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Norma Completa Contabilidad PDF
Norma Completa Contabilidad PDF
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Interpretaciones
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2010
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IFRS
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1
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Normas de Información Financiera (NIF)
Normas de Contabilidad (NC)
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Interpretaciones
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2010
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IFRS
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COPYRIGHT©:
COLEGIO DE AUDITORES O CONTADORES PÚBLICOS DE BOLIVIA (CAUB)
El Colegio de Auditores o Contadores Públicos de Bolivia (CAUB), en el marco del Convenio de
Cooperación Técnica suscrito con el Banco Interamericano de Desarrollo (BID), denominado “Proyecto
ATN/MT-10078-BO, Convergencia a Normas Internacionales de Contabilidad y Auditoría”, a
través del Consejo Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad (CTNAC), en coordinación con
los colegios departamentales y el Comité Interinstitucional conformado por instituciones públicas y
privadas relacionadas con la profesión contable, ha venido desarrollando, consensuando y aprobando
las nuevas normas de información financiera (incluyen normas de contabilidad) y normas de auditoría
para Bolivia, acordes a la normativa internacional (Normas Internacionales de Información Financiera–
NIIF y Normas Internacionales de Auditoría–NIA). El objetivo de esta nueva normativa es el de
permitir que en los estados financieros elaborados con propósitos generales, se exponga información
financiera confiable, uniforme, transparente y comparable que asegure a los múltiples usuarios de la
información financiera, una presentación razonable y de calidad, que incentive y posibilite realizar
inversiones y actividades productivas y comerciales en nuestro país.
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Reservado todos los derechos, ninguna parte de esta publicación puede ser reproducida, almacenada
en un sistema de almacenamiento de datos, o transmitida, en ninguna forma y por ningún medio
electrónico, mecánico, de fotocopiado, grabación o algún otro, sin el permiso previo por escrito del
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CAUB o el BID. R
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CAUB
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Corrector de Estilo:
Luis Andrade
Prohibida la reproducción total o parcial de esta obra sin el permiso por escrito de su editor.
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Índice
Contenido - Temas Pag.
PROLOGO -----------------------------------------------------------------------------------------------11
Resolución N° CTNAC 03/2010 del Comité Ejecutivo Nacional del CAUB ------------- 12
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NIF 1 Adopción por Primera Vez de las Normas de Información
Financiera ---------------------------------------------------------------------------------- 59
NIF 2
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Pagos Basados en Acciones---------------------------------------------------------- 93
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NIF 3 Combinaciones de Negocios --------------------------------------------------------129
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NIF 4 Contratos de Seguro -------------------------------------------------------------------177
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NC 2 Inventarios --------------------------------------------------------------------------------317
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Contenido - Temas Pag.
NC 10 Hechos Ocurridos Después del Período sobre el que
se Informa --------------------------------------------------------------------------------371
NC 17 Arrendamiento ---------------------------------------------------------------------------457
Z
NC 19 Beneficios a los Empleados ----------------------------------------------------------489
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NC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e
Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales----------------------569
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NC 21 Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio
de la Moneda Extranjera --------------------------------------------------------------581
C
NC 23 Costo por Préstamos ------------------------------------------------------------------601
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NC 28 Inversiones en Asociadas-------------------------------------------------------------653
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Contenido - Temas Pag.
NC 36 Deterioro del Valor de los Activos ---------------------------------------------------795
NC 38 Activos Intangibles----------------------------------------------------------------------873
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INTERPRETACIONES DE NORMAS DE INFORMACION FINANCIERA (INIF - INC)
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INIF 1 Cambios en Pasivos Existentes por Retiro del Servicio ------------------- 1061
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Prólogo
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INC 13 Entidades Controladas Conjuntamente - Aportaciones No
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Monetarias de los Participantes -------------------------------------------------- 1205
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Prólogo
PRÓLOGO
En La actualidad, con la internacionalización de los negocios y buscando el interés público,
en todo el mundo se ha generado una tendencia a contar con un sólo conjunto de normas
contables de carácter global, que sean comprensibles y que su cabal cumplimiento lleve a
obtener información de alta calidad, transparente y comparable en los estados financieros y
en todo tipo de información financiera, para ayudar a los participantes en los mercados de
capitales y a otros usuarios de la información financiera, a tomar decisiones económicas, en
base a un lenguaje contable común, el cual permita comparar adecuadamente los resultados y
valorar la gestión.
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como externa, demanda renovación constante. Es más que evidente, la imperiosa necesidad
de potenciar el desarrollo de la profesión contable boliviana. Es por esta razón que el Colegio
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de Auditores o Contadores Públicos de Bolivia – CAUB, se fijó como norte, consolidar el
proceso de convergencia hacia las normas internacionales de información financiera, con el
objetivo principal de lograr fortalecer y desarrollar la profesión contable en Bolivia.
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Debido a esto, es que el Colegio de Auditores o Contadores Públicos de Bolivia, suscribió un
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convenio de Cooperación técnica con el Banco Interamericano de Desarrollo (BID), denominado
“Proyecto BID-FOMIN Nº ATN/MT–10078-BO, Convergencia a Normas Internacionales
de Contabilidad y Auditoría”, para que a través del Consejo Técnico Nacional de Auditoría
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y Contabilidad - CTNAC, se coordine, desarrolle y apruebe para nuestro país, las nuevas
Normas de Información Financiera – NIF (incluyendo el Marco Conceptual y las Normas
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transparente.
Dicho proyecto, se estructuró en tres (3) componentes: 1) “Adecuación normativa con las
normas internacionales”; 2) “Difusión y capacitación”; 3) “Mejoramiento de la calidad de los
servicios de los profesionales del Colegio de Auditores o Contadores Públicos de Bolivia”.
En el marco del desarrollo del componente 1, se diseñó un plan de convergencia de las normas
bolivianas con las normas internacionales de información financiera (NIIF). Las nuevas
normas de información financiera bolivianas, desarrolladas en convergencia con las normas
internacionales, reemplazarán a las actuales catorce (14) normas contables bolivianas.
Siguiendo esta misma línea de trabajo, el Comité Ejecutivo del Proyecto - CEP, aprobó las
nuevas normas bolivianas en convergencia con las normas internacionales, sobre la base de
un criterio uniforme y de consenso dentro de toda la profesión contable boliviana, el mismo
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Prólogo
que establece que las normas se desarrollen manteniendo y respetando el formato, estructura,
contenido y atributos de las normas internacionales de información financiera (NIIF), emitidas
por el Consejo de Normas Internacionales de Información Financiera (IASB por su sigla en
inglés).
Las mismas que tendrán vigencia y aplicación en todo el territorio nacional como “Normas
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Generalmente Aceptadas”.
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de “Formación de Capacitadores en NIF/NC”, los cuales se constituyen en el punto de partida,
para solventar este proceso de Convergencia.
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El componente 3: “Mejoramiento de la calidad de los servicios de los profesionales del Colegio
de Auditores o Contadores Públicos de Bolivia”, comenzará a desarrollarse, una vez que se
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tengan los manuales de control de calidad y certificación profesional, que están elaborando
dos reconocidos consultores internacionales, lo cual contribuirá significativamente a fortalecer
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Las Normas de Información Financiera (NIF), están diseñadas para ser aplicadas en los
estados financieros con propósito general, así como en otras informaciones financieras, de
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todas las entidades con ánimo de lucro. Entre estas entidades, se incluyen las que desarrollan
actividades comerciales, industriales, financieras, de servicios u otras similares, ya estén
organizadas en forma de sociedades o revistan otras formas jurídicas. También se incluyen
organizaciones tales como las compañías de seguros, mutuos y otras entidades de cooperación,
que suministran a sus propietarios, miembros o participantes, dividendos u otros beneficios
de forma directa y proporcional. Aunque las NIF, no están diseñadas para ser aplicadas a las
entidades sin ánimo de lucro en los sectores privados o público, ni en las Administraciones
Públicas, las entidades que desarrollen tales actividades, pueden encontrarlas apropiadas, para
su aplicación.
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Prólogo
de flujos de efectivo y las políticas contables utilizadas junto con las demás notas explicativas.
En interés de la oportunidad de la información y de las consideraciones relativas al costo
de producirla, la entidad puede suministrar, en sus estados financieros intermedios, menos
información que en los estados financieros anuales.
Una entidad cuyos estados financieros cumplan con las NIF efectuará, dentro de las notas,
una declaración explícita y sin reservas de cumplimiento. En los estados financieros no se
declarará que se cumplen las NIF, a menos que aquellos cumplan con todos los requisitos de
las mismas. Cualquier eventual limitación en el alcance de una NIF, se dejará en claro en el
texto de la propia norma.
Se considera de gran relevancia la aplicación de las NIF, las mismas que permitirán brindar
una mejor y mayor información a los usuarios de los estados financieros, así como también un
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salto “hacia adelante”, en el desarrollo y evolución de la profesión contable en Bolivia.
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Toda esta granítica labor, permitirá fijar mejores días para la profesión contable en nuestro
país, así como también fortalecer las estructuras contables, financieras y administrativas de las
empresas bolivianas con el consecuente engrandecimiento y desarrollo del país.
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Finalmente, es absolutamente necesario, reconocer y aplaudir el enorme trabajo realizado
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por el Colegio de Auditores o Contadores Públicos de Bolivia – CAUB, y agradecer a todos
aquellos profesionales y entidades públicas y privadas relacionadas con la profesión contable
nacional, que directa o indirectamente, contribuyeron y apoyaron al Consejo Técnico Nacional
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COMITÉ EJECUTIVO NACIONAL
RESOLUCIÓN Nº CTNAC 03/2010
27-11-2010
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El trabajo de las Comisiones de Estudio del Consejo Técnico Nacional
de Auditoría y Contabilidad y el proceso de Convergencia a Normas
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Internacionales de Contabilidad y Auditoría en Bolivia.
CONSIDERANDO:
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Que, de conformidad al Artículo 47 del Estatuto Orgánico del CAUB, el
Consejo Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad (CTNAC) es el órgano
técnico especializado de la profesión contable, para analizar, discutir, elaborar,
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actualizar y proponer recomendaciones y decisiones relativas a resoluciones,
reglamentos, interpretaciones y normas de auditoría y contabilidad, acordes
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información financiera confiable, uniforme, transparente y comparable que
asegure a los múltiples usuarios de la información financiera, una presentación
razonable y de calidad, que incentive y posibilite realizar inversiones y
actividades productivas y comerciales en nuestro país.
Que, el CTNAC en el proceso de convergencia desarrolló y aprobó: Mediante
Resolución Nº 01/2009 de fecha 04 de diciembre de 2009, dieciséis (16)
Normas de Información Financiera (incluyendo el Marco Conceptual),
homologadas por el Segundo Consejo Nacional Ordinario 2009 del CAUB,
promulgadas y publicadas por el Comité Ejecutivo Nacional según Resolución
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Nº CTNAC 02/2009 de fecha 21 de diciembre de 2009. Mediante Resolución
Nº 01/2010 de fecha 05 de marzo de 2010, ocho (8) Normas de Información
Financiera, homologadas por el Primer Consejo Nacional Ordinario 2010 del
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CAUB, promulgadas y publicadas por el Comité Ejecutivo Nacional según
Resolución Nº CTNAC 01/2010 de fecha 17 de abril de 2010.
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Que, el CTNAC, en su reunión de fecha 30 de octubre de 2010, luego de
haber cumplido con todos los procedimientos establecidos en los estatutos y
reglamentos del CAUB, con el voto favorable de todos sus miembros, mediante
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Resolución Nº 02/2010, abrogó sus Resoluciones Nº 01/2009 de fecha
04/12/2009 y Nº 01/2010 de fecha 05/03/2010 y aprobó el Marco Conceptual
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por los estatutos del CAUB.
RESUELVE:
ARTICULO PRIMERO.-
Promulgar y publicar la Resolución Nº 02/2010 de fecha 30/10/2010
emitida por el CTNAC, homologada por el Segundo Consejo Nacional
Ordinario 2010 del CAUB, realizado en fecha 06 de noviembre de 2010,
con la cual se aprueba y establece la nueva fecha de vigencia y aplicación
del Marco Conceptual (MC), ocho (8) Normas de Información Financiera
(NIF) y veintinueve (29) Normas de Contabilidad (NC), desarrolladas en
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convergencia con las Normas Internacionales de Información Financiera
(NIIF), cuyo detalle es el siguiente:
MARCO CONCEPTUAL (1):
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1. MC: Marco conceptual para la preparación y presentación de los
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estados financieros
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NORMAS DE INFORMACION FINANCIERA - NIF (8):
1. Norma de información financiera 1 (NIF-1): Adopción por primera vez
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NORMAS DE CONTABILIDAD - NC (29):
1. Norma de contabilidad 1 (NC 1): Presentación de estados financieros
2. Norma de contabilidad 2 (NC 2): Inventarios
3. Norma de contabilidad 7 (NC 7): Estados de flujos de efectivo
4. Norma de contabilidad 8 (NC 8): Políticas contables, cambios en las
estimaciones contables y errores
5. Norma de contabilidad 10 (NC 10): Hechos ocurridos después de la
fecha del balance
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6. Norma de contabilidad 11 (NC 11): Contratos de construcción
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7. Norma de contabilidad 12 (NC 12): Impuestos a las ganancias
8. Norma de contabilidad 16 (NC 16): Propiedad, planta y equipo
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9. Norma de contabilidad 17 (NC 17): Arrendamientos
10. Norma de contabilidad 18 (NC 18): Ingresos de actividades ordinarias
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11. Norma de contabilidad 19 (NC 19): Beneficios a los empleados
12. Norma de contabilidad 20 (NC 20): Contabilización de las
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19. Norma de contabilidad 29 (NC 29): Información financiera en
economías hiperinflacionarias
20. Norma de contabilidad 31 (NC 31): Participaciones en negocios
conjuntos
21. Norma de contabilidad 32 (NC 32): Instrumentos financieros:
Presentación e información a revelar
22. Norma de contabilidad 33 (NC 33): Ganancia a revelar
23. Norma de contabilidad 34 (NC 34): Información financiera intermedia
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24. Norma de contabilidad 36 (NC 36): Deterioro del valor de los activos
25. Norma de contabilidad 37 (NC 37): Provisiones, activos contingentes
y pasivos contingentes
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26. Norma de contabilidad 38 (NC 38): Activos intangibles
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27. Norma de contabilidad 39 (NC 39): Instrumentos financieros:
Reconocimiento y medición
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28. Norma de contabilidad 40 (NC 40): Propiedad de inversión
29. Norma de contabilidad 41 (NC 41): Agricultura
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ARTICULO SEGUNDO.-
A
Disponer la vigencia del Marco Conceptual (MC), las ocho (8) Normas de
Información Financiera (NIF) y las veintinueve (29) Normas de Contabilidad
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adecuación a las Normas de Información Financiera), la fecha de aplicación
en convergencia a las normas internacionales es a partir del 01 de enero de
2013 y la fecha de los primeros estados financieros con arreglo a las NIF
será el 31 de diciembre de 2013; entendiéndose por gestión, al período que
se iniciará prospectivamente y corresponde al ejercicio económico según el
tipo de actividad y de corte necesario.
ARTICULO TERCERO.-
Aprobar la adopción en Bolivia de las NORMAS INTERNACIONALES
DE INFORMACIÓN FINANCIERA - NIIF (IFRS por su sigla en inglés),
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emitidas por El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad
(IASB por su sigla en inglés), para su aplicación únicamente en ausencia de
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pronunciamientos técnicos específicos del país o reglamentaciones locales
sobre asuntos determinados.
ARTICULO CUARTO.-
R
Derogar todos los pronunciamientos técnicos anteriores que fueran contrarios
a los aprobados en la presente Resolución a partir de la fecha de vigencia
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de la misma. Sin embargo; algunas de las normas existentes podrán ser
actualizadas por el CTNAC, para su uso como interpretaciones válidas en
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NC N° 11 Información esencial requerida para una adecuada exposición de
los estados financieros.
NC N° 12 Tratamiento contable de operaciones en M.E. cuando coexisten
más de un tipo de cambio.
NC N° 13 Cambios contables y su exposición.
NC N° 14 Políticas contables su exposición y revelación.
ARTICULO QUINTO.-
Z
Abrogar la Resolución Nº CTNAC 02/2009 de fecha 21/12/2009 y la
Resolución Nº CTNAC 01/2010 de fecha 17/04/2010, emitidas por el Comité
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Ejecutivo Nacional del CAUB, las mismas que son sustituidas por la presente
resolución.
R
Es dado en la sala de reuniones del Comité Ejecutivo Nacional del Colegio
de Auditores o Contadores Públicos de Bolivia, en la ciudad de Sucre, a los
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veintisiete días del mes de noviembre del año dos mil diez.
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CONSEJO TÉCNICO NACIONAL DE AUDITORÍA Y CONTABILIDAD
RESOLUCION Nº 02/2010
30 DE OCTUBRE DE 2010
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Que, actualmente en Bolivia, como en todos los países del mundo, existe la necesidad de exponer
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en los estados financieros con propósitos generales, información financiera confiable, uniforme,
transparente y comparable, siendo necesario que se asegure a los múltiples usuarios de la información
financiera, su presentación razonable y con calidad, coadyuvando de este modo a la propagación
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de las expectativas externas para realizar inversiones, actividades productivas y comerciales en el
país.
C
Que, la dinámica empresarial global determina un permanente desarrollo de la contabilidad, de tal
manera que la convergencia de normas, que consiste en concurrir paulatinamente hacia un único
conjunto de normas, partiendo de dos normativas distintas en su esencia: normas bolivianas y normas
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desarrollado borradores de normas, las cuales fueron puestas a consideración de los diferentes
sectores públicos y privados y entidades gremiales relacionadas con nuestra profesión, ambos
interesados y relacionados con el proceso de convergencia, con la finalidad que emitan sus
respectivos pronunciamientos técnicos con sus observaciones y recomendaciones, para finalmente
y luego haber sido consensuadas a nivel nacional, ser revisadas y aprobadas por unanimidad por
el Comité Interinstitucional, las Comisiones de Estudio y por el Consejo en Pleno del CTNAC,
todo en el marco del Proyecto ATN/MT-10078-BO suscrito entre el CAUB y el BID-FOMIN, y en
estricto cumplimiento a lo establecido en el Reglamento Operativo del Proyecto, el Reglamento
del Comité Interinstitucional, el Estatuto y Reglamentos del CAUB, el Reglamento del CTNAC
y de acuerdo a la Resolución CEP Nº 01/2009 emitida por el Comité Ejecutivo del Proyecto
(CEP), la misma que define un criterio uniforme y de consenso de la profesión contable boliviana,
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para el desarrollo y aprobación de las nuevas normas bolivianas en el proceso de convergencia a
las normas internacionales, criterio que establece que las normas se desarrollen manteniendo el
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formato, estructura, contenido y atributos de las normas internacionales, las cuales tendrán la misma
numeración, formato y esencia de las normas internacionales y en su denominación solamente se
les eliminará la palabra “Internacional” y de su sigla se eliminará la letra “I”.
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Que, el CTNAC en el marco del Proyecto de Convergencia ha emitido las Resoluciones CTNAC
Nº 01/2009 del 04/12/2009 y CNTAC Nº 01/2010 del 05/03/2010, con las cuales aprobó la vigencia
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a partir del 01 de enero de 2011, 24 Normas Contables: Marco Conceptual, NIF 3, NIF 5, NIF 6,
NIF 7, NIF 8, NC 1, NC 2, NC 7, NC 8, NC 10, NC 11, NC 12, NC 16, NC 17, NC 18, NC 21, NC
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Que, el CAUB con sus diferentes representantes, ha participado en diversos eventos oficiales del
Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) y del Comité Internacional de Normas
de Auditoría y Atestiguamiento (IASSB), en los que se ha rescatado las experiencias principalmente
de otros países latinoamericanos en sus procesos de convergencia a normas internacionales.
Que, los Colegios y Consejos Técnicos Departamentales dependientes del CAUB, entidades públicas
como privadas que han acompañado el proceso de convergencia, han solicitado que la vigencia de
la normativa contable se inicie a partir del 01 de enero de 2013, período en el cual prepararán sus
estados financieros bajo NIF; considerando además, que las entidades deberán elaborar y presentar
un estado de situación financiera de apertura con arreglo a las Normas de Información Financiera
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(NIF) en la fecha de transición, que comienza el 01 de enero de 2012 y que a su término, el 31 de
diciembre de 2012, una entidad debe presentar información comparativa completa con arreglo a las
NIF y que en consecuencia, será el primer período en el que se presenta información comparativa
conforme a NIF .
Que, habiéndose concluido con todo el proceso establecido por el Reglamento Interno del Consejo
Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad del CAUB, para la elaboración, revisión y aprobación
de una “Norma” y de conformidad al Artículo 47 de los Estatutos del CAUB, que establece que
el CTNAC es el órgano técnico facultado para analizar, discutir, elaborar, promover, proponer y
aprobar normas contables y de auditoría, las mismas que deben ser homologadas por el Consejo
Nacional del CAUB.
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POR TANTO:
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El CONSEJO TÉCNICO NACIONAL DE AUDITORÍA Y CONTABILIDAD (CTNAC) del
CAUB, de conformidad con su Reglamento Interno y en uso de sus facultades otorgadas por
los Estatutos del Colegio de Auditores o Contadores Públicos de Bolivia – CAUB.
R
RESUELVE:
C
PRIMERO
Abrogar la Resolución del CTNAC Nº 01/2009 del 04/12/2009 y la Resolución del CNTAC Nº
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01/2010 del 05/03/2010 en lo referente a normativa contable, por haberse modificado la fecha de
vigencia de sus pronunciamientos técnicos.
SEGUNDO
A
Derogar todos los pronunciamientos técnicos anteriores que fueran contrarios a los aprobados
en la presente Resolución a partir de la fecha de vigencia de la misma. Sin embargo; algunas de
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las normas existentes podrán ser actualizadas por el CTNAC, para su uso como interpretaciones
válidas en nuestro país. Específicamente las siguientes normas nacionales:
NORMAS DE CONTABILIDAD
NC N° 1 Principios de contabilidad generalmente aceptados.
NC N° 2 Tratamiento contable de hechos posteriores al cierre del ejercicio.
NC N° 3 Estados financieros a moneda constante (ajuste por inflación).
NC N° 4 Revalorización técnica de activos fijos.
© CAUB 21
NC N° 5 Principios de contabilidad para la industria minera.
NC N° 6 Tratamiento contables de las diferencias de cambio.
NC N° 7 Valuación de inversiones permanentes.
NC N° 8 Consolidación de estados financieros.
NC N° 9 Norma de contabilidad para la industria petrolera.
NC N° 10 Tratamiento contable de los arrendamientos.
NC N° 11 Información esencial requerida para una adecuada exposición de los estados
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financieros.
NC N° 12 Tratamiento contable de operaciones en moneda extranjera cuando coexisten más de
U
un tipo de cambio.
NC N° 13 Cambios contables y su exposición.
R
NC N° 14 Políticas contables su exposición y revelación.
TERCERO
C
Aprobar el Marco Conceptual (MC) y las siguientes ocho (8) Normas de Información Financiera
(NIF) y veintinueve (29) Normas de Contabilidad (NC), las mismas que tendrán vigencia y
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CONTABILIDAD-NC)
MARCO CONCEPTUAL (1):
• MC Marco conceptual para la preparación y presentación de los estados financieros
NORMAS DE INFORMACION FINANCIERA - NIF (8):
• Norma de información financiera 1 (NIF 1): Adopción por primera vez de las normas de
información financiera.
• Norma de información financiera 2 (NIF 2): Pagos basados en acciones.
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• Norma de información financiera 3 (NIF 3): Combinaciones de negocios.
• Norma de información financiera 4 (NIF 4): Contratos de seguros.
• Norma de información financiera 5 (NIF 5): Activos no corrientes mantenidos para la
venta y operaciones discontinuadas.
• Norma de información financiera 6 (NIF 6): Exploración y evaluación de recursos naturales.
• Norma de información financiera 7 (NIF 7): Instrumentos financieros: Información a revelar.
• Norma de información financiera 8 (NIF 8): Segmentos de operación.
Z
NORMAS DE CONTABILIDAD - NC (29):
U
• Norma de contabilidad 1 (NC 1): Presentación de estados financieros.
• Norma de contabilidad 2 (NC 2): Inventarios.
R
• Norma de contabilidad 7 (NC 7): Estados de flujos de efectivo.
•
C
Norma de contabilidad 8 (NC 8): Políticas contables, cambios en las estimaciones contables
y errores.
•
U
Norma de contabilidad 10 (NC 10): Hechos ocurridos después de la fecha del balance.
• Norma de contabilidad 11 (NC 11): Contratos de construcción.
A
© CAUB 23
• Norma de contabilidad 23 (NC 23): Costos por préstamos.
• Norma de contabilidad 24 (NC 24): Información a revelar sobre partes relacionadas.
• Norma de contabilidad 26 (NC 26): Contabilización e información financiera sobre planes
de beneficio por retiro.
• Norma de contabilidad 27 (NC 27): Estados financieros consolidados y separados.
• Norma de contabilidad 28 (NC 28): Inversiones en empresas asociadas.
• Norma de contabilidad 29 (NC 29): Información financiera en economías hiperinflacionarias.
•
Z
Norma de contabilidad 31 (NC 31): Participaciones en negocios conjuntos.
• Norma de contabilidad 32 (NC 32): Instrumentos financieros: Presentación e información a
U
revelar.
• Norma de contabilidad 33 (NC 33): Ganancia a revelar.
R
• Norma de contabilidad 34 (NC 34): Información financiera intermedia.
• Norma de contabilidad 36 (NC 36): Deterioro del valor de los activos.
C
• Norma de contabilidad 37 (NC 37): Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes.
U
CUARTO
Aprobar la adopción en Bolivia de las NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN
FINANCIERA - NIIF (IFRS por su sigla en inglés), emitidas por El Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad (IASB por su sigla en inglés), dependiente de la Fundación del
Comité de Normas Internacionales (IASCF por sus siglas en inglés), para su aplicación únicamente
en ausencia de pronunciamientos técnicos específicos del país o reglamentaciones locales sobre
asuntos determinados.
24 © CAUB
QUINTO
El Comité Ejecutivo Nacional del CAUB, de conformidad con el Reglamento Interno del CTNAC,
conformará una comisión dentro del CTNAC que efectúe el diagnóstico, estudio y clasificación
de las empresas o entes que utilizarán en sus actividades las normas aprobadas en la presente
Resolución, las NIF para las PYMES y otras normas contables de propósito general, al momento
del proceso de transición.
APROBACIÓN:
Estos pronunciamientos técnicos fueron aprobados por el Consejo en Pleno del Consejo Técnico
Nacional de Auditoría y Contabilidad en su reunión del día sábado 30 de octubre de 2010, con el
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voto favorable de todos sus miembros:
Presidente: Lic. Remy Angel Terceros Fernández
Vicepresidente:
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Lic. Jaime Salinas Arias
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Secretario: Lic. José Edwin Natusch Melgar
Consejera: Lic. Martha Lourdes Bejarano Hurtado
C
Consejero: Lic. Antonio Vargas Zeballos
Consejero Lic. Víctor Wilfredo Chugar Zubieta
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VIGENCIA:
Estos pronunciamientos técnicos tendrán vigencia en los períodos anuales que comiencen a partir del
C
01 de enero de 2013, los mismos que deben ser homologados por el Consejo Nacional y publicados
por el CEN del CAUB. Si una entidad aplicase estas Normas de Información Financiera (incluye
Marco Conceptual y Normas de Contabilidad) de forma anticipada, revelará este hecho.
Conforme al espíritu de estos pronunciamientos técnicos, el ejercicio más antiguo es la gestión
2011, la fecha de transición por ende será el 1ro. de enero de 2012 (fecha en que las entidades
deberán contar con sus proyectos de adecuación a las Normas de Información Financiera, para
preparar su estado de situación financiera de apertura conforme a las NIF), por lo que durante la
gestión 2012 deberán realizar el proceso de transición a las NIF (pudiendo todavía realizar ajustes
y adecuaciones de su proyecto, si fuera necesario), consecuentemente la fecha de aplicación de
las NIF en convergencia con las normas internacionales, será a partir del 01 de enero de 2013 y la
© CAUB 25
fecha de los primeros estados financieros con arreglo a las NIF será el 31 de diciembre de 2013;
entendiéndose por gestión, al período que se iniciará prospectivamente y corresponde al ejercicio
económico según el tipo de actividad y de corte necesario.
Es dado en la sala de reuniones del Consejo Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad del
Colegio de Auditores o Contadores Públicos de Bolivia, en la ciudad de Santa Cruz de la Sierra, a
los treinta días del mes de octubre del año dos mil diez.
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C
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C
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Marco Conceptual
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 27
Marco Conceptual
ÍNDICE
PRÓLOGO
INTRODUCCIÓN 1-11
Propósito y valor normativo 1-4
Alcance 5-8
Usuarios y sus necesidades de información 9-11
OBJETIVO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS 12-21
Z
Situación financiera, desempeño y cambios en la posición financiera 15-21
Notas y cuadros complementarios 21
HIPÓTESIS FUNDAMENTALES
U 22-23
R
Base de acumulación (o devengo) 22
Negocio en marcha 23
C
CARACTERÍSTICAS CUALITATIVAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS 24-46
Comprensibilidad 25
U
Relevancia 26-30
Importancia relativa o materialidad 29-30
A
Fiabilidad 31-38
Representación fiel 33-34
C
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Marco Conceptual
ÍNDICE
Párrafos
Z
FINANCIEROS 82-98
U
La probabilidad de obtener beneficios económicos futuros 85
Fiabilidad de la medición 86-88
R
Reconocimiento de activos 89-90
Reconocimiento de pasivos 91
C
Reconocimiento de ingresos 92-93
Reconocimiento de gastos 94-98
U
resultado
FECHA DE VIGENCIA
© CAUB 29
Marco Conceptual
Z
como en unas preferencias sobre las diferentes bases de medida. Asimismo, tanto el alcance
de los estados financieros como las informaciones reveladas en ellos, han quedado también
U
afectadas por esa conjunción de circunstancias.
La gran ampliación e internacionalización de las actividades económicas del país y la apertura
R
de los mercados de capitales, presentan un serio desafío a los profesionales contables: la
armonización de la normativa contable para la elaboración y presentación de estados
financieros. Esto impone al Consejo Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad (CTNAC)
C
del Colegio de Auditores o Contadores Públicos de Bolivia (CAUB), la implementación
de un Marco Conceptual en convergencia con el Marco Conceptual del Consejo de Normas
U
Contabilidad (CTNAC), considera que los estados financieros elaborados para tal propósito
cubren las necesidades comunes de la mayoría de los usuarios. Esto es porque casi todos los
usuarios toman decisiones económicas, como ser las siguientes;
C
30 © CAUB
Marco Conceptual
Introducción
Z
Propósito y valor normativo
U
1 El Marco Conceptual establece conceptos relacionados con la preparación y presentación
de los estados financieros para usuarios externos, siendo propósito del mismo:
R
a. Establecer un criterio básico similar para todos los usuarios de la información
financiera;
C
b. Servir de orientación al Consejo Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad del
Colegio de Auditores o Contadores Públicos de Bolivia para la:
U
juzguen su validez;
iii) la adaptación de la contabilidad a los nuevos retos del entorno global;
C
© CAUB 31
Marco Conceptual
2 Este Marco Conceptual no es una norma específica, y por lo tanto no define reglas para
ningún tipo particular de medida o presentación. Tampoco tiene poder derogatorio sobre
ninguna norma de información financiera.
3 El Consejo Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad del Colegio del Auditores o
Contadores Públicos de Bolivia reconoce, que en un número limitado de casos, puede
existir un conflicto entre al Marco Conceptual y alguna norma nacional de contabilidad
emitida. En tales casos, los requisitos fijados en la norma afectada prevalecen sobre
las disposiciones del Marco Conceptual. Sin embargo el Consejo Técnico Nacional de
Auditoría y Contabilidad del Colegio de Auditores o Contadores Públicos de Bolivia, se
regirá por este Marco Conceptual para desarrollar futuras normas o revisar las existentes.
El número de casos disminuirá con el tiempo.
4 El Marco Conceptual será revisado cuando las circunstancias o necesidades imperantes
en el país así lo demanden, a partir de la experiencia que el Consejo Técnico Nacional
de Auditoría y Contabilidad del Colegio de Auditores o Contadores Públicos de Bolivia
Z
haya adquirido trabajando con él.
Alcance
5
U
El Marco Conceptual trata los siguientes extremos:
R
a) el objetivo de los estados financieros;
b) las características cualitativas que determinan la utilidad de la información de los
C
estados financieros;
c) la definición, reconocimiento y medición de los elementos que constituyen los
U
estados financieros; y
d) los conceptos de capital y de mantenimiento del capital.
A
32 © CAUB
Marco Conceptual
Z
industriales, comerciales o de negocios, ya sea en el sector público o en el privado. Una
entidad que presenta los estados financieros (o entidad que informa) es toda entidad
para la cual existen usuarios, que confían en los estados financieros como su principal
U
fuente de información acerca de la empresa.
Usuarios y sus necesidades de información
R
9 Entre los usuarios de los estados financieros se encuentran los inversores presentes
C
y potenciales, los empleados, los prestamistas, los proveedores y otros acreedores
comerciales, los clientes, los gobiernos y sus organismos públicos, así como el
público en general. Éstos usan los estados financieros para satisfacer algunas de sus
U
© CAUB 33
Marco Conceptual
Z
g) Público en general. Cada ciudadano está afectado de muchas formas por la
existencia y actividad de las entidades. Por ejemplo, las entidades pueden
contribuir al desarrollo de la economía local de varias maneras, entre las que
U
pueden mencionarse el número de personas que emplean o sus compras como
clientes de proveedores locales. Los estados financieros pueden ayudar al público
R
suministrando información acerca de los desarrollos recientes y la tendencia que
sigue la prosperidad de la empresa, así como sobre el alcance de sus actividades.
C
10 Aunque todas las necesidades de información de estos usuarios no pueden quedar
cubiertas solamente por los estados financieros, hay necesidades que son comunes a
todos los usuarios citados. Puesto que los inversores son los suministradores de capital-
U
riesgo a la empresa, las informaciones contenidas en los estados financieros que cubran
sus necesidades, cubrirán también muchas de las necesidades que otros usuarios esperan
A
34 © CAUB
Marco Conceptual
que tal información sea útil a una amplia gama de usuarios al tomar sus decisiones
económicas.
13 Los estados financieros preparados con este propósito cubren las necesidades comunes
de muchos usuarios. Sin embargo, los estados financieros no suministran toda la
información que estos usuarios pueden necesitar para tomar decisiones económicas,
puesto que tales estados reflejan principalmente los efectos financieros de sucesos
pasados, y no contienen necesariamente información distinta de la financiera.
14 Los estados financieros también muestran los resultados de la administración llevada
a cabo por la gerencia, o dan cuenta de la responsabilidad en la gestión de los recursos
confiados a la misma. Aquellos usuarios que desean evaluar la administración o
responsabilidad de la gerencia, lo hacen para tomar decisiones económicas como
pueden ser, por ejemplo, si mantener o vender su inversión en la empresa, o si continuar
o reemplazar a los administradores encargados de la gestión de la entidad.
Z
Situación financiera, desempeño y cambios en la posición
financiera
U
15 Las decisiones económicas, que toman los usuarios de los estados financieros,
requieren una evaluación de la capacidad que la entidad tiene de generar efectivo u otros
R
recursos equivalentes al efectivo para la misma, así como la proyección temporal
y la certeza de tal generación de liquidez. En último extremo, es esta capacidad la que
determina, por ejemplo, la posibilidad que tiene la entidad para pagar a sus empleados
C
y proveedores, satisfacer los pagos de intereses, reembolsar los préstamos y proceder a
distribuir ganancias a los propietarios. Los usuarios pueden evaluar mejor esta capacidad
U
para generar efectivo, si se les suministra información que haga hincapié en la situación
financiera, desempeño y cambios en la posición financiera de la empresa.
A
© CAUB 35
Marco Conceptual
Z
del término “fondos” puede ser definido de varias maneras, tales como recursos
financieros, fondo de maniobra, activos líquidos o efectivo. Este documento no
contiene ningún intento de definición específica del término “fondos2”.
19
U
La información acerca de la situación financiera es suministrada fundamentalmente por
el balance. La información acerca de la actividad es suministrada fundamentalmente
R
por el estado o cuenta de resultados. La información acerca de los flujos de fondos es
suministrada fundamentalmente por el estado de cambios en la posición financiera.
C
20 Las partes que componen los estados financieros están interrelacionadas porque
reflejan diferentes aspectos de las mismas transacciones u otros sucesos acaecidos a
U
36 © CAUB
Marco Conceptual
Hipótesis fundamentales
Base de acumulación (o devengo)
22 Con el fin de cumplir sus objetivos, los estados financieros se preparan sobre la base de
la acumulación o del devengo contable. Según esta base, los efectos de las transacciones
y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u
otro equivalente al efectivo), asimismo se registran en los libros contables y se informa
sobre ellos en los estados financieros de los períodos con los cuales se relacionan. Los
estados financieros elaborados sobre la base de acumulación o del devengo contable,
informan a los usuarios no sólo de las transacciones pasadas que suponen cobros o
pagos de dinero, sino también de las obligaciones de pago en el futuro y de los
recursos que representan efectivo a cobrar en el futuro. Por todo lo anterior, tales
estados suministran el tipo de información, acerca de las transacciones y otros sucesos
pasados, que resulta más útil a los usuarios al tomar decisiones económicas.
Z
Negocio en marcha
23
U
Los estados financieros se preparan normalmente sobre la base de que la entidad
está en funcionamiento, y continuará sus actividades de operación dentro del futuro
R
previsible. Por lo tanto, se asume que la entidad no tiene intención ni necesidad de
liquidar o cortar de forma importante la escala de sus operaciones. Si tal intención o
C
necesidad existiera, los estados financieros pueden tener que prepararse sobre una
base diferente y, si así fuera, se revelará información sobre la base utilizada en
ellos.
U
A
Comprensibilidad
25 Una cualidad esencial de la información suministrada en los estados financieros es que
sea fácilmente comprensible para los usuarios. Para este propósito, se supone que los
usuarios tienen un conocimiento razonable de las actividades económicas y del mundo
de los negocios, así como de su contabilidad, y también la voluntad de estudiar la
información con razonable diligencia. No obstante, la información acerca de temas
complejos que debe ser incluida en los estados financieros, a causa de su relevancia de
cara a las necesidades de toma de decisiones económicas por parte de los usuarios, no
debe quedar excluida sólo por la mera razón de que puede ser muy difícil de comprender
para ciertos usuarios.
© CAUB 37
Marco Conceptual
Relevancia
26 Para ser útil, la información debe ser relevante de cara a las necesidades de toma de
decisiones por parte de los usuarios. La información posee la cualidad de la relevancia
cuando ejerce influencia sobre las decisiones económicas de los que la utilizan,
ayudándoles a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o
corregir evaluaciones realizadas anteriormente.
27 Las dimensiones predictiva y confirmativa de la información están interrelacionadas.
Por ejemplo, la información acerca del nivel actual y la estructura de los activos
poseídos tiene valor para los usuarios cuando se esfuerzan al predecir la capacidad
de la entidad para aprovechar sus oportunidades y su capacidad para reaccionar ante
situaciones adversas. La misma información juega un papel confirmatorio respecto a
predicciones anteriores sobre, por ejemplo, la manera en que la entidad se estructuraría
o sobre el resultado de las actividades planificadas.
Z
28 Frecuentemente, la información acerca de la situación financiera y la actividad
pasada se usa como base para predecir la situación financiera y la actividad futura,
así como otros asuntos en los que los usuarios están directamente interesados, tales
U
como pago de dividendos y salarios, evolución de las cotizaciones o capacidad de
la entidad para satisfacer las deudas al vencimiento. La información no necesita,
R
para tener valor predictivo, estar explícitamente en forma de datos prospectivos. Sin
embargo, la capacidad de hacer predicciones a partir de los estados financieros puede
C
acrecentarse por la manera como es presentada la información sobre las transacciones
y otros sucesos pasados. Por ejemplo, el valor predictivo del estado de resultados se
refuerza si se presentan separadamente los gastos o ingresos no usuales, anormales
U
e infrecuentes.
A
38 © CAUB
Marco Conceptual
la importancia relativa es suministrar un umbral o punto de corte, más que ser una
característica cualitativa primordial que la información ha de tener para ser útil.
Fiabilidad
31 Para ser útil, la información debe también ser fiable. La información posee la
cualidad de fiabilidad cuando está libre de error material y de sesgo o prejuicio, y los
usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar, o de lo
que puede esperarse razonablemente que represente.
32 La información puede ser relevante, pero tan poco fiable en su naturaleza, que su
reconocimiento pueda ser potencialmente una fuente de equívocos. Por ejemplo, si se
encuentra en disputa judicial la legitimidad e importe de una reclamación por daños,
puede no ser apropiado para la entidad reconocer el importe total de la reclamación en
el balance, sin embargo, puede resultar apropiado revelar el importe y circunstancias de
Z
la reclamación.
U
Representación fiel
33 Para ser fiable, la información debe representar fielmente las transacciones y demás
R
sucesos que pretende representar, o que se puede esperar razonablemente que represente.
Así, por ejemplo, un balance debe representar fielmente las transacciones y
C
demás sucesos que han dado como resultado los activos, pasivos y patrimonio neto de
la entidad en la fecha de la información, siempre que cumplan los requisitos para su
reconocimiento.
U
medida y presentación que pueden producir los mensajes que se relacionan con esas
transacciones y sucesos. En ciertos casos, la medida de los efectos financieros de las
partidas puede tener tanta incertidumbre que las entidades, por lo general, no los
reconocen en los estados financieros. Por ejemplo, aunque muchas entidades generan
con el tiempo una plusvalía, es usualmente difícil identificar o medir fiablemente
tal activo intangible. En otros casos, sin embargo, puede ser relevante reconocer ciertas
partidas y revelar el riesgo de error que rodea su reconocimiento y medida.
© CAUB 39
Marco Conceptual
aparenta su forma legal o trama externa. Por ejemplo, una entidad puede vender un activo
a un tercero de tal manera que la documentación aportada de a entender que la propiedad
ha pasado a este tercero. Sin embargo, pueden existir simultáneamente acuerdos que
aseguren a la entidad que puede continuar disfrutando de los beneficios económicos
incorporados al activo en cuestión. En tales circunstancias, presentar información sobre
la existencia de una venta, podría no representar fielmente la transacción efectuada (en
el caso de que verdaderamente haya habido tal transacción).
Neutralidad
36 Para ser fiable, la información contenida en los estados financieros debe ser neutral,
es decir, libre de sesgo o prejuicio. Los estados financieros no son neutrales si, por la
manera de captar o presentar la información, influyen en la toma de una decisión o en la
formación de un juicio, a fin de conseguir un resultado o desenlace predeterminado.
Z
Prudencia
U
37 No obstante, los elaboradores de estados financieros tienen que enfrentarse con las
incertidumbres que, inevitablemente, rodean muchos acontecimientos y circunstancias,
R
tales como la recuperabilidad de los saldos dudosos, la vida útil probable de las
propiedades, planta y equipo o el número de reclamaciones por garantía post-venta
que pueda recibir la empresa. Tales incertidumbres son reconocidas mediante la
C
presentación de información acerca de su naturaleza y extensión, así como por el
ejercicio de prudencia en la preparación de los estados financieros. Prudencia es la
U
inclusión de un cierto grado de precaución, al realizar los juicios necesarios para hacer
las estimaciones requeridas bajo condiciones de incertidumbre, de tal manera que
los activos o los ingresos no se sobrevaloren, y que las obligaciones o los gastos no
A
Integridad
38 Para ser fiable, la información en los estados financieros debe ser completa dentro
de los límites de la importancia relativa y el costo. Una omisión puede causar que la
información sea falsa o equívoca, y por tanto no fiable y deficiente en términos de
relevancia.
Comparabilidad
39 Los usuarios deben ser capaces de comparar los estados financieros de una entidad
40 © CAUB
Marco Conceptual
a lo largo del tiempo, con el fin de identificar las tendencias de la situación financiera
y del desempeño. También deben ser capaces los usuarios de comparar los estados
financieros de entidades diferentes, con el fin de evaluar su posición financiera,
desempeño y cambios en la posición financiera en términos relativos. Por tanto, la
medida y presentación del efecto financiero de similares transacciones y otros sucesos,
deben ser llevadas a cabo de una manera coherente por toda la empresa, a través del
tiempo para tal entidad y también de una manera coherente para diferentes entidades.
40 Una implicación importante, de la característica cualitativa de la comparabilidad, es que
los usuarios han de ser informados de las políticas contables empleadas en la preparación
de los estados financieros, de cualquier cambio habido en tales políticas y de los
efectos de tales cambios. Los usuarios necesitan ser capaces de identificar las diferencias
entre las políticas contables usadas, para similares transacciones y otros sucesos, por la
misma entidad de un período a otro, y también por diferentes entidades. La conformidad
con las NIF, incluyendo la revelación de las políticas contables usadas por la empresa,
Z
es una ayuda para alcanzar la deseada comparabilidad.
41 La necesidad de comparabilidad no debe ser confundida con la mera uniformidad, y
U
tampoco debe permitirse que llegue a ser un impedimento para la introducción de normas
contables mejoradas. No es apropiado, para una empresa, continuar contabilizando de
la misma forma una transacción u otro suceso, si el método adoptado no guarda las
R
características cualitativas de relevancia y fiabilidad. También es inapropiado para
una entidad conservar sin cambios sus políticas contables cuando existan otras más
C
relevantes o fiables.
42 Puesto que los usuarios desean comparar la situación financiera, desempeño y
U
flujos de fondos de una entidad a lo largo del tiempo, es importante que los estados
financieros muestren la información correspondiente a los períodos precedentes.
A
Oportunidad
43 Si hay un retraso indebido en la presentación de la información, ésta puede perder su
relevancia. La gerencia puede necesitar sopesar los méritos relativos de la presentación
a tiempo frente al suministro de información fiable. A menudo, para suministrar
información a tiempo es necesario presentarla antes de que todos los aspectos de
una determinada transacción u otro suceso sean conocidos, perjudicando así
su fiabilidad. A la inversa, si la presentación se demora hasta poder conocer todos
sus aspectos, la información puede ser altamente fiable, pero de poca utilidad para los
usuarios que han tenido que tomar decisiones en el ínterin. Al conseguir un equilibrio
entre relevancia y fiabilidad, la consideración decisiva es cómo se satisfacen mejor las
necesidades de toma de decisiones económicas por parte de los usuarios.
© CAUB 41
Marco Conceptual
Z
45 En la práctica, es a menudo necesario un equilibrio o contrapeso entre
U
características cualitativas. Generalmente, el objeto es conseguir un equilibrio apropiado
entre tales características, en orden a cumplir el objetivo de los estados financieros. La
importancia relativa de cada característica en cada caso particular es una cuestión de
R
juicio profesional.
C
Imagen fiel / Presentación razonable
46 Se considera frecuentemente que los estados financieros muestran la imagen fiel de, o
U
información.
42 © CAUB
Marco Conceptual
Situación financiera3
49 Los elementos relacionados directamente con la medida de la situación financiera son
los activos, los pasivos y el patrimonio neto. Se definen como sigue:
(a) Un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos
pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.
(b) Un pasivo es una obligación presente de la empresa, surgida a raíz de sucesos
Z
pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la entidad espera
desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos.
U
(c) Patrimonio neto es la parte residual de los activos de la empresa, una vez
deducidos todos sus pasivos.
R
50 Las definiciones de activo, pasivo y patrimonio neto, identifican sus características
esenciales, pero no pretenden especificar las condiciones a cumplir para que tales
elementos se reconozcan en el balance. Por tanto, ciertas partidas pueden caber en las
C
definiciones, pero no se reconocerán como activos o pasivos en el balance, porque no
cumplen las condiciones para su reconocimiento, tal y como se discute en los párrafos
U
pasivo.
C
© CAUB 43
Marco Conceptual
establecidas en el párrafo 49, serán la base para la revisión futura de las actuales Normas
de Contabilidad, así como de la formulación de otras posteriores.
Activos
53 Los beneficios económicos futuros incorporados a un activo consisten en el potencial
del mismo para contribuir directa o indirectamente, a los flujos de efectivo y de
otros equivalentes al efectivo de la empresa. Este potencial puede ser de tipo productivo,
constituyendo parte de las actividades de operación de la empresa. Puede también tomar
la forma de convertibilidad en efectivo u otras partidas equivalentes, o bien de capacidad
para reducir pagos en el futuro, tal como cuando un proceso alternativo de manufactura
reduce los costos de producción.
54 Usualmente, una entidad emplea sus activos para producir bienes o servicios
capaces de satisfacer deseos o necesidades de los clientes. Puesto que estos bienes o
Z
servicios satisfacen tales deseos o necesidades, los clientes están dispuestos a pagar
por ellos y, por tanto, a contribuir a los flujos de efectivo de la empresa. El efectivo,
por sí mismo, rinde un servicio a la entidad por la posibilidad de obtener, mediante su
55
utilización, otros recursos.
U
Los beneficios económicos futuros incorporados a un activo pueden llegar a la
R
entidad por diferentes vías. Por ejemplo, un activo puede ser:
a) utilizado aisladamente, o en combinación con otros activos, en la producción de
C
bienes y servicios a vender por la empresa;
U
44 © CAUB
Marco Conceptual
secreto sin patentar, la entidad controle los beneficios económicos que se esperan de
ellos.
58 Los activos de una entidad proceden de transacciones u otros sucesos ocurridos en el
pasado. Las entidades obtienen los activos mediante su compra o producción, pero
también pueden generarse activos mediante otro tipo de transacciones. Son ejemplos de
ello los terrenos recibidos por la entidad del gobierno, dentro de un programa de fomento
del desarrollo económico de un área geográfica, o el descubrimiento de yacimientos
minerales. Las transacciones o sucesos que se espera ocurran en el futuro, no dan
lugar por sí mismos a activos; así, por ejemplo, la intención de comprar inventarios
no cumple, por sí misma, la definición de activo.
59 Existe una asociación muy estrecha entre la realización de un determinado
desembolso y la generación de un activo, aunque uno y otro no tienen por qué coincidir
necesariamente. Por tanto, si la entidad realiza un desembolso, este hecho puede
suministrar evidencia de que pueden obtenerse beneficios económicos, pero no es una
Z
prueba concluyente de que se esté ante una partida que satisfaga la definición de activo.
De igual manera, la ausencia de un desembolso relacionado no impide que se esté ante
U
una partida que satisfaga la definición de activo, y que se convierta por tanto en una
candidata para reconocimiento como tal en el balance. Por ejemplo, las partidas que
han sido donadas a la entidad pueden satisfacer la definición de activos.
R
C
Pasivos
60 Una característica esencial de todo pasivo es que la entidad tiene contraída una
U
norma legal. Este es normalmente el caso, por ejemplo, de las cuentas por pagar por
bienes o servicios recibidos. No obstante, las obligaciones también aparecen por la
C
actividad normal de la empresa, por las costumbres y por el deseo de mantener buenas
relaciones comerciales o actuar de forma equitativa. Si, por ejemplo, la entidad decide,
como medida política, atender a la rectificación de fallos en sus productos incluso
cuando éstos aparecen después del período normal de garantía, los importes que
se espere desembolsar respecto a los bienes ya vendidos son también pasivos para la
empresa.
61 Es necesario distinguir entre una obligación presente y un encargo o compromiso para
el futuro. La decisión de adquirir activos en el futuro no da lugar, por sí misma,
al nacimiento de un pasivo. Normalmente, el pasivo surge sólo cuando se ha recibido
el activo o la entidad entra en un acuerdo irrevocable para adquirir el bien o servicio. En
este último caso, la naturaleza irrevocable del acuerdo significa que las consecuencias
económicas del incumplimiento de la obligación, por ejemplo a causa de la existencia
de una sanción importante, dejan a la entidad con poca o ninguna discrecionalidad para
evitar la salida de recursos hacia la otra parte implicada en el acuerdo.
© CAUB 45
Marco Conceptual
Z
ejemplo, la adquisición de bienes y el uso de servicios dan lugar a las cuentas por pagar
(a menos que el pago se haya anticipado o se haya hecho al contado), y la recepción de
U
un préstamo bancario da lugar a la obligación de reembolsar la cantidad prestada.
La entidad puede también reconocer como pasivos las rebajas y descuentos futuros, en
R
función de las compras que le hagan los clientes, en cuyo caso es la venta de bienes
en el pasado la transacción que da lugar al nacimiento de la obligación.
C
64 Ciertos pasivos pueden medirse únicamente utilizando un alto grado de estimación.
Algunas entidades describen tales pasivos como provisiones. En ciertos países las
provisiones no son consideradas como deudas, porque en ellos el concepto de
U
pasivo está definido tan estrechamente, que sólo permite incluir las partidas que pueden
determinarse sin necesidad de realizar estimaciones. La definición de pasivo dada en
A
son las provisiones para pagos a realizar por las garantías contenidas en los productos,
y las provisiones para cubrir obligaciones por pensiones.
Patrimonio neto
65 Aunque el patrimonio neto ha quedado definido, en el párrafo 49, como un residuo
o resto, puede subdividirse a efectos de su presentación en el balance. Por ejemplo,
en una sociedad por acciones pueden mostrarse por separado los fondos aportados
por los accionistas, las ganancias pendientes de distribución, las reservas específicas
procedentes de ganancias y las reservas por ajustes para mantenimiento del capital. Tal
clasificación puede ser relevante para las necesidades de toma de decisiones por parte
de los usuarios de los estados financieros, en especial cuando indican restricciones, sean
legales o de otro tipo, a la capacidad de la entidad para distribuir o aplicar de forma
46 © CAUB
Marco Conceptual
diferente su patrimonio neto. También puede servir para reflejar el hecho de que
las partes con intereses en la propiedad de la empresa, tienen diferentes derechos en
relación con la recepción de dividendos o el reembolso del capital.
66 En ocasiones, la creación de reservas viene obligada por leyes o reglamentos, con el
fin de dar a la entidad y sus acreedores una protección adicional contra los efectos
de las pérdidas. Otros tipos de reservas pueden haber sido dotadas porque las leyes
fiscales del país, conceden exenciones o reducciones impositivas, cuando se produce su
creación o dotación. La existencia y cuantía de las reservas de tipo legal, reglamentario
o fiscal, es una información que puede ser relevante para las necesidades de toma de
decisiones por parte de los usuarios. La dotación de estas reservas se deriva de la
distribución de ganancias, y por tanto no constituye un gasto para la empresa.
67 El importe por el cual se muestra el patrimonio, en el balance, depende de
la evaluación que se haya hecho de los activos y los pasivos. Normalmente, sólo por
mera casualidad coincidirá el importe acumulado en el patrimonio neto con el valor de
Z
mercado de las acciones de la empresa, ni tampoco con la cantidad de dinero que se
obtendría vendiendo uno por uno los activos netos de la empresa, ni con el precio
U
de venta de todo el negocio en marcha.
68 A menudo, las actividades comerciales, industriales o de negocios, son llevadas
R
a cabo por entidades tales como comerciantes individuales, sociedades personalistas,
asociaciones y una variada gama de entidades propiedad del gobierno. Frecuentemente,
el marco legal y de regulación de tales entidades es diferente del que se aplica a las
C
sociedades anónimas y a las demás que limitan la responsabilidad de los socios.
Por ejemplo, puede haber en estas entidades pocas o ninguna restricción para distribuir
U
a los propietarios u otros beneficiarios los saldos incluidos en las cuentas del patrimonio
neto. No obstante, tanto la definición de patrimonio neto como los demás aspectos de
este Marco Conceptual, concernientes al mismo, son perfectamente aplicables a tales
A
entidades.
C
Desempeño4
69 La cifra del resultado es a menudo usada como una medida del desempeño en la
actividad de la empresa, o bien es la base de otras evaluaciones, tales como el rendimiento
de las inversiones o las ganancias por acción. Los elementos relacionados directamente
con la medida del resultado son los ingresos y los gastos. El reconocimiento y medida
de los ingresos y gastos, y por tanto del resultado, dependen en parte de los conceptos
de capital y mantenimiento del capital usado por la entidad al elaborar los estados
financieros. Estos conceptos son objeto de discusión en los párrafos 102 a 110.
70 A continuación se definen los elementos denominados ingresos y gastos:
a) Ingresos son los incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo
del período contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o
4 Véase anexo: Factores Justificativos de convergencia.
© CAUB 47
Marco Conceptual
bien como decrementos de las obligaciones, que dan como resultado aumentos del
patrimonio neto, y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios
a este patrimonio.
b) Gastos son los decrementos en los beneficios económicos, producidos a lo
largo del período contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los
activos, o bien de nacimiento o aumento de los pasivos, que dan como resultado
decrementos en el patrimonio neto, y no están relacionados con las distribuciones
realizadas a los propietarios de este patrimonio.
71 Las definiciones de ingresos y gastos identifican sus características esenciales, pero no
pretenden especificar las condiciones a cumplir para que tales elementos se reconozcan
en el estado de resultados. Las condiciones para el reconocimiento de ingresos y gastos
son objeto de discusión en los párrafos 82 a 98.
72 Los ingresos y gastos pueden presentarse de diferentes formas, en el estado de
Z
resultados, a objeto de suministrar información relevante para la toma de decisiones
económicas. Por ejemplo, es una práctica común distinguir entre aquellas partidas
de ingresos y gastos que surgen en el curso de las actividades ordinarias de la entidad
U
y aquellas otras que no. Esta distinción se hace sobre la base de que informar
acerca de la procedencia de una partida, es relevante al evaluar la capacidad de
R
la entidad para generar efectivo y otras partidas líquidas en el futuro. Por ejemplo, las
actividades esporádicas como la venta de una inversión a largo plazo, es improbable
que se produzcan de forma recurrente. Al proceder a distinguir las partidas de esta
C
manera, es necesario tener en cuenta la naturaleza de la entidad y de sus operaciones.
Las partidas que surgen de la actividad ordinaria en una determinada entidad pueden no
U
diferentes formas, también permite que se presenten diversas medidas del resultado.
Estas medidas se diferencian en cuanto a las partidas que incluyen. Por ejemplo, el
C
Ingresos
74 La definición de ingresos incluye tanto a los ingresos ordinarios como las
ganancias. Los ingresos ordinarios surgen en el curso de las actividades ordinarias de
la empresa, y corresponden a una variada gama de denominaciones, tales como ventas,
honorarios, intereses, dividendos, alquileres y regalías.
75 Son ganancias otras partidas que, cumpliendo la definición de ingresos, pueden o no
surgir de las actividades ordinarias llevadas a cabo por la empresa. Las ganancias
suponen incrementos en los beneficios económicos y, como tales, no son diferentes en
su naturaleza de los ingresos ordinarios. Por tanto, en este Marco Conceptual no se
considera que constituyan un elemento diferente.
48 © CAUB
Marco Conceptual
76 Entre las ganancias se encuentran, por ejemplo, las obtenidas por la venta
de activos no corrientes. La definición de ingresos incluye también las ganancias no
realizadas; por ejemplo aquellas que surgen por la revalorización de los títulos cotizados
o los incrementos de importe en libros de los activos a largo plazo. Si las ganancias
se reconocen en los estados de resultados, es usual presentarlas por separado, puesto
que el conocimiento de las mismas es útil para los propósitos de toma de decisiones
económicas. Las ganancias suelen presentarse netas de los gastos relacionados con
ellas.
77 Al generarse un ingreso, pueden recibirse o incrementar su valor diferentes tipos de
activos; como ejemplos pueden mencionarse el efectivo, las cuentas por cobrar y
los bienes y servicios recibidos a cambio de los bienes o servicios suministrados.
Los ingresos pueden también producirse al ser canceladas las obligaciones. Por
ejemplo, una entidad puede suministrar bienes y servicios a un prestamista, en pago por
la obligación de reembolsar el capital vivo de un préstamo.
Z
Gastos
78 La definición de gastos incluye tanto las pérdidas como los gastos que surgen en
U
las actividades ordinarias de la empresa. Entre los gastos de la actividad ordinaria
se encuentran, por ejemplo, el costo de las ventas, los salarios y la depreciación.
R
Usualmente, los gastos toman la forma de una salida o depreciación de activos,
tales como efectivo y otras partidas equivalentes al efectivo, inventarios o propiedades,
planta y equipo.
C
79 Son pérdidas otras partidas que, cumpliendo la definición de gastos, pueden o no surgir
de las actividades ordinarias de la empresa. Las pérdidas representan decrementos en
U
elemento diferente.
80 Entre las pérdidas se encuentran, por ejemplo, las que resultan de siniestros tales
C
como el fuego o las inundaciones, así como las obtenidas por la venta de activos no
corrientes. La definición de gastos también incluye a las pérdidas no realizadas, por
ejemplo aquellas que surgen por el efecto que los incrementos en el tipo de cambio de
una determinada divisa, tienen sobre los préstamos tomados por la entidad en esa
moneda. Si las pérdidas se reconocen en los estados de resultados, es usual presentarlas
por separado, puesto que el conocimiento de las mismas es útil para los propósitos
de toma de decisiones económicas. Las pérdidas suelen presentarse netas de los
ingresos relacionados con ellas.
© CAUB 49
Marco Conceptual
incluidos, dentro del estado de resultados, bajo ciertos conceptos de mantenimiento del
capital. Estos conceptos son objeto de discusión en los párrafos 102 a 110 del presente
Marco Conceptual.
Z
83 Debe ser objeto de reconocimiento toda partida que cumpla la definición de
elemento siempre que:
U
a) sea probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue a,
o salga de la empresa; y
R
b) la partida tenga un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad.
84 Al evaluar si una partida cumple estos criterios y, por tanto, está cualificada para su
C
reconocimiento en los estados financieros, es necesario tener en cuenta las condiciones
de materialidad discutidas en los párrafos 29 y 30. La interrelación entre los
U
elementos significa que toda partida que cumpla las condiciones de definición y
reconocimiento para ser un determinado elemento, por ejemplo un activo, exige
automática y paralelamente el reconocimiento de otro elemento relacionado con ella,
A
50 © CAUB
Marco Conceptual
Fiabilidad de la medición
86 La segunda condición para el reconocimiento de la partida es que posea un costo o valor
que pueda ser medido de forma fiable, tal y como este concepto de fiabilidad ha sido
discutido en los párrafos 31 a 38 de este Marco Conceptual. En muchos casos, cuando
el costo o valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables es una parte esencial
de la preparación de los estados financieros, y no debe menoscabar su fiabilidad. No
obstante, cuando no puede hacerse una estimación razonable, la partida no se reconoce
en el balance ni en el estado de resultados. Por ejemplo, las indemnizaciones esperadas
de un litigio ante los tribunales, pueden cumplir las definiciones tanto de activo como
de ingreso, así como la condición de probabilidad para ser reconocidas; sin embargo, si
no es posible medir de forma fiable la reclamación, no debe reconocerse ni el activo
ni el ingreso. A pesar de ello, la existencia de la reclamación puede ser revelada
por medio de notas, material explicativo o cuadros complementarios.
87 Una partida que, en un determinado momento, no cumpla las condiciones para su
Z
reconocimiento establecidas en el párrafo 83, puede sin embargo quedar cualificada
para ser reconocida como consecuencia de circunstancias o sucesos, producidos en un
U
momento posterior en el tiempo.
88 Puede estar justificado que una partida a la que, aún poseyendo las características
R
esenciales para ser un elemento, le falten por cumplir las condiciones para su
reconocimiento, sea revelada a través de notas, cuadros u otro material informativo
C
dentro de los estados financieros. Ello es apropiado cuando el reconocimiento de tal
partida se considere relevante, de cara a los usuarios de los estados financieros,
para la evaluación de la situación financiera, los resultados y los flujos de fondos de una
U
empresa.
A
Reconocimiento de activos
C
© CAUB 51
Marco Conceptual
Reconocimiento de pasivos
91 Se reconoce un pasivo, en el balance, cuando es probable que, del pago de esa
obligación presente, se derive la salida de recursos que lleven incorporados
beneficios económicos, y además la cuantía del desembolso a realizar pueda ser
evaluada con fiabilidad. En la práctica, las obligaciones derivadas de contratos, en
la parte proporcional todavía no cumplida de los mismos (por ejemplo las deudas
por inventarios encargados pero no recibidos todavía), no se reconocen como tales
obligaciones en los estados financieros. No obstante, tales deudas pueden cumplir la
definición de pasivos y, supuesto que satisfagan las condiciones para ser reconocidas
en sus circunstancias particulares, pueden quedar cualificadas para su reconocimiento
en los estados financieros. En tales circunstancias, el hecho de reconocer los pasivos
impone también el reconocimiento de los activos o gastos correspondientes.
Reconocimiento de ingresos
Z
92 Se reconoce un ingreso en el estado de resultados cuando ha surgido un incremento
U
en los beneficios económicos futuros, relacionado con un incremento en los activos
o un decremento en los pasivos, y además el importe del ingreso puede medirse con
fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del ingreso ocurre
R
simultáneamente con el reconocimiento de incrementos de activos o decrementos de
pasivos (por ejemplo, el incremento neto de activos derivado de una venta de bienes y
C
servicios, o el decremento en los pasivos resultante de la renuncia al derecho de cobro
por parte del acreedor).
U
52 © CAUB
Marco Conceptual
directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros sucesos. Por ejemplo, los
diversos componentes de gasto que constituyen el costo de las mercancías vendidas
se reconocen al mismo tiempo que el ingreso ordinario derivado de la venta de los
bienes. No obstante, la aplicación del proceso de correlación, bajo este Marco
Conceptual, no permite el reconocimiento de partidas, en el balance, que no cumplan la
definición de activo o de pasivo.
96 Cuando se espera que los beneficios económicos surjan a lo largo de varios
períodos contables, y la asociación con los ingresos puede determinarse únicamente de
forma genérica o indirecta, los gastos se reconocen en el estado de resultados utilizando
procedimientos sistemáticos y racionales de distribución. Esto es, a menudo, necesario
para el reconocimiento de los gastos relacionados con el uso de activos tales como los
que componen las propiedades, planta y equipo, así como con la plusvalía comprada,
las patentes y las marcas, denominándose en estos casos al gasto correspondiente
depreciación o amortización. Los procedimientos de distribución están diseñados a fin
Z
de que se reconozca el gasto en los períodos contables en que se consumen o expiran
los beneficios económicos relacionados con estas partidas.
U
97 Dentro del estado de resultados, se reconoce inmediatamente como tal un gasto
cuando el desembolso correspondiente no produce beneficios económicos futuros,
o cuando, y en la medida que, tales beneficios futuros no cumplen o dejan de
R
cumplir las condiciones para su reconocimiento como activos en el balance.
98 Se reconoce también un gasto en el estado de resultados en aquellos casos en que se
C
incurre en un pasivo sin reconocer un activo correlacionado, y también cuando
surge una obligación derivada de la garantía de un producto.
U
A
© CAUB 53
Marco Conceptual
Z
salidas netas de efectivo que se espera necesitar para pagar las deudas, en el curso
normal de la operación.
U
101 La base o método de medición más comúnmente utilizado por las entidades, al
preparar sus estados financieros, es el costo histórico. Éste se combina, generalmente,
R
con otras bases de medición. Por ejemplo, los inventarios se llevan contablemente al
menor valor entre el costo histórico y el valor neto realizable, los títulos cotizados
pueden llevarse al valor de mercado, y las obligaciones por pensiones se llevan a su
C
valor presente. Además, algunas entidades usan el costo corriente como respuesta a la
incapacidad del modelo contable del costo histórico para tratar con los efectos de los
U
102 La mayoría de las entidades adoptan un concepto financiero del capital al preparar sus
estados financieros. Bajo este concepto de capital, que se traduce en la consideración
del dinero invertido o del poder adquisitivo invertido, capital es sinónimo de activos
netos o patrimonio neto de la empresa. Si, por el contrario, se adopta un concepto físico
del capital, que se traduce en la consideración de la capacidad productiva, el capital
es la capacidad operativa de la entidad basada, por ejemplo, en el número de unidades
producidas diariamente.
103 La selección del concepto apropiado del capital, por parte de una empresa, debe
estar basada en las necesidades de los usuarios de los estados financieros. Por lo
tanto, debe adoptarse el concepto financiero del capital si a los usuarios les interesa
fundamentalmente el mantenimiento del capital nominal invertido o de la capacidad
adquisitiva del capital invertido. Si, por el contrario, la preocupación principal de los
usuarios es el mantenimiento de la capacidad productiva de la empresa, debe usarse
54 © CAUB
Marco Conceptual
el concepto físico del capital. El concepto escogido indicará el objetivo que se espera
obtener al determinar el resultado, incluso aunque puedan existir ciertas dificultades
de medida al aplicar, en la práctica, el concepto elegido.
Z
ser medido en unidades monetarias nominales o en unidades de poder adquisitivo
constante.
b)
U
Mantenimiento del capital físico. Bajo este concepto se obtiene ganancia sólo si
la capacidad productiva en términos físicos (o capacidad operativa) de la entidad al
R
final del período (o los recursos o fondos necesarios para conseguir esa capacidad)
excede a la capacidad productiva en términos físicos al principio del período,
después de excluir las aportaciones de los propietarios y las distribuciones hechas
C
a los mismos durante ese período.
105 El concepto de mantenimiento de capital se relaciona con la manera en que una
U
entidad define el capital que quiere mantener. Suministra la conexión entre el concepto de
capital y el concepto de ganancia, porque proporciona el punto de referencia para medir
A
excedan las cantidades necesarias para mantener el capital pueden ser consideradas
como ganancia, y por tanto como rendimiento del capital. Por ello, el resultado o
ganancia es el importe residual que queda tras haber deducido de los ingresos los
gastos (incluyendo, en su caso, los correspondientes ajustes para mantenimiento del
capital). Si los gastos superan a los ingresos, el importe residual es una pérdida.
106 El concepto de mantenimiento del capital físico exige la adopción del costo
corriente como base de la medición contable. Sin embargo, el concepto de mantenimiento
del capital financiero no requiere la adopción de una base particular de medida. Bajo
este concepto, la selección de la base de medida depende del tipo de capital financiero
que la entidad desee mantener.
107 La principal diferencia entre los dos conceptos de mantenimiento del capital es el
tratamiento de los efectos de los cambios en los precios de los activos y pasivos de la
empresa. En términos generales, una entidad ha mantenido su capital si posee un importe
© CAUB 55
Marco Conceptual
equivalente al principio y al final del período. Toda cantidad de capital por encima de la
requerida para mantener el capital del principio del período es ganancia.
108 Bajo el concepto de mantenimiento del capital financiero, el capital está definido en
términos de unidades monetarias nominales, y el resultado es el incremento, en el
período, del capital monetario nominal. Por tanto, los incrementos de los precios de
los activos mantenidos en el período, a los que se denomina convencionalmente
resultados por tenencia, son conceptualmente ganancias. No pueden, sin embargo,
reconocerse como tales hasta que los activos sean intercambiados por medio de una
transacción. Cuando el concepto de mantenimiento del capital financiero está definido
en términos de unidades de poder adquisitivo constante, el resultado es el incremento, en
el período, de la capacidad adquisitiva invertida. Por tanto, sólo la parte del incremento
en los precios de los activos que exceda del incremento en el nivel general de precios
se considera como resultado. El resto del incremento se trata como un ajuste por
mantenimiento del capital y, por ello, como una parte del patrimonio neto.
Z
109 Bajo el concepto de mantenimiento del capital físico, donde el capital está definido
en términos de capacidad productiva física, el resultado es el incremento habido a lo
U
largo del período en ese capital. Todos los cambios de precios que afectan a los activos y
obligaciones de la entidad se consideran como cambios en la medida de la capacidad de
producción física de la misma, y por tanto son tratados como ajustes por mantenimiento
R
del capital que entran a formar parte del patrimonio neto, y nunca como resultado.
110 El modelo contable utilizado para la preparación de los estados financieros estará
C
determinado por la selección de las bases de medida y del concepto de mantenimiento
del capital. Los diferentes modelos contables tienen diferentes grados de relevancia
U
y fiabilidad y, como en otras áreas, la gerencia debe buscar un equilibrio entre estas
dos características. Este Marco Conceptual es aplicable a una amplia gama de modelos
contables, suministrando una guía al preparar y presentar los estados financieros por
A
medio del modelo escogido. En el momento presente, no hay intención por parte del
Consejo Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad de establecer un modelo en
C
FECHA DE VIGENCIA
Este Marco conceptual para la preparación y presentación de estados financieros deberá
ser utilizado en conjunto con las Normas de Contabilidad, que tienen vigencia para los
estados financieros que cubran períodos anuales que comiencen a partir del 01 de enero
de 2013. Se permite su aplicación anticipada debiendo revelar este hecho.
56 © CAUB
Marco Conceptual
ANEXO
FACTORES JUSTIFICATIVOS DE CONVERGENCIA
Z
precios utilizados para calcular la renta y el producto,
son un indicador razonable del bienestar económico
del país y de los cambios en los precios, así como de
U
la calidad de los bienes.
© CAUB 57
C
A
U
C
R
U
Z
NIF 1
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 59
NIF 1
INDICE
OBJETIVO 1
ALCANCE 2– 5
RECONOCIMIENTO Y MEDICION 6 – 33
Estado de Situación Financiera de Apertura según NIF 6
Z
Políticas Contables 7 – 12
U
Exenciones a la aplicación retroactiva de otras NIF 13
Estimaciones 14 – 17
R
Exenciones procedentes de otras NIF 18 – 19
Presentación e información a revelar 20
C
Información comparativa 21
Información comparativa no preparada
U
60 © CAUB
NIF 1
INDICE
Párrafos
Z
Valor razonable o revaluación como costo atribuido D5 – D8
Arrendamientos D9
Beneficios a los empleados
U
Diferencias de conversión acumuladas
D10 – D11
D12 – D13
R
Inversiones en subsidiarias, entidades controladas
C
de forma conjunta y asociadas D14 – D15
Activos y pasivos de subsidiarias, asociadas y
U
© CAUB 61
NIF 1
Objetivo
1 El objetivo de esta NIF es asegurar que los primeros estados financieros conforme a
las NIF de una entidad, así como sus informes financieros intermedios, relativos a
una parte del período cubierto por tales estados financieros, contienen información
de alta calidad que:
(a) sea transparente para los usuarios y comparable para todos los períodos en
que se presenten;
(b) suministre un punto de partida adecuado para la contabilización según las
Z
Normas de Información Financiera (NIF); y
(c) pueda ser obtenida a un costo que no exceda a sus beneficios.
Alcance
U
R
2 Una entidad aplicará esta NIF en:
(a) sus primeros estados financieros conforme a las NIF; y
C
(b) en cada informe financiero intermedio que, en su caso, presente de acuerdo
con la NC 34 Información Financiera Intermedia, relativos a una parte del
U
período cubierto por sus primeros estados financieros conforme a las NIF.
3 Los primeros estados financieros conforme a las NIF son los primeros estados
A
financieros anuales en los cuales la entidad adopta las NIF, mediante una declaración,
explícita y sin reservas, contenida en tales estados financieros, del cumplimiento
con las NIF. Los estados financieros conforme a las NIF son los primeros estados
C
62 © CAUB
NIF 1
Z
estados financieros que contenían una declaración, explícita y sin reservas,
de cumplimiento con las NIF;
(b)
U
presentó en el año precedente estados financieros según requerimientos
nacionales, y tales estados financieros contenían una declaración, explícita
R
y sin reservas, de cumplimiento con las NIF; o
(c) presentó en el año precedente estados financieros que contenían una
C
declaración, explícita y sin reservas, de cumplimiento con las NIF, incluso
si los auditores expresaron su opinión con salvedades en el informe de
auditoría sobre tales estados financieros.
U
5 Esta NIF no afectará a los cambios en las políticas contables hechos por una entidad
que ya hubiera adoptado las NIF.
A
Reconocimiento y medición
Estado de situación financiera de apertura conforme a las NIF
6 Una entidad elaborará y presentará un estado de situación financiera1 de conforme
a las NIF en la fecha de transición a las NIF. Éste es el punto de partida para la
contabilización según las NIF.
Políticas contables
© CAUB 63
NIF 1
Antecedentes
Z
El final del primer período sobre el que se informa conforme a las NIF de la entidad
A es el 31 de diciembre de 2X13. La entidad A decide presentar información
comparativa de tales estados financieros para un solo año (véase el párrafo 21). Por
U
tanto, su fecha de transición a las NIF es el comienzo de su actividad el 1 de enero
de 2X12 (o, de forma alternativa, el cierre de su actividad el 31 de diciembre de
R
2X11). La entidad A presentó estados financieros anuales, conforme a sus Principios
de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) anteriores, el 31 de diciembre
C
de cada año, incluyendo el 31 de diciembre de 2X12.
Aplicación de los requerimientos
U
La entidad A estará obligada a aplicar las NIF que tengan vigencia para períodos
que terminen el 31 de diciembre de 2X13 al:
(a) elaborar y presentar su estado de situación financiera de apertura conforme
A
64 © CAUB
NIF 1
en las políticas contables que realice una entidad que ya esté usando las NIF; pero
no serán de aplicación en la transición a las NIF de una entidad que las adopta por
primera vez, salvo por lo especificado en los Apéndices B a E.
10 Excepto por lo señalado en los párrafos 13 a 19 y en los Apéndices B a E, una entidad
deberá, en su estado de situación financiera de apertura conforme a las NIF:
(a) reconocer todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento sea requerido
por las NIF;
(b) no reconocer partidas como activos o pasivos si las NIF no lo permiten;
(c) reclasificar partidas reconocidas según los PCGA anteriores3 como un tipo
de activo, pasivo o componente del patrimonio, pero que conforme a las
NIF son un tipo diferente de activo, pasivo o componente del patrimonio;
y
(d) aplicar las NIF al medir todos los activos y pasivos reconocidos.
Z
11 Las políticas contables que una entidad utilice en su estado de situación financiera
de apertura conforme a las NIF, pueden diferir de las que aplicaba en la misma
U
fecha conforme a sus PCGA anteriores. Los ajustes resultantes surgen de sucesos
y transacciones anteriores a la fecha de transición a las NIF. Por tanto, una entidad
reconocerá tales ajustes, en la fecha de transición a las NIF, directamente en los
R
resultados acumulados (o, si fuera apropiado, en otra categoría del patrimonio).
12 Esta NIF establece dos categorías de excepciones al principio de que el estado de
C
situación financiera de apertura conforme a las NIF de una entidad habrá de cumplir
con todas las NIF:
U
© CAUB 65
NIF 1
14, una entidad tratará la recepción de esa información de la misma forma que los
hechos posteriores al período sobre el que se informa que no implican ajustes según
la NC 10 Hechos Ocurridos después del Período sobre el que se Informa. Por
ejemplo, supongamos que la fecha de transición a las NIF de una entidad es el 1 de
enero de 2X12, y que la nueva información, recibida el 15 de julio de 2X12, exige
la revisión de una estimación realizada según los PCGA anteriores que se aplicaban
el 31 de diciembre de 2X11. La entidad no reflejará esta nueva información en su
estado de situación financiera de apertura conforme a las NIF (a menos que dichas
estimaciones precisaran de ajustes para reflejar diferencias en políticas contables,
o hubiera evidencia objetiva de que contenían errores). En lugar de ello, la entidad
reflejará esa nueva información en el resultado del período (o, si fuese apropiado, en
otro resultado integral) para el año finalizado el 31 de diciembre de 2X12.
16 Una entidad puede tener que realizar estimaciones conforme a las NIF, en la fecha
de transición, que no fueran requeridas en esa fecha según los PCGA anteriores. Para
lograr coherencia con la NC 10, dichas estimaciones hechas según las NIF reflejarán
Z
las condiciones existentes en la fecha de transición. En particular, las estimaciones
realizadas en la fecha de transición a las NIF, relativas a precios de mercado, tasas de
U
interés o tasas de cambio, reflejarán las condiciones de mercado en esa fecha.
17 Los párrafos 14 a 16 se aplicarán al estado de situación financiera de apertura
R
según las NIF. También se aplicarán a los períodos comparativos presentados en
los primeros estados financieros según NIF, en cuyo caso las referencias a la fecha
C
de transición a las NIF se reemplazarán por referencias relativas al final del período
comparativo correspondiente.
U
18 Una entidad podrá elegir utilizar una o más de las exenciones contenidas en los
Apéndices C a E. Una entidad no aplicará estas exenciones por analogía a otras
partidas.
C
66 © CAUB
NIF 1
del resultado integral, dos estados de resultados separados (si se presentan), dos
estados de flujos de efectivo y dos estados de cambios en el patrimonio y las notas
correspondientes, incluyendo información comparativa.
Información comparativa no preparada conforme a las NIF y
resúmenes de datos históricos
22 Algunas entidades presentan resúmenes históricos de datos seleccionados, para
períodos anteriores a aquél en el cual presentan información comparativa completa
según las NIF. Esta NIF no requiere que estos resúmenes cumplan con los requisitos
de reconocimiento y medición de las NIF. Además, algunas entidades presentan
información comparativa conforme a los PCGA anteriores, así como la información
comparativa requerida por la NC 1. En los estados financieros que contengan un
resumen de datos históricos o información comparativa conforme a los PCGA
anteriores, la entidad:
(a) identificará de forma destacada la información elaborada según PCGA
Z
anteriores como no preparada conforme a las NIF; y
(b) revelará la naturaleza de los principales ajustes que habría que practicar
U
para cumplir con las NIF. La entidad no necesitará cuantificar dichos
ajustes.
R
Explicación de la transición a las NIF4
C
23 Una entidad explicará cómo la transición, de los PCGA anteriores a las NIF, ha
afectado a su situación financiera, resultados y flujos de efectivo previamente
U
informados.
Conciliaciones
A
24 Para cumplir con el párrafo 23, los primeros estados financieros conforme a las NIF
de una entidad incluirán:
C
© CAUB 67
NIF 1
Z
cambios en las políticas contables.
27 La NC 8 no trata los cambios en las políticas contables derivados de la primera
U
adopción de las NIF. Por tanto, los requerimientos de información a revelar respecto
a cambios en las políticas contables, que contiene la NC 8, no son aplicables en los
primeros estados financieros conforme a las NIF de una entidad.
R
28 Si una entidad no presentó estados financieros en períodos anteriores, revelará este
hecho en sus primeros estados financieros conforme a las NIF.
C
Designación de activos financieros o pasivos financieros
U
29 De acuerdo con el párrafo D19, se permite que una entidad designe un activo
financiero o un pasivo financiero5 previamente reconocido, como un activo financiero
o un pasivo financiero contabilizados a valor razonable con cambios en resultados
A
68 © CAUB
NIF 1
Z
32 Para cumplir con el párrafo 23, si una entidad presentase un informe financiero
intermedio, según la NC 34, para una parte del período cubierto por sus primeros
U
estados financieros presentados conforme a las NIF, la entidad cumplirá con los
siguientes requerimientos adicionales a los contenidos en la NC 34:
(a)
R
Si la entidad presentó informes financieros intermedios para el período
contable intermedio comparable del año inmediatamente anterior, en cada
información financiera intermedia incluirá:
C
(i) una conciliación de su patrimonio al final del período intermedio,
según los PCGA anteriores, comparable con el patrimonio conforme
U
© CAUB 69
NIF 1
para la comprensión del período intermedio actual”. Por tanto, si la entidad que
adopta por primera vez las NIF no reveló, en sus estados financieros anuales más
recientes, preparados conforme a los PCGA anteriores, información significativa
para la comprensión del período intermedio actual, lo hará dentro de la información
financiera intermedia, o bien incluirá en la misma una referencia a otro documento
publicado que la contenga.
Fecha de vigencia
34 Una entidad aplicará esta NIF si sus primeros estados financieros conforme a las NIF,
corresponden a un período que comience a partir del 1 de enero de 2013. Se permite
su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a períodos anteriores
revelará este hecho.
