C o n t r o l integral y s e l e c c i ó n de contribuyentes en el á m b i t o de la fiscalización

era I

O de las brechas del i n c u m p l i m i e n t o t r i b u t a r i o , i d e n t i f i c a n d o

:ndo las estrategias y las medidas para combatirlas m e d i a n t e CAPÍTULO 1
DICS extensivos e intensivos, c o n el apoyo informático.

capítulo, se hace el estudio de la aplicación de los controles

0 las razones que m o t i v a n este c o n t r o l y su ejecución LAS BRECHAS DEL INCUMPLIMIENTO TRIBUTARIO
;tancial de la h e r r a m i e n t a informática.
1.1. Las teorías clásicas de las brechas del incumplimiento tributario
ercero, se efectúa el análisis de la aplicación de los controles

T
to de la fiscalización,determinando los l i n c a m i e n t o s y los
•^oda Administración T r i b u t a r i a en el desarrollo de su gestión se enfrenta
de los contribuyentes. Se i n c o r p o r a la experiencia o b t e n i d a
c o n determinados c o m p o r t a m i e n t o s de los contribuyentes que generan
1 las administracioríes tributarias de España y C h i l e .
las d e n o m i n a d a s brechas de i n c u m p l i m i e n t o .
cuarto se hace u n a aproximación a la experiencia de la
Así, C a r l o s S i l v a n i ' señala que las cuatro brechas de i n c u m p l i m i e n t o son
taria peruana en la i m p l e m e n t a c i ó n de controles extensivos
las siguientes:
n n i c i u o s desarrollados, el apoyo informático, los alcances.
Factores que h a n afectado la estrategia de c o n t r o l y las a) C o n t r i b u y e n t e s n o registrados: es la brecha existente entre los contribuyentes

•ar los p r o c e d i m i e n t o s que p e r m i t a n u n correcto c o n t r o l del potenciales y los contribuyentes registrados.

rio. b) C o n t r i b u y e n t e s n o declarantes: es l a brecha resultante de la diferencia

p r o p o n e u n sistema de c o n t r o l masivo, apoyado p o r la existente entre los contribuyentes registrados y los contribuyentes que

ica, d i r i g i d a al segmento de los profesionales y trabajadores presentan declaración.

cuartán categoría, que representan más del 5 0 % del n ú m e r o c) C o n t r i b u y e n t e s morosos: es la brecha o r i g i n a d a p o r la diferencia entre el
.•s inscritos y d o n d e se h a detectado niveles i m p o r t a n t e s de i m p u e s t o declarado c o m o d e b i d o p o r los contribuyentes o d e t e r m i n a d o
p o r la Administración y el i m p u e s t o efectivamente pagado p o r los
contribuyentes.

d) C o n t r i b u y e n t e s evasores: es la brecha ocasionada p o r la diferencia existente

entre el i m p u e s t o declarado p o r los contribuyentes y el i m p u e s t o p o t e n c i a l
de acuerdo a l o d e f i n i d o p o r la Ley.

A h o r a b i e n , en la perspectiva de mejorar el c u m p l i m i e n t o t r i b u t a r i o
resulta de s u m a i m p o r t a n c i a que la Administración T r i b u t a r i a p u e d a trabajar
efectivamente sobre el c o n t r o l de las brechas antes señaladas.

S U V A N ! , (';iil()s A . " M e j o r a n d o el t i n n p l i t n i c t u o tributario". V.n (^asaiicgra de Jaiuschcr, M i i k a ; IMrd,

Kii hard M . , i-t\s. I ,i iiiliiiiiiislniiiiiii Iriliiiliniii fii ¡m pii/srs ili'l (.'MI'. M a t i r i d : l E F , 1992, pág. XU.

