Social, o bien otras autoridades
administrativas ajenas a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público como por ejem-
plo la Secretaría de Recursos Hidráulicos, que está facultada para determinar la
existencia de un crédito por impuesto sobre uso o aprovechamiento de aguas federales
y para precisarlo en cantidad líquida, o la Secretaría de Industria y Comercio, que
tiene iguales facultades respecto de los derechos de inspección de pesas y medidas
o de la Secretaría de Salubridad y Asistencia, en relación con los derechos por ser-
vicios sanitarios. . . Por tanto, no existe ningún impedimento jurídico para que la
Secretaría de Educación Pública intervenga en el procedimiento que se sigue para
la determinación y liquidación de los créditos fiscales derivados del establecimiento
de las Escuelas Artículo 123, ya que las disposiciones relativas le confieren las atribu-
ciones referentes a precisar cuándo se han realizado las circunstancias que conforme
a derecho dan lugar al nacimiento de la obligación del patrón, o sujeto del crédito
fiscal, es decir, cuándo procede el establecimiento de una Escuela Artículo 123, así
como dar las bases conforme a las cuales debe fijarse la cuantía de esta obligación,
señalando el número de plazas de que debe constar la propia Escuela".20
ac RTFF, Año XXXI, 1967, ns. 362-372, pp. 11-112, juicio 2684-966.
21 }ARACH, D., CUTSO, 2· ed., p. 422.
23 RTFF, n. 12, pp. 5817 Y 5818.
782 PROCEDIMIENTO DE DETERMINAOIÓN
7.8. Efectos
Por cuanto a las relaciones entre el sujeto activo y el sujeto pasivo de la
relación tributaria, pueden señalarse los siguientes efectos del acto de deter-
minación:
a) Determinar en cifra exacta el importe del crédito y sus accesorios, y
b) Constituye una resolución ejecutoria, que si una vez notificada no es
impugnada por los medios legales en forma oportuna, constituye la base o título
del procedimiento administrativo de ejecución.
.29 !r'GROSSO. Diritto Fincnziario, p. 444, GIANl'.'INI, A. D.• 1 Conceuí, p. 316; GAZ-
ZERRO. F., op. cít., p. 250.
se RTFF, año XXXII, ns. 376-378, p. 320, Juicio 5401/67, Res. VI-28-1968.
al RTT, año XXXII, ns. 376-378, p. 145. Rev. 185/67/3782/67 de I1-14-1968.
EL CONCORDATO TRIBUTARIO 785
ea Informe del Presidente del TFF, año 1972.73, p. 21. Revisión 22/73/5672/71,
24-IV·73.
EL CONCORDATO TRIBUTARIO 787
que les imponen las leyes fiscales, Caso en el cual la Secretaría de Hacienda y Crédito
Público se reserva el derecho de revisar sus declaraciones de Impuesto sobre la Renta
en los términos de ley", y
d) En las referidas bases de tributación se altera el régimen de la Ley del Im-
puestos sobre la Renta aplicables a los ganaderos y avicultores, en cuanto se establecen
bases y tarifas distintas, de carácter presuntivo, y se fijan normas de pago diferentes,
liberándose además a los que se adhieran a ellas del cumplimiento de algunos deberes
formales en materia de libros y de contabilidad.
De estas características resulta lógico obtener la conclusión de que las re-
feridas bases de tributación, tanto por su formulación, puesto que en realidad
han surgido de un acuerdo entre dicha Administración y una agrupación de
contribuyentes, como porque para su aplicación requieren la adhesión voluntaria
de cada uno de dichos contribuyentes, constituyen un verdadero convenio o
concordato para la determinación de bases tributarias, quedando los contribu-
yentes en la posición de determinar sus créditos fiscales con arreglo a dichas
bases tributarias.
Este sistema de determinación de las bases de tributación en forma general
para grupos de contribuyentes, tiene analogía con el sistema existente en la
legislación española llamado "convenios con agrupaciones de contribuyentes"
y en otra forma, "evaluaciones globales". Éstas también tienen carácter optativo,
como las bases de tributación existentes en México, a que nos hemos venido
refiriendo.
Sáinz de Bujanda, en sus Notas de Derecho Financiero 8" llega a la conclu-
sión después de haber analizado críticamente las teorías de otros tributaristas
españoles, que las evaluaciones globales "constituyen negocios jurídicos bila-
terales de Derecho Público".
Nosotros, con vistas a las normas del Derecho Mexicano, nos inclinamos a
considerar que las bases de tributación establecidas por la SHCP son actos ad-
ministrativos unilaterales de la Administración, pero que, como para que resulten
aplicables a cada contribuyente es necesario que éste "opte" por adherirse libre-
mente a dicho régimen, prescindiendo de que se le aplique la normativa legal
general, y ello entraña un acto de voluntad del contribuyente, debemos consi-
derar que se produce un "concordato" o convenio, en lo que concierne al
contribuyente que se adhiere al régimen de tributación, por 10 que se determina
en conformidad con el acto unilateral de la Administración la base presunta de su
obligación tributaria, y él posteriormente determina el crédito fiscal que está
obligado a pagar.
1. GENERALIDADES
2.2. Término
La instancia debe presentarse ante la autoridad administradora en cualquier
momento antes de que se haya consumado el plazo de prescripción de 5 años.
789
790 PROCEDIMIENTO DE REEMBOLSO Y EXTINCIÓN DE CRÉDITOS FISCALES
2.4. Forma
Para solicitar la devolución debe usarse la forma oficial HISR 128 acompa-
ñando los anexos que en la misma se indican.
2.6. Prueba
Es evidente que deben suministrarse a la autoridad fiscal las pruebas escritas
necesarias que demuestren la cuantía, fechas, etc., de los pagos indebidamente
o excesivamente efectuados.
2.7. Resolución
No establece la ley en qué plazo deba dictarse la resolución, pero debe
tenerse en cuenta que el CFF ha establecido un máximo de 4 meses para que se
configure la negativa si no hay resolución expresa.
2.8. Impugnación
Contra la resolución que se dicte en esta instancia, agraviando al solicitante,
procede el juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federación, según lo
dispone el Art, 23, IV, de la Ley Orgánica del Tribunal.
INSTANCIA DE COMPENSACIÓN 791
3. INSTANCIA DE COMPENSACIÓN
3.3. Legitimación
Está legitimado para presentar la instancia el acreedor del Fisco, por un
crédito liquido y exigible, o bien su representante constituido en los términos del
Art, 19 del CFF.
792 PROCEDIMIENTO DE REEMBOLSO Y EXTINCIÓN DE CRÉDITOS FISCALES
3.4. Forma
Para solicitar la compensaclOn debe usarse la forma HI5R 128 la cual re-
quiere que se acompañen los siguientes anexos:
A) Declaración sellada en que conste el saldo a favor y una copia fotos-
tática de la misma. .
B) Originales de los comprobantes de pago de impuestos y una copia fo-
tostática de los mismos (pagos definitivos, pagos provisionales, recibos oficiales,
certificación de las retenciones que le hayan efectuado, recibos con el talón de
los timbres o nota del timbre, o en su caso, copia de la resolución judicial o
administrativa que reconoce el crédito fiscal o en la que se obtenga la exen-
ción, etc.).
3.6. Prueba
3.7. Resolución
3.8. Impugno.ción
4.3. Legitimación
Está legitimado para presentar la solicitud el infractor que haya sido rnul-
tado, o bien su representante legalmente autorizado.
4.4. Forma
La solicitud debe ser escrita, y contener los datos necesarios que exige el
Art, 18 del CFF para las promociones, tales como son el nombre del instante,
su número en el RFC, acompañar los documentos relativos a personalidad, etc.
El ler. TCMA ler. C. ha sostenido que "la solicitud que al respecto se
haga no puede plantear cuestiones relativas a la existencia de la infracción
ni a la cuantificación de la sanción, ya que al plantear estas cuestiones se trata
794 PROCEDIMIENTO DE REEMBOLSO Y EXTINCIÓN DE CRÉDITOS FISCALES
Debe tratarse de multas que hayan quedado firmes y siempre que un acto
administrativo conexo (generalmente una determinación de contribuciones)
no sea materia de impugnación.
4.6. Pruebas
Es necesario que el solicitante aporte a la autoridad administrativa todas las
pruebas que estén en su poder.
4.7. Resolución
Dentro de los 4 meses debe resolver la SHCP la solicitud que se haya pro·
movido. De otra manera se considerará resuelta en sentido negativo (Art. 37
del CFF).
4.8. Impugnación
5. INSTANCIA DE PRESCRIPCIÓN
De acuerdo con el Art. 146 del CFF "los particulares podrán solicitar a la
autoridad la declaratoria de prescripción de los créditos fiscales".
Las disposiciones de derecho sustantivo' relativas a la prescripción de los
créditos fiscales por concepto de impuestos, derechos, productos o aprovecha-
2 SJF, VII Época, vol. 60, 6' parte, p. 31. AD 604/73. La Guardiana, S. A., lO-II-73.
a RTFF. año XXIV, ns. 280-288, Pleno, p. 211.
INSTANCIA DE PRESCRIPCIÓN 795
miento a favor del Fisco Federal, las estudiamos en la parte tercera, capítulo X,
sección II de este libro.
Aunque la letra del precepto (Art. 146) habla únicamente de prescripción
de créditos fiscales, estimo que deben comprenderse las obligaciones tributarias
en general, y por tanto las que tienen por contenido prestaciones de hacer o de
tolerar.
En los párrafos siguientes, vamos a estudiar someramente las normas rela-
tivas al procedimiento de declaratoria de prescripción.
5.2. Legitimación
Está legitimado para presentar esta instancia el sujeto que fue titular de la
deuda fiscal, O su representante legalmente autorizado de acuerdo con el Art. 19
del CFF.
5.3. Plazo
La instancia puede presentarse en cualquier tiempo después de que hayan
transcurrido los 5 años que señala el CFF (Art. 146), como necesarios para que
opere la prescripción.
5.5. Pruebas
Las que debe aportar el instante son las relativas al nacimiento del crédito
fiscal. Las demás por ser de carácter negativo no le corresponden su carga, por
, S]F, VII epoca, vol. 44, 3' parte, p. 63. AD 1802/72. Garabet Masmanian Arutuo,
31-VIII-72.
796 PROCEDIMIENTO DE REEMBOLSO Y EXTINCIÓN DE CRÉDITOS FISCALES
5.6. Resolución
5.7. Impugnación
6. INSTANCIAS DE CADUCIDAD
6.2. Legitimación
6.3. Plazo
6.6. Resolucián
6.7. 1mpugnacián
Contra la resolución que niegue la declaratoria de caducidad procede la
demanda de juicio de anulación ante el Tribunal Fiscal de la Federación con
base en el Art. 23, fracción IV, de su Ley Orgánica.
CAPÍTUW VI
PROCEDIMIENTOS COERCITIVOS
1. NOCIONES GENERALES
2. ESFERA DE ApLICACIóN
799
800 PROCEDIMIENTOS COERCITIVOS
Otra diferencia entre medios de coerción y sanciones, es que éstas son esta-
blecidas porque el ordenamiento jurídico ya ha sido violado, mientras que los
medios de coerción tienen por objeto impedir la futura violación del ordena-
miento jurídico. Sin embargo, pueden ambos coexistir. Por ejemplo, si en una
inspección fiscal se descubre que un comerciante no lleva libros, la autoridad
puede imponer una sanción por no llevarlos y apercibirlo de que si no los abre
y en lo futuro no los lleva a tiempo puede imponerle una sanción mayor o aun
consignarlo por defraudación fiscal.
manera que el pago que se efectúe en virtud del empleo de dichas medidas en
contra de quien lo hace, no debe considerarse nulo, porque es criterio unánime-
mente admitido que la coacción o violencia ejercitada por una persona contra
otra, al hacer efectivo un derecho concedido por una norma jurídica, a fin de
determinarlo a ejecutar un acto jurídico, no constituye violencia en la acepción
jurídica de dicho vocablo, porque la ley sólo reprime la violencia antijurídica,
mas no la coacción fundada en ley. Por otra parte, nada impide que pueda
usarse la coacción o presión para conseguir la efectividad de un derecho, el
cumplimiento de un deber o la satisfacción de un interés legítimo, y aun cuando
el consentimiento en tales casos se encuentre alterado, ello no es suficiente para
que se estime viciado por violencia, porque la nulidad no se funda exclusiva-
mente en esa alteración de la voluntad, sino que constituye además la sanción
a un acto ilícito cuya existencia supone"." El mismo Tribunal ha resuelto que
esas medidas coercitivas, que las leyes fiscales establecen para conseguir el pago
de las prestaciones tributarias, uno pueden estimarse como actos de violencia
que destruyan la voluntariedad del pago, ya que para asegurar el pago de las
prestaciones que el Fisco exija a los contribuyentes, es necesario prevenir san-
ciones legales o procedimientos de coacción activa o pasiva, pues ... seria dema-
siado optimista creer que los causantes cumplen con sus obligaciones fiscales de
manera espontánea y fácil".~
De acuerdo con lo anterior, en una multa impuesta como medio de apremio la autori-
dad debe tomar en cuenta los siguientes elementos para considerar. apegado el acto
a lo establecido en los artículos 16 y 22 Constitucionales: el grado de necesidad de la
imposición del medio de apremio, tornando en cuenta la función de la autoridad
que se ha visto obstaculizada y en cuyo nombre se impone el medio de apremio, el
acto u omisión del particular que ha motivado que la autoridad se vea obligada
a imponerle un medio de apremio, la gravedad y la intencionalidad de tal acto u
omisión del particular en la obstaculización, y desde luego, las condiciones econó-
micas del sujeto al que se va a imponer el medio de apremio. Además de lo anterior,
la autoridad deberá fundar debidamente la imposición de la multa (35). RTFF,
2· Época, Año VI, Núm. 62, febrero de 1985, p. 620}. VIII, Núm. 86, tesis 93.
Asimismo ha sostenido el TFF que la sanción que se impone como medida de
apremio es infundada si el requerimiento hecho por la autoridad administrativa es de
imposible cumplimiento. RTFF, 2Q Época, N9 47, XI-1983, p. 400.
ApREMlo.-La SC]N ha definido que "el arresto, como medida disciplinaria o de
apremio, no constituye una pena sino un medio para que la autoridad pueda hacer
cumplir sus determinaciones". SJF, VII Epoca, vols. 127-132, P parte, p. 231, Mayo,
Acr. Adm., VII, tesis 1048, p. 104.
5.4. El secuestro
El secuestro puede realizarse con fines de ejecución de un crédito fiscal que
no ha sido pagado. Evidentemente que es uno de los más eficaces medios de
apremio para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y los estudiaremos
posteriormente con toda amplitud.
Pero también puede producirse el secuestro, no para hacer posible el pago
del crédito en la vía forzosa, sino para impedir que se continúe cometiendo una
violación a la ley, en cuyo evento el secuestro de los objetos tiene la natura-
leza de un medio de apremio por sí mismo.
ASÍ, por ejemplo, el CFF dispone que en el caso de actos de inspección y
vigilancia se procederá al aseguramiento de bienes cuya importación debió ser
manifestada a las autoridades fiscales o autorizada por éstas, siempre que quien
practique la inspección esté facultado para ello en la orden respectiva (Art. 162).
5.6. El arresto
El arresto, como medida disciplinaría, o de apremio, no constituye una pena,
por lo que no se requiere el ejercicio de la acción penal para aplicarla. Tiene por
objeto compeler a una persona para que cumpla con una determinación de la
autoridad que está obligada a acatar. Las medidas de apremio son aquéllas
de las que pueden disponer la autoridad para hacer cumplir las resoluciones y su
establecimiento se justifica por la necesidad que existe para, que se cumplan
aquéllas y en ejercicio del imperio de que está investida para hacer cumplir sus
determinaciones."
1 8JF, VII Época, vol. 61, l· parte, pp. 14 Y 15, AR 9220/64, Alsa, 8. A., 22-111-73,·
vols. 127-132, l' parte, p. 231, Mayo, Act. Adm. VII. Tesis 1048, p. 104.
CAPíTULO VII
EL PROCEDIMIENTO DE EJECUCIÓN FORZOSA
1 CAST1LLO VELASCO, José María de1, Ensayo sobre el Derecho Admínístratíoo Mexi-
cano, Tomo n, pp. 264-265, México, 1874.
2 VALLARTA, Ignacio L., Estudio sobre la Constitucionalidad de la Facultad Econó-
míco-Coactioo, Imprenta del Gobierno, en Palacio, México, 1885.
805
806 PROCEDIMIENTO DE EJECUCIÓN FORZOSA
aun para exigir una multa por infracción de bandos de' policía, necesitaría el
auxilio de un juez que legitimara estas violencias ... todas las legislaciones han
considerado como esencial elemento de la violencia la injusticia, la falta de
derecho y el abuso de la fuerza del que la emplea. Suponer, pues, que una
autoridad hace. violencia cuando obedece la ley, es subvertir todos los principios"."
PROCEDIMIENTO DE EJECUCIÓN. No VIOLA ART. 17 CONSTITUCIONAL.-EI 2'"
TCMAlerC ha sostenido que el ejercicio de la facultad económico-coactiva no es la
violencia prohibida por el Art. 17 Constitucional y no puede calificarse de ilegítima
la conducta de una autoridad hacendaria cuando dentro de los límites de su compe-
tencia- legal y apegándose a las normas jurídicas aplicables, finca un crédito fiscal o
tramita el procedimiento para hacerlo efectivo. SJF, VII Época, vol. 90, 6'" parte,
p. 147, Mayo, Act. Adm. VII, tesis 5957, p. J034.
FACULTAD ECONÓMICo-COACTIVA. Su EJERCICIO NO PUEDE CALIFICARSE DE VIO-
LEN CIA.-El ~ TCMAlerC ha definido en tesis muy reiterada que el ejercicio de la
facultad económico-coactiva no constituye la violencia prohibida por el Art. 17 Cons-
titucional. Informe 1976, 3lJ parte, tesis 3, p. 105 Y Mayo, Act. Adm. V, tesis 4-263,
página 844.
También se alegó que la facultad económico-coactiva violaba el Art .. 22
Constitucional, pues al hablar éste de que no se considerará como confiscación
de bienes la aplicación total o parcial de los que correspondan a una persona
para el pago de impuestos o multas, indica que esto ocurre siempre que esa
aplicación sea hecha por la autoridad judicial, lo que viene a significar que es
dicha autoridad la que debe intervenir para el cobro de tales créditos fiscales.
La Suprema Corte de Justicia ha interpretado el artículo 22, que se .cita,
en el sentido de "que si bien el legislador quiso que la aplicación de los bienes de
una persona para el pago de la responsabilidad civil proveniente de la comisión
de un delito, sea hecha exclusivamente por la autoridad judicial, no exige lo
mismo cuando se trata de pago de impuestos o multas; siendo este criterio
enteramente lógico, agrega, porque lo establece con toda claridad el precepto
transcrito, cuanto porque la tributación es inherente al ejercicio de la soberanía
que proviene de la misma Constitución y nada hay más consecuente con ella,
como que el Poder Ejecutivo, a quien la propia Constitución impone la obli-
gación de proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de las
leyes, tenga las facultades legales necesarias para hacer efectiva aquella función
de la soberanía recaudando el impuesto"."
FACULTAD ECONÓMICo-COACllVA. No ES CONFISCACiÓN DE BIENES.-EI ~ TeMA
lerC ha resuelto que la actividad desenvuelta a través del procedimiento económico-
coactivo no entraña la confiscaci6n de bienes que prohibe el Art. 22 de la, Carta
Magna, pues el cobro de los créditos referentes a impuestos o multas es lícito llevarlo
a cabo sin solicitar el auxilio del órgano jurisdiccional, mediante disposiciones de
carácter ejecutivo y que si bien, por supuesto, pueden someterse a solicitud de los
afectados, a revisión judicial, no requieren para su validez de la previa aprobación
de los tribunales. 2'1 TCMAlerC, SJF, VII Época, vol. 90, 6' parte, p. 147, Mayo,
Act. Adm., VI, tesis 5957, p. 1034.
También se ha argumentado que se viola la Constitución, con motivo del
Decreto núm. 200 del Estado de Sinaloa, que establece un impuesto. sobre
6 VALLARTA, 1. L., op, cít., pp. 51 y 52,
, S]F, V Época, vol. XXV, p. 1596.
808 PROCEDIMIENTO DE EJECUCIÓN FORZOSA
8 SJF, Informe a la SCJN, año 1967, A. en R., Alicia Garcia Lizárraga, p. 209.
X-1O-1967 y además SJF, VII Época, vol. VII, i- parte, pp. 31-32, A. en R. 116/64,
Banco Occidental de México, S. A., A. en R. 1015/63, Ángel Torrentera Millán, A. en R.
104/63, Bertha Olguín Urquídez y SJF, VI Época, col. CXXIV, 14 parte, p. 48.
9 FRAqA, G., op. cít., n. 279.
10 Apéndice al SJF, año'1965, parte III, 24 Sala, tesis 104, p. 136.
11 Apéndice al SJF, año 1965, parte In, 2' Sala, p. 137.
12 FÉNECH, Miguel, Principios de Derecho Procesal Tributario, Barcelona, 1949,
tomo II, página 12.
NOTURALEZA JuRÍmcA DEL PROCEDIMIENTO 809
1.'3 UUSES SCHMIL escribe que "en este artículo (lOS, CFF). se establecen los su-
puestos para iniciar el procedimiento económico-coactivo cuando no se haya satisfecho
un crédito fiscal dentro del plazo establecido por la ley fiscal especial, o, en su defecto,
los términos del artículo 18 del Código Fiscal".
Código Fiscal de lá Federación, compilación y notas por el Lic. Ulises Schmill,
Biblioteca Sistema, México, 1967.
HEN5EL afirma: "Si el obligado no efectúa la prestación impuesta en el momento o
vencimiento, la autoridad tributaria tiene derecho de ejecutar forzosamente la prestación,
Díríuo Tributario, Giuffré, 1956, n. 28.
14 RTFF, Tesis del Pleno, 1937-1938, resoluciones del Pleno de XI-16-1937, pp. 74-80.
15 Apéndice al SJF, año 1965, parte 111, 2"' Sala, p. 136.
16 Ídem a la nota anterior.
810 PROCEDIMIENTO DE EJECUCIÓN FORZOSA
ci6n comercial para convertirla en crédito fiscal, ni para darle un doble carác-
ter," y en la tesis jurisprudencial 107, formada en materia de fianzas, el Alto
Tribunal concluyó "que nunca una obligación contractual de tal carácter, que
se rige por el derecho privado, puede ser transformada en un crédito fiscal
regido por el derecho público",18
El crédito fiscal puede ser exigible sin necesidad de notificación al deudor
por parte de la Administración, como ocurre en los casos en que la detenni-
nación y liquic'ación del crédito fiscal corresponde al sujeto pasivo. En este
caso, a falta de disposición expresa el pago deberá hacerse mediante declara-
ción que se presentará ante las oficinas autorizadas, dentro del plazo que a
continuación se indica: 1) si la contribución se calcula por periodos estable-
cidos en ley y en los casos de retención o de recaudación de contribuciones, los
contribuyentes, retenedores, o las personas a quienes las leyes' impongan la
obligación de recaudarlas, las enterarán a más tardar el día 7 del mes de calen-
dario inmediato posterior al de la terminación del periodo, de la retención
o de la recaudación, respectivamente; I1) en cualquier otro caso, dentro de los
cinco días siguientes al momento de la causación. En el caso de contribuciones
que se deban pagar mediante retención, aun cuando quien deba efectuarla no
retenga o no haga el pago de la contraprestación relativa, el retenedor está
obligado a enterar 'una cantidad equivalente a la que debió haber retenido
(CFF, Art, 6'). .
