Derecho aduanero

ART 1° – Las disposiciones de este código rigen en todo el ámbito terrestre, acuático y aéreo
sometido a la soberanía de la Nación Argentina, así como también en los enclaves constituidos
a su favor.

ART 2° –

1. Territorio aduanero es la parte del ámbito mencionado en el artículo 1, en la que se aplica un

mismo sistema arancelario y de prohibiciones de carácter económico a las importaciones y a
las exportaciones.

2. Territorio aduanero general es aquél en el cual es aplicable el sistema general arancelario y

de prohibiciones de carácter económico a las importaciones y a las exportaciones.

3. Territorio aduanero especial o área aduanera especial es aquél en el cual es aplicable un

sistema especial arancelario y de prohibiciones de carácter económico a las importaciones y a
las exportaciones.

ART 3° – No constituye territorio aduanero, ni general ni especial:

a) el mar territorial argentino y los ríos internacionales;

b) las áreas francas;

c) los exclaves;

d) los espacios aéreos correspondientes a los ámbitos a que se refieren los incisos
precedentes;

e) el lecho y subsuelo submarinos nacionales.

En estos ámbitos se aplican los regímenes aduaneros que para cada caso se contemplan en
este código.

ART 4° – 1. Enclave es el ámbito sometido a la soberanía de otro Estado, en el cual, en virtud

de un convenio internacional, se permite la aplicación de la legislación aduanera nacional.

2. Exclave es el ámbito, sometido a la soberanía de la Nación Argentina, en el cual, en virtud

de un convenio internacional, se permite la aplicación de la legislación aduanera de otro
Estado.

ART 5° – 1. Zona primaria aduanera es aquella parte del territorio aduanero habilitada para la
ejecución de operaciones aduaneras o afectada al control de las mismas, en la que rigen
normas especiales para la circulación de personas y el movimiento y disposición de la
mercadería.

2. La zona primaria aduanera comprende, en particular:

a) los locales, instalaciones, depósitos, plazoletas y demás lugares en donde se realizaren

operaciones aduaneras o se ejerciere el control aduanero;

b) los puertos, muelles, atracaderos, aeropuertos y pasos fronterizos;

c) los espejos de agua de las radas y puertos adyacentes a los espacios enumerados en los
incisos a) y b) de este artículo;
d) los demás lugares que cumplieren una función similar a la de los mencionados en los incisos
a), b) y c) de este artículo, que determinare la reglamentación;

e) los espacios aéreos correspondientes a los lugares mencionados en los incisos precedentes.

ART 6° – El territorio aduanero, excluida la zona primaria, constituye zona secundaria

aduanera.

ART 7° – 1. Zona de vigilancia especial es la franja de la zona secundaria aduanera sometida a

disposiciones especiales de control, que se extiende:

a) en las fronteras terrestres del territorio aduanero, entre el límite de éste y una línea interna
paralela trazada a una distancia que se determinará reglamentariamente;

b) en las fronteras acuáticas del territorio aduanero, entre la costa de éste y una línea interna
paralela trazada a una distancia que se determinará reglamentariamente;

c) entre las riberas de los ríos internacionales y nacionales de navegación internacional y una
línea interna paralela trazada a una distancia que se determinará reglamentariamente;

d) en todo el curso de los ríos nacionales de navegación internacional;

e) a los espacios aéreos correspondientes a los lugares mencionados en los incisos

precedentes.

2. En los incisos a), b) y c) del apartado 1, la distancia a determinarse no podrá exceder de cien
kilómetros del límite correspondiente.

3. Salvo disposición expresa en contrario, los enclaves constituidos a favor de la Nación y sus
correspondientes espacios aéreos constituyen zona de vigilancia especial, en cuanto no
integraren la zona primaria aduanera.

ART 8° – Zona marítima aduanera es la franja del mar territorial argentino y de la parte de los
ríos internacionales sometida a la soberanía de la Nación Argentina, comprendidos sus
espacios aéreos, que se encuentra sujeta a disposiciones especiales de control y que se
extiende entre la costa, medida desde la línea de las más bajas mareas, y una línea externa
paralela a ella, trazada a una distancia que se determinará reglamentariamente. La distancia
entre estas dos líneas, que conforman la franja, no podrá exceder de veinte kilómetros.

ART 9° – 1. Importación es la introducción de cualquier mercadería a un territorio aduanero.

2. Exportación es la extracción de cualquier mercadería de un territorio aduanero.

ART 10. – 1. A los fines de este Código es mercadería todo objeto que fuere susceptible de ser
importado o exportado.

2. Se consideran igualmente — a los fines de este Código — como si se tratare de mercadería:

a) las locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el exterior, cuya utilización o

explotación efectiva se lleve a cabo en el país, excluido todo servicio que no se suministre en
condiciones comerciales ni en competencia con uno o varios proveedores de servicios;

b) los derechos de autor y derechos de propiedad intelectual.

ART 11. – 1. En las normas que se dictaren para regular el tráfico internacional de mercadería,
ésta se individualizará y clasificará de acuerdo con el Sistema Armonizado de Designación y
Codificación de Mercancías, establecido por el Convenio Internacional del Sistema Armonizado
de Designación y Codificación de Mercancías, elaborado bajo los auspicios del Consejo de
Cooperación Aduanera, en Bruselas, con fecha 14 de junio de 1983 y modificado por su
Protocolo de Enmienda hecho en Bruselas el 24 de junio de 1986, y sus Notas Explicativas.

2. El Poder Ejecutivo por conducto de la Subsecretaría de Finanzas Públicas, mantendrá

permanentemente actualizadas las versiones vigentes en la República, del Sistema
Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías y de sus Notas Explicativas, a
medida que el Consejo de Cooperación Aduanera modificare sus textos oficiales.

ART 12. – El Poder Ejecutivo podrá:

a) Desdoblar las partidas y subpartidas no subdivididas del Sistema Armonizado de

Designación y Codificación de Mercancías (S.A.) mediante la creación de subpartidas e ítems,
quedando igualmente facultado para sustituir, refundir y desdoblar dichas subdivisiones;

b) Incorporar reglas generales de interpretación y notas a las Secciones, a sus Capítulos o a

sus subpartidas, adicionales a las que integran el mencionado Sistema Armonizado de
Designación y Codificación de Mercancías, como así también adiciones a sus Notas
Explicativas, siempre que las reglas, notas y adiciones en cuestión resultaren compatibles con
los textos a que se refiere el artículo 11 y con las Resoluciones del Consejo de Cooperación
Aduanera en materia de nomenclatura.

ART 14. – 1. En ausencia de disposiciones especiales aplicables, el origen de la mercadería

importada se determina de conformidad con las siguientes reglas:

a) la mercadería que fuere un producto natural es originaria del país en cuyo suelo, agua
territorial, lecho y subsuelo submarinos o espacio aéreo hubiera nacido y sido criada, o hubiera
sido cosechada, recolectada, extraída o aprehendida;

b) la mercadería extraída en alta mar o en su espacio aéreo, por buques, aeronaves y demás
medios de transporte o artefactos de cualquier tipo, es originaria del país al que correspondiere
el pabellón o matrícula de aquéllos. Del mismo origen se considera el producto resultante de la
transformación o del perfeccionamiento de dicha mercadería en alta mar o en su espacio
aéreo, siempre que no hubiese mediado aporte de materia de otro país;

c) la mercadería que fuere un producto manufacturado en un solo país, sin el aporte de materia
de otro, es originaria del país donde hubiera sido fabricada;

d) la mercadería que fuere un producto manufacturado en un solo país, con el aporte total o
parcial de materia de otro, es originaria de aquél en el cual se hubiera realizado la
transformación o el perfeccionamiento, siempre que dichos procesos hubieran variado las
características de la mercadería de modo tal que ello implicare un cambio de la partida de la
Nomenclatura aplicable;

e) la mercadería que hubiera sufrido transformaciones o perfeccionamientos en distintos

países, como consecuencia de las cuales se hubiesen variado sus características de modo tal
que ello implicare un cambio de la partida de la Nomenclatura aplicable, es originaria del país al
cual resultare atribuible el último cambio de partida;

f) cuando no resultaren aplicables las reglas precedentes, la mercadería es originaria de aquel

lugar en el que se la hubiere sometido a un proceso que le otorgare el mayor valor relativo en
aduana al producto importado, y si fueren dos o más los que se encontraren en tales
condiciones, la mercadería se considera originaria del último de ellos.
2. Aun cuando fueren de aplicación las reglas previstas en los incisos d) y e) del apartado 1 de
este artículo, el Poder Ejecutivo, por motivos fundados, podrá establecer que el origen de cierta
especie de mercadería se determine por cualquiera de los siguientes métodos:

a) de conformidad con la regla prevista en el inciso f) del apartado 1 de este artículo;

b) en función de una lista de transformaciones o perfeccionamientos que se consideren

especialmente relevantes;

c) conforme a otros criterios similares que se consideren idóneos a tales fines.

El Poder Ejecutivo podrá delegar la facultad prevista en este apartado en el Ministerio de

Economía.

ART 15. – En ausencia de disposiciones especiales aplicables, la mercadería se considera

procedente del lugar del cual hubiera sido expedida con destino final al lugar de importación.

ART 16. – A los fines de la determinación del origen, y de la procedencia de la mercadería, los
enclaves se consideran parte integrante del país a cuyo favor se hubieran constituido.

Despachantes de aduana

ART 36. – 1. Son despachantes de aduana las personas de existencia visible que, en las
condiciones previstas en este código realizan en nombre de otros ante el servicio aduanero
trámites y diligencias relativos a la importación, la exportación y demás operaciones aduaneras.

2. Los despachantes de aduana son agentes auxiliares del comercio y del servicio aduanero.

ART 37. – 1. Las personas de existencia visible sólo podrán gestionar ante las aduanas el
despacho y la destinación de mercaderías, con la intervención del despachante de aduana, con
la excepción de las funciones que este Código prevé para los agentes de transporte aduanero
y de aquellas facultades inherentes a la calidad de capitán de buque, comandante de aeronave
o, en general, conductor de los demás medios de transporte.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado primero podrá prescindirse de la intervención del

despachante de aduana cuando se realizare la gestión ante la Aduana en forma personal por el
importador o exportador. (Nota Infoleg: Por art. 1° del Decreto N° 1.160/1996 B.O.17/10/1996,
se dispone que a los fines de lo previsto en el art. 37 apartado 2º del Código Aduanero, las
personas de existencia ideal podrán gestionar el despacho y la destinación de la mercadería,
por sí o a través de persona autorizada, en las demás condiciones y requisitos que establezca
la reglamentación.)

3. Las personas de existencia ideal podrán gestionar el despacho y la destinación de

mercadería, por sí o a través de persona autorizada, en las condiciones y requisitos que fije la
reglamentación.

ART 38. – 1. Los despachantes de aduana deberán acreditar ante el servicio aduanero la
representación que invocaren por cualquiera de las formas siguientes:

a) poder general para gestionar despachos, en cuyo caso el despachante podrá solicitar del
servicio aduanero el registro del instrumento pertinente;

b) poder especial para gestionar el despacho de la mercadería de que se tratare;

c) endoso en procuración del conocimiento o de otro documento que autorizare a disponer

jurídicamente de la mercadería. Los poderes aludidos en los incisos a) y b) podrán suplirse
mediante una autorización otorgada ante el servicio aduanero, en las condiciones que
determinare la Administración Nacional de Aduanas.

2. Salvo limitación expresa en el poder respectivo, el despachante queda facultado para

efectuar todos los actos conducentes al cumplimiento de su cometido.

ART 39. – Los despachantes de aduana que gestionaren ante las aduanas el despacho y la
destinación de mercadería, de la que tuvieren su disponibilidad jurídica, sin acreditar su
condición de representantes, en alguna de las formas previstas en el apartado 1 del artículo 38,
serán considerados importadores o exportadores, quedando sujetos a los requisitos y
obligaciones determinadas para ellos.

ART 41. – 1. No podrán desempeñarse como tales quienes no estuvieren inscriptos en el

Registro de Despachantes de Aduana.

ART 42. – La Administración Nacional de Aduanas podrá disponer la suspensión por tiempo
determinado de nuevas inscripciones, cuando mediaren razones que así lo justificaren.

ART 48. – Los despachantes de aduana son responsables por los hechos de sus apoderados
generales, dependientes y demás empleados en cuanto sus hechos se relacionaren con las
operaciones aduaneras y se les podrá aplicar las sanciones previstas en el artículo 47, a cuyo
efecto y cuando correspondiere serán parte en el sumario.

ART 55. – 1. Los despachantes de aduana, además de las obligaciones prescriptas en el

artículo 33 del Código de Comercio, llevarán un libro rubricado por la aduana donde ejercieren
su actividad, en el cual harán constar el detalle de todas sus operaciones, obligaciones
tributarias pagadas o pendientes de pago, importe de las retribuciones percibidas y cualquier
otra anotación que exigiere la Administración Nacional de Aduanas.

2. El libro rubricado por la aduana deberá llevarse en los términos del artículo 54 del Código de
Comercio y será exhibido al servicio aduanero cada vez que el mismo así lo solicitare.

3. Los despachantes de aduana conservarán los libros referidos por el plazo fijado en el
artículo 67 del Código de Comercio.

Agentes de transporte aduanero

ART 57. – 1. Son agentes de transporte aduanero, a los efectos de este código, las personas
de existencia visible o ideal que, en representación de los transportistas, tienen a su cargo las
gestiones relacionadas con la presentación del medio transportador y de sus cargas ante el
servicio aduanero, conforme con las condiciones previstas en este código.

2. Dichos agentes de transporte, además de auxiliares del comercio, son auxiliares del servicio
aduanero.

ART 58. – 1. No podrán desempeñarse como agentes de transporte aduanero quienes no

estuvieren inscriptos como tales en el Registro de Agentes de Transporte Aduanero, con la
indicación de la vía o vías de transporte correspondientes.

ART 60. 1 Los agentes de transporte aduanero deberán:

a) presentar el balance general, el inventario y el cuadro demostrativo de ganancias y pérdidas,

debidamente certificados por contador público nacional, y toda otra información
complementaria en los casos en que el servicio aduanero considerare necesario exigirlos;
b) comunicar de inmediato a la Administración Nacional de Aduanas todo cambio de los
integrantes de sus órganos de administración, cuando se tratare de personas de existencia
ideal.

2. El incumplimiento de estas obligaciones constituirá falta y dará lugar a la aplicación de las

sanciones establecidas en el artículo 64.