21
 C o n t r o l integra
I'IM.III/.ICU'III l i i l ) u l a t - ¡ a y A i l u a i K - n i 1

Por otro l a d o , el c u m p l i m i e n t o t r i b u t a r i o será e s t i m u l a d o si existe una particularmente en lo que se refiere

Administración Tributaria eficaz. C o m o lo m e n c i o n a Silvani^ " u n a Administración c u a n d o los contribuyentes perciben q i

T r i b u t a r i a eficaz n o debe c o n f i i n d i r s e c o n u n a Administración eficiente". U n a adecuadamente s a n c i o n a d o , sienten i n

Administración puede ser m u y eficiente p o r q u e tiene u n costo de recaudación tentación del i n c u m p l i m i e n t o m u y atr

muy bajo y al m i s m o t i e m p o ser m u y ineficaz si es i n c a p a z de c o n t r o l a r el 1.3. Categorías de contribuyent<

incumplimiento tributario.
S i g u i e n d o en la clasificación a
E n la l u c h a p o r cerrar las brechas de i n c u m p l i m i e n t o t r i b u t a r i o , lo realmente cuatro categorías principales, d e n t r o de
relevante es d e t e r m i n a r el grado de efectividad g l o b a l de la Administración. Así, la brecha de i n c u m p l i m i e n t o tributari
si la Administración sólo c o n t r o l a u n a brecha de m a n e r a efectiva, la c o n d u c t a
E n p r i m e r lugar, aquellos c o n t r i
de i n c u m p l i m i e n t o se desplazará hacia la brecha d o n d e la Administración n o h a
fiscales o son negligentes c o n las m i s m
conseguido u n adecuado c o n t r o l .
E n segundo lugar, el g r u p o de c
En esta perspectiva, n o resulta consistente que en el caso que la
manera deliberada buscarán la h)rma
Administración realice u n esfuerzo especial para i n c o r p o r a r a la e c o n o m í a i n f o r m a l
lie las leyes tributarias deficientement
registrando a los contribuyentes de este sector, luego n o p u e d a c o n t r o l a r que tales
de elusión.
contribuyentes registrados presenten sus declaraciones pagando el i m p u e s t o que
les corresponde correctamente. E n tercer lugar, tenemos al giiil'
[lor aquellos contribuyentes que d c i u u
1.2. Razones subyacentes que explican la brecha tributaria
pero i n t e n c i o n a l , hacia la ley, ya sea n
E l c o m p o r t a m i e n t o de los contribuyentes, que d e t e r m i n a su nivel de normativas o exagerando deliberadam
c u m p l i m i e n t o , está v i n c u l a d o c o n la aceptación que estos tengan del sistema f o r m a , sus ingresos gravables que i i o r
tributario y los riesgos en que i n c u r r e n al evadir el pago de los tributos.
l'',n cuarto lugar, el griiiio
Resulta relevante analizar algunos elementos que i n f l u y e n en la c o n d u c t a de
respeto a la ley, ya sea (ine las l
los contribuyentes. Para Javier E t c h e b e r r y ' u n p r i m e r aspecto a considerar es
•Kcptables o exageradas poi el ivsi
lo concerniente a la carga t r i b u t a r i a ; es decir, si ésta es m o d e r a d a y responde a
lie este g r u p o es que su renl.i pmv
una estructura tributaria adecuada; u n segundo elemento está v i n c u l a d o c o n la
ijiie no desean revelar la liunu- d
c o n f i a b i l i d a d , esto es, que los contribuyentes c o n o z c a n y confíen en el destino
o justificar su compori.imiiiiio
de los recursos provenientes de la recaudación de impuestos; u n tercer factor está
relacionado c o n la facilidad e información c o n que c u e n t a n los contribuyentes
para c u m p h r sus obligaciones tributarias; p o r último, la percepción de e q u i d a d .

Ibid., pág. .336. IKII D l l l ' l M , jaiob. "DiM 1 1 d. l

E T C H E B E R R Y C E I . H A Y , Javier. " M é t o d o s para la m e d i c i ó n de la e v a s i ó n t r i b u t a r i a y para la m e d i c i ó n (11 n o l d g í a s e n la l u m ion d e a m l l l o i l a " , I i i . '

del c o m p o r t a m i e n t o de los c o n t r i b u y e n t e s " . Conferencia Iccnica delClAl': Combate al abuso y defraudación l'ribiiliiria/mrd ta iláiiilii iM 'XI. M i i d i l d , II'I'

¡males. V e n e c i a : C : i A I ' , 1-5 noviembre I9').i pág. 228.