Es importante tener en cuenta que cuando el procedimiento administrativo
de determinación del crédito tributario requiere que haya una notificación al
deudor por parte de la autoridad, tal notificación es enteramente distinta de
la notificación que debe hacerse al deudor en el procedimiento de ejecución, y
que ambas cumplen finalidad distinta.
b) El procedimiento de ejecución presupone también la invasión por parte
de la autoridad ejecutora de la esfera juridica del deudor, mediante la detrac-
ción de su patrimonio de una cantidad de dinero o de otros bienes para satis-
facer coactivamente el crédito fiscal. Esa invasión debe ser realizada con estricta
sujeción por parte de la Administración a los preceptos legales que la autorizan.
Al referirnos al deudor estamos comprendiendo al sujeto pasivo por adeudo
propio, como a los sujetos pasivos por adeudo ajeno, responsables, por tanto,
del pago de la prestación fiscal.
Contra las violaciones al procedimiento de ejecución el CFF concede el re-
curso de oposición, que estudiaremos posteriormente.
e) Por último, supone la satisfacción del interés de la Administración acree-
dora mediante el ingreso de la cantidad de dinero debida o bien de la
adjudicación de bienes en su favor, que sustituyen económicamente aquella
prestación dineraria.
Siendo ejecutivo el procedimiento de que tratamos, es obvio que tiene que
fundarse en un título ejecutivo, que atribuye al titular del derecho, en ese caso,
la Administración fiscal, la legitimación para exigir su ejecución forzosa. Ese
3.1. Generalidades
tiva, por sus peculiaridades apuntadas, sí tiene que hacerse la cita exacta de los
preceptos que la fundan, puesto que por sí sola ya es ejecutable con la fuerza
pública, lo que explica la garantía de fundamentación que consagra el Art, 16
Constitucional.w'"
En el procedimiento económico-coactivo se cumple con la garantía de pre·
via audiencia, pues el causante es llamado al mismo procedimiento a virtud del
requerimiento de pago. 2 0-3
El requerimiento debe notificarse al deudor, ya sea personalmente o bien
por edictos, en el caso en que el deudor haya desaparecido, se ignore su domi-
cilio o se encuentre en el extranjero sin haber dejado representante legal acre-
ditado ante las autoridades fiscales (CFF arts. 134 y 137). Cuando no se
encuentre al deudor se le dejará citatorio y si la persona citada o su represen-
tante legal no esperaren se practicará la diligencia con quien se encuentre en el
domicilio o en su defecto con algún vecino. En caso de que estos últimos se
negasen a recibir la notificación esta se hará por medio de instructivo que se
fijará en lugar visible de dicho domicilio, debiendo el notificador asentar razón
de tal circunstancia para dar cuenta al jefe de la oficina exactora.
La SCJN ha sostenido la constitucionalidad del emplazamiento administra-
tivo por medio de publicaciones en el Diario Oficial. 2 1
También ha sostenido que la SCJN, en la tesis jurisprudencial 86, que si
contra el requerimiento de pago y apercibimiento de embargo, no· se pide
amparo dentro del plazo que señala la ley reglamentaria, el embargo y los
demás pasos del procedimiento ejecutivo son consecuencia de actos consentidos,
10 que da lugar al sobreseimiento del juicio de amparo."
Si no consta que el deudor ha tenido legalmente conocimiento del procedí-
miento, se violan los artículos 14 y 16 Constitucionales."
3.2.2. Procedimiento de cobro enderezado en contra de otros deudores distintos
al sujeto pasivo principal
Cuando el sujeto pasivo principal no ha cumplido voluntariamente con su
obligación tributaria, es posible que la autoridad fiscal considere conveniente
exigir su pago a un sujeto pasivo por adeudo ajeno, ya sea sustituto, solidario
o con responsabilidad objetiva.
Desde 1962 la SCJN estableció que tratándose de los deudores por adeudo
ajeno (con respcnsabilidad solidaria u objetiva, porque tratándose de los deu-
dores sustitutos no se da la misma situación), era necesario que se les emplazara
conforme 10 disponían los Arts. 81 y 82 del anterior CFF: "cuando a una
perscna se le exige el pago de un adeudo fiscal que correspcnde a otra, sin que
previamente se haya fincado una responsabilidad personal en su contra, como
deudor solidario de la principal obligada, o ésta no ha sido requerida princí-
palmente de pago, es decir, cuando no se han cumplido íntegramente las exi-
20-2 S]F, VII Época, vol. XXXI, 6' parte, RF 335/70, Catalina Olmos Vda. de
Hernández, 20-VII-71.
20-3 Informe del Presidente a la SC]N, 1973, 14 parte, p. 285, AR 1588/72, Ange-
Jina P. Vda. de Olivares.
21 Apéndice al S]F, año 1965, parte III, 24 Sala, p. 85.
22 Apéndice al SJF, año 1965, parte Hl, 24 Sala, p. 107.
2.3 Apéndice al S]F, año 1965, parte IU, 24 Sala, p. 137.
814 PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN
gencias que indican los Arts. 81 y 82 del CFF, tal persona es extraña al proce-
dimiento fiscal que se ha seguido en su contra y, por lo mismo, no está obligado
a agotar los recursos ordinarios del caso, antes de ocurrir al juicio de ga-
rantías". 2 :l- 1
La SCJN ha establecido en tesis jurisprudencial 249, que los sujetos pasivos
por adeudo ajeno (indirectos los llama la SCJN), cuando son emplazados dentro
del procedimiento administrativo, no tienen el carácter de terceros extraños y es
improcedente el juicio de amparo que promuevan."
Es necesario que previamente a la iniciación del procedimiento administra-
tivo de ejecución, se le instaure al sujeto pasivo un procedimiento de cobro por
el que se le dé la oportunidad de cumplir voluntariamente con el pago del
adeudo del sujeto pasivo principal.
La resolución administrativa que dicte la autoridad competente debe ex-
presar los motivos y fundamentos por Jos que se le considere como responsable
de dicho crédito y debe notificársele a dicha persona. En la notificación deben
expresarse los siguientes datos mínimos:
1. El nombre del sujeto pasivo principal (contribuyente en la terminología
del Art. 111, CFF) ;
II. La resolución de la que se derive el crédito fiscal y el monto de éste;
III.. Los motivos y fundamentos por los que la autoridad le. considere res-
ponsable del crédito. Esta información es sumamente importante para garantizar
la defensa de los derechos del presunto deudor, a fin de que éste pueda juzgar
si el crédito fiscal ha nacido a su cargo, y
IV. El plazo para el pago, que debe ser de quince días, salvo que la ley en la
que se origine el crédito señale un plazo distinto.
Si el sujeto pasivo a quien se le está exigiendo el pago no lo cubre dentro
del plazo, entonces será necesario que se dicte un mandamiento de ejecución
en los términos del Art. 110 CFF, el que constituye la iniciación del procedi-
miento administrativo de ejecución y contiene el apercibimiento al requerido
para que de no pagar se le embarguen bienes. Así pues, el procedimiento con-
signado en el Art, 111 del CFF tiene la naturaleza de un procedimiento previo
al procedimiento de ejecución.
Contra la resolución en que se exige el pago de un crédito fiscal a un sujeto
pasivo por adeudo ajeno, procede el recurso de revocación consagrado en el
Art. 117 del CFF o bien, a elección del afectado, el juicio de nulidad ante
el Tribunal Fiscal de la Federación, en el caso de que considere ilegales los
motivos y fundamentos por los que la autoridad le considere responsable del
crédito.
3.3.2.1. Embargo
A) Concepto
Fénech entiende por embargo de bienes "el acto procesal consistente en la
determinación de los bienes que han de ser objeto de la realización forzosa de
los bienes que posee el deudor -<en su poder o en el de terceros-, fijando
su sometimiento a la ejecución y que tiene como contenido una intimación al
deudor para que se abstenga de realizar cualquier acto dirigido a sustraer Jos
bienes determinados y sus frutos de la garantía del crédito" .27
nistratíva, son medidas de seguridad o providencias que toman las autoridades fiscales en
vía de urgencia, para lograr el cumplimiento de la obligación fiscal, en virtud del incum-
plimiento de un mandato o imposición, da fundado motivo para presumir que durante
el término .legal no se ha hecho efectivo un derecho del fisco, o bien, para evitar que el
deudor oculte o dilapide sus bienes en perjuicio del patrimonio del Estado", C&digo Fiscal
de la Federaci6n, comentado y anotado, México, Copannex, 1970, p. 157.
EL EMBARGO 817
en el Código Fiscal. Sin embargo, legislaciones corno las que regulan la ma-
teria de alcoholes y aguardientes y otras similares, ya establecen el principio
de que, al descubrirse infracciones en los casos de causantes no registrados o de
producción no manifestada, en el acto mismo de la inspección debe practicarse
secuestro para garantizar el interés fiscal"; 28
e) Por último, es procedente en los demás casos que prevengan las leyes.
Este dispositivo, en palabras' de la Comisión Redactora del CFF 1967, "simple-
mente deja abierta la posibilidad para que otras leyes señalen casos distintos
de práctica de secuestro". En realidad es innecesaria, pues si otras leyes autori-
zan el embargo, en otros supuestos resulta ociosa su fundamentación en el CFF.
Para los casos a que se refieren los párrafos e) y d) el CFF 1967 dispone
que la autoridad debe iniciar el procedimiento tendiente a determinar y liquidar
el crédito fiscal en un plazo que no deberá exceder' de treinta días, "a fin de
que los particulares no sufran indefinidamente el perjuicio de un secuestro en sus
bienes, sin que la autoridad proceda, como ahora se ordena, a realizar las actua-
ciones necesarias para dichos fines" .29
e) Sujetos
D) Lugar
El ejecutor designado por la Oficina en que esté radicado el crédito fiscal
debe constituirse en el domicilio del deudor y practicar la diligencia de secuestro
con las mismas formalidades que señala el CFF' para las notificaciones perso-
nales (articulo 137, CFF).
E) Tiempo
El tiempo del embargo puede ser simultáneo con la notificación del requeri-
miento de pago. La diligencia debe realizarse en días y a horas hábiles o
habilitadas para el efecto.
so Informe a la SC]N, 1968, 2' Sala, pp. 73-74, tesis 13, R. F. 330/65, Francisco
Medina Izquierdo. Existe jurisprudencia relacionada en la 34 SaJa. Ver Apéndice al SjF.
1965, 44 parte, tesis 301, p. 922, "Registro Público, efectos de las inscripciones hechas
en él." Tesis 176, p. 544, "Embargo practicado en bienes salidos del patrimonio del
deudor, legalidad del:'
EL EMBARGO 819
pensable del ejecutor y de sus familiares, no siendo de lujo a juicio del ejecutor j
IH.-Los libros, instrumentos) útiles y mobiliario indispensable para el ejercicio de la
profesión, arte ti oficio a que se dedique el deudor; IV.-La maquinaria) enseres
y semovientes propios para las actividades de las negociaciones industriales, comer-
ciales o agrícolas en cuanto fueren necesarios para su funcionamiento, a juicio del
ejecutor, pero podrán ser objeto de embargo con la negociación a que estén
destinados; V.-Las armas, vehículos y caballos que los militares en servicio de-
ben usar conforme a las leyes: VI.~Los granos, mientras éstos no hayan sido cose-
chados, pero no los derechos sobre las siembras; VI l.-El derecho de usufructo, pero
no los frutos de éste; VHI.-Los derechos de uso o de habitación; IX.-EI patrimonio
de familia en los términos que establezcan las leyes, desde su inscripción en el Re-
gistro Público de la Propiedad; X.-Los sueldos y salarios; XL-Las pensiones de
cualquier tipo; y XII.-Los ejidos de los pueblos.
La cuantía del embargo queda al criterio del ejecutor, quien de acuerdo con el
Art. 156 del CFF debe trabar ejecución en bienes bastantes para garantizar las pres-
taciones pendientes de pago, los gastos de ejecución y los vencimientos futuros. El
embargo puede ser modificado en su cuantía, por incremento o ampliación, en cual-
quier momento del procedimiento, cuando la SHCP estime que los bienes embargados
no son suficientes para cubrir las prestaciones fiscales insolutas y los vencimientos
inmediatos (CFF, Art. 154). No prevé el CFF la reducción del embargo por exceder
notoriamente el valor de los bienes embargados al importe del crédito fiscal garan-
tizado y sus accesorios, ni tampoco prevé la sustitución de bienes embargados por
otros que los reemplacen.
nientes, revocar los otorgados por la sociedad intervenida y los que él mismo hubiere
conferido.
El interventor administrador no está supeditado en su actuación al consejo de
administración, asamblea de accionistas; socios o oarticipes (Art. 166),
O) Embargo de créditos
El embargo de créditos requiere que sea notificado el deudor del embargo para el
efecto de que éste pague las cantidades que deba a la oficina ejecutora, en vez de
a su acreedor, bajo el apercibimiento de doble pago en caso de desobediencia (CFF,
Art. 160).
La SCjN ha sostenido que cuando el Fisco embarga las rentas de una casa, por
adeudos fiscales, se sustituye en los derechos del arrendador. y en consecuencia, sola-
mente puede exigir dichas rentas "mediante el estatuto legal que rige las obligaciones
de los inquilinos; en estos casos, no es debido aplicar a los inquilinos el procedimiento
económico-coactivo" .3Z
al acreedor embargado para que dentro de los cinco días siguientes a la notifi-
cación, firme la escritura de pago y cancelación o el documento en que deba
constar el finiquito, para debida protección del deudor del crédito embargado.
En caso de abstención del acreedor embargado, el CFF autoriza al jefe de la
oficina ejecutora para que él firme la escritura o documentos relativos, en rebel-
día de aquél, haciéndolo del conocimiento del Registro Público de la Propiedad
para los efectos de la cancelación.
La aplicación de los pagos debe hacerse en la forma prevista por las
artículos 20 y 194 del CFF.
A) Naturaleza juridica
Fénech, siguiendo a Camelutti, afirma que el remate "es un solo acto complejo,
con unidad de tiempo" y que está integrado "por tres declaraciones de voluntad: en
primer lugar, el órgano, o su titular, propone la venta, previo anuncio, de los objetos
y precio de apertura, al concurrente que ofrezca el precio más elevado; en segundo
término, los asistentes, previa constitución de un depósito que constituye un tanto
por ciento del precio de apertura, realizan sus ofertas, en las que aceptan la oferta
hecha por el órgano, exigiéndose para que sean válidas las que sigan a la primera
que el importe sea superior al anterior oferente; tienen el carácter de irrevocables y
están sometidas cada una de ellas a una condición resolutoria, consistente en que
surja otra oferta más elevada, siendo, por tanto, la última la única eficaz; por último,
una declaración del órgano en virtud de la cual, después de afirmar que la última
oferta no ha sido mejorada, establece que es eficaz para concluir el contrato de venta,
si a la oferta se une el pago del precio ofrecido. La irrevocabilidad de la oferta se
EL REMATE 825
B) Sujetos de la subasta
En la subasta participan como sujetos, por una parte, el jefe de la oficina ejecu-
tora, que es quien dirige el procedimiento con carácter de autoridad, los licitadores o
postores, que son aquellas personas interesadas en la adquisición de los bienes, y que
pueden actuar en nombre propio o en representación de otra persona, y que se legi-
timan mediante el depósito de un 10% de la postura legal para participar en la
subasta, y por último, los acreedores del deudor embargado que tengan gravámenes
reales a su favor y a quienes el CFF (Art. 177) les da derecho para concurrir a la
almoneda y hacer las observaciones que estimen del caso.
No define el CFF si puede participar en la subasta el propio deudor ejecutado;
en cambio, sí prohíbe estrictamente que adquieran los bienes objeto del remate, por sí
o por medio de interpósita persona, a los jefes de las oficinas ejecutoras y personal de
las mismas y a las personas que hubieren intervenido, por parte del fisco federal, en los
procedimientos de ejecución; la violación de dicha prohibición acarrea la nulidad
del remate y la sanción a los infractores (Art. 189).
e) Objeto
En una subasta pueden ser rematados la totalidad de Jos bienes embargados o
una parte de ellos, y hacerse recaer la venta sobre los bienes en su conjunto, o bien
divididos en lotes o fracciones, o en piezas sueltas si la autoridad considera que de
esa manera se pueden obtener un mayor rendimiento (CFF, Art. 174).
D Lugar
La regla general es que la subasta se celebre en el local de Ja oficina ejecutora,
pero el CFF {Are. 174) autoriza para que se señale -otro lugar en el caso de que ello
se procure obtener un mayor rendimiento, al permitir mayor acceso de postores.
La SHCP, con objeto de obtener un mayor rendimiento, puede designar otro lugar
para la venta u ordenar que los bienes embargados, se vendan en lotes o fracciones
o en piezas sueltas.
E) Tiempo
La enajenación de los bienes embargados procede:
1. A los 30 días de practicado el embargo.
n. En los casos de embargo precautorio a que se refiere el Art. 145 del CFF,
cuando los créditos se hagan exigibles y no se paguen al momento del requerimiento.
III. Cuando el embargado no proponga comprador dentro del plazo a que se
refiere la fracción 1 del Art. 192 del CFF.
IV. Al quedar firme la resolución confirmatoria del acto impugnado, recaído en
los medios de defensa que se hubieren hecho valer.
F) Anuncio
El remate debe ser anunciado para que se logre la finalidad, que es la de obtener
el mejor rendimiento posible de los bienes embargados, en beneficio del Fisco y del
propio deudor. Por ello dispone el CFF (Art. 176) que se publique una convocatoria
cuando menos diez días antes de la fecha en que se efectúe. Esa convocatoria debe
fijarse en sitio visible y usual de la oficina ejecutora y en los lugares públicos que se
juzguen convenientes; pero cuando el valor de los bienes que se van a rematar exceda
de $ 20,000.00, la convocatoria debe además publicarse en el órgano oficial de pren-
sa de la entidad política en que resida la autoridad ejecutora y en el peri6dico
local de mayor circulación, si lo hubiere, por dos veces, con intermedio de siete días,
y si no hubiere dicho órgano, la publicación deberá hacerse en el Diario Oficial de la
Federación y en uno de los periódicos de mayor circulación, si lo hubiere.
Como el principal interesado en el éxito de la subasta puede ser el deudor mismo,
el CFF permite que a solicitud suya la autoridad ejecutora. ordene una publicidad
más amplia que la oficial.
El anuncio que se realiza a través de la convocatoria sirve también para citar al
remate a los acreedores del deudor embargado, que tuvieren gravámenes reales sobre
los bienes que se van a rematar, cuando no hubieren sido citados (Art. 177).
H) De pósito de garantía
Los postores deben depositar en Nacional Financiera, si el remate se va a
efectuar en el DF o en otra institución de crédito autorizada para este efecto. En las
EL REMATE 827
1) Las posturas
El escrito en que se haga la postura debe contener: l.-Cuando se trate de per-
sanas físicas, el nombre, la nacionalidad y el domicilio del postor y en su caso, la
clave en el RFC j tratándose de sociedades, el nombre o razón social, la fecha de su
constitución, la clave en el RFC y el domicilio social. H.-La cantidad que se ofrezca
y la forma de pago (Art. 182).
En toda postura (la legal es la que cubre las 2/3 partes del valor señalado para
el remate) debe ofrecerse de contado, cuando menos la parte suficiente para cubrir el
interés fiscal; si éste es superado por la base fijada para el remate, la diferencia
podrá reconocerse en favor del ejecutado de acuerdo con las condiciones que pacten
este último y el postor. Si el importe de la postura es menor al interés fiscal, se
rematarán de contado los bienes embargados. La autoridad exactora podrá enajenar
a plazos Jos bienes embargados en los casos y condiciones que establezca el regla-
mento (Art. 179 y 180).
K) Segunda almoneda
Pudiera suceder que a la primera almoneda no concurran postores, única situa-
ci6n en la cual debe suponerse que no se finque el remate, que es la que contempla
el Art. 191 del GFF para ordenar que se convoque a una segunda almoneda, la que
deberá celebrarse dentro de Jos quince días siguientes, haciéndose la publicación
de la convocatoria por una sola vez.
Dado el desinterés mostrado para la primera almoneda, el CFF dispone que la
base para el remate, en la segunda almoneda Be detennine deduciendo el 20% de
la señalada para la primera.
En el supuesto de que tampoco se finque el remate en la segunda almoneda, debe
828 PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN
convocarse a una tercera, en la que la base se reduce aún más) pues se fija en un
20% menos de la base de la segunda.
El Art. 152, fracción IV, del CFF, dispone que el Fisco Federal tiene preierencia
para adjudicarse los bienes oCrecidos en remate, hasta por el monto del adeudo, si
éste no excede de la cantidad en que debe fincarse el remate en la tercera almoneda
con lo que se termina en esta forma la enajenación forzosa de los bienes embargados.
al Registro Público de la Propiedad para que haga las cancelaciones de los gravá-
menes que hubiere reportado el inmueble, y los encargados de dichos Registros tienen
la obligación de hacer las cancelaciones (CFF, Art. 187).
Firmada la escritura, el jefe de la oficina debe disponer que se entregue el in-
mueble al adquirente. dando las órdenes necesarias, aun las de desocupación, si estu-
viere habitado por el deudor o por terceros que no tuvieren contrato para acreditar
el uso en los términos que establece el Código Civil. Si el adquirente lo solicita, la
oficina ejecutora da a conocer a las personas que designe, que es ahora dueño del
inmueble (CFF, Art. 188).
P) Enajenación a plazos
El CFF 1981 introduce como novedad (Art. 180) que la autoridad exactora
puede enajenar a plazos los bienes embargados en los casos y condiciones que esta-
blezca el Reglamento del CFF. En este supuesto el embargado queda liberado de su
obligaci6n de pago.
que se viola el Art. 14 constitucional si una ley establece que el remate fiscal nulifica los
gravámenes hipotecarios anteriores existentes sobre la finca rematada, pues priva a
los acreedores hipotecarios anteriores sin forma alguna de juicio y sin ser partes en el pro-
cedimiento fiscal. Apéndice al SJF, 1965, parte 111, 2' Sala, p. 272.
42 FÉNECH, M., op. cit., vol. III, p. 65.
4.S FÉNECH J M., op. cít., vol. III J p. 66.
SUSPENSIÓN DEL PROCEDIMIENTO 833
4.2. Modalidades
La suspensión del procedimiento administrativo de ejecución puede asumir
dos modalidades, según que afecte a todo el procedimiento, y entonces puede
hablarse de suspensión total, o bien que afecte únicamente a determinados
bienes embargados en cuyo caso se trata de una suspensión parcial.
rantia cada doce meses por el importe de los recargos correspondientes a los
doce meses siguientes (Art. 141).
Hay consentimiento parcial y por tanto la suspensión será parcial (art. 144)
cuando en el medio de defensa se impugnen únicamente algunos de .los créditos de-
terminados por el acto administrativo cuya ejecución fue suspendida. En ese caso
se deben pagar los créditos fiscales no impugnados con los recargos correspondientes.
También ~ hay consentimiento parcial, y por tanto la suspensi6n será parcial, si
se controvierten sólo determinados conceptos de la resolución administrativa que
determino el crédito fiscal. En ese el· particular debe pagar la parte consentida del
crédito y los recargos correspondientes, mediante declaración complementaria y debe
garantizar la parte controvertida y sus recargos. En el caso citado en el párrafo an-
terior, si el particular. no presenta declaración complementaria, la autoridad puede
y debe exigir la cantidad que corresponda a la parte consentida, sin necesidad de
emitir otra resolución. Si se confirma en definitiva la validez de la resolución im-
pugnada la autoridad puede proceder a exigir la diferencia no cubierta, con los
recargos causados.