ART 64. – 1. Según la índole de la falta cometida, el perjuicio ocasionado o que hubiera podido
ocasionarse y los antecedentes del interesado, el servicio aduanero podrá aplicar a los agentes
de transporte aduanero las siguientes sanciones:

a) apercibimiento;

b) suspensión de hasta DOS (2) años;

c) eliminación del Registro de Agentes de Transporte Aduanero.

2. El apercibimiento será impuesto por el administrador de la aduana en cuya jurisdicción se

hubiere cometido la falta o por quien ejerciere sus funciones. Las sanciones de suspensión y
de eliminación serán impuestas por el Administrador Nacional de Aduanas.

ART 65. – Los agentes del transporte aduanero son responsables por los hechos de sus
apoderados generales, dependientes y demás empleados en cuanto sus hechos se
relacionaren con las operaciones aduaneras y se les podrá aplicar las sanciones previstas en el
artículo 64, a cuyo efecto y cuando correspondiere serán parte en el sumario.

ART 72. – 1. Además de las obligaciones prescriptas en el artículo 33 del Código de Comercio,
la Administración Nacional de Aduanas podrá exigir que los agentes de transporte aduanero
lleven un libro rubricado por la aduana que correspondiere a su domicilio, en el cual harán
constar el detalle de todas sus operaciones, obligaciones tributarias pagadas o pendientes de
pago, importe de las retribuciones recibidas y cualquier otra anotación que se considerare
necesaria.

2. En su caso, el libro a que se refiere el apartado 1 deberá llevarse en los términos del artículo
54 del Código de Comercio para ser exhibido al servicio aduanero cada vez que el mismo así lo
solicitare.

3. Los agentes de transporte aduanero conservarán dicho libro por el plazo fijado en el artículo
67 del Código de Comercio

Apoderados generales y dependientes de los auxiliares del comercio y del servicio

aduanero

ART 75. – 1. Los despachantes de aduana y los agentes de transporte aduanero podrán
hacerse representar ante el servicio aduanero por el número de apoderados generales que
determinare la reglamentación. Sólo podrá designarse como apoderados a personas de
existencia visible.

2. Dichos apoderados generales podrán representar a más de un despachante de aduana o, en

su caso, a más de un agente de transporte aduanero.

ART 76. – No podrán desempeñarse como tales quienes no estuvieren inscriptos en el

Registro de Apoderados Generales de los Auxiliares del Comercio y del Servicio Aduanero.

ARTICULO 77. – 1. La solicitud de inscripción deberá presentarse ante la aduana en la que

hubiere de ejercer su actividad, con los recaudos que determinare la reglamentación.
ART 78. – Los apoderados generales del despachante de aduana y del agente de transporte
aduanero eliminado o suspendido podrán proseguir la actuación hasta la finalización del trámite
de las operaciones aduaneras documentadas con anterioridad a la causa o sumario que motivó
su eliminación o suspensión, salvo manifestación expresa en contrario de la persona por
cuenta de quien se realizan las respectivas operaciones.

ARTICULO 79. – La reglamentación fijará las facultades que se entenderán otorgadas a los
apoderados generales.

IMPORTADORES Y EXPORTADORES

ART 91. – 1. Son importadores las personas que en su nombre importan mercadería, ya sea
que la trajeren consigo o que un tercero la trajere para ellos.

En los supuestos previstos en el apartado 2. del artículo 10, serán considerados importadores
las personas que sean prestatarias y/o cesionarias de los servicios y/o derechos allí
involucrados.

2. Son exportadores las personas que en su nombre exportan mercadería, ya que la llevaren
consigo o que un tercero llevare la que ellos hubieren expedido.

En los supuestos previstos en el apartado 2. del artículo 10, serán considerados exportadores
las personas que sean prestatarias y/o cesionarias de los servicios y/o derechos allí
involucrados.

ART 92. – 1. Los importadores y los exportadores para solicitar destinaciones aduaneras
deben inscribirse en el Registro de Importadores y Exportadores.

2. No será necesaria la inscripción cuando importaren o exportaren sin habitualidad, en cuyo

caso deberá mediar en cada operación autorización de la Administración Nacional de Aduanas,
la que podrá exigir a los importadores y exportadores que acrediten la solvencia necesaria o
que otorguen una garantía, adecuadas a las circunstancias.

3. Aunque las importaciones o las exportaciones se efectuaren con habitualidad, los

importadores o los exportadores no deberán inscribirse en el Registro cuando se tratare de
operaciones realizadas bajo los regímenes de equipaje, del rancho, provisiones de a bordo y
suministros del medio de transporte, de la pacotilla, de franquicias diplomáticas, de envíos
postales sin finalidad comercial, de tráfico fronterizo y de asistencia y salvamento. No obstante,
será necesaria la inscripción cuando se pretendiere la percepción de los estímulos a la
exportación que pudieren corresponder.

ART 93. – Las personas que hubieran iniciado el trámite de inscripción como comerciantes en
el Registro Público de Comercio podrán solicitar a la Administración Nacional de Aduanas su
inscripción provisional en el Registro de Importadores y Exportadores por el plazo de SEIS (6)
meses, siempre que cumplieren los demás requisitos exigidos en el artículo 94. Esta inscripción
provisional podrá prorrogarse por el plazo de TRES (3) meses, cuando el trámite de inscripción
como comerciante estuviere aún pendiente.

ART 94. – 1. Son requisitos para la inscripción en el REGISTRO DE IMPORTADORES Y

EXPORTADORES cuando se tratare de personas de existencia visible:

a) tener capacidad para ejercer por sí mismo el comercio;

b) acreditar la inscripción y el domicilio fiscal ante la Dirección General Impositiva, dependiente

de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el
ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA, a través de la Clave Unica de Identificación Tributaria
(CUIT);

c) acreditar la solvencia necesaria u otorgar a favor de la Dirección General de Aduanas

dependiente de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS una garantía,
conforme y según determinare la reglamentación, en seguridad del fiel cumplimiento de sus
obligaciones;

d) no estar comprendido en alguno de los siguientes supuestos:

1°) haber sido condenado por algún delito aduanero, impositivo o previsional, siempre que no
haya transcurrido el doble del máximo de la pena prevista en la ley para dicho delito desde el
momento de cumplida la condena;

2°) haber sido socio ilimitadamente responsable, director o administrador de cualquier sociedad
o asociación, cuando la sociedad o la asociación de que se tratare hubiera sido condenada por
cualquiera de los ilícitos mencionados en el punto 1). Se exceptúa de esta inhabilitación a
quienes probaren haber sido ajenos al acto o haberse opuesto a su realización;

3°) estar procesado judicialmente o sumariado en jurisdicción de la ADMINISTRACION

FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE
ECONOMIA, por cualquiera de los ilícitos indicados en el punto 1) mientras no fuere
sobreseído o absuelto por sentencia o resolución firme. No obstante lo dispuesto
precedentemente, podrán inscribirse en el REGISTRO DE IMPORTADORES Y
EXPORTADORES en la medida que otorguen garantías suficientes en resguardo del interés
fiscal;

4°) haber sido sancionado con la eliminación de cualquiera de los demás registros previstos en
el Artículo 9º, apartado 2. Inciso I) del Decreto Nº 618/97, hasta que se hallare en condiciones
de reinscribirse;

5°) ser fallido;

6°) estar inhibido judicialmente para administrar o disponer de sus bienes mientras esta
situación subsistiere;

7°) estar inhabilitado para importar o exportar.

2. Son requisitos para la inscripción en este Registro cuando se tratare de personas de

existencia ideal:

a) estar inscriptas en la INSPECCION GENERAL DE JUSTICIA, dependiente del MINISTERIO

DE JUSTICIA, SEGURIDAD Y DERECHOS HUMANOS o en su caso en el organismo
correspondiente y presentar sus contratos sociales o estatutos;

b) acreditar la inscripción y el domicilio fiscal ante la Dirección General Impositiva dependiente

de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el
ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA, a través de la Clave Unica de Identificación Tributaria
(CUIT);

c) acreditar la solvencia necesaria u otorgar a favor de la Dirección General de Aduanas

dependiente de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad
autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA, una garantía en seguridad del fiel
cumplimiento de sus obligaciones, de conformidad con lo que determine la reglamentación;
d) no encontrarse la sociedad, asociación o cualesquiera de sus directores, administradores o
socios ilimitadamente responsables en alguno de los supuestos previstos en el Apartado 1.
inciso d) de este artículo."

ART 95. – 1. La solicitud de inscripción deberá presentarse ante la aduana que correspondiere
a su domicilio, con los recaudos que determinare la reglamentación.

2. La aduana interviniente, una vez cumplidos los requisitos establecidos en el artículo 94,
apartado 1. o en el 2., según correspondiere, elevará la solicitud con todos sus elementos a la
DIRECCION GENERAL DE ADUANAS, la que dictará una resolución que admita o deniegue la
inscripción solicitada dentro de los TREINTA (30) días, a contar desde su recepción.

3. Contra la resolución denegatoria, el interesado podrá interponer recurso ante el MINISTERIO

DE ECONOMIA, dentro de los DIEZ (10) días de notificada. Las actuaciones se elevarán a
dicho MINISTERIO dentro de los QUINCE (15) días, el que deberá dictar resolución en el plazo
de TREINTA (30) días a contar desde su recepción.

4. Si transcurriere el plazo previsto en el apartado 2. sin que hubiere recaído resolución, el

interesado podrá ocurrir directamente ante el MINISTERIO DE ECONOMIA, el que se abocará
al conocimiento de la cuestión, y previo requerimiento de las actuaciones a la DIRECCION
GENERAL DE ADUANAS, resolverá admitir o denegar la inscripción, en el plazo de TREINTA
(30) días a contar desde la recepción de estas últimas.

5. Confirmada la denegatoria por el MINISTERIO DE ECONOMIA, o en su caso, vencido el

plazo de TREINTA (30) días fijado en los apartados 3. y 4. sin que el mismo hubiere dictado
resolución, el interesado podrá promover sin más trámite acción ordinaria en sede judicial.

6. En la medida en que resultaren compatibles con el procedimiento reglado en este artículo, le

serán aplicables supletoriamente las disposiciones de la Sección XIV de este código

ARTICULO 96. – 1. Los importadores y exportadores inscriptos deberán, en los términos y

condiciones que establezca la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS,
entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA:

a) presentar el balance general, el inventario y el cuadro demostrativo de ganancias y pérdidas,

debidamente certificado por contador público;

b) comunicar a la Dirección General de Aduanas, dependiente de la ADMINISTRACION

FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE
ECONOMIA, todo cambio de los integrantes de sus órganos de administración y de los
apoderados.

2. El incumplimiento de las obligaciones mencionadas en el punto precedente configurará una

falta y dará lugar a la aplicación de las sanciones establecidas en el Artículo 100.

ART 97. – 1. El Director General de Aduanas suspenderá sin más trámite del REGISTRO DE
IMPORTADORES Y EXPORTADORES a:

a) quienes perdieren la capacidad para ejercer por sí mismos el comercio, mientras esta
situación subsistiere;

b) quienes fueren procesados judicialmente por algún delito aduanero, impositivo o previsional
hasta que fuere sobreseído o absuelto por sentencia o resolución firme. No obstante, podrán
ser exceptuados de la suspensión en la medida que otorgaren garantía suficiente en resguardo
del interés fiscal; (Nota Infoleg: Por art. 1° del Decreto N° 587/2000 B.O. 24/7/2000, se
dispone que en los casos de procesamiento de personas de existencia ideal, podrá diferirse la
aplicación de la suspensión prevista en este inciso, cuando dichas personas otorguen garantía
suficiente que resguarde el interés fiscal comprometido, a satisfacción de la DIRECCION
GENERAL DE ADUANAS de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS,
entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA.)

c) quienes fueren inhibidos judicialmente para administrar o disponer de sus bienes, mientras
esta situación subsistiere;

d) quienes perdieren la solvencia exigida o dejaren caducar o disminuir la garantía que

hubieren otorgado a favor de la Dirección General de Aduanas dependiente de la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del
MINISTERIO DE ECONOMIA hasta tanto subsista esta causal;

e) quienes, fueren sometidos a sumario administrativo, siempre que se lo estimare necesario

por resolución fundada en la gravedad de la falta investigada, en relación con la seguridad del
servicio aduanero. Esta suspensión tendrá carácter preventivo y no podrá exceder los
CUARENTA Y CINCO (45) días prorrogables por única vez por otro plazo igual, mediante
decisión fundada, siempre que se mantuvieren las circunstancias que dieron origen a tal
medida, pero nunca más allá de la fecha en que quedare firme la resolución definitiva dictada
en el sumario de que se tratare;

f) las personas de existencia ideal cuando alguno de sus directores, administradores o socios
ilimitadamente responsables, fuere judicialmente procesado o condenado por algún delito
aduanero, impositivo o previsional. Esta suspensión sólo se aplicará cuando el procesado o el
condenado no cesare en su función dentro de los CUARENTA (40) días siguientes a la
intimación que a tal fin el servicio aduanero efectuare a la mencionada persona de existencia
ideal y subsistirá hasta que el procesado o el condenado cesare en sus funciones o hasta que
fuere absuelto o sobreseído.

De tratarse de las personas físicas a que se refiere este inciso que hubieran sido procesadas,
podrá disponerse la excepción de la suspensión aludida, cuando se otorguen garantías
suficientes en resguardo del interés fiscal.

2. Serán sancionados con la suspensión en el REGISTRO DE IMPORTADORES Y

EXPORTADORES, de conformidad con el procedimiento previsto en el Artículo 103, quienes
incurrieren en inconducta reiterada o falta grave en el ejercicio de su actividad.

ART 98. – 1. 1. El Director General de Aduanas eliminará sin más trámite del REGISTRO DE
IMPORTADORES Y EXPORTADORES a:

a) quienes hubieran sido condenados por algún delito aduanero, impositivo o previsional;

b) quienes hubieran sido socios ilimitadamente responsables, directores o administradores de

cualquier sociedad o asociación, cuando la sociedad o la asociación de que se tratare hubiera
sido condenada por algún delito aduanero, impositivo o previsional. Se exceptúa de esta
inhabilitación a quienes probaren haber sido ajenos al acto o haberse opuesto a su realización;

c) quienes hubieran sido declarados en quiebra;

d) aquellos a quienes les fuera aceptada la renuncia. No podrá aceptarse la misma mientras el
interesado se encontrare sometido a sumario administrativo, y en su caso, hasta tanto se
cumpliere la sanción impuesta;

e) quienes hubieran fallecido.