22
 C o n t r o l integral y selección tie c o m í i l n i y e t u e s en el .iniltilti ili' l.i listalí/atii

i i i t a r i o será e s t i m u l a d o si existe u n a p a r t i c u l a r m e n t e en l o que se refiere a la evasión de impuestos; es decir, que

l e n c i o n a Silvani^ " u n a Administración c u a n d o los contribuyentes perciben que el fraude fiscal es generalizado y n o está

I una Administración eficiente". U n a adecuadamente s a n c i o n a d o , sienten u n a m e n o r obligación de c u m p l i r , siendo la

)<)rque tiene u n costo de recaudación tentación del i n c u m p l i m i e n t o m u y atractiva.

ineficaz si es incapaz de c o n t r o l a r el
1.3. Categorías de contribuyentes en la brecha de incumplimiento
S i g u i e n d o en l a clasificación a F r i e d h e l m Jacob •* , p o d e m o s distinguir
n c u m p l i m i e n t o t r i b u t a r i o , l o realmente
cuatro categorías principales, dentro del universo de contribuyentes, que e x p l i c a n
/idad g l o b a l de l a Administración. Así,
la brecha de i n c u m p l i m i e n t o t r i b u t a r i o .
•recha de m a n e r a efectiva, la c o n d u c t a
E n p r i m e r lugar, aquellos contribuyentes que i g n o r a n sus responsabilidades
brecha d o n d e l a Administración n o h a
fiscales o son negligentes c o n las m i s m a s .

E n segundo lugar, el g r u p o de contribuyentes elusores del i m p u e s t o que de

consistente que en el caso que la
m a n e r a deliberada buscarán l a f o r m a de aprovecharse de las lagunas que resultan
il para i n c o r p o r a r a l a e c o n o m í a i n f o r m a l
de las leyes tributarias deficientemente redactadas o que b r i n d a n algún resquicio
ector, luego no p u e d a c o n t r o l a r que tales
de elusión.
ileclaraciones pagando el i m p u e s t o que
E n tercer lugar, tenemos al g r u p o de los evasores de impuestos, c o m p u e s t o
por aquellos contribuyentes que d e m u e s t r a n u n a falta de respeto abierto o tácito,
Jican la brecha tributaria
pero i n t e n c i o n a l , hacia la ley, y a sea n o c u m p l i e n d o totalmente las disposiciones
i i i i n i y e n t e s , que d e t e r m i n a su nivel de
normativas o exagerando deliberadamente los gastos o r e d u c i e n d o , de la m i s m a
jci'piacióii que estos tengan d e l sistema
f o r m a , sus ingresos gravables que n o r m a l m e n t e p r o v i e n e n de actividades lícitas.
rreii al evadir el pago de los tributos,
En cuarto lugar, el grupo de contribuyentes que nunca mostró
inentos Í\Í\C i n f l u y e n en l a c o n d u c t a de
respeto a l a ley, ya sea que las leyes tributarias fuesen concebidas como
lerry' u n p r i m e r aspecto a considerar es
aceptables o exageradas p o r el resto de los contribuyentes. L a característica
s decir, s i ésta es m o d e r a d a y responde a
de este g r u p o es que su renta proviene de actividades ilícitas, de tal f o r m a
I scj'.uiulo e l e m e i u o está v i n c u l a d o c o n la
que n o desean revelar l a fuente de ingreso, o que tratan de racionalizar
iiycnies c o n o z c a n y confíen en el destino
o justificar su comportamiento como una protesta tributaria legítima.
iil.ii iíMi lie impuestos; u n tercer factor está
.Ilion i o n i|uc cuentan los contribuyentes
•iuit; por último, la percepción de e q u i d a d ,

FKIKDHEL.M, Jacob. "Disminución de la brecha tributaria mediante nuevos enfoques y nuevas

jiiii.t l>t i i x J i t I o n i l i ' l.i r v . i M o n MIIIIILHI.I \.n.i l.i n i c d i c J c H ) t e c n o l o g í a s en la f u n c i ó n de a u d i t o r i a " , E n 25 Asamblea General del CIAT: Estrategias de la Administración

itn/i'it'iiihf li'initiiilt'lí IM i tntiltiíif ,i¡>íl'tí\i' y'lijiiiniliiiiíhi '¡'riliHiaria ¡uira la década del 90. M a d r i d , l E E 1992, pág. 213.