35 Una entidad aplicará las modificaciones de los párrafos D1(n) y D23 en los períodos
anuales que comiencen a partir del 01 de enero de 2013. Si una entidad aplicase la
Z
NC 23 Costos por Préstamos en períodos anteriores, esas modificaciones se aplicarán
también a esos períodos.
U
36 La NIF 3 Combinaciones de Negocios modificó los párrafos 19, C1, C4(f) y (g). Si
una entidad aplicase la NIF 3 a un período anterior, las modificaciones se aplicarán
también a ese período.
R
37 La NC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados modificó los párrafos
B1 y B7. Si la entidad aplicase la NC 27 a períodos anteriores, las modificaciones
C
deberán aplicarse también a esos períodos.
38 El documento Costo de una Inversión en una Subsidiaria, Entidad Controlada de
U
6 This Flash Report summarises the International Accounting Standards El informe resume los cambios de Normas
Internacionales de Contabilidad del IASBBoard’s (IASB’s) amendments to IFRS 1 and IAS 27, which were
published, fueron publicadason 22 May 2008. el 22 de mayo de 2008. The key changes are: Los principales
cambios son:
• definition of cost method in IAS 27 removed
• Definición del método de costo de la NIC 27, eliminado.
• all dividends from subsidiaries, jointly controlled entities or associates to
• Todos los dividendos de las filiales y entidades controladas de forma conjunta o asociados, define el
procedimiento para be recognised as income in the separate financial statements of the ser reconocidos
como ingresos en los estados financieros separados de la investor inversora o del inversionista.
• receipt of dividend may be an indicator of impairment if certain criteria
• La recepción de dividendos, puede ser un indicador de deterioro si ciertos criteriosare met se cumplen.
• specified accounting for certain transactions where a newly formed entity
• La contabilidad especificada para determinadas operaciones en una entidad recientemente formada, becomes
the new parent of another entity in a group (“Newco”). se convierte en el nuevo padre de otra entidad en un
grupo. (“Newco”).
Las modificaciones de la NIIF 1 y NIC 27 son eficaces en los ejercicios anuales que comiencen antes del 1 de enero de
2013. Su aplicación está permitida, solo a aquellas entidades que hubieran aplicado anticipadamente dichas normas.
70 © CAUB
NIF 1
40 No aplica en Bolivia.
Z
U
R
C
U
A
C
7 Se tomará en cuenta la fecha indicada, sólo cuando la entidad decida aplicar la NIIF 1 de forma anticipada; caso
contrario, aplicará esta NIF 1 a partir del 01 de enero de 2013, si sus primeros estados financieros corresponden a un
período anual que comience al 01 de enero de 2013.
© CAUB 71
NIF 1
Apéndice A
Definiciones de términos
Costo atribuido Un importe usado como sustituto del costo o del costo depreciado
en una fecha determinada. En la depreciación o amortización
posterior se supone que la entidad había reconocido inicialmente
el activo o pasivo en la fecha determinada, y que este costo era
equivalente al costo atribuido.
Entidad que adopta La entidad que presenta sus primeros estados financieros
Z
por primera vez las conforme a las NIF.
NIF (o adoptante por
U
primera vez) R
Estado de situación El estado de situación financiera de una entidad en la fecha de
financiera de transición a las NIF.
C
apertura conforme a
las NIF
U
Fecha de transición a El comienzo del primer período para el que una entidad
A
72 © CAUB
NIF 1
PCGA anteriores Las bases de contabilización que la entidad que adopta por
primera vez las NIF, utilizaba inmediatamente antes de aplicar
las NIF.
Z
Primer período sobre El período más reciente sobre el que se informa mas reciente
U
el que se informa cubierto por los primeros estados financieros conforme a
conforme a las NIF las NIF de una entidad.
R
C
Primeros estados Los primeros estados financieros anuales en los cuales
conforme a las NIF una entidad adopta las Normas de
U
© CAUB 73
NIF 1
Apéndice B
Excepciones a la aplicación retroactiva de otras NIF
Z
B2 Excepto por lo permitido en el párrafo B3, la entidad que adopta por primera vez
las NIF aplicará los requerimientos de baja en libros de la NC 39 Instrumentos
Financieros: Reconocimiento y Medición de forma prospectiva, para las transacciones
U
que tengan lugar a partir del 1 de enero de 20048. En otras palabras, si una entidad
que adopta por primera vez las NIF diese de baja en libros activos financieros o
R
pasivos financieros que no sean derivados de acuerdo con sus PCGA anteriores, como
resultado de una transacción ocurrida antes del 1 de enero de 20048, no reconocerá
esos activos y pasivos de acuerdo con las NIF (a menos que cumplan los requisitos
C
para su reconocimiento como consecuencia de una transacción o suceso posterior).
B3 Con independencia de lo establecido en el párrafo B2, una entidad podrá aplicar
U
Contabilidad de cobertura
B4 En la fecha de transición a las NIF, según requiere la NC 39, una entidad:
(a) medirá todos los derivados a su valor razonable; y
(b) eliminará todas las pérdidas y ganancias diferidas, procedentes de derivados,
que hubiera registrado según los PCGA anteriores como si fueran activos o
pasivos.
B5 En su estado de situación financiera de apertura conforme a las NIF, la entidad no
reflejará una relación de cobertura que no cumpla las condiciones de la contabilidad
de coberturas según la NC 39 (como sucede, por ejemplo, en muchas relaciones de
cobertura donde el instrumento de cobertura es un instrumento de efectivo u opción
8 Se tomará en cuenta la fecha indicada, sólo cuando la entidad decida aplicar la NIIF 1 de forma anticipada; caso
contrario, aplicará esta NIF 1 a partir del 01 de enero de 2013, si sus primeros estados financieros corresponden a un
período anual que comience al 01 de enero de 2013.
74 © CAUB
NIF 1
emitida; donde la partida cubierta es una posición neta; o donde se cubre el riesgo de
interés en una inversión mantenida hasta el vencimiento). No obstante, si una entidad
señaló una posición neta como partida cubierta, según los PCGA anteriores, podrá
designar una partida individual dentro de tal posición neta como partida cubierta
según las NIF, siempre que no lo haga después de la fecha de transición a las NIF.
B6 Si, antes de la fecha de transición a las NIF, una entidad hubiese designado una
transacción como de cobertura, pero ésta no cumpliese con las condiciones para la
contabilidad de coberturas establecidas en la NC 39, la entidad aplicará lo dispuesto
en los párrafos 91 y 101 de la NC 39 para discontinuar la contabilidad de cobertura
relacionada con la misma. Las transacciones realizadas antes de la fecha de transición
a las NIF no se designarán de forma retroactiva como coberturas.
Participaciones no controladoras
B7 Una entidad que adopta por primera vez las NIF aplicará los siguientes requerimientos
de la NC 27 de forma prospectiva desde la fecha de transición a las NIF:
Z
(a) el requerimiento del párrafo 28 de que el resultado integral total se atribuya
a los propietarios de la controladora y a las participaciones no controladoras,
U
incluso si esto diese lugar a un saldo deudor de estas últimas;
(b) los requerimientos de los párrafos 30 y 31 para la contabilización de los
R
cambios en la participación de la controladora en la propiedad de una
subsidiaria que no den lugar a una pérdida de control; y
C
(c) los requerimientos de los párrafos 34 a 37 para la contabilización de una
pérdida de control sobre una subsidiaria, y los requerimientos relacionados
del párrafo 8A de la NIF 5 Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta
U
y Operaciones Discontinuadas.
Sin embargo, si la entidad que adopta por primera vez las NIF opta por aplicar la NIF
A
© CAUB 75
NIF 1
Apéndice C
Exenciones referidas a las combinaciones de
negocios
Este Apéndice forma parte integrante de la NIF. Una entidad aplicará los siguientes
requerimientos a las combinaciones de negocios que haya reconocido antes de la fecha de
transición a las NIF.
C1 Una entidad que adopte por primera vez las NIF puede optar por no aplicar de
forma retroactiva la NIF 3a las combinaciones de negocios realizadas en el pasado
(combinaciones de negocios anteriores a la fecha de transición a las NIF). Sin embargo,
si la entidad que adopta por primera vez las NIF reexpresase cualquier combinación
de negocios para cumplir con la NIF 3, reexpresará todas las combinaciones de
negocios posteriores y aplicará también la NC 27 desde esa misma fecha. Por
Z
ejemplo, si una entidad que adopta por primera vez las NIF opta por reexpresar una
combinación de negocios que tuvo lugar el 30 de junio de 2X13, reexpresará todas
U
las combinaciones de negocios que tuvieron lugar entre el 30 de junio de 2X13 y la
fecha de transición a las NIF, y aplicará también la NC 27 desde el 30 de junio de
R
2X13.
C2 Una entidad no necesitará aplicar de forma retroactiva la NC 21 Efectos de las
C
Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera a los ajustes al valor
razonable ni a la plusvalía que hayan surgido en las combinaciones de negocios
ocurridas antes de la fecha de transición a las NIF. Si la entidad no aplicase, de
U
76 © CAUB
NIF 1
Z
(véanse los apartados (f) a (i) más adelante).
La entidad que adopta por primera vez las NIF reconocerá cualquier cambio
U
resultante, ajustando los resultados acumulados (o, si fuera apropiado,
otra categoría del patrimonio), a menos que tal cambio proceda del
reconocimiento de un activo intangible que estaba previamente incluido en
R
la plusvalía (véase el punto (i) del apartado (g) siguiente).
(c) La entidad que adopta por primera vez las NIF excluirá de su estado de
C
situación financiera de apertura conforme a las NIF todas las partidas,
reconocidas según los PCGA anteriores, que no cumplan las condiciones
U
(i) La entidad que adopta por primera vez las NIF pudo, en el
pasado, haber clasificado una combinación de negocios como una
C
9 Estos cambios incluyen las reclasificaciones hacia o desde los activos intangibles si la plusvalía no se reconoció como
un activo de acuerdo con PCGA previos. Esto sucede si, de acuerdo con los PCGA anteriores, la entidad (a) dedujo la
plusvalía directamente del patrimonio, o (b) no trató la combinación de negocios como una adquisición.
© CAUB 77
NIF 1
(d) Las NIF requieren una medición posterior de algunos activos y pasivos
utilizando una base diferente al costo original, tal como el valor razonable. La
entidad que adopta por primera vez las NIF medirá estos activos y pasivos, en
el estado de situación financiera de apertura conforme a las NIF, utilizando esa
base, incluso si las partidas fueron adquiridas o asumidas en una combinación
de negocios anterior. Reconocerá cualquier cambio resultante en el importe
en libros, ajustando los resultados acumulados (o, si fuera apropiado, otra
categoría del patrimonio) en lugar de la plusvalía.
(e) Inmediatamente después de la combinación de negocios, el importe en libros,
conforme a los PCGA anteriores, de los activos adquiridos y de los pasivos
asumidos en esa combinación de negocios será su costo atribuido según las
NIF en esa fecha. Si las NIF requieren, en una fecha posterior, una medición
basada en el costo de estos activos y pasivos, este costo atribuido será la base
para la depreciación o amortización basadas en el costo, a partir de la fecha de
la combinación de negocios.
Z
(f) Si un activo adquirido, o un pasivo asumido, en una combinación de negocios
U
anterior no se reconoció según los PCGA anteriores, no tendrá un costo
atribuido nulo en el estado de situación financiera de apertura conforme a
las NIF. En su lugar, la adquirente lo reconocerá y medirá, en su estado de
R
situación financiera consolidado, utilizando la base que hubiera sido requerida
de acuerdo con las NIF en el estado de situación financiera de la adquirida. Por
C
ejemplo: si la adquirente no tiene, según sus PCGA anteriores, capitalizados
los arrendamientos financieros adquiridos en una combinación de negocios
anterior, los capitalizará, en sus estados financieros consolidados, tal como la
U
78 © CAUB
NIF 1
Z
(h) No se practicará, en la fecha de transición a las NIF, ningún otro ajuste en
el importe en libros de la plusvalía. Por ejemplo, la entidad que adopta por
U
primera vez las NIF no reexpresará el importe en libros de la plusvalía:
(i) para excluir una partida de investigación y desarrollo en proceso
adquirida en esa combinación de negocios (a menos que el activo
R
intangible correspondiente cumpliera las condiciones para su
reconocimiento, según la NC 38, en el estado de situación financiera
C
de la adquirida);
(ii) para ajustar la amortización de la plusvalía realizada con
U
anterioridad;
(iii) para revertir ajustes de la plusvalía no permitidos por la NIF 3, pero
practicados según los PCGA anteriores, que procedan de ajustes a
A
(i) Si, de acuerdo con PCGA anteriores, una entidad que adopta por primera vez
las NIF reconoció la plusvalía como una reducción del patrimonio:
(i) No reconocerá esa plusvalía en su estado de situación financiera de
apertura conforme a NIF. Además, no reclasificará esta plusvalía al
resultado del período si dispone de la subsidiaria, o si la inversión
en ésta sufriera un deterioro del valor.
(ii) Los ajustes que se deriven de la resolución posterior de una
contingencia, que afectase a la contraprestación de la compra, se
reconocerán en los resultados acumulados.
(j) La entidad que adopta por primera vez las NIF, siguiendo sus PCGA anteriores,
pudo no haber consolidado una subsidiaria adquirida en una combinación de
negocios anterior (por ejemplo porque la controladora no la considerase, según
esos PCGA, como subsidiaria, o porque no preparaba estados financieros
© CAUB 79
NIF 1
consolidados). La entidad que adopta por primera vez las NIF ajustará el
importe en libros de los activos y pasivos de la subsidiaria, para obtener los
importes que las NIF habrían requerido en el estado de situación financiera de
la subsidiaria. El costo atribuido de la plusvalía será igual a la diferencia, en
la fecha de transición a las NIF, entre:
(i) la participación de la controladora en tales importes en libros, una
vez ajustados; y
(ii) el costo, en los estados financieros separados de la controladora, de
su inversión en la subsidiaria.
(k) La medición de la participación no controladora y de los impuestos diferidos
se deriva de la medición de otros activos y pasivos. Por tanto, los ajustes
descritos anteriormente para los activos y pasivos reconocidos afectan a las
participaciones no controladoras y a los impuestos diferidos.
C5 La exención referida a las combinaciones de negocios anteriores, también será
Z
aplicable a las adquisiciones anteriores de inversiones en asociadas y participaciones
en negocios conjuntos. Además, la fecha seleccionada en función del párrafo C1 se
U
aplica igualmente para todas esas adquisiciones.
R
C
U
A
C
80 © CAUB
NIF 1
Apéndice D
Exenciones en la aplicación de otras NIF
D1 Una entidad puede optar por utilizar una o más de las siguientes exenciones:
(a) las transacciones con pagos basados en acciones (párrafos D2 y D3);
(b) contratos de seguro (párrafo D4);
(c) valor razonable o revaluado como costo atribuido (párrafos D5 a D8);
(d) arrendamientos (párrafo D9);
(e) beneficios a los empleados (párrafos D10 y D11);
Z
(f) diferencias de conversión acumuladas (párrafos D12 y D13);
(g) inversiones en subsidiarias, entidades controladas de forma conjunta y
U
asociadas (párrafos D14 y D15);
(h) activos y pasivos de subsidiarias, asociadas y negocios conjuntos (párrafos
D16 y D17);
R
(i) instrumentos financieros compuestos (párrafo D18);
C
(j) designación de instrumentos financieros reconocidos previamente (párrafo
D19);
(k) la medición a valor razonable de activos financieros o pasivos financieros
U
10 Se tomará en cuenta la fecha indicada, sólo cuando la entidad decida aplicar la NIIF 1 de forma anticipada; caso
contrario, aplicará esta NIF 1 a partir del 01 de enero de 2013, si sus primeros estados financieros corresponden a un
período anual que comience el 01 de enero de 2013.
© CAUB 81
NIF 1
Z
NIF, aplique la NIF 2 a los pasivos surgidos de transacciones con pagos basados en
acciones que fueran liquidados antes de la fecha de transición a las NIF. También
U
se recomienda, pero no se requiere, que una entidad que adopta por primera vez las
NIF aplique la NIF 2 a los pasivos que fueron liquidados antes del 1 de enero de
R
200511. En el caso de los pasivos a los que se hubiera aplicado la NIF 2, una entidad
que adopta por primera vez las NIF no estará obligada a reexpresar la información
comparativa, si dicha información está relacionada con un período o una fecha
C
anterior al 7 de noviembre de 200211.
Contratos de seguro
U
D4 Una entidad que adopta por primera vez las NIF puede aplicar las disposiciones
transitorias de la NIF 4 Contratos de Seguro. En la NIF 4 se restringen los cambios
A
en las políticas contables seguidas en los contratos de seguro, incluyendo los cambios
que pueda hacer una entidad que adopta por primera vez las NIF.
C
11 Se tomará en cuenta la fecha indicada, sólo cuando la entidad decida aplicar la NIIF 1 de forma
anticipada; caso contrario, aplicará esta NIF 1 a partir del 01 de enero de 2013, si sus primeros estados
financieros corresponden a un período anual que comience el 01 de enero de 2013.
82 © CAUB
NIF 1
(b) al costo, o al costo depreciado según las NIF, ajustado para reflejar, por
ejemplo, cambios en un índice de precios general o específico.
D7 Las opciones de los párrafos D5 y D6 podrán ser aplicadas también a:
(a) propiedades de inversión, si una entidad escoge la aplicación del modelo
del costo de la NC 40 Propiedades de Inversión; y
(b) a activos intangibles que cumplan:
(i) los criterios de reconocimiento de la NC 38 (incluyendo la
medición fiable del costo original); y
(ii) los criterios establecidos por la NC 38 para la realización de
revaluaciones (incluyendo la existencia de un mercado activo).
(c) la entidad no usará estas opciones de elección para otros activos o
pasivos.
D8 Una entidad que adopta por primera vez las NIF puede haber establecido un costo
Z
atribuido, según PCGA anteriores, para algunos o para todos sus activos y pasivos,
midiéndolos a su valor razonable a una fecha particular, por causa de algún suceso,
U
tal como una privatización o una oferta pública inicial. En ese caso, podrá usar tales
medidas del valor razonable, provocadas por el suceso en cuestión, como el costo
atribuido para las NIF a la fecha de la medición.
R
Arrendamientos
D9 Una entidad que adopta por primera vez las NIF puede aplicar la disposición
C
transitoria de la INIF 4 Determinación de si un Acuerdo Contiene un Arrendamiento.
En consecuencia, una entidad que adopta por primera vez las NIF puede determinar
U
© CAUB 83
NIF 1
Z
extranjero se considerarán nulas en la fecha de transición a las NIF; y
(b) la pérdida o ganancia por la disposición posterior de cualquier negocio en el
U
extranjero, excluirá las diferencias de conversión que hayan surgido antes
de la fecha de transición a las NIF, e incluirá las diferencias de conversión
posteriores a esta.
R
Inversiones en subsidiarias, entidades controladas de forma
conjunta y asociadas
C
D14 Cuando una entidad prepare estados financieros separados, la NC 27 requiere que
contabilice sus inversiones en subsidiarias, entidades controladas de forma conjunta
U
84 © CAUB
NIF 1
Z
(ii) cuando las políticas contables aplicadas en los estados financieros
de la subsidiaria difieran de las que se utilizan en los estados
U
financieros consolidados. Por ejemplo, la subsidiaria puede
emplear como política contable el modelo del costo de la NC
R
16 Propiedades, Planta y Equipo, mientras que el grupo puede
utilizar el modelo de revaluación.
C
Una elección similar puede ser hecha por una asociada o negocio conjunto
que adopta por primera vez las NIF, dispondrá de una opción similar, si
bien en un momento posterior al que lo haya hecho la entidad que tiene
U
por los mismos importes en libros que figuran en los estados financieros de la
subsidiaria (o asociada o negocio conjunto), después de realizar los ajustes que
correspondan al consolidar o aplicar el método de la participación, así como los que
se refieran a los efectos de la combinación de negocios en la que tal entidad adquirió
a la subsidiaria. De forma similar, si una controladora adopta por primera vez las NIF
en sus estados financieros separados, antes o después que en sus estados financieros
consolidados, medirá sus activos y pasivos a los mismos importes en ambos estados
financieros, excepto por los ajustes de consolidación.
Instrumentos financieros compuestos
D18 La NC 32 Instrumentos Financieros: Presentación requiere que una entidad
descomponga los instrumentos financieros compuestos, desde el inicio, en sus
componentes separados de pasivo y de patrimonio. Si el componente de pasivo ha
dejado de existir, la aplicación retroactiva de la NC 32 implica la separación de
dos porciones del patrimonio. Una porción estará en los resultados acumulados
© CAUB 85
NIF 1
Z
(b) Se permite a una entidad designar, en la fecha de transición a las NIF,
cualquier activo financiero o pasivo financiero como a valor razonable con
U
cambios en resultados siempre que el activo o pasivo cumpla los criterios
del párrafo 9(b)(i), 9(b)(ii) u 11A de la NC 39 en esa fecha.
R
Medición al valor razonable de activos financieros o pasivos
financieros en el reconocimiento inicial.
C
D20 Sin perjuicio de lo establecido en los párrafos 7 y 9, una entidad podrá aplicar los
requerimientos de la última frase del párrafo GA 76 y del párrafo GA 76A de la NC
U
octubre de 200212; o
(b) de forma prospectiva a las transacciones realizadas después del 1 de enero
de 200412.
C
12 Se tomará en cuenta la fecha indicada, sólo cuando la entidad decida aplicar la NIIF 1 de forma anticipada; caso
contrario, aplicará esta NIF 1 a partir del 01 de enero de 2013, si sus primeros estados financieros corresponden a un
período anual que comience el 01 de enero de 2013.
86 © CAUB
NIF 1
Z
D22 Una entidad que adopta por primera vez las NIF podrá aplicar las disposiciones
transitorias de la INIF 12.
© CAUB 87
NIF 1
Apéndice E
Exenciones a corto plazo de las NIF
Z
U
R
C
U
A
C
88 © CAUB
NIF 1
ANEXO
FACTORES JUSTIFICATIVOS DE CONVERGENCIA
Z
otro resultado integral incluyen: a) Cambios en el superávit
de revaluación, b) Ganancias y pérdidas actuariales en
U
planes de beneficios definidos reconocidos a empleados,
c) Ganancias y pérdidas producidas por la conversión de
los estados financieros de un negocio en el extranjero, d)
R
Ganancias y pérdidas derivadas de la revisión de la medición
de los activos financieros disponibles para la venta y e) La
C
parte efectiva de ganancias y pérdidas en instrumentos de
cobertura en una cobertura del flujo de efectivo.
U
© CAUB 89
NIF 1
Z
plan de implementación si fuera necesario, Marzo de
por ejemplo. 2012
U
Fecha de aprobación: Aprobación de estado
de situación financiera de apertura, por Septiembre
R
ejemplo. de 2012
Fecha de inicio: Registro de ajustes e inicio 01 de enero
C
de operativa contable en base a NIF. de 2013
U
90 © CAUB
NIF 1
Z
liquidado mediante una forma distinta al intercambio de
una cantidad fija de efectivo, o de otro activo financiero,
por una cantidad fija de los instrumentos de patrimonio
U
propios de la entidad, con este propósito, no se incluirán
entre los instrumentos de patrimonio propios de la entidad
R
aquellos que sean, en sí mismos, contratos para la futura
recepción o entrega de instrumentos de patrimonio propios
Activos de la entidad.
C
o Pasivos
Financieros Un pasivo que es: a) Una obligación contractual de:
U
© CAUB 91
C
A
U
C
R
U
Z
NIF 2
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 93
NIF 2
INDICE
Generalidades 10 – 13
Z
Transacciones en las que se reciben servicios 14 – 15
U
Transacciones medidas por referencia al valor
razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos 16 - 25
R
Determinación del valor razonable de los instrumentos
de patrimonio concedidos 16 – 18
C
(irrevocabilidad) de la concesión 19 – 21
A
94 © CAUB
NIF 2
INDICE
Párrafos
Z
Transacciones con pagos basados en acciones en las
que las condiciones del acuerdo proporcionan a la
U
entidad la opción de elegir el medio de liquidación 41- 43
R
Información a revelar 44 – 52
C
Disposiciones transitorias 53 – 59
Fecha de vigencia 60 – 62
U
APENDICE
A
© CAUB 95
NIF 2
Z
(a) transacciones con pagos basados en acciones liquidadas con instrumentos
de patrimonio, en cuyo caso la entidad recibe bienes o servicios como
U
contrapartida por los instrumentos de patrimonio de la entidad (incluyendo
acciones u opciones sobre acciones);
R
(b) transacciones con pagos basados en acciones liquidadas con efectivo, en
las que la entidad adquiere bienes o servicios incurriendo en pasivos con el
proveedor de dichos bienes o servicios, por importes que están basados en
C
el precio (o valor) de las acciones de la entidad o de otros instrumentos de
patrimonio de la misma; y
U
96 © CAUB
NIF 2
Z
otra modificación de acuerdos de pagos basados en acciones, a consecuencia de
una combinación de negocios o de alguna otra reestructuración del patrimonio,
U
deberán contabilizarse de acuerdo con esta NIF. La NIF 3 proporciona guías sobre
la determinación de si los instrumentos de patrimonio emitidos en una combinación
R
de negocios son parte de la contraprestación transferida a cambio del control de la
adquirida (y por ello dentro del alcance de la NIF 3) o son una contrapartida por un
servicio continuado a ser reconocido en el período posterior a la combinación (y por
C
ello dentro del alcance de esta NIF).
6 Esta NIF no se aplicará a las transacciones con pagos basados en acciones en las que
U
la entidad reciba o adquiera bienes o servicios, según un contrato que esté dentro del
alcance de los párrafos 8 a 10 de la NC 32 Instrumentos Financieros: Presentación
A
© CAUB 97
NIF 2
Generalidades
Z
10 En las transacciones con pagos basados en acciones, que sean liquidadas
mediante instrumentos de patrimonio, la entidad medirá los bienes o
servicios recibidos, así como el correspondiente incremento en el patrimonio,
U
directamente al valor razonable de los bienes o servicios recibidos, a menos
que dicho valor razonable no pueda ser estimado con fiabilidad. Si la entidad
R
no pudiera estimar con fiabilidad el valor razonable de los bienes o servicios
recibidos, determinará su valor, así como el correspondiente incremento
de patrimonio, indirectamente por referencia1 al valor razonable de los
C
instrumentos de patrimonio concedidos.
11 Para aplicar lo dispuesto en el párrafo 10 a transacciones con empleados y terceros
U
concesión.
12 Normalmente, las acciones, las opciones sobre acciones u otros instrumentos de
patrimonio se conceden a los empleados como parte de su paquete de remuneración,
en adición a un sueldo en efectivo y otras prestaciones para los mismos. Habitualmente,
no será posible valorar directamente los servicios recibidos por cada componente
concreto que forme parte del paquete de remuneración a los empleados. Igualmente,
podría no ser posible determinar independientemente el valor razonable del paquete
completo de la remuneración del empleado, sin medir de forma directa el valor
1 En esta NIF se utilizan la frase “por referencia a” en lugar de “al”, puesto que la transacción se valora, en última
instancia, multiplicando el valor razonable de los instrumentos de patrimonio, medido en la fecha especificada en los
párrafos 11 ó 13 (según cuál de los dos sea aplicable), por el número de instrumentos de patrimonio que se consolidan
(son irrevocables), como se explica en el párrafo 19.
2 En el resto de la NIF, todas las referencias a los empleados se entenderán realizadas también a los terceros que
suministren servicios similares
98 © CAUB
NIF 2
Z
se medirá en la fecha en que la entidad obtenga los bienes o la contraparte preste
los servicios. En los raros casos en que la entidad refute esta presunción, porque no
U
pueda estimar con fiabilidad el valor razonable de los bienes o servicios recibidos,
valorará los bienes o servicios recibidos, y el incremento correspondiente en el
R
patrimonio, indirectamente por referencia al valor razonable de los instrumentos de
patrimonio concedidos, valorados en la fecha en que la entidad obtenga los bienes o
la contraparte preste los servicios.
C
Transacciones en las que se reciben servicios
14 Si los instrumentos de patrimonio concedidos se consolidan inmediatamente, la
U
© CAUB 99
NIF 2
Z
concesión será coherente con las suposiciones empleadas para estimar el
valor razonable de las opciones concedidas, y no se revisará posteriormente.
U
Si la condición de rendimiento no fuese una condición referida al mercado,
la entidad revisará su estimación acerca de la duración del período de
R
consolidación (irrevocabilidad) de la concesión, si fuera necesario,
siempre que la información posterior indicara que la duración del período
de consolidación (irrevocabilidad) de la concesión difiere de la estimada
C
previamente.
Transacciones medidas por referencia al valor razonable de
U
concedidos
16 Para las transacciones medidas por referencia al valor razonable de los instrumentos
C
100 © CAUB
NIF 2
Z
la consolidación (irrevocabilidad) de la concesión, distintas de las condiciones
referidas al mercado, no serán tenidas en cuenta al estimar el valor razonable de
U
las acciones o de las opciones sobre acciones en la fecha de medición. En cambio,
las condiciones para la consolidación (irrevocabilidad) de la concesión se tendrán
en cuenta, ajustando el número de instrumentos de patrimonio incluidos en la
R
determinación del importe de la transacción, de forma que, en última instancia, el
importe reconocido por los bienes o servicios recibidos como contraprestación de
C
los instrumentos de patrimonio concedidos, se basará en el número de instrumentos
de patrimonio que eventualmente se vayan a consolidar. Por ello, no se reconocerá
ningún importe acumulado por los bienes o servicios recibidos, si los instrumentos
U
20 Para aplicar los requerimientos del párrafo 19, la entidad reconocerá un importe,
por los bienes o servicios recibidos durante el período para la consolidación
(irrevocabilidad) de la concesión, basado en la mejor estimación disponible del
número de instrumentos de patrimonio que se espere consolidar y revisará esta
estimación, si es necesario, siempre que la información posterior indique que el
número de instrumentos de patrimonio que se espere consolidar difiera de las
estimaciones previas. En la fecha de consolidación (irrevocabilidad) de la concesión,
(es decir, en la fecha límite para el cumplimiento de las condiciones), la entidad
revisará la estimación para que sea igual al número de instrumentos de patrimonio
que finalmente cumplirán las condiciones para la consolidación (irrevocabilidad) de
la concesión, teniendo en cuenta los requerimientos del párrafo 21.
21 Las condiciones referidas al mercado, como por ejemplo un precio objetivo
de la acción al que esté condicionada la consolidación (irrevocabilidad) de la
© CAUB 101
NIF 2
Z
una contraparte que satisfaga todas las condiciones para la consolidación
(irrevocabilidad) que no se refieran al mercado (por ejemplo, las que tienen relación
U
con los servicios recibidos de un empleado que permanezca en servicio durante
el período requerido), independientemente de que se cumplan dichas condiciones
distintas a las de consolidación (irrevocabilidad).
R
Tratamiento de un componente de renovación
22 En las opciones que tengan un componente de renovación, éste no se tendrá en cuenta
C
al estimar el valor razonable de las opciones concedidas, en la fecha de medición.
En cambio, una opción de renovación se contabilizará como una nueva opción
U
23 Una vez que haya reconocido los bienes y servicios recibidos, de acuerdo con
los párrafos 10 a 22, así como el correspondiente incremento en el patrimonio, la
entidad no realizará ajustes adicionales al patrimonio tras la fecha de consolidación
C
102 © CAUB
NIF 2
de acuerdo con los requerimientos de los párrafos 16 a 22. Sólo en estas ocasiones,
la entidad:
(a) medirá inicialmente los instrumentos de patrimonio por su valor intrínseco,
en la fecha en la que la entidad obtenga los bienes o la contraparte preste
los servicios, y posteriormente, al final de cada período sobre el que se
informa y en la fecha de la liquidación definitiva, reconociendo los cambios
de dicho valor intrínseco en el resultado del período. En una concesión de
opciones sobre acciones, el acuerdo de pago basado en acciones se liquidará
finalmente cuando se ejerciten las opciones, se pierdan (por ejemplo por
producirse la baja en el empleo) o caduquen (por ejemplo al término de la
vida de la opción).
(b) reconocerá los bienes o servicios recibidos basándose en el número de
instrumentos de patrimonio que finalmente se consoliden o (cuando sea
aplicable) sean finalmente ejercidos. Para aplicar este requerimiento a las
Z
opciones sobre acciones, por ejemplo, la entidad reconocerá los bienes o
servicios recibidos durante el período para la consolidación (irrevocabilidad)
U
de la concesión, de acuerdo con los párrafos 14 y 15, excepto que los
requerimientos contenidos en el apartado (b) del párrafo 15 relativos a las
condiciones referidas al mercado, no serán aplicables. El importe reconocido
R
de los bienes y servicios recibidos durante el período para la consolidación
(irrevocabilidad) de la concesión se basará en el número de opciones sobre
C
acciones que se espera sean consolidadas. La entidad revisará esa estimación,
si fuera necesario, si las informaciones posteriores indicasen que el número
de opciones sobre acciones que se espera que consoliden, difiera de las
U
© CAUB 103
NIF 2
Z
modificaciones, se refieren al contexto de las transacciones con pagos basados en
acciones con los empleados. No obstante, esos requerimientos serán también de
U
aplicación a transacciones con pagos basados en acciones con sujetos distintos de
los empleados, que se valoren por referencia al valor razonable de los instrumentos
de patrimonio concedidos. En este último caso, las referencias que figuran en los
R
párrafos 27 a 29 relativas a la fecha de concesión, se deberán referir, en su lugar, a
la fecha en que la entidad obtenga los bienes o la contraparte preste los servicios.
C
27 La entidad reconocerá, como mínimo, los servicios recibidos medidos por su
valor razonable en la fecha de concesión de los instrumentos de patrimonio
U
104 © CAUB
NIF 2
Z
en la concesión original de los instrumentos de patrimonio, de acuerdo con
el párrafo 27 y las guías del Apéndice B. El incremento en el valor razonable
U
concedido será la diferencia entre el valor razonable de los instrumentos
de patrimonio sustituidos y el valor razonable neto de los instrumentos de
R
patrimonio cancelados, en la fecha en la que se conceda la sustitución. El
valor razonable neto de los instrumentos de patrimonio cancelados será su
valor razonable, inmediatamente antes de la cancelación, menos el importe de
C
cualquier pago realizado a los empleados en el momento de la cancelación de
dichos instrumentos, que se contabilizará como una deducción del patrimonio,
U
© CAUB 105
NIF 2
incurrido, al valor razonable del pasivo. Hasta que el pasivo se liquide, la entidad
volverá a medir el valor razonable del pasivo al final de cada período sobre el que
se informa, así como en la fecha de liquidación, reconociendo cualquier cambio en
el valor razonable en el resultado del período.
31 Por ejemplo, la entidad podría conceder a los empleados derechos sobre la revaluación
de las acciones como parte de su remuneración, por lo cual los empleados adquirirán
el derecho a un pago futuro de efectivo (más que el derecho a un instrumento de
patrimonio), que se basará en el incremento del precio de la acción de la entidad a
partir de un determinado nivel, a lo largo de un período de tiempo determinado. O
bien, la entidad podría conceder a sus empleados el derecho a recibir un pago de
efectivo futuro, mediante la concesión de un derecho sobre acciones (incluyendo
acciones a emitir al ejercitar las opciones sobre acciones) que sean canjeables por
efectivo, ya sea de manera obligatoria (por ejemplo al cese del empleo) o a elección
del empleado.
Z
32 La entidad reconocerá los servicios recibidos, y el pasivo a pagar por tales servicios,
a medida que los empleados presten el servicio. Por ejemplo, algunos derechos
U
sobre la revaluación de acciones se consolidan inmediatamente y por ello, los
empleados no están obligados a completar un determinado período de servicio
para tener derecho al pago en efectivo. A falta de evidencia en contrario, la entidad
R
presumirá que ha recibido, de los empleados, los servicios por los que les han
sido concedidos derechos sobre la revaluación de las acciones. Así, la entidad
C
reconocerá inmediatamente, tanto los servicios recibidos, como el pasivo derivado
de su obligación de pago. Si los derechos sobre la revaluación de acciones no fuesen
consolidados hasta que los empleados hayan completado un determinado período
U
106 © CAUB
NIF 2
un pasivo para liquidar en efectivo u otros activos, o como una transacción con
pagos basados en acciones que se va a liquidar con instrumentos de patrimonio
siempre, y en la medida en que, no haya incurrido en ese pasivo.
Z
con terceros distintos de los empleados, en las que el valor razonable de los bienes o
servicios recibidos se determine directamente, la entidad medirá el componente de
U
patrimonio del instrumento financiero compuesto, como la diferencia entre el valor
razonable de los bienes o servicios recibidos y el valor razonable del componente
de deuda, en la fecha en la que los bienes o servicios se reciban.
R
36 En otras transacciones, incluyendo las transacciones con los empleados, la entidad
determinará el valor razonable del instrumento financiero compuesto en la fecha de
C
medición, teniendo en cuenta los plazos y condiciones en los que fueran concedidos
los derechos a recibir efectivo o instrumentos de patrimonio.
U
razonables de los dos componentes. Sin embargo, las transacciones con pagos
basados en acciones, en las que la contraparte tiene la opción de elegir el medio
de liquidación, se estructuran a menudo de forma que el valor razonable de una
alternativa de liquidación sea el mismo que el de la otra. Por ejemplo, la contraparte
podría tener la opción de recibir opciones sobre acciones o la liquidación en efectivo
de los derechos de la revaluación de acciones. Por lo tanto, el valor razonable del
componente de patrimonio será nulo, y por tanto, el valor razonable del instrumento
financiero compuesto será igual al valor razonable del componente de deuda. Por
el contrario, si los valores razonables de las alternativas de liquidación difieren, el
valor razonable del componente de patrimonio habitualmente será mayor que cero,
en cuyo caso el valor razonable del instrumento financiero compuesto será mayor
que el valor razonable del componente de deuda.
3 En los párrafos 35 a 43, todas las referencias a “efectivo”, incluyen también a otros activos de la entidad.
© CAUB 107
NIF 2
Z
40 Si la entidad liquidase la transacción en efectivo, en lugar de emitir instrumentos
U
de patrimonio, dicho pago se aplicará a liquidar el pasivo en su totalidad. Cualquier
componente de patrimonio reconocido previamente, permanecerá dentro del
mismo. Al elegir recibir efectivo para liquidar la transacción, la contraparte anula su
R
derecho a recibir instrumentos de patrimonio. Sin embargo, este requerimiento no
impide que la entidad reconozca una transferencia dentro del patrimonio, es decir,
C
una transferencia desde un componente de patrimonio a otro.
41 En una transacción con pagos basados en acciones en la que los términos del
C
108 © CAUB
NIF 2
Z
emitir, o la diferencia entre el valor razonable de los instrumentos de patrimonio
emitidos y el importe de efectivo que en otro caso habría tenido que pagar,
U
según lo que resulte aplicable.
Información a revelar
R
44 La entidad revelará información que permita, a los usuarios de los estados
financieros, comprender la naturaleza y alcance de los acuerdos de pagos
C
basados en acciones que se hayan producido a lo largo del período.
45 Para que tenga efecto el contenido del párrafo 44, la entidad revelará al menos lo
U
siguiente:
(a) una descripción de cada tipo de acuerdo de pagos basados en acciones que haya
A
© CAUB 109
NIF 2
Z
valor razonable de los bienes o servicios recibidos o el valor razonable de los
instrumentos de patrimonio concedidos.
U
47 Si la entidad ha determinado de forma indirecta el valor razonable de los bienes
o servicios recibidos como contrapartida de los instrumentos de patrimonio de
R
la entidad, por referencia al valor razonable de los instrumentos de patrimonio
concedidos, para cumplir con el contenido del párrafo 46, la entidad revelará al
menos la siguiente información:
C
(a) para las opciones sobre acciones concedidas durante el período, el valor
razonable medio ponderado de estas opciones a la fecha de medición, así como
U
110 © CAUB
NIF 2
Z
(iii) información sobre cómo se determinó el valor razonable incremental
concedido, de manera coherente con los requerimientos establecidos
U
en los apartados (a) y (b) anteriores, cuando ello sea aplicable.
48 Si la entidad hubiera determinado directamente el valor razonable de los bienes
R
o servicios recibidos durante el período, revelará cómo se ha calculado ese valor
razonable, por ejemplo si el valor razonable se hubiera determinado utilizando el
precio de mercado para esos bienes o servicios.
C
49 Si la entidad hubiese refutado la presunción contenida en el párrafo 13, revelará ese
hecho, y dará una explicación de por qué dicha presunción fue refutada.
U
51 Para que tenga efecto el contenido del párrafo 50, la entidad revelará al menos lo
siguiente:
(a) el gasto total reconocido durante el período procedente de transacciones
con pagos basados en acciones en las que los bienes o servicios recibidos
no cumplían las condiciones para su reconocimiento como activos y, por
tanto, fueron reconocidos inmediatamente como un gasto, incluyendo
información por separado de la porción del total de los gastos procedentes
de transacciones que se han contabilizado como transacciones con pagos
basados en acciones que se liquidan en instrumentos de patrimonio;
(b) para los pasivos procedentes de transacciones con pagos basados en
acciones:
(i) el importe total en libros al final del período; y
© CAUB 111
NIF 2
(ii) el valor intrínseco total de los pasivos al final del período para los que
los derechos de la contraparte a recibir efectivo u otros activos se han
consolidado al final del período (por ejemplo derechos consolidados
sobre la revaluación de acciones).
52 Si la información a revelar requerida por la NIF no cumpliera los principios
contenidos en los párrafos 44, 46 y 50, la entidad revelará tanta información
adicional como sea necesaria para cumplir con ellos.
Disposiciones transitorias
53 En las transacciones con pagos basados en acciones liquidadas en instrumentos de
patrimonio, la entidad aplicará esta NIF a las concesiones de acciones, opciones
sobre acciones u otros instrumentos de patrimonio que fueron concedidos con
Z
posterioridad al 7 de noviembre de 20024, y todavía no hubieran consolidado los
derechos correspondientes en la fecha de entrada en vigor de esta NIF.
54
U
Se aconseja, pero no se obliga, a la entidad, a aplicar esta NIF a otras concesiones de
instrumentos de patrimonio si la entidad ha revelado públicamente el valor razonable
R
de dichos instrumentos de patrimonio, determinado en su fecha de medición.
55 Para todas las concesiones de instrumentos de patrimonio a las se aplique esta NIF,
C
la entidad reexpresará la información comparativa y, cuando sea aplicable, ajustará
el saldo inicial de las ganancias (pérdidas) acumuladas del período más antiguo para
U
57 Si, después de que la NIF entre en vigor, la entidad modificase los plazos o
condiciones de una concesión de instrumentos de patrimonio a la que no se ha
aplicado esta NIF, deberá, en todo caso, aplicar los párrafos 26 a 29 para contabilizar
cualquier modificación.
58 Para los pasivos surgidos de transacciones con pagos basados en acciones,
existentes en la fecha de la entrada en vigor de esta NIF, la entidad aplicará la
NIF retroactivamente. Para estos pasivos, la entidad reexpresará la información
comparativa, incluyendo el ajuste en el saldo inicial de las ganancias (pérdidas)
acumuladas del período más antiguo para el que se presente información, en el cual
la información haya sido reexpresada, excepto cuando la entidad no venga obligada
4 Se tomará en cuenta la fecha indicada, sólo cuando la entidad decida aplicar la NIIF 2 de forma anticipada; caso
contrario, aplicará esta NIF a partir del 01 de enero de 2013, si sus primeros estados financieros corresponden a un
período anual que comience el 01 de enero de 2013.
112 © CAUB
NIF 2
Fecha de vigencia
60 Esta NIF tendrá vigencia para los estados financieros que cubran períodos anuales
que comiencen a partir del 01 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada.
Si una entidad aplica esta Norma a períodos anteriores revelará este hecho.
61 La NIF 3 modificó el párrafo 5. Una entidad aplicará esas modificaciones para los
Z
períodos que comiencen a partir del 1 de julio de 20095. Si una entidad aplica la NIF
3 a períodos anteriores, las modificaciones se aplicarán también a esos períodos.
62
U
Una entidad aplicará las siguientes modificaciones de forma retroactiva, en los
períodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 20095:
R
(a) el requerimiento del párrafo 21A con respecto al tratamiento de las condiciones
C
distintas a las de consolidación (irrevocabilidad) de la concesión;
(b) las definiciones revisadas de “consolidación (irrevocabilidad)” y “condiciones
U
5 Se tomará en cuenta la fecha indicada, sólo cuando la entidad decida aplicar la NIIF 2 de forma anticipada; caso
contrario, aplicará esta NIF a partir del 01 de enero de 2013, si sus primeros estados financieros corresponden a un
período anual que comience el 01 de enero de 2013.
© CAUB 113
NIF 2
Anexo A
Definiciones de Términos
Este anexo es parte integrante de la NIF.
Un acuerdo de Un acuerdo entre la entidad y un tercero (que puede ser un empleado)
pagos basados en para establecer una transacción con pagos basados en acciones, que
acciones otorga el derecho a la contraparte a recibir efectivo u otros activos de
la entidad, por importes que se basan en el precio de las acciones de la
entidad o en otros instrumentos de patrimonio de la misma, o a recibir
instrumentos de patrimonio de la entidad, bajo el supuesto de que si
existen condiciones para su consolidación (irrevocabilidad), éstas se
cumplen
Componente de Una cualidad que da lugar a una concesión automática de opciones sobre
Z
renovación acciones adicionales, cuando el tenedor de la opción ejercita opciones
previamente concedidas utilizando las acciones de la entidad, en lugar de
efectivo, para satisfacer el precio de ejercicio.
Condición referida
al mercado
U
Una condición de la que depende el precio de ejercicio, la consolidación
o la posibilidad de ejercicio de un instrumento de patrimonio, que
R
está relacionada con el precio de mercado de los instrumentos de
patrimonio de la entidad, por ejemplo, que se alcance un determinado
C
precio de la acción o un determinado importe de valor intrínseco de
una opción sobre acciones, o que se consiga un determinado objetivo
basado en el precio de mercado de los instrumentos de patrimonio de
U
Condiciones para Son las condiciones que determinan si la entidad recibe los servicios que
la consolidación (o dan derecho a la otra parte a recibir efectivo, otros activos o instrumentos
C
114 © CAUB
NIF 2
Z
efectivo, otros activos, o instrumentos de patrimonio de la misma,
sujeto al cumplimiento, en su caso, de determinadas condiciones para
U
la consolidación (irrevocabilidad) de la concesión. Si ese acuerdo está
sujeto a un proceso de aprobación (por ejemplo, por los accionistas) la
fecha de concesión es aquélla en la que se obtiene la aprobación.
R
Fecha de medición La fecha en la que se determina, a efectos de esta NIF, el valor razonable
de los instrumentos de patrimonio concedidos. Para transacciones con
C
los empleados y terceros que prestan servicios similares, la fecha de
medición es la fecha de concesión. Para las transacciones con sujetos
U
Opción de Una nueva opción sobre acciones, concedida cuando se utiliza una
renovación acción para satisfacer el precio de ejercicio de una opción sobre acciones
previa.
Opción sobre Un contrato que da al tenedor el derecho, pero no la obligación, de
acciones suscribir las acciones de la entidad a un precio fijo o determinable,
durante un período específico de tiempo.
6 El Marco Conceptual define un pasivo como una obligación presente de la entidad surgida de sucesos pasados, para
cuya liquidación se espera que se produzca una salida de la entidad de recursos que incorporan beneficios económicos
(por ejemplo una salida de efectivo u otros activos de la entidad).
© CAUB 115
NIF 2
Período para El período a lo largo del cual tienen que ser satisfechas todas las
consolidación (o condiciones para la consolidación (o irrevocabilidad) de la concesión
irrevocabilidad) de en un acuerdo de pagos basados en acciones.
la concesión
Z
o que tiene derecho a recibir y el precio (si existieses) que la
contraparte está (o estará) obligada a pagar por esas acciones. Por
U
ejemplo, una opción sobre acciones con un precio de ejercicio
de 15 u.m.7, sobre una acción con un valor razonable de 20 u.m.,
tiene un valor intrínseco de 5 u.m.
R
Valor razonable El importe por el que un activo podría ser intercambiado, un
C
pasivo liquidado, o un instrumento de patrimonio concedido
podría ser intercambiado, entre partes interesadas y debidamente
informadas, en una transacción realizada en condiciones de
U
independencia mutua.
A
C
116 © CAUB
NIF 2
Anexo B
Guía de aplicación
Este anexo es parte integrante de la NIF.
Estimación del valor razonable de los instrumentos de
patrimonio concedidos
B1 En los párrafos B2 a B41 de este Apéndice se aborda la determinación del valor
razonable de las acciones y las opciones sobre acciones concedidas, centrándose
en los plazos y condiciones específicos que son características comunes de una
concesión de acciones, o de opciones sobre acciones, a los empleados. Por tanto,
no contiene una discusión exhaustiva. Además, como las cuestiones valorativas
abordadas a continuación se centran en acciones y opciones sobre acciones
Z
concedidas a los empleados, se asume que el valor razonable de las acciones o de
las opciones sobre acciones se determina en la fecha de concesión. Sin embargo,
U
muchas de las cuestiones valorativas tratadas a continuación (por ejemplo, la
determinación de la volatilidad esperada) también se aplicarán en el contexto de
la estimación del valor razonable de las acciones o de las opciones sobre acciones
R
concedidas a terceros distintos de los empleados, en la fecha en la que la entidad
obtenga los bienes o la contraparte preste los servicios.
C
Acciones
B2 Para las acciones concedidas a los empleados, el valor razonable se determinará
U
para tener en cuenta los plazos y condiciones en los que dichas acciones hayan sido
concedidas (excepto las condiciones para la consolidación (irrevocabilidad) de la
concesión, que se excluyen de la determinación del valor razonable, de acuerdo con
C
© CAUB 117
NIF 2
Z
estuvieran interesados y debidamente informados. Por ejemplo, muchas opciones
para los empleados tienen vidas largas, pueden usualmente ejercerse durante el
período que media entre la fecha de consolidación (irrevocabilidad) de la concesión
U
y el término de la vida de las opciones, y son a menudo ejercitadas en cuanto existe
la posibilidad de hacerlo. Estos factores deberían ser considerados al estimar el valor
R
razonable, en la fecha de concesión de las opciones. Para muchas entidades, esto
podría suponer la exclusión del uso de la fórmula de Black-Scholes-Merton, que no
permite la posibilidad de ejercitar antes del término de la vida de la opción, y puede
C
no reflejar adecuadamente los efectos de ejercerla antes de lo esperado. Tampoco
ofrece la posibilidad de que la volatilidad esperada y otras variables del modelo
U
puedan variar a lo largo de la vida de la opción. Sin embargo, para las opciones sobre
acciones con vidas contractuales relativamente cortas, o que deban ser ejercitadas
en un período corto de tiempo tras la fecha de consolidación (irrevocabilidad) de
A
118 © CAUB
NIF 2
Z
el período para la consolidación (irrevocabilidad) de la concesión (u otros períodos
durante la vida de las opciones), puesto que el modelo asume que las opciones no
pueden ser ejercitadas durante esos períodos.
B9
U
De forma parecida, otra característica común a las opciones sobre acciones de los
empleados es la posibilidad de ejercitar anticipadamente la opción antes de que
R
termine el período de tiempo en el que pueda hacerse, por ejemplo, porque la
opción no es libremente transferible, o porque el empleado debe ejercitar todas las
C
opciones concedidas que haya consolidado cuando cesa en su empleo. Los efectos
del ejercicio anticipado esperado serán tenidos en cuenta según lo establecido en los
U
concedido. Por ejemplo, para opciones sobre acciones concedidas a los empleados,
los factores que afectan al valor de la opción sólo desde la perspectiva individual
del empleado son irrelevantes para la estimación del precio que establecería un
participante en el mercado interesado y debidamente informado.
Variables de los modelos de valoración de opciones
B11 Al estimar la volatilidad esperada y los dividendos de las acciones subyacentes, el
objetivo es aproximarse a las expectativas que se reflejarían en un mercado real o
en el precio negociado de intercambio de la opción. De forma similar, al estimar
los efectos del ejercicio anticipado de las opciones sobre acciones por parte del
empleado, el objetivo es aproximarse a las expectativas que un tercero ajeno, con
acceso a información detallada acerca del comportamiento de los empleados al
ejercitar las opciones, desarrollaría a partir de la información disponible en la fecha
de concesión.
© CAUB 119
NIF 2
Z
sobre la volatilidad del precio de sus acciones. Las entidades no cotizadas o que
cotizan por primera vez se abordan más adelante.
B15
U
En resumen, la entidad no debería simplemente basar las estimaciones de volatilidad,
del comportamiento respecto al ejercicio de las opciones y de los dividendos en la
R
información histórica, sin considerar la medida en la que se espera que la experiencia
pasada sea razonablemente predictiva de las expectativas sobre el futuro.
C
Expectativas sobre el ejercicio anticipado de las opciones
U
B16 A menudo, los empleados ejercitan las opciones sobre acciones anticipadamente,
por diversas razones. Por ejemplo, las opciones sobre acciones para los empleados
no son habitualmente transmisibles. Esto a menudo da lugar a que los empleados
A
120 © CAUB
NIF 2
Z
en el pasado.
(c) el precio de las acciones subyacentes. La experiencia puede indicar que los
U
empleados tienden a ejercitar las opciones cuando el precio de las acciones
alcanza un determinado nivel por encima del precio de ejercicio.
R
(d) el nivel del empleado dentro de la organización. Por ejemplo, la experiencia
puede indicar que los empleados de niveles superiores tienden a ejercitar
las opciones más tarde que los empleados de niveles inferiores (lo que se
C
discute más extensamente en el párrafo B21).
(e) la volatilidad esperada de las acciones subyacentes. Por término medio,
U
B19 Según se indicó en el párrafo B17, los efectos del ejercicio anticipado podrían ser
tenidos en cuenta utilizando la estimación de la vida esperada de la opción como
C
© CAUB 121
NIF 2
estimado de la opción sobre la base de una única vida media ponderada, que
incluya vidas individuales significativamente diferentes, podría sobreestimar el
valor razonable total de las opciones sobre acciones concedidas. Si se dividen las
opciones concedidas en varios grupos, cada uno de ellos con un rango relativamente
estrecho de vidas incluidas en su vida media ponderada, se reducirá esa posibilidad
de sobrestimación.
B21 Consideraciones parecidas se aplican cuando se emplea un modelo binomial u otro
similar. Por ejemplo, la experiencia de una entidad que concede opciones de forma
general a todos los niveles de empleados, podría indicar que los directivos de nivel
superior tienden a mantener sus opciones más tiempo que los mandos intermedios,
y que los empleados de niveles inferiores tienden a ejercitar sus opciones antes que
cualquier otro grupo. Además, los empleados a los que se aconseja o se obliga a
mantener un importe mínimo de instrumentos de patrimonio de sus empleadores,
incluyendo opciones, podrían por término medio ejercitar opciones más tarde que
Z
los empleados que no están sujetos a esa restricción. En esas situaciones, separar
las opciones por grupos de receptores con comportamientos respecto al ejercicio
relativamente homogéneos, dará lugar a una estimación más precisa del valor
U
razonable total de las opciones sobre acciones concedidas.
Volatilidad esperada
R
B22 La volatilidad esperada es una medida del importe al que se espera fluctúe el precio
a lo largo de un determinado período. La medida de la volatilidad usada en los
C
modelos de valoración de opciones es la desviación típica anualizada de las tasas
de rendimiento sobre las acciones a lo largo de un período de tiempo, calculadas
U
semanales o mensuales.
C
B23 La tasa de rendimiento (que puede ser positiva o negativa) sobre una acción, para un
determinado período, mide los beneficios económicos percibidos por un accionista,
por dividendos y por la revaluación (o devaluación) del precio de la acción.
B24 La volatilidad anualizada esperada de una acción es el rango dentro del cual se
espera que esté la tasa anual de rendimiento, calculada utilizando capitalización
continua, con una probabilidad aproximada de dos tercios. Por ejemplo, suponiendo
que una acción con una tasa de rendimiento, capitalizada de forma continua, del 12
por ciento tenga una volatilidad del 30 por ciento, esto significa que la probabilidad
de que la tasa de rendimiento anual de la acción esté entre -18 por ciento (12% -
30%) y 42 por ciento (12% + 30%) es aproximadamente de dos tercios. Si el precio
de la acción es 100 u.m. al comienzo del año y no se pagan dividendos, puede
esperarse-0,18
que el precio de la acción 0,42
al término del año estuviese entre 83,53 u.m.
(100 x e ) y 152,20 u.m. (100 x e ) con una probabilidad aproximada de dos
tercios.
122 © CAUB
NIF 2
Z
guías adicionales para entidades incluidas recientemente en las listas de
cotización.
U
(d) la tendencia de la volatilidad a revertir a su media, es decir, a su nivel medio a
largo plazo, y otros factores indican que la volatilidad esperada futura podría
diferir de la volatilidad pasada. Por ejemplo, si el precio de la acción de
R
la entidad era extraordinariamente volátil, en algún período determinado de
tiempo a consecuencia de una oferta pública de compra de acciones fallida o
C
debido a una reestructuración, ese período podría ser descartado a la hora de
computar la volatilidad media histórica anual.
U
más alto de la semana, pero no debe utilizar el precio de cierre para algunas
semanas y el precio más alto para otras. Además, las observaciones del precio
C
© CAUB 123
NIF 2
Z
B30 Si la entidad no hubiera basado su estimación del valor de sus acciones, en los
precios de acciones de entidades similares cotizadas, y en cambio hubiera empleado
U
otra metodología para valorar sus acciones, podría realizar una estimación de la
volatilidad esperada que fuera uniforme con esa metodología de valoración. Por
ejemplo, la entidad podría valorar sus acciones sobre la base de los activos netos o
R
de las ganancias. También podría considerar la volatilidad esperada de esos valores
basados en los activos netos o en las ganancias.
C
Dividendos esperados
U
124 © CAUB
NIF 2
Z
asumir un importe fijo de dividendo a lo largo de la vida de la opción, a menos que
exista evidencia para apoyar esa suposición.
U
B36 Por lo general, las suposiciones acerca de los dividendos esperados deberán basarse
en información pública disponible. Una entidad que no pague dividendos ni tenga
intención de hacerlo, deberá suponer una rentabilidad esperada por dividendos nula.
R
Sin embargo, una entidad emergente, que no tenga historial de pago de dividendos,
podría tener como expectativa comenzar a pagar dividendos a lo largo de las vidas
C
esperadas de las opciones sobre acciones que haya concedido a sus empleados. Esas
entidades podrían utilizar una media entre sus rentabilidades pasadas por dividendos
U
actualmente disponible, para las emisiones cupón cero de los organismos públicos
de aquellos países en cuya moneda se expresa el precio de ejercicio, con un plazo
restante igual al plazo esperado de la opción que va a ser valorada (basado en la vida
contractual restante de la vida de la opción y teniendo en cuenta los efectos de un
ejercicio anticipado esperado). Podría ser necesario emplear un sustituto adecuado, si
no existieran esas emisiones de organismos públicos, o si las circunstancias indican
que la rentabilidad implícita sobre las emisiones cupón cero de los organismos
públicos no es representativa de la tasa de interés libre de riesgo (por ejemplo, en
economías con elevada inflación). También deberá utilizarse un sustituto adecuado
si los partícipes en el mercado normalmente determinarían la tasa de interés libre
de riesgo usando ese sustituto, en lugar de la rentabilidad implícita de las emisiones
cupón cero de los organismos públicos, al estimar el valor razonable de una opción
con una vida igual al período esperado de la opción que se está valorando.
© CAUB 125
NIF 2
Z
que no diluyese el precio de la acción.
B40 El que esto tenga un efecto significativo en el valor de las opciones sobre acciones
U
concedidas, depende de varios factores, tales como el número de nuevas acciones
que se emitirán al ejercitar las opciones en comparación con el número de acciones
R
ya emitidas. Por otra parte, si el mercado espera que tenga lugar la concesión de las
opciones, puede ya haber considerado la potencial dilución en el precio de la acción
en la fecha de la concesión.
C
B41 Sin embargo, la entidad deberá considerar si el posible efecto dilusivo del futuro
U
126 © CAUB
NIF 2
Z
consolidan, en adición al importe basado en el valor razonable en la fecha de
concesión de los instrumentos de patrimonio originales, que son reconocidos
a lo largo del período restante original para conseguir la consolidación
U
(irrevocabilidad) de la concesión. Si la modificación tiene lugar tras la
fecha de consolidación (irrevocabilidad) de la concesión, el valor razonable
R
incremental concedido se reconocerá inmediatamente, o a lo largo del período
de obtención de los derechos si el empleado está obligado a prestar un período
C
de servicio adicional antes de obtener incondicionalmente el derecho a esos
instrumentos de patrimonio modificados.
U
© CAUB 127
NIF 2
Z
(a) si la modificación reduce el valor razonable de los instrumentos de patrimonio
concedidos, según valoraciones realizadas inmediatamente antes y después
U
de la modificación, la entidad no tendrá en cuenta esa disminución en el valor
razonable y procederá a determinar el importe reconocido por los servicios
recibidos como contrapartida por los instrumentos de patrimonio basándose en
R
el valor razonable de la fecha de concesión de los instrumentos de patrimonio
concedidos.
C
(b) si la modificación reduce el número de instrumentos de patrimonio concedidos
a un empleado, esa reducción será contabilizada como una cancelación de esa
U
128 © CAUB
NIF 3
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 129
NIF 3
ÍNDICE
INTRODUCCIÓN
Z
Identificación de la entidad adquirente 6-7
Determinación de la fecha de adquisición 8-9
U
Reconocimiento y medición de los activos identificables adquiridos, 10-31
de los pasivos asumidos y de cualquier participación no controladora
en la adquirida
R
Reconocimiento y medición de la plusvalía o de una ganancia 32-40
procedente de una compra en condiciones muy ventajosas
C
Guías adicionales para la aplicación del método de la adquisición 41-44
U
combinación de negocios
MEDICIÓN POSTERIOR Y CONTABILIZACIÓN 54-58
C
Derechos readquiridos 55
Pasivos contingentes 56
Activos de indemnización 57
Contraprestación contingente 58
INFORMACIÓN A REVELAR 59-63
FECHA DE VIGENCIA Y TRANSICIÓN 64-67
Fecha de vigencia 64
Transición 65-66
Impuesto a las ganancias 67
DEROGACIÓN DE LA NIF 3 68
Anexo A Definiciones de Términos
Anexo B Guía de aplicación
130 © CAUB
NIF 3
Z
(c) determinará qué información revelará para permitir que los usuarios de
los estados financieros evalúen la naturaleza y los efectos financieros de la
Alcance
combinación de negocios.
U
R
2 Esta NIF se aplicará a una transacción u otro suceso que cumpla la definición de una
C
combinación de negocios. Esta NIF no se aplicará a:
(a) la formación de un negocio conjunto2.
U
© CAUB 131
NIF 3
El método de la adquisición
4 Una entidad contabilizará cada combinación de negocios mediante la aplicación
del método de la adquisición.
5 La aplicación del método de la adquisición requiere:
(a) la identificación de la entidad adquirente;
(b) la determinación de la fecha de adquisición.
(c) el reconocimiento y la medición de los activos identificables adquiridos,
de los pasivos asumidos y cualquier participación no controladora en la
Z
adquirida; y
(d) el reconocimiento y la medición de una plusvalía o de una ganancia procedente
U
de una compra en condiciones muy ventajosas.
Identificación de la entidad adquirente
R
6 En cada combinación de negocios, una de las entidades que se combinan deberá
identificarse como la adquirente.
C
7 Para identificar la adquirente—la entidad que obtiene el control de la adquirida—
deberán utilizarse las guías incluidas en la NC 27, Estados Financieros Consolidados
U
132 © CAUB
NIF 3
Z
pasivos del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados
Financieros. Por ejemplo, a la fecha de la adquisición no son pasivos los costos
U
en que la adquirente espera incurrir en el futuro pero no está obligada a tener, para
efectuar su plan de abandonar una actividad de una adquirida o para terminar el
empleo de empleados de la adquirida o para reubicarlos. Por ello, la adquirente no
R
reconocerá esos costos como parte de la aplicación del método de la adquisición. En
su lugar, la adquirente reconocerá esos costos en sus estados financieros posteriores
C
a la combinación de acuerdo con otras NIF.
12 Además, para cumplir las condiciones para el reconocimiento como parte de la
U
asumidos son parte del intercambio por la adquirida y cuáles, si los hubiera, son
el resultado de transacciones separadas a ser contabilizadas de acuerdo con su
naturaleza y las NIF aplicables.
13 La aplicación por parte de la adquirente del principio y de las condiciones de
reconocimiento puede dar lugar a la contabilización de algunos activos y pasivos que
la adquirida no haya reconocido previamente como tales en sus estados financieros.
Por ejemplo, la adquirente reconocerá los activos intangibles identificables
adquiridos, tales como un nombre comercial, una patente o una relación con un
cliente, que la adquirida no reconoció como activos en sus estados financieros
porque los desarrolló internamente y cargó los costos relacionados como gastos.
14 Los párrafos B28 a B40 proporcionan guías sobre el reconocimiento de
arrendamientos operativos y activos intangibles. Los párrafos 22 a 28 especifican
los tipos de activos identificables y de pasivos que incluyen partidas para las
© CAUB 133
NIF 3
Z
adquisición incluyen (pero no se limitan) a:
U
(a) la clasificación de activos y pasivos financieros concretos como un activo
financiero a valor razonable con cambios en resultados o como un activo
financiero disponible para la venta o mantenido hasta el vencimiento,
R
de acuerdo con la NC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y
Medición;
C
(b) la designación de un instrumento derivado como un instrumento de cobertura
de acuerdo con la NC 39; y
U
134 © CAUB
NIF 3
Z
(a) contabilizadas ya sea aplicando condiciones de reconocimiento adicionales
U
a las de los párrafos 11 y 12 o aplicando los requerimiento de otras NIF, lo
que dará resultados diferentes a los obtenidos mediante la aplicación de las
condiciones y del principio de reconocimiento.
R
(b) medidas por importes distintos de sus valores razonables a la fecha de
adquisición.
C
Pasivos contingentes
22 La NC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes define un
U
la entidad; o bien,
(b) una obligación presente, que surge a raíz de sucesos pasados, que no se ha
reconocido contablemente porque:
(i) no es probable que para satisfacerla se vaya a requerir una salida de
recursos que incorporen beneficios económicos; o
(ii) el importe de la obligación no pueda medirse con la suficiente
fiabilidad.
23 El requerimiento de la NC 37 no se aplicará para determinar qué pasivos contingentes
se han de reconocer en la fecha de la adquisición. En su lugar la adquirente
reconocerá en la fecha de la adquisición un pasivo contingente asumido en una
combinación de negocios si es una obligación presente que surja de sucesos pasados
y su valor razonable pueda medirse con fiabilidad. Por ello, en contra de la NC 37,
la adquirente reconocerá un pasivo contingente asumido en una combinación de
© CAUB 135
NIF 3
Z
26 La adquirente reconocerá y medirá un pasivo (o un activo, si lo hubiera) relacionado
con acuerdos de beneficios a los empleados de la adquirida de acuerdo con la NC 19
U
Beneficios a los Empleados.
Activos de indemnización
R
27 En una combinación de negocios, el vendedor puede indemnizar contractualmente a
la adquirente por el resultado de una contingencia o de una incertidumbre relacionada
C
con el total o con parte de un determinado activo o pasivo. Por ejemplo, el vendedor
puede indemnizar a la adquirente por pérdidas, por encima de un determinado
importe de un pasivo que surja de una contingencia en particular; en otras palabras,
U
necesidad de establecer una corrección de valor por importes incobrables. Por ello,
si la indemnización está relacionada con un activo o pasivo que se reconoce a la
fecha de la adquisición y se mide por su valor razonable a esa fecha, la adquirente
reconocerá el activo de indemnización a la fecha de la adquisición, medido a su
valor razonable de su fecha de adquisición. En un activo de indemnización medido
a valor razonable, los efectos de la incertidumbre respecto a los flujos de efectivo
futuros debidos a consideraciones de cobrabilidad están incluidos en la medida del
valor razonable y no es necesaria una corrección de valor por separado (el párrafo
B41 proporciona guías de aplicación relacionadas).
28 En algunas circunstancias, la indemnización puede estar relacionada con un activo o
con un pasivo que es una excepción a los principios de reconocimiento o medición.
Por ejemplo, una indemnización puede estar relacionada con un pasivo contingente
que no se reconoce a la fecha de la adquisición porque su valor razonable a esa fecha
no puede medirse con fiabilidad. De forma alternativa, una indemnización puede
136 © CAUB
NIF 3
estar relacionada con un activo o un pasivo (por ejemplo, uno que proceda de un
beneficio a empleados) que se mida sobre una base distinta al valor razonable en la
fecha de la adquisición. En estas circunstancias, el activo de indemnización deberá
reconocerse y medirse utilizando supuestos coherentes con los que se utilicen para
medir la partida indemnizada, sujeto a la evaluación por la administración de la
cobrabilidad del activo de indemnización y de cualquier limitación contractual sobre
el importe indemnizado. El párrafo 57 proporciona guías sobre la contabilización
posterior de un activo de indemnización.
Derechos readquiridos
29 La adquirente medirá el valor de un derecho readquirido reconocido como un activo
intangible basándose en el término contractual restante del contrato relacionado,
independientemente de si los partícipes en el mercado considerarían renovaciones
contractuales potenciales para determinar el valor razonable. Los párrafos B35 y
Z
B36 proporcionan guías de aplicación al respecto.
U
Incentivos con pagos basados en acciones
30 La adquirente medirá un pasivo o un instrumento de patrimonio relacionado con
R
la sustitución de los incentivos con pagos basados en acciones de la adquirida
por incentivos con pagos basados en acciones de la adquirente de acuerdo con el
C
método establecido en la NIF 2 Pagos Basados en Acciones. (Esta NIF se refiere al
resultado de ese método como “medida basada en el mercado” del incentivo.)
U
© CAUB 137
NIF 3
Z
determinar el importe de la plusvalía en una combinación de negocios en la que
no se transfiere una contraprestación, la adquirente utilizará el valor razonable de
U
su participación en la adquirida en la fecha de adquisición (determinado utilizando
una técnica de medición) en lugar del valor razonable en la fecha de adquisición
de la contraprestación transferida (párrafo 32(a) (i)). Los párrafos B46 a B49
R
proporcionan guías de aplicación al respecto.
Compras en condiciones muy ventajosas
C
34 Ocasionalmente, una adquirente realizará una compra en condiciones muy venta-
josas, lo que es una combinación de negocios en la que el importe del párrafo 32(b)
U
35 Una compra en condiciones muy ventajosas puede suceder, por ejemplo, en una
combinación de negocios que es una venta forzada en la que el vendedor actúa bajo
coacción. Sin embargo, las excepciones sobre el reconocimiento o la medición de
partidas concretas tratadas en los párrafos 22 a 31 pueden también resultar en el
reconocimiento de una ganancia (o cambiar el importe de una ganancia reconocida)
por una compra en condiciones muy ventajosas.
36 Antes de reconocer una ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas, la
adquirente reevaluará si ha identificado correctamente todos los activos adquiridos
y todos los pasivos asumidos y reconocerá cualesquiera activos adicionales que sean
identificados en esta revisión. La adquirente revisará entonces los procedimientos
utilizados para medir los importes cuyo reconocimiento a la fecha de adquisición
para todas las partidas siguientes:
(a) los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos;
138 © CAUB
NIF 3
Z
porción de incentivos con pagos basados en acciones de la adquirente, intercambiada
por incentivos mantenidos por los empleados de la adquirida, que esté incluida en
U
la contraprestación transferida en la combinación de negocios deberá medirse de
acuerdo con el párrafo 30 y no por el valor razonable). Son ejemplos de formas
potenciales de contraprestación el efectivo, otros activos, un negocio o una
R
subsidiaria de la adquirente, contraprestaciones contingentes, instrumentos de
patrimonio ordinarios o preferentes, opciones, certificados de opción para suscribir
C
títulos (warrants) y participaciones de miembros de entidades mutualistas.
38 La contraprestación transferida puede incluir activos o pasivos de la adquirente que
U
así fuera, la adquirente medirá nuevamente los activos transferidos o pasivos a sus
valores razonables en la fecha de la adquisición y reconocerá las ganancias o pérdidas
resultantes, si las hubiera, en resultados. Sin embargo, algunas veces los activos o
C
© CAUB 139
NIF 3
Z
Por ejemplo, a 31 de diciembre de 20X1, la Entidad A posee un 35 por ciento de
participación no controladora en la Entidad B. En esa fecha, la Entidad A compra
U
una participación adicional del 40 por ciento en la Entidad B, lo que le da el control
sobre esta entidad. Esta NIF denomina esta transacción como una combinación
de negocios realizada por etapas, a la que también se refiere algunas veces como
R
adquisición por pasos.
42 En una combinación de negocios realizada por etapas, la adquirente medirá
C
nuevamente su participación previamente tenida en el patrimonio de la adquirida
por su valor razonable en la fecha de adquisición y reconocerá la ganancia o pérdida
U
la inversión fue clasificada como disponible para la venta). Si así fuera, el importe
que fue reconocido en otro resultado integral deberá reconocerse sobre la misma
C
140 © CAUB
NIF 3
Z
Período de medición
45 Si la contabilización inicial de una combinación de negocios está incompleta
U
al final del Período contable en el que la combinación ocurre, la adquirente
informará en sus estados financieros de los importes provisionales de las
R
partidas cuya contabilización está incompleta. Durante el Período de medición,
la adquirente ajustará retroactivamente los importes provisionales reconocidos
a la fecha de la adquisición para reflejar la nueva información obtenida
C
sobre hechos y circunstancias que existan en la fecha de la adquisición y que,
si hubieran sido conocidas, habrían afectado a la medición de los importes
U
© CAUB 141
NIF 3
Z
de su valor razonable provisional determinado para esa fecha indique un error en el
importe provisional, a menos que pueda identificarse un suceso entre un momento
U
y el otro que haya cambiado su valor razonable.
48 La adquirente reconocerá un incremento (disminución) en el importe provisional
R
reconocido para un activo identificable por medio de una disminución (incremento)
en la plusvalía. Sin embargo, la nueva información obtenida durante el Período de
medición puede dar lugar, algunas veces, a un ajuste del importe provisional de más
C
de un activo o pasivo. Por ejemplo, la adquirente puede haber asumido un pasivo
para pagar daños relacionados con un accidente en una de las instalaciones de la
U
142 © CAUB
NIF 3
Z
52 Es probable que una transacción realizada por la adquirente o en nombre de ella o
principalmente en beneficio de esta o de la entidad combinada, y no fundamentalmente
U
en beneficio de la adquirida (o sus anteriores propietarios) antes de la combinación,
sea una transacción separada. Los siguientes son ejemplos de transacciones
R
separadas a las que no se les debe aplicar el método de la adquisición:
(a) una transacción que, de hecho, cancela relaciones preexistentes entre la
C
adquirente y la adquirida;
(b) una transacción que remunera a los empleados o a los anteriores propietarios
U
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NIF 3
Z
55 Un derecho readquirido reconocido como un activo intangible deberá amortizarse
a lo largo del Período de vigencia del contrato restante en el que se concedió el
U
derecho. Una adquirente que posteriormente venda a un tercero un derecho
readquirido, incluirá el importe en libros del activo intangible al determinar la
ganancia o pérdida de la venta.
R
Pasivos contingentes
C
56 Tras el reconocimiento inicial y hasta que el pasivo se liquide, cancele o expire,
la adquirente medirá un pasivo contingente reconocido en una combinación de
U
144 © CAUB
NIF 3
Contraprestación contingente
58 Algunos cambios en el valor razonable de una contraprestación contingente que
la adquirente reconozca después de la fecha de la adquisición pueden resultar de
información adicional que la adquirente obtenga después de esa fecha sobre hechos
y circunstancias que existían en la fecha de la adquisición. Estos cambios son
ajustes del Período de medición de acuerdo con los párrafos 45 a 49. Sin embargo,
los cambios que procedan de sucesos ocurridos tras la fecha de la adquisición, tales
como cumplir un objetivo de ganancias, alcanzar un precio por acción determinado
o alcanzar un hito en un proyecto de investigación y desarrollo, no son ajustes del
Período de medición. La adquirente contabilizará los cambios en el valor razonable
de una contraprestación contingente que no sean ajustes del Período de medición de
la forma siguiente:
(a) las contraprestaciones contingentes clasificadas como patrimonio no deberán
medirse nuevamente y su liquidación posterior deberá contabilizarse dentro
Z
del patrimonio.
(b) las contraprestaciones contingentes clasificadas como un activo o un pasivo
que:
(i)
U
sean un instrumento financiero que se encuentre dentro del
R
alcance de la NC 39, deberán medirse por su valor razonable, con
cualquier ganancia o pérdida resultante reconocida en resultados
C
o en otro resultado integral de acuerdo con esa NIF.
(ii) no estén dentro del alcance de la NC 39, deberán contabilizarse de
U
Información a revelar
59 La adquirente revelará información que permita que los usuarios de sus estados
C
© CAUB 145
NIF 3
62 Para cumplir con el objetivo del párrafo 61, la adquirente revelará la información
especificada en el párrafo B67.
63 Si la información a revelar específicamente requerida por esta y otras NIF no cumple
los objetivos establecidos en los párrafos 59 a 61, la adquirente revelará cualquier
información adicional que sea necesaria para cumplir esos objetivos.
Z
hecho y aplicara la NC 27 al mismo tiempo.
Transición
U
65 Los activos y pasivos que surgieron de combinaciones de negocios cuya fecha de
adquisición fue anterior a la aplicación de esta NIF no deberán ajustarse por la
R
aplicación de esta NIF.
66 Una entidad, tal como una entidad mutualista, que no haya aplicado todavía la NIF 3
C
y tenga una o más combinaciones de negocios que fueron contabilizadas utilizando
el también conocido con anterioridad como método de la adquisición, aplicará las
disposiciones transitorias de los párrafos B68 y B69.
U
Derogación de la NIF 3
68 No aplica en Bolivia.
146 © CAUB
NIF 3
Anexo A
Definiciones de Términos
Z
a veces como “verdaderas fusiones” o “fusiones entre iguales”
también son combinaciones de negocios en el sentido en que esa
U
expresión se utiliza en esta NIF.
Contraprestación Generalmente, una obligación de la adquirente de transferir
R
Contingente activos adicionales o participaciones en el patrimonio a los
anteriores propietarios de una adquirida como parte de un
intercambio para el control de ésta si ocurren determinados
C
sucesos futuros o se cumplen ciertas condiciones. Sin embargo, la
contraprestación contingente también puede dar a la adquirente
U
© CAUB 147
NIF 3
Z
Participaciones en el A efectos de esta NIF participaciones en el patrimonio se en la
U
Patrimonio propiedad de entidades que pertenecen a los inversores y de
propietarios, miembros o intereses participantes de entidades
R
mutualistas.
C
Plusvalía Un activo que representa los beneficios económicos futuros
que surgen de otros activos adquiridos en una combinación
U
148 © CAUB
NIF 3
Anexo B
Guía de aplicación
Este anexo forma parte integrante de la NIF.
Combinaciones de negocios de entidades bajo control común
(aplicación del párrafo 2(c))
B1 Esta NIF no se aplica a combinaciones de negocios de entidades o negocios bajo
control común. Una combinación de negocios entre entidades o negocios bajo
control común es una combinación de negocios en la que todas las entidades o
negocios que se combinan están controlados, en última instancia, por una misma
parte o partes, tanto antes como después de la combinación de negocios, y ese
control no es transitorio.
Z
B2 Deberá considerarse que un grupo de personas físicas controlan una entidad cuando,
como resultado de acuerdos contractuales, tienen colectivamente el poder para
U
dirigir sus políticas financieras y de operación, con el fin de obtener beneficios de
sus actividades. Por ello, una combinación de negocios está fuera del alcance de
R
esta NIF cuando el mismo grupo de personas físicas tiene, como consecuencia de
acuerdos contractuales, el poder colectivo de última instancia de dirigir las políticas
financieras y de operación de cada una de las entidades que se combinan, de forma
C
que obtiene beneficios de sus actividades, y dicho poder colectivo de última instancia
no sea transitorio.
U
B3 Una entidad puede estar controlada por una persona física, o por un grupo de personas
físicas que actúen conjuntamente bajo un acuerdo contractual, y esa persona o grupo
A
© CAUB 149
NIF 3
puede obtener el control de una adquirida mediante una variedad de formas, por
ejemplo:
(a) transfiriendo efectivo, equivalentes al efectivo u otros activos (incluyendo
activos netos que constituyen un negocio);
(b) incurriendo en pasivos;
(c) emitiendo participaciones en el patrimonio;
(d) proporcionando más de un tipo de contraprestación; o
(e) sin transferir contraprestación, incluyendo la de solo mediante un contrato
(véase el párrafo 43).
B6 Una combinación de negocios puede estructurarse de diferentes formas por motivos
legales, fiscales o de otro tipo, lo que incluye pero no se limita a:
(a) uno o más negocios se convierten en subsidiarias de una adquirente
Z
o los activos netos de uno o más negocios se fusionan legalmente en la
adquirente;
U
(b) una entidad que se combina transfiere sus activos netos, o sus propietarios
transfieren sus participaciones en el patrimonio, a otra entidad que se
R
combina o a sus propietarios;
(c) todas las entidades que se combinan transfieren sus activos netos, o
C
los propietarios de esas entidades transfieren sus participaciones en el
patrimonio, a una nueva entidad constituida (en ocasiones conocida como
una combinación por absorción o por puesta en conjunto); o
U
150 © CAUB
NIF 3
Z
aplicados a éstos, que juntos se utilizan o utilizarán en la elaboración de productos.
Sin embargo, un negocio no necesita incluir todos los insumos y procesos que el
U
vendedor utiliza en las operaciones de ese negocio si los participantes en el mercado
tienen la capacidad de adquirir el negocio y continuar elaborando productos, por
ejemplo mediante la integración del negocio con sus propios insumos y procesos.
R
B9 La naturaleza de los elementos de un negocio varía según sectores industriales y
según la estructura de las operaciones (actividades) de una entidad, incluyendo
C
la etapa de desarrollo de la entidad. Los negocios establecidos tienen a menudo
numerosos tipos distintos de insumos, procesos y productos, mientras que los
U
© CAUB 151
NIF 3
Z
adquirente, para llevar a cabo esa determinación deberán considerarse los factores
incluidos en los párrafos B14 a B18.
U
B14 En una combinación de negocios efectuada principalmente mediante la transferencia
de efectivo u otros activos o incurriendo en pasivos, la adquirente será generalmente
R
la entidad que transfiere el efectivo u otros activos o incurre en los pasivos.
B15 En una combinación de negocios efectuada principalmente por intercambio de
C
participaciones en el patrimonio, la adquirente será generalmente la entidad que
emite sus instrumentos de patrimonio. Sin embargo, en algunas combinaciones de
negocios, comúnmente denominadas “adquisiciones inversas” la entidad emisora es
U
152 © CAUB
NIF 3
Z
B17 En una combinación de negocios que implica a más de dos entidades, la determinación
U
de la adquirente incluirá la consideración, entre otras cosas, de cuál de las entidades
que se combinan inició la combinación, así como el tamaño relativo de las entidades
que se combinan.
R
B18 Una nueva entidad constituida para efectuar una combinación de negocios no es
necesariamente la adquirente. Cuando se constituya una nueva entidad para emitir
C
participaciones en el patrimonio para llevar a cabo una combinación de negocios,
deberá identificarse como la adquirente a una de las entidades que se combinan que
U
existiera antes de la combinación, aplicando las guías de los párrafos B13 a B17.
Por el contrario, la adquirente puede ser una nueva entidad que transfiera efectivo u
otros activos o incurra en pasivos como contraprestación.