A partir del 1·1·90 se reform6 el arto 141 del OFF Y se hizo desaparecer la
institución de la dispensa de la garantía del interés fiscal, mediante una pro-
hibici6n expresa a las autoridades fiscales para concederla.
en las siguientes ejecutorias. La sola circunstancia de que el Art. 157 del CFF pre-
venga que la suspensión del procedimiento administrativo de ejecuci6n, durante la
tramitación del crédito fiscal y de los posibles recargos, no basta para sostener que
exige mayores requisitos que los previstos por la Ley de Amparo, puesto que. en
primer término, el Juez de Distrito discrecionalmente puede negar la suspensión
vinculando los artículos 124 y 135 de la Ley de Amparo, en tanto que las autoridades
administrativas siempre habrán de concederla cuando lo solicite el interesado; y en
segundo lugar, porque el Art. 135 de la ley que reglamenta el juicio de garantías
exige, como requisito de efectividad, para que surta efectos la suspensión, el otorga-
miento de depósito en efectivo. en tanto que, conforme al numeral 12 del Código
Tributario, pueden otorgarse diversas formas de garantías; y, fundamentalmente
porque la Secretaría de Hacienda y Crédito Público tiene la potestad de dispensar
que se garantice el crédito cuando se den los supuestos del párrafo final del preinvo-
cado Art. 12, en tanto que, en los términos del Art. 135 de la Ley de Amparo, el
Juez de Distrito nunca podrá dispensar que se garantice el crédito. Consecuentemente,
el no agotar el juicio de nulidad para impugnar multas decretadas por infracción a
normas administrativas federales, en términos del Art. 22, fracción IV de la Ley
Orgánica del TFF, antes de acudir al juicio de garantías, determina la improcedencia
de éste, en los términos del Art. 73, fracción XV, de la Ley de Amparo. Mayo, TC V
Adm., pp. 709 Y 710.
SUSPENSiÓN. TRATÁNDOSE DEL COBRO DE IMPUESTOS. LA GARANTIA QUE SE EXIGE
DEBE SUJETARSE A LO ESTABLECIDO POR LA LEY DE AMPARO y NO POR EL CóDIGO
FISCAL FEDERAL.--Cuando los actos reclamados importan el cobro de impuestos,
multas u otros pagos fiscales, a efecto de que la medida que se concede adquiera
plena eficacia, requiere del otorgamiento de la' garantía del interés fiscal mediante
depósito de dinero que ampare la cantidad a que asciende el crédito combatido, como
única fonna legalmente prevista por el Art. 135 de la Ley de Amparo, salvo los
casos de excepción que el propio precepto contempla. Sin embargo, aun cuando
dentro de estos supuestos de excepción se permite el aseguramiento del interés fiscal
sin constituir depósito en dinero, en cualquier caso esa otra forma debe estar contem-
piada por la Ley. de Amparo y para ello debe acreditarse ante el juez por el quejoso
que se encuentra precisamente dentro de tales supuestos, esto es, que se trate del cobro
, de sumas que exceden sus posibilidades, o bien que se trate de persona distinta al
sujeto pasivo directo de la relación tributaria, o 'que la garantía se hubiese consti-
tuido, ante la autoridad exactora, previamente a la petición de auspeneién ante el
Juez de Distrito, pero no demostrándose ninguna de dichas excepciones. la garantía
del interés fiscal se deberá hacer conforme a lo previsto por el aludido Art. 135 de la
Ley de Amparo (y no conforme a las disposiciones del C6dígo Fiscal de la Federa-
ción. como lo pretende la quejosa), considerando que la garantía se constituye dentro
del procedimiento constitucional y no dentro del procedimiento administrativo res-
pectivo. Informe del Presidente, SCJN, 1986, 3" parte, Te, pp. 139 y 14ú.
SUSPENSiÓN CONTRA EL COBRO DE IMPUESTOS, MULTAS U OTROS PAGOS FlSCALBS.
Por disposición expresa del Art. 135 de la Ley de Amparo, cuando se trata del
cobro de pagos fiscales, la suspensión del acto reclamado surtirá efectos previo depó-
sito de la cantidad que se cobra en la Nacional Financiera, S. A Por ello, no resulta
erróneo que el C. Juez de Distrito al conceder la suspensión definitiva, establezca
como condición el depósito del importe de las diferencias existentes, ante la mencionada
institución financiera. Además, la afirmación de la quejosa en el sentido de que los
pagos derivados del incremento de derechos, exceden de sus posibilidades económicas
debe probarse. En efecto, cuando la parte quejosa considera que no debe exigirse el
depósito de la cantidad que se le cobra en términos del precepto citado, se encuentra
obligada a acreditar ante el C. Juez de Distrito que los cobros reclamados exceden
de sus posibilidades económicas. No basta pues, el solo dicho de la peticionaria en el
sentido de que sus condiciones económicas no le pe.nniten depositar la cantidad
cobrada. Informe del Presidente, SCJN, 1986. 34 parte, TC, p. 40.
CAPÍTULO VIII
PROCEDIMIENTOS DE IMPUGNACIÓN
1. NOCIONES GENERALES
B41
842 PROCEDIMIENTOS DE IMPUGNACIÓN
al Art. 120 de este Código (OFF) y 4, fracción XVIII, de la Ley Orgánica de dicha
dependencia." Los Recursos Administrativos. pp. 3-4.
3 NAVA NEGRETE) A., op. cíi., p. 47; en el mismo sentido, FIX-ZAMUDlO, H., Estudio
de los Recursos Administrativos. en Estudio de Derecho Público Contemporáneo) UNAM/
res, pp. 64-65.
8_1 FIX-ZAMUDIO, Héctor, Introducción al Estudio de los Recursos Administrativos.
en Estudios de Derecho Público Contemporáneo, UNAM/FCE, México, 1972, p. 58.
3_2 AD 340/73, Cervecería -Mexicali, S. A., 6-XI-73, Informe Presidente a SC]N,
1973, 44 parte, p. 40, ler. Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del ler. Cir-
cuito. En el mismo sentido, SJF, VII Época, 6 0 parte, Ier. Tbal. Col. en Mat. Adm. del
l er. Circuito, DA-95/71, Laboratorios Drey de México, S. A., 6-VII-71.
CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN DE LOS RECURSOS ADMINISTRATIVOS 843
3. CLASIFICACIÓN
debemos concluir -dice Ferias-e- que las resoluciones que se dicten corno conee-
cuencia de recursos no establecidos legalmente, producen todos sus efectos legales
hasta en tanto no se declare su nulidad; es más, llegan a convertirse en un acto
válido si esta nulidad no se declara't.s-s
7. ELEMENTOS ESENCIALES
Vamos ahora a explicar los elementos que han quedado clasificados como
esenciales. El CFF 1981 (Arts. 130-133), contiene normas para la tramitación
de los recursos administrativos establecidos en dicho Código y aplicables suple.
toriamente para los demás recursos creados por otras leyes fiscales que no tengan
señalado trámite especial.
La Exposición de Motivos del CFF 1981 expresa que "se garantiza una
mejor defensa de los particulares simplificando Jos diversos recursos adminis-
trativos; se amplían considerablemente los plazos para hacerlos valer a fm de
que con ellos se puedan presentar las pruebas correspondientes y los asuntos
queden integrados, prácticamente desde su origen, facilitando así su rápida
resolución. En todos los medios de defensa se busca que prevalezcan los aspectos
de fondo. Se pretende reducir formalismos, preservando sólo las formalidades
necesarias para la seguridad jurídica de los contribuyentes".
8 Véase FRAOA, G' l op; cit., n. 353 y NAVA NBGRETE~ A., op. cit., p. 52.
EFECTOS Y ELEMENTOS DE LOS RECURSOS 847
La tramitación del recurso debe concluir con una resolución en que se re.
vaque, modifique, o confirme el acto o procedimiento impugnado o se dicte
un nuevo acto que sustituya al impugnado. Se distingue el recurso del simple
derecho de petición, según Fraga, ron que en éste la autoridad "no tiene obliza-
ción de entrar a un examen del fondo del acto cuyo retiro se solicitav.u o
Además, la Sala Superior del TFF ha resuelto que las autoridades adminis-
trativas están obligadas a hacerse cargo de todas las cuestiones planteadas en el
recurso administrativo. En este orden de ideas, la Sala del conocimiento debe
concretarse a ordenar la reposición del procedimiento cuando la autoridad emi-
sora del acto combatido omita el estudio de alguna de las cuestiones formuladas
en el recurso presentado durante la fase oficiosa del procedimiento. Il_l
8.2. Formalidades
El TFF ha resuelto que los recursos administrativos no se encuentran constre-
ñidos a fórmulas sacramentales por lo que es incorrecto que la autoridad pretenda
exigir como requisito de procedencia que se incluya forzosamente el término "recurso
de revocación" cuando el ocurso que se presenta ante la autoridad reúne a los ele-
mentas suficientes al inferir que se trata de esa instancia. RTFF, 2° Época, Núm. 58
y 69, pp. 266 y 252.
El escrito de interposición del recurso debe contener los requisitos que se-
ñalan los Arts, 18 Y 122 del CFF, que son:
l. Nombre, denominación o razón social y el domicilio fiscal manifestado
al RFC, para el efecto de fijar la competencia de la autoridad, y la clave que le
corresponda en dicho registro.
II. Señalar la autoridad a la que se dirige y el propósito de la promoción.
lII. En su caso, el domicilio para oír y recibir notificaciones y el nombre
de la persona autorizada para recibirlas.
Cuando no se cumplan los anteriores requisitos que fija el Art, 18 del CFF,
la autoridad debe requerir al promovente para que en un plazo de 10 días
cumpla con el requisito omitido. En caso de no subsanarse la omisión en dicho
plazo, la promoción debe tenerse por no presentada.
IV. El acto Que se impugna.
V. Los agravios que 'e cause el acto impugnado:
Por agravio debe entenderse la lesión de un derecho cometido en el acto
administrativo impugnado por no haberse acatado lo dispuesto en la ley o por
no aplicarse la norma que rige el caso," por lo que el recurrente, debe precisar
la parte de la resolución que Jo causa, el precepto legal o reglamentario violado y
explicar el concepto de la violación. Herrera Cuervo escribe que la expresión
de agravios "deberá hacerse a través de argumentos lógicos en los cuales se
precisa la causa de la que se estime violatorio el acto, haciéndose el señalamiento
de la norma no aplicada o ejecutada erróneamente't.!"
12 Apéndice al SSF 1917-1965, Jurisprudencia Común al Pleno y a las Salas, núm. 28.
n HERRERA CUERVO, A., Recursos Administrotiuos, p. 207.
850 PROCEDIMIENTOS DE IMPUGNACIÓN
cienes previstas en relación con las partes, así como que debe recibir las pruebas
cuando están reconocidas por la ley, reconocimiento existente respecto de la testimo-
nial, y por último que en toda dilación probatoria, en la que no se prevea legalmente
la forma y el tiempo de proponer o recibir las pruebas, el juzgador lo determinará en el
auto que la conceda, considerando la naturaleza del hecho a probar, y de la prueba
que ha de rendirse... Por tanto, si los ordenamientos legales mencionados no prevén
la forma en que debe ofrecerse la prueba testimonial y por el contrario. la reconocen
como un medio probatorio, se concluye que en principio deben proveer sobre su
admisión y desahogo, requiriendo al particular los elementos necesarios y no dese-
charla por no haberse proporcionado al ofrecerla. RTFF l II Época, N9 56, IX-84,
tesis 95, p. 51. .
V. Que el acto impugnado en el recurso sea conexo a otro que haya sido
impugnado por medio de algún recurso o medio de defensa diferente.
VI. Cuando no se exprese agravio alguno contra los mismos, y
VII. Cuando sean revocados los actos por la autoridad.
8.5. Resolución
La autoridad debe dictar resolución y notificarla dentro de un término que
no debe exceder de 4 meses contados a partir de la fecha de interposición del
recurso.
14-1 Mayo, Tribunales Colegiados, V, Adm., pp. 741.
14_2 SJF, VII Epoca, vol. ... , Informe 1979, 3" parte, tesis 9, p. 76; Mayo, Act.
Adm. VI, tesis 6177, p. 1222.
14_3 V. SJF, VII Epoca, vol. 138, 6" parte, p. 36j Informe 1980, 3" parte, tesis 12,
p. 116 j Mayo, 'Tbles., Col. VII Tomo, tesis 6976, p. 449. Se cita otro caso.
854 PROCEDIMIENTOS DE IMPUGNACIÓN
dad emisora de la resolución> sino sólo como revisora> por lo que no podía aceptar-
se que con los argumentos del actor la autoridad mejorara la resolución en su
fundamentación y motivación, ya que ello iría en perjuicio del particular> transfor-
mando un medio de defensa establecido a su favor en una nueva oportunidad para
la autoridad de corregir sus errores> lo que desvirtuaría indudablemente este medio
de defensa, pues sería contrario a la finalidad para la que fue creado o sea la de
protección al particular en contra de las arbitrariedades de la autoridad. RTFF,
2" Época, N'9 73, 1-1986, p. 619. No obstante lo atinado de dichos argumentos se
reformó la fracción V del Art. 133 para establecer que la resolución que ponga
fin al recurso pueda notificar el acto impugnado o dictar uno que lo sustituya cuando
el recurso interpuesto, sea total o parcialmente resuelto a favor del contribuyente.
Si la resolución ordena realizar un determinado acto o iniciar la reposición
del procedimiento, deberá cumplirse en un plazo de cuatro meses aun cuando
haya transcurrido el plazo que señala el artículo 67 del CFF (Art. 133). 16
9. SUSPENSIÓN (REMISIÓN)
agotar la misma vía. 2" Cuando el primer recurso ya fue resuelto y en contra de
esa resolución el particular entabla juicio de nulidad, o promueve éste contra la nega-
tiva Iicta recaída al recurso, la impugnaci6n del crédito conexo deberá hacerse direc-
tamente ante este Tribunal, sin necesidad de promover previamente el recurso de
revocación; por tanto, si se intenta éste, la autoridad podrá desecharlo por no haberse
agotado la vía id6nea para lograr la conexidad; 3" En el caso de que no estando aún
resuelto el recurso de revocación intentarlo contra el crédito principal, ni impugnada la
negativa ficta correspondiente, el particular acuda directamente al Fiscal demandando
la nulidad del crédito conexo, el juicio deberá ser sobreseído, por no haberse promovido
previamente el recurso de revocación. Lo anterior deriva de que el espíritu del
legislador al crear la figura de la conexidad fue lograr que los créditos vinculados
entre sí se resuelvan conjuntamente en la misma vía evitando así resoluciones contra-
dictoriae.w-!
12.7. Opini6n
La SCJN ha establecido las tesis jurisprudencial numo 248, de la Segunda
Sala, en el sentido de que quien pretende reivindicar en tercena la posesión
LA IMPUGNACIÓN DE NOTIFICACIONES 863
Como antes hemos explicado, las normas jurídicas se integran de una hipó-
tesis, un mandato y una sanción. Esta estructura es común a las normas juridi-
cas tributarias, es decir, a aquéllas que mandan un determinado comportamiento
que se traduce, directa o indirectamente, en el pago del tributo. Es también la
estructura de las normas jurídicas financieras, tal como quedaron definidas
en la Parte Primera de este libro.
Dentro del conjunto de normas jurídicas de naturaleza financiera y tribu-
taria, existen algunas que contienen las sanciones penales que surgen con mo-
tivo del incumplimiento de los mandatos de esas normas jurídicas.
A ese conjunto de normas jurídicas se les llama Derecho penal Financiero,
o Derecho Penal Tributario y nuestra preocupación, por el momento, es definir
cuál es la situación de este conjunto de normas dentro del sistema general del
Derecho.
Admitido que existe un sector de normas que se encargan de definir los
hechos cuyo cumplimiento u omisión pueden acarrear sanciones represivas, en
conexión con la materia financiera, ha surgido la cuestión de definir si dichas
normas tienen autonomía respecto al resto del sistema jurídico.
En el Capítulo JI, parte Primera, definimos que la autonomía puede ser de
tres clases: científica, legislativa y didáctica. Reproducimos aquí esta explicación
y nos avocamos a discutir si se producen o no estas autonomías en el campo de
normas jurídicas que se reconocen como represivas de ilícitos financieros y tri-
butarios.
A ese respecto han surgido las escuelas que se explican en los párrafos
siguientes.
En todo sistema juridico existe una rama que es el Derecho Penal calificado
como común u ordinario, porque representa el conjunto total de normas jurí-
dicas que establecen los ilícitos y las sanciones represivas, intimidatorias o
869
870 EL DERECHO PENAL TRlBUTARlO
1 SEBASTlÁN SoLER, ambos citados por LaMELÍ CEREZO, Margarita, El Poder San-
cionador de la Administraci6n Fiscal, México, Editorial CECSA
2 LOMELÍ CEREZO, El Poder Sancionador, p. 183.
DERECHO PENAL FINANCIERO Y DERECHO PENAL TRIBUTARIO 871
sancron penal determinada", El Derecho Penal Fiscal forma parte del Derecho
Penal Administrativo. La doctrina así lo considera, pues subdividen los autores
al derecho penal administrativo en derecho penal financiero, derecho penal de
policia y derecho disciplinario".'
Héctor B, Villegas reduce el ámbito del Derecho Penal Tributario al sector
de las contravenciones o simples infracciones y excluye de él el sector de los
delitos fiscales, Afirma Villegas que es "el conjunto de disposiciones mediante
las cuales la administración estatal vincula una sanción a la infracción fiscal,
entendiendo por esta última a toda transgresión a disposiciones administrativas
de carácter impositivo".T
Para empezar, debemos advertir que no.existen autores que hayan preten-
dido proclamar la autonomía total del Derecho Penal Fiscal, el cual comprende
tanto los delitos como las faltas o contravenciones de naturaleza fiscal, sino que
únicamente se ha planteado el problema de aquél en que la Administración
Pública castiga las faltas, contravenciones o infracciones.
Los principales representantes de la escuela que sostiene la autonomía del
Derecho Penal Tributario, y de paso la del Derecho Penal Financiero, son James
Goldschmitt en Alemania, Guido Zanobini en Italia, Carlos Garcia Oviedo en
España, y Eusebio Górnez y 'Benjamín Villegas Basavilbazo en Argentina.
Goldschmitt enfoca el problema desde un ángulo más amplio, el del Dere-
cho Penal Admínistrativo, que define como "el conjunto de aquellas disposi-
ciones mediante las cuales la administración estatal encargada de favorecer el
bienestar público estatal vincula a la transgresión de una disposición adminis-
trativa como supuesto de hecho, una pena como consecuencia administrativa"."
La separación entre el Derecho Penal Común y el Administrativo, no es
absoluta, y depende fundamentalmente del Legislador. Se traduce principal-
mente en las áreas de antijuridicidad y en lo relativo a causas de justificación;
de culpabilidad, porque se sostiene que en el Administrativo no caben las
diferencias entre dolo y culpa. Las diferencias entre delitos y faltas (infracciones
simples) no son meramente cuantitativas, sino cualitativas y esenciales.
García Oviedo sostiene que lila administración tiene un Derecho Penal pro-
pio; el correctivo y disciplinario. La Administración realiza una cierta función
judicial penal, mediante la cual toma directamente a su cargo un determinado
orden de transgresiones punibles. La noción del ilícito administrativo y de un
derecho penal administrativo es una realidad"."
El penalista argentino Eusebio G6mez afinna que el Derecho Penal Admi-
nistrativo persigue como finalidad la de asegurar el orden admínistrativo y no
6 Op. cit., p. 38.
1 VILLEGAS, Derecho Penal Tributario, p. 75.
8 LOMELÍ CEREZO, El Poder Sancionador, p. 163 Y Derecho Fiscal Represivo, p. 134,
9 Derecho Administrativo, 4' Ed., Madrid, n. 195, tomo 1, p. 23.
TESIS DE LA AUTONOMÍA CIENTÍFICA 873
10 Tratado de Derecho Penal, Bs. As., p. 107, tomo 1, citado por Lomeli Cerezo,
op. cít., pp. 166-167 Y Derecho Fiscal Represivo, pp. 137-138.
11 Tratado de Derecho Administratíuo, tomo J, pp. 134 v SS., citado por Lomelí
Cerezo, pp. 167, 168 Y Derecho Fiscal Represivo, p. DI.
12 VILLEGAS, Derecho Penal Tributario, p. 45.
874 EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO
el principio nulla poena sine previo [udicio, y las segundas pueden ser impuestas
por la Administraci6n Pública mediante procesos legales especiales:"
También se adhieren en México a las tesis de la naturaleza del Derecho
Penal Fiscal como un Derecho Penal especial los autores Manuel Rivera Silva
(Los delitos fiscales, p. 11) Y Abd6n Hemández Esparza."
8.1. Introducción
Lomelí Cerezo escribe que "el problema del alcance de esta garantia en el
campo tributario ha surgido principalmente en torno a la cuestión derivada de
ciertas normas tributarias en virtud de las cuales los mismos hechos u omisiones
constituyen, a la vez, delitos e infracciones fiscales, como sucede con el contra-
bando, la defraudación fiscal, comercio clandestino, elaboración clandestina de
productos y rompimiento de sellos, dándose, origen a dos procedimientos sancio-
natorios diversos: uno ante las autoridades judiciales para la comprobación y
castigo del delito y otro que se tramita ante las autoridades administrativas,
para constatar y sancionar la infracción de carácter administrativo"."
Se ha producido un debate respecto a si 10 anterior constituye una violación
del Art. 21 de la Constitución General de la República.
29 RIvERA SILVA, Manuel, Los Delitos Fiscales Comentados, Botas, México, 1949,
páginas 28-29.
so Tesis presentada en la UNAM en 1970.
EL PRINCIPIO u N ON BIS IN IDEM" 881
40 Infracciones, p. 28.
" RTFF, 337-348, 1965, p. 261. Juicio 3577/64. 6-11-1965.
41_1 RTFF, Tesis sustentadas por el Pleno 1937-194-8, p. 212.
PRINCIPIOS DE AUDIENCIA Y DE PERSONALIDAD 885
caso de que la ley relativa no disponga nada sobre el particular. TFF, Pleno de
15-IV-1940, Exps, 292/938 y 2614/938.
.:; Derecho Fiscal Represivo, pp. 188-189; LOMEÚ CEREZO) El Poder Sancionador)
página 214.
48 LoMELÍ CEREZO, p. 217; Derecho Fiscal Represivo, pp. 192-193.
47 El Ilícito TributaTio, en RTFF, III núm. Extraordinario, pp. 120-121.
888 EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO
EL ILíCITO FISCAL
1. CONSIDERACIONES GENERALES
891
892 EL ILÍCITO FISCAL
"ZQ Las tesis que se fundan en que los delitos constituyen agresión inme-
diata y directa a los bienes juridicos que la ley penal protege, y por tanto,
producen un daño, lesión o peligro actual para dichos bienes. Las contraven-
ciones, en cambio, no lesionan a los mismos bienes, sino sólo son capaces de
producir las condiciones favorables para que se presente el daño o peligro
actual y constituyen, por tanto, s610 un riesgo para los bienes jurídicamente
protegidos (Carnevale, Petrocelli).
"gQ Doctrinas que se apoyan en el elemento subjetivo, sosteniendo que
éste no tiene relevancia en la contravención, al ·contrario de lo que sucede
en el delito, ya que lo que cuenta en aquélla es la simple inobservancia volun-
taria de la norma, sin que sea necesario investigar además, como se hace en el
delito, si hubo dolo o culpa, presumiéndose la existencia de estos factores
subjetivos" (Massari, Negri).'