11,1(4 . ' . ' H ,

23
l'l^i .lll/.u i('>n 'liihutaria y Aduanera I

1.4. Factores a tener en cuenta para alcanzar niveles elevados de

cumplimiento tributario
La estrategia de la Administración debe ir en la dirección de realmente
configurar un riesgo subjetivo; esto es, si los contribuyentes llegan al
c o n v e n c i m i e n t o que la Administración es eficaz para identificar a quienes n o
c u m p l e n adecuadamente c o n sus obligaciones tributarias, puede vislumbrarse u n
c a m b i o de c o n d u c t a generalizado de los contribuyentes en cuanto a la fiarma de
c u m p l i r c o n sus deberes t r i b u t a r i o s .

E n este sentido, c o m o l o a f i r m a C l a u d i n o P i t a ' , "corresponde a la fianción

de fiscalización p o n e r en m a r c h a el proceso hacia l a configuración d e l riesgo"; vale
decir, d e t e r m i n a r o al menos crear la i m a g e n de la existencia de reales posibilidades
de detectar el i n c u m p l i m i e n t o .

L a generación de la i m a g e n de presencia de la Administración debe tener dos

orientaciones básicas: a) la necesidad de la a m p l i t u d de las acciones de fiscalización;
es decir, el mayor número de contribuyentes a ser alcanzados y, b) la aplicación de
criterios racionales para la selección de los contribuyentes a fiscalizar.

L a a m p l i t u d de las actuaciones de la Administración en c u a n t o al n ú m e r o

de contribuyentes a ser alcanzados p o r la fiscalización, está directamente
vinculado c o n el propósito de i n d u c i r a los contribuyentes a u n mejor
comportamiento t r i b u t a r i o . Así, si las intervenciones son escasas en u n m e d i o
c o n bajo nivel de c u m p l i m i e n t o t r i b u t a r i o , c o m o es el caso de l a mayoría de
los países latinoamericanos, n o se favorecerá la i m a g e n " o m n i p r e s e n t e " que se
pretende otorgar a la Administración T r i b u t a r i a .

Según B a r r y L a c o m b e ' ' existen o c h o factores claves para alcanzar niveles

elevados de c u m p l i m i e n t o .

' PITA, Claudino. "Problemática actual de la f u n c i ó n de inspección". En Revista de Administración

Tributaria: la función de inspección, N r o . 2. P a n a m á : C I A T , d i c i e m b r e 1985, pág. 143.

6 LACOMBE, Barry. " S e g u i m i e n t o y uso de los procesos de c o n t r o l fiscal m e d i a n t e la u t i l i z a c i ó n de

a p l i c a c i o n e s i n f o r m á t i c a s " . E n Conferencia Técnica del CIAT: El control Fiscal. M a d r i d : l E F , 1996, pág.

105.

24
 C o n t r o l integral y s e l e c c i ó n de contribuyentes en el á m b i t o de la fiscalización

E n p r i m e r lugar, el objetivo p r i n c i p a l debe ser el c u m p l i m i e n t o v o l u n t a r i o

y n o la aplicación de la ley. L a coacción es u n a h e r r a m i e n t a más, d i s p o n i b l e para
aumentar el c u m p l i m i e n t o .
En segundo lugar, u n a estrategia general que i m p l i c a garantizar l a
i m p a r c i a l i d a d y l a c o n f i a n z a c o n t i n u a d a d e l público en la i n t e g r i d a d de los
sistemas tributarios.

E s t a estrategia debe ser aplicada tanto a las grandes c o m o a las pequeñas

empresas, las personas físicas, los empleados independientes, personas jurídicas
y sociedades n o constituidas c o m o personas jurídicas; a s i m i s m o , debe t o m a r en
cuenta l a evasión y elusión de los tributos, los omisos y los contribuyentes que
n o se registran.

E n tercer lugar, l a ejecución de investigaciones y análisis para c o m p r e n d e r

el c u m p l i m i e n t o de l a ley y los factores que i n c i d e n sobre el m i s m o ; en este
sentido, los grandes volúmenes de datos al alcance de la Administración, d e b e n
transformarse en información útil para conseguir el c u m p l i m i e n t o , u t i l i z a n d o las
aplicaciones informáticas para este objeto.