2. Serán sancionados con la eliminación del REGISTRO DE IMPORTADORES Y
EXPORTADORES, de conformidad con el procedimiento previsto en el Artículo 103 del Código
Aduanero quienes:

a) incurrieren en reiteración de inconductas sancionadas o en una falta grave en el ejercicio de

su actividad que hiciere su permanencia incompatible con la seguridad del servicio aduanero;

b) no comunicaren a la Dirección General de Aduanas, dependiente de la ADMINISTRACION

FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE
ECONOMIA, dentro de los DIEZ (10) días de su notificación, estar comprendidos en alguno de
los supuestos previstos en el Artículo 94, apartado 1. inciso d), puntos 3), 5), 6) y 7) o apartado
2. inciso d), en cuanto se encuadrare en alguno de los puntos antes aludidos.

ART 99. – Sólo podrán reinscribirse en el Registro de Importadores y Exportadores, previo

cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 94, apartado 1 ó 2, según
correspondiere, aquellos que hubieren sido eliminados por las siguientes causales;

a) renuncia;

b) no haber comunicado a la Administración Nacional de Aduanas, dentro de los DIEZ (10) días
de notificación estar comprendido en alguno de los supuestos previstos en el artículo 94,
apartado 1, inciso d) puntos 4), 6), 7), 8) y 10) o apartado 2, inciso d) en cuanto se encuadrare
en alguno de los puntos antes aludidos, siempre que hubieren transcurrido DOS (2) años
desde la eliminación;

c) haber sido declarado en quiebra o en concurso civil cuando se autorizare al síndico la

continuación del giro de la empresa o si se homologare el acuerdo resolutorio que se hubiera
propuesto.

ART 100. – El Administrador Nacional de Aduanas, según la índole de la falta cometida, el

perjuicio ocasionado o que hubiera podido ocasionarse y los antecedentes del interesado,
podrá aplicarle las siguientes sanciones;

a) apercibimiento;

b) suspensión de hasta DOS (2) años;

c) eliminación del Registro de Importadores y Exportadores.

ART 101. – 1. Las acciones para aplicar las sanciones previstas en el artículo 100 prescriben a
los CINCO (5) años.

2. Dicho plazo se computará a partir del día primero de enero del año siguiente al de la fecha
en que se hubiera cometido la falta.

3. El curso de la prescripción de la acción para aplicar las sanciones de suspensión y

eliminación se interrumpe por la apertura del correspondiente sumario administrativo o por la
comisión de alguna nueva falta que tenga prevista sanción de eliminación o de suspensión.

ART 102. – Dentro de los CINCO (5) días de notificado el apercibimiento que le hubiera sido
impuesto, el sancionado podrá interponer recurso de revocatoria con efecto suspensivo ante el
mismo Administrador Nacional de Aduanas, cuya decisión quedará firme en sede
administrativa.

Las facultades de verificación y fiscalización del fisco.

Es un procedimiento de trascendental importancia en derecho formal tributario, su función
administrativa es ejercida por el fisco como titular de la gestión administrativa del tributo.

Su finalidad es comprobar la correcta aplicación de la ley sustantiva tributaria por parte de los
contribuyentes.

Jarach señala que estas facultades del fisco son DISCRECIONALES, en el sentido que el fisco
puede ejercerlas, o no, según criterios de oportunidad o conveniencia que él mismo determine,
y que de emplearlas puede hacerlo con mayor o menor intensidad, con respecto a bienes y
personas que él mismo elija, siempre que no afecte mediante su acción determinadas
garantías personales consagradas por las normas constitucionales.

El principal deber del fisco en el procedimiento de verificación y fiscalización de las

obligaciones tributarias sustantivas esta en adecuar su actuación a la CN, a las leyes dictadas
por el P.L., a los decretos del P.E. y a las demás resoluciones que se ajusten a este marco
normativo.

El Procedimiento de Verificación y Fiscalización no se encuentra debidamente reglado en la ley

11.683 y en su decreto 1379/79, por lo que se aplica supletoriamente la ley 19.549 (proc.
Administrativo) y su decreto 1752/72.

Otro aspecto importante = DEBER DE SECRETO que deben observar los funcionarios de
todas las cuestiones conocidas a través de su actuación fiscalizadora.

La corte dijo:

Si bien el fisco tiene facultades para determinar de oficio las obligaciones fiscales cuando
resulten impugnables las declaraciones juradas del contribuyente, sobre la base de la más
variada serie de elementos, mediante resolución fundada, ello no significa que tales facultades
sean omnímodas o escapen al control judicial (SIA S.A.)

La falta de registros contables y comprobantes corroborantes no se avienen con los poderes

administrativos del fisco y deberes de los contribuyentes, y el fisco está facultado para requerir
a estos la presentación de todos los comprobantes y justificativos sobre las operaciones y
actos vinculados a los hechos imponibles, y, si bien los poderes del fisco no pueden ser
omnímodos en un Estado de derecho ni ajenos al control judicial, tales normas (art. 41 ley
11683), deben ser interpretadas en el sentido más favorable a los fines legales que tienden a
facultar la eficaz actuación del control en el ámbito en que aparecen múltiples tipos de acciones
evasivas (EMERSON ARGENTINA S.A.)

El derecho a la intimidad no es absoluto, encuentra su límite legal siempre que medie un

interés superior en resguardo de la libertad de los otros, la defensa de la sociedad, las buenas
costumbres o la persecución del crimen. De tal modo, la garantía actúa contra toda la injerencia
o intromisión arbitraria o abusiva en la vida privada de los efectuados. En virtud de lo expuesto,
el requerimiento de la DGI al colegio público de abogados de Cap. Federal para que se informe
el número de DNI y las fechas de nacimiento y de matriculación de los abogados inscriptos
con el fin de controlar sus aportes previsionales, en modo alguno puede considerarse como
una transgresión de derechos amparados por la CN.

Fines de la inspección

Jarach: las facultades de la administración y los deberes formales de los contribuyentes,

responsables y terceros tienden no solo a verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales,
sustantivas o formales, sino también y sobre todo a reunir pruebas de la existencia de
obligaciones tributarias y su cuantía.
Villegas: la labor investigatoria está encaminada primordialmente a prevenir los daños y
peligros que puede ocasionar a la colectividad la genérica desobediencia de los administrados
a la potestad tributaria en ejercicio. Lo perseguido es averiguar la existencia de hechos
imponibles realizados pero ignorados por el fisco con la consiguiente falta de individualización
de los correspondientes sujetos pasivos tributarios. Es esta (la investigatoria) una facultad
estatal emanada directamente de la potestad tributaria y que debe diferenciarse claramente de
la fiscalización de la determinación:

“los débitos instrumentales requeridos a la persona son semejantes para el desempeño de una
u otra tarea. Pero la diferencia es visible. La fiscalización de la determinación implica una
previa obligación tributaria sustancial con su hecho imponible y sus sujetos pasivos detectados
e identificados. Se trata únicamente de saber si estos últimos cumplieron correctamente los
deberes tributarios a su cargo. No sería concebible, por tanto, que estas tareas fiscalizadoras
se desarrollasen con anterioridad a la determinación. Tampoco sería coherente que estas
tareas de control se cumpliesen una vez extinguida la obligación tributaria sustancial. En
cambio, la investigación fiscal es independiente tanto de obligaciones tributarias constituidas
como de sujetos pasivos identificados. Y es lógico: las tareas de investigación fiscal no
requieren la existencia previa de tales obligaciones, porque su objetivo es precisamente
descubrirlas. Eso explica que existan deberes formales atinentes a la investigación anteriores
al nacimiento de la obligación tributaria sustancial, y posteriores a su extensión.”

El art. 35 ley 11.683 delimita los fines que persiguen las facultades de fiscalización, “el
cumplimiento de los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e
instrucciones administrativas”, es decir, verificar el cumplimiento que hagan los contribuyentes
y responsables de las obligaciones tributarias sustantivas de acuerdo con la ley.

Deberes de la ley

Son obligaciones:

- ACCCESORIAS a la obligación jurídica tributaria material

- Carácter NO patrimonial

- Naturaleza y contenido VARIADO

- Establecidas entre el fisco y los contribuyentes, responsables o terceros

- Incumplimiento generará una INFRACCIÓN FORMAL.

Estos deberes han sido previstos en las normas tributarias con la finalidad de facilitar las tareas
de fiscalización del organismo recaudador, dirigidas tanto a verificar la ocurrencia del hecho
imponible como a controlar las obligaciones fiscales; es por eso que, si bien su incumplimiento
no provoca necesariamente un daño económico al Estado, dificulta o impide la realización de
dichas tareas.

El objeto: contribuir con la verificación y fiscalización de la obligación tributaria sustancial que

hace la administración fiscal.

Los sujetos obligados: contribuyentes, responsables y terceros.

La acción de verificación por parte del organismo recaudador se inserta dentro del plano del
derecho tributario formal, que trata de los deberes administrativos y la aplicación, percepción y
control de la norma material al caso concreto, a diferencia del derecho tributario sustancial, que
se ocupa de todos los aspectos vinculados con el hecho imponible.
Como complemento de la obligación tributaria sustantiva, hay una serie de deberes en cabeza
de los contribuyentes o responsables, que tienen por finalidad asegurar la oportuna percepción
de los tributos por parte del fisco.

Esos deberes se agrupan:

a) Preceptos de HACER, como el deber de ciertas personas de presentar declaraciones

juradas

b) Preceptos de NO HACER

c) Preceptos de TOLERAR, como aquellos que imponen el deber de soportar

inspecciones, visitas personales domiciliarias, etc.

Estas obligaciones de los contribuyentes y responsables de colaborar con la actividad

recaudatoria del Estado constituyen los llamados deberes formales, cuyo reverso lo conforman
las facultades de la administración tributaria de exigir tal colaboración.

El contribuyente debe cumplir ciertos deberes que podríamos denominar de carácter general,
como presentar declaración jurada que consigne la materia imponible y el impuesto resultante.

Se deberán cumplir las normas obligatorias que dicte la AFIP en relación con la inspección; la
forma de documentar la deuda fiscal; la forma y el plazo de las declaraciones juradas y de los
formularios de liquidación administrativa de gravámenes; libros y anotaciones que deben
llevarse; el termino durante el cual deben conservarse los libros, los documento y los demás
comprobantes, etc.

Libros y conservación de comprobantes

El art. 33 ley 11.683 establece que, con el fin de asegurar la verificación oportuna de la
situación impositiva de los contribuyentes y demás responsables, puede la AFIP exigir que
estos, y aun los terceros cuando fuere realmente necesario, lleven libros o registros especiales
de las negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen con la materia
imponible, siempre que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros rubricados
en forma correcta, que a juicio de la AFIP haga fácil su fiscalización y registren todas las
operaciones que interese verificar. Todas las registraciones contables deben estar respaldadas
por los comprobantes correspondientes y solo de la fe que estos merezcan surgirá el valor
probatorio de aquellas.

También puede exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y conserven
sus duplicados, así como los demás documentos y comprobantes y conserven sus duplicados,
así como los demás documentos y comprobantes de sus operaciones por un término de 10
años, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran a operaciones o actos cuyo
conocimiento sea indispensable para la determinación cierta de la materia imponible.

Todas las personas o entidades que desarrollen algún tipo de actividad retribuida, y que no sea
en relación de dependencia, deben llevar registraciones con los comprobantes que las
respalden y emitir comprobantes por las prestaciones o enajenaciones que realicen, que
permitan establecer clara y fehacientemente los gravámenes que deban tributar. La AFIP
puede limitar esta obligación en atención al pequeño tamaño económico y efectuar mayores o
menores requerimientos en razón de la índole de la actividad o el servicio y la necesidad o
conveniencia de individualizar a terceros.

Los libros y la documentación deben permanecer a disposición de la AFIP en el domicilio fiscal.

Constatación de facturas o documentos equivalentes autorizados por la AFIP

El art. 33 ley 11.683: los contribuyentes estarán obligados a constatar que las facturas o
documentos equivalentes que reciban por sus compras o locaciones, se encuentren
debidamente autorizados por la AFIP.

El PE nacional limitará la obligación establecida en el parr. Precedente, en función de

indicadores de carácter objetivo, atendiendo la disponibilidad de medios existentes para
realizar, la respectiva constatación y al nivel de operaciones de los contribuyentes.

Este deber fiscal implica que el contribuyente deba verificar si las empresas emisoras de
facturas cumplen o no con el deber de presentar declaraciones juradas y pagar el impuesto que
de ellas surja determinado, por lo que los eventuales incumplimientos en que ellas hayan
incurrido en manera alguna acarrean responsabilidad al adquirente.

El contribuyente no tiene ninguna función judicial para poder investigarlo, o coercitiva para
obligarlo a cumplir, por lo cual solo debe limitarse a constar en los registros fiscales, conforme
lo establece la reglamentación pertinente, si la persona con la cual contrata se encuentra
debidamente autorizada por la AFIP a emitir estos comprobantes. No tiene atribución alguna
para requerirle a quienes venden bienes o servicios el incumplimiento de las obligaciones y
deberes fiscales a su cargo, liberándose de responsabilidad con la sola constatación en los
registros fiscales de la autorización fiscal para contratar.

Esta opinión ha sido de la corte en la causa “BILDOWN S.A C/ FISCO NACIONAL S/

ORDINARIO”, dijo:

“Queda en claro aquí que la actora ha abonado el gravamen correspondiente a sus

adquisiciones, pagándolo junto con el precio, en la forma en que la propia ley del impuesto lo
ha dispuesto, lo que le genera el derecho a tomar tal suma de dinero como “crédito fiscal”,
atado a las vicisitudes de la operatoria comercial que le sea propia pero, que, en principio y en
la mayoría de los casos, le permitirá sustraer esa suma ya pagada de su correspondiente
“debito fiscal”, originado éste con la venta de sus productos o la prestación de sus servicios a
terceros.

Ello no quita que, en ciertos otros casos, como ocurre en el supuesto del sublite, pueda surgir
el: derecho al reintegro de ese “crédito fiscal” abonado con el precio de sus insumos, al haber
exportado las mercaderías con ellos fabricadas.

Sentado ello, nada encuentro en la ley IVA que otorgue al Fisco la posibilidad de condicionar la
restitución del crédito fiscal al exportador al hecho de que sus proveedores hayan adonado sus
respectivos gravámenes.

En otras palabras, no existe precepto alguno que subordine el derecho a la restitución del IVA
del exportador al cumplimiento de las obligaciones sustantivas por parte de los terceros con los
que él operó.