Estas doctrinas señalan las siguientes diferencias entre la contravención o
ilícito administrativo tributario y el delito tributario:
1. . El ilícito administrativo consiste en una conducta antiadministrativa, una
oposición o una disposición emitida para favorecer la actividad administrativa
del Estado; en .cambio, en el delito hay un menoscabo de bienes juridicos que
gozan por sí mismos de la protección juridica penal (Goldschmit y Schoenke).
Se objetó que esa disposición administrativa tiene forzosamente que ser una
norma jurídica obligatoria para los administrados; por otra parte, los intereses
de la Administración, igual que las de los particulares tutelados penalmenie,
deben estar protegidos por la norma juridica.
2. El fin del Derecho Penal Común es prevenir hechos contrarios a la con-
vivencia social, mientras que el fin del Derecho Penal Administrativo es ase-
gurar el orden administrativo y el desenvolvimiento normal de la actividad
administrativa.
No tiene sentido esa distinción, porque el orden administrativo tiene como
finalidad última, como todo el Derecho, garantizar la pacífica convivencia
social.
3. El delito es una acción u onusion contraria al derecho natural' o a la
ley eterna de la moral; la contravención es una conducta prohibida u ordenada
por razones de conveniencia o utilidad pública.
No es cierto que todo delito vaya en contra del derecho natural o de la ley
moral y por el contrario muchos delitos corresponden a violaciones de normas
establecidas por razones de convivencia o de utilidad pública.
4. Con el delito se violan las reglas que protegen la seguridad de los ciuda-
danos, mientras que la contravención ataca las reglas atinentes a la prosperidad
de la administración.
Se contesta que el delito ataca la seguridad no sólo del ofendido sino de
toda la comunidad, y que la contravención al atacar la administración perju-
dica indirectamente a toda la comunidad.
5. El delito es un ataque al derecho ajeno, que requiere la producción de
un daño y la intención de dañar, mientras que la contravención importa un
El otro grupo de doctrinas, a las que nosotros nos adherimos y las que
.creemos inspiran al sistema jurídico mexicano, sostiene que no existe una di.
ferencia de sustancia entre delito y contravención, y que las diferencias que
existen son de accidente. Por tanto, se sostiene la unidad intrínseca del ilícito
fiscal-administrativo y del penal.
Lomelí Cerezo afirma, coincidiendo con AftaH6n y con Jiménez de Asúa,
que no es posible sostener que haya diferencia cualitativa o esencial entre
delito y contravención, sino sólo cuantitativa o de grado y que "existen en
Códigos Penales delitos contra la Administración Pública y de que una contra-
vención que afecte solamente los 'intereses administrativos' puede transformarse
en delito (y convertirse en un hecho contrario a la convivencia social, según la
doctrina antes citada), únicamente por voluntad del legislador. Esto demuestra
que la diferencia entre el .delito y la infracción administrativa radica en la
sanción y en el carácter de la autoridad que la impone, pero no en la natura-
leza intrínseca del acto ilícito"."
Royo, comentando la legislación española, escribe que ella solución relativa
al encuadramiento de la infracción tributaria no puede ser pronunciada si no
es en base al derecho positivo... Las soluciones que las diferentes legislaciones
han adoptado en orden a la represión de los. injustos fiscales han sido diversa
indole: en unos casos, las infracciones tributarias han sido tipificadas y repri-
midas como auténticos delitos; en otros casos, en cambio, han sido consideradas
simples ilícitos administrativos". 8
Carbone y Tomasicchio escriben que "el ilícito fiscal entra en la más amplia
categoría del ilicito administrativo y es una especificaci6n de éste en relación
No hay que confundir sanción con pena. Aquélla es un género, que com-
prende a la pena. La sanción stricto sensu, es la que tiene finalidad reparatoria.
La pena es la sanción que tiene un propósito intimiclatorio, represivo y punitivo.
La infracción tributaria es cualquier violación de las obligaciones que puede
tener un individuo, de carácter sustantivo o formal, para con la administración.
En las infracciones tributarias el ofendido es, en primer Jugar y plano, la
colectividad organizada jurídicamente en el Estado. En una forma indirecta
y secundaria pueden resultar ofendidos los demás miembros de esa colectivi-
dad a quienes afecta la violación, por ejemplo, por razón de que el Estado no
percibe los recursos que necesita para sus funciones.
Las' infracciones tributarias pueden relacionarse con las dos especies de
obligaciones: las sustantivas y las formales. Un tipo de infracción, el más grave,
consiste en no cumplir con el pago de la prestación tributaria, o bien en cumplir
tardíamente. Trae como consecuencia una pérdida de recursos para el Estado.
Pero además, la infracción puede consistir en la falta de cumplimiento de los
deberes formales (de hacer, de no hacer o de tolerar) que mandan las normas
fiscales. Como estos deberes están vinculados teleológicamente con las obliga-
ciones sustantivas, generalmente se traducen también en la pérdida de recursos
para el Fisco, o en su percepción tardía.
Las sanciones tributarias que pueden aplicarse como consecuencia de las
infracciones siguen los tipos de sanciones antes enunciadas. En primer lugar,
pueden traer como consecuencia la simple indemnización al Fisco del daño
causado. Ya sea por medios voluntarios, o ·por el procedimiento de ejecución
forzosa, el obligado entrega al Fisco una cantidad de dinero, es decir, la exacta
prestación fiscal omitida, a la que se agregan los intereses que ha causado ese
dinero. El Estado percibe como consecuencia de la sanción exactamente lo
que tiene derecho, y el obligado entrega al Estado, exactamente, ni un centavo
más, de lo que está obligado. El obligado que cometió la infracción ha recibido
una sanción.
Pero además, generalmente, se impone .al infractor otras sanciones que hacen
que el obligado 'sufra un castigo. El legislador configura una sanción que no va
dirigida al mero cumplimiento de la deuda pecuniaria, sino a castigar al infrac-
tor o bien intimidando al eventual infractor para hacerlo desistir de cualquier
intento de infracción. Esa sanción puede tener contenidos diversos: privación
de la libertad, entrega de una cantidad de dinero (multa), decomiso de ciertos
bienes, etc., pero su finalidad es reprimir, castigar al infractor. Esas sanciones
tienen el carácter de penas.
Generalmente, el legislador al establecer las sanciones observa las construc-
ciones de la dogmática jurídica antes esbozada. Es decir, a un interés moratoria
que simplemente indemniza lo califica como sanción, pero en otras ocasiones
a un interés moratoria punitivo, por su cantidad o proporción, y que en realidad
constituye una pena y no una mera sanción, lo sigue calificando como sanción,
en vez de coma pena, con las consiguientes consecuencias juridicas que esa
tipificación acarrea. En Italia, por ejemplo, se da el caso de que ciertas multas
no son consideradas por el ordenamiento como penas, sino como sanciones,
con la consecuencia jurídica de esa clasificación.
896 EL ILÍCITO FISCAL
3.1. Terminologia
En sentido lato, toda violación a las normas jurídicas tributarias que im-
ponen a los particulares obligaciones sustantivas o deberes formales constituye
una infracción. Sin embargo, Royo propone que se reserve el vocablo infracción
para calificar a aquellas violaciones cuya sanci6n consiste en una pena..'
Nuestro Código Fiscal intitula el capítulo 1 del Título IV con el nombre
de: Infracciones y el Capítulo II lo intitula: De los Delitos Fiscales.
Las infracciones tributarias pueden consistir en dos diferentes especies; los
delitos y las infracciones en sentido estricto. A estas últimas se les llama tam-
bién, en la doctrina mexicana y extranjera con otros dos vocablos: faltas y
contravenciones. El segundo tiene poco uso en la literatura mexicana. La ter-
minología del CFF tiene como inconveniente que usa el vocablo genérico para
la especie.
A) La culpabilidad
Las infracciones voluntarias se clasifican en dolosas y culpables. Las infrac-
ciones que no requieren el elemento voluntad, se conocen como infracciones
objetivas o formales.
B) Infracciones dolosas
e) Infracciones culpables
biemo. Pero no puede admitirse que el C6digo Fiscal o una ley tributaria sean
"reglamentos de policía y buen gobierno".20
El administrativista Gabino Fraga ha sostenido, en forma contraria a Garza,
que doctrinalmente la cuestión puede ser resuelta en los mismos términos que
lo han hecho la legislaci6n y la jurisprudencia, ya que el Art. 21 no ha cam-
biado fundamentalmente de espíritu, a pesar de la diversa reclacci6n que ha
tenido en la Constituci6n de 1857 y en la de 1917, y que la competencia que
en esta última "se deja a la autoridad administrativa para castigar las infrac-
ciones a los reglamentos gubernativos y de policía, no quiere decir que se
modifiquen otros textos constitucionales en que se atribuye o se reconoce com-
petencia a la autoridad administrativa para imponer sanciones por violación
de leyes cuya ejecuci6n competa a la misma autoridad administrativa. Tales
son las disposiciones del Art, 89, fracei6n 1, que fija la competencia del Poder
Ejecutivo y las del articulo 22, también constitucional, que ha sido interpretado
por la Suprema Corte, en el sentido de no ser necesaria la intervención de la
autoridad judicial cuando se hace aplicaci6n de bienes para el pago de impues-
tos y multaso 21
Pablo Macedo, Emilio Pardo Jr., Luis Farias Angulo, Efraín Urzúa Macias,
y Abel Ramos Flores, han expresado argumentos para fundar el poder san-
cionador de la Administración.v
Las discusiones en el Congreso Constituyente de 1917, particularmente las
intervenciones del Lic. José Natividad Macias, Dip. Enrique Colunga, Dip, Jo~
Alvarez indican que no hubo nunca intenci6n por parte del' Constituyente para
eliminar dicha ·potestad sancionadora.
La Suprema Corte de Justicia ha sostenido .la existencia del poder sancío-
nador, si bien en alguna ejecutoria citada por Lomelí Cerezo, bastante desafor-
tunada, la limita a las multas y al arresto.P
Lomelí Cerezo sostiene que "el articulo 21 de la Constituci6n Política vi-
gente debe interpretarse en concordancia con los demás preceptos de la misma
ley fundamental, entre los que se encuentra la fracción 1 del articulo 89, que
confiere al Presidente de la República la facultad de promulgar y ejecutar las
leyes que expida el Congreso de' la Uni6n, proveyendo en la esfera adminis-
trativa a su exacta observancia. Este precepto otorga al Poder Ejecutivo, entre
otras, la facultad de ejecución en las leyes y que consiste "en la realización
de los actos necesarios para hacer efectiva en casos concretos, ·Ia Ley del Con-
greso. Esos actos comienzan inmediatamente después de la promulgaci6n, se
desarrollan a través de la tramitaci6n encomendada a las oficinas del ejecutivo
y culminan en la ejecuci6n material del remiso a cumplir la ley..."."
El 24 de abril de 1973, debatiendo la aplicaci6n de la sanci6n administra-
Los delitos fiscales son aquellos ilicitos o infracciones en sentido lato, que se
distinguen de las contravenciones en virtud de que establecen penas que por
su naturaleza puede imponer sólo la Autoridad Judicial, como son los que impor-
tan privación .de la libertad.
Contrabando. Hechos asimilados al Contrabando, Defraudación Fiscal, He-
chos: asimilados a la Defraudación Fiscal, Hechos relacionados con el Registro
Federal de Contribuyentes, Hechos relacionados con Declaraciones, Disposición
de Bienes Despositados, Hechos relacionados con Aparatos de Control, Sellos o
Marcas Oficiales, Hechos relacionados con Visitas Domiciliarias y Hechos rela-
cionados con Mercancías que se encuentren en Recinto Fiscal (CFF, artícu-
los 102-115).
1. CONDUCTA O HECHO
Ya hemos visto que el ilícito tributario consiste en un hecho o en, una con-
ducta exterior del agente infractor. Dicha conducta puede consistir en una
acción o en una omisión. Una ti otra deben ser voluntarias.
Las infracciones cuya conducta es una acción se producen en relación con
las obligaciones tributarias formales por violación de prohibiciones específicas
contenidas en el ordenamiento tributario. Alguna de esas acciones, como el
contrabando o el rompimiento de sellos, pueden ser elevadas por el legislador
a la categoría de delitos.
Se ha señalado una diferencia- entre las figuras delictivas y las meras infrac-
ciones, en cuanto que mientras que en los delitos el legislador (en México al
través de la supletoriedad del Código Penal) aceptó los grados de ejecución
anteriores a la consumación, esto es, la tentativa y la frustración, en cambio,
tratándose de meras infracciones, o contravenciones, por regla general se igno-
ran la tentativa y la frustración y no se castigan. Excepción en el contrabando,
que se castiga en grado de tentativa tanto como delito como infracción.
Refiriéndose a las infracciones tributarias , Royo' expresa que cuando se ma-
terializan en el incumplimiento de deberes formales, es difícilmente pensable la
existencia de grados anteriores a la consumación, como no sea en el estadio
anterior de la ejecución, es decir, en el de los actos preparatorios, los cuales,
en ausencia de disposición" expresa, no están sancionados en el Derecho Penal
Tributario, como no lo están en España en el Derecho Penal Común.'
1.1. Omisi6n
La omisión supone una conducta que consiste en dejar de cumplir con una
obligación tributaria establecida por el ordenamiento jurídico.
907
908 ELEMENTOS OBJETIVOS DEL n..ÍCITO TRIBUTARIO
2 VILLEGAS, p. 87.
8 VILLEOAS, Derecho Penal, p. 87.
" VILLEGAS, Derecho Penal, p. 90.
PLURALIDAD DE ACCIONES 909
El CFF 1981 (Art. 75, frac. IV) considera como agravante el que la comi-
sión de la infracción sea en forma continuada y en una disposición aplicable
directamente a los delitos fiscales, y por supletoriedad también a las infracciones
(Art. 98), establece que "para 106 efectos de este Código [por tanto aplicable
tanto a delitos como a infracciones] el delito [o la infracción] es continuado
cuando es intención con pluralidad de conductas o hechos, con unidad de in-
tención delictuosa e identidad de disposición legal, incluso de diversa gravedad".
La jurisprudencia 168 de la SS del TFF define que la infracción es con-
tinua y no instantánea cuando se comete en forma ininterrumpida durante todo
el tiempo que el infractor realice el hecho ilícito. Ese carácter tiene la tenencia
ilegal de mercancía extranjera. El término que tiene la autoridad para san-
cionarla es de cinco años contados a partir del día siguiente al en que hubiere
cesado su comisión.
El TCMA 1er. C. ha sostenido que delito continuo y delito continuado son
diferentes. Que el Art. 19 del CPDF alude solamente al delito continuo, "que se
integra ... con los elementos que la doctrina señala al permanente", que es aquél
"en que se prolonga sin interrupción, por más o menos tiempo, la acción o la
omisión que lo constituye", por ejemplo, la privación ilegal de la libertad. "En
cambio, en el delito continuado, que es bien distinto, las acciones o las omi-
siones no se prolongan sin interrupción, sino que hay una descontinuidad en
su ejecución y en sí, cada una de ellas, se completan y constituyen un delito
perfecto y aut6nomo, y como señala Pavón Vasconcelos: una violación perfecta
a la normal penal." 5-1
Cosa distinta es el delito permanente, el cual está constituido por una sola
acción u omisión, la cual se prolonga por más o menos tiempo. Es al delito
permanente, y no al continuo, al que se refiere el Art. 19 del Código Penal.
El delito o la infracción permanente, como por ejemplo, el ejercicio del
comercio sin autorización (clandestino) (CFF, Art. 110, fracción 1) se castiga
con una sola sanción. Otro ejemplo de infracción, es Do solicitar la inscripción
en el RFC (Art. 79-1).
La pluralidad de acciones o de omisiones que no producen un único resul-
tado, se castigan con tantas sanciones como acciones u omisiones la constituyan.
En cambio, la infracción continua se castiga con una sola sanción.
La fracción V del Art. 75 del CFF dispone, al efecto, que cuando por un
acto o una omisión se infrinjan diversas disposiciones fiscales, sólo se aplicará
la que corresponda a la infracción cuya multa sea mayor.
Lo anterior concuerda con 10 dispuesto por los Aro. 58 y 59 del Código Penal,
aplicable a los delitos tributarios:
ART. 58.-5iempre que con un solo hecho ejecutado en ·un solo acto, o con una
omisión, se violen varias disposiciones penales que señalen sanciones diversas. se apli-
cará la del delito que merezca pena mayor. la cual podrá aumentarse hasta una
mitad más del máximo de su duración.
ART. 59.-Cuando un delito pueda. ser considerado bajo dos o más aspectos, y
bajo cada uno de ellos merezca una sanción diversa, se iml?ondrá la mayor.
2. RESULTADOS
3. NEXO CAUSAL
Por supuesto, las legislaciones tributarias penales exigen, a la par del Dere-
cho Penal Común, que entre los actos u omisiones que constituyen la infracción
y el resultado castigado por la ley exista una relación o vinculo de causalidad, de
tal manera que el último sea una consecuencia de los primeros.
4. LA TlPICIOAD
La tipicidad existe porque la acci6n u omisión para que sea punible debe con-
formarse estrictamente con los elementos de la hipótesis de la norma violada.
"La tipicidad es la traducción, en el ámbito legal, del principio de legalidad
y no hay infracción tributaria si no existe una ley que la prevea y la sancione." 9
En el Derecho Penal Tributario, el mandato cuya transgresión constituye la
infracción se encuentra en las normas que, en la relación con cada tributo,
disciplinan las obligaciones y deberes del contribuyente.
Con toda razón afirma Royo que "el principio de tipicidad tiene un carácter
y un contenido sustancial" y que es el que justifica la prohibición del empleo
de la analogía como instrumento de integración de normas en el ámbito penal,l°
y agrega que "únicamente puede ser considerada como infracción tributaria
aquella conducta' que haya sido tipificada como tal en un texto de Derecho
positivo y no cualquier incumplimiento de los deberes y obligaciones que forman
el contenido de la relación jurídica tributaria". Por supuesto que la tipicidad
debe estar contenida en una normal legal.
También Royo apunta una diferencia en la técnica de tipificación de los
delitos y de las infracciones. Mientras que en los delitos del Derecho Penal
Común el precepto está normalmente implícito en la sanción (v. gr., el homi-
cidio: al que priva de la vida a otra persona se le impondrán tantos años de
prisión), en el Derecho Penal Tributario, tanto delitos como infracciones, el
precepto aparece generalmente separado de la sanción. Asi sucede en el CFF.
5. LA ANTIJURIDICIDAD
alguna que no esté declarada por una ley exactamente aplicable al delito de
que se trata. RTFF, 2' tpoca, N' 53, V·19M, p. 987.
6. LA IMPUTABILIDAD
7. LA PUNIBILIDAD
8. LA TENTATIVA
Sin embargo, en un caso en que el infractor violó el Art. 4(1 de la Ley sobre Ex-
plotación Forestal, el cual señalaba dos alícuotas: una para la madera aserrada para
consumo interior y otras para la destinada exportación, el infractor pagó la primera
pero no la segunda, porque las autoridades aduaneras impidieron la carga de la
misma al barco y su exportación, que por tal razón no se realizó, la Sala Auxiliar
de la SCJN sostuvo que "habiendo realizado todos los actos encaminados a lograr la
exportación de la madera aun cubrir [a cuota correspondiente, se colocó dentro de
la hipótesis prevista por el Art. 328, frac. XIII del CFF, conforme al cual incurre
en infracci6n a las leyes fiscales quien realiza cualquier maniobra tendiente a" eludir el
pago de la prestación fiscal" y que el hecho de haberse encontrado la mercancía
a bordo del buque ICes bastante para presumir fundadamente su propósito de evadir el
impuesto, ya que antes de iniciar los trámites para la exportación debió ocurrir a
la Oficina Federal de Hacienda a cubrir la diferencia del impuesto". RF 452/54,
Informe del Presidente de la SCJN, 1955, p. 81.
9. ACTOS PREPARATORIOS
Por aplicación del Derecho Penal Común consideramos punibles los actos
preparatorios de los delitos de contrabando y de defraudación fiscal.
En cambio, en materia de contravenciones consideramos que son punibles
únicamente las infracciones consumadas, lo que se desprende de la redacción
de las diversas hipótesis previstas en los Arts. 38 a 42 del CFF.
Son aquéllas que tienen por objeto hacer que un hecho antijurídico deje de
serlo en un caso particular. Tienen escasa importancia práctica en Derecho
Penal Tributario.
Deben ser de carácter objetivo y por consecuencia encontrarse fuera de la
mente o conciencia del autor de la infracción.
Algunas resultan de disposiciones de Derecho Tributario, pero las más lo
son por establecerlas el Código Penal, cuya aplicación es supletoria (Art. 5').
declaraciones del ISR y por tanto juzgó que la omisión no era sancionable
(RTFF, Núms, 325-336, 1964, Juicio H5j64). .
La 2' Sala de la SCJN consideró que había fuerza mayor, y por tanto exi-
mente de responsabilidad, en el caso de un causante cuyos libros' de contabilidad
le fueron recogidos por la SHCP, reteniéndolos durante determinado tiempo,
por lo que no pudo presentar su declaración de ISR, sin que procediera infrac-
ción y sanción. (SJF, VI Epoca, vol. LXXXI, 2' Sala, 3' parte, p. 34.)
que en este Capítulo se consideran como tales así como las que omitan el
cumplimiento de obligaciones previstas por las disposiciones fiscales, incluyendo
a aquéllas que lo hagan fuera de los plazos establecidos".
El que aparece en primer plano, como potencial autor de ilícitos tributarios,
es el sujeto pasivo principal, a quien la ley le atribuye el incumplimiento de
obligaciones tributarias sustantivas y formales.
Cualquier persona que tenga capacidad jurídica para cometer ilícitos, de
acuerdo con el Código Penal, puede ser autor de las infracciones tributarias,
sean delitos o contravenciones. Rige pues la capacidad del Derecho Penal
Común, '
negociaciones, concesiones, etc., puesto que a ellos se les puede exigir, por
razón de dichas adquisiciones los impuestos que dejaron de pagar los sujetos
pasivos principales, pero sin que los responsables objetivamente tengan ninguna
culpabilidad por ello. En el mismo sentido opina Lomeli Cerezo.'
El Art. 26, fracci6n IV, del vigente CFF establece la responsabilidad soli-
daria, es decir, objetiva, de los propietarios de negociaciones comerciales, indus-
triales, agrícolas, ganaderas o pesqueras, respecto de las prestaciones fiscales
que en cualquier tiempo se hubieran causado en relación con dichas negocia-
ciones, sin que la responsabilidad exceda del valor de los bienes. De tal precepto
resulta que dicho propietario, como adquirente, es responsable de todas las
prestaciones, incluyendo naturalmente las multas impuestas al anterior propie-
tario pero en relación con la negociación, el crédito o la concesión, obviamente
en un tiempo anterior a su adquisición. .
A la luz del OFF 1938, la 2' Sala de la SCJN sostuvo que "quien adquiere o
traspasa de otro alguna negociación, créditos o concesiones, solamente tiene respon-
sabilidad objetiva respecto de impuestos ya causados, aunque faltare su liquidaci6n
y de las multas que le hubiesen sido impuestas al deudor principal antes de que
éste le cediera o traspasara la fuente de sus obligaciones". RF 258/1952. SJF, VI
Epoca, vol. XCI, 34 parte, p. 18.
personas morales que son quienes están con el Fisco en la relación de deudor
O de tercero; pero en ningún caso de los preceptos respectivos se tipifican como
propias de los gerentes, directores, o administradores de las personas morales
las infracciones que éstos cometan en el ejercicio de sus cargos, y en la prác-
tica las mismas se imputan a aquellas personas." a
También cabe sostener que los delitos cometidos por los órganos de 1as
personas morales se imputan a dichas personas y no a las personas físicas que
realicen los ilícitos respectivos.