A
C
Adquisiciones inversas
B19 Una adquisición inversa tiene lugar cuando la entidad que emite títulos (la adquirente
legal) se identifica como la adquirida a efectos contables sobre la base de las guías
de los párrafos B13 a B18. La entidad cuyas participaciones en el patrimonio se
adquieren (la adquirida legal) debe ser la adquirente para que la transacción se
considere una adquisición inversa a efectos contables. Por ejemplo, las adquisiciones
inversas se producen en ocasiones cuando una entidad que no cotiza quiere cotizar
pero no quiere registrar sus acciones de capital. Para conseguirlo, la entidad que no
cotiza acordará con una entidad que cotiza la adquisición de sus participaciones en
el patrimonio a cambio de las participaciones en el patrimonio de la entidad que
cotiza. En este ejemplo, la entidad que cotiza en la adquirente legal porque emite
sus participaciones en el patrimonio, y la entidad que no cotiza es la adquirida
legal porque se adquieren sus participaciones en el patrimonio. Sin embargo, la
aplicación de las guías de los párrafos B13 a B18 da lugar a identificar:
© CAUB 153
NIF 3
(a) a la entidad que cotiza como la adquirida a efectos contables (la adquirida
contable); y
(b) a la entidad que no cotiza como la adquirente a efectos contables (la adquirente
contable);
La adquirida contable debe cumplir la definición de un negocio para que la
transacción se contabilice como una adquisición inversa y se apliquen todos los
principios de reconocimiento y medición de esta NIF, incluyendo el requerimiento
de reconocer una plusvalía.
Medición de la contraprestación transferida
B20 En una adquisición inversa, es usual que la adquirente a efectos contables no
otorgue contraprestaciones a la adquirida. En su lugar, la adquirida a efectos
contables generalmente emite sus acciones de capital para los propietarios de la
adquirente a efectos contables. Por consiguiente, el valor razonable en la fecha de la
Z
adquisición de la contraprestación transferida por la adquirente a efectos contables
por su participación en la adquirida a efectos contables se basa en el número de
U
participaciones en el patrimonio que la subsidiaria legal habría tenido que emitir para
dar a los propietarios de la controladora legal el mismo porcentaje de instrumentos
de patrimonio en la entidad combinada que resulte de la adquisición inversa. El
R
valor razonable del número de participaciones en el patrimonio calculado de esa
forma puede utilizarse como valor razonable de la contraprestación transferida a
C
cambio de la adquirida.
Elaboración y presentación de los estados financieros
U
consolidados
B21 Los estados financieros consolidados elaborados después de una adquisición inversa
A
la subsidiaria legal (la adquirente a efectos contables), con un ajuste que se realizará
retroactivamente en el capital legal de la adquirente a efectos contables refleje el
capital legal de la adquirida a efectos contables. Ese ajuste se requiere para reflejar
el capital de la controladora legal (la adquirida a efectos contables). También se
ajustará retroactivamente la información comparativa presentada en esos estados
financieros consolidados para reflejar el capital legal de la controladora legal (la
adquirida a efectos contables).
B22 Dado que los estados financieros consolidados representan la continuación de los
estados financieros de la subsidiaria legal excepto por su estructura de capital, los
estados financieros consolidados reflejarán:
(a) los activos y pasivos de la subsidiaria legal (la adquirente a efectos contables)
reconocidos y medidos a su valor en libros anterior a la combinación.
154 © CAUB
NIF 3
(b) los activos y pasivos de la controladora legal (la adquirida a efectos contables)
se reconocerán y medirán de acuerdo con esta NIF.
(c) las ganancias acumuladas y otros saldos de patrimonio de la subsidiaria legal
(la adquirente a efectos contables) antes de la combinación de negocios;
(d) el importe reconocido como participaciones en el patrimonio emitidas en los
estados financieros consolidados, determinado sumando a las participaciones
en el patrimonio emitidas de la subsidiaria legal (la adquirente a efectos
contables) en circulación inmediatamente antes de la combinación de
negocios a valor razonable de la controladora legal (la adquirida a efectos
contables) determinado de acuerdo con esta NIF. Sin embargo, la estructura
de patrimonio (es decir el número y tipo de participaciones en el patrimonio
emitidas) refleja la estructura de patrimonio de la controladora legal (la
adquirida a efectos contables), incluyendo las participaciones en el patrimonio
que la controladora legal emitió a efectos de la combinación. Por consiguiente,
Z
la estructura del patrimonio de la subsidiaria legal (la adquirente a efectos
contables) se reexpresará utilizando el ratio de intercambio establecido en el
U
acuerdo de adquisición para reflejar el número de acciones de la controladora
legal (la adquirida a efectos contables) emitido en la adquisición inversa.
(e)
R
la parte proporcional de la participación no controladora del importe en libros
anterior a la combinación de las ganancias acumuladas de la subsidiaria legal
(la adquirente a efectos contables) y otras participaciones en el patrimonio, tal
C
como se discute en los párrafos B23 y B24.
U
Participaciones no controladoras
B23 En una adquisición inversa, algunos de los propietarios de la adquirida legal (la
A
© CAUB 155
NIF 3
Z
promedio ponderado de las acciones ordinarias en circulación de la adquirida
legal (adquirente a efectos contables) durante el período multiplicado por el
U
ratio de intercambio establecido en el acuerdo de fusión; y
(b) el número de acciones ordinarias en circulación desde la fecha de
R
adquisición hasta el final de dicho período deberá ser el número real de
acciones ordinarias que la adquirente legal (adquirida a efectos contables)
haya tenido en circulación durante ese período.
C
B27 La ganancia por acción básica para cada ejercicio comparativo previo a la fecha de
la adquisición presentada en los estados consolidados posteriores a una adquisición
U
156 © CAUB
NIF 3
Z
Activos intangibles
B31 La adquirente reconocerá, de forma separada a la plusvalía, los activos intangibles
U
identificables adquiridos en una combinación de negocios. Un activo intangible
es identificable si cumple el criterio de separabilidad o bien el de legalidad
R
contractual.
B32 Un activo intangible que cumple el criterio de legalidad contractual es identificable
C
incluso si el activo no es transferible o separable de la adquirida o de otros derechos
y obligaciones. Por ejemplo:
U
© CAUB 157
NIF 3
esa patente a terceros para su uso exclusivo fuera del mercado nacional,
recibiendo a cambio un porcentaje especificado de los ingresos futuros de
actividades ordinarias en el extranjero. Tanto la patente de tecnología como
el acuerdo de explotación relacionado cumplen el criterio de legalidad
contractual para el reconocimiento separado de la plusvalía incluso si no
fuera factible la venta o intercambio por separado de la patente y el acuerdo
de explotación relacionado.
B33 El criterio de separabilidad significa que un activo intangible adquirido es
susceptible de ser separado o escindido de la adquirida y vendido, transferido,
dado en explotación, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto
con el contrato, activo identificable o pasivo con los que guarde relación. Un
activo intangible que la adquirente sea capaz de vender, dar en explotación o de
intercambiar de cualquier otra forma por otra cosa de valor, cumple el criterio de
separabilidad incluso si la adquirente no se propone venderlo, darlo en explotación
Z
o intercambiarlo de otra forma. Un activo intangible adquirido cumple el criterio
de separabilidad si existe evidencia de transacciones de intercambio para ese tipo
de activo o de un activo de carácter similar, incluso si estas transacciones son
U
infrecuentes e independientemente de si la adquirente está involucrada o no en
ellas. Por ejemplo, las listas de clientes y subscriptores se dan frecuentemente en
R
explotación y de esta forma cumplen el criterio de separabilidad. Incluso si una
adquirida cree que su lista de clientes tiene características diferentes de otras, el
hecho de que las listas de clientes sean frecuentemente dadas en explotación significa
C
generalmente que la lista de clientes adquirida cumple el criterio de separabilidad.
Sin embargo, una lista de clientes adquirida en una combinación de negocios podría
U
158 © CAUB
NIF 3
Derechos readquiridos
B35 Como parte de una combinación de negocios, una adquirente puede readquirir
un derecho que tenía previamente concedido a una adquirida para utilizar uno o
más activos reconocidos o no reconocidos de la adquirida. Los ejemplos de estos
derechos incluyen el de utilizar un nombre comercial de la adquirente bajo un
acuerdo de franquicia o un derecho a utilizar la tecnología de la adquirente bajo un
acuerdo que da en explotación la tecnología. Un derecho readquirido es un activo
intangible identificable que la adquirente reconoce separadamente de la plusvalía.
El párrafo 29 proporciona guías sobre la medición de un derecho readquirido y
el párrafo 55 proporciona guías sobre la contabilización posterior de un derecho
readquirido.
B36 La adquirente reconocerá una ganancia o pérdida de cancelación siempre que las
condiciones del contrato que dan lugar a un derecho de readquisición sean favorables
o desfavorables con relación a las condiciones de transacciones corrientes de
Z
mercado para la misma partida u otras similares. El párrafo B52 proporciona guías
para la medición de esa ganancia o pérdida de cancelación.
U
Plantilla laboral organizada y otras partidas que no son identificables
B37 La adquirente incluirá en la plusvalía el valor de un activo intangible adquirido que
R
no es identificable en la fecha de la adquisición. Por ejemplo, una adquirente puede
atribuir valor a la existencia de una plantilla laboral organizada, que es un grupo
C
de empleados existente que permite que la adquirente continúe la operación de un
negocio adquirido desde la fecha de adquisición. Una plantilla laboral organizada
no representa el capital intelectual de la plantilla entrenada—conocimiento y la
U
B38 La adquirente también incluirá en la plusvalía todo valor atribuido a las partidas que
no cumplan las condiciones necesarias para su consideración como activos en la
fecha de la adquisición. Por ejemplo, la adquirente puede atribuir valor a contratos
potenciales que la adquirida esté negociando con nuevos clientes potenciales en la
fecha de la adquisición. Puesto que esos contratos potenciales no son en sí mismos
activos en la fecha de la adquisición, la adquirente no los reconocerá de forma
separada de la plusvalía. La adquirente no debería reclasificar posteriormente el
valor de esos contratos de la plusvalía por sucesos que ocurran tras la fecha de la
adquisición. Sin embargo, la adquirente debería evaluar los hechos y circunstancias
que rodean a los sucesos que tengan lugar poco después de la adquisición para
determinar si un activo intangible reconocible por separado existía en la fecha de la
adquisición.
B39 Tras el reconocimiento inicial, una adquirente contabilizará los activos intangibles
adquiridos en una combinación de negocios de acuerdo lo dispuesto en la NC 38
© CAUB 159
NIF 3
Z
combinarse en una sola unidad de cuenta con otros activos tangibles o intangibles.
U
Medición del valor razonable de activos identificables particulares
y participaciones no controladoras en una adquirida (aplicación de
R
los párrafos 18 y 19)
Activos con flujos de efectivo inciertos
C
(correcciones valorativas)
U
los flujos de efectivo futuros están incluidos en la medida del valor razonable. Por
ejemplo, debido a que esta NIF requiere que la adquirente mida las cuentas por
C
160 © CAUB
NIF 3
Z
la adquisición de una participación no controladora sobre la base de los precios
de un mercado activo para las acciones no poseídas por la adquirente. En otras
U
situaciones, sin embargo, no estará disponible un precio de mercado activo para las
acciones. En estas situaciones, la adquirente debería medir el valor razonable de la
participación no controladora utilizando otras técnicas de valoración.
R
B45 Los valores razonables de la participación de la adquirente en la adquirida pueden
ser diferentes de los de la participación no controladora medidos con relación a cada
C
acción. Probablemente, la principal diferencia sea la inclusión de una prima por
control en el valor razonable por acción de la participación de la adquirente en la
U
© CAUB 161
NIF 3
sean apropiadas a las circunstancias y para las que exista suficiente información
disponible. Si se utiliza más de una técnica de valoración, la adquirente debería
evaluar los resultados de las técnicas, teniendo en cuenta la relevancia y fiabilidad
de los insumos utilizados y la amplitud de la información disponible.
Consideraciones especiales en la aplicación del método de
la adquisición a combinaciones de entidades mutualistas
(aplicación del párrafo 33)
B47 Cuando se combinan dos entidades mutualistas, el valor razonable del patrimonio
o de las participaciones de los miembros en la adquirida (o el valor razonable
de ésta) pueden ser medibles de forma más fiable que el valor razonable de las
participaciones de los miembros transferidas por la adquirente. En esa situación, el
párrafo 33 requiere que la adquirente determine el importe de la plusvalía utilizando
el valor razonable en la fecha de adquisición de la participación en el patrimonio de la
Z
adquirida en lugar del valor razonable en la fecha de adquisición de la participación
en el patrimonio de la adquirente transferida como contraprestación. Además, en
una combinación de negocios de entidades mutualistas la adquirente reconocerá los
U
activos netos de la adquirida como un aumento directo del capital o patrimonio en
su estado de situación financiera, no como un aumento en las ganancias acumuladas,
R
lo que es coherente con la forma en que otros tipos de entidades aplican el método
de la adquisición.
C
B48 Aunque las entidades mutualistas son similares en muchos aspectos a otros negocios,
tienen características distintas que surgen principalmente de que sus miembros
son clientes y propietarios. Los miembros de entidades mutualistas generalmente
U
B49 Una medición del valor razonable de una entidad mutualista debería incluir el
supuesto de lo que los participantes en el mercado harían sobre los beneficios de
los miembros futuros, así como cualesquiera otros supuestos pertinentes que los
participantes en el mercado pudieran hacer sobre la entidad mutualista. Por ejemplo,
para determinar el valor razonable de una entidad mutualista puede utilizarse un
modelo de estimación de flujos de efectivo. Los flujos de efectivo utilizados como
datos para el modelo deben basarse en los flujos de efectivo esperados de la entidad
mutualista, que probablemente serán los que reflejen rebajas para beneficio del
miembro, tales como el cobro de tarifas reducidas por bienes y servicios.
162 © CAUB
NIF 3
Z
de la combinación de negocios.
(b) Quién inició la transacción—Comprender quién inició la transacción
U
puede también suministrar una visión profunda acerca de si es parte del
intercambio por la adquirida. Por ejemplo, una transacción u otro suceso
iniciado por la adquiriente puede haber sido efectuado con el propósito de
R
proporcionar beneficios económicos futuros a la adquirente o a la entidad
combinada con poco o ningún beneficio para la adquirida o sus anteriores
C
propietarios antes de la combinación. Por otro lado, es menos probable
que una transacción o un acuerdo iniciado por la adquirida o sus anteriores
propietarios sea en beneficio de la adquirente o de la entidad combinada
U
© CAUB 163
NIF 3
Z
mercado corrientes. No es necesariamente un contrato oneroso en el que
los costos inevitables de cumplir con las obligaciones comprometidas,
U
son mayores que los beneficios que se esperan recibir del mismo.);
(ii) el importe de cualquier cláusula de cancelación señalada en el
contrato de la que pueda disponer la otra parte a quién el contrato le es
R
desfavorable.
Si (ii) es menor que (i), la diferencia se incluirá como parte de la contabilización de
C
la combinación de negocios.
El importe de la ganancia o pérdida reconocida puede depender en parte de si la
U
164 © CAUB
NIF 3
B55 Cuando no esté claro si un acuerdo sobre pagos a empleados o a accionistas que
venden es parte del intercambio por la adquirida o es una transacción separada
de la combinación de negocios, la adquirente debería considerar los siguientes
indicadores:
(a) Empleo que continúa—Las condiciones del empleo que continúa por
parte de accionistas que venden que pasan a ser empleados clave puede
ser un indicador de la esencia de una contraprestación contingente. Las
condiciones relevantes del empleo que continúa pueden incluirse en un
acuerdo con los empleados, en acuerdos de adquisición o en algún otro
documento. Un acuerdo de contraprestación contingente en el que se pierde
automáticamente el derecho a los pagos si se cesa en el empleo es una
remuneración por servicios posterior a la combinación. Los acuerdos en
los que los pagos contingentes no se ven afectados por la terminación del
empleo pueden indicar que los pagos contingentes son contraprestaciones
Z
adicionales y no remuneraciones.
(b) Duración del empleo que continúa—El hecho de que el período de empleo
U
requerido coincida con el período del pago contingente o sea mayor que éste,
puede indicar que los pagos contingentes son en esencia remuneraciones.
(c)
R
Nivel de remuneración—Situaciones en las que la remuneración del
empleado, distinta de los pagos contingentes, se encuentra a un nivel
razonable en comparación con la de otros empleados clave de la
C
entidad combinada pueden indicar que los pagos contingentes son una
contraprestación adicional y no una remuneración.
U
(d) Pagos incrementales a los empleados—El hecho de que los accionistas que
venden y no pasan a ser empleados reciban pagos contingentes por acción
A
más bajos que los accionistas que venden y pasan a ser empleados de la
entidad combinada, puede indicar que el importe en que se incrementan los
pagos contingentes a los accionistas que venden y pasan a ser empleados es
C
remuneración.
(e) Número de acciones poseídas—El número relativo de acciones poseídas
por los accionistas que venden y permanecen como empleados clave
puede ser un indicador de que en esencia se trata de un acuerdo de
contraprestación contingente. Por ejemplo, si los accionistas que venden
que poseen sustancialmente todas las acciones de la adquirida continúan
como empleados clave, ese hecho puede indicar que el acuerdo es, en
esencia, un acuerdo de participación en las ganancias que pretende
proporcionar una remuneración por servicios posteriores a la combinación.
De forma alternativa, si los accionistas que venden y continúan como
empleados clave poseían solo un número pequeño de acciones de la
adquirida y todos los accionistas que venden reciben el mismo importe
por acción de contraprestación contingente, ese hecho puede indicar que
© CAUB 165
NIF 3
Z
determinar el pago contingente puede ser útil para evaluar la esencia del
acuerdo. Por ejemplo, el hecho de que un pago contingente se determine
U
sobre la base de un múltiplo de ganancias puede sugerir que la obligación
es una contraprestación contingente en la combinación de negocios y que la
fórmula trata de establecer o de verificar el valor razonable de la adquirida.
R
Por el contrario, un pago contingente que es un porcentaje determinado de
las ganancias puede sugerir que la obligación hacia los empleados es un
C
acuerdo de participación en los beneficios para remunerar a los empleados
por servicios prestados.
U
166 © CAUB
NIF 3
Z
requerimiento, la adquirente está obligada a sustituir los incentivos de la adquirida
si la sustitución se requiere por:
U
(a) las condiciones del acuerdo de adquisición;
(b) las condiciones de los incentivos de la adquirida; o
R
(c) las leyes o regulaciones aplicables.
C
En algunas situaciones, los incentivos de la adquirida pueden expirar como
consecuencia de una combinación de negocios. Si la adquirente sustituye esos
U
© CAUB 167
NIF 3
Z
consolidarlas antes de la fecha de la adquisición.
B60 Tanto la parte de un incentivo sustitutivo no irrevocable atribuible a un servicio
U
anterior a la combinación como la atribuible al servicio posterior a la combinación,
reflejará la mejor estimación disponible del número de incentivos sustitutivas que
se espere consolidar. Por ejemplo, si la medición (basada en el mercado) de la parte
R
del incentivo sustitutivo atribuido a un servicio anterior a la combinación es de 100
u.m. y la adquirente espera que se consolide solo el 95 por ciento del incentivo, el
C
importe incluido en la contraprestación transferida en la combinación de negocios
será de 95 u.m. Los cambios en el número estimado de incentivos sustitutivos que
se espere consolidar se reflejarán en el costo de remuneración para los períodos en
U
los que tengan lugar los cambios o faltas de cumplimiento y no como ajustes a la
contraprestación transferida en la combinación de negocios. De forma similar, los
A
efectos de otros sucesos, tales como las modificaciones o el resultado último de los
incentivos con condiciones de rendimiento, que tengan lugar después de la fecha de
C
168 © CAUB
NIF 3
Z
negocios.
(c) La NC 12 prescribe la contabilización posterior de activos por impuestos
U
diferidos (incluyendo los no reconocidos) y de pasivos adquiridos en una
combinación de negocios.
R
(d) La NIF 2 proporciona guías sobre la medición y contabilización posterior de
la parte de incentivos con pagos basados en acciones sustitutivos emitidos
por una adquirente y atribuible a servicios futuros de empleados.
C
(e) La NC 27 proporciona guías sobre la contabilización de los cambios en
la participación de una controladora en una subsidiaria después de la
U
B64 Para cumplir el objetivo del párrafo 59, la adquirente revelará la siguiente información
para cada combinación de negocios que ocurra durante el período contable:
(a) el nombre y una descripción de la adquirida.
(b) La fecha de adquisición.
(c) el porcentaje de participaciones en el patrimonio con derecho a voto
adquiridos.
(d) las razones principales para la combinación de negocios y una descripción
de la forma en que la adquirente obtuvo el control de la adquirida.
(e) Una descripción cualitativa de los factores que constituyen la plusvalía
reconocida, tales como sinergias esperadas de las operaciones combinadas
de la adquirida y la adquirente, activos intangibles que no cumplen las
condiciones para su reconocimiento por separado u otros factores.
© CAUB 169
NIF 3
Z
indemnización:
(i) el importe reconocido en la fecha de la adquisición;
(ii)
U
una descripción de los acuerdos y la base para determinar el
importe del pago; y
R
(iii) una estimación del rango de resultados (sin descontar) o, si éste
no puede estimarse, la revelación de esa circunstancia y de las
C
razones por las que no puede estimarse. Si el importe máximo del
pago es ilimitado, la adquirente revelará ese hecho.
U
170 © CAUB
NIF 3
Z
preexistente, el método utilizado para determinar el importe de
dicha liquidación.
U
(m) la información sobre transacciones reconocidas requeridas por (l) incluirá
el importe de los costos relacionados con la adquisición y, de forma
R
separada, el importe de esos costos reconocidos como un gasto y la partida
o partidas del estado del resultado integral en el que se reconocen esos
gastos. También deberá revelarse el importe de cualquier costo de emisión
C
no reconocido como un gasto y la forma en que fueron reconocidos.
(n) en una compra en condiciones muy ventajosas (véanse los párrafos 34 a
U
36);
(i) el importe de cualquier ganancia reconocida de acuerdo con el
A
(ii) una descripción de las razones por las que la transacción ocasionó
una ganancia.
(o) para cada combinación de negocios en las que la adquirente mantenga menos
del 100 por cien de las participaciones en el patrimonio de la adquirida en la
fecha de la adquisición:
(i) el importe de la participación no controladora en la adquirida
reconocido en la fecha de la adquisición y la base de medición
aplicada a ese importe; y
(ii) para cada participación no controladora en una adquirida medida
a valor razonable, las técnicas de valoración y los insumos del
modelo claves para determinar ese valor.
(p) en una combinación de negocios realizada por etapas
© CAUB 171
NIF 3
Z
(ii) el ingreso de actividades ordinarias y el resultado de la entidad
combinada para el período corriente sobre el que se informa,
U
como si la fecha de adquisición para todas las combinaciones de
negocios que tuvieron lugar durante el año se hubieran producido
al comienzo del período anual sobre el que se informa.
R
Cuando la revelación de cualquiera de las informaciones requeridas por este
subpárrafo sea impracticable, la adquirente revelará ese hecho y explicará por qué
C
la revelación es impracticable. Esta NIF utiliza el término “impracticable” con el
mismo significado que en la NC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones
U
Contables y Errores.
B65 Para las combinaciones de negocios ocurridas durante el período contable que
A
172 © CAUB
NIF 3
Z
(i) cualquier cambio en los importes reconocidos, incluyendo
cualquier diferencia que surja en la liquidación;
(ii)
U
cualquier cambio en el rango de resultados (no descontados) y las
razones de esos cambios; y
R
(iii) las técnicas de valoración y los insumos del modelo claves
utilizados para medir la contraprestación contingente.
C
(c) para los pasivos contingentes reconocidos en una combinación de negocios,
la adquirente revelará la información requerida en los párrafos 84 y 85 de la
U
© CAUB 173
NIF 3
Z
(e) El importe y una explicación sobre cualquier ganancia o pérdida reconocida
en el Período corriente sobre el que se informa, que:
(i)
U
guarde relación con los activos identificables adquiridos o con los
pasivos asumidos en una combinación de negocios que haya sido
R
efectuada en el período corriente sobre el que se informa o en uno
anterior; y
C
(ii) sea de tal magnitud, naturaleza o repercusión que su revelación
sea relevante para la comprensión de los estados financieros de la
entidad combinada.
U
A
174 © CAUB
NIF 3
Z
en resultados parte alguna de esa plusvalía si dispone del negocio con el
que está relacionada esa plusvalía (o de parte de él) o cuando una unidad
generadora de efectivo con la que esa plusvalía esté relacionada pase a
(d)
U
tener un deterioro de valor.
Contabilización posterior de la plusvalía-Desde el comienzo del primer
R
período anual en el que se aplique esta NIF, una entidad dejará de amortizar
la plusvalía que surja de la combinación de negocios anterior y realizará la
C
prueba de su deterioro de valor de acuerdo con la NC 36.
(e) Plusvalía negativa anteriormente reconocida–Una entidad que contabilizó
U
© CAUB 175
NIF 3
ANEXO
Z
2 (a) conjunto dos o más empresas, públicas o privadas, para invertir capital
de riesgo.
U
R
C
U
A
C
176 © CAUB
NIF 4
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 177
NIF 4
INDICE
Párrafos
OBJETIVO 1
ALCANCE 2–6
Derivados implícitos 7–9
Disociación de los componentes de depósito 10 – 12
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN 13 – 35
Z
Exención temporal del cumplimiento de otras NIF 13 – 20
U
Prueba de adecuación de los pasivos 15 – 19
Deterioro de activos por contratos de reaseguro 20
Cambios en las políticas contables
R 21 – 30
Tasa de interés actuales de mercado 24
C
Continuidad de las prácticas existentes 25
Prudencia 26
U
178 © CAUB
NIF 4
APENDICE
A Definiciones de términos
B Definición de contrato de seguro
Norma de Información Financiera 4
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 179
NIF 4
Objetivo
1 El objetivo de esta NIF consiste en especificar la información financiera que debe
ofrecer, sobre los contratos de seguro, la entidad emisora de dichos contratos (que en
esta NIF se denomina aseguradora), hasta que el Consejo de Normas Internacionales
de Contabilidad (IASB) y el Consejo Técnico Nacional de Auditoría y Contabilidad
(CTNAC), completen y complementen la segunda fase del proyecto sobre contratos
de seguro. En particular, esta NIF requiere:
(a) Realizar un conjunto de mejoras limitadas en la contabilización de los
contratos de seguro por parte de las aseguradoras.
Z
(b) Revelar información que identifique y explique los importes de los contratos de
seguro en los estados financieros de la aseguradora, y que ayude a los usuarios
U
de dichos estados a comprender el importe, calendario e incertidumbre de los
flujos de efectivo futuros procedentes de dichos contratos.
Alcance
R
2 Una entidad aplicará esta NIF a los:
C
(a) Contratos de seguro (incluyendo también los contratos de reaseguro) que
emita y a los contratos de reaseguro de los que sea tenedora.
U
180 © CAUB
NIF 4
(b) Los activos y los pasivos de los empleadores que se deriven de los planes de
beneficios definidos (véanse la NC 19 Beneficios a los Empleados y la NIF
2 Pagos Basados en Acciones), ni a las obligaciones de beneficios por retiro
reportadas que proceden de los planes de beneficios definidos (véase la NC
26 Contabilización e Información Financiera sobre Planes de Prestaciones
por Retiro).
(c) Los derechos contractuales y las obligaciones contractuales de tipo
contingente, que dependan del uso futuro, o del derecho al uso, de una partida
no financiera (por ejemplo de algunas cuotas por licencia, regalías, cuotas
contingentes en arrendamientos y otras partidas similares), así como el valor
residual garantizado para el arrendatario que se incluye en un contrato de
arrendamiento financiero (véanse la NC 17 Arrendamientos, NC 18 Ingresos
de Actividades Ordinarias y la NC 38 Activos Intangibles).
(d) Los contratos de garantía financiera, a menos que el emisor haya manifestado
Z
previa y explícitamente que considera a tales contratos como de seguro y que
ha utilizado la contabilidad aplicable a los contratos de seguro, en cuyo caso
U
el emisor podrá optar entre aplicar la NC 32, la NC 39 y la NIF 7 o esta
NIF a dichos contratos de garantía financiera. El emisor podrá efectuar la
elección contrato por contrato, pero la elección que haga para cada contrato
R
será irrevocable.
(e) La contraprestación contingente, a pagar o cobrar en una combinación de
C
negocios (véase la NIF 3 Combinaciones de Negocios).
(f) Los contratos de seguro directo que la entidad tiene (los contratos de seguro
U
5 Para facilitar las referencias, esta NIF denomina aseguradora a toda entidad que
emita un contrato de seguro, con independencia de que dicha entidad se considere
C
© CAUB 181
NIF 4
Z
9 El párrafo 8 será igualmente de aplicación a las opciones para rescatar un instrumento
financiero que contenga un componente de participación discrecional.
U
Disociación de los componentes de depósito
R
10 Algunos contratos de seguro contienen tanto un componente de seguro como un
componente de depósito. En algunos casos, la aseguradora estará obligada o tendrá
la facultad de disociar estos componentes:
C
(a) La disociación será obligatoria si se cumplen las siguientes condiciones:
U
182 © CAUB
NIF 4
Reconocimiento y medición
Exención temporal del cumplimiento de otras NIF
13 En los párrafos 10 a 12 de la NC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones
Contables y Errores se especifican los criterios que la entidad utilizará para desarrollar
una política contable cuando no exista ninguna NIF que sea específicamente
Z
aplicable a una partida. No obstante, la presente NIF exime a la aseguradora de
aplicar dichos criterios en sus políticas contables relativas a:
U
(a) los contratos de seguro que emita (incluyendo tanto los costos de adquisición
como los activos intangibles relacionados con ellos, tales como los que se
describen en los párrafos 31 y 32); y
R
(b) los contratos de reaseguro de los que sea tenedora.
C
14 No obstante, la presente NIF no exime a la aseguradora de cumplir con ciertas
implicaciones de los criterios establecidos en los párrafos 10 a 12 de la NC 8.
U
Específicamente, la aseguradora:
(a) No reconocerá como un pasivo las provisiones por reclamaciones futuras
cuando estas se originen en contratos de seguro inexistentes al final del
A
período sobre el que se informa (tales como las provisiones por catástrofes
o de estabilización).
C
© CAUB 183
NIF 4
Z
tramitación de las reclamaciones, así como los flujos de efectivo que procedan
de las opciones y garantías implícitas.
(b)
U
Si la prueba muestra que el pasivo es inadecuado, el importe total de la
diferencia se reconocerá en el resultado del período.
R
17 Si las políticas contables seguidas por la aseguradora no requiriesen la práctica de
una prueba de adecuación de los pasivos que cumpla las condiciones mínimas del
C
párrafo 16, dicha aseguradora:
(a) Determinará el importe en libros de los pasivos por seguros5 que sean
U
(ii) Los activos intangibles conexos, como por ejemplo los adquiridos en
una combinación de negocios o una transferencia de cartera (véase los
C
5 Los pasivos por seguros que sean relevantes (considerados junto a los costos de adquisición diferidos y los activos
intangibles que se relacionen con ellos) son aquéllos para los que las políticas contables de la aseguradora no requieren
una prueba de adecuación de los pasivos, que cumpla los requisitos mínimos del párrafo 16.
184 © CAUB
NIF 4
Z
por reaseguro tiene deterioro sí, y sólo si:
U
(a) existe evidencia objetiva, a consecuencia de un evento que haya ocurrido
después del reconocimiento inicial del activo por reaseguro, de que el
cedente puede no recibir todos los importes que se le adeuden en función de
R
los términos del contrato, y
(b) ese evento tenga un efecto que se puede medir con fiabilidad sobre los
C
importes que el cedente vaya a recibir de la entidad reaseguradora.
Cambios en las políticas contables
U
21 Los párrafos 22 a 30 se aplicarán tanto a los cambios realizados por una entidad
aseguradora que ya aplique las NIF, como a los que realice una aseguradora que esté
A
contratos de seguro si, y sólo si, el cambio hiciese a los estados financieros más
relevantes, pero no menos fiables, para las necesidades de toma de decisiones
económicas de los usuarios, o bien más fiables, pero no menos relevantes para
cubrir dichas necesidades. La aseguradora juzgará la relevancia y la fiabilidad
según los criterios de la NC 8.
23 Para justificar el cambio en sus políticas contables sobre contratos de seguro,
la aseguradora mostrará que el cambio acerca más sus estados financieros a los
criterios de la NC 8, si bien el cambio no precisa cumplir con todos esos criterios.
Se discuten a continuación los siguientes temas específicos:
(a) tasas de interés actuales (párrafo 24);
(b) continuidad de las prácticas existentes (párrafo 25);
(c) prudencia (párrafo 26);
© CAUB 185
NIF 4
Z
pasivos en todos los períodos hasta que se extingan.
U
Continuidad de las prácticas existentes
25 La aseguradora puede continuar con las prácticas que se enumeran a continuación,
pero introducir de nuevo cualquiera de ellas va en contra del párrafo 22:
R
(a) Medir los pasivos por seguro sin proceder a descontar los importes.
C
(b) Medir los derechos contractuales relativos a futuras comisiones de gestión
de inversiones por un importe que exceda su valor razonable, obtenido por
comparación con las comisiones que actualmente cargan otros participantes
U
(c) Utilizar políticas contables no uniformes para los contratos de seguro (así
como para los costos de adquisición diferidos y los activos intangibles
conexos) de las subsidiarias, salvo lo permitido por el párrafo 24. Si esas
políticas contables no fueran uniformes, la aseguradora podrá cambiarlas,
siempre que del cambio no resulten políticas contables más dispersas, y se
satisfagan el resto de los requerimientos de esta NIF.
Prudencia
26 La aseguradora no necesita cambiar sus políticas contables para los contratos de
seguro, con el fin de eliminar la prudencia excesiva. No obstante, si la aseguradora
ya valora sus contratos de seguro con suficiente prudencia, no deberá introducir aún
más prudencia.
6 En este párrafo, los pasivos por contratos de seguro comprenden tanto los costos de adquisición diferidos como los
activos intangibles conexos, tal como se discute en los párrafos 31 y 32.
186 © CAUB
NIF 4
Z
28 Una aseguradora puede obviar la presunción refutable descrita en el párrafo 27
si, y sólo si, los demás componentes de un determinado cambio en las políticas
U
contables aumentan la relevancia y fiabilidad de sus estados financieros, en una
medida suficiente como para compensar las pérdidas de relevancia y fiabilidad
que supone la inclusión de los márgenes de inversión futuros. Por ejemplo, puede
R
suponerse que las políticas contables de una aseguradora para contratos de seguro
comprenden un conjunto de suposiciones excesivamente prudentes establecidas
C
desde el comienzo, un tipo de descuento prescrito por el regulador sin referencia
directa a las condiciones del mercado, y no consideran algunas opciones y garantías
implícitas en los contratos. La aseguradora podría elaborar unos estados financieros
U
la incertidumbre;
(c) mediciones que reflejen tanto el valor intrínseco como el valor temporal de las
opciones y garantías implícitas en los contratos; y
(d) un tipo de descuento de mercado actual, incluso si ese tipo de descuento refleja
el rendimiento estimado de los activos de la aseguradora.
29 En algunos procedimientos de medición, se utiliza el tipo de descuento para
determinar el valor presente de un margen de ganancia futuro. Este margen de
ganancia se distribuye entonces entre los diferentes períodos mediante una fórmula.
En los procedimientos citados, el tipo de descuento afecta sólo indirectamente a la
medición del pasivo. En particular, el empleo de un tipo de descuento que sea menos
apropiado tiene un efecto limitado o nulo sobre la medición del pasivo al comienzo.
No obstante, en otros procedimientos, el tipo de descuento determina de forma
directa la medición del pasivo. En este último caso, debido a que la introducción de
© CAUB 187
NIF 4
un tipo de descuento basado en los activos tiene un efecto más significativo, es muy
improbable que la aseguradora pueda obviar la presunción refutable del párrafo
27.
Contabilidad tácita
30 En algunos modelos contables, las pérdidas o ganancias realizadas de los activos
de la aseguradora tienen un efecto directo en la medición de todas o algunas de
las siguientes partidas: (a) sus pasivos por contratos de seguro, (b) los costos de
adquisición diferidos conexos y (c) los activos intangibles también conexos, según
se describen estas partidas en los párrafos 31 y 32. Se permite, pero no se requiere,
a la aseguradora, cambiar sus políticas contables de forma que la pérdida o ganancia
reconocida pero no realizada, en los activos, afecte a dichas mediciones de la misma
forma que la pérdida o ganancia realizada. El ajuste correspondiente en el pasivo
por contratos de seguro (o en los costos de adquisición diferidos o en los activos
intangibles) se reconocerá en otro resultado integral si, y sólo si, las ganancias o
Z
pérdidas no realizadas se reconocen en otro resultado integral. Esta práctica se
denomina en ocasiones “contabilización tácita”.
U
Contratos de seguro adquiridos en una combinación de
negocios o en una transferencia de cartera
R
31 Para cumplir con la NIF 3, la aseguradora, en la fecha de adquisición, medirá por
su valor razonable los pasivos derivados de contratos de seguro asumidos, así como
C
los activos por seguro que haya adquirido en la combinación de negocios. No
obstante, se permite, pero no se obliga, a la aseguradora a utilizar una presentación
U
188 © CAUB
NIF 4
Z
patrimonio. El emisor podrá también desagregar este componente en partidas
de pasivo y patrimonio, en cuyo caso utilizará una política contable uniforme
U
con la desagregación efectuada. El emisor no clasificará este componente
dentro de una categoría intermedia que no sea ni pasivo ni patrimonio.
(c)
R
Podrá reconocer todas las primas recibidas como ingreso de actividades
ordinarias, sin separar ninguna parte de las mismas que esté relacionada con
el componente de patrimonio. Los cambios correspondientes en el elemento
C
garantizado y en la parte del componente de participación discrecional
clasificada como pasivo, se reconocerán en el resultado del período. Si la
U
© CAUB 189
NIF 4
Además:
(a) Si el emisor clasificase la totalidad del componente de participación
discrecional como un pasivo, aplicará la prueba de adecuación de los pasivos,
establecida en los párrafos 15 a 19, al contrato en su conjunto (esto es, tanto
al elemento garantizado como al componente de participación discrecional).
El emisor no necesitará determinar el importe que resultaría de aplicar la NC
39 al elemento garantizado.
(b) Si el emisor clasificase la totalidad o una parte de este componente como
una partida separada de patrimonio, el pasivo reconocido por el contrato en
su conjunto no será menor que el importe que resultaría de aplicar la NC
39 al elemento garantizado. Este importe incluirá el valor intrínseco de una
opción de rescate del contrato, pero no tendrá que incluir necesariamente su
valor temporal si el párrafo 9 exime a la citada opción de ser medida por su
valor razonable. El emisor no necesita revelar el importe que resultaría de
Z
aplicar la NC 39 al elemento garantizado, ni tampoco presentar este importe
por separado. Además, el emisor no necesita determinar dicho importe si el
U
pasivo total reconocido tiene un valor claramente mayor.
(c) Aunque estos contratos son instrumentos financieros, el emisor puede
R
seguir reconociendo las primas recibidas por los mismos como ingresos
de actividades ordinarias, y reconocer como gastos los incrementos
correspondientes del importe en libros del pasivo.
C
(d) Aunque estos contratos son instrumentos financieros, el emisor que aplique
el apartado (b) del párrafo 20 de la NIF 7 a contratos con un componente de
U
Información a revelar
Explicación sobre los importes reconocidos
36 Una aseguradora revelará, en sus estados financieros, información que ayude
a los usuarios de la misma a identificar y explicar los importes que procedan de
sus contratos de seguro.
37 A fin de cumplir con lo establecido en el párrafo 36, una aseguradora revelará la
siguiente información:
(a) Sus políticas contables relativas a los contratos de seguro y a los activos,
pasivos, gastos e ingresos conexos.
(b) Los activos, pasivos, ingresos y gastos reconocidos (y, en caso de que presente
el estado de flujos de efectivo por el método directo, los flujos de efectivo)
190 © CAUB
NIF 4
Z
uno de los cambios que hayan tenido un efecto significativo en los estados
financieros.
U
(e) Conciliaciones de los cambios en los pasivos y activos por contratos de
reaseguro y, en los costos de adquisición conexos que se hayan diferido.
R
Naturaleza y alcance de los riesgos que surgen de los
contratos de seguro
C
38 Una aseguradora revelará información que permita que los usuarios de sus
estados financieros evalúen la naturaleza y el alcance de los riesgos que surjan
U
siguiente información:
(a) Sus objetivos, políticas y procesos para gestionar riesgos que surjan de
C
los contratos de seguro, así como los métodos usados en dicha gestión de
riesgos.
(b) [Eliminado]
(c) Información sobre el riesgo de seguro (tanto antes como después de reducir el
mismo a través del reaseguro), incluyendo información referente a:
(i) La sensibilidad al riesgo de seguro (véase párrafo 39A).
(ii) Las concentraciones del riesgo de seguro, incluyendo una descripción
de cómo son determinadas por la dirección, así como una descripción
de las características compartidas que identifican cada concentración
(por ejemplo el tipo de evento asegurado, el área geográfica o la
moneda).
(iii) Las reclamaciones recibidas comparadas con las estimaciones previas
© CAUB 191
NIF 4
Z
si revela, en su lugar, información acerca del calendario estimado de
las salidas netas de efectivo procedentes de los pasivos por seguros
U
reconocidos. Esta información puede tomar la forma de un análisis,
según las fechas estimadas, de los importes reconocidos en el estado
de situación financiera.
R
(ii) Si una aseguradora utilizase un método alternativo para gestionar
la sensibilidad a las condiciones de mercado, como por ejemplo
C
un análisis del valor implícito, podrá utilizar dicho análisis de
sensibilidad para cumplir con el requerimiento del apartado (a)
U
192 © CAUB
NIF 4
Z
la NC 39 y a la NIF 4), emitido en agosto de 20057, modificó los párrafos 4(d),
B18(g) y B19(f). Una entidad aplicará esas modificaciones a períodos anuales que
U
comiencen a partir del 1 de enero de 20067. Se aconseja su aplicación anticipada. Si
una entidad aplica las referidas modificaciones en un período anterior, informará de
R
ello y aplicará, al mismo tiempo, las modificaciones correspondientes a la NC 39 y
la NC 328.
C
41B La NC 1 modificó la terminología utilizada en las NIF. Además modificó el párrafo
30. Una entidad aplicará esas modificaciones a períodos anuales que comiencen a
partir del 1 de enero de 20097. Si una entidad aplica la NC 1 a períodos anteriores,
U
hayan comenzado antes del 1 de enero de 20057, salvo para la información requerida
por los apartados (a) y (b) del párrafo 37 sobre políticas contables, así como para los
activos, pasivos, gastos e ingresos que hubiera reconocido (y los flujos de efectivo
si utiliza el método directo).
43 Si fuera impracticable aplicar un requerimiento concreto, de los contenidos en
los párrafos 10 a 35, a la información comparativa relacionada con los períodos
anuales cuyo inicio fuese anterior al 1 de enero de 20057, la entidad revelará este
hecho. La aplicación de la prueba de adecuación de los pasivos (párrafos 15 a 19) a
dicha información comparativa podría ser impracticable en algunas ocasiones, pero
es altamente improbable que también lo sea la aplicación de los demás requisitos
7 Se tomará en cuenta la fecha indicada, sólo cuando la entidad decida aplicar la NIIF 4 de forma anticipada; caso
contrario, aplicará esta NIF a partir del 01 de enero de 2013, si sus primeros estados financieros corresponden a un
período anual que comience el 01 de enero de 2013.
8 Cuando una entidad aplica la NIF 7, la referencia a la NC 32 se sustituye por una referencia a la NIF 7
© CAUB 193
NIF 4
Z
“al valor razonable con cambios en resultados”. Esta reclasificación está permitida
si la aseguradora cambia las políticas contables al aplicar por primera vez esta
NIF, y realiza a continuación el cambio de política permitido por el párrafo 22. La
U
reclasificación es un cambio en las políticas contables, al que se aplica la NC 8.
R
C
U
A
C
194 © CAUB
NIF 4
Apéndice A
Definiciones de términos
activos derivados de Los derechos contractuales netos de una aseguradora, que se
contratos de seguro derivan de un contrato de seguro.
activos derivados de Los derechos contractuales netos del cedente, en un contrato de
reaseguro cedido reaseguro.
aseguradora (entidad) La parte que, en un contrato de seguro, tiene la obligación de
compensar al tenedor del seguro en caso de que ocurra el evento
asegurado.
cedente El tenedor de la póliza en un contrato de reaseguro.
componente de depósito Un componente contractual que no se contabiliza como un derivado,
según la NC 39, pero estaría dentro del alcance de la NC 39 si fuera
Z
un instrumento separado.
U
componente de Un derecho contractual a recibir, como un suplemento de las
participación prestaciones garantizadas, otras adicionales:
discrecional
(a) que se prevé representen una porción significativa de las
R
prestaciones contractuales totales;
C
(b) cuyo importe o fecha de aparición queda contractualmente a
discreción del emisor; y
U
© CAUB 195
NIF 4
contrato de seguro Un contrato en el que una de las partes (la aseguradora) acepta
un riesgo de seguro significativo de la otra parte (el tenedor de
la póliza), acordando compensar al tenedor si ocurre un evento
futuro incierto (el evento asegurado) que afecta de forma adversa
al tenedor del seguro (véase el Apéndice B que contiene guías
sobre esta definición).
contrato de seguro Todo contrato de seguro que no sea un contrato de reaseguro.
directo
disociar Contabilizar los componentes de un contrato como si fueran
contratos separados.
elemento garantizado Una obligación de pagar prestaciones garantizadas, incluida en un
contrato que contiene un elemento de participación discrecional
evento asegurado Un evento futuro incierto que está cubierto por un contrato de
seguro y crea un riesgo de seguro.
Z
pasivo por seguros Las obligaciones contractuales netas de la aseguradora, que se
derivan de un contrato de seguro.
prestaciones
garantizadas
U
Los pagos u otras prestaciones sobre los que el tenedor de la póliza
o el inversor tenga un derecho incondicional, que no esté sujeto a
R
la discreción del emisor.
prueba de adecuación Una evaluación de si el importe en libros de un pasivo derivado de
del pasivo contrato de seguros necesita ser incrementado (o bien disminuidos
C
los importe en libros, relacionados con el pasivo, de los costos de
adquisición diferidos o de los activos intangibles), a partir de una
U
de un contrato al emisor.
riesgo financiero El riesgo que representa un posible cambio futuro en una o más de
las siguientes variables: un tasa de interés especificado, el precio
de un instrumento financiero, el precio de una materia prima
cotizada, un tipo de cambio, un índice de precios o de intereses, una
clasificación o un índice crediticio u otra variable. Si se trata de una
variable no financiera, es necesario que la misma no sea específica
de una de las partes en el contrato.
tenedor del contrato La parte del contrato de seguro que adquiere el derecho a ser
compensado, en caso de producirse el evento asegurado.
valor razonable El importe por el que puede ser intercambiado un activo o cancelado
un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, en
una transacción realizada en condiciones de independencia mutua.
196 © CAUB
NIF 4
Apéndice B
Definición de contrato de seguro
Z
(e) riesgo significativo de seguro (párrafos B22 a B28); y
(f) cambios en el nivel de riesgo de seguro (párrafos B29 y B30).
procediese de un evento ocurrido antes del inicio del mismo. En otros contratos de
seguro, el evento asegurado debe tener lugar dentro del período de duración del
contrato, incluso si la pérdida que resulte fuera descubierta después de la finalización
del plazo del contrato.
B4 Algunos contratos de seguro cubren eventos que ya han ocurrido, pero cuyos efectos
financieros son todavía inciertos. Un ejemplo es un contrato de reaseguro que cubre
a la aseguradora directa contra la evolución desfavorable de las reclamaciones ya
declaradas por los tenedores de las pólizas. En estos contratos, el evento asegurado
es el descubrimiento del costo final de dichas prestaciones.
Pagos en especie
B5 Algunos contratos de seguro requieren o permiten que los pagos se realicen en
especie. Por ejemplo cuando la aseguradora sustituye directamente un artículo
© CAUB 197
NIF 4
Z
la definición de contrato de seguro, incluso en el caso de que el suministrador del
servicio no lleve a cabo las reparaciones o no cargue con el costo de las partes
sustituidas.
B7
U
Es probable que la aplicación de la presente NIF a los contratos mencionados en el
párrafo B6 no sea más gravosa que la aplicación de las NIF que se habrían de utilizar
R
si los contratos estuvieran fuera del alcance de la presente Norma:
(a) Es improbable que se tengan pasivos importantes por averías o roturas ya
C
ocurridas.
(b) Si se aplicase la NC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias, el prestador del
U
párrafo 14; y (ii) mejorar sus políticas contables si así lo permiten los
párrafos 22 a 30.
(c) El suministrador del servicio considerará si el costo de cumplir con su
obligación contractual de prestarlo excede al importe del ingreso de
actividades ordinarias recibido por anticipado. Para hacer esto, aplicará la
prueba de adecuación del pasivo descrita en los párrafos 15 a 19 de esta NIF.
Si esta Norma no fuera de aplicación a dichos contratos, el suministrador
del servicio aplicaría la NC 37 para determinar si los contratos resultan
onerosos para la entidad.
(d) Para esos contratos, es poco probable que los requerimientos de revelar
información contenidas en esta NIF añadan revelaciones significativas
respecto a las que son obligatorias en otras NIF.
198 © CAUB
NIF 4
Z
reflejara no sólo cambios en los precios de mercado para dichos activos (una variable
financiera), sino también el estado o condición de un activo no financiero específico
U
perteneciente a una de las partes del contrato (una variable no financiera). Por
ejemplo, si una garantía del valor residual de un automóvil específico expone al
garante al riesgo de cambios en el estado físico del mismo, el riesgo será un riesgo de
R
seguro, no un riesgo financiero.
B10 Algunos contratos exponen al emisor a un riesgo financiero, además de a un riesgo
C
de seguro significativo. Por ejemplo, muchos contratos de seguro de vida garantizan
una tasa mínima de rentabilidad a los tenedores (lo cual crea riesgo financiero), y a la
U
vez prometen una compensación por fallecimiento que excede varias veces el saldo
de la cuenta del tenedor (lo que crea un riesgo de seguro en la modalidad de riesgo
de fallecimiento). Estos contratos son contratos de seguro.
A
siempre que el pago que dependa del evento asegurado pueda ser significativo. Por
ejemplo, una renta vitalicia vinculada a un índice del costo de la vida transfiere riesgo
de seguro, puesto que el pago es provocado por un suceso incierto—la supervivencia
del perceptor de la renta. La vinculación al índice de precios es un derivado implícito,
pero también transfiere riesgo de seguro. Si la transferencia de riesgo resultante es
significativa, el derivado implícito cumple la definición de contrato de seguro, en
cuyo caso no será necesario separarlo y medirlo por su valor razonable (véase el
párrafo 7 de esta NIF).
B12 La definición de riesgo de seguro hace referencia al riesgo que la aseguradora
acepta del tenedor. En otras palabras, el riesgo de seguro es un riesgo preexistente,
transferido del tenedor del seguro a la aseguradora. Por ello, el nuevo riesgo creado
por el contrato no podrá ser un riesgo de seguro.
B13 La definición de contrato de seguro hace referencia a que un evento pueda afectar de
© CAUB 199
NIF 4
forma adversa al tenedor de la póliza. Esta definición no limita el pago, por parte de
la aseguradora, a un importe que tenga que ser igual al impacto financiero del evento
adverso. Por ejemplo, la definición no excluye una compensación del tipo “nuevo-
por-viejo”, en la que se paga al tenedor del seguro un importe suficiente para permitir
la reposición de un activo viejo dañado por un activo nuevo. De forma similar, la
definición no limita el pago, en un contrato de seguro de vida temporal, a las pérdidas
financieras sufridas por los dependientes del fallecido, ni impide el pago de importes
predeterminados para cuantificar la pérdida causada por muerte o por un accidente.
B14 Algunos contratos requieren un pago si ocurre un evento incierto especificado, pero
no requieren que haya originado un efecto adverso al tenedor como condición previa
para dicho pago. Tal contrato no será un contrato de seguro, incluso si el tenedor
lo utilizase para reducir una exposición al riesgo subyacente. Por ejemplo, si el
tenedor utiliza un derivado para cubrir una variable subyacente no financiera, que
está correlacionada con los flujos de efectivo de otro activo de la entidad, el derivado
Z
no será un contrato de seguro puesto que el pago no está condicionado a que el
tenedor se vea afectado adversamente por una reducción en los flujos de efectivo
del otro activo. Por el contrario, la definición de contrato de seguro hace referencia
U
a un evento incierto, tras el cual el efecto adverso sobre el tenedor del seguro es
una precondición contractual para el pago. Esta precondición contractual no obliga
R
a la aseguradora a investigar si el evento ha causado realmente un efecto adverso,
pero le permite denegar el pago si no se cumple la condición de que el evento haya
provocado dicho efecto adverso.
C
B15 El riesgo de interrupción o persistencia (es decir, el riesgo de que la otra parte cancele
el contrato antes o después del momento esperado por la aseguradora al fijar el precio)
U
con los eventos asegurados) no será un riesgo de seguro, puesto que un aumento
inesperado en los gastos no afecta de forma adversa a la contraparte del contrato.
B16 Por tanto, un contrato que exponga a la aseguradora a riesgos de interrupción,
persistencia o gasto, no será un contrato de seguro, salvo que también exponga a la
aseguradora a un riesgo de seguro. No obstante, si el emisor de ese contrato redujese
dicho riesgo utilizando un segundo contrato, para transferir parte de ese riesgo a un
tercero, ese nuevo contrato expondrá a la otra parte a un riesgo de seguro.
B17 Una entidad aseguradora podrá aceptar un riesgo significativo del tenedor de un
seguro sólo si la aseguradora es una entidad distinta del tenedor. En el caso de que
la aseguradora sea una mutua, esta entidad mutualista acepta el riesgo procedente de
cada uno de los tenedores de las pólizas y lo concentra. Aunque los tenedores de las
pólizas asumen este riesgo concentrado de forma colectiva, en su condición de socios
propietarios, la mutua también ha aceptado el riesgo, lo que constituye la esencia de
un contrato de seguro.
200 © CAUB
NIF 4
Z
mantener un nivel de vida determinado, que podría verse en otro caso afectado
adversamente por el hecho de su supervivencia).
(e)
(f)
U
Discapacidad y asistencia sanitaria.
Bonos de caución, bonos de fidelidad, bonos de rendimiento y bonos de aval
R
para licitaciones (esto es, contratos que prevén compensaciones si la otra parte
incumple un compromiso contractual, por ejemplo la obligación de construir
C
un edificio).
(g) Seguro de crédito, que prevé la realización de pagos específicos para reembolsar
U
al tenedor por una pérdida en la que incurre porque un deudor específico incumple
su obligación de pago en los plazos, originales o modificados, establecidos por
un instrumento de deuda. Estos contratos pueden revestir diferentes formas
A
© CAUB 201
NIF 4
(i) Seguros por vicios ocultos en los títulos de propiedad (es decir, seguros contra
el descubrimiento de defectos en los títulos de propiedad de la tierra que no
son aparentes cuando se suscribe el contrato de seguro). En este caso, el efecto
asegurado es el descubrimiento de un defecto en el título, no el defecto en sí.
(j) Asistencia en viaje (es decir, compensación, en efectivo o en especie al tenedor
de la póliza por las pérdidas sufridas durante un viaje). En los párrafos B6 y B7
se han analizado algunos contratos de este tipo.
(k) Bonos de catástrofe, en los que se prevén reducciones en los pagos del principal,
de los intereses o de ambos en caso de que un evento adverso específico afecte
al emisor del bono (salvo en el caso de que el evento específico no cree un
riesgo de seguro que sea significativo, por ejemplo si se trata del cambio en un
tasa de interés o de cambio de moneda extranjera).
(l) Permutas de seguro y otros contratos que establecen pagos basados en cambios
climáticos, geológicos u otras variables de tipo físico que sean específicas para
Z
una de las partes del contrato.
U
(m) Contratos de reaseguro.
B19 Los siguientes son ejemplos de contratos que no constituyen contratos de seguro:
R
(a) Contratos de inversión, que tienen la forma legal de un contrato de seguro
pero que no exponen a la aseguradora a un riesgo de seguro significativo, por
ejemplo los contratos de seguro de vida en que la aseguradora no soporta un
C
riesgo de mortalidad significativo (estos contratos son instrumentos financieros
distintos del seguro, o son contratos de servicios, véanse los párrafos B20 y
U
B21).
(b) Contratos que tienen la forma legal de un seguro, pero transmiten todo el riesgo
A
ajustan los pagos futuros del tenedor como resultado directo de las pérdidas
aseguradas, por ejemplo algunos contratos de reaseguro financiero o ciertos
contratos sobre colectividades (estos contratos son instrumentos financieros
distintos del seguro, o son contratos de servicios, véanse los párrafos B20 y
B21).
(c) Autoseguro, en otras palabras, la retención de un riesgo que podría haber
estado cubierto por un seguro (en este caso no hay contrato de seguro porque
no existe un acuerdo con otra parte).
(d) Contratos (como los de apuestas) que obligan a realizar pagos si ocurre un
evento futuro incierto, pero no requieren, como precondición contractual,
que el evento afecte de forma adversa al tenedor. No obstante, esto no impide
la estipulación de un desembolso predeterminado con el fin de cuantificar
la pérdida causada por eventos tales como la muerte o un accidente (véase
también el párrafo B13).
202 © CAUB
NIF 4
(e) Derivados que exponen a una de las partes a un riesgo financiero, pero no
a un riesgo de seguro, porque obligan a la misma a realizar pagos basados
exclusivamente en los cambios experimentados por una o más variables
como las siguientes: un tasa de interés específico, el precio de un instrumento
financiero determinado, el precio de una materia prima cotizada concreta, el
tipo de cambio de una divisa particular, un índice de precios o de tipos de interés
específico, una calificación crediticia o un índice crediticio determinado, o bien
otra variable similar, suponiendo, en el caso de las variables no financieras, que
no se trate de una variable específica para una de las partes del contrato (véase
la NC 39).
(f) Una garantía relacionada con un crédito (o bien una carta de crédito, un contrato
de derivado de crédito para caso de incumplimiento o un contrato de seguro de
crédito) que requiera la realización de pagos incluso cuando el tenedor no haya
incurrido en pérdidas debido a que el deudor no haya efectuado los pagos al
Z
vencimiento (véase la NC 39).
(g) Contratos que requieren pagos basados en variables climáticas, geológicas
U
u otras magnitudes físicas que no son específicas para una de las partes del
contrato (denominados comúnmente derivados climáticos).
(h)
R
Bonos de catástrofe, en los que se prevean reducciones en los pagos del principal,
de los intereses o de ambos, basadas en variables climáticas, geológicas u otras
magnitudes físicas que no son específicas para una de las partes del contrato.
C
B20 Si los contratos descritos en el párrafo B19 crean activos financieros y pasivos
financieros, están dentro del alcance de la NC 39. Entre otras cosas, esto significa
U
que las partes del contrato utilizan lo que en ocasiones se denomina contabilidad de
depósitos, que implica lo siguiente:
A
© CAUB 203
NIF 4
Z
(a) La pérdida de capacidad para cobrar al tenedor del seguro por servicios futuros.
Por ejemplo, en un contrato de seguro de vida vinculado a inversiones, la muerte
U
del tenedor del seguro implica que la aseguradora no pueda prestar ya servicios
de gestión de inversiones y cobrar una comisión por hacerlo. No obstante, esta
pérdida económica para la aseguradora no refleja ningún riesgo de seguro, de la
R
misma forma que el gestor de un fondo de inversión no corre con ningún riesgo
de seguro en relación con la posible muerte del cliente. Por tanto, la pérdida
C
potencial de comisiones futuras por gestión de inversiones no será relevante al
evaluar cuánto riesgo de seguro se ha transferido mediante el contrato.
U
(b) La renuncia, en caso de muerte, de los cargos que se hubieran practicado por
cancelación o rescate de la póliza. Puesto que el contrato ha hecho nacer esos
cargos, la renuncia a practicar los mismos no compensa al tenedor del seguro de
A
204 © CAUB
NIF 4
B25 La aseguradora evaluará el carácter significativo del riesgo de seguro contrato por
contrato, y no por referencia a la importancia relativa con relación a los estados
financieros10. De esta forma, el riesgo de seguro podría ser significativo incluso si
hubiera una probabilidad mínima de pérdidas materiales para toda la cartera que
comprenda un tipo de contratos. Esta evaluación, realizada contrato por contrato
hace más fácil la clasificación de un contrato como de seguro. No obstante, si se
sabe que dentro de una cartera que comprenda un tipo de contratos pequeños y
relativamente homogéneos, todos ellos transfieren riesgo de seguro, la aseguradora no
necesitará examinar cada contrato, dentro de dicha cartera, para acabar identificando
un número reducido de ellos que no sean derivados y transfieran un riesgo de seguro
insignificante.
B26 De los párrafos B23 a B25 se deduce que, si un contrato contiene una prestación por
fallecimiento que excede al importe a pagar en caso de supervivencia, el contrato
será un contrato de seguro salvo que la prestación adicional en caso de muerte sea
Z
insignificante (juzgada por referencia al contrato en sí, no a la cartera que comprenda
todos los contratos de ese tipo). Como se ha señalado en el apartado (b) del párrafo
B24, la renuncia de los cargos por cancelación o rescate en caso de producirse la
U
muerte del tenedor, no se incluirá en la evaluación si dicha renuncia no compensa al
tenedor del seguro por un riesgo preexistente. De forma similar, un contrato de rentas
R
donde se pagan sumas regulares para el resto de la vida del tenedor del seguro será un
contrato de seguro, a no ser que el total de estos pagos vitalicios sea insignificante.
C
B27 El párrafo B23 hace referencia a prestaciones adicionales. Dichas prestaciones
adicionales podrían incluir la obligación de pagar antes las prestaciones si el evento
asegurado ocurriese anticipadamente, sin que por ello se ajustara el pago para tener
U
10 Para este propósito, los contratos celebrados simultáneamente con una sola contraparte (o contratos que serían en otro
caso interdependientes) constituyen un contrato único.
© CAUB 205
NIF 4
Z
U
R
C
U
A
C
206 © CAUB
NIF 4
ANEXO
FACTORES JUSTIFICATIVOS DE CONVERGENCIA
Z
la entidad y sea: un instrumento no derivado, según el cual
la entidad estuviese o pudiese estar obligada a recibir una
U
cantidad variable de los instrumentos de patrimonio propios,
o un instrumento derivado que fuese o pudiese ser liquidado
mediante una forma distinta al intercambio de una cantidad
R
fija de efectivo, o de otro activo financiero, por una cantidad
fija de los instrumentos de patrimonio propios de la entidad,
C
con este propósito, no se incluirán entre los instrumentos
de patrimonio propios de la entidad aquellos que sean, en
sí mismos, contratos para la futura recepción o entrega de
U
© CAUB 207
NIF 4
Z
financiero, el precio de una materia prima cotizada, un tipo
de cambio, un índice de precios o de tipos de interés, una
calificación o índice de carácter crediticio, o en función de
U
otra variable, suponiendo que, en caso de que se trate de una
variable no financiera, no sea específica para una de las partes
R
del contrato. Un derivado que se adjunte a un instrumento
financiero pero que sea contractualmente transferible de
manera independiente, o tenga una contraparte distinta a
C
la del instrumento, no será un derivado implícito, sino un
instrumento financiero separado.
U
208 © CAUB
NIF 5
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 209
NIF 5
ÍNDICE
Párrafos
OBJETIVO 1
ALCANCE 2-5
Z
CLASIFICACIÓN DE ACTIVOS NO CORRIENTES 6-14
(O GRUPOS DE ACTIVOS PARA SU DISPOSICIÓN) COMO
MANTENIDOS PARA LA VENTA
U
Activos no corrientes que van a ser abandonados 13-14
R
MEDICIÓN DE ACTIVOS NO CORRIENTES (O GRUPOS 15-29
C
DE ACTIVOS PARA SU DISPOSICIÓN) CLASIFICADOS COMO
MANTENIDOS PARA LA VENTA
U
210 © CAUB
NIF 5
ANEXOS
A Términos definidos
B Guía de aplicación
Ampliación del período necesario para completar la venta
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 211
NIF 5
Objetivo
1 El objetivo de esta Norma de Información Financiera (NIF) es especificar el
tratamiento contable de los activos mantenidos para la venta, así como la presentación
e información a revelar sobre las operaciones discontinuadas. En particular, la NIF
requiere que:
(a) Los activos que cumplan los requisitos para ser clasificados como
mantenidos para la venta, sean valorados al menor valor entre su importe
en libros y su valor razonable menos los costos de venta, así como el cese
Z
de la depreciación de dichos activos; y
(b) los activos que cumplan los requisitos para ser clasificados como
U
mantenidos para la venta, se presenten de forma separada en el estado de
situación financiera, y que los resultados de las operaciones discontinuadas
R
se presenten por separado en el estado del resultado integral.
Alcance
C
2 Los requisitos de clasificación y presentación de esta NIF se aplicarán a todos
los activos no corrientes1 reconocidos, y a todos los grupos de activos para su
U
1 En el caso de clasificar los activos de acuerdo con la presentación en función del grado de liquidez, los activos no
corrientes son aquellos que incluyen importes que se esperen recuperar en más de doce meses desde el final del período
sobre el que se informa. El párrafo 3 es aplicable a la clasificación de tales activos
212 © CAUB
NIF 5
Z
disposición.
(a) Activos por impuestos diferidos (NC 12 Impuesto a las Ganancias).
U
(b) Activos procedentes de beneficios a los empleados (NC 19 Beneficios a los
Empleados).
R
(c) Activos financieros que estén dentro del alcance de la NC 39 Instrumentos
Financieros: Reconocimiento y Medición.
C
(d) Activos no corrientes contabilizados de acuerdo con el modelo de valor
razonable de la NC 40 Propiedades de Inversión.
U
(e) Activos no corrientes medidos por su valor razonable menos los costos
estimados en el punto de venta, de acuerdo con la NC 41 Agricultura.
A
© CAUB 213
NIF 5
Z
plan o que el mismo vaya a ser retirado.
9 Existen hechos y circunstancias que podrían alargar el período para completar
U
la venta más allá de un año. Una ampliación del período exigido para completar
una venta no impide que el activo (o grupo de activos para su disposición) sea
clasificado como mantenido para la venta, si el retraso viene causado por hechos
R
o circunstancias fuera del control de la entidad, y existan evidencias suficientes de
que la entidad se mantiene comprometida con su plan para vender el activo (o grupo
C
de activos para su disposición). Este sería el caso en que se cumplan los requisitos
contenidos en el Apéndice B.
U
10 Las transacciones de venta incluyen las permutas de activos no corrientes por otros
activos no corrientes, cuando éstas tengan carácter comercial, de acuerdo con la NC
16 Propiedades, Planta y Equipo.
A
214 © CAUB
NIF 5
Z
fuera de uso, como si hubiera sido abandonado.
U
Medición de activos no corrientes (o grupos de activos para su
disposición) clasificados como mantenidos para la venta
R
Medición de un activo no corriente (o grupo de activos para
su disposición)
C
15 Una entidad medirá los activos no corrientes (o grupos de activos para
su disposición) clasificados como mantenidos para la venta, al menor de su
U
los requisitos para ser clasificado como mantenido para la venta (véase el párrafo
11), la aplicación del párrafo 15 conducirá a que el activo (o grupo de activos para
C
© CAUB 215
NIF 5
Z
21 La entidad reconocerá una ganancia por cualquier incremento posterior derivado
de la medición del valor razonable menos los costos de venta de un activo, aunque
sin superar la pérdida por deterioro acumulada que haya sido reconocida, ya sea de
U
acuerdo con esta NIF o previamente, de acuerdo con la NC 36 Deterioro del Valor
de los Activos.
R
22 La entidad reconocerá una ganancia por cualquier incremento posterior en el valor
razonable menos los costos de venta de un grupo de activos para su disposición:
C
(a) en la medida que no haya sido reconocido de acuerdo con el párrafo 19;
excepto
U
(b) no por encima de la pérdida por deterioro acumulada que haya sido
reconocida, ya sea de acuerdo con esta NIF o previamente, de acuerdo con
A
la NC 36, en los activos no corrientes que están dentro del alcance de los
requisitos de medición establecidos en esta NIF.
C
216 © CAUB
NIF 5
Z
clasificado como mantenido para la venta) al menor de:
(a) su importe en libros antes de que el activo (o grupo de activos para su
U
disposición) fuera clasificado como mantenido para la venta, ajustado por
cualquier depreciación, amortización o revaluación que se hubiera reconocido
si el activo (o grupo de activos para su disposición) no se hubiera clasificado
R
como mantenido para la venta, y
(b) su importe recuperable en la fecha de la decisión posterior de no venderlo4.
C
3
partida del estado del resultado integral que, eventualmente, utilice para presentar
la pérdida o ganancia reconocida de acuerdo con el párrafo 37.
C
5 Si el activo no corriente es parte de la unidad generadora de efectivo, su importe recuperable es el importe en libros que
habría sido reconocido tras la atribución de cualquier pérdida por deterioro del valor surgida en dicha unidad generadora
de efectivo de acuerdo con la NC 36.
6 A menos que el activo sea una propiedad, planta o equipo o un activo intangible, que hubiera sido revaluado de acuerdo
con la NC 16 o la NC 38 antes de su clasificación como mantenido para la venta, en cuyo caso el ajuste se trataría como
un incremento o decremento procedente de la revaluación.
© CAUB 217
NIF 5
Z
(a) representa una línea de negocio o un área geográfica, que es significativa y
puede considerarse separada del resto;
(b)
U
es parte de un único plan coordinado para disponer de una línea de negocio
o de un área geográfica de la operación que sea significativa y pueda
R
considerarse separada del resto; o
(c) es una entidad dependiente adquirida exclusivamente con la finalidad de
C
revenderla.
33 Una entidad revelará:
U
(a) En el estado del resultado integral, un importe único que comprenda el total
de:
A
218 © CAUB
NIF 5
Z
(c) Los flujos netos de efectivo atribuibles a las actividades de operación, de
inversión y financiación de las operaciones discontinuadas. Esta información
a revelar podría presentarse en las notas o en los estados financieros. Esta
U
información a revelar no se requiere para los grupos de activos para su
disposición que sean subsidiarias adquiridas recientemente, y cumplan
R
los criterios para ser clasificadas en el momento de la adquisición como
mantenidas para la venta (véase el párrafo 11).
C
(d) El importe de ingresos por operaciones que continúan y de operaciones
discontinuadas atribuibles a los propietarios de la controladora. Estas
informaciones a revelar podrían presentarse en las notas o en el estado del
U
resultado integral.
33A Si una entidad presenta los componentes del resultado en un estado de resultados
A
discontinuadas.
34 Una entidad presentará la información a revelar del párrafo 33 para todos los
períodos anteriores sobre los que informe en los estados financieros, de manera que
la información para esos períodos se refiera a todas las operaciones que tienen el
carácter de discontinuadas al final del período sobre el que se informa del último
período presentado.
35 Los ajustes que se efectúen en el período corriente a los importes presentados
previamente, que se refieran a las operaciones discontinuadas y estén directamente
relacionados con la disposición de las mismas en un período anterior, se clasificarán
de forma separada dentro de la información correspondiente a dichas operaciones
discontinuadas. Se revelará la naturaleza e importe de tales ajustes. Ejemplos de
circunstancias en las que podrían surgir estos ajustes son:
© CAUB 219
NIF 5
Z
que continúan, para todos los períodos sobre los que se presente información. Se
mencionará expresamente que los importes relativos a los períodos anteriores han
U
sido objeto de una nueva presentación.
Ganancias o pérdidas relacionadas con las
R
operaciones que continúan
37 Cualquier ganancia o pérdida que surja de volver a medir un activo no corriente (o
C
grupo de activos para su disposición) clasificado como mantenido para la venta, que
no cumpla la definición de operación discontinuada, se incluirá en el resultado de
U
220 © CAUB
NIF 5
Z
(a) una descripción del activo no corriente (o grupo de activos para su
disposición);
U
(b) una descripción de los hechos y circunstancias de la venta, o de los que
hayan llevado a decidir la venta o disposición esperada, así como la forma y
R
momento esperados para dicha disposición;
(c) la ganancia o pérdida reconocida de acuerdo con los párrafos 20 a 22 y, si no
C
se presentase de forma separada en el estado del resultado integral, la partida
de dicha cuenta donde se incluya ese resultado;
U
(d) si fuera aplicable, el segmento dentro del cual se presenta el activo no corriente
(o grupo de activos para su disposición), de acuerdo con la NIF 8 Segmentos
de Operación.
A
Disposiciones transitorias
43 La NIF será aplicada de forma prospectiva a los activos no corrientes (o grupos
de activos para su disposición) que cumplan los criterios para ser clasificados
como mantenidos para la venta, así como para las operaciones que cumplan los
criterios para ser clasificadas como discontinuadas tras la entrada en vigor de la
NIF. La entidad puede aplicar los requerimientos de esta NIF a todos los activos
no corrientes (o grupos de activos para su disposición) que cumplan los criterios
© CAUB 221
NIF 5
para ser clasificados como mantenidos para la venta, así como para las operaciones
que cumplan los criterios para ser clasificadas como discontinuada, en cualquier
fecha anterior a la entrada en vigor de la NIF, siempre que las valoraciones y
demás información necesaria para aplicar la NIF, sea obtenida en la fecha en que se
cumplieron los mencionados criterios.
Fecha de vigencia
44 Esta NIF tendrá vigencia para los estados financieros que cubran períodos anuales
que comiencen a partir del 01 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada.
Si una entidad aplica esta Norma a períodos anteriores revelará este hecho.
44A No aplica en Bolivia.
44B No aplica en Bolivia.
Z
Derogación de la NIC 35
45 No aplica en Bolivia.
U
R
C
U
A
C
222 © CAUB
NIF 5
Apéndice A
Definición de términos
Z
(d) el activo es efectivo o equivalente al efectivo (como se
define en la NC 7) a menos que éste se encuentre restringido
U
y no pueda ser intercambiado ni utilizado para cancelar un
pasivo por un ejercicio mínimo de doce meses después del
ejercicio sobre el que se informa.
R
activo no corriente Un activo que no cumple la definición de activo corriente
C
altamente probable Con una probabilidad significativamente mayor de que ocurra
que de que no ocurra.
U
componente de la entidad Las operaciones y flujos de efectivo que pueden ser distinguidos
claramente del resto de la entidad, tanto desde un punto de vista
de la operación como a efectos de información financiera.
A
compromiso firme de
C
© CAUB 223
NIF 5
Z
(b) es parte de un único plan coordinado para disponer de una
línea de negocio o de un área geográfica de la operación
U
que sea significativa y pueda considerarse separada del
resto; o
R
(c) es una entidad dependiente adquirida exclusivamente con
la finalidad de revenderla.
C
probable Que tiene más probabilidad de que ocurra que de lo contrario.
unidad generadora de
U
valor en uso El valor actual de los flujos futuros estimados de efectivo que
se espera se deriven del uso continuado de un activo y de su
disposición al final de su vida útil.
valor razonable El importe por el que puede ser intercambiado un activo o
cancelado un pasivo, entre partes conocedoras e interesadas, que
actúan en condiciones de independencia mutua.
224 © CAUB
NIF 5
Apéndice B
Suplemento de aplicación
Z
pongan de manifiesto estos hechos o circunstancias:
(a) En la fecha en que la entidad se comprometa con un plan para vender un
U
activo no corriente (o grupo de activos para su disposición), exista una
expectativa razonable de que otros terceros (distintos del comprador)
R
impondrán condiciones sobre la transferencia del activo (o grupo de activos
para su disposición) que ampliarán el período necesario para completar la
venta; y:
C
(i) las acciones necesarias para responder a esas condiciones no
puedan ser iniciadas hasta después de que se haya obtenido el
U
plazo de un año.
(b) La entidad obtenga un compromiso firme de compra y, como resultado, el
C
© CAUB 225
NIF 5
Z
U
R
C
U
A
C
226 © CAUB
NIF 6
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 227
NIF 6
ÍNDICE
Párrafos
INTRODUCCIÓN
OBJETIVO 1-2
ALCANCE 3-5
Z
RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS PARA EXPLORACIÓN 6-7
U
Y EVALUACIÓN
Exención temporal relativa a los párrafos 11 y 12 de la NC 8 Bolivia 7
R
MEDICIÓN DE ACTIVOS DE EXPLORACIÓN Y EVALUACIÓN 8-14
Medición en el momento de reconocimiento 8
C
Elementos del costo de los activos para exploración y evaluación 9-11
Medición posterior al reconocimiento inicial 12
U
228 © CAUB
NIF 6
Objetivo
1 El objetivo de esta NIF es especificar la información financiera relativa a la
exploración y evaluación de recursos minerales1.
2 En particular, la NIF requiere que:
(a) mejoras limitadas en las prácticas contables existentes para los desembolsos
por exploración y evaluación2;
(b) que las entidades que reconozcan activos para exploración y evaluación
Z
realicen una comprobación de su deterioro del valor de acuerdo con esta
NIF, y midan cualquier deterioro de acuerdo con la NC 36 Deterioro del
U
Valor de los Activos;
(c) revelar información que identifique y explique los importes que en los
R
estados financieros de la entidad surjan de la exploración y evaluación de
recursos minerales, que ayude a los usuarios de esos estados financieros a
comprender el importe, calendario y certidumbre de los flujos de efectivo
C
futuros de los activos para exploración y evaluación3 que se hayan
reconocido.
U
Alcance
A
3 Una entidad aplicará esta NIF a los desembolsos por exploración y evaluación en
los que incurra.
C
© CAUB 229
NIF 6
Z
Medición en el momento del reconocimiento
8 Los activos para exploración y evaluación se medirán por su costo.
U
Elementos del costo de los activos para exploración y
evaluación
R
9 La entidad establecerá una política contable que especifique qué desembolsos se
reconocerán como activos para exploración y evaluación, y aplicará dicha política
C
de forma coherente. Al establecer esta política, una entidad considerará el grado en
el que los desembolsos puedan estar asociados con el descubrimiento de recursos
U
230 © CAUB
NIF 6
Z
su relevancia para la adopción de decisiones. Una entidad juzgará la relevancia
y la fiabilidad empleando los criterios de la NC 8.
14
U
Para justificar cambios en las políticas contables aplicadas a los desembolsos por
exploración y evaluación, una entidad demostrará que el cambio aproxima sus
R
estados financieros a los criterios de la NC 8, sin que sea necesario que el cambio en
cuestión cumpla por completo con esos criterios.
C
Presentación
U
© CAUB 231
NIF 6
Z
para este tipo de activos, se aplicará el párrafo 20 de esta NIF en lugar de los párrafos
8 a 17 de la NC 36. El párrafo 20 emplea el término “activos”, pero es aplicable por
igual tanto a los activos para exploración y evaluación independientes como a una
20
unidad generadora de efectivo.
U
Uno o más de los siguientes hechos y circunstancias indican que la entidad debería
R
comprobar el deterioro del valor de los activos para exploración y evaluación (la
lista no es exhaustiva):
C
(a) El término en que la entidad tiene el derecho a explorar en un área específica
ha expirado durante el período, o lo hará en un futuro cercano, y no se espera
U
232 © CAUB
NIF 6
Z
Información a revelar
23 Una entidad revelará la información que permita identificar y explicar los
U
importes reconocidos en sus estados financieros que procedan de la exploración
y evaluación de recursos minerales.
R
24 Para cumplir lo dispuesto en el párrafo 23, una entidad revelará:
(a) Las políticas contables aplicadas a los desembolsos relacionados con la
C
exploración y evaluación, incluyendo el reconocimiento de activos por
exploración y evaluación.
U
(b) Los importes de los activos, pasivos, ingresos y gastos, así como los
flujos de efectivo por actividades de operación e inversión, surgidos de la
exploración y evaluación de recursos minerales.
A
25 La entidad tratará los activos para exploración y evaluación como una clase de
activos independiente y efectuará las revelaciones requeridas por la NC 16 o la NC
C
Fecha de vigencia
26 Esta NIF tendrá vigencia para los estados financieros que cubran períodos anuales
que comiencen a partir del 01 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada.
Si una entidad aplica esta Norma a períodos anteriores revelará este hecho.
Disposiciones transitorias
27 Si fuera impracticable aplicar un requerimiento concreto del párrafo 18 a la información
comparativa que se refiera a períodos anuales que comiencen antes del 1 de enero de
2013, la entidad revelará. En la NC 8 se define el término “impracticable”.
© CAUB 233
NIF 6
APENDICE A
Definiciones de términos
Este apéndice es parte integrante de la NIF.
Z
exploración y evaluación de La búsqueda de recursos minerales, incluyendo minerales,
recursos minerales petróleo, gas natural y recursos similares no renovables, realizada
U
una vez que la entidad ha obtenido derechos legales para
explorar en un área determinada, así como la determinación de
la factibilidad técnica y la viabilidad comercial de la extracción
R
de recursos minerales.
C
U
A
C
234 © CAUB
NIF 6
ANEXO
FACTORES JUSTIFICATIVOS DE CONVERGENCIA
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 235
C
A
U
C
R
U
Z
NIF 7
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 237
NIF 7
ÍNDICE
Párrafos
INTRODUCCIÓN
Z
Y NIVEL DE INFORMACIÓN 6
RELEVANCIA DE LOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS
U
EN LA SITUACIÓN FINANCIERA Y EN EL RENDIMIENTO 7-30
Estado de situación financiera 8-19
R
Categorías de activos financieros y pasivos financieros 8
Activos financieros o pasivos financieros al valor razonable con 9-11
C
cambios en resultados
Reclasificación 12
U
Baja en cuentas 13
Garantía 14-15
A
238 © CAUB
NIF 7
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 239
NIF 7
Objetivo
1 El objetivo de esta Norma de Información Financiera (NIF) es requerir a las
entidades que, en sus estados financieros, revelen información que permita a los
usuarios evaluar:
(a) la relevancia de los instrumentos financieros en la situación financiera y en
el rendimiento de la entidad; y
(b) la naturaleza y alcance de los riesgos procedentes de los instrumentos
financieros a los que la entidad se haya expuesto durante el período y lo
éste al final del período sobre el que se informa, así como la forma de
Z
gestionar dichos riesgos.
U
2 Los principios contenidos en esta NIF complementan a los de reconocimiento,
medición y presentación de los activos financieros y los pasivos financieros de
la NC 32 Instrumentos Financieros: Presentación y de la NC 39 Instrumentos
R
Financieros: Reconocimiento y Medición.
C
Alcance
U
3 Esta Norma será aplicada por todas las entidades a todos los tipos de instrumentos
financieros, excepto:
(a) Las participaciones en subsidiarias, asociadas y negocios conjuntos que se
A
240 © CAUB
NIF 7
Z
reconocidos comprenden activos financieros y pasivos financieros que estén dentro
del alcance de la NC 39. Los instrumentos financieros no reconocidos comprenden
U
algunos instrumentos financieros que, aunque están fuera del alcance de la NC 39,
entran dentro del alcance de esta NIF (como algunos compromisos de préstamo).
5
R
Esta NIF es aplicable a los contratos de compra o venta de elementos no financieros
que estén dentro del alcance de la NC 39 (véanse los párrafos 5 a 7 de la NC 39).
C
Clases de instrumentos financieros y nivel de información
U
6 Cuando esta NIF requiera que la información se suministre por clases de instrumentos
financieros, una entidad los agrupará en clases que sean apropiadas según la
naturaleza de la información a revelar y que tengan en cuenta las características de
A
de situación financiera.
© CAUB 241
NIF 7
Z
inicial, y
(ii) los clasificados como mantenidos para negociar de acuerdo con la
U
NC 39; y
(f) pasivos financieros medidos al costo amortizado.