Por otro lado, tengo para mí que pretender ello conduce a dos inaceptables conclusiones. En
primer lugar, equivale a constituir al contribuyente en una suerte de responsable del
cumplimiento de la obligación sustantiva de otros, sin norma legal que así lo establezca. Y,
fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por los contribuyentes, mediante la transferencia de
esa responsabilidad hacia un tercero, como dije, sin ley que así lo autorice.

En efecto, no puede caber duda en cuanto a que el fisco, al haber constatado tanto la falta de
presentación de las declaraciones juradas como el pago del tributo por parte de alguno de los
proveedores de la actora debió haber puesto en ejercicio las potestades y facultades conferidas
por el ordenamiento, para lograr dilucidar la auténtica situación tributara de aquéllos, y
perseguir el cobro de la acreencia que le correspondiera, tal como lo obliga la CN en cuanto
recaudadador de las rentas públicas sin que pueda admitirse, como indebidamente lo pretende
aquí, involucra a un tercero en violación al principio de reserva de ley en materia tributaria”

Condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales a la utilización de

determinados medios de pago. Ley antievasión.

El art. 34 Ley 11.683: establece una facultad exorbitante a favor del PE, no de la AFIP, en
cuanto le posibilita condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales u otro efecto
tributario a la utilización por parte del contribuyente de determinados medios de pago, la que
debe ser cuidadosamente reglamentada y aplicada en cada caso particular, para que de tal
forma no sea aprovechada por el fisco para sortear el principio de reserva de ley en materia
tributaria y así pretender percibir un tributo mayor que el Congreso le ha autorizado recaudar.

“Facultase al PE a condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos

tributarios de interés del contribuyente y/o responsable a la utilización de determinados medios
de pago u otras formas de comprobación de las operaciones en cuyo caso los contribuyentes
que no utilicen tales medios o formas de comprobación quedaran obligados a acreditar la
veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados.

Idénticos efectos a los indicados en el parr. Precedente se aplicaran a aquellos contribuyentes

que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no
autorizados, cuando estuvieran obligados a realizar la constatación dispuesta en el art. 39.”

Hay que cumplir con las formas de pago impartidas por el fisco, pero, en caso de no hacerlo,
queda abierta la posibilidad de probar la veracidad de las operaciones y de esa manera no
perder las deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del
contribuyente, lo que implica dar primacía al principio de la verdad jurídica objetiva.

Habiéndose acreditado la realidad de las operaciones, resultaría violatorio del derecho de

defensa y al principio de capacidad contributiva no permitir deducir el gasto o computar el
crédito fiscal, creándose mediante una ficción jurídica una nueva obligación tributaria
sustantiva, contrariando, además, el principio de reserva de ley en materia tributaria.

Lo explicado tiene relación con la ley 25.345 en su art 1: No surtirán efectos entre partes ni
frente a terceros los pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a pesos mil ($
1.000), o su equivalente en moneda extranjera, efectuados con fecha posterior a los quince
(15) días desde la publicación en el Boletín Oficial de la reglamentación por parte del Banco
Central de la República Argentina prevista en el artículo 8° de la presente, que no fueran
realizados mediante:

1. Depósitos en cuentas de entidades financieras.

2. Giros o transferencias bancarias.

3. Cheques o cheques cancelatorios.

4. Tarjeta de crédito, compra o débito.

5. Factura de crédito.

6. Otros procedimientos que expresamente autorice el PODER EJECUTIVO NACIONAL.

Quedan exceptuados los pagos efectuados a entidades financieras comprendidas en la Ley

21.526 y sus modificaciones, o aquellos que fueren realizados por ante un juez nacional o
provincial en expedientes que por ante ellos tramitan.
Esta norma no merece objeción constitucional, ya que es una atribución propia del PL emitir
este tipo de disposiciones, empero sí tiene agravio constitucional lo dispuestos por el art. 2: Los
pagos que no sean efectuados de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1° de la presente ley
tampoco serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios
que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la veracidad
de las operaciones. En el caso del párrafo anterior, se aplicará el procedimiento establecido en
el artículo 14 de la Ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones.

Esta disposición según Rubiolo, se trata de una “presunción legal absoluta, sui generis, basada
sobre el incumplimiento formal, por sus consecuencias, se transforma en nuestro caso en una
ficción, generadora así de una verdad jurídica absolutamente distinta a la real, porque el fisco
reconoce la veracidad de las operaciones.

Si bien las presunciones legales absolutas y las ficciones son herramientas aceptadas en el
derecho tributario, y ambas conllevan la inadmisibilidad de la carga probatoria, su utilización
tiene como vallado el respeto de los principios, derechos y garantías constitucionales:
capacidad contributiva, igualdad, no confiscatoriedad, seguridad jurídica y razonabilidad.

Esta presunción llega a convertirse en inconstitucional por ser violatoria de la capacidad

contributiva, cuando se ha demostrado una realidad económica distinta u opuesta a la legal
presumida, deviniendo en ficciones arbitrarias al gravar una riqueza que la ley presume
existente, pero que en realidad no existe.

Así, la presunción absoluta atípica, se torna irrazonable y arbitraria, al negar al sujeto pasivo de
la relación tributaria la posibilidad de demostrar la veracidad de la operación. Igual lo entendió
la Corte en MERA MIGUEL ANGEL C/DGI:

“El art. 2 ley 25.345 es inconstitucional en cuanto prohíbe el cómputo de operaciones cuyos
pagos hayan sido efectuados por medios distintos de los mencionados en ese ordenamiento, a
efectos de establecer la base imponible de un gravamen, lo que equivale a establecer una
ficción legal que pretende desconocer o privar de efectos a operaciones relevantes para su
correcta determinación y cuya existencia y veracidad ha sido fehacientemente comprobada.

El art. 2 ley 25.345, es irrazonable pues prohibir el cómputo de determinadas erogaciones

efectivamente realizadas por motivos estrictamente realizadas por motivos estrictamente
formales importa prescindir de la real existencia de capacidad contributiva, la que tiene que
verificarse en todo gravamen como requisito indispensable de su validez”

Contestación de informes en forma verbal o por escrito

El art. 35 ley 11.683 a) Citar al firmante de la declaración jurada, al presunto contribuyente o

responsable, o a cualquier tercero que a juicio de la AFIP tenga conocimiento de las
negociaciones u operaciones de aquéllos, para contestar o informar verbalmente o por escrito,
según ésta estime conveniente, y dentro de un plazo que se fijará prudencialmente en atención
al lugar del domicilio citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las
rentas, ingresos y egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de
la AFIP estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas.

El fisco puede citar al contribuyente o responsable que a juicio de la repartición tenga

conocimiento de los hechos o actos que motivan la fiscalización a “contestar o informar,
verbalmente o por escrito”. Aquel tiene la obligación de concurrir a la dependencia de un
término prudencial, dentro del plazo otorgado al efecto que deberá ser fijado en atención al
lugar de su domicilio, según las circunstancias del caso, y contestar todas las preguntas o
requerimientos que se le formulen.
La legislación tributaria no prevé un plazo especial que se deba otorgar al contribuyente para
cumplimentar la citación, razón por la cual resulta de aplicación supletoria de la ley de proc.
Administrativos, la que deberá interpretarse teniendo en cuenta el requerimiento efectuado por
el organismo fiscal y el volumen de la información solicitada.

Debe tratarse de pedidos razonables, y no arbitrarios, que tengan relación con las cuestiones
tributarias investigadas y que la comparecencia se realice en oficinas públicas y en horas
hábiles

Inspección de libros, anotaciones, papeles y documentos

El art. 35. Inc c) ley 11.683 establece: Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y
documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las negociaciones y
operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las
declaraciones juradas. La inspección a que se alude podrá efectuarse aún concomitantemente
con la realización y ejecución de los actos u operaciones que interesen a la fiscalización.

Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a), o cuando se

examinen libros, papeles, etc., se dejará constancia en actas de la existencia e
individualización de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los
fiscalizados. Dichas actas, que extenderán los funcionarios y empleados de la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, sean o no firmadas por el
interesado, servirán de prueba en los juicios respectivos.

se debe armonizar el interés fiscal, facilitando la revisión de documental, y el legítimo derecho

de la inspección de ejercer sin ningún obstáculo o entorpecimiento su actividad empresarial
durante la auditoría fiscal.

Esta presentación comprende la exhibición de los elementos y puede ser efectuada tanto en el
domicilio fiscal del inspeccionado como en la sede de la AFIP, salvo los libros de comercio que
no pueden trasladarse del domicilio legal.

El examen de los libros de contabilidad debe ser realizado en el lugar en que aquellos estén,
sin que el fisco puede exigir que el inspeccionado los traslade fuera de sus oficinas, ya que
está obligado a su exhibición, pero no a su entrega en cualquier repartición. Se fundamente en
el art. 331 ccycom:

“(…)la exhibición general de registros o libros contables sólo puede decretarse a instancia de
parte en los juicios de sucesión, todo tipo de comunión, contrato asociativo o sociedad,
administración por cuenta ajena y en caso de liquidación, concurso o quiebra. Fuera de estos
casos únicamente puede requerirse la exhibición de registros o libros en cuanto tenga relación
con la cuestión controvertida de que se trata, así como para establecer si el sistema contable
del obligado cumple con las formas y condiciones establecidas en los arts. 323, 324 y 325.”

Requerir el auxilio de la fuerza pública

El art. 35 inc d) ley 11.683: Requerir por medio del Administrador Federal y demás funcionarios
especialmente autorizados para estos fines por la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS, el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con
inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para
hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecución de
las órdenes de allanamiento.

Dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario
que lo haya requerido, y, en su defecto, el funcionario o empleado policial responsable de la
negativa u omisión incurrirá en la pena establecida por el Código Penal. Art. 250 CP “Será
reprimido con prisión de un mes a 2 años e inhabilitación especial por doble tiempo, el jefe o
agente de la fuerza pública, que rehusare, omitiere o retardare, sin causa justificada, la
prestación de un auxilio legalmente requerido por la autoridad civil competente.”

La corte ha convalidado la constitucionalidad de esta disposición, pero siempre ha requerido

que sea utilizada en situaciones límites y como ultima ratio, y que no se transforme en un
proceder habitual.

Para requerir el auxilio de la fuerza policial, se debe necesariamente acudir a la “autoridad

judicial”, porque solo a través de ella se legitima esta facultad.

El art. Se refiere AL AUXILIO NECESARIO PARA SALVAR LOS INCONVENIENTES CON

QUE LOS FISCALIZADORES TROPIECEN, como lo sería la facultad de requerir el auxilio
policial para hacer apartar a terceros que interfieran en las tareas investigativas, pero también
debe tenerse en cuenta que cualquier inconveniente que sea presentado por las propias
personas afectadas por los requerimientos de los fiscalizadores tiene previstos en las leyes
otros remedios: orden judicial de allanamiento, secuestro de pruebas, compulsión a
comparecer, sanción por infracciones.

Orden de allanamiento

El art. 35 inc. e) ley 11.683: “Recabar por medio del Administrador Federal y demás
funcionarios autorizados por la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS,
orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud
el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán ser despachadas por el juez,
dentro de las veinticuatro (24) horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado. En la
ejecución de las mismas serán de aplicación los artículos 224, siguientes y concordantes del
Código Procesal Penal de la Nación.”

Art. 21. Ley 24.769: “Cuando hubiere motivos para presumir que en algún lugar existen
elementos de juicio probablemente relacionados con la presunta comisión de alguno de los
delitos previstos en la presente ley, el organismo recaudador, podrá solicitar al juez penal
competente las medidas de urgencia toda autorización que fuera necesaria a los efectos de la
obtención y resguardo de aquellos. Dichas diligencias serán encomendadas al organismo
recaudador, que actuará en tales casos en calidad de auxiliar de la justicia, conjuntamente con
el organismo de seguridad competente.”

Hay que destacar que la ley autoriza al “administrador federal” y a “funcionarios” expresamente
autorizados por este y solo a ellos, no pudiéndose delegar la facultad en otro funcionario fiscal.

En el caso de que el inspeccionado se negare a permitir el acceso de los funcionarios a su

domicilio o comercio, solo estos funcionarios deberán solicitar el dictado de la orden del juez
competente, con la finalidad de lograr vencer el verdadero vallado que implica la inviolabilidad
de domicilio, utilizado en esos casos para entorpecer o dificultar la labor verificadora.

El art. 18 CN consagra la inviolabilidad de la correspondencia y papeles privados, no lo hace en

forma absoluta, sino condicionada a la ley que lo reglamente y que señale en qué casos y con
qué justificativos podrá procederse a su allanamiento y ocupación. No cabe duda de que las
disposiciones de los códigos procesales son esa ley y que los funcionarios fiscales no pueden
apartarse del marco regulatorio que ellas establecen y que condicionan todo allanamiento.

Para cumplir con las exigencias de la norma directriz constitucional, corresponde aplicar la
normativa que sobre la materia preceptúan los arts. 224 y ss. CP.
Teniendo en cuenta que está en juego una trascendental garantía constitucional, es requisito
ineludible que la orden de allanamiento esté debidamente fundada (art. 224 CP).

La generalidad de la doctrina y jurisprudencia sostuvieron que tal atribución legal procede ante
la mera negativa de acceso a la documentación, sin que sea necesaria la existencia de una
presunción de fraude o evasión fiscal. Se debe demostrar sumariamente la urgencia fundada
en producir el allanamiento e razón de las circunstancias particulares que cada caso reviste, su
omisión implica el rechazo del allanamiento solicitado al juez.

Por otro lado, si bien cesa la protección constitucional con la autorización para el allanamiento,
la medida ordenada no la anula en forma absoluta, porque eso le estaría vedado aun a los
jueces, y la orden de allanamiento sólo tiene por efecto franquear el domicilio con el único fin
de realizar una diligencia concreta destinada a dejar establecida la responsabilidad fiscal de los
contribuyentes o responsables, y por lo tanto, no puede tener un alcance mayor que la
naturaleza de la diligencia de que se trata. Es decir, no importa una facultad para practicar una
pesquisa general en el domicilio allanado, el cual mantiene su inviolabilidad salvo en la
cuestión que motivó la decisión jurisdiccional.

La emisión de la orden de allanamiento tiene la obligación de estar debidamente

“fundamentada” para poder cumplir con los postulados constitucionales, debiendo explicar las
causas, exponer los justificativos y describir precisamente las cosas que deben ser objeto de
secuestro, así como la razón para llevarlo a cabo en horas excepcionales; la simple remisión al
pedido formulado por el fisco no constituye la fundamentación exigida por la CN.