Sin embargo, considero que ciertos delitos fis-cales tienen como sujetos
activos de ellos a 1as personas fisicas que actúan como órganos de las personas
morales respecto a quienes actúan como órganos. Ello en virtud de la relación
de los preceptos legales que hacen imposible interpretar que sean 1... personas
morales las que los cometen. Veamos algunos casos:
En el delito de contrabando se dispone que lo comete quien introduzca al
pais o extraiga de él mercancias: 1. Omitiendo el pago total o parcial de los
impuestos que deban cubrirse. JI. Sin permiso de autoridad competente, cuando
sea necesario este requisito: III. De importación o exportación prohibida. Tam-
bién comete el delito de contrabando quien interne mercancías extranjeras
procedentes de 1as zonas libres al resto del país en cualquiera de los ca.50S
anteriores, así como quien las extraiga de los recintos fiscales o fiscalizados
sin que le hayan sido entregadas legalmente por 1as autoridades o por las
personas autorizadas para ello (CFF, Art. 102).
En los delitos de defraudación fiscal (Art. 108) aunque la defraudación se
haga respecto de las deudas de una persona moral y en beneficío de ella, quien
comete el delito no es dicha persona moral, sino la persona física que comete
los engaños, o se aprovecha de errores, para omitir el pago total o parcial de
alguna contribución o para obtener un beneficio indebido con perjuicio del
Fisco Federal.
Jaracb es contrario a la imputabilidad de 1as personas morales. Escribe que
uno comparto esta posición y creo que no hay razón verdadera para que en el
orden tributario no sea de aplicación como en el derecho penal general, el prin-
cipio de imputabilidad de 1as personas físicas únicamente".'
Las II Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Tributarios (Santiago de
Compostela, 1967) aprobaron las siguientes conclusiones:
"14 La aplicación de sanciones punitivas a los entes colectivos deriva de la Ido-
neidad de estos sujetos para el ejercicio de una voluntad propia -la voluntad social,
que no se identifica ni confunde con la de cada una de las personas insertas en el
esquema asociativo--, voluntad que el ordenamiento jurídico les reconoce y que
tanto puede desenvolverse en el campo de la actividad lícita como en el área de los
ilícitos tributarios.
1124 Se reconoce que en el campo del derecho penal común la doctrina más di-
fundida de la culpabilidad presupone la existencia en el sujeto activo de la infrac-
ción de ciertos supuestos biopsíquicos que s6lo se dan en el hombre y que no concurren
en el ente colectivo, pero se advierte asimismo que, con criterios de técnica jurídica
apropiados a la estructura y al modo de actuar de los entes colectivos, parece posible
Los autores de las Notas de Derecho Financiero sostienen, con razón, que
no puede ser sujeto activo de infracciones tributarias el titular del crédito
tributario. Las infracciones que pueda cometer la Administración se remedian
al través de los recursos y demás medios de protección de los contribuyentes.
Sostienen que las infracciones de la Administración en cuanto acreedora del
tributo no son infracciones tributarias en sentido estricto, porque les falta el
elemento de punibilidad.
En ocasiones, las normas tributarias imponen deberes formales a ciertos
funcionarios por razón de su cargo, como por ejemplo, a los notarios públicos
para que no den fe de actos o contratos mientras no se pague el impuesto,
o los registradores para que no los inscriban si no se cercioran de que el pago
se ha efectuado (CFF, Arts, 39 y 40). En estos casos, afirman las Notas de
Derecho Financiero, dichos funcionarios ocupan una situación pasiva en la
relación tributaria entendida en su más amplio sentido "y las infracciones que
cometen son infracciones" stricto-sensu.
En otras ocasiones, en las normas tributarias se sanciona el incwnplimiento
de deberes por los funcionarios encargados de la liquidación y recaudación de
los tributos. Esas violaciones no constituyen infracciones del sujeto activo del
tributo, sino del funcionario, y por otra parte, tampoco son infracciones tribu-
tarias, aunque se cometan con ocasión de la liquidación y pago de los tributos,
"pues no vulneran una obligación tributaria ni un deber formal encuadrado
en la relación juridica tributaria. Lo decisivo para que la infracción sea tribu-
taria es que el funcionario ocupe una posición pasiva en la relación jurídica
tributaria". 5
Asi, el Art. 87 del CFF dispone que son infracciones a las disposiciones fis-
cales, en que pueden incunrir los empleados o funcionarios públicos en ejercicio
de sus funciones:
l. No exigir pago total de las contribuciones y sus accesorios; recaudar, per-
4. IMPUTABILIDAD y RESPONSABILIDAD
5. LA CULPABILIDAD
Lomelí Cerezo se adhiere a esa última posición, "no sólo porque hemos
llegado a la conclusión de que la naturaleza esencial del delito y la contraven-
ción es la misma y por tanto debe existir también en ésta el elemento culpabi-
lidad, sino porque el Derecho Positivo sí toma en consideraci6n, además, del
daño patrimonial fiscal, el propósito o intención dolosa, así como la culpa o
negligencia del infractor y otras circunstancias personales reveladoras de la
existencia o falta de culpabilidad".'
En efecto, el Art. 74 del CFF dispone que al condonar las multas, la SHCP
debe apreciar discrecionalmente lilas circunstancias del caso", entre las cuales se
encuentra, indudablemente, la gravedad o levedad de la infracción; el Art, 75
del CFF ordena que la autoridad, debe fundar y motivar su resolución, tomando
en cuenta las agravantes que puedan existir; el Art. 77 del propio ordenamiento
establece reglas para aumentar o disminuir las multas.
En el Art. 73 se dispone que no se impondrán multas cuando se cumplan en
forma espontánea las obligaciones fiscales fuera de los plazos señalados en las
disposiciones fiscales o cuando se haya incurrido en infracción a causa de fuerza
mayor o de caso fortuito.
Dichas disposiciones indican la intención del legislador de que se tomen en
cuenta una serie de factores subjetivos del infractor así como otras circunstancias
relativas a su culpabilidad, lo que es una aplicación del principio de persona-
lidad, y por tanto de la culpabilidad de las contravenciones.
Sin embargo, Lomelí Cerezo afirma que uno de los "rasgos que caracterizan
la jurisprudencia de la Suprema Corte en esta materia es que, según dicho alto
Tribunal, no pesa sobre el contribuyente la obligación de probar que no existió
maniobra alguna encaminada a eludir el pago de sus obligaciones fiscales, sino
que, a la inversa, la autoridad tiene en este punto la carga de la prueba, con
apoyo en los artículos 81 y 82 del Código Federal de Procedimientos Civiles
(Bol. de lnf. Jud., Sept., 1959, p. 510 Yprecedentes citados en él), lo que -evela
que según la Suprema Corte, en la aplicación de las sanciones fiscales hechas
por la autoridad administrativa el dolo no se presume"."
Lo anterior representa un caso en que el Derecho Penal Tributario se aparta
del Derecho Penal común.
Ya nos referimos anteriormente a que las infracciones fiscales no son obje-
tivas, y que siguiendo la sistemática de nuestro Derecho Penal Común no existen
infracciones fiscales sin que haya culpabilidad, en regla general. Asimismo,
debemos recordar que de acuerdo con el Art. 9 del Código Penal el dolo,
esto es, la intención delictuosa, se presume, salvo que se pruebe lo contrario.
16 Ejecutorias citadas por LaMELÍ CEREZO, op. cis., p. 245 Y Derecho Fiscal Repre-
siuo, página 29.
11 Véase tesis en S]F, VI Época, vol. LXXXIV, 3" parte, p. 28.
932 ELEMENTOS SUBJETIVOS DEL ILÍCITO TRIBUTARIO
A la luz del CFF 1938, la SCJN resolvió por ejemplo, que la no presen-
tación de declaraciones en la forma aprobada por la SHCP para el ISIM, "no
justifica por sí sola la imposición de una multa, que debe tenerse presente que
toda sanción, y en forma especial la de carácter fiscal, debe tener como hecho
correlativo la de la infracción dolosa de una disposición legal con el propósito
deliberado de causar un perjuicio a la parte protegida por tal disposición
legal",lT-l
El Art. 228, fracción 111 del CFF 1938, y el Art. 38, fracción XXV del
CFF 1967, sancionaban la falta, en todo o en parte, del pago de una prestación
fiscal, cuando era consecuencia de omisiones, inexactitudes, simulaciones, falsi-
ficaciones descritas en las fracciones anteriores del propio artículo, así como por
cualquiera otra maniobra encaminada a eludir dicho pago.
No puede afirmarse válidamente, dijo la Sala Auxiliar de la SCJN, "que
un causante haya obrado de mala fe o fraudulentamente, cuando en uso de un
derecho legitimo solicitó la protección federal contra una disposición guber-
namental que consideró anticonstitucional, ni menos aún, cuando a su demanda
recayó una resolución favorable que sancionó sus pretensiones declarando efecti-
vamente contraria a nuestra Carta Fundamental, la resolución reclamada.
"Contando el causante Can esta sentencia protectora, es claro y evidente que
su actitud omisa no revela mala fe de ninguna naturaleza y sí, en cambio,
implica un comportamiento sano, correcto y justo, que se encuentra acogido
por una situación favorable creada por una autoridad competente. El simple
hecho de haber promovido el causante su demanda de amparo contra el Decreto
que estableció los derechos de vigilancia, revela, sin lugar a dudas, que no
pretendió en ningún tiempo ocultar el pago de tales derechos. Por otra parte,
la sentencia protectora que se le otorgó revela también que el mismo causante
reafirmó Su sítuación franca y de buena fe." Rev, F. 265/1954, BIJ, p. 39,
11, 1955.
Si un causante ocurrió en omisiones porque estimó que se vulneraban las
garantías que en su favor consagraba la Constitución General de la República
y en tal virtud demandó la protección de la Justicia Federal, no puede hablarse
de que el mismo haya obrado con el insano propósito de evadir el pago del
impuesto; máxime si a raíz de su demanda protectora garantizó a satisfacción
de las autoridades el importe del impuesto que, en su oportunidad, debiera
enterar. RF, 185/1954. BIJ, VII-1955, p. 322.
5.3. La culpa
5.4.2. Atenuantes
La 74 Sala del TFF consideró leve la infracción consistente en que una empresa
llevaba con atraso el registro del asiento del Libro Mayor. RTFF, Núms. 337-348,
1965, p. 272-
La presentación extemporánea de la declaración anual del 181M a cargo de un
causante exento es leve, ya que como está exento del pago, su infracción no trae como
consecuencia perjuicio al fisco. RTFF, Núms. 289-300, 1961, p. 221.
La sanción fiscal deberá ser la mínima que fija la ley, si tuvo por fundamento
una falta u omisión leve que no implicó evasión del impuesto. RTFF, Núms. 259-
261, 1958, p. 107.
A falta de elementos para considerar que una infracción es grave, debe estarse a
favor del penado y considerarla por lo mismo con el carácter de leve. Exp. 5296/939.
25-VI-1940. Id. Exp. 1761/940. 3-X-40.
La circunstancia de que el acto que la constituye dificulte el control del impuesto
y aun traiga como consecuencia la evasión temporal del mismo no es motivo para
darle el carácter de grave, ya que la mayor o menor dificultad para el cobro de los
impuestos no debe servir de base para calificar su naturaleza, desde el punto de vista
que se considera. Exp. 3451/940. 19-X-1940.
El ler. TCMA ler. C. encontró que los errores contenidos en las anotaciones en
los libros de contabilidad de un causante, las cuales no se tradujeron en un error
en cuanto a las cifras totales implicadas ni en una omisión de pago de impuesto,
constituyeron infracciones leves, por lo que ameritaron el mínimo de la sanción, con-
forme al Arr. 37, frac. VII del CFF (AD 364/73, S]F, VII Época, vol. 58, 6' parte,
página 51).
EL ERROR 935
extrapenal se entiende aquél que recae sobre una ley cuando sólo mediante su
conocimiento puede el autor comprender el acto objeto de imputación y actual
con dolo propio.
Las leyes fiscales que admiten el error de derecho no consagran, como dice
Villegas siguiendo a R. N úñez, la admisibilidad de la ignorancia de la Ley
Fiscal Penal que reprime las infracciones, sino la admisibilidad del error excu-
sable sobre la norma o ley impositiva cuya omisión es punible.
En otras palabras: puede aceptarse la ignorancia o la falsa comprensión de
la ley que establece un impuesto determinado, pero no la ignorancia de la ley
que reprime con pena su falta de pago.
Asi por ejemplo, un contribuyente puede alegar que ha interpretado erró-
neamente el sentido de una exención del Impuesto al Valor Agregado y si en
virtud de ese error no paga dentro del plazo, puede ser eximido de la pena
correspondiente, pero lo que en ningún caso lo exime de la multa es que ignoraba
el Art. 76 del Código Fiscal que sanciona pecuniariamente dicha falta de pago
en forma oportuna.
En lo anterior están de acuerdo también Lomelí Cerezo 20 y Royo quien
menciona la jurisprudencia española, qU,e ha acogido errores de derecho acerca
de puntos de interpretación de las normas tributarias como eximentes de res-
ponsabilidad.
El TFF ha considerado el error como atenuante, al reducir las sanciones impuestas
por omisión parcial del ISR, en virtud de que las circunstancias del caso demostraron
la buena fe del causante y que no tenía el propósito de eludir el gravamen, teniendo
en cuenta, asimismo, la dificultad en la aplicación de la tarifa (RTFF, Ser. trimestre,
1956, p. 75).
Sin embargo, en otras ocasiones no ha estimado el error como excluyente de
responsabiJidad ni como atenuante (véanse RTFF, enero-dic., 1949, p. 126 y RTFF,
1958, Ser. trimestre, p. 19).
La SCJN ha considerado el error como atenuante en las omisiones de impuestos
que no obedezcan a un propósito doloso y consideró leve la omisión parcial del im-
puesto del timbre en que incurrió el causante por errónea interpretación de la tarifa
(BIJ, 1959, septiembre, 1959, p. 511).
En un caso en que se timbró un contrato de compraventa como si fuera de pro-
mesa de venta, pagando un impuesto inferior, la 2'" Sala de la SC]N encontró que el
error no indicaba la intención de no cubrir el impuesto, encontrando que la infracción
era leve. RF 430/1958. BIJ, año 1959, p. 11).
El TFF con base en el Art. 628, frac. XXIV, del C6digo Aduanero, sostuvo, que
debe imponerse la multa que previene, cuando el particular no haya incurrido en error
de apreciación o de criterio, lo que significa que debe sancionarse al causante sólo en
el caso de que exista dolo o malicia para defraudar al Fisco. Juicio 387/64, 16-VI-65,
RTFF, Núms. 337-348, 1965, p. 273. Juicio 3416/64, 16-XI-65, RTFF, Núms. 325-
336, p. 239.
6. REINCIDENCIA. CONCEPTO
Toda violación de una norma jurídica tiene como consecuencia una san-
ción. En el Derecho Penal Tributario existen una serie de sanciones para las
infracciones a las normas tributarias sustantivas y formales que se violan.
Las sanciones del Derecho Penal Tributario tienen los mismos caracteres de
las del Derecho Penal Común y las vamos a examinar a continuación.
Las penas tienen dos fines principales: uno setributiuo, esto es, compensa-
torio de la alteración provocada por la infracción en el orden jurídico y otro
preventivo o intimidatorio que pretende disuadir de la comisión de futuras
infracciones, tanto por el sancionado (prevención especial) como por el resto
de la comunidad (prevención general).
En materia de sanciones fiscales, algunos autores como Angela Dus, Blu-
menstein, Malinverni, destacan el motivo principal fiscal o retributivo de las
sanciones fiscales, buscando más el ingreso de las sanciones pecuniarias que el
castigo del infractor.
Las notas del Derecho Financiero de Sáinz de Bujanda afirman que "todo
el Derecho Tributario se halla preordenado a una sola finalidad: asegurar la
percepción de los tributos debidos según la ley y que, en consecuencia, también
en el Derecho Penal tributario se encuentra inmanente la motivaci6n fiscal.
Pero este reconocimiento no debe llevarnos al exceso de considerar que el esta-
blecimiento de sanciones tributarias, y más particularmente de penas pecuniarias,
tiene como designio primordial procurar al Fisco, por la vía específica de la
sanci6n, una fuente de recursos que le compense de la pérdida de ingresos
o que se dirija al acrecentamiento de estos últimos. Lo razonable es pensar que,
mediante el establecimiento de las sanciones de carácter punitivo, el legislador
tributario persigue idénticos fines que en los restantes sectores del ordenamiento,
es decir, finalidades de carácter preventivo e intimidatorio".!
En las infracciones tributarias es la sociedad jurídicamente organizada la
víctima de la infracción, Las sanciones tributarias deben tener verdadero carácter
de penas. Ahora bien la pena está caracterizada por dos notas, una de carác-
ter negativo: no se impone para compeler al infractor al cumplimiento de una
939
940 LAS SANCIONES ADMINISTRATIVAS
Las sanciones principales son aquellas que se imponen como castigo por la
violación de la norma infringida. Por ejemplo: la multa o privación de
la libertad.
Las sanciones accesorias son aquellas que recaen sobre los objetos y medios
materiales con los que la transgresión se ha realizado. Por ejemplo: El deco-
miso en el delito de contrabando.
Por último, las sanciones subsidiarias son las que se imponen cuando la
sanción principal no puede ser cumplida, por ejemplo, la privación de la liber-
tad (arresto) resultado de la conversión de una multa que no se paga por
insolvencia del infractor.
Según la naturaleza de los bienes de que privan, las penas pueden clasí-
ficarse en:
a) Las penas privativas de la libertad, constituyen la excepci6n y aunque
escritas en los Códigos, las autoridades administradoras hacen poco uso de ellas.
b) Las económicas. Consisten en la pérdida de parte del patrimonio, sea
dinero u otros bienes. Son el núcleo más importante. Se dividen en principales
y accesorias. Las primeras son las multas. Las segundas el decomiso, el cierre de
establecimientos y los recargos.
942 LAS SANCIONES ADMINISTRATIVAS
Las penas pecuniarias son las más utilizadas. Se adecuan a la escasa inten-
sidad de la reprobación de los ilicitos tributarios por la conciencia pública y
además proporcionan medios que resarcen al Fisco de los tributos evadidos.
e) Las que consisten en privación de derechos, separación de cargos pú-
blicos o de autorizaciones administrativas, como los nombramientos de agentes
aduanales, notarios públicos, permisos de elaboración de alcoholes, etc.
3. CONCURSO DE SANCIONES
Explica VilIegas que suelen darse diversas circunstancias en las cuales pue-
den concurrir las sanciones tributarias, ya sea con otras sanciones tributarias, o
con otras sanciones de carácter penal administrativo (económicas, laborales,
financieras, etc.) incluso con sanciones penales comunes.
En México, sucede lo anterior tanto tratándose de contravenciones como de
delitos. En efecto, el Art. 70 del CFF 1981 dispone que "la ap1icaci6n de las
multas, por infracciones a las disposiciones fiscales, se hará independientemente
de que se exija el pago de las contribuciones respectivas y sus demás c1L.ceSOflÚS,
así como de las penas que impongan las autoridades judiciales cuando se
incurra en responsabilidad penal" y el Art, 94 establece que "en los delitos
fiscales la autoridad judicial no impondrá sanción pecuniaria; las autoridades
administrativas, con arreglo a las leyes fiscales, harán efectivas las contribu-
ciones omitidas, los recargos y las sanciones administrativas correspondientes,
sin que ello afecte al procedimiento penal".
Además, dispone el Art. 75, fracción V del CFF que cuando por un acto o
una omisión se infrinjan diversas disposiciones fiscales a las que señale este Có-
digo una sanción, sólo se aplicará la que corresponda a la infracción más grave.
El Código Penal, por su parte, establece que siempre que con un solo hecho
ejecutado en un solo acto, o con una omisión, se violan varias disposiciones
penales que señalen sanciones diversas, se aplicará la del delito que merezca
pena mayor, la cual podrá aumentarse hasta una mitad más del máximo de su
duración (Art. 58) y que cuando un delito pueda ser considerado bajo dos
o más aspectos y bajo cada uno de ellos merezca una sanción diversa, se irn-
pondrá la mayor (Art. 59).
El TFF ha reiterado que se exige que se trate de un mismo acto o de una
misma omisión para que se aplique la regla del Art. 75, V del CFF.
4. PLURALIDAD DE INFRACTORES
Los autores de una misma infracción pueden ser varios. Cuando se trata
de una contravención, el CFF dispone que cuando sean varios los responsables,
cada uno deberá pagar el total de la multa que se imponga (Art. 71).
En lo que respecta a los delitos fiscales se aplican las disposiciones del Có-
digo Penal para la coparticipación, la instigación, la complicidad y el encu-
brimiento.
EXTINCIÓN DE LA SANCtÓN 943
5. REINCIDENCIA
6. EXTINClÓN DE LA SANCIÓN
6.2. Prescripción
6.2.1. Contravenciones
El CFF 1967 (Art. 32) y el CFF 1981 (Art. 146) establecen que los cré-
ditos fiscales se extinguen por prescripción en e! .término de cinco años. Dentro
de los créditos fiscales quedan comprendidos 'los accesorios de las contribuciones.
Las sanciones son accesorios de contribuciones, y por tanto las multas son eré-
ditos fiscales. También son créditos fiscales los comisos. Pero quedan fuera de la
clasificación de créditos fiscales, y sin reglas de prescripción, otras sanciones
administrativas que no pueden tener el carácter de ingresos públicos, como la
pérdida de concesiones, privilegios y prerrogativas, el retiro de personalidad
jurídica, la cancelación del Registro Público, la intervención permanente, etc.
6.2.2. Delitos
La prescripción también extingue las sanciones impuestas; es personal y
para ella basta el simple transcurso del tiempo señalado por la ley; produce sus
efectos de oficio y sea cual fuere el estado del proceso. Los términos son conti-
nuos y se cuentan desde el día siguiente a aquél en que el condenado se sustraiga
a la acción de la justicia si las sanciones son corporales y si no desde la fecha
de la sentencia ejecutoria. Las sanciones si son pecuniarias prescriben en un
año y las demás en un término igual al que debía durar y una cuarta parte
más; la pérdida de derechos prescribe en 20 años. La prescripción de las san-
ciones corporales sólo se interrumpe por la aprehensión del reo y la de las
pecuniarias por el embargo de sus bienes.
6.3. Condonación
La condonación es el acto por virtud del cual la Administración Fiscal de-
clara que no deben hacerse efectivos, total o parcialmente, los créditos fiscales
a favor de la Hacienda Pública. Equivale a la remisión de deuda y en relación
con los créditos tributarios la estudiamos en la parte tercera, Cap. X de este
libro.
'6 Citado por LoMELÍ CEREZO, El Poder Sancionador, p. 284 Y Derecho Fiscal Re-
presivo, página 260.
948 LAS SANCIONES ADMINISTRATIVAS
7. EL DESVÍO DE PODER
1. FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL
951
952 LAS SANCIONES EN PARTICULAR
2. PRIVACIÓN DE LA LIBERTAD
3. MULTA
3.1. Concepto
La multa es una cantidad de dinero que debe ser pagada por el infractor en
forma adicional a! pago de la prestación fiscal y de los intereses moratorios
(recargos) constituyendo, por tanto, un plus con respecto a la reparación del
daño causado por la infracción.