E n cuarto lugar, anticiparse a los problemas y actuar sobre los m i s m o s de

u n a m a n e r a proactiva.

E n q u i n t o lugar, d i r i g i r las acciones p o r sector e c o n ó m i c o , ocupación y

z o n a geográfica.

E n sexto lugar, orientar las medidas basadas en la determinación de riesgos

y el análisis de los factores que i n c i d e n en el c u m p l i m i e n t o .

E n sétimo lugar, manejar las acciones de aplicación de la ley de m a n e r a

profesional; esto i n c l u y e la capacitación a p r o p i a d a y el respaldo al personal para
asegurar el c u m p l i m i e n t o de l a ley, las técnicas y los p r o c e d i m i e n t o s .

F i n a l m e n t e , mantener la v i g i l a n c i a c o n t i n u a para garantizar el adecuado

c u m p l i m i e n t o de la ley de la m a y o r parte de los contribuyentes que h o n r a n sus
obligaciones tributarias.

25
Fiscalización Tributaria y Aduanera I

1.5. El desarrollo y uso estratégico de la información para lograr el

cumplimiento tributario

L a información es la clave de todas las A d m i n i s t r a c i o n e s Tributarias y

debe ser manejada para preservar las cuentas, encontrar tendencias, verificar
el c u m p l i m i e n t o tributario y b r i n d a r c a l i d a d en los servicios prestados p o r la
Administración.

E l desarrollo estratégico d e l uso de la i n f o r m a c i ó n y el análisis d e l m i s m o , se

c o n s t i t u y e n en los i n s t r u m e n t o s más importantes para asegurar el c u m p l i m i e n t o
tributario.

C l a u d i n o Pita^ , refiriéndose al valor estratégico de la información, señala

que para el c u m p l i m i e n t o exitoso de la inspección t r i b u t a r i a , especialmente si se
trata de i m p l e m e n t a r u n a política de c o n t r o l a m p l i a , será necesario que exista
d i s p o n i b l e para la Administración u n a masa de información considerable y que
ella p u e d a ser adecuadamente procesada.

1.6. El necesario equilibrio entre el ejercicio de las facultades de

fiscalización y los derechos de los contribuyentes
L a realidad revela que existe u n a evidente oposición de intereses entre la
gran mayoría de los contribuyentes y el fisco, ello se manifiesta en las d e n o m i n a d a s
resistencias fiscales.

L a d i f i c u l t a d reside en c o m p a t i b i l i z a r los límites que debe respetar la

Administración c u a n d o tiene que actuar e n la esfera jurídica de los particulares y
las facultades de verificación y fiscalización necesarias para el c u m p l i m i e n t o de
su obligación^.

Esta tarea reguladora está a cargo del legislador; esto es, que para la creación
del i m p u e s t o , más allá de la necesidad de u n a ley f o r m a l , se requiere de u n a causa
justa y u n a d e b i d a proporción entre los requerimientos fiscales y la capacidad
e c o n ó m i c a de quienes d e b e n c o n t r i b u i r .

P I T A , o b . cit., p á g . 143.
V Á S Q U E Z , Susana Beatriz. Conference Technique. P a r í s : D i r e c t i o n C J e n é r a l e d e s i m p ó s t , 1995, p á g . 3.

26
 C o n t r o l integral y s e l e c c i ó n de conrribuyentes en el á m b i t o de la fiscalización

Pero a d i c i o n a l m e n t e , si b i e n los límites al p o d e r tributario d e l Estado

deben manifestarse e n las normas que crean los distintos impuestos, también
tales límites deben proyectarse e n los medios y las formas de q u e se valen las
A d m i n i s t r a c i o n e s Tributarias para aplicarlas.

C o m o m e n c i o n a Susana Beatriz Vasquez^ de nada valdría l a legalidad

f o r m a l de l a n o r m a sustantiva, si la Administración T r i b u t a r i a n o actúa de manera
coherente e n el p l a n o de las realizaciones prácticas.

Ibíd., pág. 3.

27