R
Activos financieros o pasivos financieros al valor razonable
C
con cambios en resultados
9 Si la entidad hubiese designado un préstamo o una cuenta por cobrar (o un grupo de
U
préstamos o cuentas por cobrar) como al valor razonable con cambios en resultados,
informará:
A
242 © CAUB
NIF 7
Z
(a) El importe de la variación del valor razonable del pasivo financiero, durante
U
el período y la acumulada, que sea atribuible a cambios en el riesgo de
crédito de ese pasivo, determinado como:
(i) el importe de la variación del valor razonable que no sea atribuible
R
a cambios en las condiciones de mercado que dan lugar a riesgo
de mercado (véase el párrafo B4 del Apéndice B); o
C
(ii) el importe que resulte de la aplicación de un método alternativo,
si la entidad cree que de esta forma representa más fielmente la
U
© CAUB 243
NIF 7
Reclasificación
12 Si la entidad hubiese reclasificado un activo financiero como una partida que se
mide:
(a) al costo o al costo amortizado, en lugar de al valor razonable; o
(b) al valor razonable, en lugar de al costo o al costo amortizado;
Informará el importe reclasificado y excluido de cada una de esas categorías, así
Z
como la razón para efectuar dicha reclasificación (véanse los párrafos 51 a 54 de la
NC 39).
Baja en cuentas
U
R
13 Una entidad puede haber transferido activos financieros de forma tal que una parte o
todo el activo no cumpla las condiciones para darlos de baja en cuentas (véanse los
C
párrafos 15 a 37 de la NC 39). La entidad revelará, para cada clase de dichos activos
financieros:
U
Garantía
14 Una entidad revelará:
(a) el importe en libros de los activos financieros pignorados2 como garantía
de pasivos o pasivos contingentes, incluyendo los importes que hayan sido
reclasificados de acuerdo con el apartado (a) del párrafo 37 de la NC 39; y
244 © CAUB
NIF 7
Z
para registrar un deterioro colectivo de activos) en lugar de reducir directamente el
importe en libros del activo, incluirá una conciliación de las variaciones en dicha
U
cuenta durante el período, para cada clase de activos financieros.
R
Instrumentos financieros compuestos con múltiples derivados
implícitos
C
17 Cuando una entidad haya emitido un instrumento que contiene un componente de
pasivo y otro de patrimonio (véase el párrafo 28 de la NC 32), y el instrumento
incorpore varios derivados implícitos cuyos valores fueran interdependientes (como
U
18 Para los préstamos por pagar reconocidos al final del período sobre el que se
informa, una entidad revelará:
(a) detalles de los impagos durante el período que se refieran al principal o
capital, a los intereses, a los fondos de amortización para cancelación de
deudas o a las condiciones de rescate relativas a esos préstamos por pagar;
(b) el importe en libros de los préstamos por pagar que estén impagados al final
del período sobre el que se informa; y
(c) si el impago ha sido corregido o si se han renegociado las condiciones de
los préstamos por pagar antes de la fecha de autorización para emisión de
los estados financieros.
19 Si durante el período se hubieran producido incumplimientos de las condiciones
del acuerdo de préstamo, distintas de las descritas en el párrafo 18, y que autoricen
al prestamista a reclamar el correspondiente pago, una entidad incluirá la misma
© CAUB 245
NIF 7
Z
activos financieros y pasivos financieros que se hayan clasificado
como mantenidos para negociar de acuerdo con la NC 39;
(ii)
U
activos financieros disponibles para la venta, mostrando por
separado el importe de la ganancia o pérdida reconocida en otro
R
resultado integral durante el período y el importe reclasificado del
patrimonio al resultado del período;
C
(iii) inversiones mantenidas hasta el vencimiento;
(iv) préstamos y cuentas por cobrar; y
U
cambios en resultados.
(c) Ingresos y gastos por comisiones (distintos de los importes incluidos al
determinar la tasa de interés efectiva) que surjan de:
(i) activos financieros o pasivos financieros que no se midan al valor
razonable con cambios en resultados; y
(ii) actividades fiduciarias o de administración que supongan la tenen-
cia o inversión de activos por cuenta de individuos, fideicomisos,
planes de prestaciones por retiro u otras instituciones.
(d) Ingresos por intereses sobre activos financieros deteriorados, devengados
de acuerdo con el párrafo GA93 de la NC 39; y
(e) El importe de las pérdidas por deterioro para cada clase de activo
financiero.
246 © CAUB
NIF 7
Z
(b) una descripción de los instrumentos financieros designados como
U
instrumentos de cobertura y de sus valores razonables al final del período
sobre el que se informa; y
(c) la naturaleza de los riesgos que han sido cubiertos.
R
23 Para las coberturas de flujos de efectivo, una entidad revelará:
C
(a) los períodos en los que se espera que se produzcan los citados flujos,
así como los períodos en los que se espera que afecten al resultado del
período;
U
(b) una descripción de las transacciones previstas para las que se haya utilizado
previamente la contabilidad de coberturas, pero cuya ocurrencia ya no se
A
espere;
(c) el importe que haya sido reconocido en otro resultado integral durante el
C
período;
(d) el importe que, durante el período, se haya reclasificado desde el patrimonio
al resultado, mostrando el importe incluido en cada partida del estado del
resultado integral; y
(e) el importe que, durante el período, se haya eliminado del patrimonio y se
haya incluido en el costo inicial o en otro importe en libros de un activo
no financiero adquirido o de un pasivo no financiero en el que se haya
incurrido y que hayan sido tratados como transacciones previstas altamente
probables cubiertas.
24 Una entidad revelará por separado:
(a) en las coberturas del valor razonable, las ganancias o pérdidas:
(i) del instrumento de cobertura; y
© CAUB 247
NIF 7
Z
27 Una entidad revelará:
U
(a) Los métodos y—cuando se utilice una técnica de medición—las hipótesis
aplicadas en la determinación de los valores razonables de cada clase de
activos financieros o pasivos financieros. Por ejemplo, si fuera aplicable,
R
una entidad revelará las hipótesis relacionadas con las proporciones de
pagos anticipados, las tasas de pérdidas estimadas en los créditos y las tasas
C
de interés o de descuento.
(b) Si los valores razonables se han determinado, en su totalidad o en parte,
U
248 © CAUB
NIF 7
Z
(b) la diferencia acumulada que no haya sido reconocida todavía en el resultado
del período al principio y al final del mismo, junto con una conciliación de
U
las variaciones en el saldo de esa diferencia.
29 La información a revelar sobre el valor razonable no se requiere:
R
(a) cuando el importe en libros sea una aproximación razonable al valor
razonable, por ejemplo en el caso de instrumentos financieros como cuentas
C
por pagar o por cobrar a corto plazo;
(b) en el caso de una inversión en instrumentos de patrimonio que no tenga un
U
© CAUB 249
NIF 7
(d) información sobre si la entidad pretende enajenar o disponer por otra vía de
esos instrumentos financieros, y cómo piensa hacerlo; y
(e) cuando algunos instrumentos financieros, cuyo valor razonable no hubiera
podido ser estimado con fiabilidad previamente, hayan sido dados de baja
en cuentas, informará de este hecho junto con su importe en libros en
el momento de la baja en cuentas y el importe de la ganancia o pérdida
reconocida.
Z
el que se informa.
32 Las informaciones requeridas por los párrafos 33 a 42 se centran en los riesgos
U
procedentes de instrumentos financieros y en la manera en que se los gestiona.
Dichos riesgos incluyen por lo general, sin que la enumeración sea taxativa, el
riesgo de crédito, el riesgo de liquidez y el riesgo de mercado.
R
Información cualitaƟva
C
33 Para cada tipo de riesgo que surja de los instrumentos financieros, una entidad
revelará:
U
Información cuanƟtaƟva
34 Para cada tipo de riesgo que surja de los instrumentos financieros, una entidad
revelará:
(a) Datos cuantitativos resumidos acerca de su exposición al riesgo al final del
período sobre el que se informa. Esta información a revelar estará basada
en la que se suministre internamente al personal clave de la dirección de
la entidad (tal como se lo define en la NC 24 Información a Revelar sobre
Partes Relacionadas), por ejemplo al consejo de administración de la
entidad o a su ejecutivo principal.
(b) La información a revelar requerida por los párrafos 36 a 42, en la medida
en que no haya sido suministrada siguiendo el apartado (a), salvo que el
riesgo no sea significativo (para una discusión sobre la importancia relativa
o materialidad, véanse en los párrafos 29 a 31 de la NC 1).
250 © CAUB
NIF 7
Riesgo de crédito
36 Una entidad informará, para cada clase de instrumento financiero:
(a) el importe que mejor represente su máximo nivel de exposición al riesgo
de crédito al final del período sobre el que se informa, sin tener en cuenta
ninguna garantía tomada ni otras mejoras crediticias (por ejemplo,
acuerdos de liquidación por el neto que no cumplan las condiciones para su
compensación de acuerdo con la NC 32);
Z
(b) con respecto al importe revelado en (a), una descripción de las garantías
tomadas y de otras mejoras crediticias;
(c)
U
información acerca de la calidad crediticia de los activos financieros que no
estén en mora ni hayan deteriorado su valor; y
R
(d) el importe en libros de los activos financieros que estarían en mora o
que se habrían deteriorado, si no fuera porque sus condiciones han sido
C
renegociadas.
AcƟvos financieros en mora o deteriorados
U
© CAUB 251
NIF 7
Z
(a) un análisis de sensibilidad para cada tipo de riesgo de mercado al que la
U
entidad esté expuesta al final del período sobre el que se informa, mostrando
cómo podría verse afectado el resultado del período y el patrimonio debido
a cambios en la variable relevante de riesgo, que sean razonablemente
R
posibles en dicha fecha;
(b) los métodos e hipótesis utilizados al elaborar el análisis de sensibilidad; y
C
(c) los cambios habidos desde el período anterior en los métodos e hipótesis
utilizados, así como las razones de tales cambios.
U
41 Si una entidad elaborase un análisis de sensibilidad, tal como el del valor en riesgo,
que reflejase las interdependencias entre las variables de riesgo (por ejemplo, entre
A
252 © CAUB
NIF 7
Derogación de la NIC 30
45 No aplica en Bolivia.
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 253
NIF 7
Apéndice A
Definiciones de términos
otros riesgos de El riesgo de que el valor razonable o los flujos de efectivo futuros de un
precio instrumento financiero puedan fluctuar como consecuencia de variaciones
en los precios de mercado (diferentes de las que provienen del riesgo de
tasa de interés y del riesgo de tipo {tasa} de cambio), sea que ellas estén
causadas por factores específicos al instrumento financiero en concreto o a
su emisor, o por factores que afecten a todos los instrumentos financieros
Z
similares negociados en el mercado.
préstamos por
U
Préstamos por pagar son pasivos financieros diferentes de las cuentas
pagar comerciales por pagar a corto plazo en condiciones normales de crédito.
R
riesgo de crédito El riesgo de que una de las partes de un instrumento financiero cause una
pérdida financiera a la otra parte por incumplir una obligación.
C
riesgo de El riesgo de que una entidad encuentre dificultades en cumplir obligaciones
liquidez asociadas con pasivos financieros.
U
riesgo de tasa de El riesgo de que el valor razonable o los flujos de efectivo futuros de un
cambio instrumento financiero puedan fluctuar como consecuencia de variaciones
en las tasas de cambio de una moneda extranjera.
riesgo de tasa de El riesgo de que el valor razonable o los flujos de efectivo futuros de un
interés instrumento financiero puedan fluctuar como consecuencia de variaciones
en las tasas de interés de mercado.
Los siguientes términos se definen en el párrafo 11 de la NC 32 o en el párrafo 9 de la NC 39,
y se utilizan en esta NIF con el significado especificado en esas NC:
• activo financiero
• activo financiero o pasivo financiero al valor razonable con cambios en resultados
• activo financiero o pasivo financiero mantenido para negociar
• activo financieros disponibles para la venta
254 © CAUB
NIF 7
• baja en cuentas
• compra o venta convencional
• contrato de garantía financiera
• costo amortizado de un activo financiero o de un pasivo financiero
• instrumento de patrimonio
• instrumento derivado
• instrumento financiero
• instrumentos de cobertura
• inversiones mantenidas hasta el vencimiento
• método del interés efectivo
• pasivo financiero
Z
• préstamos y cuentas por cobrar
U
• transacción prevista
• valor razonable
R
C
U
A
C
© CAUB 255
NIF 7
Apéndice B
Guía de aplicación
Este Apéndice es parte integrante de la NIF.
Clases de instrumentos financieros y nivel de detalle de la
información a revelar (párrafo 6)
B1 El párrafo 6 requiere que una entidad agrupe los instrumentos financieros en clases
que sean apropiadas según la naturaleza de la información a revelar y que tenga en
cuenta las características de dichos instrumentos financieros. Las clases descritas
en el párrafo 6 serán determinadas por la entidad y son distintas de las categorías
de instrumentos financieros especificadas en la NC 39 (que determinan cómo se
miden los instrumentos financieros y dónde se reconocen los cambios en el valor
Z
razonable).
B2 Al determinar las clases de instrumentos financieros, una entidad, como mínimo:
(a)
U
distinguirá los instrumentos medidos al costo amortizado de los medidos al
valor razonable;
R
(b) tratará como clase separada o clases separadas a los instrumentos financieros
que estén fuera del alcance de esta NIF.
C
B3 Una entidad decidirá, en función de sus circunstancias, el nivel de detalle que ha
de suministrar para cumplir con los requerimientos de esta NIF, el énfasis que dará
U
los estados financieros con excesivos detalles que pudieran no ayudar a los usuarios,
y el oscurecimiento de información importante como resultado de su agregación
C
256 © CAUB
NIF 7
de la variación del valor razonable de ese pasivo financiero que sea atribuible a
cambios en el riesgo de crédito del pasivo. El inciso (i) del apartado (a) del párrafo
10 permite que una entidad determine este importe como la parte de la variación del
valor razonable del pasivo que no sea atribuible a cambios en las condiciones de
mercado que dan lugar a riesgo de mercado. Si los únicos cambios relevantes en las
condiciones de mercado para el pasivo fuesen los que se producen en una tasa de
interés (de referencia) observada, este importe puede ser estimado como sigue:
(a) En primer lugar, la entidad computa la tasa interna de rendimiento al
comienzo del período, utilizando el precio de mercado observado del pasivo
y los flujos de efectivo contractuales del mismo en ese momento. Deducirá de
esta tasa la tasa de interés (de referencia) observada al comienzo del período,
para obtener el componente específico de la tasa interna de retorno, para el
instrumento.
b) A continuación, la entidad calculará el valor presente de los flujos de efectivo
Z
asociados con el pasivo utilizando los flujos de efectivo contractuales del
mismo al final del período y una tasa de descuento igual a la suma de
U
(i) la tasa de interés (de referencia) observada al final del período y
(ii) el componente específico de la tasa interna de retorno para el
R
instrumento, calculado de la forma prevista en (a).
(c) La diferencia entre el precio de mercado observado del pasivo al final del
C
período, y el importe determinado en (b) es la variación del valor razonable
que no es atribuible a cambios en la tasa de interés (de referencia) observada.
U
© CAUB 257
NIF 7
(ii) los criterios para designar así a los activos financieros o pasivos
financieros en el momento de su reconocimiento inicial; y
(iii) la manera en que la entidad ha cumplido las condiciones
establecidas en los párrafos 9, 11A o 12 de la NC 39 para estas
designaciones. Para los instrumentos designados de acuerdo con
el apartado (b) (i) de la definición de activo financiero o pasivo
financiero al valor razonable con cambios en resultados de la
NC 39, esta información incluirá una descripción narrativa de
las circunstancias subyacentes a la incoherencia, en la medición
o en el reconocimiento, que en otro caso podrían surgir. Para
los instrumentos designados de acuerdo con el apartado (b)
(ii) de la definición de activo financiero o pasivo financiero al
valor razonable con cambios en resultados de la NC 39, esta
información incluirá una descripción narrativa de la manera en
Z
que la designación a valor razonable con cambios en resultados
resulta coherente con la estrategia de inversión o gestión del
riesgo que tenga documentada la entidad.
(b)
U
Los criterios para la designación de los activos financieros como disponibles
para la venta.
R
(c) Si las compras y ventas convencionales de activos financieros se
contabilizan aplicando la fecha de negociación o la fecha de liquidación
C
(véase el párrafo 38 de la NC 39).
(d) Cuando se utilice una cuenta correctora para reducir el importe en libros de
U
258 © CAUB
NIF 7
Z
que esté disponible para los usuarios de los estados financieros en las mismas
condiciones y al mismo tiempo que éstos. Sin la información incorporada mediante
U
referencias cruzadas, los estados financieros estarán incompletos.
Información cuanƟtaƟva (párrafo 34)
R
B7 El apartado (a) del párrafo 34 requiere la revelación de datos cuantitativos resumidos
sobre la exposición de una entidad a los riesgos, basada en la información suministrada
C
internamente al personal clave de la dirección de la entidad. Cuando una entidad
utilice diversos métodos para gestionar su exposición al riesgo, informará aplicando
U
B8 El apartado (c) del párrafo 34 requiere que se informe acerca de las concentraciones
de riesgo. Estas surgen de los instrumentos financieros que tienen características
C
© CAUB 259
NIF 7
Z
financieros relacionados.
(b) La realización de contratos de derivados, por ejemplo contratos sobre
U
moneda extranjera, permutas de tasas de interés o derivados de crédito.
Cuando el activo resultante se mida al valor razonable, el máximo nivel de
R
exposición al riesgo de crédito al final del período sobre el que se informa
será igual a su importe en libros.
C
(c) La concesión de garantías financieras. En este caso, el máximo nivel de
exposición al riesgo de crédito es el importe máximo que la entidad tendría
que pagar si se ejecutara la garantía, que puede ser significativamente
U
260 © CAUB
NIF 7
Z
ser dispuesto.
B14 Los importes revelados en el análisis de vencimientos son los flujos de efectivo
U
contractuales sin descontar, por ejemplo:
(a) las cuotas brutas por pagar por arrendamientos financieros (sin deducir las
R
cargas financieras);
(b) los precios especificados en los acuerdos de compra a plazo de activos
C
financieros en efectivo;
(c) los importes, en términos de pago o cobro neto, de las permutas de intereses
U
© CAUB 261
NIF 7
B16 Cuando el importe por pagar no sea fijo, el importe a revelar se determinará por
referencia a las condiciones existentes al final del período sobre el que se informa.
Por ejemplo, cuando el importe por pagar varíe con los cambios de un índice, el
importe a revelar puede basarse en el valor del índice al final del período sobre el
que se informa.
Riesgo de mercado – análisis de sensibilidad (párrafos 40 y 41)
B17 El apartado (a) del párrafo 40 requiere un análisis de sensibilidad para cada tipo de
riesgo de mercado al que la entidad esté expuesta. De acuerdo con el párrafo B3,
una entidad decidirá la manera en que agregará la información para presentar una
imagen global, sin combinar información con diferentes características acerca de
las exposiciones a riesgos que surjan de entornos económicos significativamente
diferentes. Por ejemplo:
(a) Una entidad que negocie con instrumentos financieros podría revelar esta
Z
información por separado para los instrumentos financieros mantenidos para
negociar y para los no mantenidos para negociar.
U
(b) Una entidad no debería agregar su exposición a los riesgos de mercado en
áreas de hiperinflación con su exposición a esos mismos riesgos de mercado
en áreas de inflación muy baja.
R
Si una entidad estuviese expuesta a un único tipo de riesgo de mercado en un único
entorno económico, podría no mostrar información desagregada.
C
B18 El apartado (a) del párrafo 40 requiere que el análisis de sensibilidad muestre el
efecto sobre el resultado del período y el patrimonio, de los cambios razonablemente
U
262 © CAUB
NIF 7
Z
variación de las tasas de interés es estable). La entidad revelaría el efecto en
el resultado del período y en el patrimonio si las tasas de cambio cambiasen
al 5 por ciento o al 6 por ciento. No se exigiría que la entidad revisase su
U
evaluación de que las tasas de interés pueden fluctuar razonablemente en
±50 puntos básicos, salvo que existiera evidencia de que dichos tasas se
R
hubieran vuelto significativamente más volátiles.
(b) El marco temporal sobre el que está haciendo la evaluación. El análisis de
C
sensibilidad mostrará los efectos de los cambios que se han considerado
razonablemente posibles, sobre el período que medie hasta que la entidad
vuelva a presentar estas informaciones, que es usualmente el próximo
U
© CAUB 263
NIF 7
Z
B24 Se presentará un análisis de sensibilidad para cada moneda en la que una entidad
tenga una exposición significativa.
264 © CAUB
NIF 7
B28 Los instrumentos financieros que una entidad clasifique como instrumentos de
patrimonio no vuelven a medirse. Ni el resultado del período ni el patrimonio se
verán afectados por el riesgo de precio de tales instrumentos. En consecuencia, no
se requiere un análisis de sensibilidad.
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 265
NIF 7
ANEXO
FACTORES JUSTIFICATIVOS DE CONVERGENCIA
Z
2 Activos
Recursos pignorados o prendados: Partida de activo
14 a) financieros
U
que representa un depósito en un fideicomiso o una
pignorados
hipoteca para garantizar el cumplimiento de una
obligación o contrato. Ejemplo: warrant (es un contrato
R
o instrumento financiero derivado que da al comprador
el derecho, pero no la obligación, de comprar/vender
C
un activo subyacente (acción, futuro, etc.) a un precio
determinado en una fecha futura también determinada.
En términos de funcionamiento, los warrant se incluyen
U
266 © CAUB
NIF 8
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 267
NIF 8
ÍNDICE
Párrafos
INTRODUCCIÓN
PRINCIPIO BÁSICO
ALCANCE 2-4
SEGMENTOS DE OPERACIÓN 5-10
SEGMENTOS SOBRE LOS QUE DEBE INFORMARSE 11-11
Z
Criterios de agregación 12-12
Parámetros cuantitativos 13-19
U
INFORMACIÓN A REVELAR 20-21
Información general 22-22
R
Información sobre resultados activos y pasivos 23-23
MEDICIÓN 25-27
C
Conciliaciones 28-28
Reexpresión de información presentada anteriormente 29-30
U
268 © CAUB
NIF 8
Principio básico
1 Una entidad revelará información que permita que los usuarios de sus estados
financieros evalúen la naturaleza y los efectos financieros de las actividades de
negocio que desarrolla y los entornos económicos en los que opera.
Alcance
2 Esta NIF se aplicará a:
(a) Los estados financieros separados o individuales de una entidad.
Z
a. cuyos instrumentos de deuda o de patrimonio se negocien en un
U
mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera,
o un mercado no organizado, incluyendo los mercados locales y
regionales), o
R
b. que registre, o esté en proceso de registrar, sus estados financieros en
una comisión de valores u otra organización reguladora, con el fin de
C
emitir algún tipo de instrumento en un mercado público; y
(b) Los estados financieros consolidados de un grupo con una controladora:
U
© CAUB 269
NIF 8
Segmentos de Operación
5 Un segmento de operación es un componente de una entidad:
(a) que desarrolla actividades de negocio de las que puede obtener ingresos de
las actividades ordinarias e incurrir en gastos (incluidos los ingresos de las
actividades ordinarias y los gastos por transacciones con otros componentes
de la misma entidad),
(b) cuyos resultados de operación son revisados de forma regular por la
máxima autoridad en la toma de decisiones de operación de la entidad,
para decidir sobre los recursos que deben asignarse al segmento y evaluar
su rendimiento, y
(c) sobre el cual se dispone de información financiera diferenciada.
Un segmento de operación podrá comprender actividades de negocio de las que
aún no se obtengan ingresos; por ejemplo, los negocios de nueva creación pueden
Z
ser segmentos de operación antes de que se obtengan ingresos de sus actividades
ordinarias.
6
U
No todas las partes de una entidad son necesariamente segmentos de operación
o integrantes de ellos. Por ejemplo, es posible que la sede social o algunos
R
departamentos funcionales no obtengan ingresos de las actividades ordinarias o
los obtengan con un carácter meramente accesorio a las actividades de la entidad,
C
en cuyo caso no serían segmentos de operación. A efectos de la presente NIF, los
planes de beneficios post-empleo de una entidad no son segmentos de operación.
U
operaciones, pero podría ser también, por ejemplo, un grupo de directores ejecutivos
u otros.
8 En muchas entidades, las tres características de los segmentos de operación descritas
en el párrafo 5 identifican claramente a sus segmentos de operación. No obstante, una
entidad puede elaborar informes en los que sus actividades de negocio se presenten
de diversas formas. Si la máxima autoridad en la toma de decisiones de operación
utilizase más de un tipo de información segmentada, otros factores podrían servir
para identificar a un determinado conjunto de componentes como segmentos de
operación de una entidad, entre ellos la naturaleza de las actividades de negocio
de cada componente, la existencia de gestores responsables de los mismos y la
información presentada al consejo de administración.
9 Generalmente, un segmento de operación tiene un responsable del segmento que rinde
cuentas directamente a la máxima autoridad en la toma de decisiones de operación
270 © CAUB
NIF 8
y se mantiene regularmente en contacto con ella, para tratar sobre las actividades de
operación, los resultados financieros, las previsiones o los planes para el segmento.
El término “responsable del segmento” identifica una función, y no necesariamente
a un directivo con un cargo específico. En algunos segmentos de operación, la
máxima autoridad en la toma de decisiones de operación podría ser también el
responsable del segmento. Un mismo directivo podría actuar como responsable del
segmento para varios segmentos de operación. Cuando en una organización haya
más de un conjunto de componentes que cumplen las características descritas en el
párrafo 5, pero sólo uno de ellos cuente con responsable del segmento, este conjunto
constituirá los segmentos de operación.
10 Las características descritas en el párrafo 5 pueden aplicarse a dos o más conjuntos
de componentes que se sobrepongan y para los que existen responsables. Esta
estructura es referida a veces como organización matricial. Por ejemplo, en algunas
entidades, ciertos directivos son responsables de diferentes líneas de productos
Z
y servicios en todo el mundo, mientras que otros lo son de zonas geográficas
específicas. La máxima autoridad en la toma de decisiones de operación examina
de forma regular los resultados de operación de ambos conjuntos de componentes
U
y cuenta con información financiera sobre ambos. En esa situación, la entidad
determinará cuál es el conjunto cuyos componentes definen los segmentos de
R
operación por referencia al principio básico.
operación que:
(a) se haya identificado de conformidad con los párrafos 5 a 10 o resulte de la
agregación de dos o más de esos segmentos de acuerdo con lo señalado en
A
el párrafo 12, y
(b) exceda de los parámetros cuantitativos fijados en el párrafo 13.
C
© CAUB 271
NIF 8
Parámetros cuantitativos
13 Una entidad informará por separado sobre cada uno de los segmentos de operación
que alcance alguno de los siguientes parámetros cuantitativos:
(a) Sus ingresos de las actividades ordinarias informados, incluyendo tanto las
ventas a clientes externos como las ventas o transferencias intersegmentos,
son iguales o superiores al 10 por ciento de los ingresos de las actividades
ordinarias combinados, internos y externos, de todos los segmentos de
Z
operación.
U
(b) El importe absoluto de sus resultados informados es, en términos absolutos,
igual o superior al 10 por ciento del importe que sea mayor entre (i) la
ganancia combinada informada por todos los segmentos de operación que
R
no hayan presentado pérdidas; (ii) la pérdida combinada informada por
todos los segmentos de operación que hayan presentado pérdidas.
C
(c) Sus activos son iguales o superiores al 10 por ciento de los activos
combinados de todos los segmentos de operación.
U
revelará información separada sobre los mismos, si la dirección estima que ella
podría ser útil para los usuarios de los estados financieros.
C
272 © CAUB
NIF 8
en las conciliaciones requeridas por el párrafo 28. Deberán describirse las fuentes
de los ingresos de las actividades ordinarias incluidos en la categoría “resto de
segmentos”.
17 Si la dirección juzgase que un segmento de operación identificado como un segmento
sobre el que debió informarse en el período inmediatamente anterior continúa siendo
significativo, la información sobre ese segmento seguirá revelándose por separado
en el período actual, aunque no cumpla los criterios para informar sobre el mismo
que se definen en el párrafo 13.
18 Si un segmento de operación se identifica como segmento sobre el que debe
informarse en el período actual de conformidad con los parámetros cuantitativos,
la información segmentada del período anterior presentada a efectos comparativos
deberá reexpresarse para contemplar el nuevo segmento sobre el que debe informarse
como un segmento separado, incluso cuando ese segmento, en el período anterior,
no haya cumplido los criterios para informar sobre el mismo definidos en el párrafo
Z
13, a menos que no se disponga de la información necesaria y su costo de obtención
resulte excesivo.
U
19 En la práctica, podría existir un límite al número de segmentos sobre los que la entidad
debe informar por separado, más allá del cual la información segmentada podría ser
R
excesivamente detallada. Aunque no se haya determinado un límite preciso, cuando
el número de segmentos sobre los que deba informarse de conformidad con los
párrafos 13 a 18 exceda de diez, la entidad debe considerar si se ha alcanzado ese
C
límite.
U
Información a revelar
A
20 Una entidad revelará información que permita que los usuarios de sus estados
financieros evalúen la naturaleza y los efectos financieros de las actividades de
negocio que desarrolla y los entornos económicos en los que opera.
C
© CAUB 273
NIF 8
Z
(b) tipos de productos y servicios de los que cada segmento sobre el que se
debe informar obtiene sus ingresos de las actividades ordinarias.
U
Información sobre resultados, activos y pasivos
R
23 Una entidad revelará una medida del resultado y del total de activos de cada
segmento sobre el que deba informar. La entidad proporcionará una medida de los
C
pasivos de cada segmento sobre el que deba informar, siempre que este importe se
facilite con regularidad a la máxima autoridad en la toma de decisiones de operación.
Una entidad revelará, asimismo, la siguiente información acerca de cada segmento
U
sobre el que deba informar, cuando los importes especificados estén incluidos en la
medida del resultado de los segmentos que examina la máxima autoridad en la toma
A
274 © CAUB
NIF 8
Z
no se incluyan en la medida de los activos de los segmentos:
(a) el importe de las inversiones en asociadas y en los negocios conjuntos que
U
se contabilicen según el método de la participación; y
(b) el importe de las adiciones de activos no corrientes1 que no sean instrumentos
R
financieros, activos por impuestos diferidos, activos correspondientes a
los beneficios post-empleo (véase la NC 19, Beneficios a los empleados,
C
párrafos 54 a 58) y derechos derivados de contratos de seguros.
U
Medición
25 El importe de cada partida presentada por los segmentos se corresponderá con la
A
1 En el caso de clasificar los activos de acuerdo con la presentación en función del grado de liquidez, los activos no
corrientes son aquéllos que incluyen importes que se esperen recuperar en más de doce meses después del período
sobre el que se informa.
© CAUB 275
NIF 8
Z
(b) La naturaleza de cualesquiera diferencias entre las mediciones de los
resultados de los segmentos sobre los que deba informar y los resultados de
U
la entidad, antes de tener en cuenta el gasto o ingreso por el impuesto sobre
las ganancias y las operaciones discontinuadas (si no se deducen claramente
R
de las conciliaciones indicadas en el párrafo 28). Estas diferencias podrían
incluir las políticas contables y los métodos de asignación de los costos
centralizados que resulten necesarios para la comprensión de la información
C
segmentada proporcionada.
(c) La naturaleza de cualesquiera diferencias entre las mediciones de los activos
U
de los segmentos sobre los que deba informar y los activos de la entidad
(si no aparecen claramente en las conciliaciones indicadas en el párrafo
A
28). Estas diferencias podrían incluir las políticas contables y los métodos
de asignación de activos utilizados conjuntamente que resulten necesarios
para la comprensión de la información segmentada proporcionada.
C
276 © CAUB
NIF 8
Z
después de tener en cuenta tales partidas.
(c) El total de los activos de los segmentos sobre los que deba informar con los
U
activos de la entidad. El total de los pasivos de los segmentos sobre los que
deba informar con los pasivos de la entidad,
R
(d) cuando los pasivos de los segmentos se presentan con arreglo al párrafo
23.
C
(e) El total de los importes de cualquier otra partida significativa presentada
por los segmentos sobre los que deba informar con el correspondiente
U
todo ajuste significativo que resulte necesario para conciliar los resultados de los
segmentos sobre los que deba informar con los resultados de la entidad, que tenga
C
© CAUB 277
NIF 8
Z
diferentes productos o servicios ni en función de las diferentes áreas geográficas
en las que operan. Es posible que los segmentos sobre los que deba informar una
entidad presenten los ingresos de las actividades ordinarias procedentes de una
U
amplia gama de productos y servicios muy distintos o que varios de tales segmentos
ofrezcan esencialmente los mismos productos y servicios. De forma similar, puede
R
ocurrir que los segmentos sobre los que deba informar una entidad tengan activos
en distintas áreas geográficas y presenten ingresos de las actividades ordinarias
procedentes de clientes de distintas áreas geográficas o que varios de tales segmentos
C
operen en la misma área geográfica. La información exigida en los párrafos 32 a 34
sólo se facilitará si no está ya contenida en la información exigida por esta NIF en
U
278 © CAUB
NIF 8
Z
Los importes informados se determinarán con arreglo a la información financiera
utilizada en la elaboración de los estados financieros de la entidad. Cuando no se
U
disponga de la información necesaria y su costo de obtención resultase excesivo, se
revelará este hecho. Una entidad podrá facilitar, además de la información exigida
en este párrafo, subtotales correspondientes a la información geográfica por grupos
R
de países.
Información sobre los principales clientes
C
34 Una entidad facilitará información sobre el grado en que dependa de sus principales
clientes. Si los ingresos de las actividades ordinarias procedentes de transacciones
U
con un solo cliente externo representan el 10 por ciento o más de sus ingresos de
las actividades ordinarias, la entidad revelará este hecho, así como el total de los
A
© CAUB 279
NIF 8
Derogación de la NIC 14
37 No aplica en Bolivia.
Z
U
R
C
U
A
C
280 © CAUB
NIF 8
Apéndice A
Definición de términos
Este apéndice es parte integrante de la NIF.
Segmentos de Operación. Un segmento de operación es un componente de una entidad:
Z
forma regular por la máxima autoridad en la toma de
decisiones de operación de la entidad, para decidir sobre
U
los recursos que deben asignarse al segmento y evaluar
su rendimiento, y
R
(c) sobre el cual se dispone de información financiera
diferenciada.
C
U
A
C
© CAUB 281
C
A
U
C
R
U
Z
NC 1
Norma de Contabilidad 1
NC 1 Presentación de Estados
Financieros
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 283
NC 1
ÍNDICE
Párrafos
INTRODUCCIÓN
Norma de Contabilidad 1
NC 1Presentación de Estados Financieros
OBJETIVO 1
ALCANCE 2-6
DEFINICIONES 7-8
ESTADOS FINANCIEROS 9-46
Finalidad de los estados financieros 9
Juego completo de estados financieros 10-14
Características generales 15-46
Z
Presentación razonable y cumplimiento de las NIF 15-24
Hipótesis de negocio en marcha 25-26
U
Base contable de acumulación (devengo) 27-28
Materialidad (importancia relativa) y agrupación de datos 29-31
Compensación 32-35
R
Frecuencia de la información 36-37
Información comparativa 38-44
C
Uniformidad en la presentación 45-46
ESTRUCTURA Y CONTENIDO 47-138
Introducción 47-48
U
284 © CAUB
NC 1
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 285
NC 1
Norma de Contabilidad 1
NC 1 Presentación de Estados Financieros
Objetivo
1 Esta Norma establece las bases para la presentación de los estados financieros de
propósito general, para asegurar que los mismos sean comparables, tanto con los
estados financieros de la misma entidad correspondientes a períodos anteriores,
como con los de otras entidades. Esta Norma establece requerimientos generales
para la presentación de los estados financieros, guías para determinar su estructura
y requisitos mínimos sobre su contenido.
Alcance
2 Una entidad aplicará esta Norma al preparar y presentar estados financieros de
Z
propósito general conforme a las Normas de Información Financiera (NIF).
3 En otras NIF se establecen los requerimientos de reconocimiento, medición y
U
revelación de información para transacciones y otros sucesos.
4 Esta Norma no será de aplicación a la estructura y contenido de los estados
R
financieros intermedios condensados que se elaboren de acuerdo con la NC 34
Información Financiera Intermedia. Sin embargo, los párrafos 15 a 35 se aplicarán
a dichos estados financieros. Esta Norma se aplicará de la misma forma a todas
C
las entidades, incluyendo las que presentan estados financieros consolidados y las
que presentan estados financieros separados, como se definen en la NC 27 Estados
U
incluyendo las pertenecientes al sector público. Las entidades con actividades sin
fines de lucro del sector privado o del sector público que apliquen esta Norma,
podrían verse obligadas a modificar las descripciones utilizadas para partidas
C
286 © CAUB
NC 1
Z
o Contadores Públicos de Bolivia. Comprenden:
(a) Normas de Información Financiera (NIF);
(b)
(c)
U
Normas de Contabilidad (NC); y
Las Interpretaciones (INIF – INC).
R
Materialidad (o importancia relativa). Las omisiones o inexactitudes de partidas
son materiales o tienen importancia relativa si pueden, individualmente o en su
C
conjunto, influir en las decisiones económicas tomadas por los usuarios sobre
la base de los estados financieros. La materialidad (o importancia relativa)
U
© CAUB 287
NC 1
Z
(d) ganancias y pérdidas derivadas de la revisión de la medición de los
activos financieros disponibles para la venta (véase la NC 39 Instrumentos
(e)
U
Financieros: Reconocimiento y Medición);
la parte efectiva de ganancias y pérdidas en instrumentos de cobertura en
R
una cobertura del flujo de efectivo (véase la NC 39).
Los propietarios son poseedores de instrumentos clasificados como
C
patrimonio.
El resultado es el total de ingresos menos gastos, excluyendo los componentes
U
288 © CAUB
NC 1
Z
(f) flujos de efectivo.
Esta información, junto con la contenida en las notas, ayuda a los usuarios a predecir
U
los flujos de efectivo futuros de la entidad y, en particular, su distribución temporal
y su grado de certidumbre.
Juego Completo de Estados Financieros
R
10 Un juego completo de estados financieros comprende:
C
(a) un estado de situación financiera al final del período;
(b) un estado del resultado integral del período;
U
© CAUB 289
NC 1
Z
y estados tales como informes medioambientales y estados del valor añadido,
particularmente en sectores industriales en los que los factores del medioambiente
U
son significativos y cuando los trabajadores se consideran un grupo de usuarios
importante. Los informes y estados presentados fuera de los estados financieros no
están alcanzados por las NIF.
R
C
Características generales
Presentación razonable y cumplimiento de las NIF
U
290 © CAUB
NC 1
Z
Marco Conceptual, la entidad no lo aplicará, según se establece en el párrafo
20, siempre que el marco regulatorio aplicable requiera, o no prohíba, esta
U
falta de aplicación.
20 Cuando una entidad no aplique un requerimiento establecido en una NIF de
R
acuerdo con el párrafo 19, revelará:
(a) que la gerencia ha llegado a la conclusión de que los estados financieros
C
presentan razonablemente la situación financiera y rendimiento financiero
y los flujos de efectivo;
(b) que se ha cumplido con las NIF aplicables, excepto en el caso particular del
U
© CAUB 291
NC 1
Z
24 Para los fines de los párrafos 19 a 23, una partida entraría en conflicto con el
objetivo de los estados financieros cuando no representase de una forma fidedigna
U
las transacciones, así como los otros sucesos y condiciones que debiera representar,
o pudiera razonablemente esperarse que representara y, en consecuencia, fuera
probable que influyera en las decisiones económicas tomadas por los usuarios de los
R
estados financieros. Al evaluar si el cumplimiento de un requerimiento específico,
establecido en una NIF, sería tan engañoso como para entrar en conflicto con el
C
objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual, la gerencia
considerará:
U
292 © CAUB
NC 1
Z
potenciales de sustitución de la financiación existente.
U
Base contable de acumulación (devengo)
27 Salvo en lo relacionado con la información sobre flujos de efectivo, una entidad
elaborará sus estados financieros utilizando la base contable de acumulación
R
(devengo).
28 Cuando se utiliza la base contable de acumulación (devengo), una entidad reconocerá
C
partidas como activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos (los elementos
de los estados financieros), cuando satisfagan las definiciones y los criterios de
U
© CAUB 293
NC 1
Compensación
32 Una entidad no compensará activos con pasivos o ingresos con gastos a menos
que así lo requiera o permita una NIF.
33 Una entidad informará por separado sobre sus activos y pasivos e ingresos y gastos.
La compensación en el estado del resultado integral o en el estado de situación
financiera o en el estado de resultados separado (cuando se lo presenta) limita la
capacidad de los usuarios para comprender las transacciones y otros sucesos y
condiciones que se hayan producido, así como para evaluar los flujos futuros de
efectivo de la entidad, excepto cuando la compensación sea un reflejo del fondo de
la transacción o suceso. La medición por el neto en el caso de los activos sujetos
a correcciones valorativas - por ejemplo correcciones por deterioro del valor de
inventarios por obsolescencia y de las cuentas por cobrar de dudoso cobro - no es
una compensación.
34 La NC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias, define el ingreso de actividades
Z
ordinarias y requiere que se lo mida por el valor razonable de la contraprestación,
recibida o por recibir, teniendo en cuenta el importe de cualesquiera descuentos
U
comerciales y rebajas por volumen de ventas que sean practicados por la entidad. Una
entidad lleva a cabo, en el curso de sus actividades ordinarias, otras transacciones
que no generan ingresos de actividades ordinarias sino que son accesorias con
R
respecto a las actividades principales que generan estos ingresos. Una entidad
presentará los resultados de estas transacciones compensando los ingresos con los
C
gastos relacionados que genere la misma operación, siempre que dicha presentación
refleje el fondo de la transacción u otro suceso. Por ejemplo:
U
(a) una entidad presentará las ganancias o pérdidas por la disposición de activos
no corrientes, incluyendo inversiones y activos de operación, deduciendo del
importe recibido por dicha disposición el importe en libros del activo y los
A
294 © CAUB
NC 1
el cierre del período sobre el que informa y presente los estados financieros
para un período contable superior o inferior a un año, revelará, además del
período cubierto por los estados financieros:
(a) la razón para utilizar un período de duración inferior o superior; y
(b) el hecho de que los importes presentados en los estados financieros no
son totalmente comparables.
37 Normalmente, una entidad prepara, de forma coherente en el tiempo, estados
financieros que comprenden un período anual. No obstante, determinadas entidades
prefieren informar, por razones prácticas, sobre períodos de 52 semanas. Esta Norma
no prohíbe esta práctica.
Información comparativa
38 A menos que las NIF permitan o requieran otra cosa, una entidad revelará
información comparativa respecto del período anterior para todos los importes
incluidos en los estados financieros del período corriente. Una entidad incluirá
Z
información comparativa para la información de tipo descriptivo y narrativo,
cuando esto sea relevante para la comprensión de los estados financieros del
U
período corriente.
39 Una entidad que revele información comparativa presentará, como mínimo, dos
R
estados de situación financiera, dos de cada uno de los restantes estados, y las notas
relacionadas. Cuando una entidad aplique una política contable retroactivamente o
C
realice una reexpresión retroactiva de partidas en sus estados financieros, o cuando
reclasifique partidas en sus estados financieros, presentará, como mínimo, tres
estados de situación financiera, dos de cada uno de los restantes estados, y las notas
U
(b) al cierre del período anterior (que es el mismo que el del comienzo del
período corriente), y
C
© CAUB 295
NC 1
Z
algunos datos en períodos anteriores, de una manera que permita su reclasificación
y la reproducción de la información es, por tanto, impracticable.
44
U
La NC 8 establece los ajustes a realizar en la información comparativa requerida,
cuando una entidad cambia una política contable o corrige un error.
R
Uniformidad en la presentación
45 Una entidad mantendrá la presentación y clasificación de las partidas en los
C
estados financieros de un período a otro, a menos que:
(a) tras un cambio en la naturaleza de las actividades de la entidad o una
U
contables de la NC 8; o
(b) una NIF requiera un cambio en la presentación.
C
Estructura y contenido
Introducción
47 Esta Norma requiere revelar determinada información en el estado de situación
296 © CAUB
NC 1
Z
información presentada en un informe anual, en las presentaciones a entes
reguladores o en otro documento. Por tanto, es importante que los usuarios sean
U
capaces de distinguir la información que se prepara utilizando las NIF de cualquier
otra información que, aunque les pudiera ser útil, no está sujeta a los requerimientos
R
de éstas.
51 Una entidad identificará claramente cada estado financiero y las notas. Además,
C
una entidad mostrará la siguiente información en lugar destacado, y la repetirá
cuando sea necesario para que la información presentada sea comprensible:
(a) el nombre de la entidad u otra forma de identificación de la misma,
U
así como los cambios relativos a dicha información desde el final del
período precedente;
A
(c) la fecha del cierre del período sobre el que se informa o el período
cubierto por el juego de los estados financieros o notas;
(d) la moneda de presentación, tal como se define en la NC 21; y
(e) el grado de redondeo practicado al presentar las cifras de los estados
financieros.
52 Una entidad cumple con los requerimientos del párrafo 51 a través de la presentación
de encabezamientos apropiados para las páginas, estados, notas, columnas y
similares. Se requiere la utilización del juicio profesional para determinar la mejor
forma de presentar esta información. Por ejemplo, cuando los estados financieros
se presentan electrónicamente no siempre están separados en páginas; en este caso,
una entidad presentará las partidas anteriores para asegurar que la información
incluida en los estados financieros pueden entenderse.
53 Con frecuencia, una entidad hará más comprensibles los estados financieros
© CAUB 297
NC 1
Z
(e) inversiones contabilizadas utilizando el método de la participación;
U
(f) activos biológicos;
(g) inventarios;
(h) deudores comerciales y otras cuentas por cobrar;
R
(i) efectivo y equivalentes al efectivo;
C
(j) el total de activos clasificados como mantenidos para la venta y los
activos incluidos en grupos para su disposición, que se hayan clasificado
como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIF 5 Activos no
U
(l) provisiones;
(m) pasivos financieros (excluyendo los importes mencionados en los
C
298 © CAUB
NC 1
Z
de la entidad y de sus transacciones, para suministrar información que sea
relevante para la comprensión de la situación financiera de la entidad. Por
U
ejemplo, una institución financiera puede modificar las denominaciones
anteriores para proporcionar información que sea relevante para sus
operaciones.
R
58 Una entidad decidirá si ha de presentar partidas adicionales de forma separada en
función de una evaluación de:
C
(a) la naturaleza y la liquidez de los activos;
(b) la función de los activos dentro de la entidad; y
U
© CAUB 299
NC 1
(a) dentro de los doce meses siguientes después del período sobre el que se
informa, y
(b) después de doce meses tras esa fecha.
62 Cuando una entidad suministra bienes o servicios dentro de un ciclo de operación
claramente identificable, la clasificación separada de los activos y pasivos corrientes
y no corrientes, en el estado de situación financiera, proporciona una información
útil al distinguir los activos netos que están circulando continuamente como capital
de trabajo, de los utilizados en las operaciones a largo plazo de la entidad. Esta
distinción servirá también para destacar tanto los activos que se espera realizar en el
transcurso del ciclo normal de la operación, como los pasivos que se deban liquidar
en ese mismo período.
63 Para algunas entidades, tales como las instituciones financieras, una presentación
de activos y pasivos en orden ascendente o descendente de liquidez proporciona
información fiable y más relevante que la presentación corriente-no corriente,
Z
debido a que la entidad no suministra bienes ni presta servicios dentro de un ciclo
de operación claramente identificable.
U
64 Se permite que, al aplicar el párrafo 60, una entidad presente algunos de sus activos
y pasivos empleando la clasificación corriente-no corriente, y otros en orden a su
liquidez, siempre que esto proporcione información fiable y más relevante. La
R
necesidad de mezclar las bases de presentación podría aparecer cuando una entidad
realice actividades diferentes.
C
65 La información sobre las fechas esperadas de realización de los activos y pasivos
es útil para evaluar la liquidez y la solvencia de una entidad. La NIF 7 Instrumentos
U
por cobrar, y los pasivos financieros las cuentas de acreedores comerciales y otras
cuentas por pagar. También será de utilidad la información acerca de la fecha
C
300 © CAUB
NC 1
Z
incluso cuando no se espere su realización dentro del período de doce meses a partir
de la fecha del período sobre el que se informa. Los activos corrientes también
U
incluyen activos que se mantienen fundamentalmente para negociación (los activos
financieros pertenecientes a esta categoría son clasificados como mantenidos para
negociar de acuerdo con la NC 39) y la parte corriente de los activos no corrientes.
R
Pasivos corrientes
69 Una entidad clasificará un pasivo como corriente cuando:
C
(a) espera cancelar el pasivo en su ciclo normal de operación;
(b) mantiene el pasivo principalmente con fines de negociación;
U
(c) el pasivo debe liquidarse dentro de los doce meses siguientes a la fecha
del período sobre el que se informa; o
A
© CAUB 301
NC 1
Z
estados financieros sean autorizados para su publicación se haya concluido
un acuerdo de refinanciación o de reestructuración de los pagos a largo
U
plazo.
73 Si una entidad tuviera la expectativa y, además, la facultad de renovar o refinanciar
una obligación al menos durante los doce meses siguientes a la fecha del período
R
sobre el que se informa, de acuerdo con las condiciones de financiación existentes,
clasificará la obligación como no corriente, aún cuando de otro modo venza en
C
un período más corto. No obstante, cuando la refinanciación o extensión del
plazo no sea una facultad de la entidad (por ejemplo si no existiese un acuerdo
U
302 © CAUB
NC 1
en que los estados financieros son autorizados para su publicación, esos sucesos se
revelarán como hechos ocurridos después de la fecha de balance que no implican
ajustes, de acuerdo con la NC 10 Hechos Ocurridos Después del Período sobre el
que se Informa:
(a) refinanciación a largo plazo;
(b) rectificación del incumplimiento del contrato de préstamo a largo plazo; y
(c) concesión, por parte del prestamista, de un período de gracia para rectificar
el incumplimiento relativo al contrato de préstamo a largo plazo que finalice
al menos doce meses después del período sobre el que se informa.
Información a presentar en el estado de situación financiera o en
las notas
77 Una entidad revelará, ya sea en el estado de situación financiera o en las notas,
subclasificaciones adicionales de las partidas presentadas, clasificadas de una
manera que sea apropiada para las operaciones de la entidad.
Z
78 El detalle suministrado en las subclasificaciones dependerá de los requerimientos de
U
las NIF, así como del tamaño, la naturaleza y la función de los importes afectados.
Para decidir los criterios de subclasificación, una entidad utilizará también los
factores descriptos en el párrafo 58. El nivel de información suministrada variará
R
para cada partida, por ejemplo:
(a) las partidas de propiedades, planta y equipo se desagregarán por clases, de
C
acuerdo con la NC 16;
(b) las cuentas por cobrar se desagregarán en importes por cobrar de clientes
U
© CAUB 303
NC 1
Z
80 Una entidad sin capital en acciones, tal como las que responden a una fórmula
societaria o fiduciaria, revelará información equivalente a la requerida en el
párrafo 79(a), mostrando los cambios producidos durante el período en cada
U
una de las categorías que componen el patrimonio y los derechos, privilegios y
restricciones asociados a cada una.
R
Estado del resultado integral
81 Una entidad presentará todas las partidas de ingresos y gastos reconocidas en
C
un período:
(a) en un único estado del resultado integral, o
U
(b) en dos estados: uno que muestre los componentes del resultado (estado
de resultados separado) y un segundo estado que comience con el
A
304 © CAUB
NC 1
Z
(ii) propietarios de la controladora.
(b) resultado integral total del período atribuible a:
(i)
(ii)
U
participaciones no controladoras y
propietarios de la controladora.
R
84 Una entidad puede presentar en un estado de resultados separado (véase el
párrafo 81) las partidas enunciadas en el párrafo 82(a)–(f) y la información a
C
revelar del párrafo 83(a).
85 Una entidad presentará partidas adicionales, encabezamientos y subtotales
U
86 Dado que los efectos de las diferentes actividades, transacciones y otros sucesos de
una entidad, difieren en frecuencia, potencial de ganancias o pérdidas y capacidad
C
© CAUB 305
NC 1
Z
reclasificación, en el estado del resultado integral o en las notas.
91 Una entidad puede presentar los componentes de otro resultado integral:
(a)
(b)
U
netos de los efectos fiscales relacionados, o
antes de los efectos fiscales relacionados con un importe que muestre
R
el importe agregado del impuesto a las ganancias relacionado con esos
componentes.
C
92 Una entidad revelará los ajustes por reclasificación relacionados con los
componentes del otro resultado integral.
U
306 © CAUB
NC 1
resultado (véase el párrafo 100 de la NC 39 en relación con las coberturas del flujo
de efectivo).
96 Los ajustes por reclasificación no surgen por cambios en el superávit de revaluación
reconocido de acuerdo con la NC 16 o la NC 38, ni debido a las ganancias y pérdidas
actuariales en planes de beneficios definidos reconocidas de acuerdo con el párrafo
93A de la NC 19. Estos componentes se reconocen en otro resultado integral y no
se reclasifican al resultado en períodos posteriores. Los cambios en el superávit de
revaluación pueden transferirse a ganancias acumuladas en períodos posteriores a
medida que se utiliza el activo o cuando éste se da de baja (véase la NC 16 y la NC
38). Las ganancias y pérdidas actuariales se registran en las ganancias acumuladas
en el período en el que se reconocen como otro resultado integral (véase la NC
19).
Información a presentar en el estado del resultado integral o en
las notas
Z
97 Cuando las partidas de ingreso o gasto son materiales (tienen importancia
relativa), una entidad revelará de forma separada información sobre su
U
naturaleza e importe.
98 Entre las circunstancias que darían lugar a revelaciones separadas de partidas de
ingresos y gastos están las siguientes:
R
(a) la rebaja de los inventarios hasta su valor realizable neto, o de los elementos
de propiedades, planta y equipo hasta su importe recuperable, así como la
C
reversión de tales rebajas;
(b) la reestructuración de las actividades de una entidad y la reversión de
U
© CAUB 307
NC 1
Z
Otros gastos X
Total de gastos (X)
U
Ganancia antes de impuestos R X
a los usuarios una información más relevante que la clasificación de gastos por
naturaleza, pero la distribución de los costos por función puede requerir asignaciones
arbitrarias, e implicar la realización de juicios de importancia. Un ejemplo de
A
104 Una entidad que clasifique los gastos por función revelará información adicional
sobre la naturaleza de ellos, donde incluirá los gastos por depreciación y
amortización y el gasto por beneficios a los empleados.
105 La elección entre el método de la naturaleza de los gastos o de la función de los gastos
dependerá de factores históricos, así como del sector industrial y de la naturaleza de la
308 © CAUB
NC 1
entidad. Ambos métodos suministran una indicación de los costos que puedan variar
directa o indirectamente, con el nivel de ventas o de producción de la entidad. Puesto
que cada método de presentación tiene ventajas para tipos distintos de entidades,
esta Norma requiere que la gerencia seleccione la presentación que sea fiable y
más relevante. Sin embargo, puesto que la información sobre la naturaleza de los
gastos es útil para predecir los flujos de efectivo futuros, se requieren revelaciones
de información adicionales cuando se utiliza la clasificación de la función de los
gastos. En el párrafo 104, la expresión “beneficios a los empleados” tiene el mismo
significado que en la NC 19.
Estado de cambios en el patrimonio
106 Una entidad presentará un estado de cambios en el patrimonio que muestre:
(a) el resultado integral total del período, mostrando de forma separada
los importes totales atribuibles a los propietarios de la controladora y
los atribuibles a las participaciones no controladoras;
Z
(b) para cada componente de patrimonio, los efectos de la aplicación
retroactiva o la reexpresión retroactiva reconocidos según la NC 8; y
(c)
(d)
[eliminado]
U
para cada componente del patrimonio, una conciliación entre los
R
importes en libros, al inicio y al final del período, revelando por
separado los cambios resultantes de:
C
(i) resultados;
(ii) cada partida de otro resultado integral; y
U
© CAUB 309
NC 1
Z
Estado de flujos de efectivo
111 La información sobre los flujos de efectivo proporciona a los usuarios de los estados
U
financieros una base para evaluar la capacidad de la entidad para generar efectivo y
equivalentes al efectivo y las necesidades de la entidad para utilizar esos flujos de
efectivo. La NC 7 establece los requerimientos para la presentación y revelación de
R
información sobre flujos de efectivo.
Notas
C
Estructura
112 En las notas:
U
310 © CAUB
NC 1
(a) una declaración de cumplimiento con las NIF (véase el párrafo 16);
(b) un resumen de las políticas contables significativas aplicadas (véase el
párrafo 117);
(c) información de respaldo para las partidas presentadas en los estados de
situación financiera y del resultado integral, en el estado de resultados
separado (cuando se lo presenta), y en los estados de cambios en el
patrimonio y de flujos de efectivo, en el orden en que se presenta cada
estado y cada partida; y
(d) otras revelaciones de información, incluyendo:
(i) pasivos contingentes (véase la NC 37) y compromisos
contractuales no reconocidos; y
(ii) revelaciones de información no financiera, por ejemplo los
objetivos y políticas de gestión del riesgo financiero (véase la
NIF 7).
Z
115 En ciertas circunstancias, podría ser necesario o deseable variar el orden de partidas
U
concretas dentro de las notas. Por ejemplo, una entidad puede combinar información
sobre cambios en el valor razonable reconocidos en el resultado con información
sobre vencimientos de instrumentos financieros, aunque las primeras revelaciones
R
de información se refieran al estado del resultado integral o al estado de resultados
separado (cuando se lo presenta) y la última esté relacionada con el estado de
C
situación financiera. No obstante, una entidad debe conservar, en la medida de lo
posible, una estructura sistemática en el orden de las notas.
116 Una entidad puede presentar las notas que proporcionan información acerca de
U
las bases para la preparación de los estados financieros y las políticas contables
específicas como una sección separada de los estados financieros.
A
© CAUB 311
NC 1
Z
los usuarios de sus estados financieros esperaría que se revelasen para ese tipo
de entidad. Por ejemplo, los usuarios de una entidad sujeta a impuestos sobre las
U
ganancias, esperarían que ella revele sus políticas contables al respecto, incluyendo
las aplicables a los activos y pasivos por impuestos diferidos. Cuando una entidad
R
tenga un número significativo de negocios en el extranjero o transacciones en
moneda extranjera, los usuarios podrían esperar la revelación de información acerca
de las políticas contables seguidas para el reconocimiento de ganancias y pérdidas
C
por diferencias de cambio.
121 Una política contable podría ser significativa debido a la naturaleza de las
U
operaciones de la entidad, incluso cuando los importes del período corriente o del
anterior carecieran de importancia relativa. También resultará adecuado revelar
A
122 Siempre que tengan un efecto significativo sobre los importes reconocidos en
los estados financieros, una entidad revelará, en el resumen de las políticas
contables significativas o en otras notas, los juicios, diferentes de aquellos que
impliquen estimaciones (véase el párrafo 125), que la gerencia haya realizado
en el proceso de aplicación de las políticas contables de la entidad.
123 En el proceso de aplicación de las políticas contables de la entidad, la gerencia
realizará diversos juicios, diferentes de los relativos a las estimaciones, que pueden
afectar significativamente a los importes reconocidos en los estados financieros. Por
ejemplo, la gerencia realizará juicios profesionales para determinar:
(a) si ciertos activos financieros son inversiones mantenidas hasta vencimiento;
(b) cuándo se han transferido sustancialmente a otras entidades todos los riesgos
y las ventajas significativos de los propietarios de los activos financieros y
de los activos arrendados;
312 © CAUB
NC 1
(c) si, por su fondo económico, ciertas ventas de bienes son acuerdos de
financiación y, en consecuencia, no ocasionan ingresos de actividades
ordinarias; y
(d) si la esencia de la relación entre la entidad y una entidad con cometido
especial, indica que la primera controla a la segunda.
124 Algunas de las informaciones a revelar de conformidad con el párrafo 122, son
requeridas por otras NIF. Por ejemplo, la NC 27 requiere que una entidad revele
las razones por las que una determinada participación en la propiedad no implica
control, respecto de una participada que no se considere subsidiaria, aunque la
primera posea, directa o indirectamente a través de otras subsidiarias, más de la
mitad de sus derechos de voto reales o potenciales. La NC 40 Propiedades de
Inversión requiere, cuando la clasificación de una determinada inversión presente
dificultades, la revelación de información acerca de los criterios desarrollados por
la entidad para distinguir las propiedades de inversión de las propiedades ocupadas
Z
por el dueño y de las propiedades mantenidas para su venta en el curso ordinario del
negocio.
U
Causas de incertidumbre en las estimaciones
125 Una entidad revelará información sobre los supuestos realizados acerca del
futuro y otras causas de incertidumbre en la estimación al final del período
R
sobre el que se informa, que tengan un riesgo significativo de ocasionar ajustes
significativos en el valor en libros de los activos o pasivos dentro del período
C
contable siguiente. Con respecto a esos activos y pasivos, las notas incluirán
detalles de:
U
(a) su naturaleza; y
(b) su importe en libros al final del período sobre el que se informa.
A
deriven de sucesos futuros inciertos sobre dichos activos y pasivos. Por ejemplo, en
ausencia de precios de mercado observados recientemente, será necesario efectuar
estimaciones acerca del futuro para medir el importe recuperable de las distintas
clases de propiedades, planta y equipo, el efecto de la obsolescencia tecnológica
sobre los inventarios, las provisiones condicionadas por los desenlaces futuros de
litigios en curso y los pasivos por beneficios a los empleados a largo plazo, tales
como las obligaciones por pensiones. Estas estimaciones implican supuestos sobre
estas partidas como los flujos de efectivo ajustados por el riesgo o las tasas de
descuento empleadas, la evolución prevista en los salarios o los cambios en los
precios que afectan a otros costos.
127 Los supuestos y otras fuentes de incertidumbre en la estimación revelados de acuerdo
con el párrafo 125, se refieren a las estimaciones que ofrezcan para la gerencia una
mayor dificultad, subjetividad o complejidad en el juicio. A medida que aumenta
el número de variables y supuestos que afectan al posible desenlace futuro de las
© CAUB 313
NC 1
Z
La naturaleza y el alcance de la información proporcionada variarán de acuerdo con
la naturaleza de los supuestos, y con otras circunstancias. Son ejemplos de los tipos
U
revelaciones que una entidad realizará:
(a) la naturaleza de los supuestos u otras incertidumbres en la estimación;
(b) la sensibilidad del importe en libros a los métodos, supuestos y estimaciones
R
implícitas en su cálculo, incluyendo las razones de tal sensibilidad;
(c) la resolución esperada de la incertidumbre, así como el rango de las
C
consecuencias razonablemente posibles dentro del año próximo, respecto
del importe en libros de los activos y pasivos afectados; y
U
pasivos.
130 Esta Norma no requiere que una entidad revele información presupuestaria o
C
314 © CAUB
NC 1
133 Otras NIF requieren la revelación de algunos de los supuestos que de otra forma
sería requerida de acuerdo con el párrafo 125. Por ejemplo, la NC 37 requiere la
revelación, en circunstancias específicas, de las principales hipótesis sobre los
sucesos futuros que afecten a las diferentes clases de provisiones. La NIF 7 requiere
la revelación de las hipótesis significativas que la entidad aplica en la estimación
del valor razonable de los activos y pasivos financieros, que se contabilicen al valor
razonable. La NC 16 requiere la revelación de los supuestos significativos que aplica
la entidad en la estimación del valor razonable de las partidas de propiedades, planta
y equipo que se hayan revaluado.
Capital
134 Una entidad revelará información que permita que los usuarios de sus estados
financieros evalúen los objetivos, las políticas y los procesos que ella aplica
para gestionar el capital.
135 Para cumplir lo establecido en el párrafo 134, la entidad revelará lo siguiente:
Z
(a) información cualitativa sobre sus objetivos, políticas y procesos de gestión de
capital, que incluya:
U
(i) una descripción de lo que considera capital a efectos de su gestión;
(ii) cuando una entidad está sujeta a requerimientos externos de capital, la
R
naturaleza de ellos y la forma en que se incorporan en la gestión de capital;
y
C
(iii) cómo cumple sus objetivos de gestión de capital.
(b) datos cuantitativos resumidos acerca de lo que gestiona como capital. Algunas
U
© CAUB 315
NC 1
Z
y la dirección de su sede social (o el domicilio principal donde desarrolle
sus actividades, si fuese diferente de la sede social);
U
(b) una descripción de la naturaleza de la operación de la entidad, así
como de sus principales actividades; y
(c) el nombre de la controladora directa y de la controladora última del
R
grupo.
C
Transición y fecha de vigencia
139 Esta Norma de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran
U
316 © CAUB
NC 2
Norma de Contabilidad 2
NC 2 Inventarios
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 317
NC 2
ÍNDICE
Párrafos
INTRODUCCIÓN
Norma de Contabilidad 2
NC 2 Inventarios
OBJETIVO 1
ALCANCE 2-5
DEFINICIONES 6-8
Z
MEDICIÓN DE LOS INVENTARIOS 9-33
COSTOS DE LOS INVENTARIOS 10-22
Costos de adquisición
Costos de transformación
U 11
12-14
R
Otros costos 15-18
Costo de los inventarios para un prestador de servicios 19
C
Costo de los productos agrícolas recolectados de activos biológicos 20
Técnicas de medición del costo 21-22
U
FECHA DE VIGENCIA 40
DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS 41-42
318 © CAUB
NC 2
Norma de Contabilidad 2
NC 2 Inventarios
Objetivo
1 El objetivo de esta Norma es establecer el tratamiento contable de los inventarios.
Un tema fundamental en la contabilidad de los inventarios es la cantidad de costo
que debe reconocerse como un activo, para que sea diferido hasta que los ingresos
correspondientes sean reconocidos. Esta Norma suministra una guía práctica para la
determinación de ese costo, así como para el subsiguiente reconocimiento como un
gasto del período, incluyendo también cualquier deterioro que rebaje el importe en
libros al valor neto realizable. También suministra directrices sobre las fórmulas del
costo que se usan para atribuir costos a los inventarios.
Z
Alcance
U
2 Esta Norma es de aplicación a todos los inventarios, excepto a:
(a) las obras en curso, resultantes de contratos de construcción, incluyendo los
R
contratos de servicios directamente relacionados (véase la NC 11 Contratos
de Construcción);
C
(b) los instrumentos financieros (véase NC 32 Instrumentos Financieros:
Presentación y NC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y
Medición); y
U
Agricultura).
3 Esta Norma no es de aplicación en la medición de los inventarios mantenidos
C
por:
(a) Productores de productos agrícolas y forestales, de productos agrícolas tras
la cosecha o recolección, de minerales y de productos minerales, siempre
que sean medidos por su valor neto realizable, de acuerdo con prácticas
bien consolidadas en esos sectores. En el caso de que esos inventarios se
midan al valor neto realizable, los cambios en este valor se reconocerán en
el resultado del período en que se produzcan dichos cambios.
(b) Intermediarios que comercian con materias primas cotizadas1, siempre
que midan sus inventarios al valor razonable menos costos de venta. En el
caso de que esos inventarios se lleven al valor razonable menos costos de
venta, los cambios en el importe del valor razonable menos costos de venta
se reconocerán en el resultado del período en que se produzcan dichos
cambios.
1 Véase anexo: Factores justificativos de convergencia.
© CAUB 319
NC 2
Z
Definiciones
6
U
Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados especificados:
Inventarios son activos:
R
(a) poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación;
(b) en proceso de producción con vistas a esa venta; o
C
(c) en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de
producción, o en la prestación de servicios.
U
320 © CAUB
NC 2
Z
Costos de adquisición
11 El costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los
U
aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de
las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente
atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios. Los
R
descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para
determinar el costo de adquisición.
C
Costos de transformación
12 Los costos de transformación de los inventarios comprenderán aquellos costos
U
directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra
directa. También comprenderán una parte, calculada de forma sistemática, de los costos
indirectos, variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias
A
primas en productos terminados. Son costos indirectos fijos los que permanecen
relativamente constantes, sin considerar el volumen de producción, tales como la
C
© CAUB 321
NC 2
Z
producto principal no resultará significativamente diferente de su costo.
U
Otros costos
15 Se incluirán otros costos, en el costo de los inventarios, siempre que se hubiera incurrido
en ellos para dar a los mismos su condición y ubicación actuales. Por ejemplo, podrá ser
R
apropiado incluir, como costo de los inventarios, algunos costos indirectos no derivados
de la producción, o los costos del diseño de productos para clientes específicos.
C
16 Son ejemplos de costos excluidos del costo de los inventarios, y por tanto reconocidos
como gastos del período en el que se incurren, los siguientes:
U
(c) los costos indirectos de administración que no hayan contribuido a dar a los
inventarios su condición y ubicación actuales; y
(d) los costos de venta.
17 En la NC 23 Costos por Préstamos, se identifican las limitadas circunstancias en las
que los costos financieros se incluyen en el costo de los inventarios.
18 Una entidad puede adquirir inventarios con pago aplazado. Cuando el acuerdo contenga
de hecho un elemento de financiación, como puede ser, por ejemplo, la diferencia entre
el precio de adquisición en condiciones normales de crédito y el importe pagado,
este elemento se reconocerá como gasto por intereses a lo largo del período de
financiación.
Costo de los inventarios para un prestador de servicios
19 En el caso de que un prestador de servicios tenga inventarios, los medirá por los
costos que suponga su producción. Estos costos se componen fundamentalmente de
322 © CAUB
NC 2
Z
Técnicas de medición de costos
21 Las técnicas para la determinación del costo de los inventarios, tales como el método
U
del costo estándar o el método de los minoristas, podrán ser utilizados por conveniencia
siempre que el resultado de aplicarlos se aproxime al costo. Los costos estándares se
establecerán a partir de niveles normales de consumo de materias primas, suministros,
R
mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad. En este caso, las condiciones
de cálculo se revisarán de forma regular y, si es preciso, se cambiarán los estándares
C
siempre y cuando esas condiciones hayan variado.
22 El método de los minoristas se utiliza a menudo, en el sector comercial al por menor,
U
para la medición de inventarios, cuando hay un gran número de artículos que rotan
velozmente, que tienen márgenes similares y para los cuales resulta impracticable usar
otros métodos de cálculo de costos. Cuando se emplea este método, el costo de los
A
parte de los inventarios que se han marcado por debajo de su precio de venta original. A
menudo se utiliza un porcentaje medio para cada sección o departamento comercial.
© CAUB 323
NC 2
Z
misma, motivo suficiente para justificar el uso de fórmulas de costo diferentes.
27 La fórmula FIFO, asume que los productos en inventarios comprados o producidos antes,
U
serán vendidos en primer lugar y, consecuentemente, que los productos que queden en
la existencia final serán los producidos o comprados más recientemente. Si se utiliza el
método o fórmula del costo promedio ponderado, el costo de cada unidad de producto
R
se determinará a partir del promedio ponderado del costo de los artículos similares,
poseídos al principio del período, y del costo de los mismos artículos comprados o
C
producidos durante el período. El promedio puede calcularse periódicamente o después
de recibir cada envío adicional, dependiendo de las circunstancias de la entidad.
U
28 El costo de los inventarios puede no ser recuperable en caso de que los mismos estén
dañados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos, o bien si sus precios de
C
mercado han caído. Asimismo, el costo de los inventarios puede no ser recuperable
si los costos estimados para su terminación o su venta han aumentado. La práctica de
rebajar el saldo, hasta que el costo sea igual al valor neto realizable, es coherente con el
punto de vista según el cual los activos no deben valorarse en libros por encima de los
importes que se espera obtener a través de su venta o uso.
29 Generalmente, la rebaja hasta alcanzar el valor neto realizable, se calcula para cada partida
de los inventarios. En algunas circunstancias, sin embargo, puede resultar apropiado
agrupar partidas similares o relacionadas. Este puede ser el caso de las partidas de
inventarios relacionados con la misma línea de productos, que tienen propósitos o usos
finales similares, se producen y venden en la misma área geográfica y no pueden ser, por
razones prácticas, evaluados separadamente de otras partidas de la misma línea. No es
apropiado realizar las rebajas a partir de partidas que reflejen clasificaciones completas
de los inventarios, por ejemplo sobre la totalidad de los productos terminados, o sobre
todos los inventarios en un segmento de operación determinado. Los prestadores de
324 © CAUB
NC 2
servicios acumulan, generalmente, sus costos en relación con cada servicio para el que
se espera cargar un precio separado al cliente. Por tanto, cada servicio así identificado
se tratará como una partida separada.
30 Las estimaciones del valor neto realizable se basarán en la información más fiable de
que se disponga, en el momento de hacerlas, acerca del importe por el que se espera
realizar los inventarios. Estas estimaciones tendrán en consideración las fluctuaciones
de precios o costos relacionados directamente con los hechos posteriores al cierre, en la
medida que esos hechos confirmen condiciones existentes al final del período.
31 Al hacer las estimaciones del valor neto realizable, se tendrá en consideración el
propósito para el que se mantienen los inventarios. Por ejemplo, el valor neto realizable
del importe de inventarios que se tienen para cumplir con los contratos de venta, o de
prestación de servicios, se basa en el precio que figura en el contrato en cuestión. Si los
contratos de ventas son por una cantidad inferior a la reflejada en inventarios, el valor
neto realizable del exceso se determina sobre la base de los precios generales de venta.
Z
Pueden aparecer provisiones o pasivos contingentes por contratos de venta firmes2 que
excedan las cantidades de productos en existencia, o bien de productos que vayan a
U
obtenerse por contratos de compra firmes2. Estas provisiones o pasivos contingentes se
tratarán contablemente de acuerdo con la NC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y
Activos Contingentes.
R
32 No se rebajarán las materias primas y otros suministros, mantenidos para su uso en la
producción de inventarios, para situar su importe en libros por debajo del costo, siempre
C
que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos al
costo o por encima del mismo. Sin embargo, cuando una reducción, en el precio de las
materias primas, indique que el costo de los productos terminados excederá a su valor
U
neto realizable, se rebajará su importe en libros hasta cubrir esa diferencia. En estas
circunstancias, el costo de reposición de las materias primas puede ser la mejor medida
A
Cuando las circunstancias, que previamente causaron la rebaja, hayan dejado de existir,
o cuando exista una clara evidencia de un incremento en el valor neto realizable como
consecuencia de un cambio en las circunstancias económicas, se revertirá el importe de
la misma, de manera que el nuevo valor contable sea el menor entre el costo y el valor
neto realizable revisado. Esto ocurrirá, por ejemplo, cuando un artículo en existencia,
que se lleva al valor neto realizable porque ha bajado su precio de venta, está todavía
en inventario de un período posterior y su precio de venta se ha incrementado.
© CAUB 325
NC 2
valor neto realizable, así como todas las demás pérdidas en los inventarios, serán
reconocidas en el período en que ocurra la rebaja o la pérdida. El importe de
cualquier reversión de la rebaja de valor que resulte de un incremento en el valor
neto realizable, se reconocerá como una reducción en el valor de los inventarios,
que hayan sido reconocidos como gasto, en el período en que la recuperación del
valor tenga lugar.
35 El costo de ciertos inventarios puede ser incorporado a otras cuentas de activo, por
ejemplo los inventarios que se emplean como componentes de los trabajos realizados,
por la entidad, para los elementos de propiedades, planta y equipo de propia construcción.
El valor de los inventarios asignado a otros activos de esta manera, se reconocerá como
gasto a lo largo de la vida útil de los mismos.
Información a revelar
36 En los estados financieros se revelará la siguiente información:
(a) las políticas contables adoptadas para la medición de los inventarios,
Z
incluyendo la fórmula de medición de los costos que se haya utilizado;
(b) el importe total en libros de los inventarios, y los importes parciales según la
U
clasificación que resulte apropiada para la entidad;
(c) el importe en libros de los inventarios que se llevan al valor razonable menos
R
los costos de venta;
(d) el importe de los inventarios reconocido como gasto durante el período;
C
(e) el importe de las rebajas de valor de los inventarios que se ha reconocido
como gasto en el período, de acuerdo con el párrafo 34;
U
(g) las circunstancias o eventos que hayan producido la reversión de las rebajas
de valor, de acuerdo con el referido párrafo 34; y
C
326 © CAUB
NC 2
Fecha de vigencia
40 Esta Norma de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran
períodos anuales que comiencen a partir del 01 de enero de 2013. Se permite su
aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a períodos anteriores revelará
Z
este hecho.
© CAUB 327
NC 2
ANEXO
FACTORES JUSTIFICACTIVOS DE CONVERGENCIA
2 Compras firmes Compra firmes y/o asegurada, por ejemplo un contrato Take
Z
31 or Pay (pague lo contratado), u otro Take and Pay (pague lo
demandado).
U
Venta firmes y/o asegurada, se trata de una venta asegurada,
venta que no puede anularse o modificarse, salvo en casos
de fuerza mayor, por ejemplo: el intermediario financiero,
R
adquiere los valores mobiliarios que una sociedad pretende
colocar en el mercado, los ofrece al mercado y asume el
C
riesgo de quedarse con los que no venda.
328 © CAUB
NC 7
Norma de Contabilidad 7
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 329
NC 7
ÍNDICE
Párrafos
INTRODUCCIÓN
Norma de Contabilidad 7
NC 7 Estado de Flujos de Efectivo
OBJETIVO
ALCANCE 1-3
BENEFICIOS DE LA INFORMACIÓN SOBRE FLUJOS DE
EFECTIVO 4-5
DEFINICIONES 6-9
Efectivo y equivalentes al efectivo 7-9
Z
PRESENTACIÓN DE UN ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO 10-17
U
Actividades de operación 13-15
Actividades de inversión 16
Actividades de financiación 17
R
INFORMACIÓN SOBRE FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS
ACTIVIDADES DE OPERACIÓN 18-20
C
INFORMACIÓN SOBRE FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS
ACTIVIDADES DE INVERSIÓN Y FINANCIACIÓN 21
U
37-38
CAMBIOS EN LAS PARTICIPACIONES DE PROPIEDAD EN
SUBSIDIARIAS Y OTROS NEGOCIOS 39-42B
TRANSACCIONES NO MONETARIAS 43-44
COMPONENTES DE LA PARTIDA EFECTIVO Y EQUIVALENTES AL EFECTIVO
45-47
OTRA INFORMACIÓN A REVELAR 48-52
FECHA DE VIGENCIA 53-54
APÉNDICES
A Estado de flujo de efectivo para una entidad no financiera
B Estado de flujos de efectivo para una entidad financiera
330 © CAUB
NC 7
Norma de Contabilidad 7
NC 7 Estado de Flujos de Efectivo
Objetivo
La información acerca de los flujos de efectivo es útil porque suministra a los
usuarios de los estados financieros las bases para evaluar la capacidad que tiene la
entidad para generar efectivo y equivalentes al efectivo, así como las necesidades
de liquidez que ésta tiene. Para tomar decisiones económicas, los usuarios deben
evaluar la capacidad que la entidad tiene de generar efectivo y equivalentes al
efectivo, así como las fechas en que se producen y el grado de certidumbre relativa
de su aparición.
El objetivo de esta Norma es requerir el suministro de información sobre los cambios
históricos en el efectivo y equivalentes al efectivo de una entidad mediante un estado
Z
de flujos de efectivo en el que los flujos de fondos del período se clasifiquen según
que procedan de actividades de operación, de inversión y de financiación.
Alcance U
R
1 Una entidad prepara un estado de flujos de efectivo, de acuerdo con los
C
requerimientos de esta Norma, y lo presentará como parte integrante de sus
estados financieros, para cada período en que sea obligatoria la presentación
de éstos.
U
2 No aplica en Bolivia.
A
3 Los usuarios de los estados financieros están interesados en saber cómo la entidad
genera y utiliza el efectivo y los equivalentes al efectivo. Esta necesidad es
independiente de la naturaleza de las actividades de la entidad, incluso cuando el
C
© CAUB 331
NC 7
Z
Definiciones
6
U
Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados que a
continuación se especifican:
R
El efectivo comprende tanto la caja como los depósitos bancarios a la vista.
C
Los equivalentes al efectivo son inversiones a corto plazo de gran liquidez, que
son fácilmente convertibles en importes determinados de efectivo, estando
U
332 © CAUB
NC 7
Z
9 Los flujos de efectivo no incluirán ningún movimiento entre las partidas que
constituyen el efectivo y equivalentes al efectivo, puesto que estos componentes
U
son parte de la gestión de efectivo de la entidad más que de sus actividades de
operación, de inversión o financiación. La gestión del efectivo comprende también
la inversión de los sobrantes de efectivo y equivalentes al efectivo.
R
C
Presentación de un estado de flujos de efectivo
10 El estado de flujos de efectivo informará acerca de los flujos de efectivo habidos
U
Actividades de operación
13 El importe de los flujos de efectivo procedentes de actividades de operación es un
indicador clave de la medida en la cual estas actividades han generado fondos líquidos
© CAUB 333
NC 7
Z
(c) pagos a proveedores por el suministro de bienes y servicios;
(d) pagos a y por cuenta de los empleados;
U
(e) cobros y pagos de las entidades de seguros por primas y prestaciones,
anualidades y otras obligaciones derivadas de las pólizas suscritas;
R
(f) pagos o devoluciones de impuestos sobre las ganancias, a menos que éstos
puedan clasificarse específicamente dentro de las actividades de inversión o
C
financiación; y
(g) cobros y pagos derivados de contratos que se tienen para intermediación o para
U
planta y equipo, puede dar lugar a una pérdida o ganancia que se incluirá en la
ganancia neta. Sin embargo, los flujos derivados de tales transacciones se incluirán
C
Actividades de inversión
16 La presentación separada de los flujos de efectivo procedentes de las actividades
de inversión es importante, porque tales flujos de efectivo representan la medida en
la cual se han hecho desembolsos por causa de los recursos económicos que van a
334 © CAUB
NC 7
Z
(d) cobros por venta y reembolso de instrumentos de pasivo o de capital
emitidos por otras entidades, así como participaciones en negocios
U
conjuntos (distintos de los cobros por esos mismos títulos e instrumentos
que sean considerados efectivo y otros equivalentes al efectivo, y de los que
se posean para intermediación u otros acuerdos comerciales habituales);
R
(e) anticipos de efectivo y préstamos a terceros (distintos de las operaciones de
ese tipo hechas por entidades financieras);
C
(f) cobros derivados del reembolso de anticipos y préstamos a terceros (distintos
de las operaciones de este tipo hechas por entidades financieras);
U
Actividades de financiación
17 Es importante la presentación separada de los flujos de efectivo procedentes de
actividades de financiación, puesto que resulta útil al realizar la predicción de
necesidades de efectivo para cubrir compromisos con los suministradores de capital
© CAUB 335
NC 7
Z
operación
U
18 La entidad debe informar acerca de los flujos de efectivo de las operaciones
usando uno de los dos siguientes métodos:
R
(a) método directo, según el cual se presentan por separado las principales
categorías de cobros y pagos en términos brutos; o
C
(b) método indirecto, según el cual se comienza presentando la ganancia o
pérdida en términos netos, cifra que se corrige luego por los efectos de las
U
19 Se aconseja a las entidades que presenten los flujos de efectivo utilizando el método
directo. Este método suministra información que puede ser útil en la estimación
de los flujos de efectivo futuros, la cual no está disponible utilizando el método
indirecto. En este método directo, la información acerca de las principales categorías
de cobros o pagos en términos brutos puede ser obtenida por uno de los siguientes
procedimientos:
(a) utilizando los registros contables de la entidad, o
(b) ajustando las ventas y el costo de las ventas (para el caso de las entidades
financieras, los intereses recibidos e ingresos asimilables y los gastos por
intereses y otros gastos asimilables), así como otras partidas en el estado del
resultado integral por:
(i) los cambios habidos durante el período en los inventarios y en las partidas
por cobrar y por pagar derivadas de las actividades de operación;
336 © CAUB
NC 7
Z
Alternativamente, el flujo de efectivo neto de las actividades de operación puede
U
presentarse, utilizando el método indirecto, mostrando las partidas de ingresos de
actividades ordinarias y gastos reveladas en el estado del resultado integral, junto
con los cambios habidos durante el período en los inventarios y en las cuentas por
R
cobrar y por pagar derivadas de las actividades de operación.