Los tratadistas están conformes en que la multa constituye ese plus con res-
pecto al restablecimiento del "statu qua ante", "privando, como dice Villegas,
el autor de la infracción no sólo del fruto de su ilicitud o de algo equivalente,
sino también de algo suplementario que recae sobre otros bienes jurídicos". En
la práctica, dice dicho tributarista, la multa se distingue de los intereses por' el
"quantum","
La multa es una sanción económica de carácter personal, que se impone por
actos u omisiones violatorios de disposiciones legales o reglamentarias."
Las multas cualquiera que sea su finalidad, son sanciones tanto a la luz de la
doctrina cuanto del CFF, que en su Título IV, Capítulo I ordena la imposición
de multas por las infracciones previstas en el mismo Capítulo."
Este era e! sistema prevaleciente en los CFF 1938 y 1967. Generalmente era
un múltiple o un porcentaje de la magnitud de la infracción. Frecuentemente, la
magnitud que se toma como base para determinar e! importe de la multa
es la cuantía de la prestación fiscal omitida. También nos encontrarnos con
que la multa se fija por el legislador estableciendo un mínimo y un máximo que
se 'determinará por la autoridad sancionadora.
En e! CFF 1981 este sistema es menos usado que en el anterior. Por ejem-
plo, no llevar contabilidad es una infracción que está sancionada con multa
de $ 5,000.00 a $ 50,000.00. No conservar la contabilidad a disposición de las
autoridades por el plazo que fijan las disposiciones fiscales está sancionada
con una multa de $ 3,000.00 a $ 40,000.00 (Art. 84). Y no conservar la con-
tabilidad o parte de ella, así como la correspondencia que los visitadores les
dejen en depósito, en una visita domiciliaria, se sanciona con multa de
$ 5,000.00 a $ 200,000.00.
Y las infracciones no especificadas en e! Capítulo 1 del TItulo IV del CFF
1981 se sancionan con multa de $ 1,000.00 a $ 10,000.00.
en beneficio del Fisco acreedor, de una indemnización por los daños y' perjuicios
que este último haya experimentado", lo cual es correcto si se toma en cuen-
ta que la tasa del interés de demora es "el básico del Banco de España", es
decir, el interés normal del dinero. Inclusive sostiene el tributarista español que
el legislador cometió un error al calificar de sanción al interés de demora, u
Nosotros creemos que en vista de la legislación mexicana y a pesar de la
enfática negativa legislativa, los recargos constituyen sanciones accesorias, por
lo que coexistiendo con la multa que también castiga la mora en el pago de las
prestaciones fiscales, esa mora es objeto de una doble sanción; el recargo y
la multa.
El carácter accesorio de las multas respecto a los créditos fiscales ha sido
reconocido por la SCjN la que ha sostenido en tesis jurisprudenciales lo si-
guiente: ... "Cuando la multa es accesoria de un crédito fiscal (en virtud del
estado de dependencia que guarda aquélla respecto a éste) que se encuentra
subjudice, jurídicamente no se puede reconocer la validez de la sanción hasta
en tanto no sea resuelta en definitiva la situación legal del crédito que la
originó, ya que, evidentemente la posibilidad lógica de que llegue a declararse
la subsistencia de dicho crédito, lo que entrañaría que la multa perdiera su
razón de ser, impide reconocer la legalidad de ésta" y que "debe tenerse en
cuenta cuando la multa es accesoria de un crédito fiscal, porque depende de la
existencia de ése, para la validez de aquélla se requiere que el crédito que la ori-
gina no se encuentre subrúdice, ya que, de quedar el mismo inusbistente la multa
carecería de sustento". SJF, VII Época, vols. 151-156, 3' parte, p. 255 Y juris-
prudencia, 2' Sala, vals. 127.132, 39 parte, p. 145; Mayo, Act, Adm, VII, te-
sis 1391 y 1392, pp. 366 y 367.
El CFF 1981 (Art. 21) dispone que "los recargos se causarán por cada mes
o fracción que transcurra a partir del día en que debió de hacerse el pago
hasta que el mismo se efectúe". Por otra parte, el Art. 12 del propio CFF
dispone que "cuando los plazos se fijen por mes o por año, sin especificar que
sean de calendario, se entenderá que en el primer caso el. plazo concluye el
mismo día del mes de calendario posterior a aquél en que se inició y en el se-
gundo, el término vencerá el mismo día del año de calendario a aquél en que
se inició".
Por otra parte, el ler. TCMA l er. C., ha sustentado la siguiente tesis en
relación con el problema del devengo de recargos mientras se encuentra en trá-
mite un recurso administrativo, sosteniendo que durante dicho lapso no se
causan:
"Multas, Recargos no causables por las. Garantías no obligalorias.-Confonne al
Art. 57 del Código Fiscal, se suspenderá el procedimiento administrativo de ejecución
durante la tramitación de "los juicios o recursos, cuando lo solicite el interesado y
garantice el crédito fiscal de que se trate y los posibles recargos. Y conforme al Art. 22
5. SANCIONES ACCESORIAS
5.1. El decomiso
La veíamos que el decomiso es la privación coactiva de una parte de los
bienes de una persona como castigo por la realización de uro hecho ilícito.
Según Villegas consiste en la privación de las mercaderías o efectos objeto
de la infracción fiscal e incluso puede extenderse a los medios de transporte de
dichas mercaderías o efectos."
Según Villegas Basabilvaso el decomiso es una sanción penal que tiene ca-
rácter represivo-preventivo. Villegas opina que tiene también un carácter resar-
citorio.
El decomiso puede darse en diversas áreas de! Derecho Administrativo y
desde luego también en e! Derecho Tributario. 5610 nos interesa en este último.
Lomelí Cerezo afirma que "su constitucionalidad, en cuanto sanción o pena,
es inobjetable, porque no puede identificarse con la confiscación prohibida
por el Art. 22 constitucional, según hemos dicho antes, ni tampoco tiene el
carácter de pena inusitada en nuestro derecho, dado que tradicionalmente se ha
aplicado en la legislación penal común, así como en Derecho represivo tri-
butario'U"
Son varias las leyes tributarias que imponen el decomiso como pena admi-
nistrativa.
Caso de decomiso es el que prevé e! Art. 80 de la Ley Aduanera cuando
dispone que si la mercancía está sujeta a restricciones o a requisitos especiales
y e!los no se cumplen, la mercancía pasará a propiedad del Gobierno Federal
además de imponerse la multa que corresponda.
la Derecho Penal Tributario, p. 160.
14 El Poder Sancionador, p. 136.
SANCIONES ACCESORIAS 961
re AR 2209/10, 24-IV-73. S]F, VII Época, vol. 52, l' parte, pp. 53-56.
962 LAS SANCIONES EN pARTICULAR
6. PENAS PROHIBIDAS
1. INTRODUCCIÓN
965
966 DETERMINACIÓN ADMINISTRATIVA DE LAS INFRACCIONES
quiere dolo genenco, que se presume o dolo específico, que debe ser probado
por la autoridad. O si se trata de una simple !'Jcgligencia.
Por otra parte, debe tomar envconsideración.dos diversos elementos de la
infracción, a fin de determinar qué clase de responsabilidad existe, si es grave
o si es leve, la cuantía e importancia de la infracción, todos ellos necesarios
para que la sanción sea la adecuada.
En relación con esta exigencia, llamada motivación, la SCJN ha expresado
que para integrar el elemento de fondo que requiere la validez de la resolución
administrativa, "es necesario que los motivos invocados sean bastantes para pro-
vocar el acto de autoridad't.t'' y que dicha ~esolución "debe expresar los razo-
namientos que la llevaron a la conclusión de que. el asunto concreto de que se
trata, que las origina, encuadra en los presupuestos deIa norma que invoca".l1
En esa virtud, para que se cumplan los requisitos de fundamentación y mo-
tivación no basta la simple cita de los textos de la ley que se consideren infrin-
gidos, pues "si se omite expresar en qué consistieron los hechos que estimó
infractores y los motivos y razones por los que las disposiciones legales en cita
son aplicables al caso, debe decirse que no fundó ni motivó la causa legal del
procedimíento't.P
cualquier causa mercancía extranjera que no sea para uso personal del tenedor,
sin la documentación que compruebe la legal estancia o tenencia en el país de la
mercancía. Los sancionados alegaron que ignoraban el contenido de los paque-
tes que contenían la mercancía y que habían recibido en custodia. El TFF re-
solvió negando la nulidad demandada del acto administrativo sancionador. El
citado Tribunal Colegiado, con todo acierto, sostuvo la siguiente tesis: HEs una
infracción que tiende fundamentalmente a tutelar el interés fiscal en relación
con el pago de los impuestos de importación y que, por su propia naturaleza,
sólo puede come terse con intención dolosa, pues sería absurdo pensar que pu-
diera incurrirse en ella por ignorancia, o aun por imprudencia, pues se requiere,
en todo caso, el ánimo doloso de lesionar los intereses nacionales mediante la
posesión consciente de la mercancía extranjera. Por tanto, si ei presunto infrac-
tor aporta elementos' que inducen a pensar en que no tuvo intención dolosa al
tener la mercancía extranjera, las autoridades tuvieron, en todo caso, la carga
de desvirtuar esos elementos probatorios; para establecer la convicción del ánimo
deliberado en la comisión de la infracción. Y, por otra parte, el tener mercancía
en las condiciones señaladas en la hipótesis que configura la infracción, sólo
puede ser atribuido a quien posea esa mercancía legalmente, a nombre propio
o en nombre de otro pero nunca a quien sólo tenga la cosa en virtud de la
situación de dependencia en que se encuentra respecto del propietario o posee-
dor legal y que la retiene en provecho de aquél, en cumplimiento de las instruc-
ciones que de él ha recibido, pues ese tal no es ni poseedor de la mercancía, ni
posible sujeto de infracción, pues de aceptarse ese absurdo, vendrían a cometer
infracción, en su caso, los choferes, veladores, etc., de quienes poseyeran la
mercancía, lo que es inaceptable. Analizando el texto del Art. 533 bis del Có-
digo Aduanero es dable concluir que las infracciones que prevé sólo pueden
presentarse cuando se cometen intencionalmente v con ánimo doloso, pero
nunca por ignorancia o por error, ni en forma imprudente, En consecuencia,
si los quejosos alegan que ignoraban el contenido de los paquetes que les dieron
en custodia, de estimarse cierta esa afirmación no podría configurarse la infrac-
ción a que se contrae la fracción JI del propio Art. 533 bis, por lo que en la
sentencia reclamada no sólo debe estudiarse la procedencia de las mercancías,
sino también la intención o dolo respecto a la tenencia de ellas; y a la Sala
Fiscal responsable toca resolver a quién correspondía la carga de la prueba
sobre el dolo y la intención y si se probó o no la ignorancia o intencionalidad
de la posesión"."
También ha sostenido el lec. TCMA ler. C., que la autoridad tiene la
carga de probar la comisión de la infracción:
"Cuando la autoridad impone una multa a un particular atribuyéndole la
comisión de hechos constitutivos de una infracción, dicha autoridad tiene la car-
ga de probar que el particular realizó los hechos que le atribuye, si éste los
niega, pues en casos como éste para el afectado no habría posibilidad de probar
hechos negativos, y la autoridad debe probar en su resolución la culpabilidad
del infractor, sin que pueda liberarse de esa carga para atribuirle a dicho in-
fractor la obligación de probar su inocencia, pues sólo afrontando en tales casos
la carga de la prueba puede la autoridad satisfacer la debida fundamentación y
motivación de sus actos, desde el punto de vista material de la garantía consa-
grada en el Art. 16 Constitucional." re
También el mismo Tribunal Colegiado, en relación con la prueba de la
intención dolosa, ha sostenido la siguiente tesis:
"Sólo puede estimarse legalmente impuesta una multa a un particular, si los
hechos acreditados en relación con su conducta llevan lógica y necesariamente
a la conclusión de que dolosamente incurrió en la infracción que se le atribuye,
pues si de esos hechos acreditados puede surgir alguna duda razonable al res-
pecto o si se admiten como posibles una hipótesis o interpretación lógica y
aceptables en contrario, que permitan pensar en que no hubo la comisión dolosa
de la infracción, o en que ésta resulta dudosa por lo menos, no puede decirse
que la imposición de la multa esté debidamente fundada y motivada, en tér-
minos de la garantía consagrada por el Art, 16 Constitucional, tomada en
sentido material (y no sólo formal) como la falta de prueba de los hechos
que hacen que el caso se ajuste a la hipótesis normativa, o como la falta de
.adecuación de los hechos probados, a esa hipótesis." 16
La SC]N, 2' Sala, en relación con la infracción de omisión en el pago del
impuesto debida a maniobras y simulaciones (Art. 228, III del CFF 1938) sos-
tuvo que 'pesa sobre la autoridad, con arreglo a los Arts. 81 y 82 del Código
Federal de Procedimientos Civiles la carga de probar que el deudor fiscal, para
eludir el pago del impuesto, recurrió a ellas," de la misma Sala, que cita 5 re-
visiones fiscales y 2 amparos en revisión, como precedente; también sostuvo la
2' Sala que la prueba de la intención de no cubrir el impuesto, habiendo recu-
rrido a las referidas maniobras, falsificaciones, etc., eran a cargo de la autoridad
sancionadora, esto es, que la prueba del dolo es de la autoridad."
4. LA IMPOSICIÓN DE LA SANCIÓN
El CFF 1938 (Art, 212, fracción XII) y el CFF 1967 (Art, 37, fracción 1)
disponían que la autoridad sancionadora, al imponer la sanción que correspon-
diera, debía tomar en cuenta la importancia de la infracción, las condiciones del
Ili RF 21/73, 15-1-74. S]F, VII Época, vol. 61, 6' parte, p. 41.
16 l er. TeMA 1er. C. RF 21/73, 15-1·74. Ponente: Guillermo Guzmán Orozco.
S]F, VII Época, vol. 61, 6' parte, P: 46.
11 AR 206/50, Inlorme del Presidente de la SCJN, 1959, p. 101. RF 412/1961.
18 V. Boletín 1960, p. 400.
LA IMPOSICIÓN DE LA SANCIÓN 973
19 Juicio 57/65, 7' Sala, 5-V-65. RTFF, Núms. 337-348, 1965, p. 275 y Exp. 5183/66,
RTFF, ler. Trim., 1967, p. 164.
so RTFF, Núms. 391-393, p. 148.
974 DETERMINACIÓN ADMINISTRATIVA DE LAS INFRACCIONES
a) el monto del perjuicio sufrido por el Fisco oon la infracción (elemento que a
veces ya está considerado en la norma, cuando los límites se fijan en función del
impuesto omitido); b) la negligencia o mala fe del causante; o la espontaneidad
de su conducta para acatar la ley, aunque extemporáneamente; e) si se trata de una
infracción aislada, o de una infracción insistentemente repetida por dicho causante,
y d) la capacidad económica del infractor. Pues la multa debe ser proporcional al
daño que la infracción causa, y para fijarla se debe considerar la malicia y la reitera-
ción del causante, así como sancionar con distinta medida 'a quienes tienen diferente
capacidad, para no lastimar más a quien tiene menos, por una causa semejante. El
único monto que las autoridades pueden imponer sin razonar su arbitrio, demostrada
la infracción, es el mínimo, pues ello implica que se ha aceptado un máximo de
circunstancias atenuantes. Pero para imponer un monto superior al mínimo, sin que
su determinación resulte arbitraria y caprichosa, las autoridades están obligadas a
razonar el uso de sus facultades legales al respecto, para no violar el principio consti-
tucional de fundamentación y motivación (artículo 16) Y dar" a los afectados plena
oportunidad de defensa, respecto de los datos y -elementos que sirvieron para individua-
lizar la sanción." 25
y el 3er. TCMA ler. C., también ha sostenido que "para la correcta imposición
de una sanción no basta la simple cita del precepto legal en que.ee funda, ya que
debe determinarse la gravedad de la infracción y para ello es menester que las autori-
dades razonen porrnenorizadamente las peculiaridades del infractor y de los hechos
motivo de la infracción especificando la forma y manera como influyen en su ánimo
para detenerla en cierto punto, entre el mínimo y el máximo de la sanción, justificando
así el ejercicio de su arbitrio para la fijación de las sanciones con base en "la gra-
vedad de la infraccién.ee
También resolvió el ler. TCMA ler e., que "este Tribunal ha sostenido que
cuando la cuantía se fija por el legislador en relación con el impuesto omitido, dando
un mínimo y un máximo, de acuerdo con este impuesto, ante la falta de circunstancias
agravantes, que corresponde probar a la autoridad, o de circunstancias atenuantes,
que corresponde probar al causante, la imposición de la sanción señalada en el tér-
mino medio de la multa, no puede ser por sí sola inconstitucional. De manera que
para que la pena vaya del medio al máximo, deberán acreditarse circunstancias agra-
vantes, y para que vaya del medio al mínimo, deberán acreditarse circunstancias
atenuantes, que hagan la falta leve, todo ello según las circunstancias del caso y
razonando adecuadamente el arbitrio" .21
que se exprese con precisión el precepto legal aplicable al caso. H. Que la misma
se encuentre debidamente motivada, o sea, que señala con precisión las circunstancias
especiales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en considera-
ción para la imposición de la multa y que exista adecuación entre los motivos aducidos
y las normas aplicables, es decir, que en el caso concreto se configure la hipótesis
normativa. III. Que para evitar que la multa sea excesiva, se tome en cuenta la
gravedad de la infracción realizada, o del acto u omisión que haya motivado la im-
portancia de la multa; que se tomen en cuenta la gravedad de los perjuicios ocasio-
nados a la colectividad, la reincidencia y la capacidad económica del sujeto sancionado.
IV. Que tratándose de multas en las que la sanción puede varias entre un mínimo
y un máximo, se invoquen las circunstancias y las razones por las que se considere
aplicable al caso concreto, el mínimo, el máximo o cierto monto intermedio entre
los dos (16). R.T.F.F., 24 Época, Año VII, Núm. 83, noviembre de 1986, p. 425.
MONTO DE UNA SANClÓN. CASO EN QUE NO SE ENCUENTRA MOTIVADO.-El Art. 75
del Código Fiscal de la Federación vigente en sus cuatro primeras fracciones señala
los elementos que debe tomar en cuenta la autoridad para graduar las sanciones;
tales elementos son los siguientes: Que el infractor sea reincidente; que se haga uso
de documentos falsos o en los que se hagan constar operaciones inexistentes; que se
utilicen sin derecho documentos a nombre de terceros j que se lleven dos o más siste-
mas contables o bien dos o más libros sociales similares con distintos contenido; que
se destruya, ordene o permita la destrucción total o parcial de la contabilidad y
que se microfilmen documentos para efectos fiscales sin cumplir con los requisitos que
establecen las disposiciones fiscales. De acuerdo con lo anterior, se encuentra moti-
vado el monto de una sanción máxima prevista en la ley, cuando existe en el caso
cualquiera de los agravantes mencionados y no será correcto ni se encuentra motivado
el monto de una sanción por la simple comisión de la infracción es decir, que se
exprese que se trata de una empresa registrada en determinada fecha, que los visi-
tadores solicitaron en cuatro ocasiones determinada documentación y que al no ser
proporcionada se consideró que existía una resistencia de la visitada a proporcionar
la referida documentaci6n (102). RTFF, 2~ Época, N9 87, tesis 102. Revisión nú-
mero 1461/86. Resuelta en sesión de 25 de· marzo de 1987, por unanimidad de
8 votos. Magistrado Ponente: Margarita Lome1í Cerezo. Secretario: Lic. Ma. Gua-
dalupe Herrera Calder6n.
El TFF calificó de leve la infracción consistente en el atraso del registro de
asientos del Libro Mayor de un causante y redujo la multa impuesta por tal motivo,
porque la autoridad administrativa al ejecutar el fallo no la fundó tomando en cuenta
dicha consideración de leve y sin fundarse en consideraciones o razonamientos jurí-
dicos, por lo que de nuevo nulificó la multa el TFF.28
No ha lugar a imponerla (la pena máxima) a un infractor que viola la ley por
primera vez, pues debe tenerse en consideración que la reincidencia debe castigarse
con una pena mayor, y esto sería imposible si desde el primer momento se le impone
el máximo de la pena que autoriza la ley.as
La 2" Sala de la SClN ha sostenido que "no basta el hecho de que una falta sea
grave para castigarla con la sanci6n máxima; y no basta la mera gravedad, porque
la gravedad reviste grados- como lo reconoce el legislador. al establecer un extremo
máximo y un extremo mínimo de multas y, en esas circunstancias, la sanci6n más
enérgica sólo puede corresponder a los casos de extrema gravedad. Por tanto, no
demostrándose que se esté en un caso en el supuesto de extrema gravedad suma
y que se haya graduado correctamente para la situación concreta la sanción impuesta
al demandante, individualizándola, lo jurídico es anular la resolución que impone,
con estas deficiencias legales, el máximo de la sanción..3O
El Art. 71 del CFF 1981 dispone que cuando sean varios los responsables
de la misma acción u omisión debe imponerse una multa a cada infractor y no
dividirse entre ellos.
Debe interpretarse que si los varios responsables han tenido desigual parti-
cipación, la autoridad sancionadora deberá individualizar la pena para cada uno
de ellos, tomando en cuenta el dolo, la medida de la participación, etc., de
cada uno de los participantes.
ar AD DA-573-70, 2-V-72. S]F, VII Época, vol. 41, 6' parte, p. 74.
sa Exp. 3637/61. RTFF, núms. 301-312, 1962, p. 110.
LA G.utANTÍA DE AUDIENCIA 979
El Art. 73 del CFF 1981 reitera una disposici6n del CFF 1967 (Art. 37,
fracción X) en cuanto dispone que no se debe imponer multas cuando se cwn-
plan en forma espontánea las obligaciones fiscales fuera de los plazos señalados
por las disposiciones fiscales.
Se considera que el pago no es espontáneo en el caso de que:
l. La omisión sea descubierta por las autoridades fiscales.
JI. La omísi6n haya sido corregida por el contribuyente después de que las
autoridades fiscales hubieren notificado una orden de visita domiciliaria o haya
mediado requerimiento o cualquier otra gestión notificada por las mismas, ten-
dientes a la comprobación del cumplimiento de disposiciones fiscales.
El TFF resolvi6 que si la diligencia de requerimiento de pago de una pres-
taci6n fiscal no se entiende con la persona que legalmente deba recibirla, dicho
requerimiento no existe, y por tanto, el pago consiguiente, si es extemporáneo,
debe considerarse espontáneo, por lo que no amerita sanción."
5. AUDIENCIA
6. COMPETENCIA
7. FORMALIDADES
El CFF 1981 (Art. 36) dispone que los actos administrativos que se deben
notificar deben tener por lo menos los siguientes requisitoss
del CFF."
También ha sostenido "es incorrecto que la autoridad determine fincar una
multa a un particular por omisión de impuestos, si la liquidación del gravamen
ha sido impugnada; mientras no se resuelva en definitiva la falta, no se puede
determinar la multa. Por ende, la autoridad deberá reservar sus facultades
hasta en tanto se resuelve la controversia"."
La 2' Sala de la SCJN ha sostenido que "cuando el monto de una multa
depende del impuesto omitido, no será posible imponerla si no se ha fijado
previamente en forma definitiva tal impuesto't."
Asimismo, la 2' Sala de la SCJN .8-1 ha sostenido en 1980 que "de confor-
midad con lo dispuesto por el Art. 35 del CFF, la aplicación de las sanciones
administrativas procede sin perjuicio de que se exija el pago de las prestaciones
fiscales respectivas y de los recargos, en su caso, así como de las penas que
impongan las autoridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal.