La corte dijo:

“YEMAL, JORGE GABRIEL Y OTROS S/LEY 23.771”

Voto mayoría:

“Que los agravios del apelante suscitan cuestión federal bastante para habilitar la vía
extraordinaria pues si bien la tacha de arbitrariedad no es aplicable a la discrepancia del
apelante con relación a la interposición de normas procesales, cualquiera que sea su acierto o
error, no lo es menos que si es cuestionable con sustento en aquella doctrina que la causa
haya sido resuelta sobre un punto controvertido en doctrina con fundamento sólo aparente y sin
más base que la afirmación dogmática de quienes suscriben el fallo, afectando de ese modo el
debido proceso legal.

(…) que el funcionario de la DGI que solicito el allanamiento expuso las fundadas razones que
justificaban la petición y que el juez la proveyó “como se solicita”, por lo que el fallo apelado, al
omitir todo comentario sobre aquella motivación, incurre en un excesivo rigor ritual manifiesto
que desnaturaliza el proceso al impedir el descubrimiento de la verdad real.

Por lo demás cabe agregar que las reglas atinentes al mérito de la prueba deben ser valoradas
en función de la índole y características del asunto sometido a la decisión del órgano
jurisdiccional, principio éste que se encuentra en relación con la necesidad de dar primacía a la
verdad jurídica objetiva, de modo que su esclarecimiento no se vea perturbado por un excesivo
rigor formal.”

Disidencia Petracchi:

“la simple afirmación de un funcionario no le proporciona bases al magistrado para formular un

juicio sobre la causa probable de un ilícito. Al magistrado se le debe presentar información
suficiente que le permita determinar la existencia de una causa probable, su acción no puede
consistir en una mera ratificación de desnudas conclusiones de otros. A fin de asegurar que no
ocurran tales abdicaciones del deber del magistrado, las cortes deben continuar revisando
concienzudamente la suficiencia de las declaraciones a partir de las cuales son expedidas las
órdenes de allanamientos.”

BENZADÓN HECTOR C S/LEY 23.771

“se consideró arbitraria la sentencia del a quo al sostener que las “órdenes de allanamiento
libradas por el juez federal carecen de legitimidad, en cuanto disponen el secuestro de libros y
documentos de comercio en violación de lo dispuesto por el art. 41 de la ley 11.683 y art. 60
ccom. En efecto, dicho tribunal omitió valorar las constancias obrantes en las respectivas
solicitudes de allanamiento que plantean cuestiones de significativa importancia para ser
consideradas, omisión que descalifica el pronunciamiento por arbitrariedad.”

FIORENTINO DIEGO E.

El art. 18 CN establece que el “domicilio es inviolable (…); y una ley determinará en qué casos
y con qué justificativos podrá procederse a su allanamiento y ocupación”. Se consagra así el
derecho individual a la privacidad del domicilio de todo habitante correlativo del principio
general del art. 19 en cuyo resguardo se determina la garantía de su inviolabilidad, oponible a
cualquier extraño, sea particular o funcionario público. Si bien la cláusula constitucional previó
la reglamentación del tema por vía de una ley, son diversas las leyes especiales que contienen
disposiciones sobre el modo en que puede efectuarse el allanamiento en determinadas
materias, y en particular es en algunas constituciones y en los códigos de procedimientos
locales donde se regulan las excepciones a la inmunidad de domicilio. Aunque en rigor no
resulta exigencia del art. 18 que la orden de allanamiento emane de los jueces, el principio es
que sólo ellos pueden autorizar esa medida, sin perjuicio de algunos supuestos en que se
reconoce a los funcionarios la posibilidad de obviar tal recaudo.

Los jueces, únicos autorizados a emitir órdenes de allanamiento, no pueden actuar de manera
mecánica ante el pedido de una orden de allanamiento emitida por el fisco; están obligados a
analizar las razones expuestas en el requerimiento, solicitar nuevas pruebas y recién en ese
momento tomar la decisión, en caso de corresponder, de librar la orden pertinente, la que exige
la debida fundamentación, solo así preserva la garantía de la inviolabilidad del domicilio y el
derecho a la intimidad de los contribuyentes y responsables.

Agente encubierto

El art. 35 inc. g) ley 11.683: “Autorizar, mediante orden de juez administrativo, a sus
funcionarios a que actúen en el ejercicio de sus facultades, como compradores de bienes o
locatarios de obras o servicios y constaten el cumplimiento, por parte de los vendedores o
locadores, de la obligación de emitir y entregar facturas y comprobantes equivalentes con los
que documenten las respectivas operaciones, en los términos y con las formalidades que exige
la Administración Federal de Ingresos Públicos. La orden del juez administrativo deberá estar
fundada en los antecedentes fiscales que respecto de los vendedores y locadores obren en la
citada Administración Federal de Ingresos Públicos.

Una vez que los funcionarios habilitados se identifiquen como tales al contribuyente o
responsable, de no haberse consumido los bienes o servicios adquiridos, se procederá a anular
la operación y, en su caso, la factura o documento emitido. De no ser posible la eliminación de
dichos comprobantes, se emitirá la pertinente nota de crédito.

La constatación que efectúen los funcionarios deberá revestir las formalidades previstas en el
segundo párrafo del inciso c) precedente y en el artículo 41 y, en su caso, servirán de base
para la aplicación de las sanciones previstas en el artículo 40 y, de corresponder, lo estipulado
en el inciso anterior. Los funcionarios, en el ejercicio de las funciones previstas en este inciso,
estarán relevados del deber previsto en el artículo 10.”

Espeche: la utilización de los agentes fiscales encubiertos debe hacerse a través de orden
judicial y no por el llamado “juez administrativo”, porque se está transgrediendo la exigencia
constitucional del art. 18 CN.

La norma requiere la utilización de la figura del agente encubierto sobre un determinado

contribuyente sea motivada o se funde en la existencia de antecedentes a su respecto. La
denuncia anónima no es antecedente por sí solo suficiente para la utilización de la figura del
agente encubierto, deben primar otras circunstancias objetivas que justifiquen la medida a
adoptar.

Estos antecedentes deben ser agregados a la actuación administrativa para que el

contribuyente o responsable pueda ejercer adecuadamente su derecho de defensa en juicio
con relación con estos.

Los agentes encubiertos pueden aplicar la sanción:

- Clausura (art. 40)

- Clausura preventiva (Art. 35 inc. f)

El agente encubierto debe constatar o comprobar la infracción, no instar a provocar el delito o

infracción tributaria.

FISCAL C/FERNANDEZ VICTOR HUGO

“El empleo de un agente encubierto para la averiguación de los delitos no es por sí mismo
contrario a las garantías constitucionales. Además se regula su actuación de la siguiente
manera: la conformidad con el orden jurídico del empleo de agentes encubiertos requiere que
el comportamiento de ese agente se mantenga dentro de los principios del estado de derecho,
lo que no sucede cuando el agente encubierto o colaborador sólo se limita a reproducir para el
proceso aquello de lo que fue testigo por la actividad voluntaria de quien tenía el derecho de
exclusión sobre un ámbito constitucionalmente protegido, de aquellos en los que se configura
una verdadera intrusión a la intimidad excediendo los límites de lo que el titular de ese derecho
de exclusión admitía que fuera conocido por el extraño.”

Registración mediante sistemas de computación de datos

El art. 36 ley 11.683 “Los contribuyentes, responsables y terceros que efectúan registraciones
mediante sistemas de computación de datos, deberán mantener en condiciones de
operatividad en los lugares señalados en el último párrafo del artículo 33, los soportes
magnéticos utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia
imponible, por el término de DOS (2) años contados a partir de la fecha de cierre del período
fiscal en el cual se hubieran utilizado.

La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS podrá requerir a los

contribuyentes, responsables y terceros:

a) Copia de la totalidad o parte de los soportes magnéticos aludidos, debiendo suministrar la

ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS los elementos materiales al efecto.

b) Información o documentación relacionada con el equipamiento de computación utilizado y de

las aplicaciones implantadas, sobre características técnicas del hardware y software, ya sea
que el procesamiento se desarrolle en equipos propios o arrendados o que el servicio sea
prestado por un tercero.

Asimismo podrá requerir especificaciones acerca del sistema operativo y los lenguajes y/o
utilitarios utilizados, como así también, listados de programas, carpetas de sistemas, diseño de
archivos y toda otra documentación o archivo inherentes al proceso de los datos que
configuran los sistemas de información.

c) La utilización, por parte del personal fiscalizador del Organismo recaudador, de programas y
utilitarios de aplicación en auditoría fiscal que posibiliten la obtención de datos, instalados en el
equipamiento informático del contribuyente y que sean necesarios en los procedimientos de
control a realizar.

Lo especificado en el presente artículo también será de aplicación a los servicios de

computación que realicen tareas para terceros. Esta norma sólo será de aplicación en relación
a los sujetos que se encuentren bajo verificación.

La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS dispondrá los datos que

obligatoriamente deberán registrarse, la información inicial a presentar por parte de los
responsables o terceros, y la forma y plazos en que deberán cumplimentarse las obligaciones
dispuestas en el presente artículo.”

Actas de comprobación

Los inspectores que intervengan en un procedimiento de verificación y fiscalización deben

labrar actas de comprobación en los casos de respuestas verbales a los requerimientos que
efectúen o cuando se exhiban las registraciones contables. En estas actas se tiene que dejar
constancia de la existencia e individualización de los elementos exhibidos, así como de las
manifestaciones verbales de los fiscalizados.

Para Rodriguez Usé dichas actas harán plana fe de su contenido en tanto no sea redargüida de
falsedad.

El instrumento público es un documento escrito al cual se le confiere autenticidad como una

prerrogativa excepcional que se impone sobre el principio igualitario de las pruebas; la única
autoridad que puede otorgar la facultad de producir actos dotados de autenticidad es el
legislador, no el juez ni el administrador.

En cambio, la Corte:

GAMBARO FRANCISCO ISIDORO S/ RECURSO DE APELACIÓN

“Cabe entender que el acta de comprobación labrada por los funcionarios intervinientes en el
procedimiento de verificación y fiscalización del cumplimiento de las normas tributarias por
parte de los contribuyentes y responsables en cuanto a las obligaciones formales, constituye un
instrumento público. En efecto, está extendida por aquéllos en el ejercicio de sus funciones, por
lo que su contenido, hace plena fe de la existencia material de los hechos y circunstancias de
que cuenta, como de la ejecución del procedimiento cumplido.”

Espeche: el acta labrada, sea o no firmada por el interesado, “sirve de prueba” en los
procedimientos de determinación de la obligación tributaria y en el sumario para la aplicación
de sanciones, es decir que, si bien hace plena fe, no se requiere su declaración de falsedad en
juicio civil o criminal, sino que el efecto jurídico que produce es una inversión de la carga de la
prueba en el contribuyente o responsable, quienes deberán desvirtuar lo transcripto en el acta
por el funcionario fiscal arrimando al procedimiento fiscal las pruebas que intenten valer a su
favor.
La obligación de terceros de suministrar información al fisco

Los terceros son cualquier persona física o jurídica privada u organismos y entes públicos que
no sean contribuyentes o responsables de la obligación tributaria sustantiva, pero que están
obligados al cumplimiento de deberes formales, por lo que deben contestar los pedidos de
informes remitidos por el fisco.

Art. 107 ley 11.683: “Los organismos y entes estatales y privados, incluidos bancos, bolsas y
mercados, tienen la obligación de suministrar a la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS a pedido de los jueces administrativos a que se refieren los artículos
9º, punto 1, inciso b) y 10 del Decreto Nº 618/97, todas las informaciones que se les soliciten
para facilitar la determinación y percepción de los gravámenes a su cargo.

Las solicitudes de informes sobre personas —físicas o jurídicas— y sobre documentos, actos,
bienes o derechos registrados; la anotación y levantamiento de medidas cautelares y las
órdenes de transferencia de fondos que tengan como destinatarios a registros públicos,
instituciones financieras y terceros detentadores, requeridos o decretados por la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS y los jueces competentes, podrán
efectivizarse a través de sistemas y medios comunicación informáticos, en la forma y
condiciones que determine la reglamentación. Esta disposición prevalecerá sobre las normas
legales o reglamentarias específicas de cualquier naturaleza o materia, que impongan formas o
solemnidades distintas para la toma de razón de dichas solicitudes, medidas cautelares y
órdenes.

La información solicitada no podrá denegarse invocando lo dispuesto en las leyes, cartas

orgánicas o reglamentaciones que hayan determinado la creación o rijan el funcionamiento de
los referidos Organismos y entes estatales o privados.

Los funcionarios públicos tienen la obligación de facilitar la colaboración que con el mismo
objeto se les solicite, y la de denunciar las infracciones que lleguen a su conocimiento en el
ejercicio de sus funciones bajo pena de las sanciones que pudieren corresponder”

Los requerimientos del organismo fiscal a terceros, no pueden ser amplios e ilimitados, sino por
el contrario, limitados respecto a lo siguiente:

1) Se debe tratar de hechos que conozca el tercero por el ejercicio de su actividad

comercial o profesional.

2) La información solicitada al tercero debe ser tendiente a “determinar la obligación

tributaria sustantiva” o la “percepción de gravámenes a cargo del tercero”, no debe
perderse de vista que esta es la finalidad de la ley; cuando la información peticionada
tiene en mira otros intereses se presumen vías de hecho de la administración.

3) No cualquier funcionario fiscal está facultado para requerir estos informes, sino
aquellos que detentan la calidad de “jueces administrativos”, por lo que, junto con el
pedido del informe, deben acreditar dicha calidad.

El procedimiento de verificación y fiscalización de las obligaciones tributarias

sustantivas y su finalización

Los códigos fiscales provinciales y los códigos tributarios no lo reglamentan. La ley de

procedimiento tributario tampoco lo hace. En este procedimiento hay una gran discrecionalidad
de parte del fisco acerca de cómo iniciar el procedimiento, que tributos y períodos se pueden
fiscalizar y cuándo finalizar.
En la mayoría de los casos, los procedimientos de verificación y fiscalización están
reglamentados en resoluciones o instrucciones internas del fisco que no se ponen en
conocimiento de los contribuyentes y responsables.

Si bien se reconoce cierta discrecionalidad esta no debe llegar al extremo de un abuso de

derecho. Por ello este procedimiento se debe enmarcar en un marco de razonabilidad. Se debe
tener en cuenta el tipo de contribuyente, la magnitud de su negocio y los tributos que se han de
fiscalizar.

El ordenamiento fiscal nacional contiene algunas disposiciones referidas a este procedimiento.

El art. 36 ley 11.683: “En el transcurso de la verificación y a instancia de la inspección actuante,
los responsables podrán rectificar las declaraciones juradas oportunamente presentadas, de
acuerdo a los cargos y/o créditos que surgieren de la misma.