C
Información sobre flujos de efectivo de las actividades de
inversión y financiación
U
excepto por lo que se refiere a los flujos de efectivo descritos en los párrafos 22
y 24, que pueden ser incluidos en términos netos.
C
© CAUB 337
NC 7
Z
24 Los siguientes flujos de efectivo, procedentes de las actividades de una entidad
financiera, pueden presentarse en términos netos:
(a)
U
pagos y cobros por la aceptación y reembolso de depósitos con una
fecha fija de vencimiento;
R
(b) colocación y recuperación de depósitos en otras instituciones
financieras; y
C
(c) anticipos y préstamos hechos a clientes, así como el reembolso de tales
partidas.
U
A
338 © CAUB
NC 7
Z
Intereses y dividendos
31
U
Los flujos de efectivo correspondientes tanto a los intereses recibidos y
pagados, como a los dividendos percibidos y satisfechos, deben ser revelados
R
por separado. Cada una de las anteriores partidas debe ser clasificada de forma
coherente, período a período, como perteneciente a actividades de operación,
de inversión o de financiación.
C
32 El importe total de intereses pagados durante un período se revelará, en el estado de
flujos de efectivo, tanto si ha sido reconocido como gasto en el resultado del período
U
de flujos en el resto de las entidades. Los intereses pagados, así como los intereses
y dividendos percibidos, pueden ser clasificados como procedentes de actividades
de operación, porque entran en la determinación de la ganancia o pérdida. De
forma alternativa, los intereses pagados pueden clasificarse entre las actividades
de financiación, así como los intereses y dividendos percibidos pueden pertenecer
a las actividades de inversión, puesto que los primeros son los costos de obtener
recursos financieros y los segundos representan el rendimiento de las inversiones
financieras.
34 Los dividendos pagados pueden clasificarse como flujos de efectivo de actividades
financieras, puesto que representan el costo de obtener recursos financieros.
Alternativamente, pueden ser clasificados como componentes de los flujos
procedentes de las actividades de operación, a fin de ayudar a los usuarios a
determinar la capacidad de la entidad para atender los dividendos con flujos de
efectivo procedentes de las actividades de operación.
© CAUB 339
NC 7
Z
con operaciones individuales, que den lugar a cobros y pagos clasificados como
actividades de inversión o financiación, se clasificará igual que la transacción a
U
la que se refiere. En caso de distribuir el pago por impuestos entre más de un tipo
de actividad, se informará también del importe total de impuestos pagados en el
período.
R
Inversiones en subsidiarias, asociadas y negocios
C
conjuntos
U
340 © CAUB
NC 7
Z
41 La presentación por separado en una sola partida de las consecuencias sobre el
efectivo de la obtención o pérdida del control de subsidiarias u otros negocios, junto
U
con la información a revelar por separado sobre los importes de activos y pasivos
adquiridos o dispuestos, ayudará a distinguir estos flujos de efectivo de aquellos
que surgen de otras actividades de operación, de inversión o de financiación. Las
R
consecuencias sobre el flujo de efectivo de la pérdida del control no se deducirán de
las resultantes de la obtención del control.
C
42 El importe agregado del efectivo pagado o recibido como contraprestación por
la obtención o pérdida del control de subsidiarias u otros negocios se incluirá
U
42A Los flujos de efectivo que surgen de cambios en las participaciones en la propiedad
de una subsidiaria que no dan lugar a una pérdida del control deberán clasificarse
C
Transacciones no monetarias
43 Las transacciones de inversión o financiación, que no han requerido el uso de
efectivo o equivalentes al efectivo, se excluirán del estado de flujos de efectivo.
Estas transacciones deben ser objeto de información, en cualquier otra
© CAUB 341
NC 7
Z
Componentes de la partida del efectivo y equivalentes
al efectivo
45
U
Una entidad revelará los componentes del efectivo y equivalentes al efectivo, y
presentará una conciliación de los importes de su estado de flujos de efectivo
R
con las partidas equivalentes sobre las que se informa en el estado de situación
financiera.
C
46 Las entidades revelarán los criterios adoptados, para determinar la composición
de la partida del efectivo y equivalentes al efectivo, por causa de la variedad de
U
342 © CAUB
NC 7
u otras restricciones legales, de manera que los citados saldos no están disponibles
para uso de la controladora o de las demás subsidiarias.
50 Puede ser relevante, para los usuarios, conocer determinadas informaciones
adicionales, sobre la entidad, que les ayuden a comprender su posición financiera
y liquidez. Por tanto, se aconseja a las entidades que publiquen, junto con un
comentario de la gerencia, informaciones tales como las siguientes:
(a) el importe de los préstamos no dispuestos, que pueden estar disponibles
para actividades de operación o para el pago de operaciones de inversión
o financiación, indicando las restricciones sobre el uso de tales medios
financieros;
(b) el importe agregado de los flujos de efectivo, distinguiendo los de actividades
de operación, de inversión y de financiación, relacionados con participaciones
en negocios conjuntos que se integran en los estados financieros mediante
consolidación proporcional;
Z
(c) el importe acumulado de flujos de efectivo que representen incrementos en
U
la capacidad de operación, separado de aquellos otros que se requieran para
mantener la capacidad de operación de la entidad; y
R
(d) el importe de los flujos de efectivo por actividades de operación, de inversión
y de financiación, que procedan de cada uno de los segmentos de negocio y
geográficos considerados para elaborar los estados financieros (véase la NIF 8
C
Segmentos de Operación).
51 La información, por separado, de los flujos de efectivo que incrementan la
U
Fecha de vigencia
53 Esta Norma de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran
períodos anuales que comiencen a partir del 01 de enero de 2013. Se permite su
aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a períodos anteriores
revelará este hecho.
54 No aplica en Bolivia.
© CAUB 343
NC 7
Estado consolidado del resultado integral para el período que termina a 20X2(a)
Ventas 30.650.00
Costo de las ventas (26.000.00)
Ganancia bruta 4.650.00
Depreciación (450.00)
Gastos de administración y venta (910.00)
Gastos financieros (400.00)
Ingresos financieros 500.00
Pérdidas de cambio en moneda extranjera (40.00)
Resultado antes de impuestos (Ganancia antes de impuestos) 3.350.00
Z
Impuesto a las ganancias (300.00)
Beneficio 3.050.00
U
(a) La entidad no reconoció ningún componente de otro resultado
R
integral en el período que termina a 20X2
C
Estado consolidado de situación financiera al final de 2X02
20X2 20X1
U
Activos
A
Pasivos
Acreedores comerciales 250.00 1.890.00
Intereses a pagar 230.00 100.00
344 © CAUB
NC 7
Patrimonio neto
Capital en acciones 1.500.00 1.250.00
Ganancias
acumuladas 3.230.00 1.380.00
Total patrimonio 4.730.00 2.630.00
Total pasivos y patrimonio 7.910.00 6.660.00
Estado de flujo de efectivo por el método directo (apartado (a) del párrafo 18)
Z
20X2
Flujos de efectivo por actividades de operación
U
Cobros a clientes 30.150.00
Pagos a proveedores y al personal (27.600.00)
R
Efectivo generado por las operaciones 2.550.00
Intereses pagados (270.00)
C
Impuestos sobre las ganancias pagados (900.00)
U
© CAUB 345
NC 7
(a) Podrían haber sido clasificados entre los flujos por actividades de operación.
Z
U
Estado de flujo de efectivo por el método indirecto (apartado (b) del párrafo 18)
R
20X2
Flujos de efectivo por actividades de operación
C
Resultado antes de impuestos (Ganancia antes de
impuestos)
3.350
U
Ajustes por:
Depreciación 450
A
346 © CAUB
NC 7
Z
Cobro de préstamos tomados a largo plazo 250
Pago de pasivos derivados de arrendamientos
U
(90)
financieros
(1.200)
Dividendos pagados(a)
Flujos netos de efectivo usados en actividades de
R
financiación
(790)
C
Incremento neto de efectivo y equivalentes al
efectivo 110
U
período (Nota C)
230
C
(a) Podrían haber sido clasificados entre los flujos por actividades de operación
© CAUB 347
NC 7
Apéndice A
Estado de Flujos de Efectivo para una entidad no financiera
Z
3 Para la preparación del estado de flujos de efectivo, es relevante también la siguiente
información:
U
• Se compraron la totalidad de las acciones de la subsidiaria por 590.00. Los valores
razonables de los activos adquiridos y pasivos asumidos son los siguientes:
R
inventarios 100.00
Cuentas por cobrar 100.00
C
Efectivo 40.00
Propiedades, Planta y Equipo 650.00
U
a largo plazo.
• El gasto por intereses fue 400.00, de las cuales 170.00 fueron pagadas durante el
período; asi mismo se pagaron 100.00 relativas a intereses del período anterior.
• Los dividendos pagados fueron 1.200.00.
• Los pasivos por impuestos sobre las ganancias al principio del período eran
1.000.00, y al final 400.00. Durante el período, se contabilizaron 200.00 de
impuestos acumulados (o devengados). Las retenciones correspondientes a
dividendos recibidos ascendieron a 100.00.
• En el transcurso del período, el grupo compró elementos de propiedades, planta
y equipo con un costo total de 1.250.00, de las cuales 900.00 fueron adquiridas
mediante arrendamiento financiero. Se hicieron pagos por importe de 350.00 por
la compra de propiedades, planta y equipo.
348 © CAUB
NC 7
• Se vendió una planta por 20.00, a la cual correspondía un costo histórico de 80.00
y una depreciación acumulada de 60.00.
• Los saldos de deudores, a finales de 20X2, incluían 100.00 de intereses por
cobrar.
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 349
NC 7
Z
Precio de la compra total pagado en efectivo 590.00
Menos: efectivo de la subsidiaria X adquirida (40.00)
U
Efectivo pagado para obtener el control neto del efectivo adquirido
R 550.00
de situación financiera:
20X2 20X1
Efectivo en caja y bancos 40.00 25.00
Inversiones a corto plazo 190.00 135
Efectivo y equivalentes al efectivo, según figuran en las cuentas 230.00 160.00
Efectos de las diferencias en las tasas de cambio - (40.00)
El saldo de efectivo y equivalentes al efectivo al final del período incluye depósitos en cuentas
bancarias, procedentes de una subsidiaria, por importe de 100.00, que no son libremente
350 © CAUB
NC 7
Z
Presentación alternativa (método indirecto)
U
Como alternativa, al emplear el método indirecto para presentar el estado de flujos de efectivo,
la ganancia de operación antes de cambios en el capital de trabajo se presenta a veces como
R
sigue:
C
Ingresos de actividades ordinarias, excluidos los financieros 30.650.00
Gastos de operación, excluida la depreciación (26.910.00)
U
© CAUB 351
NC 7
Apéndice B
Estado de flujos de efectivo para una entidad financiera
20X2
Flujos de efectivo por actividades de operación
Cobros de intereses y comisiones 28.447.00
Pagos por intereses (23.463.00)
Z
Recuperación de préstamos dados de baja por
Incobrables 237.00
Pagos a empleados y proveedores
U (997.00)
R 4.224.00
C
Incremento (decremento) en los activos de operación:
Fondos colocados a corto plazo (650.00)
U
crédito (360.00)
Otros títulos a corto plazo negociables (120.00)
352 © CAUB
NC 7
Z
Emisión de obligaciones para financiar inversiones 1.000.00
Emisión de acciones preferidas en subsidiarias
Reembolso de préstamos a largo plazo
U 800.00
(200.00)
R
Decremento neto en otros préstamos (1000.00)
C
Dividendos pagados a los propietarios (400.00)
Flujo neto de efectivo procedente de actividades de
financiación 200.00
U
© CAUB 353
C
A
U
C
R
U
Z
NC 8
Norma de Contabilidad 8
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 355
NC 8
ÍNDICE
Párrafos
INTRODUCCIÓN
Norma de Contabilidad 8
NC 8 Políticas Contables, Cambios en Estimaciones
Contables y Errores
OBJETIVO 1-2
ALCANCE 3-4
DEFINICIONES 5-6
POLITICAS CONTABLES 7-32
Z
Selección y aplicación de una política contable 7-12
Uniformidad de las políticas contables 13
U
Cambios en las políticas contables
Aplicación de los cambios en las políticas contables
14-18
19-21
R
Aplicación retroactiva 22
Limitaciones a la aplicación retroactiva 23-27
C
Información a revelar 28-31
CAMBIOS EN ESTIMACIONES CONTABLES 32-38
U
IMPRACTICABILIDAD DE LA APLICACIÓN Y DE LA
REEXPRESIÓN RETROACTIVAS 50-53
FECHA DE VIGENCIA 54
DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS 55-56
356 © CAUB
NC 8
Norma de Contabilidad 8
NC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones
Contables y Errores
Objetivo
1 El objetivo de esta Norma es establecer los criterios para seleccionar y modificar
las políticas contables, así como el tratamiento contable y la información a revelar
acerca de los cambios en las políticas contables, de los cambios en las estimaciones
contables y de la corrección de errores. La Norma trata de realzar la relevancia y
fiabilidad de los estados financieros de una entidad, así como la comparabilidad con
los estados financieros emitidos por ésta en períodos anteriores, y con los elaborados
por otras entidades.
Z
2 Los requisitos de información a revelar relativos a políticas contables, excepto los
referentes a cambios en las políticas contables, han sido establecidos en la NC 1
U
Presentación de Estados Financieros.
R
Alcance
C
3 Esta Norma se aplicará en la selección y aplicación de políticas contables,
así como en la contabilización de los cambios en éstas y en las estimaciones
contables, y en la corrección de errores de períodos anteriores.
U
Definiciones
5 Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados
especificados:
Políticas contables son los principios, bases, acuerdos reglas y procedimientos
específicos adoptados por la entidad en la elaboración y presentación de sus
estados financieros.
Un cambio en una estimación contable es un ajuste en el importe en libros de un
activo o de un pasivo, o en el importe del consumo periódico de un activo, que
se produce tras la evaluación de la situación actual del elemento, así como de
los beneficios futuros esperados y de las obligaciones asociadas con los activos
y pasivos correspondientes. Los cambios en las estimaciones contables son el
© CAUB 357
NC 8
Z
(a) Normas Información Financiera (NIF);
U
(b) Normas de Contabilidad (NC); y
(c) Interpretaciones (INIF – INC) desarrolladas por el Consejo Técnico
R
Nacional de Auditoria y Contabilidad del Colegio de Auditores y/o
Contadores Públicos de Bolivia.
C
Materialidad (o importancia relativa). Las omisiones o inexactitudes de partidas
son materiales o tienen importancia relativa si pueden, individualmente o en su
conjunto, influir en las decisiones económicas tomadas por los usuarios sobre
U
358 © CAUB
NC 8
Z
(b) la aplicación o la reexpresión retroactivas implican establecer
U
suposiciones acerca de cuáles hubieran podido ser las intenciones de
la gerencia en ese período; o
(c)
R
la aplicación o la reexpresión retroactivas requieren estimaciones de
importes significativos, y que sea imposible distinguir objetivamente
información de tales estimaciones que:
C
(i) suministre evidencia de las circunstancias que existían en
la fecha o fechas en que tales importes fueron reconocidos,
U
© CAUB 359
NC 8
párrafo 25, que: “se supone que los usuarios tienen un conocimiento razonable de las
actividades económicas y del mundo de los negocios, así como de su contabilidad,
y también la voluntad de estudiar la información con razonable diligencia”. En
consecuencia, la evaluación necesita tener en cuenta cómo puede esperarse que, en
términos razonables, usuarios con las características descritas se vean influidos, al
tomar decisiones económicas.
Políticas contables
Selección y Aplicación de Políticas Contables
7 Cuando una NIF sea específicamente aplicable a una transacción, otro
evento o condición, la política o políticas contables aplicadas a esa partida se
determinarán aplicando la NIF en cuestión, y considerando además cualquier
Guía de Implementación relevante emitida por el Consejo Técnico Nacional
Z
de Auditoria y Contabilidad (CTNAC) del Colegio de Auditores o Contadores
Públicos para esa NIF.
8
U
En las NIF se establecen políticas contables sobre las que el CTNAC, han llegado
a la conclusión de que dan lugar a estados financieros que contienen información
R
relevante y fiable sobre las transacciones, otros eventos y condiciones a las que
son aplicables. Estas políticas no necesitan ser aplicadas cuando el efecto de su
C
utilización no sea significativo. Sin embargo, no es adecuado dejar de aplicar las
NIF, o dejar de corregir errores, apoyándose en que el efecto no es significativo, con
el fin de alcanzar una presentación particular de la posición financiera, rendimiento
U
360 © CAUB
NC 8
Z
sectores de actividad, en la medida que no entren en conflicto con las fuentes
señaladas en el párrafo 11.
U
Uniformidad de las políticas contables
13
R
Una entidad seleccionará y aplicará sus políticas contables de manera uniforme
para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, a menos que
una NIF requiera o permita establecer categorías de partidas para las cuales
C
podría ser apropiado aplicar diferentes políticas. Si una NIF requiere o permite
establecer esas categorías, se seleccionará una política contable adecuada, y se
U
(b) lleva a que los estados financieros suministren información más fiable y
relevante sobre los efectos de las transacciones, otros eventos o condiciones
que afecten a la situación financiera, el rendimiento financiero o los flujos
de efectivo de la entidad.
15 Los usuarios de los estados financieros tienen la necesidad de poder comparar
los estados financieros de una entidad a lo largo del tiempo, a fin de identificar
tendencias en su situación financiera, rendimiento financiero y flujos de efectivo. En
consecuencia, se aplicarán las mismas políticas contables dentro de cada período,
así como de un período a otro, excepto si se presentase algún cambio en una política
contable que cumpliera alguno de los criterios del párrafo 14.
16 Las siguientes situaciones no constituyen cambios en las políticas contables:
(a) la aplicación de una política contable para transacciones, otros eventos
© CAUB 361
NC 8
Z
19 Con sujeción al párrafo 23:
U
(a) la entidad contabilizará un cambio en una política contable derivado de la
aplicación inicial de una NIF, de acuerdo con las disposiciones transitorias
específicas de tales NIF, si las hubiera; y
R
(b) cuando la entidad cambie una política contable, ya sea por la aplicación
inicial de una NIF que no incluya una disposición transitoria específica
C
aplicable a tal cambio, o porque haya decidido cambiarla de forma
voluntaria, aplicará dicho cambio retroactivamente.
U
362 © CAUB
NC 8
Z
período corriente, por la aplicación de una nueva política contable a todos los
períodos anteriores, la entidad ajustará la información comparativa aplicando
U
la nueva política contable de forma prospectiva, desde la fecha más antigua en
que sea practicable hacerlo.
R
26 Cuando la entidad aplique una nueva política contable retroactivamente, la aplicará
a la información comparativa de períodos anteriores, retrotrayéndose en el tiempo
C
tanto como sea practicable. La aplicación retroactiva a un período anterior no será
practicable a menos que sea posible determinar el efecto acumulado tanto sobre los
importes de apertura y de cierre del estado de situación financiera correspondiente
U
a ese período. El importe del ajuste resultante, referido a los períodos previos a
los presentados en los estados financieros, se llevará contra los saldos iniciales de
A
cada componente afectado del patrimonio del período previo más antiguo sobre el
que se presente información. Normalmente, el ajuste se hace contra las ganancias
acumuladas. Sin embargo, los ajustes pueden hacerse contra otro componente
C
del patrimonio (por ejemplo, para cumplir con una NIF). Cualquier otro tipo de
información que se incluya respecto a períodos anteriores, tal como resúmenes
históricos de datos financieros, será asimismo objeto de ajuste, retrotrayéndose en el
tiempo tanto como sea practicable.
27 Cuando sea impracticable para la entidad aplicar una nueva política contable
retroactivamente, debido a que no pueda determinar el efecto acumulado de la
aplicación de la política para todos los períodos anteriores, la entidad, de acuerdo con
el párrafo 25, aplicará la nueva política contable de forma prospectiva desde el inicio
del período más antiguo que sea practicable. En consecuencia, se ignorará la porción
del ajuste acumulado de los activos, pasivos y patrimonio surgido antes de esa fecha.
Se permitirán los cambios de políticas contables, incluso si fuera impracticable
la aplicación de dicha política de forma prospectiva a algún período anterior. Los
párrafos 50 a 53 suministran guías sobre cuándo resulta impracticable aplicar una
nueva política contable a uno o más períodos anteriores.
© CAUB 363
NC 8
Información a revelar
28 Cuando la aplicación por primera vez de una NIF tenga efecto en el período
corriente o en alguno anterior—salvo que fuera impracticable determinar
el importe del ajuste—o bien pudiera tener efecto sobre períodos futuros, la
entidad revelará:
(a) El título de la NIF;
(b) en su caso, que el cambio en la política contable se ha efectuado de
acuerdo con su disposición transitoria;
(c) la naturaleza del cambio en la política contable;
(d) en su caso, una descripción de la disposición transitoria;
(e) en su caso, la disposición transitoria que podría tener efectos sobre
períodos futuros;
Z
(f) para el período corriente y para cada período anterior presentado, en la
medida en que sea practicable, el importe del ajuste:
(i)
(ii)
U
para cada partida del estado financiero que se vea afectada; y
si la NC 33 Ganancias por Acción es aplicable a la entidad, para
R
las ganancias por acción tanto básicas como diluidas;
(g) el importe del ajuste relativo a períodos anteriores presentados, en la
C
medida en que sea practicable; y
(h) si la aplicación retroactiva, exigida por los apartados (a) y (b) del
U
364 © CAUB
NC 8
(i) para cada partida del estado financiero que se vea afectada; y
(ii) para el importe de la ganancia por acción tanto básica como diluida,
si la NC 33 fuera aplicable a la entidad;
(d) el importe del ajuste relativo a períodos anteriores presentados, en la
medida en que sea practicable; y
(e) si la aplicación retroactiva fuera impracticable para un período anterior
en particular, o para períodos anteriores presentados, las circunstancias
que conducen a esa situación, junto con una descripción de cómo y desde
cuándo se ha aplicado el cambio en la política contable.
Esta información a revelar podrá omitirse en los estados financieros de períodos
posteriores.
30 Cuando una entidad no haya aplicado una nueva NIF que habiendo sido
emitida todavía no ha entrado en vigor, la entidad deberá revelar:
Z
(a) este hecho; y
U
(b) información relevante, conocida o razonablemente estimada, para
evaluar el posible impacto que la aplicación de la nueva NIF tendrá sobre
los estados financieros de la entidad en el período en que se aplique por
R
primera vez.
31 Para cumplir con el párrafo 30, la entidad revelará:
C
(a) El título de la nueva NIF;
U
(d) la fecha a partir de la que está previsto aplicar la NIF por primera vez; y
(e) una u otra de las siguientes informaciones:
C
© CAUB 365
NC 8
Z
una corrección de un error.
35 Un cambio en los criterios de medición aplicados es un cambio en una política
U
contable, y no un cambio en una estimación contable. Cuando sea difícil distinguir
entre un cambio de política contable y un cambio en una estimación contable, el
cambio se tratará como si fuera un cambio en una estimación contable.
R
36 El efecto de un cambio en una estimación contable, diferente de aquellos
cambios a los que se aplique el párrafo 37, se reconocerá de forma prospectiva,
C
incluyéndolo en el resultado del:
U
(a) período en que tiene lugar el cambio, si éste afecta solo a ese período; o
(b) período del cambio y períodos futuros, si el cambio afectase a todos
ellos.
A
366 © CAUB
NC 8
Errores
Z
41 Los errores pueden surgir al reconocer, valorar, presentar o revelar la información
de los elementos de los estados financieros. Los estados financieros no cumplen
U
con las NIF si contienen errores, tanto materiales como inmateriales, cuando han
sido cometidos intencionadamente para conseguir, respecto de una entidad, una
determinada presentación de su situación financiera, de su rendimiento financiero o
R
de sus flujos de efectivo. Los errores potenciales del período corriente, descubiertos
en este mismo período, se corregirán antes de que los estados financieros sean
C
formulados. Sin embargo, los errores materiales en ocasiones no se descubren hasta
un período posterior, de forma que tales errores de períodos anteriores se corregirán
U
© CAUB 367
NC 8
reexpresará los saldos iniciales de los activos, pasivos y patrimonio para los
períodos más antiguos en los cuales tal reexpresión retroactiva sea practicable
(que podría también ser el propio período corriente).
45 Cuando sea impracticable determinar el efecto acumulado, al principio del
período corriente, de un error sobre todos los períodos anteriores, la entidad
reexpresará la información comparativa corrigiendo el error de forma
prospectiva, desde la fecha más remota en que sea posible hacerlo.
46 El efecto de la corrección de un error de períodos anteriores no se incluirá en
el resultado del período en el que se descubra el error. Cualquier otro tipo de
información que se incluya respecto a períodos anteriores, tales como resúmenes
históricos de datos financieros, será objeto de reexpresión, yendo tan atrás como sea
posible.
47 Cuando sea impracticable determinar el importe de un error para todos los períodos
previos (por ejemplo, una equivocación al aplicar una política contable), la entidad,
Z
de acuerdo con el párrafo 45, reexpresará la información comparativa de forma
prospectiva desde la fecha más remota posible. En consecuencia, se ignorará la
U
porción del ajuste acumulado de activos, pasivos y patrimonio que haya surgido
antes de esa fecha. En los párrafos 50 a 53 se suministran guías sobre cuándo resulta
R
impracticable corregir un error para uno o más períodos anteriores.
48 La corrección de errores puede distinguirse con facilidad de los cambios en las
C
estimaciones contables. Las estimaciones contables son, por su naturaleza,
aproximaciones que pueden necesitar revisión cuando se tenga conocimiento de
información adicional. Por ejemplo, las pérdidas o ganancias reconocidas como
U
anteriores
C
368 © CAUB
NC 8
Z
51 Con frecuencia es necesario efectuar estimaciones al aplicar una política contable
a los elementos de los estados financieros reconocidos o revelados que hacen
U
referencia a determinadas transacciones, otros sucesos y condiciones. La estimación
es subjetiva en sí misma, y podría haberse realizado después del período sobre
el que se informa. El desarrollo de estimaciones puede ser todavía más difícil
R
cuando se aplica retroactivamente una política contable, o cuando se efectúa una
reexpresión retroactiva para corregir un error de períodos anteriores, debido al
C
dilatado período de tiempo que podría haber transcurrido desde que se produjo la
transacción afectada u ocurrió el otro suceso o condición objeto de la reexpresión.
U
© CAUB 369
NC 8
Z
El hecho de que frecuentemente se exija efectuar estimaciones significativas cuando
se modifica la información comparativa presentada para períodos anteriores, no
U
impide ajustar o corregir dicha información comparativa.
R
Fecha de vigencia
C
54 Esta Norma de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran
períodos anuales que comiencen a partir del 01 de enero de 2013. Se permite su
aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a períodos anteriores revelará
U
este hecho.
A
55 No aplica en Bolivia.
56 No aplica en Bolivia.
370 © CAUB
NC 10
Norma de Contabilidad 10
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 371
NC 10
ÍNDICE
Párrafos
INTRODUCCIÓN
Norma de Contabilidad 10
NC 10 Hechos Ocurridos Después del Período sobre el que se
Informa
OBJETIVO 1
ALCANCE 2
DEFINICIONES 3-7
Z
PROBLEMAS DE RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN 8-13
Hechos ocurridos después del período sobre el que
U
se informa que implican ajuste 8-9
Hechos ocurridos después del período sobre el que
R
se informa que no implican ajuste 10-11
Dividendos 12-13
C
HIPÓTESIS DE NEGOCIO EN MARCHA 14-16
INFORMACIÓN A REVELAR 17-22
U
372 © CAUB
NC 10
Norma de Contabilidad 10
NC 10 Hechos Ocurridos Después del Período sobre el que se
Informa
Objetivo
1 El objetivo de esta Norma es establecer:
(a) cuándo una entidad debería ajustar sus estados financieros por hechos
ocurridos después del período sobre el que se informa; y
(b) la información a revelar que una entidad debería efectuar respecto a la
fecha en que los estados financieros fueron autorizados para su publicación,
así como respecto a los hechos ocurridos después del período sobre el que
informa.
Z
La Norma requiere también que una entidad no debería elaborar sus estados
U
financieros bajo la hipótesis de negocio en marcha, si los hechos ocurridos después
del período sobre el que informa indican que dicha hipótesis no resulta apropiada.
R
Alcance
C
2 Esta Norma será aplicable en la contabilización y en la información a revelar
correspondiente a los hechos ocurridos después del período sobre el que
U
informa.
A
Definiciones
3 Los siguientes términos se usan en esta Norma con el significado que a
C
continuación se especifica:
Los hechos ocurridos después del período sobre el que informa son todos aquellos
eventos, ya sean favorables o desfavorables, que se han producido entre el
final del período sobre el que informa y la fecha de autorización de los estados
financieros para su publicación. Pueden identificarse dos tipos de eventos:
(a) aquellos que proporcionan evidencia de las condiciones que existían al final
del período sobre el que informa (hechos ocurridos después del período
sobre el que se informa que implican ajuste) y
(b) aquellos que indican condiciones que surgieron después del período sobre
el que informa (hechos ocurridos después del período sobre el que se informa
que no implican ajuste)
4 El proceso seguido para la formulación o autorización con vistas a su divulgación,
© CAUB 373
NC 10
Ejemplo
La gerencia de una entidad completa el día 28 de febrero de 20X2 el borrador de
estados financieros para el período que termina el 31 de diciembre de 20X1. El
consejo de administración u órgano de gobierno equivalente (directorio), revisa
estos estados financieros el 18 de marzo de 20X2, autorizando su publicación. La
entidad procede a anunciar el resultado del período, junto con otra información
Z
financiera seleccionada, el 19 de marzo de 20X2. Los estados financieros quedan
a disposición de los propietarios y otros interesados el día 1 de abril de 20X2.
U
La junta anual de propietarios aprueba los anteriores estados financieros el 15 de
mayo de 20X2, y se procede a registrarlos en el órgano competente el día 17 de
mayo de 20X2.
R
Los estados financieros se autorizaron para su publicación el 18 de marzo de
20X2 (fecha en que el consejo de administración autorizó su divulgación).
C
Ejemplo
El 18 de marzo de 20X2, la gerencia de una entidad autoriza los estados financieros
para que sean presentados a su consejo de supervisión. Este consejo supervisor
está compuesto exclusivamente por miembros no ejecutivos, si bien puede incluir
representantes de empleados y otros intereses externos. El consejo de supervisión
aprueba los estados financieros el 26 de marzo de 20X2. Los estados financieros
quedan a disposición de los propietarios y otros interesados el día 1 de abril de
20X2. La junta anual de propietarios aprueba los anteriores estados financieros
el 15 de mayo de 20X2 y éstos se registran en el órgano competente (órgano
regulador) el 17 de mayo de 20X2.
Los estados financieros se autorizaron para su publicación el 18 de marzo de
20X2 (fecha de la autorización de la gerencia para su presentación al consejo de
supervisión).
374 © CAUB
NC 10
En los hechos ocurridos después del período sobre el que se informa se incluirán
todos los eventos hasta la fecha en que los estados financieros queden autorizados
para su publicación, aunque dichos eventos se produzcan después del anuncio público
del resultado o de otra información financiera específica.
Z
se informa que implican ajuste, que requieren que una entidad ajuste los importes
reconocidos en sus estados financieros, o bien que reconozca partidas no reconocidas
U
con anterioridad:
(a) La resolución de un litigio judicial, posterior al período sobre el que se
informa, que confirma que la entidad tenía una obligación presente al final
R
del período sobre el que se informa. La entidad ajustará el importe de
cualquier provisión reconocida previamente respecto a ese litigio judicial,
C
de acuerdo con la NC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos
Contingentes, o bien reconocerá una nueva provisión. La entidad no se
U
© CAUB 375
NC 10
activos adquiridos o del importe de ingresos por activos vendidos antes del
final del período sobre el que se informa.
(d) La determinación, después del período sobre el que se informa del importe
de la participación en las ganancias netas o de los pagos por incentivos, si
al final del período sobre el que se informa la entidad tiene la obligación,
ya sea de carácter legal o implícita, de efectuar estos pagos, como
resultado de hechos anteriores a esa fecha (véase la NC 19 Beneficios a los
Empleados).
(e) El descubrimiento de fraudes o errores que demuestren que los estados
financieros eran incorrectos.
Hechos ocurridos después del período sobre el que se
informa que no implican ajuste
10 Una entidad no ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros,
Z
para reflejar hechos ocurridos después del período sobre el que se informa que
no impliquen ajustes.
11
U
Un ejemplo de hecho ocurrido después del período sobre el que se informa que no
implica ajuste, es la reducción en el valor de mercado de las inversiones, ocurrida
R
entre el final del período sobre el que se informa y la fecha de autorización de los
estados financieros para su publicación. La caída del valor de mercado no está,
C
normalmente, relacionada con las condiciones de las inversiones al final del período
sobre el que se informa sino que refleja circunstancias acaecidas en el período
siguiente. Por tanto, la entidad no ajustará los importes previamente reconocidos
U
sobre el que se informa, aunque pudiera ser necesario revelar información adicional
en función de lo establecido en el párrafo 21.
C
Dividendos
12 Si, después del período sobre el que se informa, una entidad acuerda distribuir
dividendos a los poseedores de instrumentos de participación en el patrimonio
(según se han definido en la NC 32 Instrumentos Financieros: Presentación), no
reconocerá esos dividendos como un pasivo al final del período sobre el que se
informa.
13 Si se acuerda la distribución de los dividendos (esto es, si los dividendos han sido
debidamente autorizados y no quedan a discreción de la entidad) después del
período sobre el que se informa, pero antes de que los estados financieros hayan sido
autorizados para su publicación, los dividendos no se reconocerán como un pasivo
al final del período sobre el que se informa, porque no cumplen los criterios de una
obligación actual de acuerdo con la NC 37. Estos dividendos se revelarán en las
notas de acuerdo con la NC 1 Presentación de Estados Financieros.
376 © CAUB
NC 10
Z
(a) Los estados financieros no se han elaborado sobre la hipótesis de negocio
en marcha; o
U
(b) la gerencia es consciente de la existencia de incertidumbres importantes,
relacionadas con eventos o condiciones que puedan suscitar dudas
R
significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como un
negocio en marcha. Estos eventos o circunstancias que exigen revelar
información, pueden aparecer después del período sobre el que se
C
informa.
U
Información a revelar
Fecha de autorización para la publicación de los estados
A
financieros
C
17 La entidad revelará la fecha en que los estados financieros han sido autorizados
para su publicación, así como quién ha dado esta autorización. En el caso de que
los propietarios de la entidad u otros tengan poder para modificar los estados
financieros tras la publicación, la entidad revelará también este hecho.
18 Es importante para los usuarios saber en qué momento los estados financieros han
sido autorizados para su publicación, puesto que no reflejarán eventos que hayan
ocurrido después de esta fecha.
Actualización de la información a revelar sobre condiciones
existentes al final del período sobre el que se informa
19 Si, después del período sobre el que se informa, una entidad recibiese
información acerca de condiciones que existían al final del período sobre el que
se informa, actualizará la información a revelar relacionada con esas en función
de la información recibida.
© CAUB 377
NC 10
Z
económicas que los usuarios puedan tomar sobre la base de los estados
financieros. Por consiguiente, una entidad revelará la siguiente información
U
sobre cada categoría significativa de hechos ocurridos después del período sobre
el que se informa que no implican ajuste:
R
(a) la naturaleza del evento; y
(b) una estimación de sus efectos financieros, o un pronunciamiento sobre
C
la imposibilidad de realizar tal estimación.
22 Los siguientes son ejemplos de hechos ocurridos después del período sobre el
U
que se informa que no implican ajuste, que por lo general daría lugar a revelar
información2:
A
(a) una combinación de negocios importante, que haya tenido lugar después
del período sobre el que se informa (la NIF 3 Combinaciones de Negocios,
C
378 © CAUB
NC 10
Z
(i) la aceptación de compromisos o pasivos contingentes de cierta importancia,
U
por ejemplo, al otorgar garantías por importe significativo; y
(j) el inicio de litigios importantes, surgidos exclusivamente como consecuencia
R
de eventos ocurridos después del período sobre el que se informa.
C
Fecha de vigencia
U
23 Esta Norma de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran
períodos anuales que comiencen a partir del 01 de enero de 2013. Se permite su
A
© CAUB 379
NC 10
ANEXO
FACTORES JUSTIFICATIVOS DE CONVERGENCIA
Z
2 Información a Puede ser de tal importancia que su revelación afectaría
22 revelar la capacidad de los usuarios de los estados financieros
U
para hacer evaluaciones y tomar decisiones adecuadas.
3 Información a
R
El anuncio de un plan para discontinuar una actividad;
22 b) revelar transferencia de activos o pago de pasivos atribuibles a
la discontinuidad de una operación o celebrar acuerdos
C
obligatorios para vender tales activos o pagar dichos
pasivos.
U
A
C
380 © CAUB
NC 11
Norma de Contabilidad 11
NC 11 Contratos de Construcción
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 381
NC 11
ÍNDICE
Párrafos
INTRODUCCIÓN
Norma de Contabilidad 11
NC 11 Contratos de Construcción
OBJETIVO
ALCANCE 1-2
DEFINICIONES 3-6
AGRUPACION Y SEGMENTACIÓN DE LOS CONTRATOS DE 7-10
CONSTRUCCIÓN
Z
INGRESO DE ACTIVIDADES ORDINARIAS DEL CONTRATO 11-14
U
COSTOS DEL CONTRATO 16-21
RECONOCIMIENTO DE INGRESO DE ACTIVIDADES ORDINARIAS
R
Y GASTOS DEL CONTRATO 22-35
382 © CAUB
NC 11
Norma de Contabilidad 11
NC 11 Contratos de Construcción
Objetivo
El objetivo de esta Norma es establecer el tratamiento contable de los ingresos de
actividades ordinarias y los costos relacionados con los contratos de construcción.
Debido a la naturaleza propia de la actividad llevada a cabo en los contratos de
construcción, la fecha en que la actividad del contrato comienza y la fecha en la
que termina el mismo ocurren, normalmente, en diferentes períodos contables, Por
tanto, la cuestión fundamental al contabilizar los contratos de construcción es la
distribución de los ingresos de actividades ordinarias y los costos que cada uno de
ellos genere, entre los períodos contables a lo largo de los cuales se ejecuta. Esta
Norma utiliza los criterios de reconocimiento establecidos en el Marco Conceptual
Z
para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros, con el fin de
determinar cuándo se reconocen, los ingresos de actividades ordinarias y costos
U
de los contratos como ingresos de actividades ordinarias y gastos en el estado del
resultado integral. También suministra una guía práctica sobre la aplicación de tales
criterios.
R
C
Alcance
1 Esta Norma debe ser aplicada para la contabilización de los contratos de
U
Definiciones
C
3 Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados que a
continuación se especifican:
Un contrato de construcción es un contrato, específicamente negociado, para
la fabricación de un activo o un conjunto de activos, que están íntimamente
relacionados entre sí o son interdependientes en términos de su diseño,
tecnología y función, o bien en relación con su último destino o utilización.
Un contrato de precio fijo es un contrato de construcción en el que el contratista
acuerda un precio fijo, o una cantidad fija por unidad de producto, y en algunos
casos tales precios están sujetos a cláusulas de revisión si aumentan los costos.
Un contrato de margen sobre el costo es un contrato de construcción en el que se
reembolsan al contratista los costos realizados por él y definidos previamente
en el contrato, más un porcentaje de esos costos o una cantidad fija.
© CAUB 383
NC 11
Z
6 Las fórmulas que se utilizan en los contratos de construcción son variadas, pero para
los propósitos de esta Norma se clasifican en contratos de precio fijo y contratos
U
de margen sobre el costo. Algunos contratos de construcción pueden contener
características de una y otra modalidad, por ejemplo en el caso de un contrato de
margen sobre el costo con un precio máximo concertado. En tales circunstancias, el
R
contratista necesita considerar todas las condiciones expuestas en los párrafos 23 y
24, para determinar cómo y cuándo reconocer los ingresos de actividades ordinarias
C
y los gastos correspondientes al contrato.
U
384 © CAUB
NC 11
9 Un grupo de contratos, con uno o más clientes, debe ser tratado como un único
contrato de construcción cuando:
(a) el grupo de contratos se negocia como un único paquete;
(b) los contratos están tan íntimamente relacionados que son, efectivamente,
parte de un único proyecto con un margen de beneficios global; y
(c) los contratos se ejecutan simultáneamente, o bien en una secuencia
continua.
10 Un contrato puede contemplar, a voluntad del cliente, la construcción de un
activo adicional a lo pactado originalmente, o puede ser modificado para
incluir la construcción de tal activo. La construcción de este activo adicional
debe tratarse como un contrato separado cuando:
(a) el activo difiere significativamente en términos de diseño, tecnología o
función del activo o activos cubiertos por el contrato original; o
Z
(b) el precio del activo se negocia sin tener como referencia el precio fijado
U
en el contrato original.
R
Ingresos de actividades ordinarias del contrato
11 Los ingresos de actividades ordinarias del contrato deben comprender:
C
(a) el importe inicial del ingreso de actividades ordinarias acordado en el
contrato; y
U
© CAUB 385
NC 11
Z
fiabilidad.
U
14 Un reclamo es una cantidad que el contratista espera cobrar del cliente, o de un
tercero, como reembolso de costos no incluidos en el precio del contrato. Un reclamo
puede, por ejemplo, surgir por causa de que el cliente haya causado demoras, errores
R
en las especificaciones o el diseño, o bien por causa de disputas referentes al trabajo
incluido en el contrato. La medición de las cantidades de ingresos de actividades
C
ordinarias, que surgen de los reclamos, está sujeta a un alto nivel de incertidumbre y,
frecuentemente, depende del resultado de las pertinentes negociaciones. Por tanto,
los reclamos se incluirán entre los ingresos de actividades ordinarias del contrato
U
cuando:
(a) las negociaciones han alcanzado un avanzado estado de maduración, de tal
A
suficiente fiabilidad.
15 Los pagos por incentivos son cantidades adicionales reconocidas al contratista
siempre que cumpla o sobrepase determinados niveles de ejecución en el contrato.
Por ejemplo, un contrato puede estipular el reconocimiento de un incentivo al
contratista si termina la obra en menos plazo del previsto. Los pagos por incentivos
se incluirán entre los ingresos de actividades ordinarias procedentes del contrato
cuando:
(a) el contrato está suficientemente avanzado, de manera que es probable que
los niveles de ejecución se cumplan o se sobrepasen; y
(b) el importe derivado del pago por incentivos puede ser medido con suficiente
fiabilidad.
386 © CAUB
NC 11
Z
(c) depreciación de las propiedades, planta y equipo usados en la ejecución
del contrato;
U
(d) costos de desplazamiento de los elementos que componen las propiedades,
planta y equipo desde y hasta la localización de la obra;
R
(e) costos de alquiler de las propiedades, planta y equipo;
(f) costos de diseño y asistencia técnica que estén directamente relacionados
C
con el contrato;
(g) costos estimados de los trabajos de rectificación y garantía, incluyendo los
U
Los anteriores costos pueden disminuirse por cualquier ingreso eventual que no se
haya incluido entre los ingresos de actividades ordinarias del contrato, por ejemplo
C
© CAUB 387
NC 11
Z
(c) los costos de investigación y desarrollo para los que, en el contrato, no se
especifica reembolso alguno; y
(d)
U
la parte de la cuota de depreciación que corresponde a infrautilización,
porque las propiedades, planta y equipo no han sido utilizados en ningún
R
contrato específico.
21 Los costos del contrato comprenden todos los costos atribuibles al mismo desde la
C
fecha en que éste se convierte en firme o definitivo, hasta el final de la ejecución
de la obra correspondiente. No obstante, los costos que se relacionan directamente
U
388 © CAUB
NC 11
Z
mismos.
24 En el caso de un contrato de margen sobre el costo, el desenlace del contrato de
U
construcción puede ser estimado con suficiente fiabilidad cuando se cumplen
todas y cada una de las siguientes condiciones:
R
(a) es probable que la entidad obtenga los beneficios económicos derivados
del contrato; y
C
(b) los costos atribuibles al contrato, sean o no específicamente
reembolsables, pueden ser claramente identificados y medidos de
U
forma fiable.
25 El reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias y gastos con referencia al
A
estado de terminación del contrato es, a menudo, denominado método del porcentaje
de terminación. Bajo este método, los ingresos derivados del contrato se comparan
con los costos del mismo incurridos en la consecución del estado de terminación en
C
© CAUB 389
NC 11
Z
contrato en el que se establecen:
U
(a) los derechos de disposición de cada una de las partes contratantes sobre el
activo a construir;
(b) la contrapartida del intercambio; y
R
(c) la forma y plazos de pago.
C
Normalmente, es también necesario para la entidad disponer de un sistema
presupuestario financiero y un sistema de información internos que sean efectivos.
U
entidad utilizará el método que mida con mayor fiabilidad el trabajo ejecutado.
Dependiendo de la naturaleza del contrato, los métodos pueden incluir:
(a) la proporción de los costos del contrato incurridos en el trabajo ya
realizado hasta la fecha, en relación con los costos totales estimados para
el contrato;
(b) la inspección de los trabajos ejecutados; o
(c) la proporción física del contrato total ejecutada ya.
Los anticipos y los pagos recibidos del cliente no reflejan, necesariamente, la
proporción del trabajo ejecutado.
31 Cuando se determina el estado de realización del contrato por referencia a los costos
incurridos hasta la fecha, sólo se incluyen los costos del contrato que reflejan el
390 © CAUB
NC 11
Z
del contrato; y
(b) los costos del contrato deben reconocerse como gastos del período en
U
que se incurren.
Cualquier pérdida esperada por causa del contrato de construcción debe ser
R
reconocida inmediatamente como un gasto, de acuerdo con el párrafo 36.
33 A menudo, durante las primeras fases de ejecución de un contrato, no puede
C
estimarse con suficiente fiabilidad el desenlace final del mismo. No obstante, puede
ser probable que la entidad llegue a recuperar los costos incurridos en esta etapa.
U
Por tanto, los ingresos de actividades ordinarias del contrato serán reconocidos sólo
en la proporción que supongan, sobre el total, los costos incurridos que se esperen
recuperar. Cuando el desenlace final del contrato no se pueda estimar con suficiente
A
puede ser probable que los costos totales del contrato vayan a exceder a los ingresos
de actividades ordinarias totales. En estos casos, cualquier exceso de los costos
totales sobre los ingresos de actividades ordinarias totales del contrato, se llevará
inmediatamente como un gasto, de acuerdo con el párrafo 36.
34 Los costos del contrato que no sean de probable recuperación, se reconocerán como
un gasto inmediatamente. Ejemplos de circunstancias en las que la recuperabilidad
de los costos del contrato incurridos puede no ser probable y en los que los costos
del contrato pueden requerir reconocerse de inmediato como un gasto, se dan en
aquellos contratos donde:
(a) no se puede forzar plenamente su cumplimiento, esto es, que su validez
está seriamente cuestionada;
(b) la terminación está sujeta al desenlace de una sentencia o un acto legislativo
pendiente;
© CAUB 391
NC 11
Z
ingresos de actividades ordinarias totales derivados del mismo, las pérdidas
esperadas deben reconocerse inmediatamente como un gasto.
U
37 La cuantía de tales pérdidas se determina con independencia de:
(a) si los trabajos del contrato han comenzado o no;
R
(b) el estado de realización de la actividad del contrato; o
(c) la cantidad de ganancias que se espera obtener en otros contratos, siempre
C
que aquellos y este no sean tratados como uno solo a efectos contables, de
acuerdo con el párrafo 9.
U
Información a revelar
39 Una entidad revelará:
(a) el importe de los ingresos de actividades ordinarias del contrato
reconocidos como tales en el período;
392 © CAUB
NC 11
Z
en el contrato para su cobro, o bien hasta que los defectos de la obra han sido
rectificados. Las certificaciones son las cantidades facturadas por el trabajo ejecutado
U
bajo el contrato, hayan sido o pagadas por el cliente o no. Los anticipos son las
cantidades recibidas por el contratista antes de que el trabajo haya sido ejecutado.
42 La entidad debe informar, en los estados financieros, sobre:
R
(a) los activos que representen cantidades, en términos brutos, debidas
por los clientes por causa de contratos de construcción; y
C
(b) los pasivos que representen cantidades, en términos brutos, debidas a
los clientes por causa de estos mismos contratos.
U
43 La cantidad bruta debida por los clientes, por causa de los contratos, es la diferencia
entre:
A
© CAUB 393
NC 11
Fecha de vigencia
46 Esta Norma de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran
períodos anuales que comiencen a partir del 01 de enero de 2013. Se permite su
aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a períodos anteriores
revelará este hecho.
Z
U
R
C
U
A
C
394 © CAUB
NC 12
Norma de Contabilidad 12
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 395
NC 12
ÍNDICE
Párrafos
INTRODUCCIÓN
Norma de Contabilidad 12
NC 12 Impuesto a las ganancias
OBJETIVO
ALCANCE 1-4
DEFINICIONES 5-11
Z
RECONOCIMIENTO DE PASIVOS Y ACTIVOS POR IMPUESTOS
U
CORRIENTES 12-14
RECONOCIMIENTO DE PASIVOS Y ACTIVOS POR IMPUESTOS
R
DIFERIDOS 15-18
Combinaciones de negocios 19
C
Activos contabilizados por su valor razonable 20
Plusvalía 21-21B
U
Plusvalía 32A
Reconocimiento inicial de un activo o pasivo 33
C
396 © CAUB
NC 12
DE NEGOCIOS 66-68
IMPUESTOS CORRIENTES Y DIFERIDOS SURGIDOS DE PAGOS
BASADOS EN ACCIONES 68A-68C
PRESENTACIÓN
Activos y pasivos por impuestos 69-76
Gasto por el impuesto a las ganancias 77-78
INFORMACIÓN A REVELAR 79-88
FECHA DE VIGENCIA 89-95
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 397
NC 12
Norma de Contabilidad 12
NC 12 Impuesto a las Ganancias
Objetivo
El objetivo de esta norma es establecer el tratamiento contable del impuesto a
las ganancias. El principal problema al contabilizar el impuesto a las ganancias
es cómo tratar las consecuencias actuales y futuras de:
(a) la recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos
(pasivos) que se han reconocido en el estado de situación financiera de la
entidad; y
(b) las transacciones y otros sucesos del período corriente que han sido objeto de
reconocimiento en los estados financieros.
Z
Tras el reconocimiento, por parte de la entidad, de cualquier activo o pasivo, está
U
inherente la expectativa de que recuperará el primero o liquidará el segundo,
por los valores en libros que figuran en las correspondientes rúbricas. Cuando
sea probable que la recuperación o liquidación de los valores contabilizados
R
vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores (menores) de los que se
tendrían si tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales,
C
la presente Norma exige que la entidad reconozca un pasivo (activo) por el
impuesto diferido, con algunas excepciones muy limitadas.
U
Esta Norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las
transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas
transacciones o sucesos económicos. Así, los efectos fiscales de transacciones y
A
398 © CAUB
NC 12
2 Para los propósitos de esta Norma, el término impuesto a las ganancias incluye
todos los impuestos, ya sean nacionales o extranjeros, que se relacionan con las
ganancias sujetas a imposición. El impuesto a las ganancias incluye también
otros tributos, tales como las retenciones sobre dividendos, que se pagan por
parte de una entidad subsidiaria, asociada o negocio conjunto, cuando proceden
a distribuir ganancias a la entidad que informa.
3 [Eliminado]
4 Esta Norma no aborda los métodos de contabilización de las subvenciones del
gobierno (véase la NC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e
Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales), ni de los créditos fiscales
por inversiones. Sin embargo, la Norma se ocupa de la contabilización de las
diferencias temporarias que pueden derivarse de tales subvenciones o deducciones
fiscales.
Z
Definiciones
5
U
Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados que a
continuación se especifican:
R
Ganancia contable es la ganancia neta o la pérdida neta del período antes de
deducir el gasto por el impuesto a las ganancias.
C
Ganancia (pérdida) fiscal es la ganancia (pérdida) de un período, calculada
de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se
U
© CAUB 399
NC 12
Las diferencias temporarias son las que existen el importe en libros de un activo
o pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal. Las diferencias
temporarias pueden ser:
(a) diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias
temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la
ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a períodos futuros, cuando el
importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado;
o
(b) diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias
temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al
determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a períodos
futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del
pasivo sea liquidado.
La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales,
Z
a dicho activo o pasivo.
U
6 El gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias comprende tanto la parte relativa al
gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la correspondiente al gasto (ingreso)
por el impuesto diferido.
R
Base Fiscal
C
7 La base fiscal de un activo es el importe que será deducible de los beneficios
económicos que, para efectos fiscales, obtenga la entidad en el futuro, cuando
recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no
U
Ejemplos
C
400 © CAUB
NC 12
(a) Bajo esta forma de análisis, no existen diferencias temporarias imponibles. Otra forma alternativa de
realizar el análisis es la de suponer que los dividendos acumulados (o devengados) a cobrar tienen una
base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria imponible
por valor de 100. En cualquiera de las dos formas de análisis no existe ningún pasivo por impuestos
Z
diferidos.
U
8 La base fiscal de un pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe
que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en períodos
futuros. En el caso de ingresos de actividades ordinarias que se reciben de forma
R
anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos
cualquier eventual importe de ingresos de actividades ordinarias que no resulte
C
imponible en períodos futuros.
U
Ejemplos
1 Entre los pasivos corrientes se encuentran deudas provenientes de gastos
A
© CAUB 401
NC 12
(a) Bajo esta forma de análisis, no existen diferencias temporarias deducibles. Otra forma alternativa de
realizar el análisis consiste en suponer que las sanciones y multas a pagar tienen una base fiscal de cero,
y que se aplica una tasa fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria deducible de 100 que resulta.
En cualquiera de las dos formas de análisis, no existe ningún activo por impuestos diferidos.
9 Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren reconocidas como activos
ni pasivos en el estado de situación financiera. Es el caso, por ejemplo, de los
costos de investigación contabilizados como un gasto, al determinar la ganancia
bruta contable en el período en que se incurren, que no son gastos deducibles
Z
para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal hasta un período
posterior. La diferencia entre la base fiscal de los costos de investigación, esto
U
es el importe que la autoridad fiscal permitirá deducir en períodos futuros, y el
importe en libros nulo es una diferencia temporaria deducible que produce un
activo por impuestos diferidos.
R
10 Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente, es
C
útil considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta Norma, esto es,
que la entidad debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo
(activo) por impuestos diferidos, siempre que la recuperación o el pago del importe
U
fiscales. El ejemplo C que sigue al párrafo 52 ilustra las circunstancias en las que
puede ser útil considerar este principio fundamental; por ejemplo cuando la base
fiscal de un activo o un pasivo depende de la forma en que se espera recuperar o
C
pagar el mismo.
11 En los estados financieros consolidados, las diferencias temporarias se determinarán
comparando el importe en libros de los activos y pasivos, incluidos en ellos, con la
base fiscal que resulte apropiada para los mismos. La base fiscal se calculará tomando
como referencia la declaración fiscal consolidada en aquellas jurisdicciones, o
países en su caso, en las que tal declaración se presenta. En las demás jurisdicciones
o países, la base fiscal se determinará tomando como referencia las declaraciones
fiscales de cada entidad del grupo en particular.
402 © CAUB
NC 12
Z
Diferencias temporarias imponibles
U
15 Se reconocerá un pasivo de naturaleza fiscal por causa de cualquier diferencia
temporaria imponible, a menos que la diferencia haya surgido por:
R
(a) el reconocimiento inicial de una plusvalía; o
(b) el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que:
C
(i) no es una combinación de negocios; y
(ii) en el momento en que fue realizada no afectó ni a la ganancia
U
© CAUB 403
NC 12
Ejemplo
Un activo cuyo costo histórico fue de 150, tiene un importe en libros de 100. La
depreciación acumulada, a efectos fiscales, es de 90, y la tasa impositiva es el
25%.
La base fiscal del activo es de 60 (costo de 150 menos depreciación fiscal
acumulada de 90). Para recuperar el importe en libros de 100, la entidad debe
obtener ganancias fiscales por importe de 100, aunque solo podrá deducir una
depreciación fiscal de 60. A consecuencia de lo anterior, la entidad deberá pagar
impuestos sobre las ganancias por valor de 10 (el 25% de 40), a medida que vaya
recuperando el importe en libros del activo. La diferencia entre el importe en
libros de 100 y la base fiscal de 60, es una diferencia temporaria imponible de 40.
Por tanto la entidad reconocerá un pasivo por impuestos diferidos por importe de
10 (el 25% de 40) que representa los impuestos a satisfacer, a medida que vaya
recuperando el importe en libros del activo.
Z
U
17 Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos se
registran contablemente en un período, mientras que se computan fiscalmente
en otro. Tales diferencias temporarias son conocidas también con el nombre de
R
diferencias temporales. Los que siguen son ejemplos de diferencias temporarias
de esta naturaleza, que constituyen diferencias temporarias imponibles y que
C
por tanto dan lugar a pasivos por impuestos diferidos:
(a) ingresos por actividades ordinarias por intereses, que se incluyen en la
U
404 © CAUB
NC 12
Z
(c) surge una plusvalía en una combinación de negocios (véanse los párrafos
U
21);
(d) la base fiscal de un activo o un pasivo, en el momento de ser reconocido
R
por primera vez, difiere de su importe en libros inicial, por ejemplo cuando
una entidad se beneficia de subvenciones gubernamentales no imponibles
relativas a activos (véanse los párrafos 22 y 33); o
C
(e) el importe en libros de las inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas,
o el de la participación en negocios conjuntos, difiere de la base fiscal de estas
U
© CAUB 405
NC 12
Z
revaluado se recuperará mediante el uso, lo que generará beneficios fiscales
por encima de la depreciación deducible fiscalmente en períodos futuros; o
U
(b) Se difiera el pago de impuestos sobre las ganancias, a condición de que el
importe de la disposición de los activos se reinvierta en otros similares. En
tales casos el impuesto se acabará pagando cuando se vendan los nuevos
R
activos, o bien a medida que vayan siendo utilizados.
Plusvalía
C
21 La plusvalía que surja en una combinación de negocios se medirá como el exceso
del apartado (a) sobre el (b) siguientes:
U
406 © CAUB
NC 12
Z
posteriormente una pérdida por deterioro del valor de esa plusvalía de 20 u.m.,
el importe de la diferencia temporaria imponible relacionada con la plusvalía,
se reducirá desde 100 u.m. hasta 80 u.m., con el correspondiente decremento
U
en el valor del pasivo por impuestos diferidos no reconocido. Este decremento
no reconocido en el valor del pasivo por impuestos diferidos también se lo
R
considera relacionado con el reconocimiento inicial de la plusvalía y, por tanto,
el párrafo 15(a) prohíbe su reconocimiento.
C
21B Los pasivos por impuestos diferidos por diferencias temporarias imponibles
relacionados con la plusvalía se reconocerán, sin embargo, en la medida en que no
U
hayan surgido del reconocimiento inicial de esa plusvalía. Por ejemplo, si en una
combinación de negocios una entidad reconoce una plusvalía de 100 u.m., que es
deducible a efectos fiscales a una tasa del 20 por ciento anual, comenzando desde
A
© CAUB 407
NC 12
Z
ilustra este párrafo). Además, las entidades no reconocerán tampoco, a medida
que el activo se amortice, los cambios subsiguientes en el activo o el pasivo por
U
impuestos diferidos que no se haya registrado inicialmente.
Ejemplo ilustrativo del párrafo 22(c)
R
Una entidad planea utilizar un activo, cuyo costo ha sido de 1.000, a lo largo de su
vida útil de cinco años, y luego venderlo a un valor residual de cero. La tasa impositiva
C
vigente es del 40%. La depreciación del activo no es deducible fiscalmente. Al proceder
a su venta, cualquier ganancia de capital obtenida no tributa, y si se produjeran pérdidas
no serían deducibles.
U
reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos por valor de 400 porque se
deriva del registro inicial del activo productivo.
C
Al año siguiente, el importe en libros del activo productivo será de 800. A medida que se
vayan obteniendo los ingresos gravables de 800, la entidad pagará impuestos por valor
de 320. La entidad no ha de reconocer el pasivo por impuestos diferidos de 320 porque
se deriva del registro inicial del activo productivo.
23 De acuerdo con la NC 32 Instrumentos Financieros: Presentación, el emisor de
un instrumento financiero compuesto (por ejemplo un bono convertible) procederá
a clasificar el componente de pasivo del instrumento como un pasivo, y el
componente de patrimonio como una partida del patrimonio. En algunos países, la
base fiscal del componente de pasivo es igual al importe en libros inicial de la suma
de los componentes de pasivo y patrimonio. La diferencia temporaria imponible
aparecerá al registrar, ya desde el momento inicial, el componente de pasivo y el de
patrimonio del instrumento por separado. Por tanto, la excepción establecida en el
párrafo 15(b) no será aplicable. En consecuencia, la entidad procederá a reconocer el
408 © CAUB
NC 12
Z
(b) en el momento en que fue realizada no afectó ni a la ganancia contable ni
a la ganancia (pérdida) fiscal.
U
No obstante, debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, de acuerdo
con lo establecido en el párrafo 44, para las diferencias temporarias deducibles
R
asociadas con inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, así
como con participaciones en negocios conjuntos.
C
25 Detrás del reconocimiento de cualquier pasivo, está inherente la expectativa de que
la cantidad correspondiente será liquidada, en futuros períodos, por medio de una
U
con ello, aparecerá un activo por impuestos diferidos, respecto a los impuestos
sobre las ganancias que se recuperarán en períodos posteriores, cuando sea posible
la deducción del pasivo para determinar la ganancia fiscal. De forma similar, si el
importe en libros de un activo es menor que su base fiscal, la diferencia entre ambos
importes dará lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a los impuestos
sobre las ganancias que se recuperarán en períodos posteriores.
Ejemplo
Una entidad reconoce una obligación de pago por importe de 100, derivada de la
provisión por garantías de productos vendidos. El importe de la provisión dotada
no es deducible a efectos fiscales, hasta que la entidad pague las correspondientes
reclamaciones. La tasa impositiva vigente es del 25%.
© CAUB 409
NC 12
La base fiscal del pasivo creado por la provisión tiene valor nulo (importe en
libros de 100 menos el importe que será deducible fiscalmente respecto del pasivo
en períodos futuros). Al satisfacer la provisión, por su importe en libros, la entidad
reducirá su ganancia fiscal por importe de 100 y, consecuentemente, reducirá
también los pagos de impuestos por importe de 25 (25% de 100). La diferencia
entre el importe en libros de 100 y la base fiscal, que tiene un valor nulo, es una
diferencia temporaria deducible por valor de 100. Por tanto, la entidad reconocerá
un activo por impuestos diferidos de 25 (25% de 100), siempre que sea probable
que pueda obtener suficiente ganancia fiscal en períodos posteriores como para
conseguir tal reducción en los pagos por el impuesto.
26 Los siguientes son ejemplos de diferencias temporarias deducibles que dan
lugar a activos por impuestos diferidos:
(a) Los beneficios por retiro, que pueden deducirse para determinar la ganancia
contable, a medida que se reciben los servicios de los empleados, pero que no
Z
se pueden deducir fiscalmente hasta que la entidad los pague efectivamente a
los trabajadores, o haga las correspondientes aportaciones a un fondo externo
U
para que los gestione. En este caso existirá una diferencia temporaria entre el
importe en libros del pasivo y su base fiscal, base que habitualmente tendrá valor
R
nulo. Tal diferencia temporaria deducible hará surgir el activo por impuestos
diferidos a medida que los beneficios económicos salgan de la entidad, en la
forma de una deducción del beneficio fiscal cuando se paguen los beneficios
C
por retiro o se realicen las aportaciones al fondo externo;
(b) Los costos de investigación se tratan como un gasto del período en que se
U
igual a cero, constituirá una diferencia temporaria deducible que dará lugar a
un activo por impuestos diferidos;
(c) Con limitadas excepciones, una entidad reconocerá los activos identificables
adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios por sus
valores razonables, en la fecha de adquisición. Si se reconoce un pasivo
asumido en la fecha de adquisición, pero los costos relacionados no se
deducen para determinar el beneficio fiscal hasta un período posterior, surge
una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos
diferidos. También surge un activo por impuestos diferidos cuando el valor
razonable de un activo identificable adquirido es inferior a su base fiscal. En
ambos casos, el activo por impuestos diferidos resultante afectará a la plusvalía
(véase el párrafo 66); y
(d) Ciertos activos pueden ser contabilizados por su valor razonable, o pueden ser
410 © CAUB
NC 12
revaluados sin que se haga un ajuste similar para fines fiscales (véase el párrafo
20). En tal caso, aparecerá una diferencia temporaria deducible, siempre que la
base fiscal del activo exceda a su importe en libros.
27 La reversión de las diferencias temporarias deducibles dará lugar, como su
propio nombre indica, a reducciones en la determinación de las ganancias
fiscales de períodos posteriores. No obstante, los beneficios económicos, en
forma de reducciones en pagos de impuestos, llegarán a la entidad sólo si es
capaz de obtener ganancias fiscales suficientes como para cubrir las posibles
deducciones. Por tanto, la entidad reconocerá activos fiscales por impuestos
diferidos, sólo si es probable que disponga de esos beneficios fiscales futuros
contra los que se pueda cargar las deducciones por diferencias temporarias.
28 Será probable que se disponga de ganancias fiscales, contra los que deberá
cargarse las deducciones por diferencias temporarias, siempre que existan
diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, relacionadas con la
Z
misma autoridad fiscal y referidas a la misma entidad fiscal, cuya reversión se
espere:
(a)
U
en el mismo período en el que se prevea que reviertan las diferencias
temporarias deducibles; o
R
(b) en períodos en los que una pérdida fiscal, surgida por un activo por impuestos
diferidos, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores.
C
En tales circunstancias, se reconocerá un activo por impuestos diferidos en el
período en que aparezcan las diferencias temporarias deducibles.
U
(a) cuando sea probable que la entidad vaya a tener suficientes ganancias fiscales,
relacionadas con la misma autoridad fiscal y a la misma entidad fiscal, en el
mismo período en el que reviertan las diferencias temporarias deducibles
(o en los períodos en los que la pérdida fiscal, procedente de un activo por
impuestos diferidos, pueda ser compensada con ganancias anteriores o
posteriores). Al evaluar si la entidad tendrá suficientes ganancias fiscales
en períodos futuros, se han de ignorar las partidas imponibles que procedan
de diferencias temporarias deducibles que se esperen en períodos futuros,
puesto que los activos por impuestos diferidos, que surjan por causa de
esas diferencias temporarias deducibles, requerirán ellos mismos ganancias
futuras para poder ser realizados efectivamente; o
(b) cuando la entidad tenga la posibilidad de aprovechar oportunidades de
planificación fiscal para crear ganancias fiscales en los períodos oportunos.
© CAUB 411
NC 12
Z
(d) vendiendo un activo que genere ganancias no imponibles (como por ejemplo,
en ciertos países, los bonos emitidos por el Estado), para comprar otras
U
inversiones que generen ganancia imponible.
En el caso de que las oportunidades de planificación fiscal anticipen la ganancia
R
tributable de un período posterior a otro previo en el tiempo, la utilización de
las pérdidas o de los créditos fiscales por operaciones de períodos anteriores
aun dependerá de la existencia de ganancias tributables futuras, de fuentes
C
distintas a las que puedan originar diferencias temporarias en el futuro.
31 Cuando la entidad tiene un historial de pérdidas recientes, habrá de considerar
U
Plusvalía1
C
412 © CAUB
NC 12
otras palabras, es parte de la base fiscal); en este supuesto el importe en libros del
activo será inferior a su base fiscal, lo cual hará aparecer una diferencia temporaria
deducible. Las subvenciones del gobierno pueden también ser contabilizadas como
ingresos diferidos, en cuyo caso la diferencia entre el importe del ingreso diferido
y su base fiscal, que es nula, será una diferencia temporaria deducible. Sea uno u
otro el método que la entidad adopte para la contabilización, nunca procederá a
reconocer el activo por impuestos diferidos resultante, por las razones que se han
dado en el párrafo 22.
Pérdidas y créditos fiscales no utilizados
34 Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan
compensar, con ganancias fiscales de períodos posteriores, pérdidas o créditos
fiscales no utilizados hasta el momento, pero sólo en la medida en que sea
probable la disponibilidad de ganancias fiscales futuras, contra los cuales
cargar esas pérdidas o créditos fiscales no utilizados.
Z
35 Los criterios a emplear para el reconocimiento de los activos por impuestos
diferidos, que nacen de la posibilidad de compensación de pérdidas y créditos
U
fiscales no utilizados, son los mismos que los utilizados para reconocer activos
por impuestos diferidos surgidos de las diferencias temporarias deducibles. No
R
obstante, la existencia de pérdidas fiscales no utilizadas puede ser una evidencia
para suponer que, en el futuro, no se dispondrá de ganancias fiscales. Por
C
tanto, cuando una entidad tiene en su historial pérdidas recientes, procederá
a reconocer un activo por impuestos diferidos surgido de pérdidas o créditos
fiscales no utilizados, solo si dispone de una cantidad suficiente de diferencias
U
© CAUB 413
NC 12
Z
ventas, puede hacer más probable que la entidad sea capaz de generar ganancias
fiscales en cuantía suficiente como para cumplir los criterios establecidos en los
U
párrafos 24 ó 34 para su reconocimiento. Otro ejemplo es cuando la entidad proceda
a reconsiderar los activos por impuestos diferidos, en el momento de realizar una
combinación de negocios o con posterioridad a la misma (véanse los párrafos 67 y
R
68).
Inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, y
C
participaciones en negocios conjuntos
38 Aparecen diferencias temporarias cuando el importe en libros de las inversiones
U
de su base fiscal (que a menudo coincide con el costo). Tales diferencias pueden
surgir en las más variadas circunstancias, como por ejemplo:
(a) por la existencia de ganancias no distribuidas en las subsidiarias, sucursales,
asociadas o negocios conjuntos;
(b) por las diferencias de cambio, cuando la controladora y su subsidiaria estén
situadas en diferentes países; y
(c) por una reducción en el importe en libros de las inversiones en una asociada,
como consecuencia de haber disminuido el importe recuperable de la misma.
En los estados financieros consolidados, la diferencia temporaria puede ser
diferente de la diferencia temporaria registrada en los estados financieros
individuales de la controladora, sí ésta contabiliza, en sus estados financieros,
la inversión al costo o por su valor revaluado.
414 © CAUB
NC 12
Z
temporarias reviertan. Por tanto, cuando la controladora haya estimado que tales
ganancias no serán objeto de distribución en un futuro previsible, no procederá
U
a reconocer un pasivo por impuestos diferidos. Las mismas consideraciones se
aplican en el caso de las sucursales.
R
41 Los activos y pasivos no monetarios de una entidad se medirán en términos
de su moneda funcional (véase la NC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas
C
de Cambio de la Moneda Extranjera). Si las pérdidas o ganancias fiscales de la
entidad (y, por tanto, la base fiscal de sus activos y pasivos no monetarios) se
calculan en una moneda distinta, las variaciones en la tasa de cambio darán
U
© CAUB 415
NC 12
Z
asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos, la entidad considerará las
guías establecidas en los párrafos 28 a 31.
Medición
U
R
46 Los pasivos (activos) corrientes de tipo fiscal, ya procedan del período
presente o de períodos anteriores, deben ser medidos por las cantidades que
C
se espere pagar (recuperar) de la autoridad fiscal, utilizando la normativa y
tasas impositivas que se hayan aprobado, o cuyo proceso de aprobación esté
U
el proceso de aprobación.
Los activos y pasivos por impuestos, ya sean corrientes o diferidos, se miden usualmente
48 empleando las tasas y leyes fiscales que han sido aprobadas. No obstante, en algunas
jurisdicciones los anuncios de tasas (y leyes fiscales) por parte del gobierno tienen,
en esencia, el mismo efecto que su aprobación, que puede seguir al anuncio por un
período de varios meses. En tales circunstancias, los activos y pasivos impositivos se
miden utilizando las tasas fiscales anunciadas (y leyes fiscales).
49 En los casos en que se apliquen diferentes tasas impositivas según los niveles de
ganancia fiscal, los activos y pasivos por impuestos diferidos se medirán utilizando las
tasas medias que se espere aplicar, a la ganancia o a la pérdida fiscal, en los períodos en
los que se espere que vayan a revertir las correspondientes diferencias.
50 [Eliminado].
416 © CAUB
NC 12
51 La medición de los pasivos por impuestos diferidos y los activos por impuestos
diferidos reflejará las consecuencias fiscales que se derivarían de la forma en que
la entidad espera, al final del período sobre el que se informa, recuperar o liquidar
el importe en libros de sus activos y pasivos.
52 En algunos países, la forma en que la entidad vaya a recuperar (liquidar) el importe
en libros de un activo (pasivo), puede afectar alguna o ambas de las siguientes
circunstancias:
(a) la tasa a aplicar cuando la entidad recupere (liquide) el importe en libros del
activo (pasivo); y
(b) la base fiscal del activo (pasivo).
En tales casos, la entidad procederá a medir los activos y los pasivos por impuestos
diferidos utilizando la tasa y la base fiscal que sean coherentes con la forma en que
Z
espere recuperar o pagar la partida correspondiente.
U
Ejemplo A
Un activo tiene un importe en libros de 100 y una base fiscal de 60. Si el activo se
R
vendiese, sería de aplicación a las ganancias una tasa del 20%, pero si se obtienen
del mismo otro tipo de ingresos, la tasa aplicable es del 30%.
C
La entidad reconocerá un pasivo por impuestos diferidos de 8 (el 20% de 40) si
prevé vender el activo sin usarlo, y un impuesto diferido de 12 (el 30% de 40) si
prevé conservar el activo y recuperar su valor mediante el uso.
U
A
Ejemplo B
Un activo ha costado 100, y tiene en estos momentos un importe en libros de 80,
C
procediéndose a practicar sobre este valor una revaluación hasta alcanzar 150.
Este ajuste del valor no tiene consecuencias fiscales. La depreciación acumulada,
a efectos fiscales, es de 30, y la tasa impositiva es el 30%. Si el activo se vendiese
por un precio mayor que su costo, la amortización (redepreciación) acumulada
fiscal de 30 se incluiría en la ganancia fiscal, pero las cantidades recibidas por
encima del costo no tributarían.
La base fiscal del activo es de 70, y existe una diferencia temporaria imponible
por importe de80. Si la entidad espera recuperar el importe en libros del activo
mediante su uso, deberá generar ingresos imponibles por importe de 150, pero
solo podrá deducir depreciaciones por importe de 70. Considerando que esta es
la situación, existe un pasivo por impuestos diferidos por importe de 24 (30%
de 80). Alternativamente, si la entidad esperase recuperar el importe en libros
mediante la venta del activo por importe de 150, el pasivo por impuestos diferidos
resultante se computaría de la siguiente manera:
© CAUB 417
NC 12
Total 80 9
(Nota: de acuerdo con el párrafo 61A, el impuesto diferido adicional que surja en la
revaluación se reconocerá en otro resultado integral).
Z
Ejemplo C
U
R
La situación es la del ejemplo B, pero si el activo se vende por más de su costo
original, la depreciación acumulada se incluirá en la ganancia fiscal (al tipo del
30%), y el importe de la venta tributará al 40%, después de deducir un costo
C
ajustado por inflación de 110.
Si la entidad espera recuperar el importe en libros del activo mediante su uso,
U
deberá generar ingresos imponibles por importe de 150, pero solo podrá deducir
depreciaciones por importe de 70. Considerando que ésta es la situación, la base
A
418 © CAUB
NC 12
Z
Ejemplo ilustrativo de los párrafos 52A y 52B
El ejemplo que sigue trata de la medición de los activos y pasivos por el impuesto,
U
ya sean corrientes o diferidos, para una entidad en una jurisdicción donde se
gravan a una tasa más alta las ganancias no distribuidas (50%), y se reembolsa una
R
parte del importe cuando las ganancias se distribuyan. La tasa sobre las ganancias
distribuidas es del 35%. Al final del período sobre el que se informa, 31 de diciembre
de 20X1, la entidad no reconoce un pasivo por dividendos propuestos o declarados
C
después del período sobre el que se informa. Como resultado, no se reconocen
dividendos en el año 20X1. La ganancia imponible para 20X1 es de 100.000. La
U
por el mismo concepto, por 50.000. No se reconoce ningún activo por la cuantía
potencialmente recuperable como resultado de dividendos futuros. La entidad
también reconoce un pasivo por impuestos diferidos y un gasto por impuestos
C
diferidos por 20.000 (50% de 40.000), que representa el impuesto a las ganancias
que la entidad pagará cuando recupere o pague el importe en libros de sus
activos y pasivos, basándose en la tasa del impuesto aplicable a las ganancias
no distribuidas.
Más tarde, el 15 de marzo de 20X2, la entidad reconoce como pasivo unos
dividendos de 10.000, procedentes de las ganancias de las operaciones previas.
El 15 de marzo de 20X2, la entidad reconocerá la recuperación de impuestos
sobre las ganancias por 1.500 (15% de los dividendos reconocidos como pasivo),
que serán un activo por impuestos corrientes y una reducción del gasto corriente
por impuestos del 20X2.
53 Los activos y pasivos por impuestos diferidos no deben ser descontados.
54 Una evaluación fiable del importe descontado de los activos y pasivos por
© CAUB 419
NC 12
Z
revisión al final de cada período sobre el que se informe. La entidad debe
reducir el importe del saldo del activo por impuestos diferidos, en la medida
U
que estime probable que no dispondrá de suficiente ganancia fiscal, en el
futuro, como para permitir cargar contra la misma la totalidad o una parte, de
los beneficios que comporta el activo por impuestos diferidos. Esta reducción
R
deberá ser objeto de reversión, siempre que la entidad recupere la expectativa
de suficiente ganancia fiscal futura, como para poder utilizar los saldos dados
C
de baja.
U
420 © CAUB
NC 12
Z
(a) un cambio en las tasas o en las normativas fiscales;
(b) una reestimación de la recuperabilidad de los activos por impuestos diferidos;
U
o
(c) un cambio en la forma esperada de recuperar el importe en libros de un
R
activo.
El impuesto diferido, correspondiente a estos cambios, se reconocerá en el resultado
C
del período, excepto en la medida en que se relacione con partidas previamente
reconocidas fuera de los resultados del período (véase el párrafo 63).
U
61A Los impuestos corrientes y los impuestos diferidos deberán reconocerse fuera
del resultado si se relacionan con partidas que se reconocen, en el mismo período
C
o en otro diferente, fuera del resultado. Por lo tanto, los impuestos corrientes y
los impuestos diferidos que se relacionan con partidas que se reconocen, en el
mismo período o en otro diferente:
a) en otro resultado integral, deberán reconocerse en otro resultado integral
(véase el párrafo 62).
b) directamente en patrimonio, deberán reconocerse directamente en el
patrimonio (véase el párrafo 62A).
62 Las Normas de Información Financiera requieren o permiten que determinadas
partidas se reconozcan en otro resultado integral. Ejemplos de estas partidas
son:
(a) un cambio en el importe en libros procedente de la revaluación de las
propiedades, planta y equipo (véase la NC 16); y
© CAUB 421
NC 12
(b) [eliminado]
(c) diferencias de cambio que surjan de la conversión de los estados financieros
de un negocio extranjero (véase la NC 21).
(d) [eliminado]
62A Las Normas de Información Financiera requieren o permiten que ciertas
partidas sean acreditadas o cargadas directamente al patrimonio. Ejemplos de
estas partidas son:
(a) un ajuste al saldo inicial de las ganancias acumuladas procedente de un
cambio en las políticas contables, que se aplique retroactivamente, o de la
corrección de un error (véase la NC 8 Políticas Contables, Cambios en las
Estimaciones Contables y Errores); y
(b) los importes que surgen del reconocimiento inicial del componente de
patrimonio de un instrumento financiero compuesto (véase el párrafo 23).
Z
63 En circunstancias excepcionales puede ser difícil determinar el importe del
impuesto corriente y diferido relativo a partidas reconocidas fuera del resultado
U
(sea en otro resultado integral o directamente en patrimonio [G]). Este podría
ser el caso, por ejemplo, cuando:
R
(a) exista una escala progresiva en el impuesto a las ganancias, y sea imposible
calcular la tasa a la cual ha tributado un componente específico de la ganancia
o la pérdida fiscal;
C
(b) un cambio en la tasa impositiva u otra norma fiscal afecte a un activo o
pasivo por impuestos diferidos relacionados (en todo o en parte) con una
U
partida que fue previamente reconocida fuera del resultado del período; o
(c) una entidad determine que un activo por impuestos diferidos debe reconocerse,
A
o debe darse de baja por su importe total, y éste se corresponda (en todo o en
parte) con una partida que fue previamente reconocida fuera del resultado del
C
período.
En estos casos, la parte del impuesto correspondiente al período y la parte
diferida, relacionadas con partidas que se han reconocido fuera del resultado,
se basarán en una prorrata razonable de los impuestos corrientes y diferidos
por la entidad en la jurisdicción fiscal correspondiente, o en otro método con el
que se consiga una distribución más apropiada, en esas circunstancias.
64 La NC 16, no especifica si la entidad debe trasladar cada año desde el superávit de
revaluación a las ganancias acumuladas una cantidad igual a la diferencia entre la
depreciación o amortización del activo revaluado y la depreciación o amortización
que se hubiera practicado sobre el costo original del activo. Si la entidad hace esta
transferencia, el importe correspondiente a la misma se calculará neto de cualquier
impuesto diferido que le corresponda. Consideraciones similares se aplican a las
transferencias hechas tras la venta de un elemento perteneciente a las propiedades,
planta y equipo.
422 © CAUB
NC 12
Z
66 Como se ha explicado en los párrafos 19 y 26(c), en una combinación de negocios
pueden surgir diferencias temporarias. De acuerdo con la NIF 3, una entidad
U
reconocerá cualquier activo resultante por impuestos diferidos (en la medida en
que cumplan los criterios de reconocimiento del párrafo 24) o cualquier pasivo
R
resultante por impuestos diferidos como activos y pasivos identificables en la
fecha de adquisición. Por consiguiente, esos activos y pasivos por impuestos
diferidos afectan al importe de la plusvalía o a la ganancia por una compra en
C
condiciones muy ventajosas que reconozca la entidad. Sin embargo, de acuerdo
con el párrafo 15(a), una entidad no reconocerá los pasivos por impuestos
U
© CAUB 423
NC 12
Z
U
Impuestos corrientes y diferidos surgidos de pagos basados
en acciones
R
68A En algunas jurisdicciones fiscales, la entidad puede obtener una deducción
fiscal (esto es, un importe que es deducible para la determinación de la base
C
imponible) asociada con una remuneración pagada en forma de acciones, en
opciones sobre acciones o en otros instrumentos de patrimonio de la propia
entidad. El importe de esa deducción fiscal podría diferir del gasto de la
U
424 © CAUB
NC 12
Z
patrimonio.
Presentación
U
Activos y pasivos por impuestos
R
69 [Eliminado]
C
70 [Eliminado]
Compensación
U
71 Una entidad debe compensar los activos por impuestos y los pasivos por
impuestos si, y sólo si, la entidad:
A
© CAUB 425
NC 12
grupo si, y sólo si, las entidades correspondientes tienen reconocido legalmente
el derecho de pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situación neta,
en el caso de que tales entidades tengan la intención de hacer o recibir tal pago
neto o recuperar el activo y pagar, simultáneamente, el pasivo.