Sin embargo, cuando la multa es accesoria de un crédito fiscal (en virtud del
estado de dependencia que guarda aquélla respecto de éste) que se encuentra
sub judice, es claro que jurídicamente no se puede reconocer la validez de su
sanción hasta en tanto no sea resuelta en definitiva la situación legal del crédito
que la originó, ya que, evidentemente, la posibilidad lógica de que llegue a
declararse la insubsistencia de dicho crédito lo que entrañaría que la multa
perdiera su razón de ser, impide reconocer la legalidad de ésta".
Sucede que cuando la autoridad fiscal revisa las declaraciones de los cau-
santes, o realiza otros actos de fiscalización por virtud de los cuales emite reso-
luciones determinando diferencias de impuestos a cargo de los causantes, funda-
mentalmente de los 'Impuestos sobre la Renta y sobre Valor Agregado, la
Procuraduría Fiscal de la Federación impone multas a los mismos causantes
por las omisiones de impuestos que resultaron de las determinaciones. Tomando
en cuenta que Son actos administrativos independientes, por una parte, las
resoluciones de determinación de diferencias de impuestos, y por la otra, las re-
soluciones detenninadoras de infracciones y sancionadoras, que pueden tener
su fuente en las propias autoridades administradoras o en la Procuraduría
Fiscal, en ocasiones los causantes en cuestión deciden aceptar pagar las dife-
rencias de impuestos pero en cambio combatir mediante los recursos adminis-
trativos o el juicio fiscal de nulidad las resoluciones represivas.
Con ese motivo, la Procuraduría Fiscal de la Federación ha alegado ante
los tribunales judiciales federales los juicios de amparo promovidos por los
causantes eran improcedentes por virtud de que los causantes habían consen-
tido los actos administrativos detenninadores de diferencias de impuestos a
su cargo.
El 1er. TeMA 1er. C., ha resuelto dicho problema sustentando la siguiente
tesis: uM.ltas consentimiento no electuado, de las por consentirse el cobro
por omisiones de impuestos.-El hecho de que un particular haya consentido
que le fincaran diferencias por concepto de impuestos omitidos, no implica de
ninguna manera que se tenga que estimar consentidas las multas que por ese
motivo omisión de impuestos, se les impongan. Pues en primer lugar, es posible
que el monto del impuesto cobrado. haga pensar al causante que no le con-
viene envolverse en los gastos y molestias de un procedimiento judicial y que
ante el monto de las multas piense. de diferente manera. En segundo lugar es
posible legalmente que esté dispuesto a consentir, aunque 10 estime injusto el
cobro del impuesto, pero no esté dispuesto a aceptar la calidad de infractor que
de tales normas se le impute, con peligro de estimarlo reincidente en un caso
futuro-, En tercer lugar las circunstancias que determinan la aplicabilidad de
la multa, no son siempre las mismas que determinan el cobro del impuesto
omitido, puesto que entre aquéllas pueden apreciarse actos que impliquen
conducta positivamente dolosa 10 que no es necesario tratándose de omisión
del pago, y entre otros casos, el monto de las multas puede ser discutible,
atentas las circunstancias del caso y las normas que regulan su imposición. En
consecuencia, el que se consienta pagar el impuesto que las autoridades dicen
omitido, no implica necesariamente, y sin más consideración que, tenga que
estimarse consentida, o acto derivado de acto consentido, la imposición de la
multa relativa a la omisión apuntada.T "
Dispone el Art, 72 del CFF que los funcionarios y empleados públicos que
en ejercicio de sus funciones conozcan de hechos u omisiones que entrañen o
puedan entrañar infracciones a las disposiciones fiscales, lo deben comunicar a la
autoridad fiscal competente para no incurrir en responsabilidad, dentro de los
15 dias siguientes a la fecha en que tengan conocimiento de tales hechos u
omisiones. .
Cuando se trate de funcionarios y empleados fiscales, la comunicación a
que se refiere el párrafo anterior la deben hacer en los plazos y forma estable-
cidos en los procedimientos a que estén sujetas sus actuaciones.
988 DETERMINACIÓN ADMINISTRATIVA DE LAS INFRACCIONES
GIANNINI, A. D., Instituciones de Derecho Tributario, ed. esp. Ed. Derecho Financiero,
Madrid, 1957, Parte General, Cap. VII.
HENSEL, Albert, Diriuo Tributario, trad. it., Giuffré, 1956. Parte Cuarta.
HERNÁNDEZ ESPARZA, Abd6n, El Delito de Defraudación Fiscal, Botas, Méxic, 1962.
JARACH, Dino, Curso Superior de Derecho Tributario, tomo 1, Cima, Bs. As., 1· ed.,
Parte IIl, Cap. VIII, 2' ed., Cap. VII.
]ARACH, Dino, El Ilícito Tributario, en RTFF, 3er. Núm. Extraordinario, México, 1967,
páginas 105-151.
]OLLY ITURBIDE, Eduardo, Proceso Penal y Procedimiento Administrativo, en El Ilícito
Aduanero, Dinámica del Derecho Mexicano, núm. 12, pp. 85-101.
JAIME,' Víctor Manuel, Requisitos de Procedíbílidad de la Acción Penal en Materia de
Aduanas, Dinámica del Derecho Mexicano, n. 12, pp. 139-160.
KRUSE, H. W., Derecho Tributario, Parte General, Cap. 10, Edersa, Madrid, 1980.
LóPEZ BERENGUER,. La Infracción Tributaria, Concepto, Naturaleza, Clase y Consecuen-
cias, IX Semana de Derecho Financiero, Madrid, España, 1961.
LoMELÍ CEREZO, Margarita, El Poder Sancionador de la Administración Fiscal, Cecesa,
México, 1961.
LoMELÍ CEREZO, Margarita, Derecho Fiscal Represivo, Ed. Porréa, México, 1979.
LoERA, Jorge Enrique, El Acto Administrativo de Sancionar las Infracciones Aduonoíes,
Dinámica del Derecho Mexicano, n. 12, pp. 85-101.
MICHELI, Cian Antonio, Curso de Derecho Tributario, trad. esp. Edersa, Madrid, 1975,
Capítulos VIII y IX.
MAROÁIN MANAUTOU, Emilio, Introducci6n al Estudio del Derecho Tributario Mexicano,
México, 1966, Cap. XXIV.
MALINVERNI, Principi di Diriuo Penale Tributario, Roma, A.RE.T.E., 1969.
MARTORANA, Diritto PenaJe Tributario e Procedura Penale Tributaria, Placenza, La Tri-
buna, 1960. .
MARTÍNEZ LóPEZ, Luis, Derecho Fiscal Mexicano, Cap. VIII y IX, Porrúa, México, 1959.
PESSAGNO, Hernán Abel, Derecho Penal Impositivo, Bs. As., 1946.
PALAO TABOADA, C., El Fraude a la Ley Tributaria, RDFHP, n. 55.
QUINTANA RIPOLLES, Semana de Estudios de Derecho Financiero, 1962..
RODRíGUEZ DEVESA, Derecho Penal Español, parte especial, Madrid, 1969.
ROMERO APIS, José E., Consideraciones de teoría jurídica sobre el delito de defraudaci6n
fiscal, RIF, n. 56, pp. 75-102.
RIvERA SILVA, Manuel, Los Delitos Fiscales Comentados, Botas, México, 1949.
RIVERA SILVA, Manuel, Derecho Procesal Fiscal.
RASTELLO, La pena pecuniaria nell Díriuo Tributario, Roma, A.RE.T.E., 1969.
RENDÓN SALGADO, Pablo, El Estado y los Ilícitos de Aduana, en Dinámica del Derecho
Mexicano, n. 12, pp. 229-244. .
SILVA FUENTES, Manuel, La Infracci6n de Tenencia Ilegal de Mercancía Extranjera, en
Dinámica del Derecho Mexicano, n. 12, pp. 197-227.
SÁINZ DE BUJANDA, Fernando, Notas de Derecho Financiero, Tomo J, vol. 3'Q, Leccio-
nes 36 a 66.
SÁINZ DE BUJANDA, Fernando, Coloquios sobre la Naturaleza Jurídica de la Infracción
Tributaria, en IX Semana de Estudios de Derecho Financiero, 1961, Madrid.
SECHI, Luigi, Diritto Penale e Processuale Fínonziario, 5" ed., Giuffré, 1966.
SPINELLI, La repressione delle uiolazioni delle leggi [inatuiarie, 3' ed., Giuffré, 1966.-
TAMAGNO, Roberto, Delito Fiscal, Diccionario Jurídico OMEBA.
TAMAGNO, Roberto, Contravenciones Administrativas, voz en Enciclopedia Jurídica üMEBA.
VALDÉs COSTA, Ramón, et al., Código Tributario de la R. O. del Uruguay, Ed. Jr. Amalio
R. Fernández, Montevideo, 1975, pp. 330-379.
VILLEGAS, Héctor B., Derecho Penal Tributario, Lemer, Bs. As., 1965.
VILLEOAS, Héctor R, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 2· ed., Depal-
ma, Bs. As., 1975, Cap. XIII.
YUSTE GRIJALVA, José Luis, Infracciones y Sanciones, comunicación a las 1 Jornadas His-
panoamericanas de Estudios Tributarios, Lisboa, 1969.
BIBLIOGRAFIA GENERAL
991
992 BIBLIOGRAFÍA GENERAL
CHAPOY BONIFAZ, Dolores Beatriz, El Régimen Financiero del Estado en las Constituciones
Amer:canas, UNAM, México, 1973.
DALTO~, Hugh, Principios de Finanzas Públicas, Trad. española, Arayú, Bs. A!;" 1953.
De JVA~O, Manuel, Curso de Finanzas y Derecho Tributario, 3 vals. E. Molachino, Ro-
cario, 1963.
DE LA CUEVA, Mario, Derecho Mexicano del Trabajo, México, Porrúa, 1954.
DE LUIS, Félix y DEI. ARCO, Luis, La Distribución de los Impuestos en una Hacienda
Federal, IEF del M de H, Madrid, 1978.
_____" La Distribución de los Impuestos en la Hacienda Federal, IEFMH, Ma-
drid, 1978,
DE LA MADRID HURTADO, Miguel. Estudios de Derecho Constitucional, UNAM, México,
1976,
DELGADlLLO GUTrÉRREZ, Luis H., La eiusión tributaria, ~n ROF, núm. 74, XII.74,
D'ANCELlLLO, Antonio, Le.. Frodi Fiscal, Giuffré, Milano, 1-955.
DERBEZ, Francois, Finances Publiques, Droít Fiscal, Dal1oz, París, 1978.
Dus, Angclo, Teoría General dell-Illecito Físcole, Giuffré, Milano, 1957.
DUBLAN, Manuel, Derecho Fiscal (reproducción facsimilar de la de 1865), UNAM,
México, 1975.
DUVERCER, Maurice, Instituciones Financieras, Bosch, Barcelona, 1960.
CARcÍA, Trinidad, Introducción al Estudio del Derecho, 17~ ed., 1968, Poma.
CARdA BELSUNCE, H. A., La Ihterpretación de la Ley Tributaria, Bs. As" 1959.
- - - - - " La Interpretación de la Ley Tributaria, Bs. As. 1959.
CARdA DoMÍNGUEZ, Miguel Angel, Teoría de la Infracción Fiscal, Cárdenas Editor,
'México, 1982.
GARCÍA GUERRERO, Gustavo, Prescripción y Caducidad en Material Fiscal. RDF.
GARZA, Sergio Francisco de la, El Municipio: Historia, Naturaleza y Gobierno, Ed. Jus,
México, 1947.
_____, El Régimen [uridico de la Empresa Bancaria Mexicana. Ed. lTESM, Mon-
terrey, 1968.
_____" Los conceptos de los tributos y el Código Fiscal de la Federación, RTFF,
:r Núm. Extraordinario, México, 1967.
GARZA, Servando J., Las Garantías Constitucionales en el Derecho Tributario Mexicano,
Ed. Cultural, México, 1949.
GAZZERRO. Eilippo, La Dichiariazoni Tribularia neli'accertamento e nel contezioso, Giuffré,
1969.
CARCÍA BELsuNcE, Horario, Derecho Tributario Penal, Depalma, Buenos Aires, 1985.
GRECO, Marco Aurelio, Dinámica de tributacao e procedimiento, ERT, Sao Paolo, Bra-
sil, 1979. . I •
JARACH, Dino, Curso Superior de Derecho Tributario, Bs. As., 1957, 2' ed., 1969.
- - - - - , El Hecho imponible. Ed. Rev. de Jurisprudencia, Argentina, Bs. As., 1943.
- - - - - , El Ilícito Tributario. en RTFF, Ser. Núm. Extraordinario, 1967.
JUAN XXIII, Pacem in Terrís.
KAYE, Dionisia J., Naturaleza Jurídica de las Cuotas Obrero-Patronales al Instituto deJ
Seguro Social, El Foro, México, abril-junio, 1978.
KRUSE, H., El Derecho Tributario. Parte General, Edersa, Madrid, 1980.
MACCARTHY, MANN & GREGORY, The Federal Lncome Tox, Prentinee Hall, 1971.
MACEDO, Pablo, artículo en México y su Evolución Social, Tomo 1, vol. 1I.
MACON, Jorge y MERINO MAÑÓN, José, Contribución de Mejoras en América Latina,
rCE-BID, 1976.
MAGAÑA ORTEGA, Melchor, Pagos Efectuados sin Justificatlión Legal al IMSS. n. 3.
MAlOR BoRGES, José Souto, Direito Tributario Moderno. Sao Paulo, 1977.
MANCERA, Rafael, El Presupuesto Fiscal y la Economía Nacional. SHCP, México, 1956.
MANTILLA MOLINA, Roberto. Derecho Mercantil Mexicano, Ed. Porrúa, México, 1965.
'MARGÁIN, Hugo B., Los Derechos Individuales y el Juicio de Amparo en Materia Admi-
nistrativa. SHCP, México, 1958.
-- , La Prescripción y la Caducidad, trabajo presentado en su ingreso a la Aca-
demia de Derecho Fiscal, SHCP, México, 197 J.
MARGÁIN MANAUTOU, Emilio, Introducción a la Política Fiscal, en RTFEdoM, enero-
abril, 1978.
_____, El Método Indiciario en la Labor de Fiscalización. en RTFF, 7~ Número
Extraordinario, 1976, pp. 121-133.
-----'1 La Constitución y algunos aspectos del Derecho Tributario Mexicano, UASLP,
1967.
- - - - - , Introducción al Estudio del Derecho Tributario Mexicano, UASLP, 1969.
MARTíNEZ 1 Gonzalo, Planificación y Presupuesto por Programa. Siglo XXI, Editores,
México, 1976.
MARTÍNEZ ALMAZÁN, Raúl, Las Finanzas Municipales en México. Revista de Adminis-
tración Pública.
MARTÍNEZ CARcÍA, José de Jesús, La Admisibilidad de las Pruebas en las Fases Oficiosas
y Contenciosa del Procedimiento Tributario. Tesis, Seminario de Derecho Fiscal,
UNAM, 1970.
MARTÍNEZ LóPEZ, Luis, Derecho Fiscal Mexicano. POITÚa, 1959.
MAR1ÍNEZ MOGOLLAN, Gabriel, La Prueba en el Proceso Tributario Mexicano, Tesis,
Seminario de Derecho Fiscal, UNAM, 1968.
MARTÍNEZ MORALES, Edmundo, Ley Federal del Impuesto sobre Primas Percibidas por
Instituciones de Seguros, Tesis, Seminario de Derecho Fiscal, UNAM, 1972.
MARTÍNEZ VERA, Rogelio, Nociones de Derecho Administrativo. Ed. Banca y Comercio,
México, 54 ed., 1978.
MAZZ, Addy, Curso de Derecho Financiero y Finanzas, Montevideo, 1979.
McKINLEY. Eric D., La Compensación Fiscal. Tesis, Seminario de Derecho Fiscal, UNAM,
1970.
MEHL J Lucien, Science et Technique Fiscales. Presses Universitaires de France, TheJIÚs,
1959 (existe traducción española del ler. vol. por Bosch, Barcelona, España).
MÉXICO y su EVOLUCIÓN SOCIAL, tomo 1, vol. 2, Ballesc y Cía, México, 1902.
MICHELLI, Gian Antonio, Curso de Derecho Tributario. trad. española, Editorial Derecho
Financiero, Madrid, 1975.
BlBUOGRAFÍA GENERAL 997
PALACIOS VARGAS, José Ram6n, Estudios [utídioos, Universidad de Nuevo León, 1969.
PALAO TABOADA, Carlos, traducción de la Ordenanza l)ibutaria Alemana, Instituto de
Estudios Fiscales, Madrid, 1980.
- - - - - , Derecho Financiero y Derecho Tributario, Ier. tomo, cclec., Madrid, 1985.
PECHMAN, Joseph A., La participaci6n de los diversos niveles de Gobierno en
los Ingresos
Públicos, en Trimestre Fiscal, nÚM. 1, año 1, p. 51.
PÉREZ DE AVALA, José Luis, Derecho Tributario, vol. 1, Ed. de Derecho Financiero,
Madrid, 1968.
- - - - - , Las iiceiones en el Derecho Tributario, Ed. de Derecho Financiero, Ma-
drid, 1970.
- - - - - , y GoNzÁLEZ, Eusebio, Curso de Derecho Tributario, 1, Edersa, Madrid,
1975.
PEJlULLES, J. J., La Relación Juridica Tributaria, Barcelona, 1957.
P&sSAONO, Hemán Abel, Derecho Penal Impositivo, Bs. ASo, 1946.
Pío BALLESTEROS, Hacienda Pública.
Pío XI, Enclclica Quadragesimo Anno, 1931.
PONCE GóMEZ, Francisco, Los Elementos de los Impuestos en las Diversas Leyes Tribu~
tartas, en RTFF, 79 Número Extraordinario, 1976, pp. 121-133.
PUOLIESE, Mario, Le Ttuse nella Scienza de Finanze e nel Diritto- Positivo Italiano, Pa-
dava, 1930.
, Instituciones de Derecho Financiero, traducci6n española, México, 1946, FeE.
- - - - - , La Prueba en el Proceso Tributario, jus, México, 19+9.
PuVIANI, Amilcare, Teoría de la Ilusión Financiera, trad. española, IEFMH, Madrid, 1972.
SÁINz DE BUJANDA, Fernando, Notas de Derecho Financiero, Tomo 1, volumen 3'1, Lec-
ciones 36 a 66, Madrid, 1975.
- - - - - , Sistema de Derecho Financiero, J, Introducci6n, volúmenes 19 y 20 Facultad
de Derecho de la Universidad Complutense, 1977 y 1986.
- - - - - , Notas de Derecho Financiero, Tomo 1, vols. 2 y 3. Universidad de Madrid,
1967 y 1974, respectivamente.
- - - - - , Hacienda y Derecho, 6 volúmenes, Instituto de Estudios Políticos, Madrid,
1962, 1963, 1966, 1967 Y otros.
- - - - - , Artículo El Nacimiento de la Obligación Tributaria, en RDFHP, vol. XV,
número 54.
- - - - - , Artículo La Gran Paradoja de la Ley General Tributaria, en RDFHP, volu-
men XV, n. 54.
- - - - - , Artículo intitulado Análisis Jurídico del Hecho Imponible, en RDFHP, vo-
lumen XV, n. 60.y vol. XVI, ns. 62 y 63.
- - - - - " Naturaleza Jurídica de la In[raeción Tributaria, IX Semana de Estudios de
Derecho Financiero, Madrid, 1961.
SALINAS ARRAMBIDE, Pedro, La Exención en la Teoría General del Derecho Tributoríe,
Tribunal Fiscal de la Federación, México, 1989.
SAMPAIO DORIA, Antonio B., La Evasión Fiscal en Brasil, en RIF, núm. 65, 1971.
SÁNCHEZ CUEN, Manuel, Comentarios sobre el Art. 126 Constitucional, en Estudios de
Derecho Público Contemporáneo, UNAM/FCE, 1972.
SÁNCHBZ FLORES, Juan Francisco, Naturaleza Jurldica de los Recargos en la Legislación
Fiscal Mexicana, Semanario de Derecho Fiscal, UNAM, 1970.
SÁNCHEZ GONZÁLEZ, Ángel, Procedimiento Económico Administrativo, IEFMH, Madrid,
19H.
SÁNCHEZ VARGAS, Gustavo, Los Créditos por Capitales Consünuioos en el Régimen de la
Industria de la Construcción, El Foro, I-III, 1975.
SANnLLÁN LóPEZ, R., Y ROSAS FIGUEROA, A., Teoría General de las Finanzas Políticas
y el Caso de Mé.ico, UNAM, 1962.
SCHMOLDERS, Gunter, Teoría General del Impuesto, trad. española, Ed. Derecho Finan-
ciero, Madrid, 1962.
SCHMOLDERS, G., y DUBEROE, J., Problemas de Psicología Financiera, trad. española, Ed.,
Derecho Financiero, Madrid, 1965.
SECRETARÍA DE HACtENDA y CRÉDITO PúBLICO, Memorias de la 1·, 24 Y 3~ Convenciones
Nacionales Fiscales, SHCP.
SHCP. Bases para la Regionalieación de la Administración Fiscal Federal, Subsecretaría
de Ingresos, México, 1973.
BIBLIOGRAFÍA GENERAL 999
SHCP, Informe sobre las Relaciones Ficales entre la Federación y los Estados, Subsecre-
taría de Ingresos, 2 vols., México, 1973,
SIERRA, Carlos ]., y MARTÍNEZ VERA, Rogelio, Historia de la Tesorería de la Federaci6n,
SHCP, México, 1972,
SEMANARIO jUDIcrAL DE LA FEDERACiÓN,
SERRA ROJAS, Andrés, Derecho Administrativo, 3' ed., 1965 y 4' ed., 1968, México.
SMITH, Adam, La Riqueza de las Naciones, trad. española, Madrid, Aguilar, 1956.
SoUTO MAlOR BoRGES, José Asencoes Tributarias, Sao Paulo, 1980.
- - - - - , Lancamento Tributario, Forense, Sao Paulo, 1980.
- - - - - , Direito Tributario Moderno, Sao Paulo, 1977.
TAPIA TOVAR, José, La Coordinaci6n Fiscal entre la Federación, Estados :Y Municipios,
Tesis, UNI. 1969.
TENA RAMÍREZ, Felipe, Derecho Constitucional Mexicano, Ed. POITÚa, 1967.
- - - - - . Leyes Fundamentales de México, Porrúa, 1967.
TIXIER, Gilbert et ROBERT, Jean Marie, Droit Penal Fiscal, Dalloz, París, 1980.
TIXIER, Gilbert et GEST, Aury, Droit Fiscal, LGDJ, París, 1978.
- - - - - , Droit Fiscal Intematíonal, Litec, París. 1979.
TORAL MORENO, Jesús. artículo Algunos Aspectos de la Ley Fiscal, Rev. de la Facultad
de Derecho de 'México, tomo V.
TROTABAS, Louie, Science et Technique Fiscales, Dalloz, Paris, 1960.
- - - - - , et COTERET. Jean Mane, Droit Budgetaire et Comptabilité Publique, Dalles,
París, 1978.
UCKMAR, Víctor, Principíi Communi di Díriuo Costítueionale Tributario, CEDAM, 1959,
Torino.
- - - - - , Principios Comunes de Díreíto Constitucionql Tributario, traducción del
Italiano. Sao Paulo, 1976.
UDINA, Manlio, Il Díritto InternazionaJe Tríb utario, Cedam, Padova, 1949.