En tales casos, no quedarán inhibidas las facultades de la Administración Federal de Ingresos

Públicos para determinar la materia imponible que en definitiva resulte.”

En este art. se ha plasmado legalmente la “prevista”, una práctica o costumbre administrativa

por la cual el fisco, al analizar la verificación y fiscalización impositiva de las obligaciones
tributarias sustantivas, pone a disposición del contribuyente los cargos y/o créditos formulados,
que es, en realidad, una verdadera determinación de impuestos practicada por la inspección
actuante, para que el contribuyente o responsable la conforme mediante la presentación de las
declaraciones juradas rectificativas.

Esta determinación de impuestos formulada por la inspección es un verdadero acto

administrativo por el cual se le comunica formalmente al inspeccionado las conclusiones del
procedimiento de verificación o fiscalización, y los ajustes impositivos que el fisco llevará a
cabo en el proceso de determinación de oficio, por lo que puede ser rechazado por el
contribuyente interponiendo las defensas que estime corresponder, y, al no haber un
procedimiento impugnativo regulado a tal efecto, procede el recurso de apelación previsto por
el art. 74 del dec. 1397/79 (“Art. 74 - Cuando en la ley o en el presente reglamento no se
encuentre previsto un procedimiento recursivo especial, los contribuyentes o responsables
podrán interponer contra el acto administrativo de alcance individual respectivo, dentro de los
quince (15) días de notificado el mismo, recurso de apelación fundado para ante el Director
General, debiendo ser presentado ante el funcionario que dictó el acto recurrido. Los actos
administrativos de alcance individual emanados del Director General podrán ser recurridos ante
el mismo, en la forma y plazo previsto en el párrafo anterior. El acto administrativo emanado del
Director General, como consecuencia de los procedimientos previstos en los párrafos
anteriores, se resolverá sin sustanciación y revestirá el carácter de definitivo pudiendo sólo
impugnarse por la vía prevista en el artículo 23 de la Ley Nº 19.549. En todos los casos será de
aplicación lo dispuesto por el artículo 12 de la Ley Nº 19.549, debiendo el Director General
resolver los recursos, previo dictamen jurídico, en un plazo no mayor de sesenta (60) días
contados a partir de la interposición de los mismos. El Director General podrá determinar qué
funcionarios y en qué medida lo sustituirán en las funciones a que se hace referencia en el
párrafo tercero del presente.”)

La ley aclara expresamente que los ajustes formulados por la inspección y conformados por el
inspeccionado mediante la presentación de declaraciones juradas rectificativas no inhiben las
facultades de la AFIP para determinar la materia imponible que en definitiva pueda resultar.

Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y demás empleados que
intervienen en la fiscalización de los tributos, no constituyen determinación administrativa de
aquéllos, la que sólo compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces
administrativos.
Estas determinaciones impositivas practicadas por la inspección no tienen los mismos efectos
de “estabilidad” que la determinación de oficio realizada por el juez administrativo, según se
establece en el art. 19 ley 11.683 y puede ser revisada sin limitación en un nuevo
procedimiento de verificación y fiscalización.

Si bien estas determinaciones impositivas de la inspección podrían ser revisadas nuevamente,

no sería posible en todos los casos, sino cuando se comprueben circunstancias que así lo
ameriten o justifiquen, ya que se presume que los funcionarios fiscales han actuado de buena
fe, con la mayor diligencia y conocimiento técnico y, como consecuencia de ello, se ha dado
por finalizada la cuestión.

Determinación de las obligaciones tributarias sustantivas

Villegas: la determinación tributaria es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada

caso particular, si existe una deuda tributaria; en su caso, quien es el obligado a pagar el tributo
al fisco y cuál es el importe de la deuda.

Clasificación:

 Determinación por sujeto pasivo: la declaración por sujeto pasivo o declaración

jurada tiene carácter de norma general en nuestro sistema legal tributario vigente.

 Determinación mixta: este tipo de determinación es el que efectúa la administración

con la cooperación del sujeto pasivo. A diferencia del procedimiento anterior, el sujeto
pasivo aporta los datos que le solicita el fisco, pero quien fija el importe a pagar es el
órgano fiscal no el sujeto pasivo.

 Determinación de oficio: es la determinación que practica el fisco, ya sea por estar

así ordenado en la ley este procedimiento o por otras circunstancias que explica el
autor.

El art. 11 ley 11.683 prevé como regla general el sistema de autoliquidación por parte del
contribuyente y/o responsable mediante la presentación de declaraciones juradas, salvo
cuando se disponga expresamente otro sistema de liquidación; este último puede estar a cargo
del fisco u otro organismo estatal, o realizarse en forma conjunta con el contribuyente o
responsable.

Carácter declarativo de la declaración jurada

En nuestro país el procedimiento normal consiste en la declaración y pago simultáneos, sin

necesidad de aprobación ulterior. Solamente por excepción, en caso de deficiencias o errores o
de omisión de la declaración el fisco la constituye por una determinación de oficio.

Catalina García Vizcaíno: la obligación tributaria nace al configurarse el hecho imponible, en la

medida en que no se hayan producido hipótesis neutralizantes, independientemente de su
determinación.

Viilegas: la determinación no hace nacer la obligación tributaria, pero perfecciona y brinda

eficacia a una obligación que existía solo potencialmente desde la configuración del hecho
imponible. Es decir que el verdadero efecto de la determinación es ratificar que cuando se
produjo el hecho imponible nación realmente la obligación tributaria.

Espeche: considera que el acto de determinación, sea realizado por el fisco, el contribuyente o
el responsable, es de carácter declarativo, en tanto la obligación tributaria nace al producirse el
presupuesto material previsto por la ley, constituyendo el acto de determinación un
reconocimiento y cualificación de aquel extremo, cuyo objeto es hacer líquida y cierta la
obligación tributaria ya nacida.

El sistema de autoliquidación

El sistema tributario de nuestro país se administra a través de la autoliquidación del impuesto

por parte de los contribuyentes.

Su finalidad consiste en colaborar con la administración haciéndole saber el conocimiento y la

voluntad del obligado de extinguir una determinada obligación.

El art. 11 establece que la determinación de las obligaciones fiscales se efectúa sobre la base
de declaraciones juradas que presentan los contribuyentes y/o responsables en la forma y
plazos que establece la AFIP.

El objeto de aquellas consiste en identificar la materia imponible, fijar la base y, por último,
liquidar el impuesto resultante.

Por resoluciones generales se aprueban y sustituyen los formularios oficiales de declaración

que deben utilizar los contribuyentes y/o responsables para determinar los respectivos tributos.

Es requisito esencial la obligatoriedad de la firma del contribuyente, responsable o represéntate

legal autorizado en la parte principal y anexos de la declaración jurada, aunque en la actualidad
todo esto es suficiente con la presentación de la misma a través de los medios informáticos
habilitados por el fisco.

Efectos de la declaración jurada

La obligación tributaria nace de la realización del hecho generador, y no del juramento, y la

policía del impuesto se hace verificando la existencia de esos hechos, estén declarados o no.

Jarach: la declaración tributaria es una prestación, objeto de una obligación legal; por lo tanto,
tiene naturaleza de un acto debido en virtud de disposiciones legales.

De las declaraciones juradas se manifiesta el deber de pagar la obligación tributaria sustantiva

y, por otro lado, pueden emanar sanciones en caso de falsedad, ocultación o errores.

La determinación de las obligaciones sin la presentación de declaraciones juradas

Si bien como regla general el sistema de autoliquidación del impuesto a través de la

presentación de las declaraciones juradas por parte de los contribuyentes y responsables es la
forma por la cual se determina en un primer momento la obligación tributaria sustantiva, se
faculta al fisco a adoptar otros métodos de determinación que considere más apropiados.

La verificación administrativa de la declaración jurada

Es función inherente al fisco la efectiva tutela del crédito del Estado. Por ello, el art 13, sin
perjuicio de confiar al contribuyente la iniciación de aquel proceso de certeza tendiente a la
determinación de la deuda impositiva, la autoriza a constatar la veracidad de las declaraciones
juradas presentadas, dotándolo al efecto de importantes atribuciones de fiscalización.

El organismo recaudador tiene amplias facultades para verificar la exactitud de las

declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes y/o responsables.

ART. 13 — La declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y, sin perjuicio del
tributo que en definitiva liquide o determine la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte, cuyo
monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo
cometidos en la declaración misma. El declarante será también responsable en cuanto a la
exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior,
aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad.

Rectificación de las declaraciones juradas

Se prohíbe la reducción del monto consignado en las declaraciones juradas, mediante la

presentación de nuevas declaraciones posteriores, salvo que se hubieran cometido errores de
cálculo en los que se posibilita su rectificación.

No hay impedimento legal a la rectificación de las declaraciones juradas originales por una
nueva declaración que consigne un monto mayor al declarado. Estas rectificaciones pueden
presentarse espontáneamente por el contribuyente o con la conformidad de la AFIP.

La determinación de oficio. Naturaleza jurídica.

Fonrouge: la determinación es el proceso que tiende a individualizar el mandato genérico

establecido por la ley y constituye parte importante en la dinámica de la obligación tributaria,
aunque carezca de efecto creador o vinculativo; su finalidad es declarativa y formal.

Jarach: en cambio entiende que la determinación tributaria es un acto jurídico de la

administración en el cual esta manifiesta su pretensión, contra determinadas personas en
carácter de contribuyentes o responsables, de obtener el pago de la obligación tributaria
sustantiva. La determinación impositiva tiene naturaleza de acto jurisdiccional y no de acto de
administración. Por consiguiente, el acto de determinación en su aspecto objetivo no difiere del
pronunciamiento del juez y tiene como contenido pronunciar el derecho, es decir, cumplir con
una función jurisdiccional.

Espeche: la determinación de oficio es un verdadero acto administrativo, productor de efectos

jurídicos directos, como es la liquidación de una deuda al sujeto pasivo, y no tiene carácter
jurisdiccional, pues no es emitido por el PJ a través de un juez competente, independiente e
imparcial.

El art. 13 dice que la AFIP tiene todas las atribuciones para verificar las declaraciones juradas
presentadas por contribuyentes y responsables con el fin de comprobar la exactitud de los
datos consignados en ella. El fisco debe determinar la obligación fiscal:

- El contribuyente o responsable no presente las declaraciones juradas.

- La declaración resulte inexacta por ser falsos o erróneos los hechos consignados

- Haya una errónea aplicación de las normas tributarias sustantivas o de las

disposiciones reglamentarias.

El art. 18 establece que la AFIP puede utilizar dos métodos para determinar de oficio las
obligaciones tributarias sustantivas:

a) Sobre base cierta: resulta una determinación de oficio directa y por conocimiento
cierto de la materia imponible.

b) Sobre base presunta: cuando el fisco carece de elementos que le permitan conocer la
exacta dimensión de la materia imponible.

En el art. 16 la determinación de la obligación tributaria por parte del fisco puede asumir dos
modalidades: por conocimiento cierto de dicha materia (base cierta) o presuntivamente (base
presunta), si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de
aquella.

Por ello se entiende que el legislador ha establecido un orden de prelación en cuanto a las
formas que puede seguir la determinación de oficio; de no disponer el fisco de los elementos
proporcionados por los contribuyentes y/o responsables que acrediten la existencia y
dimensión de la materia imponible (base cierta), subsidiariamente puede recurrir al modo
indiciario (base presunta).

Toda determinación de oficio sobre base presunta, como modalidad subsidiaria de

comprobación y valoración que se acuerda al fisco nacional, debe reposar en ciertos indicios
que, a los efectos convicticos de la real magnitud de la materia gravada, requieren la
concurrencia de una serie de circunstancias correlativas y concordantes que, analizadas en
una articulación coherente, evidencien que el método guarda una razonable correspondencia
con los hechos económicos verificados.

LUIS EDUARDO DANTUR S.R.L.

Para la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta es necesaria la exigencia

de razonabilidad en la activación del mecanismo presuncional (…). También se ha dicho que
“toda determinación sobre base presunta como modalidad subsidiaria de comprobación y
valoración que se acuerda al Fisco Nacional debe apoyarse en indicios objetivos y ciertos que
puedan ser comprobados por las partes y que a los efectos convictivos de la real magnitud de
la materia gravada, requieren la concurrencia de una serie de circunstancias correlativas y
concordantes, que analizadas en una articulación coherente, evidencien que el método guarda
una razonable correspondencia con los hechos económicos verificados”(…); y y que no es
válido descartar “ab initio” la aplicación de métodos indiciarios (en razón de calificarlos como
meramente subsidiarios), cuando su utilización viene justificada tanto por la naturaleza y
características de la explotación investigada, como por la necesidad de cumplir con el propósito
tenido en cuenta por el legislador al establecerlos. En todo caso su validez dependerá de que
su uso guarde razonables correspondencia con los restantes elementos de convicción.

La determinación sobre base cierta

Hay determinación con base cierta cuando la administración fiscal dispone de todos los
antecedentes relacionados con el presupuestos de hecho, no solo en cuanto a su efectividad,
sino también a la magnitud económica de las circunstancias comprendidas en él (cuando el
fisco conoce con certeza el hecho y valores imponibles.). Los elementos informativos pueden
haber llegado por conducto del propio deudor o del responsable (declaración jurada) o de
terceros (declaración jurada o simple información), o bien por acción directa de la
administración (investigación y fiscalización). Si la autoridad administrativa no ha podido
obtener los antecedentes necesarios para la determinación cierta, entonces puede efectuarse
por presunciones o indicios; es lo que se conoce como base presunta.

La determinación sobre base cierta se establecerá por los elementos que proporcionen los
contribuyentes y responsables, acompañado sus libros o registros contables y la
documentación que los respalde; también pueden obtener datos de las propias declaraciones
juradas presentadas con anterioridad por el contribuyente o de informaciones con
trascendencia tributaria suministradas por terceros. Esta información posibilita que el fisco dicte
una resolución determinativa fijada en un grado de certeza y exactitud.

La determinación jurada sobre base presunta

Constituye la alternativa supletoria de la determinación de base cierta sobre aquellos casos en

que, debido a la inexistencia de elementos, registración contable con notorias falencias,
documentación que no resulte fehaciente o insuficiencias de diversas índole, se torna imposible
la apreciación inmediata de los hechos y bases imponibles.

La presunción es un intento de obtener la verdad y su dimensión, a partir de un hecho cierto,

concreto y comprobado; el resultado de esta inferencia está sujeto a prueba y demostración de
su verdad. Admite prueba en contrario, salvo disposición legal expresa, en cuyo caso puede
transformarse en una ficción.