74 Una entidad debe compensar activos por impuestos diferidos con pasivos por
impuestos diferidos si, y sólo si:
(a) tiene reconocido legalmente el derecho de compensar, frente a la
autoridad fiscal, los importes reconocidos en esas partidas; y
(b) los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos
se derivan del impuesto a las ganancias correspondientes a la misma
autoridad fiscal, que recaen sobre:
(i) la misma entidad o sujeto fiscal; o
(ii) diferentes entidades o sujetos a efectos fiscales que pretenden,
Z
ya sea liquidar los activos y pasivos fiscales corrientes por su
importe neto, ya sea realizar los activos y pagar los pasivos
U
simultáneamente, en cada uno de los períodos futuros en los
que se espere liquidar o recuperar cantidades significativas de
R
activos o pasivos por los impuestos diferidos.
75 A fin de evitar la necesidad de establecer un calendario detallado de los momentos
C
en que cada diferencia temporaria revertirá, esta Norma exige a las entidades la
compensación de activos y pasivos por impuestos diferidos de la misma entidad
o sujeto fiscal si, y sólo si, se relacionan con impuestos sobre las ganancias
U
426 © CAUB
NC 12
Z
Información a revelar
79 Los componentes principales del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias,
80
U
deben revelarse por separado, en los estados financieros.
Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias pueden
R
incluir:
(a) el gasto (ingreso) por impuesto a las ganancias corriente, y por tanto
C
correspondiente al período presente, por el impuesto;
(b) cualesquiera ajustes de los impuestos corrientes del período presente o de los
U
anteriores;
(c) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el
A
© CAUB 427
NC 12
Z
(i) una conciliación numérica entre el gasto (ingreso) por el impuesto
y el resultado de multiplicar la ganancia contable por la tasa o
U
tasas impositivas aplicables, especificando también la manera de
computar las tasas aplicables utilizadas, o bien o
(ii) una conciliación numérica entre la tasa media efectiva y la tasa
R
impositiva aplicable, especificando también la manera de computar
la tasa aplicable utilizada;
C
(d) una explicación de los cambios habidos en la tasa o tasas impositivos
aplicables, en comparación con las del período anterior;
U
428 © CAUB
NC 12
Z
diferidos anterior a la adquisición (véase el párrafo 67), el importe de
ese cambio; y
U
(k) si los beneficios por impuestos diferidos adquiridos en una combinación
de negocios no estén reconocidos en la fecha de la adquisición pero
R
lo hayan sido tras dicha fecha (véase el párrafo 68), una descripción
del suceso o del cambio en las circunstancias que dieron lugar al
reconocimiento de beneficios por impuestos diferidos.
C
82 La entidad debe revelar el importe del activo por impuestos diferidos, así como
de la naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando:
U
© CAUB 429
NC 12
el gasto (ingreso) por impuestos y la ganancia contable puede estar afectada por
factores tales como los ingresos de actividades ordinarias exentos de tributación, los
gastos que no son deducibles al determinar la ganancia o la pérdida fiscal, el efecto
de las pérdidas fiscales o el de las eventuales tasas impositivas soportadas en el
extranjero.
85 Al explicar la relación entre el gasto (ingreso) por impuestos y la ganancia contable,
la entidad utilizará la tasa impositiva aplicable que suministre la información más
significativa para los usuarios de sus estados financieros. Muy a menudo, la tasa
más significativa es la tasa nominal del país en el que está domiciliada la entidad,
sumando la tasa aplicada a los impuestos nacionales con las correspondientes a
cualesquiera impuestos locales, que se calculen sobre un nivel de ganancias o
pérdidas similares. No obstante, para una entidad que opera en diferentes países o
administraciones fiscales, puede resultar más significativo agregar las conciliaciones
hechas por separado utilizando las tasas nacionales de cada uno de los países. El
Z
ejemplo preparado al efecto ilustra cómo la presentación de la conciliación numérica
se puede ver afectada por la tasa impositiva aplicable.
U
Ejemplo ilustrativo del párrafo 85
En 19X2, la entidad ha tenido una ganancia contable, antes de impuestos,
R
en su propio país (país A) por 1.500 (en 19X1 fue de 2.000) y en el país B por
1.500 (en 19X1, 500). La tasa impositiva es del 30% en el país A y del 20% en
el país B. En el país A los gastos de 100 (en 19X1 fue de 200) no son deducibles
C
a efectos fiscales.
Lo que sigue es un ejemplo de conciliación con la tasa impositiva nacional.
U
19X1 19X2
A
430 © CAUB
NC 12
86 La tasa media efectiva será igual al gasto (ingreso) por el impuesto a las
ganancias dividido entre la ganancia contable.
87 A menudo, puede resultar impracticable computar el importe de los pasivos por
impuestos diferidos que surgen de las inversiones en subsidiarias, sucursales y
asociadas, o de las participaciones en negocios conjuntos (véase el párrafo 39).
Z
Por ello, esta Norma exige que la entidad revele información sobre las diferencias
temporarias subyacentes, pero no sobre los pasivos por impuestos diferidos
U
correspondientes. No obstante, cuando sea posible, se aconseja a las entidades que
revelen también información acerca de las cuantías de los pasivos por impuestos
diferidos no reconocidos, puesto que los usuarios de los estados financieros pueden
R
encontrar útil tal información.
87A El párrafo 82A exige que la entidad revele la naturaleza de las consecuencias
C
potenciales que, en el impuesto a las ganancias, podrían producirse en el
caso de que se pagaran dividendos a sus accionistas. La entidad revelará las
U
87B A veces, puede no ser practicable el cálculo del importe total de las potenciales
consecuencias que, sobre el impuesto, va a tener el pago de dividendos a los
C
accionistas. Este podría ser el caso, por ejemplo, para una entidad que tuviera
un gran número de subsidiarias extranjeras. No obstante, incluso en tales
circunstancias, algunas porciones de la cuantía total pueden ser fácilmente
determinables. Por ejemplo, en un grupo consolidado, la controladora y alguna
de sus subsidiarias pueden haber pagado impuestos sobre las ganancias a una
tasa más alta por haber dejado ganancias sin distribuir, y tener conciencia de
las cuantías que les podrían ser reembolsadas en el caso de pago de dividendos a
los accionistas en el futuro, con cargo a las ganancias acumuladas consolidadas.
En tal caso, se revelará la cuantía de estos reembolsos. Cuando sea aplicable,
la entidad revelará también que existen consecuencias adicionales potenciales,
en el impuesto a las ganancias, que no es posible determinar. En los estados
financieros individuales de la controladora, si los hubiere, las revelaciones de
las consecuencias potenciales en el impuesto a las ganancias, serán las relativas
a las ganancias acumuladas de la propia controladora.
© CAUB 431
NC 12
87C Una entidad obligada a suministrar las revelaciones del párrafo 82A, puede
también estar obligada a suministrar otra información a revelar relacionada
con las diferencias temporarias que estén asociadas con sus inversiones en
subsidiarias, sucursales y asociadas o participaciones en negocios conjuntos.
En estos casos, la entidad habrá de considerar esto a la hora de determinar
qué información revelar según lo establecido en el párrafo 82A. Por ejemplo,
una entidad puede estar obligada a revelar la cuantía total de las diferencias
temporarias, asociadas con las inversiones en subsidiarias, para las cuales no
se han reconocido pasivos por impuestos diferidos (véase el párrafo 81(f)). Si
no fuera practicable el cómputo de las cuantías de los pasivos por impuestos
diferidos (véase el párrafo 87), puede haber importes, relativos a tales
subsidiarias y derivados de las consecuencias potenciales de los dividendos,
que tampoco sea practicable determinar.
88 La entidad revelará información acerca de cualesquiera pasivos contingentes y
Z
activos contingentes relacionados con los impuestos, de acuerdo con la NC 37
Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes. Pueden aparecer pasivos
contingentes y activos contingentes, por ejemplo, derivados de litigios sin resolver
U
con la administración fiscal. De igual forma, en el caso de que se hayan aprobado
o anunciado leyes fiscales, o cambios en las tasas impositivas, después del período
R
sobre el que se informa, la entidad revelará información acerca de cualquier efecto
significativo que tales cambios vayan a suponer sobre sus activos y pasivos por
impuestos, ya sean de tipo corriente o diferidos (véase la NC 10 Hechos Ocurridos
C
Después del Período sobre el que se Informa).
U
Fecha de vigencia
A
89 Esta Norma de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran
períodos anuales que comiencen a partir del 01 de enero de 2013. Se permite su
C
432 © CAUB
NC 12
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 433
NC 12
ANEXO
FACTORES JUSTIFICATIVOS DE CONVERGENCIA
Z
U
R
C
U
A
C
434 © CAUB
NC 16
Norma de Contabilidad 16
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 435
NC 16
ÍNDICE
Párrafos
INTRODUCCIÓN
Norma de Contabilidad 16
NC 16 Propiedades, Planta y Equipo
OBJETIVO
ALCANCE 2-5
DEFINICIONES 6
Z
RECONOCIMIENTO 7-10
Costos iniciales 11
Costos posteriores
U
MEDICIÓN EN EL MOMENTO DE RECONOCIMIENTO
12-14
15
R
Componentes del costo 16-22
Medición del costo 23-28
C
MEDICIÓN POSTERIOR AL RECONOCIMIENTO INICIAL 29
U
Depreciación 43-62
Deterioro del valor 63-64
C
436 © CAUB
NC 16
Norma de Contabilidad 16
NC 16 Propiedades, Planta y Equipo
Objetivo
1 El objetivo de esta Norma es establecer el tratamiento contable de propiedades,
planta y equipo, de forma que los usuarios de los estados financieros puedan conocer
la información acerca de la inversión que la entidad tiene en sus propiedades, planta
y equipo, así como los cambios que se hayan producido en dicha inversión. Los
principales problemas que presenta el reconocimiento contable de propiedades,
planta y equipo son la contabilización de los activos, la determinación de su
importe en libros y los cargos por depreciación y pérdidas por deterioro que deben
reconocerse con relación a los mismos.
Z
Alcance
2
U
Esta Norma debe ser aplicada en la contabilización de los elementos de
propiedades, planta y equipo, salvo cuando otra Norma de Contabilidad exija
R
o permita un tratamiento contable diferente.
3 Esta Norma no será de aplicación a:
C
(a) las propiedades, planta y equipo clasificadas como mantenidas para la
venta de acuerdo con la Norma de Información Financiera (NIF) 5 Activos
U
41, Agricultura);
(c) el reconocimiento y medición de activos para exploración y evaluación
C
© CAUB 437
NC 16
5 La entidad aplicará esta Norma a las propiedades que estén siendo construidas
o desarrolladas para su uso futuro como propiedades de inversión, pero que no
satisfacen todavía la definición de “propiedad de inversión” recogida en la NC 40
Propiedades de Inversión. Una vez que se haya completado la construcción o el
desarrollo, la propiedad pasará a ser una inversión inmobiliaria y la entidad estará
obligada a aplicar la NC 40. La NC 40 también se aplica a las propiedades de
inversión que estén siendo objeto de nuevos desarrollos, con el fin de ser utilizadas
en el futuro como propiedades de inversión. La entidad que utiliza el modelo del
costo para las propiedades de inversión, de acuerdo con la NC 40, deberá utilizar el
modelo del costo al aplicar esta Norma.
Definiciones
6 Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados
especificados:
Z
Importe en libros es el importe por el que se reconoce un activo, una vez deducidas
U
la depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas.
Costo es el importe de efectivo o equivalentes al efectivo pagados, o bien el
valor razonable de la contraprestación entregada, para adquirir un activo en el
R
momento de su adquisición o construcción o, cuando fuere aplicable, el importe
que se atribuye a ese activo cuando se lo reconoce inicialmente de acuerdo con
C
los requerimientos específicos de otras NIF, por ejemplo la NIF 2 Pagos en
Acciones.
U
Valor específico para una entidad es el valor presente de los flujos de efectivo que
la entidad espera obtener del uso continuado de un activo y de su disposición
C
al término de su vida útil, o bien de los desembolsos que espera realizar para
cancelar un pasivo.
Valor razonable es el importe por el cual un activo podría ser intercambiado
entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción
realizada en condiciones de independencia mutua.
Una pérdida por deterioro es el exceso del importe en libros de un activo sobre
su importe recuperable.
Las propiedades, planta y equipo son los activos tangibles que:
(a) posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y
servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos;
y
(b) se esperan usar durante más de un período.
438 © CAUB
NC 16
Z
Reconocimiento
7 Un elemento de propiedades, planta y equipo se reconocerá como activo si, y
U
sólo si:
(a) sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros
R
derivados del mismo; y
(b) el costo del activo para la entidad pueda ser valorado con fiabilidad.
C
8 Las piezas de repuesto y el equipo auxiliar se contabilizan habitualmente como
inventarios y se reconocen en el resultado del período cuando se consumen.
U
planta y equipo. De forma similar, si las piezas de repuesto y el equipo auxiliar sólo
pudieran ser utilizados con relación a un elemento de propiedades, planta y equipo,
C
© CAUB 439
NC 16
Costos iniciales
11 Algunos elementos de propiedades, planta y equipo pueden ser adquiridos por
razones de seguridad o de índole medioambiental. Aunque la adquisición de ese
tipo de propiedades, planta y equipo no incremente los beneficios económicos que
proporcionan las partidas de propiedades, planta y equipo existentes, puede ser
necesaria para que la entidad logre obtener los beneficios económicos derivados
del resto de los activos. Dichos elementos de propiedades, planta y equipo cumplen
las condiciones para su reconocimiento como activos porque permiten a la entidad
obtener beneficios económicos adicionales del resto de sus activos, respecto a
los que hubiera obtenido si no los hubiera adquirido. Por ejemplo, una industria
química puede tener que instalar nuevos procesos de fabricación para cumplir
con la normativa medioambiental relativa a la producción y almacenamiento de
productos químicos, reconociendo entonces como parte de propiedades, planta y
equipo las mejoras efectuadas en la planta, en la medida que sean recuperables,
Z
puesto que sin ellas la entidad quedaría inhabilitada para producir y vender esos
productos químicos. No obstante, el importe en libros resultante de tales activos y
U
otros relacionados con ellos se revisará para comprobar la existencia de deterioro
del valor, de acuerdo con la NC 36 Deterioro del Valor de los Activos.
Costos posteriores
R
12 De acuerdo con el criterio de reconocimiento contenido en el párrafo 7, la entidad no
C
reconocerá, en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo, los
costos derivados del mantenimiento diario del elemento. Tales costos se reconocerán
en el resultado cuando se incurra en ellos. Los costos del mantenimiento diario son
U
principalmente los costos de mano de obra y los consumibles, que pueden incluir
el costo de pequeños componentes. El objetivo de estos desembolsos se describe a
A
440 © CAUB
NC 16
Z
Medición en el momento del reconocimiento
15 Un elemento de propiedades, planta y equipo, que cumpla las condiciones para
U
ser reconocido como un activo, se medirá por su costo.
Componentes del costo
R
16 El costo de los elementos de propiedades, planta y equipo comprende:
(a) su precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos
C
indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de
deducir cualquier descuento o rebaja del precio;
U
(b) todos los costos directamente relacionados con la ubicación del activo en
el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma
A
así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, cuando constituyan
obligaciones en las que incurre la entidad como consecuencia de utilizar el
elemento durante un determinado período, con propósitos distintos del de la
producción de inventarios durante tal período.
17 Son ejemplos de costos atribuibles directamente:
(a) los costos de beneficios a los empleados (según se definen en la NC 19
Beneficios a los Empleados), que procedan directamente de la construcción o
adquisición de un elemento de propiedades, planta y equipo;
(b) los costos de preparación del emplazamiento físico;
(c) los costos de entrega inicial y los de manipulación o transporte posterior;
(d) los costos de instalación y montaje;
(e) los costos de comprobación de que el activo funciona adecuadamente,
© CAUB 441
NC 16
Z
(a) costos de apertura de una nueva instalación productiva;
(b) los costos de introducción de un nuevo producto o servicio (incluyendo los
U
costos de actividades publicitarias y promocionales);
(c) los costos de apertura del negocio en una nueva localización o dirigirlo a un
R
nuevo segmento de clientela (incluyendo los costos de formación del personal);
y
C
(d) costos de administración y otros costos indirectos generales.
20 El reconocimiento de los costos en el importe en libros de un elemento de
U
442 © CAUB
NC 16
Z
los criterios para el reconocimiento de los intereses como componentes del importe
en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo construido por la propia
U
entidad.
Medición del costo
R
23 El costo de un elemento de propiedades, planta y equipo será el precio equivalente
al efectivo en la fecha de reconocimiento. Si el pago se aplaza más allá de los
C
términos normales de crédito, la diferencia entre el precio equivalente al efectivo y
el total de los pagos se reconocerá como intereses a lo largo del período del crédito
a menos que tales intereses se capitalicen de acuerdo con la NC 23.
U
© CAUB 443
NC 16
Z
recibido o del activo entregado, se utilizará el valor razonable del activo entregado
para medir el costo del activo recibido, a menos que se tenga una evidencia más
U
clara del valor razonable del activo recibido.
27 El costo de un elemento de propiedades, planta y equipo que haya sido adquirido
R
por el arrendatario en una operación de arrendamiento financiero, se determinará
utilizando los principios establecidos en la NC 17.
C
28 El importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo puede ser
minorado por el importe de las subvenciones del gobierno, de acuerdo con la NC 20
U
29 La entidad elegirá como política contable el modelo del costo (párrafo 30) o el
modelo de revaluación (párrafo 31), y aplicará esa política a todos los elementos
que compongan una clase de propiedades, planta y equipo.
Modelo del costo
30 Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de propiedades,
planta y equipo se contabilizará por su costo menos la depreciación acumulada
y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor.
Modelo de revaluación
31 Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de propiedades,
planta y equipo cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad, se contabilizará
por su valor revaluado, que es su valor razonable, en el momento de la revaluación,
menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por
444 © CAUB
NC 16
deterioro de valor que haya sufrido. Las revaluaciones se harán con suficiente
regularidad, para asegurar que el importe en libros, en todo momento, no difiera
significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable al final
del período sobre el que se informa.
32 Normalmente, el valor razonable de los terrenos y edificios se determinará a partir de
la evidencia basada en el mercado mediante una tasación, realizada habitualmente
por tasadores cualificados profesionalmente. El valor razonable de los elementos de
planta y equipo será habitualmente su valor de mercado, determinado mediante una
tasación.
33 Cuando no exista evidencia de un valor de mercado, como consecuencia de la
naturaleza específica del elemento de propiedades, planta y equipo y porque el
elemento rara vez es vendido –salvo como parte de una unidad de negocio en
funcionamiento–, la entidad podría tener que estimar el valor razonable a través de
métodos que tengan en cuenta los ingresos del mismo o su costo de reposición una
Z
vez practicada la depreciación correspondiente.
34 La frecuencia de las revaluaciones dependerá de los cambios que experimenten los
U
valores razonables de los elementos de propiedades, planta y equipo que se estén
revaluando. Cuando el valor razonable del activo revaluado difiera significativamente
R
de su importe en libros, será necesaria una nueva revaluación. Algunos elementos de
propiedades, planta y equipo experimentan cambios significativos y volátiles en su
valor razonable, por lo que necesitarán revaluaciones anuales. Tales revaluaciones
C
frecuentes serán innecesarias para elementos de propiedades, planta y equipo con
variaciones insignificantes en su valor razonable. Para éstos, pueden ser suficientes
U
© CAUB 445
NC 16
Z
(h) equipo de oficina.
38 Los elementos pertenecientes a una clase, de las que componen las propiedades,
U
planta y equipo, se revaluarán simultáneamente con el fin de evitar revaluaciones
selectivas, y para evitar la inclusión en los estados financieros de partidas que serían
una mezcla de costos y valores referidos a diferentes fechas. No obstante, cada clase
R
de activos puede ser revaluada de forma periódica, siempre que la revaluación de
esa clase se realice en un intervalo corto de tiempo y que los valores se mantengan
C
constantemente actualizados.
39 Si se incrementa el importe en libros de un activo como consecuencia de
U
período.
40 Cuando se reduzca el importe en libros de un activo como consecuencia de
una revaluación, tal disminución se reconocerá en el resultado del período. Sin
embargo, la disminución se reconocerá en otro resultado integral en la medida
en que existiera saldo acreedor en el superávit de revaluación en relación con ese
activo. La disminución reconocida en otro resultado integral reduce el importe
acumulado en el patrimonio contra la cuenta de superávit de revaluación.
41 El superávit de revaluación de un elemento de propiedades, planta y equipo incluido
en el patrimonio podrá ser transferido directamente a la cuenta de ganancias
acumuladas, cuando se produzca la baja en cuentas del activo. Esto podría implicar la
transferencia total del superávit cuando la entidad disponga del activo. No obstante,
parte del superávit podría transferirse a medida que el activo fuera utilizado por la
entidad. En ese caso, el importe del superávit transferido sería igual a la diferencia
446 © CAUB
NC 16
Z
de forma separada cada una de estas partes. Por ejemplo, podría ser adecuado
depreciar por separado la estructura y los motores de un avión, tanto si se tiene en
U
propiedad como si se tiene en arrendamiento financiero. De forma análoga, si una
entidad adquiere propiedades, planta y equipo sujeto a un arrendamiento operativo
en el que es el arrendador, puede ser adecuado depreciar por separado los importes
R
reflejados en el costo de esa partida que sean atribuibles a las condiciones favorables
o desfavorables del arrendamiento con respecto a las condiciones de mercado.
C
45 Una parte significativa de un elemento de propiedades, planta y equipo puede tener
una vida útil y un método de depreciación que coincidan con la vida y el método
U
utilizados para otra parte significativa del mismo elemento. En tal caso, ambas
partes podrían agruparse para determinar el cargo por depreciación.
A
© CAUB 447
NC 16
Z
52 La depreciación se contabilizará incluso si el valor razonable del activo excede a su
importe en libros, siempre y cuando el valor residual del activo no supere al importe
U
en libros del mismo. Las operaciones de reparación y mantenimiento de un activo
no evitan realizar la depreciación.
53 El importe depreciable de un activo se determina después de deducir su valor
R
residual. En la práctica, el valor residual de un activo a menudo es insignificante, y
por tanto irrelevante en el cálculo del importe depreciable.
C
54 El valor residual de un activo podría aumentar hasta igualar o superar el importe en
libros del activo. Si esto sucediese, el cargo por depreciación del activo será nulo,
U
cesará en la fecha más temprana entre aquella en que el activo se clasifique como
mantenido para la venta (o incluido en un grupo de activos para su disposición que
se haya clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIF 5, y la
fecha en que se produzca la baja en cuentas del mismo. Por tanto, la depreciación
no cesará cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos
que se encuentre depreciado por completo. Sin embargo, si se utilizan métodos de
depreciación en función del uso, el cargo por depreciación podría ser nulo cuando
no tenga lugar ninguna actividad de producción.
56 Los beneficios económicos futuros incorporados a un activo, se consumen, por parte
de la entidad, principalmente a través de su utilización. No obstante, otros factores,
tales como la obsolescencia técnica o comercial y el deterioro natural producido
por la falta de utilización del bien, producen a menudo una disminución en la
cuantía de los beneficios económicos que cabría esperar de la utilización del activo.
448 © CAUB
NC 16
Z
57 La vida útil de un activo se definirá en términos de la utilidad que se espere que
U
aporte a la entidad. La política de gestión de activos llevada a cabo por la entidad
podría implicar la disposición de los activos después de un período específico
de utilización, o tras haber consumido una cierta proporción de los beneficios
R
económicos incorporados a los mismos. Por tanto, la vida útil de un activo puede
ser inferior a su vida económica. La estimación de la vida útil de un activo, es
C
una cuestión de criterio, basado en la experiencia que la entidad tenga con activos
similares.
U
58 Los terrenos y los edificios son activos separados, y se contabilizarán por separado,
incluso si han sido adquiridos de forma conjunta. Con algunas excepciones, tales
como minas, canteras y vertederos, los terrenos tienen una vida ilimitada y por tanto
A
no se deprecian. Los edificios tienen una vida limitada y, por tanto, son activos
depreciables. Un incremento en el valor de los terrenos en los que se asienta un
C
© CAUB 449
NC 16
Z
al activo. Dicho método se aplicará uniformemente en todos los períodos, a menos
que se haya producido un cambio en el patrón esperado de consumo de dichos
beneficios económicos futuros.
Deterioro del Valor
U
R
63 Para determinar si un elemento de propiedades, planta y equipo ha visto deteriorado
su valor, la entidad aplicará la NC 36 Deterioro del Valor de los Activos. En dicha
Norma se explica cómo debe proceder la entidad para la revisión del importe en
C
libros de sus activos, cómo ha de determinar el importe recuperable de un activo y
cuándo debe proceder a reconocer, o en su caso, revertir, las pérdidas por deterioro
U
del valor.
64 [Eliminado]
A
450 © CAUB
NC 16
Baja en Cuentas
67 El importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo se dará de
baja en cuentas:
(a) por su disposición; o
Z
(b) cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su uso
o disposición.
U
68 La pérdida o ganancia surgida al dar de baja un elemento de propiedades,
planta y equipo se incluirá en el resultado del período cuando la partida sea
dada de baja en cuentas (a menos que la NC 17 establezca otra cosa, en caso
R
de una venta con arrendamiento financiero posterior). Las ganancias no se
clasificarán como ingresos de actividades ordinarias.
C
69 La disposición de un elemento de propiedades, planta y equipo puede llevarse a cabo
de diversas maneras (por ejemplo mediante la venta, realizando sobre la misma un
U
© CAUB 451
NC 16
Información a revelar
73 En los estados financieros se revelará, con respecto a cada una de las clases de
propiedades, planta y equipo, la siguiente información:
(a) las bases de medición utilizadas para determinar el importe en libros
bruto;
Z
(b) los métodos de depreciación utilizados;
(c) las vidas útiles o las tasas de depreciación utilizadas;
U
(d) el importe en libros bruto y la depreciación acumulada (junto con el
importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor), tanto al
R
principio como al final de cada período; y
(e) una conciliación entre los valores en libros al principio y al final del
C
período, mostrando:
(i) las inversiones o adiciones realizadas;
U
452 © CAUB
NC 16
Z
integral, el importe de compensaciones de terceros que se incluyen en
el resultado del período por elementos de propiedades, planta y equipo
U
cuyo valor se hubiera deteriorado, perdido o entregado.
75 La selección de un método de depreciación y la estimación de la vida útil de los
R
activos son cuestiones que requieren la realización de juicios de valor. Por tanto,
las revelaciones sobre los métodos adoptados, así como sobre las vidas útiles
C
estimadas o sobre los porcentajes de depreciación, suministran a los usuarios de los
estados financieros información que les permite revisar los criterios seleccionados
por la gerencia de la entidad, a la vez que hacen posible la comparación con otras
U
© CAUB 453
NC 16
Z
así como cualquier restricción sobre la distribución de su saldo a los
accionistas.
U
78 Siguiendo la NC 36, la entidad revelará información sobre las partidas de
propiedades, planta y equipo que hayan sufrido pérdidas por deterioro del valor,
R
además de la información requerida en los puntos (iv) a (vi) del apartado (e) del
párrafo 73.
C
79 Los usuarios de los estados financieros también podrían encontrar relevante, para
cubrir sus necesidades, la siguiente información:
U
Disposiciones transitorias
80 Los requerimientos relativos a la medición inicial de los elementos de
propiedades, planta y equipo adquirido en permutas de activos, que se
encuentran especificados en los párrafos 24 a 26, se aplicarán prospectivamente
y afectarán sólo a transacciones futuras.
454 © CAUB
NC 16
Fecha de vigencia
81 Esta Norma de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran
períodos anuales que comiencen a partir del 01 de enero de 2013. Se permite su
aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a períodos anteriores
revelará este hecho.
81A No aplica en Bolivia.
81B No aplica en Bolivia.
81C No aplica en Bolivia.
Z
83 No aplica en Bolivia.
U
R
C
U
A
C
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C
A
U
C
R
U
Z
NC 17
Norma de Contabilidad 17
NC 17 Arrendamientos
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 457
NC 17
ÍNDICE
Párrafos
INTRODUCCIÓN
Norma de Contabilidad 17
NC 17 Arrendamientos
OBJETIVO
ALCANCE 1-3
DEFINICIONES 4-6
CLASIFICACIÓN DE LOS ARRENDAMIENTOS 7-19
Z
CONTABILIZACIÓN DE LOS ARRENDAMIENTOS
EN LOS ESTADOS FINANCIEROS
U
ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS
Reconocimiento Inicial 20-24
R
Medición Posterior 25-30
Información a revelar 31-32
C
ARRENDAMIENTOS OPERATIVOS 33-34
U
458 © CAUB
NC 17
Norma de Contabilidad 17
NC 17 Arrendamientos
Objetivo
1 El objetivo de esta Norma es el de establecer, para arrendatarios y arrendadores, las
políticas contables adecuadas para contabilizar y revelar la información relativa a los
arrendamientos.
Alcance
2 Esta Norma será aplicable en la contabilización de todos los tipos de
arrendamientos que sean distintos de los:
Z
(a) acuerdos de arrendamiento para la exploración o uso de minerales,
petróleo, gas natural y recursos no renovables similares; y
(b)
U
acuerdos de licencias para temas tales como películas, grabaciones en
vídeo, obras de teatro, manuscritos, patentes y derechos de autor.
R
Sin embargo, esta Norma no será aplicable como base para la medición de:
C
(a) propiedades que se tienen para arrendamiento, en el caso de que
se contabilicen como propiedades de inversión (véase la NC 40,
Propiedades de Inversión);
U
Definiciones
4 Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados
especificados:
© CAUB 459
NC 17
Z
(d) si el arrendatario pagase una cantidad adicional tal inicio del
arrendamiento, la continuación de éste quede asegurada con razonable
certeza
U
Inicio del arrendamiento es la fecha más temprana entre la del acuerdo del
arrendamiento y la fecha en que se comprometen las partes en relación con las
R
principales estipulaciones del mismo. En esta fecha:
(a) se clasificará el arrendamiento como operativo o como financiero; y
C
(b) en el caso de tratarse de un arrendamiento financiero, se determinarán
los importes que se reconocerán al comienzo del plazo de
U
arrendamiento.
El comienzo del plazo del arrendamiento es la fecha a partir de la cual el
A
460 © CAUB
NC 17
Z
ejercicio de la citada opción de compra, como el pago necesario para ejercitar
esta opción de compra.
U
Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo,
o cancelado un pasivo, entre un comprador y un vendedor interesado y
R
debidamente informado, que realizan una transacción libre.
Vida económica es:
C
(a) el período durante el cual se espera que un activo sea utilizable
económicamente, por parte de uno o más usuarios; o
U
Vida útil es el período de tiempo estimado que se extiende, desde el inicio del
plazo del arrendamiento, pero sin estar limitado por éste, a lo largo del cual
C
© CAUB 461
NC 17
Valor residual no garantizado es la parte del valor residual del activo arrendado,
cuya realización por parte del arrendador no está asegurada o bien queda
garantizada exclusivamente por una parte vinculada con el arrendador.
Costos directos iníciales son los costos incrementales directamente imputables a
la negociación y contratación de un arrendamiento, salvo si tales costos han sido
incurridos por un arrendador que sea a la vez fabricante o distribuidor.
Inversión bruta en el arrendamiento es la suma de:
(a) los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento financiero, y
(b) cualquier valor residual no garantizado que corresponda al
arrendador.
Inversión neta en el arrendamiento es la inversión bruta del arrendamiento
descontada a la tasa de interés implícita en el arrendamiento.
Z
Ingresos financieros no devengados son la diferencia entre:
(a) la inversión bruta en el arrendamiento; y
(b)
U
la inversión neta en el arrendamiento.
Tasa de interés implícita en el arrendamiento es la tasa de descuento que, al inicio
R
del arrendamiento, produce la igualdad entre el valor presente total de (a) los
pagos mínimos por el arrendamiento y (b) el valor residual no garantizado, y la
C
suma de (i) el valor razonable del activo arrendado y (ii) cualquier costo directo
inicial del arrendador.
U
462 © CAUB
NC 17
Z
una realización del valor residual.
8 Un arrendamiento se clasificará como financiero cuando transfiera
U
sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad. Un
arrendamiento se clasificará como operativo si no transfiere sustancialmente
todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad.
R
9 Puesto que la transacción entre un arrendador y un arrendatario se basa en un
acuerdo de arrendamiento entre las partes, será necesario que para ambos se
C
utilicen definiciones coherentes. La aplicación de estas definiciones a las diferentes
circunstancias de las dos partes que intervienen en la operación puede tener como
U
se beneficiara de una garantía referida al valor residual, aportada por una parte no
vinculada con el arrendatario.
C
© CAUB 463
NC 17
(d) al inicio del arrendamiento, el valor presente de los pagos mínimos por
el arrendamiento es al menos equivalente a la práctica totalidad del valor
razonable del activo objeto de la operación; y
(e) los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que
sólo el arrendatario tiene la posibilidad de usarlos sin realizar en ellos
modificaciones importantes.
11 Otros indicadores de situaciones que podrían llevar, por sí solas o de forma conjunta
con otras, a la clasificación de un arrendamiento como de carácter financiero, son
las siguientes:
(a) si el arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento, y las pérdidas
sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por
el arrendatario;
(b) las pérdidas o ganancias derivadas de las fluctuaciones en el valor razonable
Z
del importe residual recaen sobre el arrendatario (por ejemplo en la forma
de un descuento por importe similar al valor en venta del activo al final del
U
contrato); y
(c) el arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento
R
durante un segundo período, con unos pagos por arrendamiento que son
sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.
C
12 Los ejemplos e indicadores contenidos en los párrafos 10 y 11 no son siempre
concluyentes. Si resulta claro, por otras características, que el arrendamiento no
transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad,
U
se clasificará como operativo. Por ejemplo, este podría ser el caso en el que se
transfiera la propiedad del activo, al término del arrendamiento, por un pago variable
A
que sea igual a su valor razonable en ese momento, o si existen pagos contingentes
como consecuencia de los cuales el arrendatario no tiene sustancialmente todos esos
riesgos y ventajas.
C
464 © CAUB
NC 17
Z
contemplan como un sólo arrendamiento o como dos, a menos que esté claro—a
partir de otras características—que el arrendamiento no transfiere sustancialmente
todos los riesgos y ventajas asociados a la propiedad de uno o ambos componentes.
U
Cuando los terrenos tengan una vida económica ilimitada, el componente de
terrenos se clasificará normalmente como un arrendamiento operativo, a menos que
R
se espere que la propiedad sea transferida al arrendatario al término del plazo de
arrendamiento, de acuerdo con el párrafo 14. El componente de construcciones se
C
clasificará como un arrendamiento financiero u operativo, en consonancia con lo
establecido en los párrafos 7 a 13.
U
© CAUB 465
NC 17
será necesaria cuando los derechos del arrendatario, tanto en terrenos como en
construcciones, sean clasificados como una propiedad de inversión de acuerdo con la
NC 40, y se adopte el modelo del valor razonable. Se requerirán cálculos detallados
para hacer esta evaluación sólo si la clasificación de uno o ambos componentes
podría resultar, en el caso de no realizarse tales cálculos, incierta.
19 Según la NC 40, es posible que el arrendatario clasifique los derechos sobre un
inmueble mantenido en régimen de arrendamiento operativo, como propiedad de
inversión. Si esto sucediese, tales derechos sobre el inmueble se contabilizarán como
si fueran un arrendamiento financiero y, además, se utilizará el modelo del valor
razonable para el activo así reconocido. El arrendatario continuará la contabilización
del arrendamiento como un arrendamiento financiero, incluso si un evento posterior
cambiara la naturaleza de los derechos del arrendatario sobre el inmueble, de forma
que no se pudiese seguir clasificando como propiedad de inversión. Este será el caso
si, por ejemplo, el arrendatario:
Z
(a) Ocupa el inmueble, que por tanto se clasificará como una propiedad ocupada
por el dueño, por un costo atribuido igual a su valor razonable en la fecha en la
U
que se produce el cambio de uso; o
(b) Realiza una transacción de subarriendo, en la que transfiera, a un tercero
R
no vinculado, substancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la
titularidad del derecho de arrendamiento. Dicho subarriendo se contabilizará,
por parte del arrendatario, como un arrendamiento financiero al tercero, aunque
C
éste pudiera registrarlo como un arrendamiento operativo.
U
Reconocimiento inicial
20 Al comienzo del plazo del arrendamiento financiero, éste se reconocerá, en el
estado de situación financiera del arrendatario, como un activo y un pasivo
por el mismo importe, igual al valor razonable del bien arrendado, o bien al
valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento, si éste fuera menor,
determinados al inicio del arrendamiento. Al calcular el valor presente de los
pagos mínimos por el arrendamiento, se tomará como factor de descuento
la tasa de interés implícita en el arrendamiento, siempre que sea practicable
determinarla; de lo contrario se usará la tasa de interés incremental de los
préstamos del arrendatario. Cualquier costo directo inicial del arrendatario se
añadirá al importe reconocido como activo.
21 Las transacciones y demás eventos se contabilizarán y presentarán de acuerdo con su
fondo económico y realidad financiera, y no solamente en consideración a su forma
466 © CAUB
NC 17
Z
el activo y la obligación de pagar cuotas futuras, se reconocerán en el estado de
situación financiera por los mismos importes, excepto si existen costos directos
iniciales para el arrendatario, que se añadirán al importe reconocido como activo.
23
U
No resultará adecuado presentar las obligaciones relativas a los bienes arrendados, en
los estados financieros, como deducciones del valor de los activos correspondientes.
R
En caso de que la entidad realice, en el estado de situación financiera, distinción
entre pasivos corrientes y no corrientes, observará esta misma distinción para las
C
deudas derivadas de los arrendamientos.
24 Es frecuente incurrir en ciertos costos directos iniciales al emprender actividades
U
arrendamiento financiero, se incluirán como parte del valor del activo reconocido
en la transacción.
C
Medición posterior
25 Cada una de las cuotas del arrendamiento se dividirá en dos partes que
representan, respectivamente, las cargas financieras y la reducción de la deuda
viva. La carga financiera total se distribuirá entre los períodos que constituyen
el plazo del arrendamiento, de manera que se obtenga una tasa de interés
constante en cada período, sobre el saldo de la deuda pendiente de amortizar.
Los pagos contingentes se cargarán como gastos en los períodos en los que sean
incurridos.
26 En la práctica, y con la finalidad de simplificar los cálculos, el arrendatario podrá
utilizar algún tipo de aproximación para distribuir las cargas financieras entre los
períodos que constituyen el plazo del arrendamiento.
27 El arrendamiento financiero dará lugar tanto a un cargo por depreciación en
los activos depreciables, como a un gasto financiero en cada período. La política
© CAUB 467
NC 17
Z
menor.
29 El arrendamiento financiero dará lugar a un cargo por depreciación y a otro de
U
tipo financiero en cada período, pero la suma de esos importes no será igual a la
cuota a pagar en el período y, por tanto, no será adecuado considerar como gasto
simplemente la cuota a pagar en el mismo. De acuerdo con lo anterior, es improbable
R
que el activo y el pasivo correspondientes al arrendamiento sigan siendo de igual
importe una vez iniciado el arrendamiento.
C
30 Para determinar si el activo arrendado ha visto deteriorado su valor, la entidad
aplicará la NC 36 Deterioro del Valor de los Activos.
U
Información a revelar
31 Además de cumplir los requisitos informativos fijados en la NIF 7 Instrumentos
A
financieros:
(a) para cada clase de activos, el importe neto en libros al final del período
sobre el que se informa;
(b) una conciliación entre el importe total de los pagos del arrendamiento
mínimos futuros al final del período sobre el que se informa, y su
valor presente. Además, una entidad revelará el total de pagos del
arrendamiento mínimos futuros al final del período sobre el que
se informa, y de su valor presente, para cada uno de los siguientes
períodos:
(i) hasta un año;
(ii) entre uno y cinco años;
(iii) más de cinco años.
468 © CAUB
NC 17
Z
la distribución de dividendos, al endeudamiento adicional o
a nuevos contratos de arrendamiento.
32
U
Además de lo anterior, serán aplicables a los arrendatarios las exigencias de
información fijadas por la NC 16, NC 36, NC 38, NC 40 y NC 41, para los activos
R
arrendados en régimen de arrendamiento financiero.
Arrendamientos operativos
C
33 Las cuotas derivadas de los arrendamientos operativos se reconocerán como
gasto de forma lineal, durante el transcurso del plazo del arrendamiento, salvo
U
que resulte más representativa otra base sistemática de reparto por reflejar
más adecuadamente
*
el patrón temporal de los beneficios del arrendamiento
A
para el usuario .
34 Para los arrendamientos operativos, los pagos correspondientes a las cuotas de
C
arrendamiento (excluyendo los costos por otros servicios tales como seguros
o mantenimiento) se reconocerán como gastos de forma lineal, a menos que
resulte más apropiado el uso de otra base de carácter sistemático que recoja, de
forma más representativa, el patrón de generación de beneficios para el usuario,
independientemente de la forma concreta en que se realicen los pagos de las
cuotas.
Información a revelar
35 Además de los requisitos informativos fijados en la NIF 7, los arrendatarios
revelarán, en sus estados financieros, la siguiente información referida a los
arrendamientos operativos:
(a) el total de pagos futuros mínimos del arrendamiento, derivados de
contratos de arrendamiento operativo no cancelables, que se vayan a
satisfacer en los siguientes plazos:
© CAUB 469
NC 17
Z
(i) las bases para la determinación de cualquier cuota de
U
carácter contingente que se haya pactado;
(ii) la existencia y, en su caso, los plazos de renovación o las
opciones de compra y las cláusulas de actualización o
R
escalonamiento; y
(iii) las restricciones impuestas a la entidad en virtud de los
C
contratos de arrendamiento financiero, tales como las que se
refieran a la distribución de dividendos, al endeudamiento
U
Arrendamientos financieros
Reconocimiento inicial
36 Los arrendadores reconocerán en su estado de situación financiera los activos
que mantengan en arrendamientos financieros y los presentarán como
una partida por cobrar, por un importe igual al de la inversión neta en el
arrendamiento.
37 En una operación de arrendamiento financiero, sustancialmente todos los riesgos y
ventajas inherentes a la propiedad son transferidos por el arrendador, y por ello, las
sucesivas cuotas a cobrar por el mismo se consideran como reembolsos del principal
y remuneración financiera del arrendador por su inversión y servicios.
38 Es frecuente que el arrendador incurra en ciertos costos directos iníciales, entre los que
470 © CAUB
NC 17
Z
reconozca el beneficio de la venta, lo que para un arrendamiento financiero tiene
lugar normalmente al comienzo del plazo de arrendamiento.
39
Medición posterior
U
El reconocimiento de los ingresos financieros, se basará en una pauta que
R
refleje, en cada uno de los períodos, una tasa de rendimiento constante sobre la
inversión financiera neta que el arrendador ha realizado en el arrendamiento
C
financiero.
40 Un arrendador aspira a distribuir el ingreso financiero sobre una base sistemática y
U
racional, a lo largo del plazo del arrendamiento. Esta distribución se basará en una
pauta que refleje un rendimiento constante en cada período sobre la inversión neta
relacionada con el arrendamiento financiero. Los pagos del arrendamiento relativos
A
a cada período, una vez excluidos los costos por servicios, se destinarán a cubrir la
inversión bruta en el arrendamiento, reduciendo tanto el principal como los ingresos
C
financieros no devengados.
41 Las estimaciones de los valores residuales no garantizados, utilizados al computar
la inversión bruta del arrendador en el arrendamiento, serán objeto de revisiones
regulares. Si se hubiera producido una reducción permanente en la estimación del
valor residual no garantizado, se procedería a revisar la distribución del ingreso
financiero no devengado a lo largo del plazo del arrendamiento, y cualquier
reducción respecto a las cantidades de ingresos ya devengados se reconocerá
inmediatamente.
41ª Un activo sometido a un arrendamiento financiero, que haya sido clasificado como
mantenido para la venta (o incluido en un grupo de activos para su disposición
clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIF 5 Activos no
corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas, se contabilizará
según lo establecido en esa NIF.
© CAUB 471
NC 17
Z
arrendado, a precios normales de venta, teniendo en cuenta todo tipo de
descuentos comerciales y rebajas que sean aplicables; y
U
(b) la ganancia financiera que se obtenga en el transcurso del período del
arrendamiento.
R
44 El ingreso de actividades ordinarias por venta registrado al comienzo del plazo del
arrendamiento financiero, por un arrendador que sea fabricante o distribuidor, es
C
igual al valor razonable del activo o, si fuera menor, al valor presente de los pagos
mínimos por el arrendamiento, descontados a una tasa de interés de mercado. El
costo de la venta reconocido al comienzo del plazo del arrendamiento es el costo
U
45 Los fabricantes o distribuidores que son también arrendadores, aplican a veces tasas
de interés artificialmente bajas a fin de atraer a los clientes. El uso de dichas tasas
podría significar el reconocimiento, en el momento de la venta, de una porción
excesiva del resultado total de la transacción. En el caso de que se empleen tasas
de interés artificialmente bajas, el resultado de la venta quedará reducido al que se
hubiera obtenido de aplicar una tasa de interés de mercado.
46 Los costos directos iniciales, en los casos de arrendadores que son fabricantes o
distribuidores, se reconocerán como gastos al comienzo del plazo del arrendamiento,
puesto que están relacionados principalmente con la obtención de las ganancias del
fabricante o distribuidor en la venta.
472 © CAUB
NC 17
Información a revelar
47 Además de cumplir los requisitos informativos fijados en la NIF 7, los
arrendadores revelarán en sus estados financieros la siguiente información,
referida a los arrendamientos financieros:
(a) una conciliación entre la inversión bruta en el arrendamiento al final
del período sobre el que se informa y el valor presente de los pagos
mínimos a recibir en esa misma fecha. Además, la entidad revelará,
al final del período sobre el que se informa, la inversión bruta en el
arrendamiento y el valor presente de los pagos mínimos a recibir en
esa misma fecha, para cada uno de los siguientes períodos:
(i) hasta un año;
(ii) entre uno y cinco años;
(iii) más de cinco años.
Z
(iv) los ingresos financieros no acumulados (o no devengados);
U
(v) el importe de los valores residuales no garantizados
reconocidos a favor del arrendador;
R
(vi) las correcciones de valor acumuladas que cubran insolvencias
relativas a los pagos mínimos por el arrendamiento pendientes
de cobro;
C
(vii) las cuotas contingentes reconocidas en los ingresos del
U
período;
(viii) una descripción general de los acuerdos de arrendamiento
significativos concluidos por el arrendador.
A
© CAUB 473
NC 17
Z
y en la NC 38.
54 Para determinar si el activo arrendado ha visto deteriorado su valor, la entidad
55
aplicará la NC 36.
U
El arrendador, que sea a la vez fabricante o distribuidor de los bienes arrendados,
R
no reconocerá ningún resultado por la venta cuando celebre un contrato de
arrendamiento operativo, puesto que la operación no es en ningún modo equivalente
C
a una venta.
Información a revelar
U
474 © CAUB
NC 17
Z
los estados financieros del vendedor arrendatario. Este exceso se diferirá y
amortizará a lo largo del plazo del arrendamiento.
U
60 Si el arrendamiento posterior es un arrendamiento financiero, la operación es un
medio por el cual el arrendador suministra financiación al arrendatario con el activo
como garantía. Por esta razón, no será apropiado considerar el exceso del importe
R
de la venta sobre el importe en libros del activo como un resultado realizado. Este
exceso se diferirá y amortizará a lo largo del plazo del arrendamiento.
C
61 Si una venta con arrendamiento posterior resultase ser un arrendamiento
operativo, y quedase claro que la operación se ha establecido a su valor
U
© CAUB 475
NC 17
Disposiciones transitorias
67 Conforme a lo establecido en el párrafo 68, se aconseja la aplicación retroactiva
de esta Norma, pero no se obliga a ello. Si no se aplicase la Norma de forma
Z
retroactiva, se considerará que el saldo de cualquier arrendamiento financiero
preexistente ha sido determinado de forma apropiada por parte del arrendador,
U
el cual procederá en adelante a contabilizarlo, de acuerdo con el contenido de
la presente Norma.
R
68 La entidad que previamente haya aplicado la NC 17, aplicará las modificaciones
contenidas por esta Norma de forma retroactiva para todos los arrendamientos,
o bien, si la NC 17 no se aplicó retroactivamente, para todos los arrendamientos
C
que hayan comenzado desde que se aplicó por primera vez la citada Norma.
U
Fecha de vigencia
A
69 Esta Norma de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran
períodos anuales que comiencen a partir del 01 de enero de 2013. Se permite su
aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a períodos anteriores
C
476 © CAUB
NC 18
Norma de Contabilidad 18
NC 18 Ingresos de Actividades
Ordinarias
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 477
NC 18
ÍNDICE
Párrafos
INTRODUCCIÓN
Norma de Contabilidad 18
NC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias
OBJETIVO
ALCANCE 1-6
DEFINICIONES 7-8
MEDICIÓN DE LOS INGRESOS DE ACTIVIDADES
Z
ORDINARIAS 9-12
IDENTIFICACIÓN DE LA TRANSACCIÓN 13
U
VENTA DE BIENES 14-19
PRESTACIÓN DE SERVICIOS 20-28
INTERESES, REGALIAS Y DIVIDENDOS 29-34
R
INFORMACIÓN A REVELAR 35-36
C
FECHA DE VIGENCIA 37
U
A
C
478 © CAUB
NC 18
Norma de Contabilidad 18
NC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias
Objetivo
Los ingresos son definidos, en el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación
de Estados Financieros, como incrementos en los beneficios económicos, producidos
a lo largo del período contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los
activos, o bien como disminuciones de los pasivos, que dan como resultado aumentos
del patrimonio y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios de la
entidad. El concepto de ingreso comprende tanto los ingresos de actividades ordinarias
en sí como las ganancias. Los ingresos de actividades ordinarias propiamente dichos
surgen en el curso de las actividades ordinarias de la entidad y adoptan una gran
Z
variedad de nombres, tales como ventas, comisiones, intereses, dividendos y regalías.
El objetivo de esta Norma es establecer el tratamiento contable de los ingresos de
U
actividades ordinarias que surgen de ciertos tipos de transacciones y otros eventos.
La principal preocupación en la contabilización de ingresos de actividades ordinarias
es determinar cuándo deben ser reconocidos. El ingreso de actividades ordinarias
R
es reconocido cuando es probable que los beneficios económicos futuros fluyan a la
entidad y estos beneficios puedan ser medidos con fiabilidad. Esta Norma identifica
C
las circunstancias en las cuales se cumplen estos criterios para que los ingresos de
actividades ordinarias sean reconocidos. También suministra una guía práctica sobre la
U
Alcance
1 Esta Norma debe ser aplicada al contabilizar ingresos de actividades ordinarias
C
© CAUB 479
NC 18
Z
6 Esta Norma no trata de los ingresos de actividades ordinarias procedentes de:
U
(a) contratos de arrendamiento financiero (véase la NC 17 Arrendamientos);
(b) dividendos producto de inversiones financieras llevadas por el método de la
participación (véase la NC 28 Contabilización de Inversiones en Entidades
R
Asociadas);
(c) contratos de seguro bajo el alcance de la NIF 4 Contratos de Seguros;
C
(d) cambios en el valor razonable de activos y pasivos financieros, o productos
derivados de su venta (véase la NC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento
U
y Medición);
(e) cambios en el valor de otros activos corrientes;
A
Definiciones
7 Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados especificados:
Ingreso de actividades ordinarias es la entrada bruta de beneficios económicos,
durante el período, surgidos en el curso de las actividades ordinarias de una
entidad, siempre que tal entrada de lugar a un aumento en el patrimonio, que no
esté relacionado con las aportaciones de los propietarios de ese patrimonio.
Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo, o
cancelado un pasivo, entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente
informados, que realizan una transacción libre.
480 © CAUB
NC 18
Z
el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los
mismos.
U
10 El importe de los ingresos de actividades ordinarias derivados de una transacción
se determina, normalmente, por acuerdo entre la entidad y el vendedor o usuario
R
del activo. Se medirán al valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir,
teniendo en cuenta el importe de cualquier descuento, bonificación o rebaja comercial
que la entidad pueda otorgar.
C
11 En la mayoría de los casos, la contrapartida revestirá la forma de efectivo o equivalentes
al efectivo, y por tanto el ingreso de actividades ordinarias se mide por la cantidad de
U
la contrapartida puede ser menor que la cantidad nominal de efectivo cobrada o por
cobrar. Por ejemplo, la entidad puede conceder al cliente un crédito sin intereses o
acordar la recepción de un efecto comercial, cargando una tasa de interés menor que la
C
© CAUB 481
NC 18
Z
Identificación de la transacción
U
13 Normalmente, el criterio usado para el reconocimiento de ingresos de actividades
ordinarias en esta Norma se aplicará por separado a cada transacción. No obstante, en
determinadas circunstancias, es necesario aplicar tal criterio de reconocimiento, por
R
separado, a los componentes identificables de una única transacción, con el fin de reflejar
la sustancia de la operación. Por ejemplo, cuando el precio de venta de un producto
C
incluye una cantidad identificable a cambio de algún servicio futuro, tal importe se
diferirá y reconocerá como ingreso de actividades ordinarias en el intervalo de tiempo
U
conjunto completo de transacciones. Por ejemplo, una entidad puede vender bienes y,
al mismo tiempo, hacer un contrato para recomprar esos bienes más tarde, con lo que
C
se niega el efecto sustantivo de la operación, en cuyo caso las dos transacciones han de
ser contabilizadas de forma conjunta.
Venta de bienes
14 Los ingresos de actividades ordinarias procedentes de la venta de bienes deben
ser reconocidos y registrados en los estados financieros cuando se cumplen todas
y cada una de las siguientes condiciones:
(a) la entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo
significativo, derivados de la propiedad de los bienes;
(b) la entidad no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente
de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad,
ni retiene el control efectivo sobre los mismos;
482 © CAUB
NC 18
Z
16 Si la entidad retiene, de forma significativa, riesgos de la propiedad, la transacción no
será una venta y por tanto no se reconocerán los ingresos de actividades ordinarias.
U
Una entidad puede retener riesgos significativos de diferentes formas. Ejemplos de
situaciones en las que la entidad puede conservar riesgos y ventajas significativas,
correspondientes a la propiedad, son los siguientes:
R
(a) cuando la entidad asume obligaciones derivadas del funcionamiento
insatisfactorio de los productos, que no entran en las condiciones normales de
C
garantía;
(b) cuando la recepción de los ingresos de actividades ordinarias de una determinada
U
© CAUB 483
NC 18
Z
19 Los ingresos de actividades ordinarias y los gastos, relacionados con una misma
U
transacción o evento, se reconocerán de forma simultánea; este proceso se denomina
habitualmente con el nombre de correlación de gastos con ingresos. Los gastos, junto
con las garantías y otros costos a incurrir tras la entrega de los bienes, podrán ser
R
medidos con fiabilidad cuando las otras condiciones para el reconocimiento de los
ingresos de actividades ordinarias hayan sido cumplidas. No obstante, los ingresos
C
de actividades ordinarias no pueden reconocerse cuando los gastos correlacionados
no puedan ser medidos con fiabilidad; en tales casos, cualquier contraprestación ya
recibida por la venta de los bienes se registrará como un pasivo.
U
Prestación de servicios
A
484 © CAUB
NC 18
Z
como un gasto, en lugar de ajustar el importe del ingreso de actividades ordinarias
originalmente reconocido.
23
U
Una entidad será, por lo general, capaz de hacer estimaciones fiables después de que ha
acordado, con las otras partes de la operación, los siguientes extremos:
R
(a) los derechos exigibles por cada uno de los implicados, acerca del servicio que
las partes han de suministrar o recibir;
C
(b) la contrapartida del intercambio; y
(c) la forma y plazos de pago.
U
necesario, modificará las estimaciones del ingreso de actividades ordinarias por recibir
a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica,
necesariamente, que el desenlace de la operación de prestación no pueda ser estimado
C
con fiabilidad.
24 El porcentaje de terminación de una transacción puede determinarse mediante varios
métodos. Cada entidad usa el método que mide con más fiabilidad los servicios
ejecutados. Entre los métodos a emplear se encuentran, dependiendo de la naturaleza
de la operación:
(a) la inspección de los trabajos ejecutados;
(b) la proporción que los servicios ejecutados hasta la fecha como porcentaje del
total de servicios a prestar; o
(c) la proporción que los costos incurridos hasta la fecha suponen sobre el costo
total estimado de la operación, calculada de manera que sólo los costos que
reflejen servicios ya ejecutados se incluyan entre los costos incurridos hasta
la fecha y sólo los costos que reflejan servicios ejecutados o por ejecutar se
incluyan en la estimación de los costos totales de la operación.
© CAUB 485
NC 18
Ni los pagos a cuenta ni los anticipos recibidos de los clientes reflejan, forzosamente,
el porcentaje del servicio prestado hasta la fecha.
25 A efectos prácticos, en el caso de que los servicios se presten a través de un número
indeterminado de actos, a lo largo de un período de tiempo especificado, los ingresos
de actividades ordinarias se podrán reconocer de forma lineal a lo largo del intervalo
de tiempo citado, a menos que haya evidencia de que otro método representa mejor el
porcentaje de terminación en cada momento. Cuando un acto específico sea mucho más
significativo que el resto de los actos, el reconocimiento de los ingresos de actividades
ordinarias se pospondrá hasta que el mismo haya sido ejecutado.
26 Cuando el resultado de una transacción, que implique la prestación de servicios,
no pueda ser estimado de forma fiable, los ingresos de actividades ordinarias
correspondientes deben ser reconocidos como tales sólo en la cuantía de los gastos
reconocidos que se consideren recuperables.
27 Durante los primeros momentos de una transacción que implique prestación de
Z
servicios, se da a menudo el caso de que el desenlace de la misma no puede ser estimado
de forma fiable. No obstante, puede ser probable que la entidad recupere los costos
U
incurridos en la operación. En tal caso, se reconocerán los ingresos de actividades
ordinarias sólo en la cuantía de los costos incurridos que se espere recuperar. Dado que
el desenlace de la transacción no puede estimarse de forma fiable, no se reconocerá
R
ganancia alguna procedente de la misma.
28 Cuando el resultado final de una transacción no pueda estimarse de forma fiable, y
C
no sea probable que se recuperen tampoco los costos incurridos en la misma, no se
reconocerán ingresos de actividades ordinarias, pero se procederá a reconocer los
U
costos incurridos como gastos del período. Cuando desaparezcan las incertidumbres
que impedían la estimación fiable del correcto desenlace del contrato, se procederá a
reconocer los ingresos de actividades ordinarias derivadas, pero utilizando lo previsto
A
486 © CAUB
NC 18
Z
ingresos de actividades ordinarias del período, a menos que claramente representen la
recuperación de una parte del costo del título.
U
33 Las regalías se consideran acumuladas (o devengadas) de acuerdo con los términos
del acuerdo en que se basan y son reconocidas como tales con este criterio, a menos
que, considerando la sustancia del susodicho acuerdo, sea más apropiado reconocer los
R
ingresos de actividades ordinarias derivados utilizando otro criterio más sistemático y
racional.
C
34 Los ingresos de actividades ordinarias se reconocerán sólo cuando sea probable que los
beneficios económicos asociados con la transacción fluyan a la entidad. No obstante,
U
Información a revelar
35 Una entidad revelará:
(a) las políticas contables adoptadas para el reconocimiento de los ingresos
de actividades ordinarias, incluyendo los métodos utilizados para
determinar el porcentaje de terminación de las operaciones de prestación
de servicios;
(b) la cuantía de cada categoría significativa de ingresos de actividades
ordinarias, reconocida durante el período, con indicación expresa de los
ingresos procedentes de:
(i) venta de bienes;
(ii) la prestación de servicios;
(iii) intereses;
© CAUB 487
NC 18
(iv) regalías;
(v) dividendos; y
(c) el importe de los ingresos de actividades ordinarias producidos por
intercambios de bienes o servicios incluidos en cada una de las categorías
anteriores de ingresos de actividades ordinarias.
36 La entidad revelará en sus estados financieros cualquier tipo de pasivos contingentes
y activos contingentes, de acuerdo con la NC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes
y Activos Contingentes. Los activos y pasivos de tipo contingente pueden surgir de
partidas tales como costos de garantías, reclamaciones, multas o pérdidas eventuales.
Fecha de vigencia
37 Esta Norma de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran
Z
períodos anuales que comiencen a partir del 01 de enero de 2013. Se permite su
aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a períodos anteriores revelará
U
este hecho. R
C
U
A
C
488 © CAUB
NC 19
Norma de Contabilidad 19
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 489
NC 19
INDICE
Párrafos
NORMA DE CONTABILIDAD 19
NC 19 BENEFICIOS A LOS EMPLEADOS
OBJETIVO
ALCANCE 1–6
DEFINICIONES 7
BENEFICIOS A LOS EMPLEADOS A CORTO PLAZO 8–9
Problemas de reconocimiento y medición 10 – 22
Aplicable a todos los beneficios a corto plazo 10
Ausencias retribuidas a corto plazo 11 – 16
Participación en ganancias y planes de incentivos 17 – 22
Z
Información a revelar 23
BENEFICIOS POST-EMPLEO: DISTINCIÓN ENTRE PLANES DE APORTACIONES
U
DEFINIDAS Y PLANES DE BENEFICIOS DEFINIDOS 24 – 42
Planes multi-patronales 29 – 33
Planes de beneficios definidos donde se comparten los riesgos entre varias
R
entidades bajo control conjunto 34 – 34B
Planes gubernamentales 36 – 38
C
Beneficios asegurados 39 – 42
BENEFICIOS POST-EMPLEO: PLANES DE APORTACIONES DEFINIDAS 43 – 47
Problemas de reconocimiento y medición 44 – 45
U
Información a revelar 46 – 47
BENEFICIOS POST-EMPLEO: PLANES DE BENEFICIOS DEFINIDOS 48 – 119
Problemas de reconocimiento y medición 49 – 62
A
490 © CAUB
NC 19
Z
APÉNDICES
U
A. Ejemplo ilustrativo
© CAUB 491
NC 19
Norma de Contabilidad 19
NC 19 Beneficios a los Empleados
Objetivo
El objetivo de esta Norma es establecer el tratamiento contable y la información
a revelar respecto de los beneficios de los empleados. La Norma requiere que una
entidad reconozca:
(a) un pasivo cuando el empleado ha prestado servicios a cambio de los cuales se
le crea el derecho de recibir pagos en el futuro; y
(b) un gasto cuando la entidad ha consumido el beneficio económico procedente
del servicio prestado por el empleado a cambio de los beneficios en cuestión.
Z
Alcance
1
U
Esta Norma se aplicará por los empleadores al contabilizar todas las
retribuciones de los empleados, excepto aquéllas a las que sea de aplicación la
R
NIF 2 Pagos Basados en Acciones.
2 Esta Norma no trata de la información que deben suministrar los planes de beneficios
C
a los empleados (véase la NC 26 Contabilización e Información Financiera sobre
Planes de Beneficios por Retiro).
U
3 Las retribuciones de los empleados a las que se aplica esta Norma comprenden las
que proceden de:
A
(a) planes u otro tipo de acuerdos formales celebrados entre una entidad y sus
empleados, ya sea individualmente, con grupos particulares de empleados o
C
492 © CAUB
NC 19
(a) los beneficios a corto plazo para los empleados actuales, tales como sueldos,
salarios y contribuciones a la seguridad social, ausencias remuneradas por
enfermedad y por otros motivos, participación en ganancias e incentivos
(si se pagan dentro de los doce meses siguientes tras el cierre del período),
y beneficios no monetarios (tales como asistencia médica, alojamiento,
automóviles y la utilización de bienes o servicios subvencionados o
gratuitos) para los empleados actuales;
(b) beneficios a los empleados retirados, tales como beneficios por pensiones
y otros beneficios por retiro, seguros de vida y atención médica para los
retirados;
(c) otros beneficios a largo plazo para los empleados, entre los que se incluyen
las ausencias remuneradas después de largos períodos de servicio o
sabáticas, los beneficios por jubileos y otros beneficios posteriores a un
largo tiempo de servicio, los beneficios por incapacidad y, si no se deben
Z
pagarse dentro de los doce meses del cierre del período, la participación en
ganancias, incentivos y la compensación diferida; y
(d)
U
beneficios por terminación.
Puesto que cada una de las categorías anteriores identificadas en (a) a (d) presenta
R
características diferentes, esta Norma establece requerimientos separados para cada
una de ellas.
C
5 Los beneficios a los empleados comprenden tanto los proporcionados a los
trabajadores propiamente dichos, como a las personas que dependan de ellos,
U
compañías de seguros.
6 Los empleados pueden prestar sus servicios en la entidad a tiempo completo o a
C
Definiciones
7 Los siguientes términos que se usan en esta Norma, se especifican a
continuación:
Los beneficios a los empleados comprenden todos los tipos de retribuciones que
la entidad proporciona a los trabajadores a cambio de sus servicios.
Los beneficios a los empleados a corto plazo son los beneficios (diferentes de los
beneficios por terminación) cuyo pago será atendido en el término de los doce
© CAUB 493
NC 19
meses siguientes al cierre del período en el cual los empleados han prestado sus
servicios.
Los beneficios post-empleo son retribuciones a los empleados (diferentes de los
beneficios por terminación) que se pagan después de completar su período de
empleo en la entidad.
Planes de beneficios post-empleo son acuerdos, formales o informales, en los
que la entidad se compromete a suministrar beneficios a uno o más empleados
tras la terminación de su período de empleo.
Planes de aportaciones definidas son planes de beneficios post-empleo, en los
cuales la entidad realiza contribuciones de carácter predeterminado a una
entidad separada (un fondo) y no tiene obligación legal ni implícita de realizar
contribuciones adicionales, en el caso de que el fondo no tenga suficientes
activos para atender a los beneficios de los empleados que se relacionen con los
servicios que éstos han prestado en el período corriente y en los anteriores.
Z
Planes de beneficios definidos son planes de beneficios post-empleo diferentes
U
de los planes de aportaciones definidas.
Planes multi-patronales son planes de aportaciones definidas (diferentes de
los planes gubernamentales) o de beneficios definidos (diferentes de los planes
R
gubernamentales), en los cuales:
(a) se juntan los activos aportados por distintas entidades que no están
C
bajo control común; y
(b) se los utiliza para proporcionar beneficios a los empleados de más
U
494 © CAUB
NC 19
Z
(b) las pólizas de seguro aptas.
U
Los activos poseídos por un fondo de beneficios a largo plazo para los empleados
son activos (diferentes de los instrumentos financieros no transferibles emitidos
por la entidad que informa) que:
R
(a) son poseídos por una entidad (un fondo) que está separado legalmente
de la entidad que presenta sus estados financieros, y existen solamente
C
para pagar o financiar beneficios de los empleados; y
(b) están disponibles para ser usados sólo con el fin de pagar o financiar
U
1 Una póliza de seguro apta no es necesariamente un contrato de seguro, según está definido en la NIF 4 Contratos de
Seguro
© CAUB 495
NC 19
(b) no están disponibles para hacer frente a la deuda con los acreedores de
la entidad que informa (ni siquiera en caso de quiebra) y no pueden ser
pagados a esta entidad salvo cuando:
(i) las indemnizaciones representen activos excedentarios, que la
póliza no necesita para cumplir el resto de las obligaciones
relacionadas con el plan de beneficios de los empleados; o
(ii) las indemnizaciones retornan a la entidad para reembolsarle
por beneficios a los empleados que ella ya ha pagado.
Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo,
entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, que
realizan una transacción en condiciones de independencia mutua.
Los rendimientos de los activos del plan son los intereses, dividendos y otros
ingresos de actividades ordinarias derivados de dichos activos, junto con las
Z
ganancias y pérdidas de éstos, estén o no realizadas, menos cualquier costo de
administrar el plan y cualquier impuesto a pagar propio del mismo.
U
Las ganancias y pérdidas actuariales comprenden:
(a) los ajustes por experiencia (que miden los efectos de las diferencias
R
entre las suposiciones actuariales previas y los sucesos efectivamente
ocurridos en el plan); y
C
(b) los efectos de los cambios en las suposiciones actuariales.
Costo de servicio pasado es el incremento en el valor presente de las obligaciones
U
derivadas del plan a causa de los servicios prestados por los empleados
en períodos anteriores, puesto de manifiesto en el período corriente por la
A
496 © CAUB
NC 19
Z
10 Cuando un empleado haya prestado sus servicios a una entidad durante el
período contable, ésta reconocerá el importe (sin descontar) de los beneficios a
(a)
U
corto plazo que ha de pagar por tales servicios:
Como un pasivo (gasto devengado), después de deducir cualquier
R
importe ya satisfecho. Si el importe pagado es superior al importe sin
descontar de los beneficios, la entidad reconocerá la diferencia como
C
un activo (pago anticipado de un gasto), en la medida que el pago por
adelantado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reducción en los pagos
U
© CAUB 497
NC 19
Z
por este concepto, surge a medida que los empleados prestan servicios que les dan
derecho a disfrutar de futuras ausencias remuneradas. La obligación existe, y se ha
U
de reconocer incluso cuando las ausencias remuneradas sean revocables, si bien la
posibilidad de que los empleados puedan abandonar la entidad antes de utilizar este
R
derecho, cuando el mismo tiene carácter revocable, podría afectar a la medición de
la obligación correspondiente.
C
14 Una entidad medirá el costo esperado de las ausencias remuneradas con derechos
de carácter acumulativo, al final del período sobre el que se informa, en función de
los importes adicionales que espera satisfacer a los empleados como consecuencia
U
según los importes de los pagos adicionales que la entidad espera realizar
específicamente, por el hecho de que el derecho a las ausencias remuneradas es
C
498 © CAUB
NC 19
base LIFO). A 30 de diciembre del año 20X1, la media de derechos de este tipo
no utilizados por los empleados es de dos días por trabajador. La entidad espera,
a partir de la experiencia acumulada, que se espera continuará en el futuro, que
92 empleados harán uso de no más de cinco días de ausencia remunerada por
enfermedad corta en el período 20X2, mientras que los restantes ocho empleados
se tomarán un promedio de seis días y medio cada uno.
La entidad espera pagar una cantidad adicional equivalente a 12 días de ausencia
remunerada por enfermedad corta, como resultado de los derechos no utilizados
que tiene acumulados a 31 de diciembre del año 20X1 (un día y medio por cada
uno de los ocho empleados). Por tanto, la entidad reconocerá un pasivo igual a
12 días de ausencia remunerada por enfermedad corta.
16 Los derechos correspondientes a ausencias remuneradas no acumulativas no se
trasladan al futuro: caducan si no son utilizados enteramente en el período corriente
y no dan a los empleados el derecho de cobrar su importe en metálico en caso de
Z
abandonar la entidad. Este es el caso más común en las ausencias remuneradas
por enfermedad (en la medida en que los derechos no usados en el pasado no
U
incrementen los derechos futuros de disfrute), en los supuestos de ausencia por
maternidad o paternidad y en los de ausencias retribuidas por causa de pertenencia
a un jurado o por realización del servicio militar. La entidad no reconoce ni pasivos
R
ni gastos por estas situaciones, hasta el momento en que se produzca la ausencia,
puesto que los servicios prestados por los empleados no aumentan el importe de los
C
beneficios a los que tienen derecho.
Participación en ganancias y planes de incentivos
U
© CAUB 499
NC 19
Un plan de participación en las ganancias contempla que una entidad pague una
porción específica de sus ganancias netas del período a los empleados que hayan
prestado sus servicios durante todo el año. Si ningún empleado abandona la entidad
durante el año, el total de pagos por participación en las ganancias ascenderá al 3%
de la ganancia. La entidad estima que la rotación del personal reducirá los pagos
al 2,5% de la ganancia.
La entidad procederá a reconocer un pasivo y un gasto por el 2,5% de la
ganancia
19 Es posible que una entidad no tenga la obligación legal de pagar incentivos. No
obstante, en algunos casos, puede tener la costumbre de pagar tales incentivos a sus
empleados. En tales casos, la entidad tendrá una obligación implícita, puesto que no
Z
tiene ninguna alternativa realista que no sea la de pagar los incentivos. Al medir esta
obligación implícita, se tendrá en cuenta la posibilidad de que algunos empleados
U
abandonen la entidad sin recibir la paga de incentivos.
20 Una entidad podrá realizar una estimación fiable de la cuantía de sus obligaciones
R
legales o implícitas, como consecuencia de planes de participación en ganancias o
de incentivos cuando, y sólo cuando:
C
(a) los términos formales de los correspondientes planes contengan una
fórmula para determinar el importe del beneficio;
U
(b) la entidad determine los importes a pagar antes de que los estados financieros
sean autorizados para su emisión; o
A
500 © CAUB
NC 19
Z
entidad aplicará esta Norma a todos esos acuerdos, con independencia de que los
mismos impliquen o no el establecimiento de una entidad separada para recibir las
U
aportaciones y realizar los pagos correspondientes.
25 Los planes de beneficio post-empleo se pueden clasificar como planes de
R
aportaciones definidas o de beneficios definidos, según la esencia económica que se
derive de los principales términos y condiciones contenidos en ellos. En los planes
de aportaciones definidas:
C
(a) la obligación legal o implícita de la entidad se limita a la aportación
que haya acordado entregar al fondo. De esta forma, el importe de los
U
(b) en consecuencia, el riesgo actuarial (de que los beneficios sean menores
que los esperados) y el riesgo de inversión (de que los activos invertidos
sean insuficientes para cubrir los beneficios esperados) son asumidos por el
empleado.
26 Se dan ejemplos de casos en que las obligaciones de una entidad no están limitadas
por el importe con el que acuerda contribuir al fondo, cuando ella ha contraído una
obligación, legal o implícita, según la cual:
(a) la fórmula del plan de beneficios no está ligada únicamente al importe de
las aportaciones realizadas;
(b) existe garantía, ya sea indirectamente a través de un plan o directamente,
de un rendimiento específico para las aportaciones; o
© CAUB 501
NC 19
Z
28 En los párrafos 29 a 42, situados a continuación, se explica la distinción entre planes
de aportaciones definidas y planes de beneficios definidos, para el caso de los planes
U
multi-patronales, de los planes gubernamentales y de los beneficios asegurados.
Planes multi-patronales
R
29 Una entidad clasificará un plan multi-patronal como plan de aportaciones definidas o
de beneficios definidos, en función de las cláusulas del mismo (incluyendo cualquier
C
obligación asumida que vaya más allá de los términos pactados formalmente). En el
caso de que el plan multi-patronal sea de beneficios definidos, una entidad:
U
502 © CAUB
NC 19
Z
(b) los beneficios a pagar a los empleados se calculan en función de sus
años de servicio, y las entidades participantes no tienen la posibilidad
U
realista de retirarse del plan sin efectuar una aportación por los beneficios
acumulados por los empleados hasta la fecha de desvinculación. Este plan
crea un riesgo actuarial para la entidad: si el costo final de los beneficios
R
ya acumulados al final del período sobre el que se informa es mayor de lo
esperado, la entidad tendrá que incrementar sus aportaciones o persuadir a
C
los empleados de que acepten una reducción de sus beneficios. Por tanto,
tal plan es de beneficios definidos.
U
asociados con el mismo, de la misma manera que lo haría con cualquier otro plan de
beneficios definidos. No obstante, en ciertos casos una entidad puede ser incapaz de
C
© CAUB 503
NC 19
Z
La entidad reconocerá un pasivo por las aportaciones, que se ajustará en función
del valor del dinero en el tiempo, así como un gasto de igual importe en los
32B
resultados.
U
La NC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes requiere que una
R
entidad reconozca ciertos pasivos contingentes o revele información sobre ellos. En
el contexto de un plan multi-patronal puede surgir un pasivo contingente a causa
C
de, por ejemplo:
(a) pérdidas actuariales relacionadas con otras entidades participantes porque
U
cada una de las entidades que participan en el plan comparte los riesgos
actuariales de las demás; o
A
(b) cualquier responsabilidad asumida, según los términos del plan, para
financiar los déficits en el caso de que otras entidades dejan de participar.
C
504 © CAUB
NC 19
34 Los planes de beneficios definidos en los que se comparten los riesgos entre
varias entidades bajo control conjunto, por ejemplo entre una controladora y sus
subsidiarias, no son planes multi-patronales.
34A Una entidad que participe en este tipo de plan obtendrá información acerca del
plan en su conjunto, valorado de acuerdo con la NC 19, sobre la base de hipótesis
aplicables a la totalidad del mismo. Si existiera un acuerdo contractual o una política
establecida de cargar, a las entidades individuales del grupo, el costo del beneficio
definido neto del plan en su conjunto, valorado de acuerdo con la NC 19, la entidad
reconocerá en sus estados financieros separados o individuales, el costo que se le
haya cargado de esta forma. Si no hubiese ningún acuerdo ni política establecida, se
Z
reconocerá el costo del beneficio definido neto en los estados financieros separados
o individuales de la entidad del grupo que sea legalmente el empleador que ha
U
patrocinado el plan. Las demás entidades del grupo reconocerán, en sus estados
financieros individuales o separados, un costo igual a sus aportaciones a pagar en
el período.
R
34B
La participación en este plan es una transacción con partes vinculadas, para cada
C
entidad individual del grupo. Por tanto, cada una de las entidades revelará, en sus
estados financieros separados o individuales, las siguientes informaciones:
(a) El acuerdo contractual o la política establecida para cargar el costo por el
U
neto de acuerdo con el párrafo 34A, toda la información acerca del plan en
su conjunto, de acuerdo con los párrafos 120 y 121.
Planes gubernamentales
36 La entidad tratará contablemente un plan gubernamental de la misma manera
que los planes multi-patronales (véanse los párrafos 29 y 30).
© CAUB 505
NC 19
37 Los planes gubernamentales son los establecidos por la legislación para cubrir a la
totalidad de las entidades (o bien todas las entidades de una misma clase o categoría,
por ejemplo las que pertenecen a un sector industrial específico) y se administran
por autoridades nacionales o locales, o bien por otro organismo (por ejemplo una
agencia autónoma creada específicamente para este propósito) que no está sujeto
al control o influencia de las entidades cuyos empleados son los beneficiarios. Por
otra parte, algunos planes se establecen, por parte de las entidades, con el fin de
suministrar beneficios que sustituyen a los beneficios que debiera pagar un plan
gubernamental y aportan algunas mejoras voluntarias. Tales planes no son planes
gubernamentales.
Z
manera: las aportaciones se hacen según el volumen de beneficios que se espera pagar
en el período corriente, y los beneficios futuros acumulados (o devengados) durante
U
el período se afrontarán con las futuras aportaciones. Sin embargo, en la mayoría
de los planes gubernamentales, la entidad no tiene obligación legal ni implícita de
pagar tales futuras aportaciones, ya que su único compromiso consiste en pagar las
R
aportaciones a medida que se realizan los pagos a los empleados, de forma que si la
entidad deja de emplear a beneficiarios del plan gubernamental, no tendrá obligación
C
de seguir pagando los beneficios acumulados (o devengados) por los años de servicio
anteriores de sus empleados. Por esta razón, los planes gubernamentales se clasifican
normalmente como planes de aportaciones definidas. No obstante, si se diera el caso
U
Beneficios asegurados
C
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NC 19
Z
pólizas satisfacen las condiciones del párrafo 104A).
U
42 Cuando la póliza de seguros está a nombre de uno de los empleados participantes
en especial, o de un grupo de empleados, y la entidad que la ha contratado no tiene
obligación legal ni implícita de cubrir cualesquiera pérdidas derivadas de la póliza,
R
no existe ningún compromiso de pagar los beneficios de los empleados, puesto que
el asegurador es el responsable exclusivo de tales pagos. En tal caso, el pago de
C
las primas fijas establecidas por la póliza es, en esencia, la forma de cancelar la
obligación relativa al beneficio del empleado, y no una inversión que vaya a servir
para cumplir en el futuro con los compromisos adquiridos. En consecuencia, la
U
entidad no posee ni un activo ni un pasivo por este concepto. Por ello, la entidad
tratará contablemente tales primas como contribuciones realizadas a un plan de
A
aportaciones definidas.
C
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NC 19
Z
inclusión de los mencionados beneficios en el costo de un activo (véase,
por ejemplo la NC 2 Inventarios, y la NC 16 Propiedades, Planta y
Equipo).
45
U
En el caso de que las contribuciones a un plan de aportaciones definidas no se
tuvieran que pagar en los doce meses siguientes al final del período en que se
R
produjeron los servicios correspondientes de los empleados, el importe de las
mismas será descontado, utilizando para ello la tasa de descuento especificada
C
en el párrafo 78.
Información a revelar
U
directivo clave.
508 © CAUB
NC 19
Z
de los servicios que han prestado en el período corriente y en los anteriores.
Este cálculo requiere que la entidad determine la cuantía de los beneficios
U
que resultan atribuibles al período corriente y a los anteriores (véanse los
párrafos 67 a 71), y que realice las estimaciones pertinentes (suposiciones
actuariales) respecto a las variables demográficas (tales como rotación de
R
los empleados y mortalidad) y financieras (tales como incrementos futuros
en los salarios y en los costos de asistencia médica) que influyen en el
C
costo de los beneficios a suministrar (véanse los párrafos 72 a 91);
(b) descontar los anteriores beneficios utilizando el método de la unidad de
U
(c) determinar el valor razonable de cualesquiera activos del plan (véanse los
párrafos 102 a 104);
C
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NC 19
Z
53 Los términos formales de un plan de beneficios definidos pueden permitir a la
entidad retirarse del mismo sin hacer frente a sus obligaciones comprometidas. No
U
obstante, resultará por lo general difícil para la entidad cancelar el plan si desea seguir
reteniendo a sus empleados. Por tanto, en ausencia de evidencia en sentido contrario,
R
en la contabilización de los beneficios post-empleo se asume que la entidad, que
está prometiendo actualmente tales beneficios, continuará manteniéndolas durante
el resto de la vida activa de sus empleados.
C
Estado de situación financiera
U
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NC 19
Z
(b) el total de:
U
(i) cualesquiera pérdidas actuariales netas acumuladas y costo de
servicio pasado no reconocidos todavía (véanse los párrafos 92,
93 y 96); y
R
(ii) el valor presente de cualesquiera beneficios económicos disponibles
C
en forma de reembolsos del plan o reducciones en las aportaciones
futuras al mismo. El valor presente de estos beneficios económicos
se determinará utilizando la tasa de descuento especificado en el
U
párrafo 78.
58A La aplicación del párrafo 58 no dará como resultado una ganancia que sea
A
© CAUB 511
NC 19
Z
especificado en el párrafo 58(b)(i). Si tal incremento no se compensa con un
decremento de igual importe en el valor presente de los beneficios económicos
que se deban reconocer según el apartado (b)(ii) del párrafo 58, se producirá un
U
incremento en el total neto especificado en el párrafo 58(b) y, por tanto, esto dará
lugar al reconocimiento de una ganancia. El párrafo 58A prohíbe el reconocimiento
R
de una ganancia en tales circunstancias. El efecto opuesto se tiene en el caso de
ganancias actuariales que aparecen en el período, cuyo reconocimiento se difiere
según el párrafo 54, en la medida que las ganancias actuariales reducen pérdidas
C
actuariales acumuladas no reconocidas. El párrafo 58A prohíbe el reconocimiento
de una pérdida en tales circunstancias. Pueden verse ejemplos de aplicación de este
U
párrafo en el Apéndice C.
59 Puede aparecer un activo cuando el plan de beneficios definidos está sobre financiado,
A
512 © CAUB
NC 19
Z
inicial de la Norma, según el párrafo 155(b) (50.00)
Importe negativo determinado según el párrafo 54 (320.00)
U
Valor presente de los futuros reembolsos y reducciones de
aportaciones futuras
R 90.00
El límite establecido en el párrafo 58(b) se computa de la siguiente
C
manera:
Pérdidas actuariales no reconocidas 110.00
U
Como 270 es menor que 320, la entidad reconocerá un activo por importe de 270 e informará
en sus estados financieros de que el límite reduce el importe en libros de los activos por importe
de 50 (véase el subapartado f(iii) del párrafo 120A).