VII CONFERENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, La Morosidad Tributaria, RDF, n. 1.
VALDEZ COSTA, Ramón, Estudios de Derecho Tributario Latinoamericano, Montevideo,
198',
VALbÉs COSTA, Ramón, Curso de Derecho Tributario, tomo I, Montevideo, 1970.
- - - - - , et al., Código Tributario de la República Oriental del Uruguay, Montevi-
deo, 1976.
VALDÉS VrLLARREAL, Miguel, Principios Constitucionales que regulan las Contribuciones,
en Estudios de Derecho Público Contemporáneo, UNAM/FCE. México, 1972.
VANONI, Ezio, Opere Giuridiche, vals. I y II, Giuffré, 1962.
VALLARTA,. Ignacio L., Estudio sobre la Constitucionalidad de la Facultad Económico_
Coactiva, México, Imprenta del Gobierno en Palacio. 1885.
- - - - - , Votos por el, en los negocios más notables resueltos por la SC]N desde
mayo de 1878 hasta nov. de 1882, México, 2 tomos, 1894. '
VÁZQUEZ ARROYO, Mario, Presupuestos por Programas para el Sector Público de México
UNAM, 1977. '
VICEN~E-AR~~~. Domingo Fernando, Artículo "Elementos Cuantitativos de la Obligaci6n
Tnbutana , en RDFHP, vol. XV, n. 60.
VENCES FLORES, Eloy, Notas para la Historia del Derecho Fiscal. en RTFEdoM, núm. 1,
mayo-agosto, 1977.
VILLAR y ROMERO, José Maria, Derecho Procesal Administrativo, Madrid.
VILLASEÑOR ARAI, Salvador, El Acto Consentido en el juicio ante el Tribunal Fiscal,
Jw, 1974, 'México.
VILLEOAS, Héctor, Curso de Fianzas; Derecho Financiero y Tributario, 2" ed., De Palma,
B.. A•.
- - - - - , Derecho Penal Tributario, Lermar, Bs. As., 1965.
Vrn DI MARCO, A., Principios Elementales de Economía Financiera trad. española, Ed.
Revista de Derecho Privado, Madrid, 1934. '
YÁÑEZ RUJz, Manuel, El Problema Fiscal Mexicano, SHCP 4 tomos, México, 1959.
YEBRA, Perfecto, El Poder Financiero, Edersa, Madrid, 197'7.
íNDICE
PdI.
ABREV1<\.TURAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . • '. . . . • • IX
PARTE PRIMERA
PRINCIPIOS GENERALES
CAPÍTULO I
LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO
1. CoNCEPTO. ASPECTOS: .a) ECONÓMICO; b) POLÍTICO; e) TÉCNICO-JURÍ-
DICO; d) SOCIOLÓGICO; e) CONCLUSIONES . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . . . s
2. NECESIDADES QUE SATISFACE LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO O" 9
3. CARÁCTER COMPLEMENTARIO DE LA·AOTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL o •• 12
4. DIFERENCIAS CON LA ACTIVIDAD FINANCIERA PRIVADA . 12
5. LA CIENCIA DE LAS FINANZAS PÚBLICAS . . • . . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . 14
BmLIOGRAFÍA ..................................................... 15
CApíTULO JI
NOCIONES GENERALES DEL DERECHO FINANCIERO
1. EL DERECHO FINANCIERO
1.1. Concepto 17
1.2. Divisiones 17
1.3. El problema de la Autonomla del Derecho Fi7lalt&ÜJro 21
1.4. El Derecho Financiero" otras disciplinas ;Urldicas ......•..... 2!)
2. EL DERECHO TRIBUTARIO
2.1. Concepto................................................ 26
2.2. Las divisiones del Derecho Tributario ....•................•• 27
1001
1002 ÍNDICE
PARTE SEGUNDA
EL DERECHO PRESUPUESTARIO
CAPÍTuLO I
NOCIONES SOBRE LA nCNICA DE PRESUPUESTOS
POR PROGRAMAS Y ACTIVIDADES
1. HISTORIA 97
2. P'LANEACIÓN y PROGRAMACIÓN " , " . 98
3. CoNCEPTO DEL PRESUPUESTO POR PROGRAMAS Y ACTrvlDADES . 100
4. DIFERENCIAS ENTRE EL PRESUPUESTO TRADICIONAL Y EL PRESUPUESTO
POR PROG~MAS ... , . . . . . . . . • . . • . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • . . . . . • 101
5. PRESUPUESTO POR PROGRAMAS. VENTAJAS ",., . 102
6. LIMITACIONES DEL PRESUPUESTO POR PROGRAMAS , .. , .. " . 104-
7. MEDICIÓN DE RESULTADOS Y DE COSTOS , , , , . 105
APÉNDICE (TERMINOLOGÍA y CONCEPTOS) . 105
CAPÍTuLO 11
EL PRESUPUESTO DE INGRESOS
CAPÍTULO III
EL PRESUPUESTO DE EGRESOS
CApíTULO IV
CAPÍTuLO V
PREPARACIÓN Y APROBACIÓN DEL PRESUPUESTO
CAPÍTULO VI
LA EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO DE EGRESOS
CAPÍTULO VII
EL CONTROL Y EVALUACIÓN ADMINISTRATIVOS
DEL GASTO PúBLICO
1. FINALIDAD y FO~S DE CONTROL . 181
2. TIPOS DE CONTROL DE EJERCICIO DEL PRESUPUESTO EN MÉXICO . 182
3. CoNTABILIDAD DEL P'RESUPUESTO y DE LOS PROGRAMAS, FINALIDAD Y
CARACTERisTlClAS . 182
4. ÓRGANOS ENCARGADOS DE LLEVAR LA CONTABILIDAD . 183
5. CARACTERÍSTICAS DE LA CONTABILIDAD DEL SECTOR CENTRALIZADO 185
6. CARACTERÍSTICA DE lA CONTABILIDAD DEL SECTOR PARAESTATAL .. 186
7. CARACTERÍSTICAS DE LA CONTABILIDAD DE LA TESORERÍA DE LA FE-
DERA.CIÓN , . 187
8. GLOSA DE LAS CUENTAS . 188
9. LA SECRETARÍA DE LA CONTRALORÍA GENERAL DE LA FEDERACIÓN COMO
OLOBALIZADORA DEL CONTROL ADMINISTRATIVO . 188
10. RESPONSABILIDADES EN LA EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO . 189
11. LA EVALUACIÓN DE LOS RESU.LTADOS DE LA PROGRAMACIÓN Y DE LA
EJECUCiÓN DEL PRESUPUESTO , . 191
CAPÍTuLO VIII
CONTROL LEGISLATIVO DEL PRESUPUESTO
1. NOCIONES GENERALES . 193
2. EL CONTROL LEGlSLATrvO EN MÉXICO. LA CONTADURÍA MAYOR DE HA-
CIENDA , . 194
3. ÜRGANIZACIÓN DE LA CONTADURÍA MAYOR DE HACIENDA . 194
4. LA CUENTA PúBLICA DEL GoBIERNO FEDERAL V LA DEL D.D.F . 196
5. ATRIBUCIONES DE LA CoNTADURÍA MAYOR DE HACIENDA . 196
6. REVISIÓN DE LA CUENTA. PúBLICA .. 199
7. RELACIÓN y COORDINACIÓN ENTRE CMH y SPP . 200
ES P O N S ABILIDADE S EN EL MANEJO DEL PRESUPUESTO . 200
8. R
BIBLIOGRAFÍA . 202
ÍNDICE 1007
PARTE TERCERA
CAPÍTULO 1
EL PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO
1. INTRODUCCIÓN 265
2. LA GARANTÍA O PRINCIPIO DE LEGALIDAD 265
3. LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269
4. EL DESTINO DE LOS GASTOS PÚBLICOS, LAS AFECTACIONES ESPECIALES Y
LAS FINALIDADES EX'I'RAFISCALES ,........ 287
5. PRINCIPIOS DE IGUALDAD Y PROHIBICIÓN DE LEYES PRIVATIVAS 291
6. PRoHmIcIóN DE LOS IMPUESTOS QUE LIMITAN EL LIBRE EJERCICIO DEL
DE~CHO AL TRABAJO Y A EJERCER ACTIVIDADES COMERCIALES LÍCITAS. .. 298
7. Paotnarcróx DE LA RETROACTIVIDAD '. . . . . . . . . . . . .. 301
8. LA GARANTÍA DE AUDIENCIA ,............. 306
9. DERECHO DE PETICIÓN . . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ,... 309
10. LA PRISIÓN POR DEUDAS FISCALES 309
11. LA CONFISCACIÓN DE BIENES 3lO
12. PRoHmIcIóN DE CUOTAS JUDICIALES 311
13. Tnrsuros ESPECIALES EN TIEMPO DE GUERRA ,.............. 311
14. PROHIBICIÓN DE EXENCIONES DE IMPUESTOS Y LIBRE COMPETENCIA ... 311
15. PROHIBICIÓN DE ADUANAS INTERIORES Y DE RESTRICCIONES A LA LmRE
CIRCULACIÓN y TRÁNSITO DE LAS MERCANcíAS '0 •••• o 314
íNDICE 1009
16. EL ÓRGANO ENCARGAOO DE -HACER RESPETAR LAS OARANTÍAS EN AMPARO
FISCAL . 316
BIBLIOGRAFÍA , " .. 318
CAPÍTULO III
LOS TRIBUTOS O CONTRIBUCIONES
1. INTRODUCCIÓN ~19
la OEA .
10·5. La fJarafiscalidad en Mbricr>. Nociones generales .
10.6. Las cuotas que pagan los socios de las Cámaras de Comercio e
Industria _ . 380
BIBLIOGRAFÍA 384-
CAPÍTULO IV
CAPÍTULO V
CAPÍTuLO VI
LAS RELACIONES JURíDICAS FISCALES Y TRIBUTARIAS
1. GENERALIDADES ••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••• 451
2. CLASIFICACIÓN DE LAS RELACIONES JURÍDICAS FISCALES Y 11UBUTARIAS 451
1012 ÍNDICE
, . 455
8. LA RELACIÓN TRIBUTARlA SUSTANTIVA DE REEMBOLSO . 457
9. LA RELACIÓN TRIBUTARIA DE RECARGOS POR MORA . . . . . . . . . . . . . • . . . . 461
10. Lx RELACIÓN TIUBUTARIA DE INTERESES . 463
11. LAS RELACIONES TRIBUTARIAS DE GARANTÍA . 466
12. LAs RELACIONES TRIBUTARIAS DE RESACA O DE REGRESO . 468
13. LA RELACI-ÓN FISCAL DE GASTOS DE EJECUCIÓN . 475
14. LA RELACIÓN TRlBUTARIA DE TRASLACIÓN JURÍDICA DE LA DEUDA TRIBU-
TARlA . 477
15. LAs RELACIONES JURÍDICAS TRIBUTARIAS DE CARÁCTER FORMAL . 481
BIBLIOGRAFÍA .,',., , . 485
CAPÍTULO VII
LOS ELEMENTOS SUBJETIVOS DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA
1. INTRODUCCIÓN . . . . . • . . . • • . . . . • . . . . . . . . • . . . . • . . . . . . . . . • • . . . . . . . 487
1.1. Pluralidad de categorias de obligados y sus correspondientes cri-
terios de atribuci6n "......................... 488
1.2. Posible uariaci6n de criterios de atribuci6n en diferentes sistemas
legales 488
1.3. Pluralidad de relaciones tributarias en virtud de diuersos presu-
puestos con diferentes sujetos 488
1.4. Distinci6n entre deudores y responsables. Categorlas de éstos 488
1.5. Sujetos pasiuos: personas f!sicas, personas jurldicas y unidades
económicas 491
1.6. El Estado, sujeto pasiuo del impuesto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 491
1.7. Eficacia de los pactos priuados de desplazamiento del sujeto pa-
siuo 492
2. EL SUJETO PASIVO PRINCIPAL (CAUSA O CONTRIBUYENTE) 492 •••......••
2.1. Los criterios de atribución para los diferentes tipos de tributos. .. 493
2.2. Indicaci6n expresa del sujeto pasiuo principal; impuestos subje-
tiuos. Ausencia de tal indicaci6n; impuestos objetiuos .... . . . . .. 493
2.3. Dependencia del criterio de atribuci6n respecto a la naturaleza
econ6mica del hecho imponible ......................•...... 494
2.4. La solidaridad de sujetos pasiuos por adeudo propio respecto a
un mismo hecho imponible 494-
ÍNDICE 1013
CAPITULO VIII
NACIMIENTO Y DETERMINACIÓN DE LA OBUGACIÓN
TRIBUTARIA
1. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . • 54-5
2. EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA '.' . . . . . .. 546
2.1. Causación o devengo del tributo 546
2.2. El sistema de Derecho Mexicano :...................... 54"
2.2.1. Generalidades 54-7
2.2.2. Situación ;urldica 54-7
2.2.3. Actos condicionados 54-8
2.2.4. Situaciones de hecho 54-8
2.2.5. Hechos periódicos y permanentes , . . . . .. . . . . . . . . . .. 54-8
ÍNDICE 1015
CAPÍTULO IX
GARANTlAS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
l. GENERALIDADES _ _ . 579
2. BASES LEGALES DEL PRIVILEGIO EN EL DERECHO MEXICANO . 580
3. NATURALEZA DEL PRIVILEGIO 581
4. CLASES DE PRIVILEGIO . 582
5. PRIVILEGIOS GENERALES 582
6. PRIVILEGIOS ESPECIALES 582
7. OPORTUNIDAD DE HACER VALER EL PRIVILEGIO . 583
8. LAs GARANTÍAS EN GENERAL , . 584
9. LAs GARANTÍAS PERSONALES , , . 585
9.1. Nociones generales _ . 585
9.2. Características . 585
9.3. La fianza como garantía fiscal de carácter personal . 587
\ O. LAs GARANTÍAS REALES . . . • • . . . . • . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 588
\0.1. Nociones generales . 588
1016 ÍNDICE
CAPÍTULO X
LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
1. MODOS DE EXTINCIÓN • . . • • • • . . . . . • • . . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . • • . . . • 595
2. EL PAGO . • • . • • • • . . . . . . . . . . . . . . . . • • • . • • . . . . . . • • • . . . . . • . . . . • . . . 595
2.1. Generalidades : . . . . . . . . . .. 595
2.2. Sujetos hábiles de pago 596
2.3. Objeto del pago 600
2.4. Requisitos del pago 601
2.5. Comprobación de pago 608
2.6. Imputación de pagos 609
2.7. Mora en el pago , 610
2.8. Pago por consignación 610
2.9. Efectos del pago 611
2.10. El pago bajo protesta 612
2.11. Sistemas de recaudación 613
3. LA COMPENSACIÓN............. 614
3.1. Conceptos y generalidades................................. 614
3.2. Los sujetos 614
3.3. Presupuestos 615
3.4. Requisitos 616
3.5. Efectos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 617
3.6. Procedimiento 617
4. LA CONDONACIÓN •..••••...••..•..•......•.•....•....••••...•. 619
4.1. Concepto y generalidades 619
4.2. Condonación de tributos 619
4.3. Condonación de multas 620
5. LA CANCELACIÓN .•••..•...••.•••••......•••...•..••.•....•.•. 620
6. REMATE y ADJUDICACIÓN FISCAL DE BIENES....................... 621
7. LA DAClÓN EN PAGO ..••..•••...•••....•.••.•..•••.•••....••••• 622
aLAro~~ ~3
9. IMPOSIBILIDAD DE CUMPLIR ••.....•..•••.••••....••...•••...••.• 623
lO. BAJA .••.••..•.••......•••••••••...••..••...••.....•....••••. 624
ÍNDICE 1017
CAPÍTULO XI
ALTERACIONES DE LOS PLAZOS DE CUMPLIMIENTO
DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
1. NOCIONES OENERALES ••••.. " . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 641
2. LA. ANTICIPACIÓN ....•••••.•...••..••••...•.•.•••.••.••••..... 641
3. APLAZAMIENTO y PRÓRROCA ...•...•.•••.....••••....••.•..••..• 641
3.1. Nociones generales ..... '. . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 641
3.2. Aplazamiento y pago fraccionado 64-2
3.3. Prórroga del plazo para aportar datos y documentos ' . . . . .. 642
3.4. Prórrogas o aplazamientos del plazo para el pago en el Código
Fiscal de la Federación ..... . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 643
4. SUSPENSIÓN E INTERRUPCIÓN DE PLAZOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 644
5. MORATORIAS FISCALES •••.••....• , ...•.••••.. ',' •.••.•.•.....• '. 645
5.1. Concepto y generalidades 645
5.2. Fuentes 647
5.3. ClasificacüJn de las moratorias 647
5.4. Moratorias por causas de anormalidad 648
5.5. M oratorias de carácter fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 649
BIBLIOoRAFÍA ..••.....••..•••••••••••...•••.•.•••••••••.•.•.•••••• 651
1018 ÍNDICE
PARTE CUARTA
CAPÍTULO 1
LOS FUNDAMENTOS DEL DERECHO TRIBUTARIO
ADMINISTRATIVO
1. AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO O FORMAL ••• 655
2. Los ELEMENTOS PERSONALES EN EL DERECHO TRIBUTARIO ADMINIS-
TRATIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • • . . . . .. 657
2.1. La autoridad 657
2.2. Los administrados 658
3. LAs OBLIGACIONES EN EL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO. . .. 661
3.1. Generalidades 661
3.2. Naturaleza jurídica 661
4. CLASIFICACIÓN DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS FORMALF.g 662
4.1. Según su contenido 662
4.2. Obligaciones de vigilancia 664
4.3. Deber de presentar declaraciones, avisos y de expedir constancias 665
4.4. Obligaciones de terceros 667
4.5. Obligación de proporcionar informes personales 668
CAPíTULO II
EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
1. PROCEDIMIENTO y PROCESO. PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO . 669
2. FASES INTEGRANTES DE LA ACTIVIDAD ADMINISTRATIVA FISCAL . 671
3. CLASES DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS . 673
4. ACTOS DE TRÁMITE Y RESOLUCIONES DEFINITIVAS . 675
5. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN EL DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRA·
TIVO , . 676
6. PRINCIPIO DE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN ,' 677
7. PRINCIPIO DE AUDIENCIA ' 680
8. LAs FORMALIDADES ESENCIALES DEL PROCEDIMIENTO . 683
9. OFICIOSIDAD . 684
lO. RESOLUCIONES FlCTAS EXPRESA y NEGATIVA 684
11. IRREVOCABILIDAD DE LAS RESOLUCIONES 687
12. PRESUNCIÓN DE LEGALIDAD . 690
13. CARÁCTER EJECUTORIO DE LAS RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS . 691
ÍNDICE 1019
CAPíTULO nI
PROCEDIMIENTOS DE CONTROL Y FISCALIZACIóN
CAPíTULO IV
EL PROCEDIMIEI\'TO DE DETERMINACIóN
DE LA OBLIGACIóN TRIBUTARIA
1. LA DETERMINACIÓN, NATURALEZA Y REMISIÓN. . . . . . . . . . . . . . . . . .. .. 751
2. LA. DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARlA POR LA ADMINISTRA-
CIÓN ••••..•..••.•.•.•.••••••.•....•••..••••...•••...••••••.. 752
3. FINALIDAD DEL PROCEDIMIENTO •.••...•.••.••••••..••••...•••••• 754
4. LA DECLARACIÓN. REMISIÓN •..••...••.••••.••...••••..•••••.... 755
5. REVISIÓN DE LA DECLARACIÓN .••••..•.•••...•..••••••...••.••••• 755
6. LA D~TERMINACIÓN. BASES .•••.....••••••..•...•••........••..• 760
6. L. La dete.rminaci6n con base cierta ..... . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 760
6.2. La determinaci6n con base presunta o estimativa. Hip6tesis ..... 761
6.2.1. Causales para determinacion presuntiva o estimativa de
bases imponibles 763
6.2.2. Procedimientos para delerminaci6n estimativa de la base.. 765
6.2.3. Presunciones basadas en datos o informaciones del c<>ntri-
buyente O de terceros 767
6.2.4. Procedimientos para determinar estimativamente el im-
porte de las enajenaciones de bienes que no se registraron
al adquirirse 769
6.4. Utilizaci6n de datos de <>rganismos fiscales aut6nomos . . .. 770
6.5. Determinación. del crédito tributario por la autoridad 770
6.5.1. Casos en que pueden comprobar sus ingresos " 770
6.5.2. Hip6tesis en que se aplican presunciones y procedimientos 770
íNDICE 1021
CAPÍTULO V
1. GENERALIDADES i89
2. INSTANCIA DE DEVOLUCIÓN DE ·IMPUE.STOS i89
3. INSTANCIA DE COMPENSACIÓN 791
4. SOLICITUD (NO INSTANCIA) DE CONOONACIÓN DE MULTAS........... i93
5. INSTANCIA DE PRESCRIPCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . 794
6. INSTANCIA DE CADUCIDAD 796
CApíTULO VI
PROCEDIMIENTOS COERCITIVOS
CApÍTULO VII
CAPÍTULO VIII
PROCEDIMIENTOS DE IMPUC;NACIÓN
PARTE QUINTA
CAPÍTULO I
CAPÍTULO JI
EL ILlCITO FISCAL
1. CONSIDERACIONES GENERALES. DIFERENCIAS ENTRE DÉBITO Y CONTRA-
VENCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . • . • . . . . . . . . • . . . . • . . . . . . . . . . . . . . . . . 891
1024 ÍNDICE
CAPÍTULO III
ELEMENTOS OBJETIVOS DEL ILíCITO TRIBUTARIO
CAPÍTULO IV
CAPÍTULO V
CAPÍTULO VI
LAS SANCIONES EN PARTICULAR
1. FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL 951
2. PRIvACIóN DE LA LIBERTAD 952
3. MULTA 953
4. INTERESES MORATORIOS O RECARCOS 957
5. SANCIONES ACCESORIAS 960
6. PE'NAS PROHIBIDAS 963
CAPÍTULO VII
LA DETERMINACIÓN ADMINISTRATIVA DE LAS INFRACCIONES
Y LA IMPOSICIÓN DE LAS SANCIONES
1. INTRODUCCIÓN . 965
2. NATURALEZA FORMAL Y MATERIAL DE LA ACTIVIDAD . 966
3. IDENTIFICACIÓN y CONSTATACIÓN DEL PRESUPUESTO . 966
4. I....A IMPOSICIÓN DE LA SANCiÓN . 972
5. AUDIBNCIA . 980
6. CoMPETENCIA 981
7. FORMALIDADES -. • . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 982
8. OPORTUNIDAD PARA LA PRODUCCIÓN DEL ACTO SANCIONATORIO , 983
9. CONSENTIMIENTO DEL CAUSANTE CON DIFERENCIAS DE IMPUESTOS FIN-
CADAS POR LA AUTORIDAD Y NO CONSENTlMffiNTO CON LAS SANCIONES
IMPUESTAS , " , , .. , , . 985
10. CADUCIDAD DE LAS FACULTADES DE LA AUTORIDAD PARA SANCIONAR . 986
11. PAGO DE LA MULTA . 986
12. DENUNCIA DE INFRACCIONES FISCALES , , . 987
BIBLIOGRAFÍA DE LA PARTE QUINTA ." , , . 988
-BmLIOGRAFÍA GENERAL . 991
Esta obra se acabó de imprimir
el 2S de marzo de 2008, en los talleres
Castellanos lmpresián, SA de CV,
Ganaderos 149, col. Granjas Esmeralda,
09810, Iztapalapa, México, DF
ISBN 970-07-6676-4