HERMITAGE S.A C/ PE

“No es objetable que el legislador al establecer un tributo utilice la técnica de las presunciones.
La necesidad de acudir a éstas es admitida por la doctrina y receptada por los ordenamientos
jurídicos de diversos países”. Pero inmediatamente después aclaró “(…) aunque se ha
enfatizado que para evitar situaciones inicuas su uso debe ser limitado a aquellos casos en que
existan circunstancias especialísimas que lo justifiquen”.

“La problemática de las presunciones en materia tributaria es el resultado de la tensión de dos

principios: el de justicia tributaria y el de capacidad contributiva”, y que “un impuesto sobre el
activo de una explotación como expresión mínima del impuesto a las ganancias que ella
debería producir no constituye una presunción razonable por lo que transforma en una ficción,
dado que por el mecanismo de interrelación entre ambos gravámenes es una presunción que,
legalmente, no admite prueba en contra”. Por ello nuestro, nuestro máximo tribunal pondera
que las presunciones requieren un uso inteligente, concreto y racional, más aún si se trata de
las presunciones de derecho, es decir, las que no admiten prueba en contrario.

Diaz y Espeche: la ley exige que las determinaciones de oficio estén fundamentadas por
hechos y circunstancias tales que lleven al convencimiento sobre su razonabilidad y legalidad.

Alvarez Echague: las determinaciones de oficio realizadas sobre la base presunta no pueden
constituir el único fundamento probatorio para sustentar una sanción penal, sea de multa o
privativa de libertad, pues ello no se compadece con elementales principios constitucionales
tales como la presunción de inocencia y el debido proceso; ya que requiere de pruebas directas
a los efectos e servir de fundamento de las sanciones a aplicarse.

El art. 20 detalla las presunciones que puede utilizar la AFIP para la determinación de oficio de
la obligación tributaria sustantiva.

ART. 18 “La estimación de oficio se fundará en los hechos y circunstancias conocidos que, por
su vinculación o conexión normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho
imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo. Podrán
servir especialmente como indicios: el capital invertido en la explotación, las fluctuaciones
patrimoniales, el volumen de las transacciones y utilidades de otros períodos fiscales, el monto
de las compras o ventas efectuadas, la existencia de mercaderías, el rendimiento normal del
negocio o explotación o de empresas similares, los gastos generales de aquéllos, los salarios,
el alquiler del negocio y de la casa-habitación, el nivel de vida del contribuyente y cualesquiera
otros elementos de juicio que obren en poder de la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS o que deberán proporcionarles los agentes de retención, cámaras de
comercio o industria, bancos, asociaciones gremiales, entidades públicas o privadas, cualquier
otra persona, etc.

En las estimaciones de oficio podrán aplicarse los promedios y coeficientes generales que a tal
fin establezca el Administrador Federal con relación a explotaciones de un mismo género.

A los efectos de este artículo podrá tomarse como presunción general, salvo prueba en
contrario que:
a) Las ganancias netas de personas de existencia visible equivalen por lo menos a TRES (3)
veces el alquiler que paguen por la locación de inmuebles destinados a casa-habitación en el
respectivo período fiscal.

b) Cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean notoriamente inferiores
a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesados, por las
condiciones de pago, por características peculiares del inmueble o por otras circunstancias, la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS podrá impugnar dichos precios y
fijar de oficio un precio razonable de mercado.

c) A los efectos de cada uno de los impuestos que se indican seguidamente, las diferencias
físicas de inventarios de mercaderías comprobadas por la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS, luego de su correspondiente valoración, representan:

1. En el impuesto a las ganancias:

Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a la diferencia de inventario en

concepto de incremento patrimonial, más un diez por ciento (10%) en concepto de renta
dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

2. En el impuesto al valor agregado:

Montos de ventas gravadas omitidas, determinados por aplicación, sobre la suma de los
conceptos resultantes del punto precedente, del coeficiente que resulte de dividir el monto de
ventas gravadas, correspondientes al ejercicio fiscal cerrado inmediato anterior a aquel en que
se verifiquen las diferencias de inventarios, declaradas o registradas, ajustadas
impositivamente, según corresponda, por el valor de las mercaderías en existencia al final del
ejercicio citado precedentemente, declaradas o registradas, ajustadas impositivamente, según
corresponda.

El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.

Igual método se aplicará para los rubros de impuestos internos que correspondan.

3. En los impuestos sobre el patrimonio neto y sobre los capitales: bienes del activo
computable.

Se presume, sin admitir prueba en contrario, que en relación a los impuestos a las ganancias,
sobre el patrimonio neto y sobre los capitales, las diferencias de materia imponible, estimadas
conforme a los puntos 1 y 3 precedentes, corresponden al último ejercicio fiscal cerrado
inmediatamente anterior a aquel en el cual la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS hubiera verificado las diferencias de inventario de mercaderías.

Tratándose del impuesto al valor agregado, las diferencias de ventas gravadas a que se refiere
el apartado 2 serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el
ejercicio comercial anterior prorrateándolas en función de las ventas gravadas que se hubieran
declarado o registrado, respecto de cada uno de dichos meses. Igual método se aplicará para
los rubros de impuestos internos que correspondan.

c’) Las diferencias entre la producción considerada por el contribuyente a los fines tributarios
teniendo en cuenta las existencias iniciales y finales y la información obtenida por relevamiento
efectuado por imagen satelital, previamente valuadas en función de precios oficiales
determinados para exportación o en función de precios de mercado en los que el contribuyente
acostumbra a operar, representan:

1) En el impuesto a las ganancias:

Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las diferencias de producción en
concepto de incremento patrimonial, más un DIEZ POR CIENTO (10%) en concepto de renta
dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

2) En el impuesto al valor agregado:

Montos de ventas omitidas, determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto
precedente.

El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.

3)En los impuestos sobre los bienes personales y ganancia mínima presunta:

Bienes del activo computable.

Se presume, sin admitir prueba en contrario, que las diferencias de materia imponible
estimadas, corresponden al ejercicio fiscal en el cual la Administración Tributaria hubiera
verificado las diferencias de producción.

Las diferencias de ventas a que se refieren el punto 2, serán atribuidas a cada uno de los
meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial, prorrateándolas en función de las
ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado, respecto de cada uno de
dichos meses.

d) El resultado de promediar el total de ventas, de prestaciones de servicios o de cualquier otra

operación controlada por la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS en no
menos de DIEZ (10) días continuos o alternados fraccionados en dos períodos de CINCO (5)
días cada uno, con un intervalo entre ellos que no podrá ser inferior a siete (7) días, de un
mismo mes, multiplicado por el total de días hábiles comerciales, representan las ventas,
prestaciones de servicios u operaciones presuntas del contribuyente o responsable bajo
control, durante ese mes.

Si el mencionado control se efectuara en no menos de cuatro (4) meses continuos o alternados

de un mismo ejercicio comercial, el promedio de ventas, prestaciones de servicios u
operaciones se considerará suficientemente representativo y podrá también aplicarse a los
demás meses no controlados del mismo período a condición de que se haya tenido
debidamente en cuenta la estacionalidad de la actividad o ramo de que se trate.

La diferencia de ventas, prestaciones de servicios u operaciones existentes entre las de ese

período y lo declarado o registrado ajustado impositivamente, se considerará:

1. Ganancia neta en el impuesto a las ganancias.

2. Ventas, prestaciones de servicios u operaciones gravadas o exentas en el impuesto al valor

agregado, en la misma proporción que tengan las que hubieran sido declaradas o registradas
en cada uno de los meses del ejercicio comercial anterior.

Igual método se aplicará para los rubros de impuestos internos que correspondan.

e) En el caso que se comprueben operaciones marginales durante un período fiscalizado que

puede ser inferior a un mes, el porcentaje que resulte de compararlas con las registradas,
informadas, declaradas o facturadas conforme a las normas dictadas por la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS de ese mismo período, aplicado sobre las ventas de los
últimos doce (12) meses, que pueden no coincidir con el ejercicio comercial, determinará, salvo
prueba en contrario, diferencias de ventas que se considerarán en la misma forma que se
prescribe en los apartados 1 y 2 del último párrafo del inciso d) precedente para los meses
involucrados y teniendo en cuenta lo allí determinado sobre la estacionalidad de la actividad o
ramo de que se trate.

Si la fiscalización y la comprobación de operaciones marginales abarcare un período fiscal, la

presunción a que se refiere el párrafo anterior se aplicará, del modo allí previsto, sobre los años
no prescriptos.

f) Los incrementos patrimoniales no justificados, representan:

1) En el impuesto a las ganancias:

Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a los incrementos patrimoniales no

justificados, más un DIEZ POR CIENTO (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en
gastos no deducibles.

2) En el impuesto al valor agregado:

Montos de ventas omitidas determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto
precedente.

El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.

3) El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos internos que

correspondan.

g) Los depósitos bancarios, debidamente depurados, que superen las ventas y/o ingresos
declarados del periodo, representan:

1) En el impuesto a las ganancias:

Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las diferencias de depósitos en

concepto de incremento patrimonial, más un DIEZ POR CIENTO (10%) en concepto de renta
dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

2) En el impuesto al valor agregado:

Montos de ventas omitidas, determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto
precedente.

El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.

3) El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos internos que

correspondan.

h) El importe de las remuneraciones abonadas al personal en relación de dependencia no

declarado, así como las diferencias salariales no declaradas, representan:

1) En el impuesto a las ganancias:

Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las remuneraciones no declaradas

en concepto de incremento patrimonial, más un DIEZ POR CIENTO (10%) en concepto de
renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

2) En el impuesto al valor agregado:

Montos de ventas omitidas, determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto
precedente.
El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.

3) El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos internos que

correspondan.

Las diferencias de ventas a que se refieren los puntos 2 y 3 de este inciso y de los incisos f) y
g) precedentes, serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el
ejercicio comercial en el que se constataren tales diferencias, prorrateándolas en función de las
ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado.

Las presunciones establecidas en los distintos incisos del párrafo precedente no podrán
aplicarse conjuntamente para un mismo gravamen por un mismo período fiscal.

También la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, podrá efectuar la

determinación calculando las ventas o servicios realizados por el contribuyente o las utilidades
en función de cualquier índice que pueda obtener, tales como el consumo de gas o energía
eléctrica, adquisición de materias primas o envases, el pago de salarios, el monto de los
servicios de transporte utilizados, el valor del total del activo propio o ajeno o de alguna parte
del mismo. Este detalle es meramente enunciativo y su empleo podrá realizarse
individualmente o utilizando diversos índices en forma combinada y aplicarse ya sea
proyectando datos del mismo contribuyente de ejercicios anteriores o de terceros que
desarrollen una actividad similar de forma de obtener los montos de ventas, servicios o
utilidades proporcionales a los índices en cuestión. La carencia de contabilidad o de
comprobantes fehacientes de las operaciones hará nacer la presunción de que la
determinación de los gravámenes efectuada por la ADMINISTRACION FEDERAL en base a los
índices señalados u otros que contenga esta ley o que sean técnicamente aceptables, es legal
y correcta, sin perjuicio del derecho del contribuyente o responsable a probar lo contrario. Esta
probanza deberá fundarse en comprobantes fehacientes y concretos, careciendo de virtualidad
toda apreciación o fundamentación de carácter general o basadas en hechos generales. La
probanza que aporte el contribuyente no hará decaer la determinación de la
ADMINISTRACION FEDERAL sino solamente en la justa medida de la prueba cuya carga corre
por cuenta del mismo.”

El procedimiento de determinación de oficio

El art 17 “El procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por el juez administrativo, con
una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las
impugnaciones o cargos que se formulen, proporcionando detallado fundamento de los
mismos, para que en el término de QUINCE (15) días, que podrá ser prorrogado por otro lapso
igual y por única vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las pruebas que
hagan a su derecho.

Evacuada la vista o transcurrido el término señalado, el juez administrativo dictará resolución

fundada determinando el tributo e intimando el pago dentro del plazo de QUINCE (15) días.

La determinación deberá contener lo adeudado en concepto de tributos y, en su caso, multa,

con el interés resarcitorio y la actualización, cuando correspondiesen, calculados hasta la fecha
que se indique en la misma, sin perjuicio de la prosecución del curso de los mismos, con
arreglo a las normas legales y reglamentarias pertinentes.

En el supuesto que transcurrieran noventa (90) días desde la evacuación de la vista o del
vencimiento del término establecido en el primer párrafo sin que se dictare la resolución, el
contribuyente o responsable podrá requerir pronto despacho. Pasados TREINTA (30) días de
tal requerimiento sin que la resolución fuere dictada, caducará el procedimiento, sin perjuicio de
la validez de las actuaciones administrativas realizadas, y el Fisco podrá iniciar -por una única
vez- un nuevo proceso de determinación de oficio, previa autorización del titular de la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, de lo que se dará conocimiento
dentro del término de TREINTA (30) días al Organismo que ejerce superintendencia sobre la
ADMINISTRACION FEDERAL, con expresión de las razones que motivaron el evento y las
medidas adoptadas en el orden interno.

El procedimiento del presente artículo deberá ser cumplido también respecto de aquellos en
quienes se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria del artículo 8º.

Cuando la disconformidad respecto de las liquidaciones practicadas por la ADMINISTRACION

FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS con arreglo al último párrafo del artículo 11 se limite a
errores de cálculo, se resolverá sin sustanciación. Si la disconformidad se refiere a cuestiones
conceptuales, deberá dilucidarse a través de la determinación de oficio.

No será necesario dictar resolución determinando de oficio la obligación tributaria si -antes de

ese acto- prestase el responsable su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados,
la que surtirá entonces los efectos de una declaración jurada para el responsable y de una
determinación de oficio para el Fisco.

Cuando los agentes de retención o percepción —habiendo practicado la retención o percepción

correspondiente— hubieran presentado declaraciones juradas determinativas o informativas de
su situación frente al gravamen de que se trate o, alternativamente, la Administración Federal
de Ingresos Públicos, constatare la retención o percepción practicada a través de los
pertinentes certificados, no procederá la aplicación del procedimiento previsto en los artículos
16 y siguientes de esta ley, bastando la simple intimación de las sumas reclamadas.”

La prórroga es una facultad discrecional del fisco de concederlo o no para presentar el

descargo por otro lapso igual, el que debe contarse seguidamente del plazo original, sin
suspensión alguna por el mero pedido de prórroga, de forma tal que siempre el plazo máximo
para presentar la defensa contra la resolución de vista no podrá exceder los 30 días hábiles
desde la notificación de la vista al contribuyente o responsable.