© CAUB 513
NC 19
Z
Propiedades, planta y equipo (véanse la NC 2 y la NC 16). Todo costo por
U
beneficios definidos post-empleo, que se incluya en el precio de adquisición o
costo de producción de los activos citados, incluirá la proporción adecuada de los
componentes que se han mencionado en la lista del párrafo 61.
R
Reconocimiento y medición: valor presente de las
obligaciones por beneficios definidos y costo de los
C
servicios del período corriente
U
63 El costo final de un plan de beneficios definidos puede estar influido por diferentes
variables, tales como los sueldos finales, la rotación de los empleados y la
mortalidad, las tendencias en los costos de asistencia médica y, en el caso de planes
A
probable que persista durante un largo período de tiempo. Con el fin de medir el
valor presente de las obligaciones por beneficios post-empleo, así como el costo
relativo al período corriente, es necesario:
(a) aplicar un método de medición actuarial (véanse los párrafos 64 a 66);
(b) distribuir los beneficios entre los períodos de servicio (véanse los párrafos
67 a 71); y
(c) realizar suposiciones actuariales (véanse los párrafos 72 a 91).
Método de valoración actuarial
64 La entidad utilizará el método de la unidad de crédito proyectada para
determinar tanto el valor presente de sus obligaciones por beneficios definidos,
como el costo por los servicios prestados en el período actual y, en su caso, el
costo de servicio pasado.
514 © CAUB
NC 19
Z
suposiciones actuariales. Por razones de simplicidad, este ejemplo ignora el ajuste adicional
que sería necesario para reflejar, eventualmente, la probabilidad de que el empleado puede
Año
U
abandonar la entidad en una fecha anterior o posterior.
1 2 3 4 5
R
Beneficios atribuidos a
C
– años anteriores 0 131 262 393 524
– período corriente (1% del
U
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NC 19
66 Una entidad descontará el importe total de la obligación por los beneficios post-
empleo, incluso si una parte de la misma ha de ser pagada dentro del término de los
doce meses siguientes al período sobre el que se informa.
Reparto de los beneficios entre los períodos de servicio
67 Al determinar el valor presente de sus obligaciones por beneficios definidos,
así como los costos que corresponden a los servicios prestados en el período
corriente y, en su caso, los costos de servicio pasado, la entidad procederá a
distribuir los beneficios entre los períodos de servicio, utilizando la fórmula
de los beneficios del plan. No obstante, si los servicios prestados por un
empleado en años posteriores van a originar un nivel significativamente más
alto de beneficios que el alcanzado en los años anteriores, la entidad repartirá
linealmente el beneficio en el intervalo de tiempo que medie entre:
(a) la fecha a partir de la cual el servicio prestado por el empleado le
da derecho al beneficio según el plan (con independencia de que los
Z
beneficios estén condicionadas a los servicios futuros); y
U
(b) la fecha en la que los servicios posteriores a prestar por el empleado
le generen derecho a importes adicionales no significativos del
beneficio según el plan, salvo por causa de los eventuales incrementos
R
de salarios en el futuro.
68 El método de la unidad de crédito proyectada requiere que la entidad atribuya una
C
parte de los beneficios, que ha de pagar en el futuro, a los servicios prestados en
el período corriente (con el fin de determinar el costo acumulado o devengado
U
los períodos en los que se acumula (o devenga) la obligación de pago sobre los
beneficios post-empleo. Esta obligación surge a medida que los empleados prestan
C
los servicios, a cambio de los cuales una entidad ha prometido pagar en beneficios en
futuros períodos sobre los que se informa futuros. Las técnicas actuariales permiten
a la entidad medir las obligaciones con la suficiente fiabilidad como para justificar
el reconocimiento de de un pasivo.
Ejemplos ilustrativos del párrafo 68
1. Un plan de beneficios definidos consiste en pagar al empleado, en el momento
del retiro, una suma única de 100 por cada año de servicio.
En este caso se atribuye un beneficio de 100 a cada año de servicio activo. El
costo de los servicios de cada año es el valor presente de 100. El valor presente
de la obligación por el plan de beneficios definidos es el valor presente de
100 multiplicado por el número de años de servicio transcurridos hasta el
final del período sobre el que se informa. Si el beneficio se tuviera que pagar
inmediatamente después de que el empleado abandonase la entidad, el costo
516 © CAUB
NC 19
Z
por el número de años de servicio transcurridos el final del período sobre el
que se informa. Tanto el costo de los servicios del período corriente como el
U
valor presente de las obligaciones comprometidas en el plan son objeto de
descuento porque los pagos de las pensiones comienzan cuando el empleado
cumple 65 años.
R
69 Los servicios prestados por los empleados darán lugar, en un plan de beneficios
definidos, al nacimiento de una obligación de pago, incluso en el caso de que
C
tales pagos estén condicionados a la existencia de una relación laboral en el
futuro (en otras palabras, no están consolidadas). Los años de servicio anteriores
U
los requisitos para convertir en irrevocables los derechos. De forma similar, aunque
ciertos beneficios post-empleo, como los gastos por atención sanitaria, se satisfacen
sólo cuando le ocurre un evento determinado al empleado con derecho a ellos, la
obligación por el pago de los mismos se crea a medida que el empleado va prestando
los servicios que le dan derecho a recibir el beneficio, cuando el citado suceso tenga
lugar. La probabilidad de que tal suceso específico ocurra, afectará a la medición
de la obligación, pero no es determinante de que la obligación tenga una existencia
efectiva.
Ejemplos ilustrativos del párrafo 69
1. Un determinado plan reconoce un beneficio de 100 por cada año de servicio.
El derecho a recibirlo se consolida después de diez años de servicio.
En este caso se atribuye un beneficio de 100 a cada año de servicio activo.
En cada uno de los primeros diez años, el costo por los servicios del período
© CAUB 517
NC 19
Z
se distribuirán entre los períodos utilizando la fórmula del plan correspondiente. No
obstante, en el caso de que los servicios prestados por un empleado en los años
U
venideros puedan darle derecho a recibir un beneficio sustancialmente superior al
que tenía derecho en años precedentes, la entidad distribuirá el beneficio de forma
R
lineal, hasta la fecha en la cual los servicios adicionales prestados por el empleado
no le den derecho a recibir una cantidad de beneficio significativamente mayor. Esto
se hace así porque son todos los servicios, prestados por el empleado en el período,
C
los que le darán derecho a percibir el mayor nivel de beneficios.
Ejemplos ilustrativos del párrafo 70
U
primeros diez años. El costo de los servicios del período corriente, en cada uno
de esos primeros diez años, tendrá en cuenta la probabilidad de que el empleado
pueda no completar los diez años requeridos de servicio. No se atribuirá beneficio
alguno a los años siguientes.
2. Un plan concede un beneficio de importe único, por valor de 2.000, a todos
los empleados que permanezcan en la entidad a la edad de 55 años, tras haber
prestado al menos veinte años de servicio, o bien que estén prestando servicios
en la entidad a la edad de 65 años, con independencia de su antigüedad.
Para los trabajadores que accedan al empleo antes de la edad de 35 años, es
necesario tener en cuenta que los beneficios les pueden alcanzar al cumplir esa
edad, pero no antes (el empleado puede abandonar la entidad a los 30 y volver a
incorporarse a la edad de 33, lo cual no tendrá efecto ni en la cuantía del beneficio
ni en la fecha de pago). Tales beneficios se condicionan a los servicios futuros.
518 © CAUB
NC 19
Z
obligaciones en el plan, se tendrá en cuenta la probabilidad de que el empleado
en cuestión complete los períodos necesarios de servicio antes de tener derecho
U
a recibirlas.
3. Un plan para atenciones médicas post-empleo consiste en reembolsarles el
R
40% de los costos por asistencia médica si los trabajadores han dejado la
entidad después de diez y antes de los veinte años de servicio, y el 50% de
tales costos si la han abandonado después de veinte o más años de servicio.
C
En virtud de la fórmula del plan de beneficios, la entidad atribuye un 4% del
valor presente de los costos de asistencia médica previstos (40% dividido
U
entre diez), a cada uno de los diez primeros años, y un 1% (10% dividido
entre diez) a cada uno de los segundos diez años. El costo de los servicios
A
espere que el empleado se retire de la entidad antes de los diez primeros años,
no es necesario atribuir beneficio alguno a los períodos correspondientes.
4. Un plan para atenciones médicas post-empleo consiste en reembolsarles el
10% de los costos por asistencia médica si los trabajadores han dejado la
entidad después de diez y antes de los veinte años de servicio, y el 50% de
tales costos si la han abandonado después de veinte o más años de servicio.
El servicio en los años posteriores conceden a un nivel más alto de beneficios
que los años anteriores. Por tanto, para los empleados que vayan a abandonar
la entidad después de veinte o más años, ésta atribuye el beneficio utilizando
el método de reparto lineal descrito en el párrafo 68. Los servicios prestados
después de los veinte primeros años no darán derecho a beneficios adicionales.
Por tanto, el beneficio atribuido a cada uno de los veinte primeros años es un
2,5% del valor presente de los costos esperados por atención médica (50%
© CAUB 519
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Z
ninguna obligación adicional. Por tanto:
U
(a) para los propósitos del párrafo 67(b), los incrementos de los sueldos no
suponen mayores beneficios, incluso cuando el importe del beneficio vaya
a depender de la cuantía del sueldo final; y
R
(b) el importe del beneficio atribuido a cada período será una proporción
constante del sueldo con el que los beneficios estén relacionados.
C
Ejemplo ilustrativo del párrafo 71
U
Los empleados adquieren el derecho a un beneficio del 3% del sueldo final por
cada año de servicio antes de cumplir los 55 años.
A
En este caso se atribuirá a cada año un beneficio del 3% del sueldo final por cada
año hasta que el trabajador cumpla los 55 de edad. Esta es la fecha en la que los
servicios posteriores no dan derecho a un nivel mayor en los beneficios, según el
C
plan. Por tanto, no se atribuye ningún beneficio a los servicios prestados por el
trabajador después de cumplir esa edad.
Suposiciones actuariales
72 Las suposiciones actuariales serán insesgadas (generalizadas) y compatibles
entre sí.
73 Las suposiciones actuariales constituyen las mejores estimaciones que la entidad
posee sobre las variables que determinarán el costo final de proporcionar los
beneficios post-empleo. Entre las suposiciones actuariales se incluyen los dos tipos
siguientes:
(a) Hipótesis demográficas acerca de las características de los empleados
actuales y pasados (y las personas que tienen a su cargo) que puedan recibir
los beneficios. Estas hipótesis tienen relación con extremos tales como:
520 © CAUB
NC 19
Z
(iii) en el caso de beneficios por asistencia sanitaria, los costos futuros
de la misma, incluyendo, si fueran importantes, los costos de
U
administración de las reclamaciones y los pagos de los beneficios
(véanse los párrafos 88 a 91); y
R
(iv) la tasa de rendimiento esperado para los activos del plan (véanse
los párrafos 105 a 107).
C
74 Las suposiciones actuariales se considerarán insesgadas si no resultan ni imprudentes
ni excesivamente conservadoras.
U
75 Las suposiciones actuariales serán compatibles entre sí cuando reflejen las relaciones
económicas existentes entre factores tales como la inflación, tasas de aumento de
los sueldos, rendimiento de los activos y tasas de descuento. Por ejemplo, todas las
A
© CAUB 521
NC 19
Z
específico de crédito que asumen los acreedores de la entidad, ni tampoco recoge
el riesgo de que el comportamiento de las variables en el futuro pueda diferir de las
U
suposiciones actuariales utilizadas.
80 La tasa de descuento reflejará el calendario estimado de los pagos de los beneficios.
R
En la práctica, las entidades a menudo consiguen esto simplemente utilizando una
tasa de descuento que es un promedio ponderado que refleja el calendario y el
importe estimado de los pagos de beneficios, así como la moneda en la que éstos
C
han de ser pagados.
81 En algunos casos, puede no existir un mercado amplio de bonos con un período de
U
vencimiento suficiente para cubrir los vencimientos esperados de todos los pagos
por beneficios. En tales casos, la entidad tendrá que utilizar las tasas corrientes
A
de mercado, con las referencias temporales apropiadas, para descontar los pagos a
corto plazo, y estimará la tasa a utilizar, para los vencimientos a más largo plazo,
extrapolando las correspondientes tasas corrientes de mercado mediante la curva de
C
intereses a largo plazo. Es improbable que el valor actual total de una obligación por
beneficios definidos sea particularmente sensible a la tasa de descuento aplicada a la
parte de beneficios que se pagarán con posterioridad al vencimiento de los bonos, de
entidad o gubernamentales, emitidos a más largo plazo.
82 El costo por intereses se calcula multiplicando la tasa de descuento, determinada
al principio del período, por el valor presente de las obligaciones por beneficios
definidos en ese período, teniendo en cuenta cualquier eventual cambio en el valor
de las mismas. El valor presente de las obligaciones puede ser diferente del pasivo
reconocido en el estado de situación financiera, puesto que el pasivo se reconoce
después de deducir el valor razonable de cualesquiera activos del plan y porque algunas
ganancias y, ciertos costos de servicio pasado, no se reconocen inmediatamente. (El
Apéndice A se ilustra, entre otras cosas, los cálculos correspondientes al costo por
intereses.)
522 © CAUB
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Z
(ii) la historia pasada, u otro tipo de evidencia fiable, indican que tales
U
beneficios gubernamentales van a ser modificados de una forma
previsible, por ejemplo en consonancia con los futuros cambios en
los niveles generales de precios o de salarios.
R
84 Las estimaciones de los incrementos futuros en los salarios han de tener en cuenta la
inflación, la antigüedad, las posibles promociones y otros factores relevantes, tales
C
como la evolución de la oferta y la demanda en el mercado de trabajo.
85 Si los términos formales de un plan (o cualquier obligación implícita que vaya más
U
© CAUB 523
NC 19
Z
de su propia experiencia, complementados si fuera necesario con datos procedentes
de otras entidades, compañías de seguros, entidades de asistencia sanitaria u otras
U
fuentes. Las estimaciones de los costos futuros de atención médica habrán de
considerar el efecto de los avances tecnológicos, los cambios en la utilización de los
R
beneficios por asistencia médica o los patrones de demanda de atención sanitaria, y
también los cambios en la situación sanitaria de los participantes en el plan.
C
90 La cantidad y frecuencia de las solicitudes de atención médica son particularmente
sensibles a la edad, estado de salud y sexo de los empleados (y de las personas
que dependen de ellos), y pueden también resultar sensibles a otros factores tales
U
como la ubicación geográfica. Por tanto, los datos históricos han de ser ajustados
siempre que la estructura demográfica de la población beneficiaria sea diferente
A
de la utilizada como base para elaborar los datos históricos. También es preciso
ajustar los datos cuando hay evidencia fiable de que las tendencias históricas no
continuarán en el futuro.
C
524 © CAUB
NC 19
la entidad reconocerá como gasto o ingreso, según las condiciones del párrafo
58A, una parte de sus ganancias y pérdidas actuariales (según lo especificado
en el párrafo 93), siempre que el importe neto acumulado no reconocido, al
final del período inmediatamente anterior, exceda a la mayor de las siguientes
cantidades:
(a) el 10% del valor presente de la obligación por los beneficios definidos
en esa fecha (antes de deducir los activos del plan); y
(b) el 10% del valor razonable de cualesquiera activos del plan en esa
fecha.
Esos límites se calcularán y aplicarán por separado para cada uno de los planes
de beneficios definidos existentes.
93 La parte de las ganancias y pérdidas actuariales a reconocer para cada plan
de beneficios definidos es el exceso determinado de acuerdo con el párrafo 92,
Z
dividido entre el número de años de trabajo activo que de promedio, resten a
los empleados que participen en el plan. No obstante, la entidad puede adoptar
U
cualquier método, de carácter sistemático, que produzca un reconocimiento
más rápido de dichas ganancias y pérdidas actuariales, siempre que se
apliquen los mismos criterios de reconocimiento para las pérdidas y para las
R
ganancias, y que la aplicación se haga de forma coherente en los diferentes
períodos. La entidad puede aplicar tales métodos sistemáticos a las ganancias
C
y pérdidas actuariales, incluso si estuvieran dentro de los límites especificados
en el párrafo 92.
U
93A Si, como se permite en el párrafo 93, una entidad adoptará una política de
reconocer las ganancias y pérdidas actuariales en el período en el que ocurren,
podrá reconocerlas en otro resultado integral, de acuerdo con los párrafos 93B
A
© CAUB 525
NC 19
bien por variaciones en el valor razonable de los activos relacionados con el plan.
Entre las causas de tales ganancias o pérdidas se encuentran las siguientes:
(a) tasas de rotación, de mortalidad, de retiros anticipados o de incremento de
salarios inesperadamente altas o bajas para los empleados, así como variaciones
en los beneficios (si las condiciones formales o implícitas contemplan
incrementos cuando haya inflación) o en los costos de atención médica;
(b) el efecto de los cambios en las estimaciones de las tasas futuras de rotación, de
mortalidad, de retiros anticipados o de incremento de salarios de los empleados,
así como el efecto de las variaciones en los beneficios (si las condiciones
formales o asumidas contemplan incrementos cuando haya inflación) o en los
costos de atención médica cubiertos por el plan;
(c) el efecto de las variaciones en la tasa de descuento; y
(d) las diferencias entre el rendimiento real y el previsto de los activos del plan
Z
(véanse los párrafos 105 a 107).
95 Consideradas en el largo plazo, las ganancias y pérdidas actuariales pueden
U
compensarse entre sí. Por tanto, el importe estimado de las obligaciones por beneficios
post-empleo ha de ser visto como un intervalo (o una “banda de fluctuación”)
R
alrededor de la estimación más verosímil. Se permite a las entidades, sin que ello
suponga una obligación, reconocer las ganancias y pérdidas actuariales que caigan
dentro del intervalo citado. Esta Norma requiere que la entidad reconozca, como
C
mínimo, una porción específica de las ganancias y pérdidas actuariales si éstas caen
fuera de la “banda de fluctuación” de más o menos un 10% de la estimación central (en
U
526 © CAUB
NC 19
Z
que las suposiciones actuariales toman en consideración los sueldos
proyectados);
(b)
U
infra o supraestimaciones de los incrementos de tipo discrecional en las
pensiones, en el caso de que la entidad tenga una obligación implícita de
R
realizar tales aumentos (en este caso no existe costo de servicio pasado,
porque las suposiciones actuariales toman en consideración dichos
aumentos);
C
(c) estimaciones de mejoras en los beneficios, como consecuencia de las
ganancias actuariales que hayan sido reconocidas en los estados financieros,
U
siempre que la entidad esté obligada formalmente por los términos del plan
(o por las obligaciones implícitas que puedan derivarse de las condiciones
A
© CAUB 527
NC 19
Z
para los mismos empleados, la entidad tratará el cambio como una única variación,
en términos netos.
U
Reconocimiento y medición: activos del plan
R
Valor razonable de los activos del plan
C
102 Según el párrafo 54, para determinar el importe reconocido en el estado de situación
financiera se deducirá el valor razonable de cualesquiera activos del plan. Si no
existiese precio de mercado disponible, se procederá a estimar el valor razonable
U
de los activos del plan, por ejemplo mediante el descuento de los flujos de efectivo
futuros, utilizando una tasa de descuento que refleje tanto el riesgo asociado con
A
103 En los activos del plan no se incluirán las aportaciones no pagadas por la entidad
al fondo, ni tampoco los instrumentos financieros no transferibles emitidos por la
entidad y poseídos por el fondo. De los-activos del plan se deducirán cualesquiera
pasivos del fondo que no tengan relación con los beneficios de los empleados, como
por ejemplo las cuentas por pagar, sean o no de origen comercial, y los pasivos que
procedan de instrumentos financieros derivados.
104 Cuando los activos del plan comprendan pólizas de seguro aptas, cuyos flujos se
correspondan exactamente, tanto en los importes como en el calendario de pagos,
con algunos o todos los beneficios pagaderos dentro del plan, se considerará
que el valor razonable de esas pólizas de seguro es igual al valor presente de las
obligaciones de pago conexas, como se describe en el párrafo 54 (lo cual estará
sujeto a cualquier eventual reducción que se requiera si los importes a recibir en
virtud de las pólizas de seguro no son totalmente recuperables).
528 © CAUB
NC 19
Reembolsos
104A Cuando sea, y sólo cuando sea, prácticamente cierto que un tercero vaya a
reembolsar alguno o todos los desembolsos requeridos para cancelar una
obligación por beneficios definidos, la entidad reconocerá su derecho al
reembolso como un activo separado. La entidad medirá tal activo a su valor
razonable. En todo lo demás, la entidad tratará ese activo de la misma manera
que al resto de los activos del plan. En el estado del resultado integral, el gasto
relacionado con el plan de beneficios definidos puede ser presentado neto de la
cuantía reconocida como reembolsable.
104B A veces, la entidad puede requerir a un tercero, tal como un asegurador, el pago de
una parte o la totalidad del desembolso requerido para cancelar una obligación por
beneficios definidos. Las pólizas de seguro aptas, tal como han sido definidas en
el párrafo 7, son activos del plan. La entidad contabilizará tales pólizas aptas de la
misma forma que todos los demás activos del plan, y no aplicará el párrafo 104A
Z
(véanse los párrafos 39 a 42 y 104).
104C Cuando una póliza de seguro no cumpla las condiciones para ser una póliza apta,
U
esta póliza no es un activo del plan. El párrafo 104A trata de tales casos: la entidad
reconoce su derecho a los reembolsos, en virtud de la póliza de seguros, como un
R
activo separado, y no como una deducción al determinar el pasivo por beneficios
definidos reconocido en función del párrafo 54; en todos los demás aspectos, la
entidad tratará este activo de la misma forma que a los otros activos del plan. En
C
particular, se incrementará (reducirá) el pasivo por beneficios definidos reconocido,
en virtud del párrafo 54, en la medida que las ganancias (pérdidas) actuariales
U
© CAUB 529
NC 19
104D Si el derecho de reembolso surge en virtud de una póliza de seguro que compensa
exactamente la cuantía y el calendario de algunos o todos los beneficios definidos
pagaderos en función de un plan de beneficios definidos, se considerará que el valor
razonable del derecho de reembolso es el valor presente de la obligación relacionada,
según se describe en el párrafo 54 (sujeto a cualquier eventual reducción que se
requiera si los importes a recibir en virtud de las pólizas de seguro no son totalmente
recuperables).
Rendimientos de los activos del plan
105 El rendimiento previsto de los activos del plan es uno de los componentes del gasto
a reconocer en el resultado del período. La diferencia entre el rendimiento previsto
de los activos del plan y el rendimiento real es una ganancia o pérdida actuarial; ésta
se incluye con las ganancias y pérdidas actuariales en la obligación por beneficios
definidos al determinar el importe neto que se compara con los límites del 10%
“banda de fluctuación” especificada en el párrafo 92.
Z
106 El rendimiento previsto de los activos del plan se determina, al principio del
período, a partir de las expectativas del mercado para rendimientos a lo largo de
U
todo el período de vida de las obligaciones relacionadas con ellos. Este rendimiento
previsto de los activos del plan habrá de reflejar los cambios en el valor razonable de
R
los activos del plan, durante el citado período, que se produzcan como consecuencia
de las aportaciones reales efectuadas al fondo y de los beneficios reales pagados con
cargo al mismo.
C
U
de 20X1, el valor razonable de los activos del plan era de 15.000 y el valor presente de las
obligaciones por beneficios definidos ascendía a 14.792. Las pérdidas actuariales del valor de
las obligaciones de pago fueron de 60 en el período 20X1.
El 1 de enero de 20X1, la entidad realizó las siguientes estimaciones, a partir de los precios de
mercado existentes en tal fecha:
%
Ingresos por dividendos e intereses, después de impuestos a pagar por el Fondo 9.25
Ganancias realizadas y no realizadas de los activos del plan (después de 2.00
impuestos)
Costos de administración (1.00)
Tasa de rendimiento prevista 10.25
Para el año 20X1 los rendimientos previsto y real de los activos del plan serán
como sigue:
530 © CAUB
NC 19
Menos valor razonable de los activos del plan a 1 de enero de 20X1 (10.000) (10,000.00)
La diferencia entre el rendimiento previsto (1.175) y el real (2.000) de los activos del plan es
Z
una ganancia actuarial que importa 825. Por tanto, las ganancias actuariales netas
acumuladas pendientes de reconocer son 1.525 (760 más 825 menos 60). Según el párrafo 92,
U
los límites de la banda de fluctuación son de 1.500 (el mayor importe entre (i) el 10% de
15.000 y (ii) el 10% de 14.792). En el año siguiente (20X2), la entidad procederá a reconocer,
en el resultado del período, una ganancia actuarial igual al resultado de dividir 25 (1.525
R
menos 1.500) entre el valor medio previsto de la vida activa restante de los empleados
implicados en el plan.
C
El rendimiento previsto de los activos del plan para el año 20X2 se calculará a partir de las
expectativas de mercado, a 1 de enero de 20X2, para rendimientos estimados considerando
todo el período en que la obligación por el plan esté vigente.
U
107 Para determinar el rendimiento previsto y el real de los activos del plan, la entidad
A
deducirá los costos previstos por la administración del fondo, que sean distintos de
los que se hayan incluido en las suposiciones actuariales utilizadas para medir las
C
© CAUB 531
NC 19
Z
lo establecido en los párrafos 92 y 96.
110 Antes de proceder a la determinación del efecto de la reducción o de la
U
liquidación en cuestión, la entidad volverá a medir el importe de la obligación
contraída (así como el valor de los activos del plan, si existiesen) utilizando
suposiciones actuariales actualizadas (incluyendo las tasas de interés y otros
R
precios de mercado recientes).
111 Tiene lugar una reducción cuando la entidad:
C
(a) o bien se ha comprometido, de forma demostrable, a realizar una reducción
significativa en el número de empleados cubiertos por el plan; o
U
(b) o bien ajusta los plazos del plan de beneficios definidos de forma que
un componente significativo de los servicios futuros a prestar por los
A
532 © CAUB
NC 19
Z
obstante, la cancelación del plan no tiene el carácter de reducción o de liquidación
si el plan es reemplazado por otro nuevo que ofrezca beneficios esencialmente
U
idénticos.
115 Cuando una reducción afecta sólo a ciertos empleados cubiertos por el plan, o
R
cuando se liquida únicamente una parte de las obligaciones contraídas por el mismo,
la ganancia o la pérdida correspondiente incluirá la parte proporcional del costo de
servicio pasado que no haya sido reconocido previamente [así como de los importes
C
que se deriven de la disposición transitoria del apartado (b) del párrafo 155, y que
estén todavía por reconocer]. La parte proporcional se determinará a partir del valor
U
© CAUB 533
NC 19
Z
la obligación que ha sido eliminada como consecuencia de la reducción. Por tanto, el efecto de
esta reducción se puede calcular como sigue:
U
Antes de la
reduccion
Ganancia por la
reduccion
Despues de la
reducción
R
Valor presente neto de
la obligación 1,000.00 (100.00) 900.00
C
Valor razonable de los
U
Ganancias actuariales
no reconocidas 50.00 (5.00) 45.00
C
534 © CAUB
NC 19
Presentación
Compensación
116 La entidad procederá a compensar un activo correspondiente a un plan con un
pasivo perteneciente a otro plan cuando, y sólo cuando:
(a) tiene el derecho, exigible legalmente, de utilizar los superávit de un
plan para cancelar las obligaciones del otro plan; y
(b) pretende, o bien cancelar las obligaciones según su valor neto, o bien
realizar el superávit en el primero de los planes y, de forma simultánea,
cancelar su obligación en el otro plan.
117 Este criterio de compensación es similar al establecido para el caso de los
instrumentos financieros, en la NC 32 Instrumentos Financieros: Presentación.
Separación entre partidas corrientes y no corrientes
Z
118 Algunas entidades separan, en sus estados financieros, los activos y pasivos
corrientes de los activos y pasivos no corrientes. Esta Norma no especifica si la
U
entidad debe realizar la separación de las partes corrientes y no corrientes de los
activos y pasivos derivados de los beneficios post-empleo.
R
Componentes financieros de los costos de beneficios post-empleo
119 Esta Norma no especifica si la entidad debería presentar el costo por los servicios
C
del período corriente, los costos por intereses o el rendimiento esperado de los
activos del plan como componentes de partidas específicas de gastos o ingresos
U
120 Una entidad revelará información que permita a los usuarios de los estados
financieros, evaluar la naturaleza de sus planes de beneficios definidos, así como
C
© CAUB 535
NC 19
Z
procedan de planes que estén totalmente sin financiar e importes que
procedan de planes que estén total o parcialmente financiados.
U
(e) Una conciliación entre los saldos iniciales y finales del valor razonable
de los activos del plan y los saldos iniciales y finales de cualesquiera
derechos de reembolso reconocidos como activos de acuerdo con el
R
párrafo 104A, mostrando por separado, si fuera aplicable, los efectos
(i) rendimiento esperado de los activos del plan,
C
(ii) ganancias y pérdidas actuariales,
U
536 © CAUB
NC 19
Z
(ii) costo por intereses;
U
(iii) rendimiento esperado de los activos del plan;
(iv) rendimiento esperado de cualquier derecho de reembolso
reconocido como un activo, de acuerdo con el párrafo 104A;
R
(v) ganancias y pérdidas actuariales;
C
(vi) costo de servicios pasados;
(vii) el efecto de cualquier reducción o liquidación; y
U
(viii) el efecto del límite del apartado (b) del párrafo 58.
(h) El importe total reconocido en otro resultado integral para cada uno
A
(ii) el efecto del límite del apartado (b) del párrafo 58.
(i) Para las entidades que reconozcan las ganancias y pérdidas actuariales
en otro resultado integral de acuerdo con el párrafo 93A, el importe
acumulado de las ganancias y pérdidas reconocidas en otro resultado
integral.
(j) Para cada una de las principales categorías de activos del plan, donde
se incluirán como tales, pero sin limitarse a ellas, los instrumentos de
patrimonio, los instrumentos de deuda, los inmuebles y otros activos,
el porcentaje o importe que cada categoría principal representa en el
valor razonable de los activos totales del plan.
(k) Los importes incluidos en el valor razonable de los activos del plan
para:
© CAUB 537
NC 19
Z
(ii) las tasas de rendimiento esperadas de cualesquiera activos del
U
plan para los períodos presentados en los estados financieros;
(iii) las tasas de rendimiento esperadas, para los períodos
presentados en los estados financieros, de cualquier derecho
R
de reembolso reconocido como un activo de acuerdo con el
párrafo 104A;
C
(iv) las tasas de incremento salarial esperadas (y de los cambios
en los índices u otras variables especificadas en los términos
U
formales o
implícitos del plan como determinantes de los incrementos
A
y
(vi) cualquier otra suposición actuarial significativa utilizada.
La entidad revelará cada una de las suposiciones actuariales en
términos absolutos (por ejemplo, como un porcentaje absoluto), y
no únicamente como márgenes entre diferentes porcentajes u otras
variables.
(o) El efecto que tendría un incremento de un punto porcentual, y el que
resultaría de una disminución de un punto porcentual, en la tendencia de
variación asumida respecto de los costos de atención sanitaria sobre:
(i) la suma de los componentes del costo de los servicios del
período corriente y del costo por intereses del costo sanitario
periódico post-empleo neto; y
538 © CAUB
NC 19
Z
(ii) los ajustes por experiencia que surgen de:
(A) los pasivos del plan expresados como (1) un importe o (2) un
U
porcentaje de los pasivos del plan al final del período sobre el
que se informa, y
R
(B) los activos del plan expresados como (1) un importe o (2) un
porcentaje de los activos del plan al final del período sobre el
C
que se informa.
(q) La mejor estimación del empleador, en tanto pueda ser determinada
U
121 El apartado (b) del párrafo 120A se requiere una descripción general del tipo de
plan de que se trate. En tal descripción se distinguirán, por ejemplo, los planes de
C
beneficios post-empleo de cuantía fija de los calculados según los salarios finales y
de los planes de beneficios de asistencia sanitaria. La descripción del plan incluirá
las prácticas informales que den lugar a obligaciones implícitas que se hayan
incluido en la medición de las obligaciones por beneficios definidos de acuerdo con
el párrafo 52. No se obliga a dar detalles más precisos.
122 Cuando la entidad tenga más de un plan de beneficios definidos, las informaciones
pueden ser reveladas sobre el conjunto de los planes, sobre cada plan por separado
o agrupadas de la manera que se considere más útil. Puede ser provechoso agrupar
la información según alguno de los siguientes criterios:
(a) localización geográfica de los planes, por ejemplo distinguiendo entre
planes nacionales y extranjeros; o
(b) en el caso de que los planes soporten riesgos significativamente diferentes,
por ejemplo, procediendo a distinguir ente las partidas relativas a los de
© CAUB 539
NC 19
Z
125 En caso de que fuera obligatorio según la NC 37, la entidad revelará información
sobre los pasivos contingentes que pudieran surgir respecto de las obligaciones por
U
beneficios post-empleo. R
Otros beneficios a largo plazo a favor de los empleados
C
126 Entre los otros beneficios a largo plazo a los empleados se incluyen, por ejemplo:
(a) las ausencias remuneradas a largo plazo, tales como vacaciones especiales
U
servicio;
(c) los beneficios por invalidez permanente;
C
540 © CAUB
NC 19
Z
lo contenido en los párrafos 54 y 61. La entidad, por otra parte, aplicará el
párrafo 104A al reconocer y medir cualquier derecho de reembolso.
U
129 Para los otros beneficios a largo plazo a los empleados, la entidad reconocerá el
importe neto total de las siguientes cantidades como gasto o como ingreso (en
R
este último caso con sujeción a lo establecido en el párrafo 58), a no ser que otra
Norma especial o Internacional de Contabilidad exija o permita su inclusión en
el costo de otro activo:
C
(a) el costo de servicio del período corriente (véanse los párrafos 63 a
91);
U
© CAUB 541
NC 19
Z
132 En esta Norma se tratan los beneficios por terminación de forma separada del resto
de los beneficios a los empleados, porque el suceso que da lugar a la obligación
correspondiente es la finalización del vínculo laboral, y no el período de servicio del
empleado.
Reconocimiento U
R
133 La entidad reconocerá los beneficios por terminación como un pasivo y como un
C
gasto cuando, y sólo cuando, se encuentre comprometida de forma demostrable
a:
U
542 © CAUB
NC 19
135 La entidad puede estar comprometida, ya sea por ley, por convenio colectivo u otro
tipo de acuerdos con los empleados o sus representantes, ya sea por una obligación
implícita, basada en las prácticas habituales de la misma, o por el deseo de actuar
de forma equitativa, a realizar pagos (o suministrar otro tipo de beneficios) cuando
resuelve sus contratos laborales. Tales pagos son beneficios por terminación. Aunque
las indemnizaciones son normalmente pagos que consisten en una cantidad única de
dinero, a veces pueden consistir en:
(a) mejora de los beneficios por retiro u otros beneficios post-empleo, ya sea
directamente o indirectamente a través de un plan de determinado; y
(b) pagos de sueldos hasta el final de un período específico de tiempo siempre
que el empleado en cuestión no preste servicios posteriores que suministren
beneficios económicos a la entidad.
136 Algunos beneficios se pagan a los empleados con independencia de las razones que
hayan motivado su salida de la entidad. El pago de tales beneficios es un hecho cierto
Z
(sujeto a ciertos requerimientos de consolidación o períodos mínimos de servicio),
pero el tiempo durante el cual se pagarán es un hecho incierto. Aunque tales
U
beneficios sean descritos en algunos países como indemnizaciones por finalización
de contrato o gratificaciones por finalización de contrato, son en realidad beneficios
R
post-empleo más que beneficios por terminación, y la entidad tendrá que tratarlos
como el resto de los beneficios post-empleo. Algunas entidades suministran un
beneficio ligeramente menor si el empleado rescinde voluntariamente su contrato (en
C
cuyo caso se trataría de un beneficio post-empleo), que si es la entidad la que realiza
el despido con independencia de la voluntad del empleado. En tal caso, el beneficio
U
asimismo los efectos de la reducción que pueda haber en los beneficios por retiro
o en otro tipo de beneficios que eventualmente pudieran existir (véase el párrafo
109).
Medición
139 Cuando los beneficios por terminación se van a pagar después de los 12
meses posteriores al final del período sobre el que se informa, se procederá
al descuento de su importe utilizando la tasa de descuento especificada en el
párrafo 78.
140 En el caso de existir una oferta de la entidad para incentivar la rescisión
voluntaria del contrato, la medición de los beneficios por terminación
correspondientes se basará en el número de empleados que se espera acepten
tal ofrecimiento.
© CAUB 543
NC 19
Información a revelar
141 Se estará en presencia de un pasivo contingente cuando exista incertidumbre acerca
del número de empleados que aceptarán una oferta de beneficios por terminación.
Según lo requerido por la NC 37, la entidad revelará información sobre el pasivo
contingente, a menos que la posibilidad de desembolso de efectivo por esa causa sea
remota.
142 En función de lo requerido por la NC 1, la entidad revelará la naturaleza e importe
de cualquier gasto que sea material o de importancia relativa. Los beneficios por
terminación pueden producir gastos cuyo importe sea necesario revelar para cumplir
con la obligación descrita.
143 La entidad informará acerca de los beneficios por terminación de los directivos
importantes de la entidad, si tal información cae dentro de los requerimientos de la
NC 24.
Z
144-152 [Eliminado]
Disposiciones transitorias
U
R
153 En esta sección se especifica el tratamiento transitorio para los planes de beneficios
definidos. Cuando la entidad adopte esta Norma para otro tipo de beneficios a
los empleados distintos, aplicará la NC 8 Políticas Contables, Cambios en las
C
Estimaciones Contables y Errores.
154 Cuando se adopte por primera vez la regulación contenida en esta Norma,
U
544 © CAUB
NC 19
Z
netas acumuladas no reconocidas (antes de computar la
presente) sean superiores a la parte sin reconocer del pasivo
U
transitorio; y
(iv) incluirá la parte correspondiente del pasivo transitorio
R
no reconocido, en la determinación de cualquier ganancia
o pérdida derivada de reducciones o liquidaciones de los
C
planes.
Si el pasivo transitorio es menor que el pasivo que se habría sido reconocido en
U
156 En el momento de la adopción inicial de esta Norma, el efecto del cambio en las
políticas contables incluirá todas las ganancias y pérdidas actuariales que hayan
aparecido en períodos anteriores, con independencia de si el valor de las mismas cae
C
© CAUB 545
NC 19
Z
La vida activa media esperada de los empleados participantes en el plan, hasta su retiro, es
de ocho años. La entidad ha adoptado la política de reconocer todas las ganancias
U
y pérdidas actuariales inmediatamente, según lo permitido en el párrafo 93.
El efecto del límite del párrafo 155(b)(iii) se computa a continuación.
R
Ganancias actuariales netas acumuladas no reconocidas 120
C
Parte no reconocida del pasivo transitorio (136 x 4/5) -109
Ganancia máxima a reconocer (párrafo 155 (b) (iii) 11
U
A
Fecha de vigencia
157 Esta Norma de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran
C
períodos anuales que comiencen a partir del 01 de enero del 2012. Se permite su
aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a períodos anteriores
revelará este hecho.
158 No aplica en Bolivia.
159 Las siguientes partes tendrán vigencia para estados financieros anuales3 que cubran
períodos cuyo comienzo sea a partir del 01 de enero del 20014.
3 Los párrafos 159 y 159A hacen referencia a “estados financieros anuales” a fin de aclarar más explícitamente la
delimitación de las fechas de vigencia adoptadas en 1998. El párrafo 157 hace referencia a “estados financieros”.
4 Se tomará en cuenta la fecha indicada, sólo cuando la entidad decida aplicar la NC 19 de forma anticipada; caso
contrario, aplicará esta NC a partir del 01 de enero de 2012, si sus primeros estados financieros corresponden a un
período anual que comience el 01 de enero de 2013.
546 © CAUB
NC 19
(a) la definición revisada de activos del plan, del párrafo 7, así como las
definiciones conexas de activos poseídos por un fondo de beneficios a
empleados a largo plazo para los empleados y de póliza de seguros apta;
y
(b) los requisitos de reconocimiento y medición para los reembolsos, que
aparecen en los párrafos 104A, 128 y 129, así como la información a
revelar conexa de los párrafos 120A(f)(iv), 120A(g)(iv), 120A(m) y
120A(n)(iii).
Se aconseja su aplicación anticipada. Si la adopción anticipada afecta a los estados
financieros, una entidad revelará este hecho.
159A Las modificaciones contenidas en el párrafo 58A tienen vigencia para los estados
financieros anuales que cubran períodos contables que terminen a partir del 31 de
mayo de 20023. Se aconseja su aplicación anticipada. Si la adopción anticipada
afecta a los estados financieros, una entidad revelará este hecho.
Z
159B Una entidad aplicará las modificaciones de los párrafos 32A, 34 a 34B, 61, 120
U
y 121 en los períodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2006. Se
aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase estas modificaciones en
un período que comience con anterioridad al 1 de enero de 20064, revelará este
R
hecho.
159C La opción de los párrafos 93A a 93D puede utilizarse para períodos anuales que
C
terminen a partir del 16 de diciembre de 20044. La entidad que utilice dicha opción
en períodos anuales que comiencen antes del 1 de enero de 20064 aplicará también
U
las modificaciones contenidas en los párrafos 32A, 34 a 34B, 61, 120 y 121.
160 Será de aplicación la NC 8 cuando una entidad modifique sus políticas contables con
A
el fin de reflejar los cambios especificados en los párrafos 159 a 159C. Al aplicar
esos cambios de forma retroactiva, como requiere la NC 8, la entidad los tratará
como si hubieran sido adoptados al mismo tiempo que el resto de esta Norma, salvo
C
por lo que se refiere a las revelaciones de los importes requeridos por el apartado
(p) del párrafo 120A, que la entidad puede decidir hacer de forma prospectiva,
comenzando desde el primer período anual presentado en los estados financieros en
los cuales la entidad aplique por primera vez las modificaciones contendidas en el
párrafo 120A.
161 La NC 1 modificó la terminología utilizada en las NIF. Además, modificó los párrafos
93A a 93D, 106 (Ejemplo) y 120A. Una entidad aplicará esas modificaciones para
los períodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 20095. Si una entidad
aplica la NC 1 a períodos anteriores, las modificaciones se aplicarán también a esos
períodos.
© CAUB 547
NC 19
Apéndice A
Ejemplo ilustrativo
Información previa
Z
La información que sigue ha sido obtenida de un plan de beneficios definidos cubierto a través
de un fondo. Con el fin de hacer de forma sencilla los cómputos de intereses, se supondrá que
U
todas las transacciones tienen lugar a final del año. En la fecha de 1 de enero de 20X1, tanto el
valor presente de las obligaciones como el valor razonable de los activos del plan ascienden a
R
1.000. Las ganancias actuariales acumuladas netas no reconocidas en esa fecha son de 140.
20X1 20X2 20X3
C
Tasa de descuento al comienzo del año 10,0% 9,0% 8,0%
Tasa de rendimiento esperado para los activos del
U
En el 20X2 se ajustaron las condiciones del plan, con el fin de suministrar beneficios
adicionales, con efectos desde el 1 de enero de 20X2. El valor presente, con fecha 1 de enero
de 20X2, de los beneficios adicionales de los empleados en servicio antes de esa fecha era
de 50 para los beneficios irrevocables, y de 30 para los revocables. A 1 de enero de 20X2,
548 © CAUB
NC 19
la entidad estimaba que el período medio para que los beneficios revocables se convirtiesen
en irrevocables sería de tres años, por lo que el costo de servicio pasado derivado de los
beneficios revocables adicionales se reconocería de forma lineal durante tres años. El costo de
servicio pasado derivado de los beneficios irrevocables se reconoció de forma inmediata en la
cuenta de resultados (párrafo 96 de la Norma). La entidad ha adoptado la política de reconocer
las ganancias y pérdidas actuariales según los requerimientos mínimas recogidas en el párrafo
93 de la Norma.
Z
20X1 20X2 20X3
Valor presente de las obligaciones a 1 de
enero
U 1.000 1.141 1.197
R
Costo por intereses 100 103 96
Costo de los servicios del período
C
corriente 130 140 150
Costo de servicio pasado—beneficios no
U
consolidados – 30 –
A
© CAUB 549
NC 19
Z
siguiente.
Según el párrafo 92 de la Norma, los límites de la “banda de fluctuación” se fijan en el importe
U
mayor de los dos siguientes:
(a) el 10% del valor presente de las obligaciones antes de deducir los activos del plan;
R
y
(b) 10% del valor razonable de los activos del plan.
C
El cálculo de los límites citados, así como las ganancias y pérdidas, tanto reconocidas como
no reconocidas, es como sigue:
U
550 © CAUB
NC 19
Z
Importes reconocidos en el estado de situación financiera y en los
U
resultados del período, con los desgloses correspondientes
El paso final consiste en determinar los importes a reconocer en el estado de situación financiera
R
y en los resultados del período, así como los desgloses y demás información complementaria
que se ha de revelar de acuerdo con los apartados (f), (g) y (m) del párrafo 120A de esta Norma
C
(los desgloses necesarios a revelar de acuerdo con los apartados (c) y (e) del párrafo 120A se
presentan en la sección de este apéndice “Cambios en el valor presente de las obligaciones y en
el valor razonable de los activos del plan”). Son los que se reflejan en los cuadros siguientes:
U
A
© CAUB 551
NC 19
Z
Rendimiento real de los activos del plan
U
Rendimiento esperado para los activos del plan 120 121 114
Ganancias (pérdidas) actuariales de los
R
activos del plan 32 (24) (50)
Rendimiento real de los activos del plan 152 97 64
C
U
Nota: para la presentación de los reembolsos, véase el ejemplo ilustrativo de los párrafos
104A a 104C.
A
C
552 © CAUB
NC 19
Apéndice B
Información a revelar ilustrativa
Este Apéndice acompaña a la NC 19 pero no forma parte de la misma. Los extractos de las
notas a los estados financieros muestran cómo puede efectuarse la agregación en el caso de un
grupo multinacional grande que suministra diferentes tipos de beneficios a sus empleados.
Estos extractos no cumplen necesariamente todos los requerimientos de presentación e
información a revelar contenidas en la NC 19 y otras Normas. En particular, no ilustran la
información a revelar relativa a:
(a) políticas contables seguidas para los beneficios a los empleados (véase la NC
1Presentación de Estados Financieros). Según el apartado (a) del párrafo 120A de
esta Norma, esta información debe incluir las políticas contables que sigue la entidad
Z
para reconocer las ganancias y pérdidas actuariales
(b) una descripción general del tipo de plan [apartado (b) del párrafo 120A]
(c)
U
una descripción narrativa de los criterios utilizados para determinar la tasa de
rendimiento general esperado de los activos [apartado (l) del párrafo 120A].
R
(c) beneficios para los empleados concedidos a los directores y personal clave de la
gerencia (véase la NC 24 Informaciones a Revelar sobre Partes Relacionadas).
C
(e) beneficios a los empleados basados en acciones (véase la NIF 2 Pagos Basados en
Acciones).
U
A
Planes de pensiones de
beneficios definidos Beneficios médicos post-empleo
20X2 20X1 20X2 20X1
Valor presente de las
obligaciones (dentro
del fondo) 20.300 17.400 – –
© CAUB 553
NC 19
Z
de situación financiera:
U
Pasivos 1.825 1.400 4.630 3.798
Activos – (90) – –
R
Pasivo neto 1.825 1.310 4.630 3.798
C
Entre los activos del plan de pensiones se incluyen acciones ordinarias emitidas por [nombre
de la entidad que informa], que tienen un valor razonable de 317 (281 en el 20X1). También
U
comprenden, los activos del plan, edificios ocupados por [nombre de la entidad a la que
informa], con un valor razonable de 200 (185 en el 20X1).
A
Planes de pensiones de
beneficios definidos Beneficios médicos post-empleo
554 © CAUB
NC 19
Rendimiento esperado
para los activos del
plan (900) (650)
Pérdidas (ganancias)
actuariales netas
reconocidas en el
período (70) (20) 150 140
Z
Costo de servicio
U
pasado R200 200
Pérdidas (ganancias)
derivadas de
C
reducciones y
U
Total (incluido en la
partida de gastos de
C
Rendimiento real de
los activos del plan 600 2.250 – –
© CAUB 555
NC 19
Los cambios en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos son los
siguientes:
Planes de pensiones de
beneficios definidos Beneficios médicos post-empleo
20X2 20X1 20X2 20X1
Obligaciones por
beneficios definidos
iniciales 18.400 11.600 6.405 5.439
Costo del servicio 850 750 479 411
Costo por intereses 950 1.000 803 705
Z
Pérdidas actuariales
U
(ganancias) 2.350 950 250 400
Pérdidas (ganancias)
R
procedentes de
reducciones del plan (500) –
C
Pasivos cancelados
derivados de
U
Pasivos asumidos en
una combinación de
C
negocios – 5.000
Diferencias de cambio
(planes extranjeros) 900 (150)
556 © CAUB
NC 19
Los cambios en el valor razonable de los activos del plan son los siguientes:
20X2 20X1
Z
Activos distribuidos en acuerdos (400) –
U
Aportaciones por empleador 700 350
Activos adquiridos en una combinación de negocios – 6.000
R
Diferencias de cambio (planes extranjeros) 890 (120)
Beneficios pagados (650) (400)
C
18.420 17.280
U
El grupo espera realizar aportaciones por importe de 900 a sus planes de pensiones definidos
en el año 2003.
A
Las principales categorías de los activos del plan como porcentaje del total sobre los activos
del plan son las que se indican a continuación:
C
20X2 20X1
Acciones Europeas 30% 35%
Acciones Norteamericanas 16% 15%
Bonos Europeos 31% 28%
Bonos Norteamericanos 18% 17%
Propiedades 5% 5%
Principales suposiciones actuariales al final del período sobre el que se informa (expresadas
en promedios ponderados):
© CAUB 557
NC 19
20X2 20X1
Tasa de descuento a 31 de diciembre 5,0% 6,5%
Rendimiento previsto de los activos del plan a 31 de
diciembre 5,4% 7,0%
Aumento futuro en los sueldos 5% 4%
Aumento futuro en las pensiones 3% 2%
Proporción de los empleados que optarán por el retiro
voluntario, antes de la edad normal 30% 30%
Incremento anual en los costos de atención médica 8% 8%
Cambios futuros en los beneficios médicos máximos del gobierno 3% 2%
Z
Los costos por cada variación porcentual de los beneficios médicos asumidos tienen un efecto
significativo en los importes reconocidos en resultados. El cambio de un uno por ciento de
U
variación en los costos de los beneficios médicos tendría los siguientes efectos:
R
Disminución
Incremento de un
de un uno por
uno por ciento
C
ciento
Efecto sobre el costo agregado del servicio y el costo de la
190 (150)
participación
U
Los importes para el período actual y los cuatro anteriores han sido:
C
558 © CAUB
NC 19
Z
[nombre de la entidad que informa]. [descripción de los criterios] En función de estos criterios,
los estados financieros del plan a 30 de junio de 20X0 muestran un pasivo (independiente del
U
fondo) de 27.525. El pasivo no cubierto a través de un fondo generará en el futuro pagos a
los empleados participantes. El plan tiene aproximadamente 75.000 miembros, de los cuales
R
5.000 aproximadamente son o han sido empleados de [nombre de la entidad que informa], o
son dependientes de aquéllos. El gasto reconocido en el resultado del período, que es igual a
las aportaciones a realizar en el año y no está incluido en los saldos anteriores, fue de 230 (215
C
en el 20X1). Las aportaciones a realizar por la entidad pueden sufrir aumentos sustanciales si
otras entidades se retiran del plan.
U
A
C
© CAUB 559
NC 19
Apéndice C
Ilustración de la aplicación del párrafo 58A
Este Apéndice acompaña, pero no forma parte de, la NC 19.
El problema
El párrafo 58 de la Norma impone un techo respecto al activo por beneficios definidos que
puede reconocerse.
58 El importe determinado según el párrafo 54 puede ser negativo (es decir,
resultar un activo). La entidad medirá el susodicho activo según el valor
menor de entre los siguientes:
(a) el importe determinado según el párrafo 54 [es decir, el superávit o déficit
Z
del plan más (menos) cualesquiera pérdidas (ganancias) no reconocidas]; y
(b) el total de:
U
cualesquiera pérdidas actuariales netas acumuladas y costo de
servicio pasado no reconocidos todavía (véanse los párrafos 92, 93
R
y 96); y
(i) el valor presente de cualesquiera beneficios económicos disponibles
C
en forma de reembolsos del plan o reducciones en las aportaciones
futuras al mismo. El valor presente de estos beneficios económicos
U
Sin el párrafo 58A (véase más abajo), el párrafo 58(b)(i) tendría la siguiente consecuencia:
en ocasiones diferir el reconocimiento de una pérdida (ganancia) actuarial al determinar
el importe especificado en el párrafo 54 llevaría a reconocer una ganancia (pérdida) en el
C
560 © CAUB
NC 19
Ejemplo 1
F = el menor
A B C D=A+C E=B+C G
entre D y E
Beneficios
Pérdidas Techo de
económicos Ganancia
Superávit no según el Párrafo 58 activo, es
Año disponibles Párrafo 54 reconocida
en el plan párrafo 54 (b) decir, activo
(párrafo en el año 2
reconocidas, reconocido
58(b)(ii))
1 100 0 0 100 0 0 0
2 70 0 30 100 30 30 30
Al final del año 1 existe un superávit de 100 en el plan (columna A en la tabla anterior),
pero no hay beneficios económicos disponibles para la entidad, ya procedan de reembolsos
o reducciones en las contribuciones futuras5 (columna B). No hay ganancias y pérdidas sin
reconocer según el párrafo 54 (columna C). Por tanto, si no hubiera un techo de activo, podría
reconocerse un activo por importe de 100, que sería el importe especificado por el párrafo 54
Z
(columna D). El techo de activo del párrafo 58 reduce a cero el importe del citado activo
(columna F).
U
En el año 2 se produce una pérdida actuarial en el plan de 30, que reduce el superávit desde 100
hasta 70 (columna A), cuyo reconocimiento se difiere según el párrafo 54 (columna C). Así, si
R
no hubiera un techo de activo, podría reconocerse un activo por importe de 100 (columna D).
El techo de activo sin tener en cuenta el párrafo 58 A sería de 30 (columna E). Se reconocería
C
entonces un activo de 30 (columna F), dando lugar así a una ganancia en resultados (columna
G), a pesar de que todo lo que ha sucedido es que ha disminuido el superávit, del que la
entidad
U
no puede beneficiarse.
A
Un efecto similar, y también contrario a la intuición, podría surgir con las ganancias actuariales
(en la medida que las mismas redujesen pérdidas actuariales acumuladas no reconocidas).
C
Párrafo 58A
El párrafo 58A prohíbe el reconocimiento de ganancias (pérdidas) que surjan exclusivamente
del costo de servicio pasado y de pérdidas (ganancias) actuariales.
58A La aplicación del párrafo 58 no dará como resultado una ganancia que sea
reconocida, en el período corriente, sólo por causa de una pérdida actuarial o
del costo de servicio pasado, ni una pérdida que sea reconocida sólo por causa de
una ganancia actuarial en el período corriente. La entidad, por tanto, reconocerá
inmediatamente, según el párrafo 54, los importes siguientes, en la medida que
aparezcan en el proceso de determinación del activo por beneficios definidos de
acuerdo con el párrafo 58(b):
5 basado en las condiciones reales del plan.
© CAUB 561
NC 19
Z
ganancias actuariales netas correspondientes al período corriente,
después de la deducción del costo de servicio pasado de este mismo
período.
U
R
Ejemplos
Los siguientes ejemplos ilustran los resultados de aplicar el párrafo 58A. Como anteriormente,
C
se supone que la política contable de la entidad consiste en no reconocer ganancias y pérdidas
actuariales que estén dentro de la “banda de fluctuación”, y amortizar las ganancias y pérdidas
que estén fuera de dicha banda. En aras de la simplicidad, se ignora en los ejemplos la
U
banda de fluctuación.
C
F = el menor
A B C D=A+C E=B+C G
entre D y E
Beneficios
Pérdidas no Techo de
económicos Ganancia
Superávit reconocidas, Párrafo 58 activo, es
Año disponibles Párrafo 54 reconocida
en el plan según el (b) decir, activo
(párrafo en el año 2
párrafo 54 reconocido
58(b)(ii))
1 100 0 0 100 0 0 0
2 70 0 0 70 0 0 0
562 © CAUB
NC 19
Los hechos son los del ejemplo 1 anterior. Al aplicar el párrafo 58A, se observa que no hay
cambio en los beneficios económicos disponibles para la entidad6, de forma que se reconoce
inmediatamente, según el párrafo 54 (columna D), la totalidad de la pérdida actuarial de 30. El
techo de activo permanece nulo (columna F) y no se reconoce ninguna ganancia.
En efecto, la pérdida actuarial de 30 se reconoce inmediatamente, pero se compensa con la
reducción en el efecto del techo de activo.
Activo del estado de situación financiera Efecto del techo Techo de activo
según el párrafo 54 (Columna D anterior de activo (columna F Anterior)
Año 1 100 (100) 0
Año 2 70 (70) 0
Ganancia/
(Perdida) (30) 30 0
Z
En el ejemplo anterior, no hay cambio en el valor presente de los beneficios económicos
disponibles para la entidad. La aplicación del párrafo 58A se hace más compleja cuando
U
hay cambios en el valor presente de los beneficios económicos disponibles, tal como queda
ilustrado en los ejemplos que siguen.
R
Ejemplo 2 – ajuste cuando hay pérdidas actuariales y un decremento en los beneficios
económicos disponibles
C
F = el
A B C D=A+C E=B+C menor G
entre D y E
U
Beneficios
Pérdidas no Techo de
Superávit económicos Ganancia
reconocidas, Párrafo Párrafo activo, es
Año en el disponibles reconocida
según el 54 58 (b) decir, activo
A
2 25 20 50 75 70 70 0
6 El término “beneficios económicos disponibles para la entidad” hace referencia a los beneficios económicos que
cumplen las condiciones para reconocimiento según el párrafo 58(b)(ii)
7 La aplicación del párrafo 58A permite diferir el reconocimiento de algunas ganancias y pérdidas actuariales, según el
párrafo 54 y, por tanto, incluirlas en el cálculo del techo de activo. Por ejemplo, las pérdidas actuariales no reconocidas
que han sido repuestas, por causa de que el importe especificado por el párrafo 58(b) es menor que el especificado por
el párrafo 54, no serán reconocidas inmediatamente en el momento que el importe especificado en el párrafo 58(b) se
haga menor. En su lugar, el reconocimiento de las mismas continuará difiriéndose según la línea trazada por la política
contable de la entidad. Las pérdidas no reconocidas acumuladas, en este ejemplo, son pérdidas cuyo reconocimiento
se difiere, incluso cuando se aplica el párrafo 58A.
© CAUB 563
NC 19
Z
ganancia.
En efecto, se reconoce inmediatamente una pérdida actuarial de 25, pero queda compensada
U
por la reducción en el efecto del techo de activo.
Año 2 75 ( 5) 70
Ganancia/
A
Pérdida ( 25) 25 0
C
564 © CAUB
NC 19
Al final del año 1 hay un superávit de 60 en el plan (columna A) y existen beneficios económicos
disponibles para la entidad por importe de 30 (columna B). Hay pérdidas no reconocidas,
según el párrafo 54, por importe de 40, que han surgido antes de que tuviera efecto el techo de
activo (columna C). De esta forma, si no hubiera un techo de activo, sería reconocido un activo
por importe de 100 (columna D). El techo de activo limita este importe a 70 (columna F).
En el año 2, la ganancia actuarial de 50 en el plan, incrementa el superávit de 60 a 110
(columna A). Los beneficios económicos disponibles para la entidad disminuyen por importe
de 5 (columna B). Al aplicar el párrafo 58A, no hay incremento en los beneficios económicos
disponibles para la entidad. Por tanto, se reconoce inmediatamente, según el párrafo 54, la
ganancia actuarial total de 50 (columna D), y la pérdida no reconocida acumulada permanece
con un valor de 40 (columna C). El techo de activo disminuye hasta 65 por causa de la reducción
en los beneficios económicos. Esta reducción no es una pérdida actuarial, según se define
este concepto en la NC 19, y por tanto no cumple las condiciones para su reconocimiento
diferido.
Z
En efecto, se reconoce inmediatamente la ganancia actuarial de 50, pero queda (más que)
compensada por el incremento en el efecto del techo de activo.
U
R
Activo del estado de Beneficios Techo de activo
situación financiera según del techo de activo (columna F anterior)
C
el párrafo 54 (Columna D
anterior
U
Ganancia/
Pérdida 50 ( 55) ( 5)
C
En ambos ejemplos, 2 y 3, hay una reducción en los beneficios económicos disponibles para
la entidad. No obstante, en el ejemplo 2 no se reconoce la pérdida, mientras que se procede
a su reconocimiento en el ejemplo 3. Esta diferencia de tratamiento es coherente con el
tratamiento de los cambios en el valor presente de los beneficios económicos antes de que
el párrafo 58A fuera introducido. El propósito del citado párrafo 58A es, únicamente, el de
prevenir que se reconozcan ganancias (pérdidas) por causa del costo de servicio pasado o de
pérdidas (ganancias) actuariales. En la medida de lo posible, todas las demás consecuencias
del reconocimiento diferido del techo de activo quedan inalteradas.
© CAUB 565
NC 19
Al final del año 1 hay un superávit de 60 en el plan (columna A) y están disponibles beneficios
Z
económicos para la entidad por 25 (columna B). Hay pérdidas no reconocidas, según el párrafo
54, por importe de 40, que han surgido antes de que tuviera efecto el techo de activo (columna
U
C). De esta forma, si no hubiera un techo de activo, sería reconocido un activo por importe de
100 (columna D). El techo de activo limita este importe a 65 (columna F).
R
En el año 2, una pérdida actuarial de 110 en el plan convierte el superávit de 60 en un déficit
de 50 (columna A). Los beneficios económicos disponibles para la entidad disminuyen desde
C
25 a 0 (columna B). Para aplicar el párrafo 58A, es necesario determinar qué parte de la
pérdida actuarial surge al determinar el activo por beneficios definidos de acuerdo con el
párrafo 58(b).
U
Una vez que el superávit se convierte en déficit, el importe determinado en virtud del párrafo
54 es menor que el total neto según el párrafo 58(b). Por tanto, la pérdida actuarial que surge al
A
determinar el activo por beneficios definidos de acuerdo con el párrafo 58(b) es la pérdida que
reduce el superávit a cero, es decir, por importe de 60. La pérdida actuarial se descompone,
C
566 © CAUB
NC 19
Z
Año 2 65 0 65
Ganancia/
Pérdida ( 35)
U 35 0
R
Notas
1 Al aplicar el párrafo 58A en situaciones donde se produce un incremento en el valor presente
C
de los beneficios económicos disponibles para la entidad, es importante recordar que el valor
presente de los beneficios económicos disponibles no puede exceder del superávit del plan8.
U
de los costos de servicio corriente de los años futuros. El incremento en las contribuciones
futuras esperadas puede incrementar los beneficios económicos disponibles para la entidad en
C
8 El ejemplo que sigue el párrafo 60 de la NC 19 se corrige, de manera que el valor presente de los reembolsos y
reducciones en las contribuciones que vayan a tener lugar en el futuro, sea igual al superávit del plan por importe de
90 (no de 100) con una corrección posterior para llevar el límite a 270 (no a 280).
© CAUB 567
C
A
U
C
R
U
Z
NC 20
Norma de Contabilidad 20
NC 20 Contabilización de las
Subvenciones del Gobierno
e Información a Revelar sobre
Ayudas Gubernamentales
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 569
NC 20
ÍNDICE
Párrafos
Norma de Contabilidad 20
NC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno
e Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales
ALCANCE 1–2
DEFINICIONES 3–6
Z
SUBVENCIONES DEL GOBIERNO 7 – 33
U
Subvenciones no monetarias del gobierno 23
AYUDAS GUBERNAMENTALES 34 – 38
INFORMACIÓN A REVELAR 39
DISPOSICIONES TRANSITORIAS 40
FECHA DE VIGENCIA 41 – 42
570 © CAUB
NC 20
Norma de Contabilidad 20
NC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e
Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales
Alcance
1 Esta Norma trata sobre la contabilización e información a revelar acerca de
las subvenciones del gobierno, así como de la información a revelar sobre otras
formas de ayudas gubernamentales.
2 La Norma no se ocupa de:
(a) los problemas especiales que aparecen en la contabilización de subvenciones
del gobierno dentro de estados financieros que reflejan los efectos de cambios
Z
en los precios, o en información complementaria de similar naturaleza;
(b) ayudas gubernamentales que se conceden a la entidad en forma de ventajas
U
que se materializan al calcular los resultados a efectos fiscales o bien
se determinan o limitan sobre la base de las obligaciones fiscales (tales
como exenciones fiscales, créditos fiscales a la inversión, amortizaciones1
R
aceleradas y tasas impositivas reducidas);
(c) participaciones del gobierno en la propiedad de la entidad;
C
(d) las subvenciones del gobierno cubiertas por la NC 41 Agricultura.
U
Definiciones
A
© CAUB 571
NC 20
Z
entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, que
realizan una transacción libre.
U
4 Las ayudas del gobierno revisten múltiples formas, pudiendo variar tanto en la
naturaleza de la ayuda proporcionada como en las condiciones requeridas para su
concesión. El propósito de estas ayudas puede ser el de incentivar a la entidad para
R
emprender una determinada acción, que normalmente no hubiera emprendido de no
contar con ellas.
C
5 Para la entidad, el hecho de recibir ayudas gubernamentales puede ser significativo,
al objeto de la preparación de los estados financieros, por dos razones. En primer
lugar, si los recursos han sido transferidos, debe encontrarse un método apropiado
U
estados financieros de la entidad con los de otros períodos anteriores, e incluso con
los de otras entidades.
C
6 Las subvenciones del gobierno son, a veces, conocidas con otros nombres, tales,
como subsidios, transferencias o primas.
2 Véase también la Interpretación SIC-10 Ayudas Gubernamentales—Sin Relación Específica con Actividades de
Operación.
572 © CAUB
NC 20
8 Una subvención del gobierno no será reconocida como tal hasta que exista una
razonable seguridad de que la entidad cumplirá las condiciones asociadas a ella,
y que, por tanto, la recibirá en la forma predeterminada. El mero hecho de recibir
la subvención no constituye una evidencia concluyente de que las condiciones
asociadas a la misma han sido o serán cumplidas.
9 La forma concreta de recepción de la subvención no afecta al método contable a
adoptar en relación con la misma. Así, la subvención se contabiliza de igual manera
ya sea recibida en efectivo o como disminución de una deuda mantenida con el
gobierno.
10 Un préstamo condonable, proveniente del sector público, se trata como una
subvención cuando existe razonable seguridad de que la entidad cumplirá los
términos exigidos para la condonación del mismo.
11 Una vez reconocida la subvención del gobierno, todo eventual activo contingente
o pasivo contingente relacionados con ella sería tratada de acuerdo con la NC 37
Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes.
Z
12 Las subvenciones del gobierno deben reconocerse como ingresos sobre una
base sistemática, a lo largo de los períodos necesarios para compensarlas con
U
los costos relacionados. Lo recibido en concepto de tales subvenciones no será
acreditado directamente al patrimonio.
R
13 Para el tratamiento contable de las subvenciones del gobierno pueden considerarse
dos métodos: el método del capital, según el cual las subvenciones se acreditan
directamente a las cuentas del patrimonio; y el método de la renta, según el cual las
C
subvenciones se imputan a los resultados de uno o más períodos.
14 Aquéllos que defienden el método del capital argumentan del siguiente modo:
U
(a) las subvenciones del gobierno son un recurso financiero, y han de ser
reconocidas como tales en el estado de situación financiera, en vez de
A
© CAUB 573
NC 20
Z
17 En la mayoría de los casos, los períodos en los cuales las entidades han de reconocer
los costos o gastos relacionados con las subvenciones del gobierno se pueden
establecer con facilidad, y así las subvenciones que cubren gastos específicos pueden
U
llevarse a los resultados en el mismo período que los gastos correspondientes.
De forma similar, las subvenciones relacionadas con activos depreciables son,
R
normalmente, reconocidas como ingresos en los mismos períodos y en las mismas
proporciones con las que se carga la amortización de tales activos.
18 Las subvenciones relacionadas con activos no depreciables pueden también requerir
C
el cumplimiento de ciertas obligaciones, y entonces serían reconocidas como
ingresos en los períodos que soporten los gastos necesarios para cumplir con tales
U
obligaciones. Por ejemplo, una subvención para terrenos puede estar condicionada
a la construcción de un edificio en ellos, y podría ser apropiado llevarla a resultados
a lo largo de la vida útil de dicho edificio.
A
574 © CAUB
NC 20
Z
Presentación de las subvenciones relacionadas con
activos
24
U
Las subvenciones del gobierno relacionadas con activos, incluyendo las de carácter
no monetario a valor razonable, deben presentarse, en el estado de situación
R
financiera, bien reconociéndolas como partidas de ingresos diferidos, bien como
deducciones del importe en libros de los activos con los que se relacionan.
C
25 Se consideran alternativas aceptables para la presentación de subvenciones (o partes
apropiadas de las mismas) relacionadas con activos, dos diferentes métodos de
presentación en los estados financieros.
U
26 Uno de los métodos presenta las subvenciones como ingresos diferidos, que se
reconocen como ingresos de los diferentes períodos sobre bases sistemáticas y
A
© CAUB 575
NC 20
Z
relacionadas con los ingresos. Para la adecuada comprensión de los estados
financieros, puede ser necesario revelar la existencia de las subvenciones. Además,
U
normalmente es adecuado y conveniente revelar el efecto que las subvenciones tienen
sobre cualquier partida de ingresos o gastos, en los que se requiera presentación
separada.
R
Devolución de subvenciones del gobierno
C
32 Toda subvención que se convierta en reembolsable debe tratarse contablemente
como revisión de una estimación contable (véase la NC 8 Políticas Contables,
Cambios en las Estimaciones Contables y Errores). La devolución de una
U
Ayudas gubernamentales
34 Si bien excluidas de la definición de subvenciones del gobierno, en el párrafo 3 de
esta Norma, existen ciertas modalidades de ayudas gubernamentales a las que no se
les puede asignar razonablemente un valor, y otras en forma de transacciones con el
576 © CAUB
NC 20
Z
pero los beneficios económicos procedentes de los mismos no se cuantifican
mediante la imputación de intereses.
38
U
Para la presente Norma, las ayudas gubernamentales procedentes del sector público
no incluyen el suministro de infraestructura para mejora de la red de comunicación
R
y transporte, ni la provisión de mejores medios como, por ejemplo, el riego o una
red de acequias, siempre que tales facilidades estén disponibles corrientemente para
provecho de toda la comunidad local.
C
Información a revelar
U
(a) las políticas contables adoptadas en relación con las subvenciones del
gobierno, incluyendo los métodos de presentación adoptados en los
C
estados financieros;
(b) la naturaleza y alcance de las subvenciones del gobierno reconocidas en
los estados financieros, así como una indicación de otras modalidades de
ayudas gubernamentales, de las que se hayan beneficiado directamente
las entidades; y
(c) las condiciones incumplidas y otras contingencias relacionadas con las
ayudas gubernamentales que se hayan contabilizado.
Disposiciones transitorias
40 Toda entidad que adopte por primera vez esta Norma, debe:
(a) cumplir con las exigencias contenidas en ella en cuanto a información
a revelar, donde sean aplicables; y
© CAUB 577
NC 20
Fecha de vigencia
41 Esta Norma tendrá vigencia para los estados financieros que cubran períodos anuales
que comiencen a partir del 01 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada.
Si una entidad aplica esta Norma a períodos anteriores revelará este hecho.
42 No aplica en Bolivia.
Z
U
R
C
U
A
C
578 © CAUB
NC 20
ANEXO
FACTORES JUSTIFICATIVOS DE CONVERGENCIA
Z
o diferentes.
U
R
C
U
A
C
© CAUB 579
C
A
U
C
R
U
Z
NC 21
Norma de Contabilidad 21
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 581
NC 21
ÍNDICE
Párrafos
INTRODUCCIÓN
Norma de Contabilidad 21
NC 21 Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio
de la Moneda Extranjera
OBJETIVO 1-2
ALCANCE 3-7
Z
DEFINICIONES 8-8
DESARROLLO DE LAS DEFINICIONES
Moneda funcional
U 9-14
R
Inversión neta en un negocio en el extranjero 15-15A
Partidas monetarias 16-16
C
Resumen del enfoque requerido para esta norma 17-19
INFORMACION, EN MONEDA FUNCIONAL, SOBRE LAS
U
582 © CAUB
NC 21
ÍNDICE
Párrafos
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 583
NC 21
Norma de Contabilidad 21
Objetivo
1 Una entidad puede llevar a cabo actividades con el extranjero de dos maneras
diferentes. Puede realizar transacciones en moneda extranjera o bien puede
tener negocios en el extranjero. Además, la entidad puede presentar sus estados
financieros en una moneda extranjera. El objetivo de esta Norma es establecer
cómo se incorporan, en los estados financieros de una entidad, las transacciones
Z
en moneda extranjera y los negocios en el extranjero, y cómo convertir los estados
financieros a la moneda de presentación elegida.
U
2 Los principales problemas que se presentan son el tipo o tipos de cambio a utilizar,
así como la manera de informar sobre los efectos de las variaciones en los tipos de
cambio dentro de los estados financieros.
R
C
Alcance
3 Esta Norma se aplicará:
U
584 © CAUB
NC 21
Z
Definiciones
8
U
Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados
especificados:
R
Tipo de cambio de cierre es la tasa de cambio de contado existente al final del
período sobre el que se informa.
C
Diferencia de cambio es la que surge al convertir un determinado número
de unidades de una moneda a otra moneda, utilizando tipos de cambio
U
diferentes.
Tipo de cambio1 es la relación de cambio entre dos monedas.
A
© CAUB 585
NC 21
Z
9 El entorno económico principal en el que opera la entidad es, normalmente, aquel
en el que ésta genera y emplea el efectivo. Para determinar su moneda funcional, la
U
entidad considerará los siguientes factores:
a) La moneda:
R
(i) que influya fundamentalmente en los precios de venta de los bienes
y servicios (con frecuencia será la moneda en la cual se denominen y
C
liquiden los precios de venta de sus bienes y servicios); y
(ii) del país cuyas fuerzas competitivas y regulaciones determinen
U
tales costos).
10 Los siguientes factores también pueden suministrar evidencia acerca de la moneda
funcional de una entidad:
a) la moneda en la cual se generan los fondos de las actividades de financiación (esto
es, la que corresponde a los instrumentos de deuda y patrimonio emitidos).
b) la moneda en que se mantienen los importes cobrados por las actividades de
explotación.
11 Se considerarán, además, los siguientes factores al determinar la moneda funcional
de un negocio en el extranjero, así como al decidir si esta moneda funcional es la
misma que la correspondiente a la entidad que informa (en este contexto, la entidad
que informa es la que tiene al negocio en el extranjero como subsidiaria, sucursal,
asociada o negocio conjunto):
586 © CAUB
NC 21
Z
d) Si los flujos de efectivo de las actividades del negocio en el extranjero son
suficientes para atender las obligaciones por deudas actuales y esperadas,
U
en el curso normal de la actividad, sin que la entidad que informa deba
poner fondos a su disposición.
12 Cuando los indicadores descritos arriba sean contradictorios, y no resulte obvio
R
cuál es la moneda funcional, la gerencia empleará su juicio para determinar la
moneda funcional que más fielmente represente los efectos económicos de las
C
transacciones, sucesos y condiciones subyacentes. Como parte de este proceso, la
gerencia concederá prioridad a los indicadores fundamentales del párrafo 9, antes
U
de tomar en consideración los indicadores de los párrafos 10 y 11, que han sido
diseñados para suministrar evidencia adicional que apoye la determinación de la
moneda funcional de la entidad.
A
© CAUB 587
NC 21
Z
16 La característica esencial de una partida monetaria es el derecho a recibir (o la
obligación de entregar) una cantidad fija o determinable de unidades monetarias.
U
Entre los ejemplos se incluyen: pensiones y otros beneficios a empleados que se
pagan en efectivo; suministros que se liquidan en efectivo y dividendos en efectivo
que se hayan reconocido como pasivos. Asimismo, serán partidas monetarias
R
los contratos para recibir (o entregar) un número variable de instrumentos de
patrimonio propios de la entidad o una cantidad variable de activos, en los cuales
C
el valor razonable a recibir (o entregar) por ese contrato sea igual a una suma fija o
determinable de unidades monetarias. Por el contrario, la característica esencial de
una partida no monetaria es la ausencia de un derecho a recibir (o una obligación
U
588 © CAUB
NC 21
Z
párrafos 38 a 50.
U
Información, en moneda funcional, sobre las transacciones
en moneda extranjera
R
Reconocimiento inicial
C
20 Una transacción en moneda extranjera es toda transacción cuyo importe se denomina,
o exige su liquidación, en una moneda extranjera, entre las que se incluyen aquellas
U
en que la entidad:
a) compra o vende bienes o servicios cuyo precio se denomina en una moneda
A
extranjera;
b) presta o toma prestados fondos, si los importes correspondientes se establecen
C
© CAUB 589
NC 21
transacciones que tengan lugar en ese intervalo de tiempo, en cada una de las clases
de moneda extranjera usadas por la entidad. Sin embargo, cuando los tipos de
cambio varían de forma significativa, resultará inadecuado el uso del tipo medio del
período.
Z
c) las partidas no monetarias que se midan al valor razonable en una moneda
extranjera, se convertirán utilizando los tipos de cambio de la fecha en que
U
se determine este valor razonable.
24 Para determinar el importe en libros de una partida se tendrán en cuenta además,
R
las otras Normas que sean de aplicación. Por ejemplo, las propiedades, planta y
equipo pueden ser medidas en términos de valor razonable o costo histórico, de
C
acuerdo con la NC 16 Propiedades, Planta y Equipo. Con independencia de si se ha
determinado el importe en libros utilizando el costo histórico o el valor razonable,
siempre que dicho importe se haya establecido en moneda extranjera, se convertirá
U
590 © CAUB
NC 21
Z
una manera diferente al tratamiento establecido en esta Norma. Por ejemplo, la NC
39 requiere que, en una cobertura de flujo de efectivo, las diferencias de cambio
U
de las partidas monetarias que cumplan las condiciones para ser instrumentos de
cobertura, se contabilicen inicialmente en otro resultado integral, en la medida en
que esta cobertura sea efectiva.
R
28 Las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias, o
al convertir las partidas monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron
C
para su reconocimiento inicial, ya se hayan producido durante el período o en
estados financieros previos, se reconocerán en los resultados del período en el
U
© CAUB 591
NC 21
Z
ejemplo, los estados financieros consolidados si el negocio en el extranjero es
una subsidiaria), estas diferencias de cambio se reconocerán inicialmente en
U
otro resultado integral, y reclasificadas de patrimonio a resultados cuando se
realice la disposición del negocio en el extranjero, de acuerdo con el párrafo
48.
R
33 Cuando una partida monetaria forme parte de la inversión neta realizada por la
entidad que informa en un negocio en el extranjero, y esté denominada en la moneda
C
funcional de la entidad que informa, puede aparecer una diferencia de cambio en
los estados financieros individuales del negocio en el extranjero, en función de la
U
la entidad que informa. Si tal partida está denominada en una moneda diferente a
la moneda funcional de la entidad que informa o del negocio en el extranjero, de
C
acuerdo con el párrafo 28 surge una diferencia de cambio en los estados financieros
separados de la entidad que informa y en los estados financieros individuales
del negocio en el extranjero. Estas diferencias de cambio serán reconocidas en
otro resultado integral, en los estados financieros que contienen al negocio en el
extranjero y a la entidad que informa (es decir, en los estados financieros donde el
negocio en el extranjero se encuentre consolidado, consolidado proporcionalmente
o contabilizado según el método de la participación).
34 Cuando la entidad lleve sus registros y libros contables en una moneda diferente de
su moneda funcional, y proceda a elaborar sus estados financieros, convertirá todos
los importes a la moneda funcional, de acuerdo con lo establecido en los párrafos 20
a 26. Como resultado de lo anterior, se obtendrán los mismos importes, en términos
de moneda funcional, que se hubieran obtenido si las partidas se hubieran registrado
originalmente en dicha moneda funcional. Por ejemplo, las partidas monetarias se
convertirán a la moneda funcional utilizando los tipos de cambio de cierre, y las
592 © CAUB
NC 21
Z
37 El efecto de un cambio de moneda funcional se contabilizará de forma prospectiva.
En otras palabras, la entidad convertirá todas las partidas a la nueva moneda funcional
U
utilizando el tipo de cambio a la fecha en que se produzca aquel. Los importes
resultantes ya convertidos, en el caso de partidas no monetarias, se considerarán
R
como sus correspondientes costos históricos. Las diferencias de cambio procedentes
de la conversión de un negocio en el extranjero, que se hubieran clasificado
anteriormente en otro resultado global de acuerdo con los párrafos 32 y 39(c), no
C
se reclasificarán de patrimonio al resultado hasta la disposición del negocio en el
extranjero.
U
moneda funcional
C
© CAUB 593
NC 21
Z
Sin embargo, cuando los tipos de cambio varían de forma significativa, resultará
inadecuado el uso del tipo de cambio medio del período.
U
41 Las diferencias de cambio a las que se refiere el párrafo 39(c) proceden de:
a) La conversión de los gastos e ingresos a los tipos de cambio de las fechas de las
R
transacciones, y la de los activos y pasivos al tipo de cambio de cierre.
b) La conversión del activo neto inicial a una tipo de cambio de cierre que sea
C
diferente del tipo de cambio utilizado en el cierre anterior.
Estas diferencias de cambio no se reconocen en el resultado porque las variaciones
U
de los tipos de cambio tienen un efecto directo pequeño o nulo en los flujos de
efectivo presentes y futuros derivados de las actividades. El importe acumulado de
las diferencias de cambio se presenta en un componente separado del patrimonio
A
594 © CAUB
NC 21
Z
Conversión de un negocio en el extranjero
U
44 Al convertir a una moneda de presentación los resultados y la situación financiera
de un negocio en el extranjero, como paso previo a su inclusión en los estados
financieros de la entidad que informa, ya sea mediante consolidación, consolidación
R
proporcional o utilizando el método de la participación, se aplicarán los párrafos 45
a 47, además de lo establecido en los párrafos 38 a 43.
C
45 La incorporación de los resultados y la situación financiera de un negocio en el
extranjero a los de la entidad que informa, seguirá los procedimientos normales
U
sea a corto o a largo plazo, no puede ser eliminado contra el correspondiente pasivo
(o activo) intragrupo, sin mostrar los resultados de las variaciones en los tipos de
C
cambio dentro de los estados financieros consolidados. Esto es así porque la partida
monetaria representa un compromiso de convertir una moneda en otra, lo que expone
a la entidad que informa a una pérdida o ganancia por las fluctuaciones del cambio
entre las monedas. De acuerdo con esto, en los estados financieros consolidados de
la entidad que informa, esta diferencia de cambio se reconocerá en el resultado, o
si se deriva de las circunstancias descritas en el párrafo 32, se reconocerá en otro
resultado global y se acumulará en un componente separado del patrimonio hasta la
disposición del negocio en el extranjero.