En caso de que el fisco rechace el pedido de prórroga, y el plazo de 15 días para contestar la
vista esté vencido, debe concederle al contribuyente un plazo de dos días para que presente su
defensa.

El plazo para impugnar es PERENTORIO, porque a su vencimiento caduca el derecho del

contribuyente o responsable para presentar su defensa por escrito y aportar u ofrecer las
pruebas pertinentes, estando siempre la posibilidad de que el fisco lo tomo como denuncia de
ilegitimidad.

La resolución de vista

La resolución de vista es el acto que da inicio al procedimiento y que tiene por fin hacer
conocer los motivos que han llevado a la fiscalización a cargo a reclamarle el pago de una
deuda, por lo que es una declaración unilateral efectuada en ejercicio de la función
administrativa que produce efectos jurídicos directos. La vista será válida en tanto en cuanto
indique con precisión el contribuyente o responsable, la base imponible, el tributo y períodos
rectificados, los hechos y el derecho que dieron lugar a ella.

La vista es un acto administrativo emitido por la AFIP mediante el cual se pone a consideración
del contribuyente o responsable las impugnaciones y cargos formulados por la inspección en el
procedimiento de verificación y fiscalización, en este se toma conocimiento de cuál es la
obligación tributaria sustantiva que el fisco considera que debe abonarse. A los fines de poder
ejercer el derecho de defensa en juicio, la vista debe contener DETALLADO FUNDAMENTO de
las impugnaciones y cargos formulados por la inspección, como así también poner a
conocimiento y consideración todas las actuaciones administrativas llevadas por el organismo
fiscal. El incumplimiento por parte del fisco de estas exigencias hacen del procedimiento de
determinación de oficio nulo de nulidad absoluta por incumplimiento de los procedimientos
legales establecidos en la ley.

Se exige que junto a la vista se disponga la instrucción de sumario por la presunta infracción
cometida, la cual tiene por fin impartir seguridad jurídica al procedimiento, evitando
pronunciamientos contradictorios en diferentes procedimientos administrativos o procesos
judiciales, uno por la determinación impositiva y el otro por la sanción penal. Si así no ocurriera
se entenderá que la AFIP no ha encontrado mérito para imponer sanciones, con la
consiguiente indemnidad del contribuyente.

Prueba

Es un deber del fisco requerir y producir los informes y dictámenes necesarios para el
esclarecimiento de los hechos y la verdad jurídica objetiva.

En el procedimiento de determinación rigen los principios siguientes. Si el contribuyente ha

presentado declaraciones juradas y las ratifica, debe aportar los elementos probatorios de la
veracidad de aquellas. Igual carga de la prueba rige en el caso en que, en virtud de una
intimación de los funcionarios del fisco, el contribuyente o responsable presente una nueva
declaración jurada o rectifique la anterior. Por otra parte, incumbe la carga de la prueba al fisco,
en cuanto se refiere a las modificaciones o ajustes formulados por ella en contra de la
declaración jurada presentada por el interesado. Incumbe al declarante la prueba de la
veracidad de su declaración jurada e incumbe al fisco la demostración de la inexactitud de las
declaraciones juradas, si los funcionarios impugnan los elementos probatorios o constatan la
inexistencia de estos.

Las formalidades: que se deben atender en la interposición del recurso de apelación al Tribunal
Fiscal de la Nación, que no se podrá ofrecer la prueba que no hubiera sido ofrecida en el
correspondiente procedimiento ante la DGI.

Etapa probatoria

La prueba debe ser producida dentro del término de 30 días posteriores a la fecha de
notificación del auto que las admite. Este puede ser prorrogado mediante resolución fundada
por un lapso igual y por una sola vez.

Si el contribuyente o responsable NO produjeren la prueba dentro del plazo establecido, el juez

administrativo puede dictar resolución prescindiendo de ella.

En conformidad con el principio de la verdad material, el juez administrativo puede disponer las
verificaciones, controles y demás pruebas que, como medidas para mejor proveer, considere
necesarias para establecer la real situación de los hechos.

La ley de procedimientos administrativos establece en el art. 46 “Se admitirán todos los medios
de prueba, salvo los que fueren manifiestamente improcedentes, superfluos o meramente
dilatorios”.

La providencia que ordene la producción de prueba se debe notificar a las partes interesadas
indicando qué pruebas son admitidas y la fecha de la o las audiencias que se hubieran fijado.
La notificación se debe diligenciar con una anticipación de 5 días, por lo menos a la fecha de la
audiencia.

En materia tributaria, las pruebas más comunes son:

 - Documental: se debe acompañar la documentación que obre en poder del
contribuyente y, en su defecto, su mención con la individualización posible.

- Informativa: pueden recabarse mediante resolución fundada. El plazo máximo es de

20 días pudiendo ampliarse, si existen motivos atendibles y a pedido de quien debe
producirlos, por el tiempo razonable que fuera necesario.

- Los informes administrativos no técnicos deben evacuarse en el plazo máximo de 10

días. Si los terceros no contestaren los informes que le hubieren sido requeridos
dentro del plazo se prescindirá de esta prueba.

- Testimonial: los testigos son examinados en la sede de la AFIP , a cuyo efecto se fija
previamente día y hora de la audiencia y una supletoria para el caso de que no
concurran a la primera. La incompetencia de estos a ambas audiencias hace perder al
proponente el testimonio de que se trate, pero la ausencia de este último no obstará al
interrogatorio de los testigos presentes.

- Los testigos son libremente interrogados por el funcionario competente sin perjuicio de
los interrogatorios que el contribuyente o responsable puede presentar hasta el
momento de la audiencia. Se debe labrar acta de todo lo actuado.

- Peritos

La resolución de determinación de deuda y sus efectos penales

El segundo parr. Del art. 17 ley 11.683 establece: “(…) evacuada la vista o transcurrido el
término señalado, el juez administrativo dictará resolución fundada determinado el tributo e
intimando el pago dentro del plazo de 15 días.

La determinación deberá contener lo adeudado en concepto de tributos y, en su caso, multa,

con el interés resarcitorio y la actualización, cuando correspondiesen, calculados hasta la fecha
que se indique en la misma, sin perjuicio de la prosecución del curso de los mismos, con
arreglo a las normas legales y reglamentarias pertinentes.”

En un mismo orden de ideas sigue el art. 74 ley 11.683 “las sanciones deberán aplicarse en la
misma resolución que determina el gravamen. Si así no ocurriera se entenderá que la AFIP no
ha encontrado mérito para imponer sanciones, con la consiguiente indemnidad del
contribuyente”.

Empero el art20 de la ley 24.769 prevé, para el supuesto de que los considerandos de la
resolución de determinación de oficio surgiese que se ha configurado el tipo penal de algunos
de los delitos tributarios establecidos en la ley penal tributar, que la autoridad administrativa se
debe abstener de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede
penal. En este caso no resulta aplicable lo establecido en el art. 74 ley 11.683 y, una vez firme
la sentencia penal, el fisco puede recién en esta instancia proceder a aplicar las sanciones que
correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.

Jarach y Espeche: el acto de determinación contiene el pronunciamiento de la administración

acerca de la existencia de la obligación impositiva de la persona obligada como contribuyente o
como responsable, en su caso; la base de medida correspondiente a dicha obligación, y
finalmente el monto de esta, con indicación precisa de las normas jurídicas aplicables en el
caso concreto; en general, culmina con la intimación de pago de la obligación determinada o de
la parte de ella que anteriormente había quedado incumplida.
Así, la resolución de determinación de oficio en los considerandos debe estar bien “motivada”
sobre la impugnación presentada por el contribuyente o responsable, es decir que se han de
exponer los hechos y el derecho en el que se funda y una valoración de las pruebas producidas
por la administración y el contribuyente, y que tenga como finalidad el sustento de la pretensión
impositiva por una parte. En la parte resolutiva debe contener lo adeudado en concepto de
tributos y, en su caso, multa, con el interés resarcitorio y la actualización, cuando
correspondiesen, calculados hasta la fecha que se indique en esta, y además, la posibilidad de
que el contribuyen pueda defenderse de la misma, mediante la interposición de los recursos
administrativos previstos en el ordenamiento jurídico vigente, requisitos insoslayables que
hacen al acto administrativo.

La resolución de determinación de oficio tiene importantes efectos penales ya que el art. 18 ley
24.769 establece que el fisco solo puede formular denuncia una vez dictada la determinación
de oficio de la deuda tributaria. El art. 20 de dicha ley aclara que la formulación de la denuncia
penal no suspende ni impide la sustanciación y resolución de los procedimientos tendientes a
la determinación y ejecución de la deuda tributaria, ni la de los recursos administrativos,
contenciosos administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas
en aquellos.

FAVIANO CARLOS S/ REC. DE CASACIÓN

Dr. Riggi:

“Conforme lo establecido en el art. 18 ley 24.869, para sustentar una denuncia penal por un
delito tributario, la AFIP debe necesariamente dictar resolución de determinación de oficio de la
deuda o de convicción administrativa de existencia de un ilícito, lo cual hace a la plena vigencia
de los montos impuestos como condición objetiva de punibilidad y permite que el sujetos
investigado pueda ejercer su derecho de defensa en la instancia administrativa donde tiene la
oportunidad de discutir la cuantificación de la deuda.”

No es necesario dictar resolución determinando de oficio la obligación tributaria si antes de ese

acto prestase el responsable su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados, la
que surte, entonces, los efectos de una declaración jurada para el responsable y de una
determinación de oficio para el fisco.

Caducidad del procedimiento de determinación de oficio

Art. 17 ley 11.683: “En el supuesto que transcurrieran noventa (90) días desde la evacuación
de la vista o del vencimiento del término establecido en el primer párrafo sin que se dictare la
resolución, el contribuyente o responsable podrá requerir pronto despacho. Pasados TREINTA
(30) días de tal requerimiento sin que la resolución fuere dictada, caducará el procedimiento,
sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas, y el Fisco podrá iniciar
-por una única vez- un nuevo proceso de determinación de oficio, previa autorización del titular
de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, de lo que se dará
conocimiento dentro del término de TREINTA (30) días al Organismo que ejerce
superintendencia sobre la ADMINISTRACION FEDERAL, con expresión de las razones que
motivaron el evento y las medidas adoptadas en el orden interno.”

El procedimiento de determinación de oficio resulta aplicable a los responsables

Debe ser cumplido respecto de aquellos en quienes el fisco quiera efectivizar la

responsabilidad solidaria, resultando nula cualquier actuación del fisco que omita este
procedimiento para los responsables.
Esta disposición procura asegurar el derecho de defensa de los responsables, quienes deben
tener las mismas garantías que aquellos contribuyentes por los que responden.

Estabilidad y modificación de la determinación de oficio.

El principio de inmutabilidad y certeza del derecho impide al fisco, una vez dictada la resolución
determinativa de oficio, modificarla unilateralmente. La ley 19.549 dispone “el acto
administrativo regular, del que hubieren nacido derechos subjetivos a favor de los
administrados, no puede ser revocado, modificado o sustituido en sede administrativa una vez
notificado”.

La resolución por la cual se determina la obligación tributaria solo puede ser modificada:

1) En caso de que se descubran errores de hecho, omisión o dolo por parte del
contribuyente, responsable o tercero de la exhibición de datos y elementos que
sirvieron de base para la realización de la determinación de oficio.

2) Cuando se haya dejado constancia de su carácter parcial y definido los aspectos que
han sido objeto de la fiscalización; esta hipótesis no es, en realidad, una causa de
modificación, sino una circunstancia que habilita una nueva determinación sobre
conceptos diferentes.

Procedimiento especial de determinación. Pago provisorio de impuestos vencidos

Es un procedimiento especial de determinación impositiva (art. 31) que se aparta del regulado
por el art. 17, es de carácter excepcional y tiene que ser utilizado en los casos taxativamente
previstos por la ley, por lo que se debe aplicar en forma restrictiva por parte del fisco.

Para que la AFIP pueda proceder al cobro de las obligaciones fiscales de los contribuyentes
deben reunirse los siguientes presupuestos:

- Que el contribuyente no haya prestado declaración jurada por uno o más períodos
fiscales.

- Que exista deuda fiscal exigible

- Que el fisco conozca la obligación tributaria del contribuyente correspondiente a

períodos anteriores

- Que se haya intimado al contribuyente para en que en el término de 15 días presente la

declaración jurada y cancele el impuesto adeudado.

- Que la intimación señalada en el punto anterior no se haya cumplido.

El procedimiento se inicia con un emplazamiento de parte de la AFIP para que dentro de un

término de 15 días los contribuyentes presenten las declaraciones juradas omitidas e ingresen
el tributo correspondiente. Si dentro de dicho plazo los responsables no regularizan su
situación, el fisco, sin otro trámite, puede requerirles judicialmente el pago a cuenta del tributo
que les corresponda abonar, “de una suma equivalente a tantas veces el tributo declarado o
determinado respecto a cualquiera de los períodos no prescriptos, cuantos sean los períodos
por los cuales dejaron de prestar declaraciones.”.

Espeche: el procedimiento afecta el derecho de defensa en juicio ya que se posibilita el inicio

de un juicio de ejecución fiscal sin que el contribuyente pueda presentar un descargo sobre la
determinación de deuda realizada por el fisco, ofrecer y producir prueba y una decisión fundada
sobre los argumentos propuestos.
La base de esta determinación, no es discrecional, necesariamente el fisco debe realizarla
teniendo en cuenta las “declaraciones juradas” presentadas por el contribuyente o haber
realizado una “determinación de oficio” para tener una medida de lo que les ha correspondido
tributar.

Luego de iniciado el juico de ejecución fiscal, la AFIP no está obligada a considerar la

reclamación del contribuyente contra el importe requerido sino por la vía de repetición y previo
pago de las costas y gastos del juicio e intereses que correspondan.

Conceptos improcedentes en la declaración jurada. Intimación de pago sin

procedimiento de determinación de oficio

Art. 14 ley 11.683 “Cuando en la declaración jurada se computen contra el impuesto

determinado, conceptos o importes improcedentes, tales como retenciones, pagos a cuenta,
acreditaciones de saldos a favor propios o de terceros o el saldo a favor de la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS se cancele o se difiera
impropiamente (certificados de cancelación de deuda falsos, regímenes promocionales
incumplidos, caducos o inexistentes, cheques sin fondo, etc.), no procederá para su
impugnación el procedimiento normado en los artículos 16 y siguientes de esta ley, sino que
bastará la simple intimación de pago de los conceptos reclamados o de la diferencia que
generen en el resultado de dicha declaración jurada.”