46 Cuando los estados financieros del negocio en el extranjero y de la entidad que
informa son de fechas diferentes, es frecuente que aquel prepare estados financieros
adicionales con la misma fecha que ésta. Cuando no sea así, la NC 27 permite
la utilización de fechas de presentación diferentes, siempre que la diferencia no
© CAUB 595
NC 21
sea mayor de tres meses, y que se realicen los ajustes pertinentes para reflejar los
efectos de las transacciones y otros sucesos significativos ocurridos entre las fechas
de referencia. En tal caso, los activos y pasivos del negocio en el extranjero se
convertirán al tipo de cambio de la fecha de cierre del período sobre el que se
informa del negocio en el extranjero. Se practicarán también los pertinentes ajustes
por las variaciones significativas en los tipos de cambio hasta el final del período
sobre el que se informa de la entidad que informa, de acuerdo con la NC 27. Este
mismo procedimiento se utilizará al aplicar el método de la participación a las
asociadas y negocios conjuntos, así como al aplicar la consolidación proporcional a
los negocios conjuntos, de acuerdo con la NC 28 Inversiones en Asociadas y la NC
31.
47 Tanto la plusvalía surgida por la adquisición de un negocio en el extranjero,
como los ajustes del valor razonable practicados al importe en libros de
los activos y pasivos, a consecuencia de la adquisición de un negocio en el
Z
extranjero, se deben tratar como activos y pasivos del mismo. Esto quiere decir
que se expresarán en la misma moneda funcional del negocio en el extranjero,
U
y que se convertirán al tipo de cambio de cierre, de acuerdo con los párrafos 39
y 42.
Disposición total o parcial de un negocio en el extranjero
R
48 En la disposición de un negocio en el extranjero, el importe acumulado de las
C
diferencias de cambio relacionadas con el negocio en el extranjero, reconocidas
en otro resultado integral y acumuladas en un componente separado del
patrimonio, deberá reclasificarse del patrimonio al resultado (como un ajuste
U
596 © CAUB
NC 21
Z
será parte de una disposición sólo si constituye una recuperación de la inversión,
por ejemplo cuando el dividendo se pague con cargo a resultados anteriores a la
U
adquisición. Una rebaja del valor en libros de un negocio en el extranjero, debido
a sus propias pérdidas o a un deterioro de valor reconocido por el inversor, no
constituye una disposición. De acuerdo con lo anterior, en el momento de una rebaja
R
de valor no se reclasificará a resultados parte alguna de la ganancia o pérdida por
tipo de cambio de moneda extranjera reconocida en otro resultado integral.
C
Información a revelar
51 En los párrafos 53 y 55 al 57, las referencias a la “moneda funcional” se
entienden realizadas, en el caso de un grupo, a la moneda funcional de la
controladora.
52 Una entidad revelará:
a) el importe de las diferencias de cambio reconocidas en los resultados, con
excepción de las procedentes de los instrumentos financieros medidos al
valor razonable con cambios en los resultados, de acuerdo con la NC 39; y
© CAUB 597
NC 21
Z
como conformes con las Normas de Información Financiera, si cumplen con
todos los requerimientos de cada Norma que sea de aplicación y con cada
Interpretación de esas Normas que sea aplicable, incluyendo las que se refieren
56
U
al método de conversión establecido en los párrafos 39 y 42.
En ocasiones, las entidades presentan sus estados financieros u otra información
R
financiera en una moneda que no es su moneda funcional, sin respetar los requisitos
del párrafo 55. Por ejemplo, la entidad puede convertir a la otra moneda sólo
C
determinadas partidas de sus estados financieros. Otro ejemplo se da cuando una
entidad, cuya moneda funcional no es la de una economía hiperinflacionaria,
U
convierte los estados financieros a la otra moneda utilizando para todas las partidas
el tipo de cambio de cierre más reciente. Tales conversiones no están hechas de
acuerdo con las Normas de Información Financiera, por lo que será obligatorio
A
598 © CAUB
NC 21
Z
U
Derogación de otros pronunciamientos
61 Eliminado
R
62 Eliminado:
C
U
A
C
© CAUB 599
NC 21
ANEXO
FACTORES JUSTIFICATIVOS DE CONVERGENCIA
Z
entre 2 monedas.
U
2 Transacciones Transacciones intragrupo, las realizadas entre
45 intragrupo compañías que pertenecen a un mismo grupo
económico.
R
C
U
A
C
600 © CAUB
NC 23
Norma de Contabilidad 23
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 601
NC 23
ÍNDICE
Párrafos
INTRODUCCIÓN
Norma de Contabilidad 23
NC 23 Costo por Préstamos
PRINCIPIO BASICO 1
ALCANCE 2-4
Z
DEFINICIONES 5-7
U
RECONOCIMIENTO 8-9
Costos por préstamos susceptibles de capitalización 10-15
R
Exceso del importe en libros del activo apto sobre
el importe recuperable 16-16
C
Inicio de la capitalización 20-21
U
602 © CAUB
NC 23
Norma de Contabilidad 23
NC 23 Costos por Préstamos
Principio básico
1 Los costos por préstamos que sean directamente atribuibles a la adquisición,
construcción o producción de un activo apto forman parte del costo de dichos
activos. Los demás costos por préstamos se reconocen como gastos.
Alcance
Z
2 Esta Norma se aplicará por una entidad en la contabilización de los costos por
préstamos.
U
3 Esta Norma no se ocupa del costo, efectivo o imputado, del patrimonio incluido el
capital preferente no clasificado como pasivo.
R
4 No se requiere que una entidad aplique esta Norma a los costos por préstamos
directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de:
C
(a) un activo apto medido al valor razonable, como por ejemplo un activo
biológico; o
U
Definiciones
C
5 Esta Norma utiliza los siguientes términos con un significado que a continuación
se especifica:
Son costos por préstamos los intereses y otros costos en los que la entidad
incurre, que están relacionados con los fondos que ha tomado prestados.
Un activo apto, es aquel el que requiere, necesariamente, de un período
sustancial antes de estar listo para el uso al que está destinado o para la venta.
6 Los costos por préstamos pueden incluir:
(a) los intereses de descubiertos1 o sobregiros bancarios y de préstamos a corto
y largo plazo;
1 Descubierto es una situación en la que una cuenta corriente, cartilla de ahorro o libreta de ahorro, tiene saldo menor
que cero o negativo. El cliente ha gastado más dinero del que tenía en esa cuenta y debe ese dinero al Banco.
© CAUB 603
NC 23
Z
(c) instalaciones de producción eléctrica;
U
(d) activos intangibles;
(e) propiedades de inversión.
R
Los activos financieros, y los inventarios que son manufacturados, o producidos de cualquier
otra forma en períodos cortos. Los activos que ya están listos para el uso al que se les destina
C
o para su venta no son activos aptos.
U
Reconocimiento
8 Una entidad capitalizará los costos por préstamos que sean directamente
A
604 © CAUB
NC 23
Z
de los costos por préstamos que son directamente atribuibles a la adquisición de un
activo apto puede resultar difícil, y se requiere la utilización del juicio profesional
U
para realizarla.
12 En la medida en que los fondos se hayan tomado prestados específicamente con
el propósito de obtener un activo apto, la entidad determinará el importe de
R
los mismos susceptibles de capitalización como los costos por préstamos reales
en los que haya incurrido por tales préstamos durante el período, menos los
C
rendimientos conseguidos por la inversión temporal de tales fondos.
13 Según los acuerdos financieros relativos a los activos aptos, podría suceder que la
U
entidad obtenga los fondos, e incurra en los correspondientes costos por préstamos,
antes de que los mismos sean usados total o parcialmente para hacer desembolsos
A
© CAUB 605
NC 23
Inicio de la capitalización
Z
17 Una entidad comenzará la capitalización de los costos por préstamos como
U
parte de los costos de un activo apto en la fecha de inicio. La fecha de inicio
para la capitalización es aquella en que la entidad cumple por primera vez toda
y cada una de las siguientes condiciones:
R
(a) incurre en desembolsos en relación con el activo;
C
(b) incurre en costos por préstamos; y
(c) lleva a cabo las actividades necesarias para preparar al activo para el
U
que hayan dado lugar a pagos en efectivo, a transferencias de otros activos o cuando
se asuman pasivos que devenguen intereses. El importe de los desembolsos se
C
reducirá por la cuantía de los anticipos y ayudas recibidos en relación con el activo
(véase la NC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a
Revelar sobre Ayudas Gubernamentales). El importe en libros promedio del activo
durante un período, incluyendo los costos por préstamos capitalizados anteriormente,
constituye por lo general una aproximación razonable de los desembolsos a los que
se debe aplicar la tasa de capitalización en ese período.
19 Las actividades necesarias para preparar el activo para el uso al que está
destinado o para su venta implican algo más que la construcción física del mismo.
Incluyen también los trabajos técnicos y administrativos previos al comienzo
de la construcción, propiamente dicha, tales como las actividades asociadas con
la obtención de permisos previos al comienzo de la construcción. No obstante,
estas actividades excluyen la mera tenencia del activo, cuando éste no es objeto
de producción o desarrollo alguno que implique un cambio en su condición. Por
ejemplo, los costos por préstamos en los que se incurre mientras los terrenos se
606 © CAUB
NC 23
están preparando se capitalizan en los períodos en que tal preparación tiene lugar.
Sin embargo, los costos por préstamos en que se incurre mientras los terrenos
adquiridos para construir sobre ellos se mantienen inactivos, sin realizar en ellos
ninguna labor de preparación, no cumplen las condiciones para ser capitalizados.
Suspensión de la capitalización
20 Una entidad suspenderá la capitalización de los costos por préstamos durante
los períodos en los que se haya suspendido el desarrollo de actividades de un
activo apto, si estos períodos se extienden en el tiempo.
21 Una entidad puede incurrir en costos por préstamos durante un período extenso
en el que están interrumpidas las actividades necesarias para preparar un activo
para su uso deseado o para su venta. Tales costos son de tenencia de activos
parcialmente terminados y no cumplen las condiciones para su capitalización. Sin
embargo, una entidad no interrumpirá normalmente la capitalización de los costos
Z
por préstamos durante un período si se están llevando a cabo actuaciones técnicas
o administrativas importantes. Tampoco suspenderá la capitalización de costos
U
por préstamos cuando una demora temporal sea necesaria como parte del proceso
de preparación de un activo disponible para su uso previsto o para su venta. Por
ejemplo, la capitalización continúa durante el período en que el elevado nivel de
R
las aguas retrase la construcción de un puente, si tal nivel es normal en esa región
geográfica, durante el período de construcción.
C
Fin de la capitalización
U
23 Normalmente, un activo estará preparado para el uso al que está destinado o para su
venta, cuando se haya completado la construcción física del mismo, incluso aunque
C
todavía deban llevarse a cabo trabajos administrativos. Si lo único que falta es llevar
a cabo modificaciones menores, tales como la decoración del edificio siguiendo
las especificaciones del comprador o usuario, esto es indicativo de que todas las
actividades de construcción están sustancialmente acabadas.
24 Cuando una entidad complete la construcción de un activo apto por partes, y
cada parte se pueda utilizar por separado mientras continúa la construcción de
las restantes, dicha entidad cesará la capitalización de los costos por préstamos
cuando estén terminadas, sustancialmente, todas las actividades necesarias
para preparar esa parte para su el uso al que está destinada o para su venta.
25 Un parque industrial que comprenda varios edificios, cada uno de los cuales puede
ser utilizado por separado, es un ejemplo de activo apto, donde cada parte es
susceptible de ser utilizada mientras continúa la construcción de las demás. Un
ejemplo de activo apto que necesita terminarse por completo antes de que cada una
© CAUB 607
NC 23
de las partes pueda utilizarse es una planta industrial en la que deben llevarse a cabo
varios procesos secuenciales en las distintas partes de que consta, como es el caso
de una factoría de producción de acero.
Información a revelar
26 Una entidad revelará:
(a) el importe de los costos por préstamos capitalizados durante el período;
y
(b) la tasa de capitalización utilizada para determinar el importe de los
costos por préstamos susceptibles de capitalización.
Z
Disposiciones transitorias
U
27 Si la aplicación de esta Norma representa un cambio en su política contable,
una entidad aplicará la Norma a los costos por préstamos relacionados con los
activos aptos cuya fecha de inicio de la capitalización sea la fecha de entrada en
R
vigor o posterior.
28 Sin embargo, una entidad puede designar cualquier fecha anterior a la de su
C
entrada en vigor y aplicar la Norma a los costos por préstamos relacionados
con todos los activos aptos para los que la fecha de inicio de la capitalización
U
Fecha de vigencia
C
29 Esta Norma de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran
períodos anuales que comiencen a partir del 01 de enero de 2013. Se permite
su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a períodos anteriores
revelará este hecho.
608 © CAUB
NC 24
Norma de Contabilidad 24
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 609
NC 24
ÍNDICE
Párrafos
INTRODUCCIÓN
Norma de Contabilidad 24
NC 24 Información a Revelar sobre Partes
Relacionadas
OBJETIVO 1
ALCANCE 2-4
Z
PROPÓSITO DE LA INFORMACIÓN A REVELAR
SOBRE LAS PARTES RELACIONADAS 5-8
DEFINICIONES
U 9-11
R
INFORMACIÓN A REVELAR 12-22
FECHA DE VIGENCIA 23-23A
C
DEROGACIÓN DE LA NIC 24
(reordenada en 1984) 24
U
A
C
610 © CAUB
NC 24
Norma de Contabilidad 24
NC 24 Información a Revelar sobre Partes Relacionadas
Objetivo
1 El objetivo de esta Norma es asegurar que los estados financieros de una entidad
contengan la información necesaria para poner de manifiesto la posibilidad de que
tanto la posición financiera como el resultado del período puedan haberse visto
afectados por la existencia de partes relacionadas, así como por transacciones
realizadas y saldos pendientes con ellas.
Alcance
Z
2 Esta Norma será aplicable en:
(a)
U
la identificación de relaciones y transacciones entre partes relacionadas;
R
(b) la identificación de los saldos pendientes entre una entidad y sus partes
relacionadas;
C
(c) la identificación de las circunstancias en las que se exige revelar
información sobre los apartados (a) y (b) anteriores; y
U
3 Esta Norma exige revelar información sobre las transacciones con partes
C
4 Las transacciones y los saldos pendientes con otras entidades del grupo que sean
partes relacionadas, se revelarán dentro de los estados financieros de la entidad. Las
transacciones intragrupo1 entre partes relacionadas, así como los saldos pendientes
con ellas, se eliminarán en el proceso de elaboración de los estados financieros
consolidados del grupo.
© CAUB 611
NC 24
Z
entre partes relacionadas pueden no realizarse por los mismos importes globales
que entre partes sin vinculación alguna.
U
Los resultados y la posición financiera de una entidad pueden quedar afectados por
la existencia de partes relacionadas, incluso si no han tenido lugar transacciones
R
con ellas. La simple existencia de la relación puede ser suficiente para influir en
las transacciones de la entidad con otras partes no relacionadas. Por ejemplo, una
C
subsidiaria o filial puede suspender sus operaciones con otra entidad fuera del
grupo, a la que esté unida por lazos comerciales, si la controladora o matriz adquiere
otra subsidiaria o filial que se dedique al mismo tipo de comercio que la tercera
U
Definiciones
9 Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados que a
continuación se especifican:
612 © CAUB
NC 24
Z
(d) es personal clave de la gerencia de la entidad o de su controladora o
matriz;
(e)
U
es un familiar cercano de una persona que se encuentre clasificada en
R
(a) o (d);
(f) es una entidad sobre la cual alguna de las personas que se encuentra
C
en los supuestos (d) o (e) ejerce control, control conjunto o influencia
significativa, o bien cuenta, directa o indirectamente, con un importante
U
poder de voto; o
(b) los hijos del cónyuge o persona con análoga relación de afectividad; y
(c) las personas a su cargo o a cargo del cónyuge o persona con análoga
relación de afectividad.
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NC 24
Remuneraciones, son todos los beneficios a los empleados (tal como se definen en
la NC 19 Beneficios a los Empleados) incluyendo los beneficios a los empleados
a las que sea aplicable la NIF 2, Pagos Basados en Acciones. Los beneficios a los
empleados comprenden todos los tipos de compensaciones pagadas, por pagar
o suministradas por la entidad, o en nombre de la misma, a cambio de servicios
prestados a la entidad. También incluyen aquellos beneficios pagados en nombre
de la controladora o matriz de la entidad, respecto de los servicios descritos. Las
remuneraciones comprenden:
(a) los beneficios a corto plazo para los empleados actuales, tales como
sueldos, salarios y contribuciones a la seguridad social, vacaciones
anuales, ausencias remuneradas por enfermedad y por otros motivos,
participación en ganancias o prima por utilidades e incentivos (si se
pagan dentro de los doce meses siguientes tras el cierre del período),
y beneficios no monetarios (tales como asistencia médica, alojamiento,
Z
automóviles y la utilización de bienes o servicios subvencionados o
gratuitos) para los empleados actuales;
(b)
U
beneficios a los empleados retirados, tales como beneficios por pensiones
y otros beneficios por retiro, seguros de vida y atención médica para los
R
retirados;
(c) otros beneficios a largo plazo para los empleados, entre los que se
C
incluyen las ausencias remuneradas después de largos períodos
de servicio o sabáticas, los beneficios por jubileos y otros beneficios
U
compensación diferida;
C
614 © CAUB
NC 24
(a) Dos entidades que tienen en común un miembro del consejo de administración
u otra persona clave de la gerencia, sólo por el hecho de tenerlos, salvo
los casos contemplados en los párrafos (d) y (f) de la definición de “parte
relacionada”.
Z
(b) Dos participantes en un negocio conjunto, por el mero hecho de compartir
el control sobre el negocio conjunto.
(c) (i)
U
proveedores de financiación;
R
(ii) sindicatos;
Información a revelar
12 Las relaciones entre controladoras o matrices y subsidiarias o filiales se
revelarán, con independencia de que se hayan producido transacciones entre
dichas partes relacionadas. La entidad revelará el nombre de su controladora
o matriz inmediata y, si fuera diferente, el de la controladora principal del
grupo. Si ni la controladora o matriz de la entidad ni la controladora principal
elaborasen estados financieros disponibles para uso público, se revelará
también el nombre de la siguiente controladora intermedia más próxima,
dentro del grupo, que lo haga.
© CAUB 615
NC 24
13 A fin de que los usuarios de los estados financieros puedan formarse una opinión de
los efectos que la existencia de partes relacionadas tiene sobre la entidad, resultará
apropiado revelar las relaciones entre partes relacionadas cuando exista control,
con independencia de que se hayan producido o no transacciones entre tales partes
relacionadas.
Z
próxima, dentro del grupo, que lo haga. La controladora intermedia más próxima
será la primera controladora en el grupo, por encima de la controladora inmediata,
U
que elabore estados financieros consolidados disponibles para uso público.
616 © CAUB
NC 24
Z
(b) entidades con control conjunto o influencia significativa sobre la
entidad;
U
(c) subsidiarias o filiales;
19 La clasificación de los importes de las cuentas por pagar y por cobrar de partes
relacionadas, según las diferentes categorías requeridas por el párrafo 18,
C
(d) arrendamientos;
© CAUB 617
NC 24
Z
una transacción entre partes relacionadas (véase el párrafo 34B de la NC 19).
21 La entidad revelará que las condiciones de las transacciones con terceros vinculados
U
son equivalentes a las que se dan en transacciones hechas en condiciones de
independencia mutua entre las partes, sólo si tales condiciones pueden ser justificadas
R
o comprobadas.
Fecha de vigencia
23 Esta Norma de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran
C
23A Una entidad aplicará las modificaciones contenidas en el párrafo 20 para períodos
anuales que comienzan el 1 de enero de 2013. 20062. Si una entidad aplica las
modificaciones a la NC 19 Beneficios a los Empleados - Ganancias y Pérdidas
Actuariales, Planes de Grupo e Información a Revelar a un período anterior, estas
modificaciones deben aplicarse para dicho período anterior.
2 Se tomará en cuenta la fecha indicada, sólo cuando la entidad decida aplicar la NIC 31 de forma anticipada; caso
contrario, aplicará esta NC a partir del 01 de enero de 2013, si sus primeros estados financieros corresponden a un
período anual que comience el 01 de enero de 2013.
618 © CAUB
NC 24
Z
U
R
C
U
A
C
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C
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NC 26
Norma de Contabilidad 26
NC 26 Contabilización e información
financiera sobre planes de
Beneficio por Retiro
Z
U
R
C
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A
C
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NC 26
ÍNDICE
Párrafos
Norma de Contabilidad 26
NC 26 Contabilización e información financiera sobre
planes de beneficio por Retiro
ALCANCE 1–7
DEFINICIONES 8 – 12
PLANES DE APORTACIONES DEFINIDAS 13 – 16
PLANES DE BENEFICIOS DEFINIDOS 17 – 22
Valor actuarial presente de los beneficios por retiro prometido 23 – 26
Z
Frecuencia de las evaluaciones actuariales 27
U
Contenido de la información presentada por los planes
de beneficios con aportaciones definidas 28 – 31
R
REFERENTE A TODOS LOS PLANES
Valoración de los activos del plan 31 – 33
C
INFORMACIÓN A REVELAR 34 – 36
FECHA DE VIGENCIA 37
U
A
C
622 © CAUB
NC 26
Norma de Contabilidad 26
NC 26 Contabilización e Información Financiera
sobre Planes de Beneficio por Retiro
Alcance
1 Esta Norma se aplica a los estados financieros de planes de beneficio por
retiro, cuando éstos se preparan.
2 Los planes de beneficio por retiro son conocidos, en ocasiones, con otros nombres,
tales como “planes de pensiones”, “sistemas complementarios de prestaciones por
jubilación” o “planes de beneficios por retiro”. Los planes de beneficio por retiro
se consideran, en la Norma, como entidades diferentes de los empleadores y de las
Z
personas que participan en dicho planes. El resto de las Normas son aplicables a
las informaciones procedentes de los planes de beneficio por retiro, en la medida
U
en que no queden derogadas por la presente Norma.
los beneficios por retiro, en los estados financieros de los empleadores que tienen
establecido un plan. Por tanto, esta Norma complementa la citada NC 19.
A
6 Los planes de beneficio por retiro cuyos activos han sido invertidos en una
compañía de seguros, están sometidos a las mismas obligaciones de contabilidad
y capitalización2 que aquéllos donde las inversiones se administran privadamente.
Por lo tanto, estos planes quedan dentro del alcance de esta Norma, a menos que el
contrato con la compañía de seguros se haya hecho en nombre de un participante
específico o de un grupo de participantes, y la obligación sobre los beneficios por
retiro recaiga exclusivamente sobre la citada compañía.
© CAUB 623
NC 26
Definiciones
8 Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados que a
continuación se especifican:
Planes de beneficio por retiro son acuerdos en los que una entidad se
compromete a suministrar beneficios a sus empleados, en el momento de
Z
terminar sus servicios o después (ya sea en forma de renta periódica o como
pago único), siempre que tales beneficios, o las aportaciones a los mismos
U
que dependan del empleador, puedan ser determinados o estimados con
anterioridad al momento del retiro, ya sea a partir de las cláusulas establecidas
en un documento o de las prácticas habituales de la entidad.
R
Planes de aportaciones definidas son planes de beneficio por retiro, en los
que las cantidades a pagar como beneficios se determinan en función de las
C
cotizaciones al fondo y de los rendimientos de la inversión que el mismo haya
generado.
U
Planes de beneficios definidos son planes de beneficio por retiro, en los que las
cantidades a pagar en concepto de beneficios se determinan por medio de una
A
Participantes son los miembros del plan de beneficio por retiro y otras
personas que tienen derecho a prestaciones en virtud de las condiciones del
plan.
Activos netos disponibles para el pago de beneficios son los activos del plan
menos las obligaciones del mismo diferentes del valor actuarial presente de
los beneficios prometidos.
624 © CAUB
NC 26
Valor actuarial presente de los beneficios prometidos por retiro es, en un plan
de beneficio por retiro, el valor presente de los pagos que se espera hacer a los
empleados, antiguos y actuales, en razón de los servicios por ellos prestados
hasta el momento.
9 Algunos planes de beneficio por retiro son financiados por personas distintas de
los empleadores; esta Norma también es de aplicación a la información financiera
sobre tales planes.
Z
ciertos planes permiten al empleador terminar, en algún momento, con todas las
obligaciones derivadas de los mismos, normalmente es difícil para el empleador
U
cancelar un plan si los empleados han de permanecer a su servicio. Las mismas
bases de contabilidad e información financiera se aplican a los planes formales y
R
a los informales.
gestión de los activos del fondo. Estas personas son denominadas fideicomisarios.
El término fideicomisario se utiliza en esta Norma para describir a estas personas,
con independencia de la existencia jurídica de la fiducia3.
A
12 Normalmente, los planes de beneficio por retiro pertenecen a uno de los dos tipos
ya mencionados: planes de aportaciones definidas o planes de beneficios definidos,
C
© CAUB 625
NC 26
a los participantes viene determinada por las aportaciones del empresario, del
empleado o de ambos, junto con la eficiencia conseguida en la gestión del fondo
y las rentas de las inversiones pertenecientes al mismo. El desembolso de las
cotizaciones libera habitualmente al empleador de sus obligaciones con el fondo.
Normalmente, no es necesario el asesoramiento de un profesional actuario, aunque
tal asesoramiento se usa a veces para estimar los beneficios alcanzables en el
futuro teniendo en cuenta las aportaciones actuales, así como los diversos niveles
de aportaciones futuras y las ganancias que se consigan de las inversiones.
15 Los participantes están interesados en las actividades del plan en tanto que afectan
directamente a los importes de los beneficios futuros. Los participantes, asimismo,
están interesados en saber si las aportaciones han sido recibidas y si se ha ejercido
el control apropiado para la protección de los derechos de los beneficiarios. El
empleador, por su parte, está interesado en el funcionamiento eficiente y equitativo
del fondo.
Z
16 El objetivo de la información procedente de un plan de aportaciones definidas es
U
el de dar cuenta, periódicamente, de la situación del plan y de los rendimientos
de sus inversiones. Tal objetivo se alcanza usualmente suministrando información
que comprenda los siguientes extremos:
R
(a) la descripción de las actividades más significativas del período y del efecto
de cualesquiera cambios relativos al plan, así como a sus participantes,
C
plazos y condiciones;
U
626 © CAUB
NC 26
Z
18 Para los propósitos del párrafo 17, el valor actuarial presente de los beneficios
definidos, debe basarse en los beneficios definidos en virtud del plan, teniendo
U
en cuenta los servicios prestados hasta la fecha de la rendición de cuentas. El
establecimiento de la cifra concreta se hará, ya sea en función de los salarios
actuales o de los proyectados, con explícita indicación del método utilizado.
R
Asimismo, debe revelarse el efecto de cualquier cambio en las suposiciones
actuariales que puedan tener una incidencia significativa en el valor actuarial
C
presente de los beneficios prometidos.
presente de los beneficios prometidos y los activos netos para atender tales
beneficios, así como de la política seguida para la capitalización de los
A
beneficios prometidos.
© CAUB 627
NC 26
(a) la descripción de las actividades más significativas del período y del efecto
de cualesquiera cambios relativos al plan, así como a sus participantes,
plazos y condiciones;
Z
23 El valor presente de los beneficios a realizar en virtud de un plan de jubilación
puede ser calculado, y presentados los cálculos, ya sea en función de los niveles de
U
salarios actuales, o de los proyectados al momento del retiro de los participantes.
24 Entre las principales razones que pueden apoyar la adopción del método de los
R
salarios actuales, están las siguientes:
C
(a) el valor actuarial presente de los beneficios prometidos, esto es, la suma
de los importes actualmente atribuibles a cada participante en el plan, el
cual puede ser calculado con este método más objetivamente que usando
U
(c) usando salarios actuales, el importe del valor actuarial de los beneficios
prometidos está más estrechamente relacionado con la cantidad a pagar si
se produjese el cese o interrupción del plan.
25 Entre las principales razones que pueden apoyar la adopción del método de los
salarios proyectados, están las siguientes:
628 © CAUB
NC 26
Z
se toma como base para la capitalización. Además de presentar el valor actuarial
presente de los beneficios prometidos, puede ser necesario dar una explicación
suficiente para indicar claramente cuál es el contexto en el que debe ser leída e
U
interpretada esta cifra. Esta explicación puede revestir la forma de información
acerca de la capitalización planeada en el futuro y de la política de capitalización
R
basada en las proyecciones de los salarios. Todo ello puede incluirse bien en la
información financiera, bien en el informe del actuario.
C
Frecuencia de las evaluaciones actuariales
U
© CAUB 629
NC 26
(b) un informe que incluye el estado de los activos netos para atender
beneficios y el estado de cambios habidos en tales activos netos. El valor
actuarial presente de los beneficios prometidos se desglosa en una nota a los
anteriores estados. La información puede incluir un informe del actuario
apoyando el cálculo del valor actuarial de los beneficios prometidos; y
(c) estados financieros que incluye el estado de activos netos para atender
beneficios y el estado de cambios en los activos netos, suministrando por
separado, a través del informe del actuario, el valor actuarial presente de
los beneficios prometidos.
29 Quienes apoyan los formatos descritos en los apartados 28 (a) y (b), estiman
Z
que la cuantificación de los beneficios prometidos y el resto de la información
suministrada, ayudan a los usuarios al evaluar la situación actual del plan y la
U
probabilidad de que puedan cumplirse los compromisos del mismo. También
opinan que los estados financieros deben ser completos en sí mismos, sin tener
R
que depender de los informes o declaraciones que puedan acompañarlos. No
obstante, algunos piensan que el formato descrito en el apartado 28(a) puede
llevar a la impresión de que existe una obligación contraída, cuando el valor
C
actuarial presente de los beneficios prometidos no tiene, en su opinión, todas las
características de un pasivo.
U
se hace en el formato del apartado 28(b), porque tal importe sería comparado
directamente con la cuantía de los activos del plan y tal comparación puede no ser
válida. Ellos argumentan que los actuarios no necesariamente comparan el valor
actuarial presente de los beneficios prometidos con los valores de mercado de las
inversiones, sino que, en su lugar, pueden evaluar simplemente el valor presente de
los flujos de efectivo esperados de las inversiones. Por tanto, quienes apoyan este
formato estiman poco probable que tal comparación pueda llevar a una evaluación
actuarial global del plan y, por ello, que el hecho de realizarla puede inducir a error
al lector de la información. Además, algunos opinan que las informaciones sobre
beneficios prometidos, ya sean cuantitativas o no, solamente deben contenerse
en el informe separado del actuario, donde puede ser suministrada la explicación
adecuada.
630 © CAUB
NC 26
Z
32 Las inversiones del plan de beneficio por retiro deben contabilizarse por su
valor razonable. En el caso de títulos cotizados, el valor razonable es el de
U
mercado. Cuando existen inversiones, dentro del plan, cuyo valor razonable
no puede estimarse, debe revelarse la razón por la cual no se ha podido usar
tal método de valoración.
R
33 En el caso de títulos cotizados, el valor razonable es usualmente el valor de
C
mercado, puesto que se considera como la medida más útil del valor de los mismos
en la fecha de los estados financieros, así como del rendimiento de la inversión en
el período. Los títulos con un valor fijo de reembolso, que han sido adquiridos para
U
Información a revelar
34 En la información procedente de un plan de beneficio por retiro, ya sea de
aportaciones o de beneficios definidos, deben incluirse también los siguientes
extremos:
© CAUB 631
NC 26
(c) una descripción del plan y del efecto de cualesquiera cambios habidos
en el plan durante el período.
Z
categoría de títulos;
U
empleador; y
(v) los pasivos distintos del valor actuarial presente de los beneficios
R
prometidos;
C
(b) un estado que muestre la evolución en el período de los activos netos para
atender beneficios, mostrando lo siguiente:
U
dividendos;
632 © CAUB
NC 26
(d) para los planes de beneficios definidos, el valor actuarial presente de los
beneficios prometidos (pudiendo distinguir entre beneficios irrevocables y
aquéllos que no lo son) en función de los beneficios por retiro prometidos
según el plan y de los servicios prestados hasta la fecha, utilizando los niveles
de salarios corrientes o proyectados, pudiendo incluirse esta información
en el informe adjunto del actuario, el cual debe ser leído e interpretado de
forma conjunta con la información financiera correspondiente; y
Z
(e) para los planes de aportaciones definidas, una descripción de las principales
suposiciones actuariales realizadas y del método usado para calcular el
U
valor presente de los beneficios definidos.
(e) una descripción de los beneficio por retiro prometidos a los participantes;
(g) los cambios habidos en los apartados (a) a (f) durante el período cubierto
por la información.
© CAUB 633
NC 26
Fecha de vigencia
37 Esta Norma tendrá vigencia para los estados financieros que cubran períodos
anuales que comiencen a partir del 01 de enero de 2013. Se permite su aplicación
anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a períodos anteriores revelará este
hecho.
Z
U
R
C
U
A
C
634 © CAUB
NC 26
ANEXO
FACTORES JUSTIFICATIVOS DE CONVERVENCIA
Z
fiduciante.
2 Capitalización Fijar el capital que corresponde a determinado
6
U
rendimiento o interés, según el tipo que se
adopta para el cálculo.
R
3 Fiducia Figura jurídica mediante la cual una persona
11 natural o jurídica (llamada fideicomitente o
C
constituyente), entrega a una sociedad fiduciaria
uno o más bienes concretos, despojándose o no
U
© CAUB 635
C
A
U
C
R
U
Z
NC 27
Norma de Contabilidad 27
NC 27 Estados Financieros
Consolidados y Separados
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 637
NC 27
ÍNDICE
Párrafos
Norma de Contabilidad 27
NC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados
ALCANCE 1-3
DEFINICIONES 4-8
PRESENTACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
Z
CONSOLIDADOS 9-11
ALCANCE DE LOS ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS 12-17
U
PROCEDIMIENTOS DE CONSOLIDACIÓN 18-31
R
PÉRDIDA DE CONTROL 32-37
CONTABILIZACIÓN EN LOS ESTADOS FINANCIEROS
C
SEPARADOS DE LAS INVERSIONES EN SUBSIDIARIAS,
U
ANEXO
DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS 46
638 © CAUB
NC 27
Norma de Contabilidad 27
NC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados
Alcance
1 Está Norma será de aplicación en la elaboración y presentación de los estados
financieros consolidados de un grupo de entidades bajo el control de una
controladora.
2 Esta Norma no aborda los métodos para contabilizar las combinaciones de negocios
ni sus efectos en la consolidación, entre los que se encuentra el tratamiento de la
plusvalía que surge de una combinación de negocios (véase la NIF 3 Combinación
de Negocios).
Z
3 En el caso de que una entidad opte por presentar estados financieros separados,
o esté obligada a ello por las regulaciones locales, aplicará también esta Norma
U
al contabilizar las inversiones en subsidiarias, entidades controladas de forma
conjunta y asociadas.
R
Definiciones
C
4 Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con el significado que a
continuación se especifica:
U
© CAUB 639
NC 27
Z
han de cumplir también con la NC 28 Inversiones en Asociadas y la NC 31
Participaciones en Negocios Conjuntos.
6
U
Para una entidad como la descrita en el párrafo 5, los estados financieros separados
son aquellos elaborados y presentados de forma adicional a los estados financieros
R
mencionados en ese párrafo. No es necesario que los estados financieros separados
se adjunten a dichos estados o que los acompañen.
C
7 Los estados financieros de una entidad que no tenga una subsidiaria, una asociada,
o una participación en entidades controladas de forma conjunta no son estados
U
financieros separados.
8 Una controladora que esté exenta, de acuerdo con el párrafo 10, de elaborar estados
A
640 © CAUB
NC 27
Z
11 Una controladora que, de acuerdo con el párrafo 10, opte por no presentar estados
financieros consolidados y presente solamente estados financieros separados,
cumplirá con los párrafos 38 a 43.
U
R
Alcance de los estados financieros consolidados
C
12 Los estados financieros consolidados incluirán todas las subsidiarias de la
controladora3•.
U
que posea la mitad o menos del poder de voto de una entidad, disponga:4∗
(a) de poder sobre más de la mitad de los derechos de voto, en virtud de un
acuerdo con otros inversores;
(b) de poder para dirigir las políticas financiera y de operación de la entidad,
según una disposición legal o estatutaria o por algún tipo de acuerdo;
(c) de poder para nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del consejo de
administración u órgano de gobierno equivalente, y la entidad esté controlada
por éste; o
3 Si, en el momento de la adquisición, una subsidiaria cumple los criterios para ser clasificada como mantenida para
la venta de acuerdo con la NIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones discontinuadas, se
contabilizará de acuerdo con esta NIF.
4 Véase también la SIC-12 Consolidaciones-Entidades con cometido especial.
© CAUB 641
NC 27
(d) de poder para emitir la mayoría de los votos en las reuniones del consejo de
administración u órgano de gobierno equivalente y la entidad esté controlada
por éste.
14 Una entidad puede poseer certificados de opciones para la suscripción de acciones,
opciones de compra de acciones, instrumentos de pasivo o de patrimonio que sean
convertibles en acciones ordinarias, u otros instrumentos similares que, si se ejercen
o convierten, tiene el potencial de dar a la entidad poder de voto, o reducir el poder
de voto de terceras partes, sobre las políticas financiera y de operación de otra
entidad (derechos de voto potenciales). Al evaluar si una entidad tiene el poder de
dirigir las políticas financiera y de operación de otra, se considerará la existencia y
efecto de los derechos de voto potenciales que puedan ejercerse o convertirse en ese
momento, incluyendo los derechos de voto potenciales poseídos por otra entidad.
Los derechos de voto potenciales no son ejercitables o convertibles en ese momento
cuando, por ejemplo, no puedan ser ejercidos o convertidos hasta una fecha futura,
Z
o bien hasta que haya ocurrido un suceso futuro.
15 Al evaluar si los derechos de voto potenciales contribuyen al control, la entidad
U
examinará todos los hechos y circunstancias (incluyendo las condiciones de ejercicio
de tales derechos potenciales y cualquier otro acuerdo contractual, considerados
aislada o conjuntamente) que afecten a esos derechos potenciales de voto, excepto
R
la intención de la dirección de ejercerlos o convertirlos y la capacidad financiera
para llevarlo a cabo.
C
16 Una subsidiaria no se excluirá de la consolidación simplemente por el hecho de
que el inversor sea una entidad de capital de riesgo, un fondo de inversión, una
U
negocio sean diferentes a las que llevan a cabo las otras entidades del grupo. Se
proporcionará información relevante mediante la consolidación de estas subsidiarias,
C
Procedimientos de consolidación
18 Al elaborar los estados financieros consolidados, una entidad combinará los estados
financieros de la controladora y sus subsidiarias línea por línea, agregando las
partidas que representen activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos de contenido
similar. Para que los estados financieros consolidados presenten información
financiera del grupo, como si se tratase de una sola entidad económica, se procederá
de la siguiente forma:
642 © CAUB
NC 27
Z
(ii) la participación no controladora en los cambios habidos en el patrimonio
U
desde la fecha de la combinación.
19 Cuando existan derechos de voto potenciales, las proporciones del resultado y de
R
los cambios en el patrimonio, asignadas a la controladora y a las participaciones
no controladoras, se determinarán sobre la base de las participaciones actuales en
la propiedad que existan en ese momento, y no reflejarán el posible ejercicio o
C
conversión de los derechos de voto potenciales.
20 Deberán eliminarse en su totalidad los saldos, transacciones, ingresos y gastos
U
intragrupo5.
A
© CAUB 643
NC 27
Z
se hayan producido en circunstancias parecidas, se realizarán los ajustes adecuados
en sus estados financieros al elaborar los consolidados.
26
U
Los ingresos y gastos de una subsidiaria se incluirán en los estados financieros
consolidados desde la fecha de la adquisición, tal como se define en la NIF 3.
R
Los ingresos y gastos de una subsidiaria deberán basarse en los valores de los
activos y pasivos reconocidos en los estados financieros de la controladora en la
C
fecha de la adquisición. Por ejemplo, un gasto por depreciación reconocido en el
estado consolidado del resultado integral después de la fecha de la adquisición
U
644 © CAUB
NC 27
Pérdida de control
32 Una controladora puede perder el control de una subsidiaria ocurra o no un
Z
cambio en los niveles absolutos o relativos de propiedad. Podría tener lugar, por
ejemplo, cuando una subsidiaria quede sujeta al control de un gobierno, tribunal,
U
administrador o regulador. También podría ocurrir como resultado de un acuerdo
contractual.
R
33 Una controladora puede perder el control de una subsidiaria en dos o más acuerdos
(transacciones). Sin embargo, algunas veces las circunstancias indican que los
C
acuerdos múltiples deben contabilizarse como una transacción única. Para determinar
si los acuerdos se han de contabilizar como una única transacción, una controladora
considerará todos los términos y condiciones de ellos y sus efectos económicos.
U
Uno o varios de los siguientes indicios pueden indicar que una controladora debería
contabilizar los acuerdos múltiples como una única transacción:
A
global.
(c) La ocurrencia de un acuerdo depende de al menos uno de los otros
acuerdos.
(d) Un acuerdo considerado de forma independiente no está económicamente
justificado, pero sí lo está cuando se le considera juntamente con otros.
Un ejemplo es cuando el precio de una disposición de acciones se fija por
debajo del mercado y se compensa con otra posterior a un precio superior al
de mercado.
34 Cuando una controladora pierda el control de una subsidiaria:
(a) dará de baja en cuentas los activos (incluyendo la plusvalía) y pasivos
de la subsidiaria por su valor en libros en la fecha en que se pierda el
control;
© CAUB 645
NC 27
Z
por su valor razonable en la fecha en que se pierda el control;
(e) reclasificará como resultado, o transferirá directamente a resultados
U
acumulados si así fuera requerido por otras NIF, el importe identificado
en el párrafo 35; y
R
(f) reconocerá toda diferencia resultante como ganancia o pérdida en el
resultado atribuible a la controladora.
C
35 Si una controladora pierde el control de una subsidiaria, la primera contabilizará
todos los importes reconocidos en otro resultado integral en relación con esa
U
646 © CAUB
NC 27
Z
se clasifiquen como mantenidas para la venta (o estén incluidas en un grupo
de activos para su disposición clasificado como mantenido para la venta)
U
de acuerdo con la NIF 5, Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta
y Operaciones Discontinuadas6 se contabilizarán utilizando una de las dos
alternativas siguientes:
R
(a) al costo, o
C
(b) de acuerdo con la NC 39.
Se aplicará la misma contabilidad a cada una de las categorías de inversiones.
U
© CAUB 647
NC 27
Información a revelar
41 En los estados financieros consolidados deberá revelarse la siguiente
información:
(a) la naturaleza de la relación entre una controladora y una subsidiaria
cuando la primera no posea, directa o indirectamente a través de
subsidiarias, más de la mitad del poder de voto;
(b) las razones por las que la propiedad, directa o indirectamente a
través de subsidiarias, de más de la mitad del poder de voto actual
o potencial de una inversión, no constituye control;
(c) el final del período sobre el que se informa en los estados financieros
de la subsidiaria, cuando éstos se hayan utilizado para elaborar los
estados financieros consolidados y estén elaborados a una fecha
Z
o para un período que sea diferente del utilizado por los estados
financieros de la controladora, así como las razones para utilizar
una fecha o período diferentes;
(d)
U
la naturaleza y el alcance de cualquier restricción significativa,
(por ejemplo, como las que se podrían derivar de acuerdos sobre
R
fondos tomados en préstamo o requerimientos de los reguladores)
relativa a la capacidad de las subsidiarias para transferir fondos
C
a la controladora, ya sea en forma de dividendos en efectivo o de
reembolsos de préstamos o anticipos;
U
648 © CAUB
NC 27
Z
43 Si una controladora (diferente de la alcanzada por el párrafo 42), un partícipe
U
en una entidad controlada de forma conjunta o un inversor en una asociada
elabora estados financieros separados, revelará en ellos:
R
(a) el hecho de que se trata de estados financieros separados, así como
las razones por las que se han preparado, en caso de que no fueran
C
requeridos por ley;
(b) una lista de las inversiones que sean significativas en subsidiarias,
U
© CAUB 649
NC 27
Z
U
R
C
U
A
C
650 © CAUB
NC 27
ANEXO
Z
4 significativa en la administración.
3 Intragrupo Entidades relacionadas
U
20
© CAUB 651
C
A
U
C
R
U
Z
NC 28
Norma de Contabilidad 28
NC 28 Inversiones en Asociadas
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 653
NC 28
ÍNDICE
Párrafos
INTRODUCCIÓN
Norma de Contabilidad 28
NC 28 Inversiones en Asociadas
ALCANCE 1
DEFINICIONES 2-12
Influencia significativa 6-10
Z
Método de la participación 11-12
U
APLICACIÓN DEL MÉTODO DE LA PARTICIPACIÓN 13-34
Pérdidas por deterioro del valor 31-34
R
ESTADOS FINANCIEROS SEPARADOS 35-36
C
INFORMACIÓN A REVELAR 37-40
FECHA DE VIGENCIA 41
U
654 © CAUB
NC 28
Norma de Contabilidad 28
NC 28 Inversiones en Asociadas
Alcance
1 Esta Norma se aplicará al contabilizar las inversiones en asociadas. No obstante,
no será de aplicación a las inversiones en asociadas mantenidas por:
(a) entidades de capital de riesgo, o
(b) instituciones de inversión colectiva como fondos de inversión u otras
entidades similares, entre las que se incluyen los fondos de seguro
ligados a inversiones que, desde su reconocimiento inicial, hayan sido
designados para ser contabilizadas al valor razonable con cambios en
Z
resultados, o se hayan clasificado como mantenidas para negociar y
se contabilicen de acuerdo con la NC 39 Instrumentos Financieros:
U
Reconocimiento y Medición. Estas inversiones se medirán al valor
razonable de acuerdo con la NC 39, con cambios en el valor razonable
reconocidos en el resultado del período del cambio.
R
C
Definiciones
U
2 Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados que a
continuación se especifican:
A
Una asociada es una entidad sobre la que el inversor posee influencia significativa,
y no es una subsidiaria ni constituye una participación en un negocio conjunto.
La asociada puede adoptar diversas modalidades, entre las que se incluyen las
C
entidades sin forma jurídica definida, tales como las formas asociativas con
fines empresariales.
Estados financieros consolidados son los estados financieros de un grupo,
presentados como si se tratase de una sola entidad económica.
Control es el poder para dirigir las políticas financiera y de operación de una
entidad, para obtener beneficios de sus actividades
El método de la participación es un método de contabilización según el cual
la inversión se registra inicialmente al costo, y es ajustada posteriormente en
función de los cambios que experimenta, tras la adquisición, la porción de los
activos netos de la entidad participada que corresponde al inversor. El resultado
del ejercicio del inversor recoge la porción que le corresponda en los resultados
de la participada.
© CAUB 655
NC 28
Z
Una subsidiaria (o filial) es una entidad controlada por otra (conocida como
controladora). La subsidiaria puede adoptar diversas modalidades, entre las
U
que se incluyen las entidades sin forma jurídica definida, tales como las formas
asociativas con fines empresariales.
R
3 El método de la participación no se aplicará en los estados financieros separados, ni
en los estados financieros de una entidad que no cuente con subsidiarias, asociadas
C
o participaciones en negocios conjuntos.
4 Los estados financieros separados son aquellos presentados además de los
U
Influencia significativa
6 Se presume que el inversor ejerce influencia significativa si posee, directa o
indirectamente (por ejemplo, a través de subsidiarias), el 20 por ciento o más del
poder de voto en la participada, salvo que pueda demostrarse claramente que tal
influencia no existe. A la inversa, se presume que el inversor no ejerce influencia
656 © CAUB
NC 28
Z
(d) intercambio de personal directivo; o
U
(e) suministro de información técnica esencial.
8 La entidad puede poseer certificados de opción para la suscripción de acciones
R
(warrants), opciones de compra de acciones, instrumentos de pasivo o de patrimonio
que sean convertibles en acciones ordinarias, o bien otros instrumentos similares
que, si se ejercen o convierten, pueden dar a la entidad poder de voto adicional, o
C
reducir los derechos de voto de terceras partes, sobre las políticas financiera y de
operación de otra entidad (derechos de voto potenciales). Cuando se esté evaluando
U
ejercidos o convertidos hasta una fecha futura, o bien hasta que haya ocurrido un
suceso futuro.
9 Al evaluar si los derechos de voto potenciales contribuyen a la existencia de influencia
significativa, la entidad examinará todos los hechos y circunstancias (incluyendo las
condiciones de ejercicio de tales derechos potenciales y cualesquiera otros acuerdos
contractuales, considerados aislada o conjuntamente) que afecten a los mismos,
salvo la intención de la gerencia respecto a su ejercicio o conversión y la capacidad
financiera para llevarlo a cabo.
10 La entidad perderá la influencia significativa sobre la participada cuando carezca
del poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de operación de
la misma. La pérdida de influencia significativa puede ir o no acompañada de un
cambio en los niveles absolutos o relativos de propiedad. Podría tener lugar, por
ejemplo, cuando la asociada quedase sujeta al control de la Administración Pública,
© CAUB 657
NC 28
Método de la participación
11 Según el método de la participación, la inversión en una asociada se registrará
inicialmente al costo, y se incrementará o disminuirá su importe en libros para
reconocer la porción que corresponde al inversor en el resultado del período
obtenido por la entidad participada, después de la fecha de adquisición. El inversor
reconocerá, en su resultado del período, la porción que le corresponda en los
resultados de la participada. Las distribuciones recibidas de la participada reducirán
el importe en libros de la inversión. Podría ser necesaria la realización de ajustes
para recoger las alteraciones que sufra la participación proporcional en la entidad
participada, como consecuencia de cambios en otro resultado integral de la entidad
participada. Entre estos cambios se incluyen los derivados de la revaluación de las
Z
propiedades, planta y equipo y de las diferencias de cambio al convertir los estados
financieros de negocios en el extranjero. La porción que corresponda al inversor
U
en esos cambios se reconocerá en el otro resultado integral de éste (véase la NC 1
Presentación de Estados Financieros).
12
R
Cuando existan derechos de voto potenciales, las proporciones en el resultado del
período y en cambios en el patrimonio de la participada se determinarán a partir de
la participación en la propiedad que exista en ese momento, que no tendrá en cuenta
C
el posible ejercicio o conversión de los derechos de voto potenciales.
U
(a) la inversión sea calificada como mantenida para la venta de acuerdo con
la NIF 5 Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones
Discontinuadas;
(b) sea aplicable la excepción del párrafo 10 de la NC 27, que permite a
una controladora, que también tenga inversiones en una asociada, no
elaborar estados financieros consolidados; o
(c) sean aplicables todas las condiciones siguientes:
(i) el inversor es, una subsidiaria sin accionistas minoritarios o con
accionistas minoritarios, incluyendo a los titulares de acciones
sin derecho a voto, que han sido informados de que el inversor
no aplicará el método de la participación y no han manifestado
objeciones a ello;
658 © CAUB
NC 28
Z
acuerdo con la NIF 5.
15 Cuando la inversión en una asociada clasificada previamente como disponible
U
para la venta deja de satisfacer los criterios para mantener esa clasificación, ésta
se contabilizará utilizando el método de la participación con efectos desde la fecha
R
en la que fue clasificada como disponible para la venta. Los estados financieros
referidos a los períodos desde que tuvo lugar la clasificación como mantenida para
C
la venta se modificarán convenientemente.
16 [Eliminado].
U
asociada, ya que tales distribuciones recibidas pueden tener poca relación con el
rendimiento de la misma. Puesto que el inversor ejerce influencia significativa sobre
la asociada, tiene derecho a participar en sus rendimientos y, por tanto, a recibir
C
© CAUB 659
NC 28
Z
anteriormente reconocida por una asociada en otro resultado integral se
reclasificaría a resultados al disponerse de los activos o pasivos relacionados,
U
el inversor reclasificará la ganancia o pérdida de patrimonio a resultados
(como un ajuste por reclasificación). Por ejemplo, si una asociada tiene activos
financieros disponibles para la venta y el inversor pierde influencia significativa
R
sobre ésta, el inversor reclasificará a resultados la ganancia o pérdida anteriormente
reconocida en otro resultado integral en relación con esos activos. Si se reduce la
C
participación de un inversor en la propiedad de una asociada, pero la inversión
continúa siendo una asociada, el inversor reclasificará a resultados solo el
U
660 © CAUB
NC 28
Z
de la inversión. No se permitirá la amortización de esa plusvalía.
U
(b) cualquier exceso de la participación del inversor en el valor razonable neto
de los activos y pasivos identificables de la asociada sobre el costo de la
inversión se incluirá como ingreso para la determinación de la participación
R
del inversor en el resultado de la asociada en el período en el que se adquiera
la inversión.
C
Se realizarán los ajustes adecuados, en la porción que corresponda al inversor de
las ganancias o pérdidas obtenidas por la asociada después de la adquisición, para
U
© CAUB 661
NC 28
el final del período sobre el que se informa de la asociada y el del inversor no será
mayor de tres meses. La duración de los períodos sobre los que se informa, así como
cualquier diferencia entre la fecha de cierre de éstos, serán las mismas de un período
a otro.
26 Los estados financieros del inversor se elaborarán aplicando políticas contables
uniformes para transacciones y otros eventos que, siendo similares, se hayan
producido en circunstancias parecidas.
27 Si una asociada aplica políticas contables diferentes que las adoptadas por el
inversor, para transacciones y otros eventos similares que se hayan producido en
circunstancias similares, se realizarán los ajustes oportunos, en los estados financieros
de la asociada que el inversor utilice para aplicar el método de la participación, a
fin de conseguir que las políticas contables de la asociada se correspondan con las
empleadas por el inversor.
Z
28 En caso de que la asociada tenga en circulación acciones preferidas, con derechos
acumulativos, que hayan sido clasificadas como patrimonio, el inversor computará
U
su participación en las pérdidas o ganancias tras haber ajustado los dividendos de
tales acciones, con independencia de que los dividendos en cuestión hayan sido
acordados o no.
R
29 Si la porción que corresponde al inversor en las pérdidas de la asociada iguala o
C
excede a la inversión que tiene en la misma, dejará de reconocer la parte que le
pudiera corresponder en las pérdidas adicionales, a estos efectos. La inversión
en la asociada será igual al importe en libros calculado según el método de la
U
ejemplo, una partida para la que no esté prevista la cancelación ni vaya a ocurrir en
un futuro previsible, es, en el fondo, una extensión de la inversión de la entidad en
esa asociada. Entre tales partidas podrían estar incluidos las acciones preferentes
C
y los préstamos o cuentas por cobrar a largo plazo, pero no lo estarían las deudas
comerciales por cobrar o pagar, ni las partidas por cobrar a largo plazo para las que
existan garantías adecuadas, tales como los préstamos garantizados. Las pérdidas
que se reconozcan, según el método de la participación, por encima de la inversión
que el inversor haya efectuado en acciones ordinarias, se aplicarán a deducir los
otros componentes de la inversión en la asociada, en orden inverso a su grado de
prelación (es decir, a su prioridad en caso de liquidación).
30 Una vez que el inversor haya reducido el valor de su inversión a cero, tendrá en cuenta
las pérdidas adicionales mediante el reconocimiento de un pasivo, sólo en la medida
que haya incurrido en obligaciones legales o implícitas, o bien haya efectuado pagos
en nombre de la asociada. Si la asociada obtuviera con posterioridad ganancias, el
inversor seguirá reconociendo su parte en las mismas cuando su participación en las
citadas ganancias iguale a la que le correspondió en las pérdidas no reconocidas.
662 © CAUB
NC 28
Z
contenida en la NC 36 Deterioro del valor de los Activos. En cambio, el importe
total del valor en libros de la inversión se comprueba por deterioro según la NC
U
36, comparando su importe recuperable (el mayor entre el valor en uso y el valor
razonable menos los costos de venta) con su importe en libros, cuando la aplicación
R
de los requerimientos contenidos en la NC 39 indiquen que la inversión puede haber
deteriorado su valor. Para determinar el valor de uso de la inversión, una entidad
estimará:
C
(a) la porción que le corresponde del valor actual de los flujos de efectivo
que se espera sean generados por la asociada, incluyendo los de sus
U
(b) el valor actual de los flujos futuros de efectivo estimados que se esperen
recibir como dividendos de la inversión y como importes de la disposición
C
final de la misma.
Si se utilizan los supuestos adecuados, ambos métodos darán el mismo resultado.
34 El importe recuperable de la inversión en una asociada se evaluará con relación a
cada asociada en particular, salvo que la misma no genere entradas de efectivo por
su uso continuo que sean en gran medida independientes de las procedentes de otros
activos de la entidad.
Estados financieros separados
35 En los estados financieros separados del inversor, la inversión en una asociada
se contabilizará de acuerdo con los párrafos 38 a 43 de la NC 27.
36 Esta Norma no establece qué entidades deben elaborar estados financieros separados
disponibles que se pongan a disposición para uso público.
© CAUB 663
NC 28
Información a revelar
37 La revelará la siguiente información:
(a) el valor razonable de las inversiones en asociadas, para las que existan
precios de cotización públicos;
(b) información financiera resumida de las asociadas, donde se incluirá
el importe acumulado de los activos, de los pasivos, de los ingresos de
actividades ordinarias, y del resultado del período;
(c) las razones por las que se ha obviado la presunción de que no se tiene
influencia significativa si el inversor posee, directa o indirectamente a
través de otras subsidiarias, menos del 20 por ciento del poder de voto
real o potencial en la participada, cuando el inversor haya llegado a la
conclusión de que ejerce dicha influencia;
Z
(d) las razones por las que se ha obviado la presunción de que se tiene
influencia significativa si el inversor posee, directa o indirectamente a
U
través de otras subsidiarias, el 20 por ciento o más del poder de voto
real o potencial en la participada, cuando el inversor haya llegado a la
R
conclusión de que no ejerce dicha influencia;
(e) el final del período sobre el que se informa en los estados financieros
C
de una asociada, si éstos se han utilizado para aplicar el método de la
participación, y se refieren a una fecha o un período que es diferente
U
a los del inversor, así como las razones para utilizar esa fecha o ese
período diferentes;
A
664 © CAUB
NC 28
Z
(a) su parte de los pasivos contingentes de una asociada en los que haya
incurrido conjuntamente con otros inversores; y
(b)
U
aquellos pasivos contingentes que hayan surgido porque el inversor
R
sea responsable subsidiario en relación con una parte o la totalidad de
los pasivos de una asociada.
C
Fecha de vigencia
U
41 Esta Norma de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran
períodos anuales que comiencen a partir del 01 de enero de 2013. Se permite su
A
aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a períodos anteriores revelará
este hecho.
C
© CAUB 665
C
A
U
C
R
U
Z
NC 29
Norma de Contabilidad 29
NC 29 Información Financiera en
Economías Hiperinflacionarias
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 667
NC 29
ÍNDICE
Párrafos
INTRODUCCIÓN
Norma de Contabilidad 29
NC 29 Información Financiera en Economías
Hiperinflacionarias
ALCANCE 1-4
LA REEXPRESIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS 5-10
Estados financieros a costo histórico 11-28
Z
Estado de situación Financiera 11-25
Estado del resultado integral 26
U
Pérdidas y ganancias por la posición monetaria neta
Estados financieros a costo corriente
27-28
29-31
R
Estado de situación financiera 29
Estado del resultado integral 30
C
Pérdidas y ganancias por la posición monetaria neta 31
U
668 © CAUB
NC 29
Norma de Contabilidad 29
NC 29 Información Financiera en Economías
Hiperinflacionarias
Alcance
1 La presente Norma será de aplicación a los estados financieros incluyendo a los
estados financieros consolidados, de una entidad cuya moneda funcional1 es la
moneda correspondiente a una economía hiperinflacionaria.
2 En una economía hiperinflacionaria, la información sobre los resultados de las
operaciones y la posición financiera en la moneda local sin reexpresar no es útil.
En este tipo de economías se presenta pérdidas del poder de compra de la moneda
Z
a tal ritmo que resulta equívoca cualquier comparación entre las cifras procedentes
de transacciones y otros acontecimientos ocurridos en diferentes momentos del
U
tiempo, incluso dentro de un mismo período contable.
3 Esta Norma no establece una tasa absoluta para considerar que, al sobrepasarla,
R
surge el estado de hiperinflación. Es, por el contrario, un problema de criterio
juzgar cuándo se hace necesario reexpresar los estados financieros de acuerdo con
la presente Norma. El estado de hiperinflación viene indicado por las características
C
del entorno económico del país, entre las cuales se incluyen, de forma no exhaustiva,
las siguientes:
U
1 La moneda funcional es la moneda del entorno económico principal en el que opera la entidad. En Bolivia la moneda
funcional es el Boliviano.
© CAUB 669
NC 29
Z
6 En la mayoría de los países, los estados financieros se preparan a partir del costo
histórico contable, sin considerar ni los cambios en los niveles generales de precios
U
ni los incrementos en los precios específicos de los activos poseídos, aunque las
propiedades, planta y equipo, así como las inversiones a largo plazo pueden ser a
veces objeto de revaluaciones. No obstante, algunas entidades presentan sus estados
R
financieros principales basados en el método del costo corriente, reflejando así los
efectos de los cambios en los precios específicos de los activos poseídos.
C
7 En una economía hiperinflacionaria, los estados financieros, ya estén confeccionados
siguiendo el costo histórico o siguiendo las bases del costo corriente, solamente
U
670 © CAUB
NC 29
Z
de la unidad de medida corriente al final del período sobre el que se informa, se
reexpresarán aplicando un índice general de precios.
U
12 Las partidas monetarias no serán reexpresadas puesto que ya se encuentran
expresadas en la unidad de medida corriente al cierre del período sobre el que se
R
informa. Son partidas monetarias el efectivo poseído y los saldos a recibir o pagar
en metálico (dinero).
C
13 Los activos y las obligaciones vinculadas, mediante acuerdos o convenios, a cambios
en los precios, tales como los bonos o préstamos indexados, se ajustan en función
del acuerdo o convenio para expresar el saldo pendiente al final del período sobre el
U
© CAUB 671
NC 29
productos terminados se reexpresarán desde las fechas en que fueron incurridos los
costos de compra y conversión que se encuentren acumulados en ellos.
16 Los registros detallados de las fechas de adquisición de los elementos componentes
de las propiedades, planta y equipo pueden no estar disponibles, y en ocasiones
tampoco es factible su estimación. En tales circunstancias especiales puede
ser necesario, para el primer período de aplicación de esta Norma, utilizar una
evaluación profesional independiente del valor de tales partidas que sirva como
base para su reexpresión.
17 Puede no estar disponible un índice general de precios referido a los períodos para
los que, según esta Norma, se requiere la reexpresión de las propiedades, planta
y equipo. En tales circunstancias especiales, puede ser necesario utilizar una
estimación basada, por ejemplo, en los movimientos de la tasa de cambio entre la
moneda funcional y una moneda extranjera relativamente estable.
Z
18 Algunas partidas no monetarias se llevan según valores corrientes en fechas
distintas a la del estado de situación financiera o la adquisición; por ejemplo, esto
U
puede aparecer cuando los elementos componentes de las propiedades, planta y
equipo se han revaluado en una fecha previa. En tales casos, los valores en libros se
reexpresarán desde la fecha de la revaluación.
R
19 El importe reexpresado de una partida no monetaria es objeto de pérdida por deterioro
del valor, de acuerdo con la Norma que proceda en cada caso, cuando su cuantía
C
exceda del importe recuperable por el uso futuro de la partida (incluyendo su venta
u otro tipo de disposición). Por lo tanto, en tales casos, los saldos reexpresados de
U
672 © CAUB
NC 29
Z
se determinarán tomando como base el resto de las partidas, ya reexpresadas, del
estado de situación financiera.
U
25 Al final del primer período de aplicación, así como en los períodos subsiguientes,
se reexpresarán todos los componentes del patrimonio de los propietarios aplicando
un índice general de precios a las partidas desde el principio del período, o desde la
R
fecha de aportación si es posterior. Los movimientos habidos, durante el período, en
el patrimonio de los propietarios se revelarán de acuerdo con la NC 1.
C
Estado del resultado integral
U
26 La presente Norma exige que todas las partidas del estado de resultado integral
estén expresadas en la unidad monetaria corriente al final del período sobre el que
se informa. Para ello, todos los importes necesitan ser reexpresados mediante la
A
© CAUB 673
NC 29
Z
Estado del resultado integral
U
30 El estado a costo corriente del resultado integral, antes de la reexpresión, generalmente
informa sobre costos corrientes en el momento en el que las transacciones y sucesos
subyacentes ocurrieron. El costo de las ventas y la depreciación se registran según
R
sus costos corrientes en el momento del consumo, las ventas y los otros gastos se
registran por sus importes monetarios al ser llevados a cabo. Por ello todas estas
C
partidas necesitan ser reexpresadas en términos de la unidad de medida corriente al
final del período sobre el que se informa, y ello se hace aplicando las variaciones de
un índice general de precios.
U
674 © CAUB
NC 29
Z
en monedas de economías hiperinflacionarias. Los estados financieros de tales
subsidiarias necesitarán ser reexpresados, mediante la aplicación de un índice general
U
de precios correspondiente al país en cuya moneda presentan la información, antes
de incluirse en los estados financieros consolidados a presentar por la controladora.
Cuando la subsidiaria es extranjera, sus estados financieros se convertirán a las
R
tasas de cambio de cierre. Los estados financieros de las subsidiarias, que no
presenten información en monedas de economías hiperinflacionarias, se tratarán
C
contablemente de acuerdo con lo establecido en la NC 21.
36 Si se consolidan estados financieros con fechas de final del período sobre el que
U
consolidados.
© CAUB 675
NC 29
Información a revelar
39 La revelará la siguiente información:
(a) el hecho de que los estados financieros, así como las cifras
correspondientes para períodos anteriores, han sido reexpresados para
considerar los cambios en el poder adquisitivo general de la moneda
funcional y que, como resultado, están expresados en la unidad de
medida corriente al final del período sobre el que se informa;
(b) si los estados financieros antes de la reexpresión estaban elaborados
utilizando el método del costo histórico o el del costo corriente; y
(c) la identificación y valor del índice general de precios al final del período
sobre el que se informa, así como el movimiento del mismo durante el
período corriente y el anterior.
Z
40 Esta Norma exige que se revele la información necesaria para dejar claras las bases
U
del tratamiento de los efectos de la inflación en los estados financieros. Además, se
ha de intentar suministrar la información necesaria para comprender estas bases y
las cantidades resultantes.
R
C
Fecha de vigencia
U
41 Esta Norma de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran
períodos anuales que comiencen a partir del 01 de enero de 2013. Se permite su
aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a períodos anteriores
A
676 © CAUB
NC 31
Norma de Contabilidad 31
NC 31 Participaciones en Negocios
Conjuntos
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 677
NC 31
ÍNDICE
Párrafos
INTRODUCCIÓN
Norma de Contabilidad 31
NC 31 Participaciones en Negocios Conjuntos
ALCANCE 1-2
DEFINICIONES 3-6
Z
Operaciones controladas de forma conjunta 13-17
U
Activos controlados de forma conjunta
Entidades controladas de forma conjunta
18-23
24-29
R
Estados financieros del participante 30-45B
C
Reconocimiento de las diferencias de cambio 27-34
U
678 © CAUB
NC 31
Norma de Contabilidad 31
NC 31 Participaciones en Negocios Conjuntos
Alcance
1 Esta Norma se aplicará en la contabilización de las participaciones en negocios
conjuntos, así como para informar sobre sus activos, pasivos, gastos e ingresos
en los estados financieros de los participantes e inversores, con independencia
de las estructuras o formas que adopten las actividades llevadas a cabo por tales
del negocios conjuntos. No obstante, no será de aplicación en las participaciones
en negocios conjuntos mantenidas por:
(a) entidades de capital de riesgo, o
(b) instituciones de inversión colectiva como fondos de inversión u otras
Z
entidades similares, entre las que se incluyen los fondos de seguro
ligados a inversiones que, desde su reconocimiento inicial, hayan sido
U
designados para ser contabilizadas al valor razonable con cambios en
resultados, o se hayan clasificado como mantenidas para negociar y
se contabilicen de acuerdo con la NC 39 Instrumentos Financieros:
R
Reconocimiento y Medición. Estas inversiones se medirán al valor
razonable de acuerdo con la NC 39, con cambios en el valor razonable
C
reconocidos en el resultado del período del cambio.
2 Un participante, con inversiones en una entidad controlada conjuntamente,
U
© CAUB 679
NC 31
Definiciones
Z
3 Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados
especificados:
U
Control es el poder de dirigir las políticas financiera y de operación de una
entidad, con el fin de obtener beneficios de sus actividades.
R
El método de la participación es un método de contabilización según el cual
la participación en un negocio conjunto se registra inicialmente al costo, y es
C
ajustada posteriormente en función de los cambios que experimenta, tras la
adquisición, la porción de los activos netos de la entidad que corresponde al
participante. El resultado del período del participante recogerá la porción que
U
680 © CAUB
NC 31
Z
en negocios controlados conjuntamente.
U
5 Los estados financieros separados son aquellos presentados además de los
estados financieros consolidados, estados financieros en los que las inversiones
se contabilizan utilizando el método de la participación y estados financieros en
R
los que las participaciones de los partícipes en negocios conjuntos se consolidan
proporcionalmente. No será necesario que los estados financieros separados se
C
anexen o acompañen a los estados financieros consolidados.
6 Las entidades que están eximidas de la consolidación, de acuerdo con el párrafo
U
Control conjunto
8 El control conjunto puede no darse en el caso de que la participada se encuentre
© CAUB 681
NC 31
Acuerdo contractual
9 La existencia de un acuerdo contractual distingue a las inversiones que implican
control conjunto de las inversiones en asociadas, en las cuales el inversor tiene
influencia significativa (véase la NC 28). No son negocios conjuntos, a los efectos
de esta Norma, las actividades que no cuenten con un acuerdo contractual donde se
establezca ese control conjunto.
10 El acuerdo contractual puede manifestarse de diferentes maneras, por ejemplo,
mediante un contrato entre los participantes o mediante las actas de las reuniones
Z
mantenidas entre ellos. En algunos casos, el acuerdo se incorpora a los estatutos u
otros reglamentos del negocio conjunto. Cualquiera que sea la forma, el acuerdo
U
contractual se formaliza generalmente por escrito, y trata cuestiones tales como las
siguientes:
(a) la actividad, su duración y las obligaciones de información financiera del
R
negocio conjunto;
(b) el nombramiento del consejo de administración u órgano de gobierno
C
equivalente del negocio conjunto, así como los derechos de voto de los
participantes;
U
requisito asegura que ningún participante, por sí solo, está en posición de controlar
la actividad desarrollada.
12 En el acuerdo contractual se puede designar a uno de los participantes como gerente
o administrador del negocio conjunto. Quien actúe como administrador no controla
el negocio conjunto, sino que lo hace aplicando, en virtud de los poderes que le
han sido delegados, las políticas financiera y de operación acordadas entre todos
los participantes, en cumplimiento del acuerdo contractual. Si este administrador
tuviera poder para dirigir las políticas financiera y de operación de la actividad
económica, controlaría el negocio, y éste se convertiría en una entidad subsidiaria
del administrador, perdiendo su carácter de negocio conjunto.
682 © CAUB
NC 31
Z
14 Un ejemplo de operación controlada conjuntamente se da cuando dos o más
participantes combinan sus operaciones, recursos y experiencia con la finalidad
U
de fabricar, comercializar y distribuir conjuntamente un producto específico, por
ejemplo una aeronave. Cada participante llevará a cabo una fase distinta del proceso
R
de fabricación. Cada participante soportará sus propios costos y obtendrá una parte
de los ingresos de actividades ordinarias por la venta del avión, proporción que se
determinará en función de los términos del acuerdo contractual.
C
15 Con respecto a sus participaciones en operaciones controladas de forma
conjunta, el participante reconocerá en sus estados financieros:
U
(a) los activos que están bajo su control y los pasivos en los que ha
incurrido; y
A
16 Puesto que los activos, pasivos, ingresos y gastos están ya reconocidos en los estados
financieros del participante, no serán necesarios ajustes ni otros procedimientos
de consolidación con respecto a esas partidas al elaborar los estados financieros
consolidados del participante.
17 Podría no ser necesario, para el negocio conjunto, llevar registros contables por
separado ni elaborar estados financieros. No obstante, los participantes podrían
decidir elaborar informes contables para la gerencia, de manera que se pueda evaluar
el rendimiento del negocio conjunto.
© CAUB 683
NC 31
adquiridos para cumplir con los propósitos del negocio conjunto. Estos activos se
utilizan para que los participantes obtengan beneficios. Cada participante podrá
obtener una parte de la producción de los activos, y asumirá la proporción acordada
de los gastos incurridos.
19 Este tipo de negocios conjuntos no implica la constitución de una sociedad por
acciones, ni de una asociación con fines empresariales u otro tipo de entidad, ni
el establecimiento de una estructura financiera independiente de la que tienen los
participantes. Cada uno de ellos controlará su parte de los beneficios económicos
futuros a través de su participación en el activo controlado conjuntamente.
20 Muchas actividades en la industria del petróleo, del gas natural y de la extracción
de minerales, utilizan activos controlados conjuntamente. Por ejemplo diversas
compañías de producción de petróleo pueden controlar y operar conjuntamente
un oleoducto. Cada participante utiliza el oleoducto para transportar su propia
producción, y se compromete a soportar la proporción convenida de gastos de
Z
operación del mismo. Otro ejemplo de un activo controlado conjuntamente se
produce cuando dos entidades controlan una propiedad de inversión, de forma que
U
cada una de ellas obtiene una parte de los alquileres recibidos y soporta una parte de
los gastos.
R
21 Con respecto a su participación en activos controlados de forma conjunta, el
participante reconocerá en sus estados financieros:
C
(a) su porción de los activos controlados de forma conjunta, clasificados
de acuerdo con su naturaleza;
U
684 © CAUB
NC 31
(c) Su porción de los pasivos en los que haya incurrido conjuntamente con
otros participantes, en relación con el negocio conjunto.
(d) Cualquier ingreso por venta o uso de su parte en la producción del negocio
conjunto, junto con su porción de cualquier gasto en que haya incurrido el
negocio conjunto.
(e) Cualquier gasto en que haya incurrido como consecuencia de su participación
en el negocio conjunto, por ejemplo los relativos a la financiación de su
participación en los activos o a la venta de su parte de la producción.
Puesto que los activos, pasivos, ingresos y gastos están ya reconocidos en los estados
financieros del participante, no serán necesarios ajustes ni otros procedimientos
de consolidación con respecto a esas partidas al elaborar los estados financieros
consolidados del participante.
23 El tratamiento contable de los activos controlados de forma conjunta, reflejará la
Z
esencia y realidad económicas, y generalmente la forma legal del negocio conjunto.
Los registros contables separados del negocio conjunto pueden quedar limitados
U
a los gastos incurridos en común por los participantes, que serán finalmente
distribuidos entre ellos de acuerdo con las proporciones convenidas. Podrían no
elaborarse estados financieros del negocio conjunto, aunque los participantes
R
pueden preparar informes para la gerencia con el objeto de evaluar el rendimiento
del negocio conjunto.
C
otro tipo de entidad, en las cuales cada participante adquiere una participación.
La entidad operará de la misma manera que otras entidades, salvo que exista un
C
© CAUB 685
NC 31
Z
conformidad con las Normas de Información Financiera.
29 Normalmente, cada participante aportará dinero u otros recursos a la entidad
U
controlada conjuntamente. Estas aportaciones se inscribirán en los registros
contables del participante, que las reconocerá en sus estados financieros como una
R
inversión en la entidad controlada conjuntamente.
686 © CAUB
NC 31
Z
con la partida homónima de sus propios activos. Alternativamente, el participante
podrá incluir en partidas separadas dentro de sus estados financieros, su parte de
los activos, pasivos, ingresos y gastos en la entidad controlada conjuntamente. Por
U
ejemplo, podría presentar su parte de los activos corrientes en la entidad controlada
conjuntamente por separado, dentro de sus activos corrientes; y podría presentar su
R
parte de las propiedades, planta y equipo en la entidad controlada conjuntamente
por separado, dentro de sus propiedades, planta y equipo. Ambos formatos de
C
presentación de la información mostrarán idénticos importes, tanto del resultado
del período como de las clasificaciones correspondientes a los activos, pasivos,
ingresos y gastos, razón por la que ambos son aceptables para los propósitos de esta
U
Norma.
35 Independientemente del formato utilizado para efectuar la consolidación
A
© CAUB 687
NC 31
Método de la participación3
38 Como alternativa a la consolidación proporcional descrita en el párrafo 30, el
participante reconocerá su participación en una entidad controlada de forma
conjunta aplicando el método de la participación.
39 El inversor reconocerá su participación en la entidad controlada conjuntamente
aplicando el método de la participación, con independencia de que posea también
inversiones en subsidiarias o de que designe a sus estados financieros como estados
financieros consolidados.
40 Algunos participantes reconocen sus participaciones en entidades controladas
conjuntamente aplicando el método de la participación, tal como se describe en
la NC 28. El uso del método de la participación es defendido por aquéllos que
sostienen que es inadecuado combinar partidas propias con otras de entidades
controladas conjuntamente, así como por aquéllos que creen que los participantes
Z
tienen influencia significativa, en lugar de control conjunto, en la entidad controlada
conjuntamente. Esta Norma no recomienda el uso del método de la participación,
porque considera que la consolidación proporcional refleja mejor la esencia y
U
realidad económicas de la participación en la entidad bajo control común, es decir,
el control sobre su parte de los beneficios económicos futuros. No obstante, esta
R
Norma permite utilizar el método de la participación como un método alternativo al
informar sobre las participaciones en entidades controladas conjuntamente.
C
41 El participante dejará de aplicar el método de la participación desde la fecha
en que cese su participación en el control conjunto o su influencia significativa
sobre la entidad controlada de forma conjunta.
U
688 © CAUB
NC 31
siempre que la anterior entidad controlada de forma conjunta no pase a ser una
subsidiaria o asociada. A partir de la fecha en que una entidad controlada de
forma conjunta pase a ser una subsidiaria de un inversor, éste contabilizará su
participación de acuerdo con la NC 27 y la NIF 3 Combinaciones de Negocios.
A partir de la fecha en que una entidad controlada de forma conjunta pase
a ser una asociada de un inversor, éste contabilizará su participación de
acuerdo con la NC 28. Al producirse la pérdida de control conjunto, el inversor
medirá según su valor razonable toda inversión que mantenga en la entidad
anteriormente controlada de forma conjunta El inversor reconocerá en
resultados las diferencias entre:
(a) el valor razonable de cualquier inversión retenida y todo producto de
la disposición de parte de la participación en la entidad controlada de
forma conjunta; y
(b) el valor en libros de la inversión en la fecha en que se pierda el
Z
control conjunto.
45A Si una inversión deja de ser una entidad controlada de forma conjunta y se
U
contabiliza de acuerdo con la NC 39, el valor razonable de la inversión en
la fecha en que deja de ser entidad controlada de forma conjunta deberá
R
considerarse como su valor razonable en su reconocimiento inicial como un
activo financiero según la NC 39.
C
45B Si un inversor pierde el control conjunto de una entidad, el inversor contabilizará
todos los importes reconocidos en otro resultado integral en relación a esa entidad
sobre la misma base que se habría requerido si la entidad controlada de forma
U
ajuste por reclasificación). Por ejemplo, si una entidad controlada de forma conjunta
tiene activos financieros disponibles para la venta y el inversor pierde el control
conjunto sobre ésta, el inversor reclasificará como resultado la ganancia o pérdida
anteriormente reconocida en otro resultado global en relación con esos activos. Si se
reduce la participación de un inversor en la propiedad de una entidad controlada de
forma conjunta, pero la inversión continúa siendo una entidad controlada de forma
conjunta, el inversor reclasificará a resultados solo el importe proporcional de la
ganancia o pérdida previamente reconocida en otro resultado integral.
© CAUB 689
NC 31
47 Esta Norma no establece qué entidades deben elaborar estados financieros separados
disponibles que se pongan a disposición para uso público.
Z
49 Cuando un participante en un negocio conjunto compre activos procedentes
U
del mismo, el participante no reconocerá su porción en los beneficios del
negocio conjunto procedente de la transacción hasta que los activos sean
revendidos a un tercero independiente. El participante reconocerá su parte en
R
las pérdidas que resulten de la transacción de forma similar a los beneficios, a
menos que tales pérdidas se reconozcan inmediatamente porque representen
C
una disminución en el valor neto realizable de los activos corrientes o de una
pérdida por deterioro del valor de tales bienes.
U
690 © CAUB
NC 31
53 Uno o varios de los participantes podría actuar como administradores o gerentes del
negocio conjunto. Normalmente, los administradores serán retribuidos por cumplir
este cometido. Estas comisiones se contabilizarán como gastos para el negocio
conjunto.
Información a revelar
54 El participante revelará por separado del resto de los pasivos contingentes, salvo
que la probabilidad de pérdida sea remota, el importe total de los siguientes
pasivos contingentes:
(a) cualquier pasivo contingente en que haya incurrido el participante,
en relación con sus participaciones en negocios conjuntos, así como su
parte proporcional en cada uno de los pasivos contingentes incurridos
conjuntamente con los demás participantes;
Z
(b) su parte en los pasivos contingentes de los negocios conjuntos por los
que esté obligado de forma contingente; y
U
(c) aquéllos pasivos contingentes derivados del hecho de que el
participante tenga responsabilidad contingente por los pasivos de los
otros participantes en el negocio conjunto.
R
55 El participante revelará, por separado de los demás compromisos, el importe
total relativo a los siguientes compromisos relacionados con sus participaciones
C
en negocios conjuntos:
U
© CAUB 691
NC 31
Fecha de vigencia
58 Esta Norma de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran
períodos anuales que comiencen a partir del 01 de enero de 2013.l 2013. Se permite
su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a períodos anteriores
revelará este hecho.
58A La NC 27 modificó los párrafos 45 y 46 y añadió los párrafos 45A y 45B. Una
entidad aplicará esas modificaciones para los períodos anuales que comiencen a
partir del 1 de julio de 20094. Si una entidad aplica la NC 27 a períodos anteriores,
las modificaciones se aplicarán también a esos períodos.
Z
U
R
C
U
A
C
4 Se tomará en cuenta la fecha indicada, sólo cuando la entidad decida aplicar la NC 31 de forma anticipada; caso
contrario, aplicará esta NC a partir del 01 de enero de 2013. 2012, si sus primeros estados financieros corresponden a
un período anual que comience el 01 de enero de 2013.
692 © CAUB
NC 31
ANEXO
FACTORES JUSTIFICATIVOS DE CONVERGENCIA
Z
8 Concursal todos los activos y todos los pasivos de un deudor
insolvente son vinculados a un único proceso, en
U
el cual se persigue proteger la masa de bienes del
deudor, para que la misma sirva para atender el
pago ordenado del pasivo a su cargo, de manera
R
que todos los acreedores del deudor estén sujetos
a lo que se decida sobre sus obligaciones en dicho
C
proceso.
3 Método de la En Bolivia se conoce como Método de valor
U
38 participación proporcional.
A
C
© CAUB 693
C
A
U
C
R
U
Z
NC 32
Norma de Contabilidad 32
NC 32 Instrumentos Financierso:
Presentación
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 695
NC 32
ÍNDICE
Párrafos
Norma de Contabilidad 32
NC 32 Instrumentos Financieros:
Presentación
OBJETIVO 2
ALCANCE 2-3
DEFINICIONES 4–6
Z
PRESENTACION 6
U
INSTRUMENTO CON OPCIÓN DE VENTA 7-8
R
INSTRUMENTOS, O COMPONENTES DE
INSTRUMENTOS, QUE IMPONEN A LA ENTIDAD UNA
OBLIGACIÓN DE ENTREGAR A TERCEROS UNA
C
PARTICIPACIÓN PROPORCIONAL DE LOS ACTIVOS
NETOS DE LA ENTIDAD SOLO EN EL MOMENTO DE LA
U
LIQUIDACIÓN 8-9
RECLASIFICACIÓN DE INSTRUMENTOS CON OPCIÓN DE
A
696 © CAUB
NC 32
APENDICE 20
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 697
NC 32
Norma de Contabilidad 32
NC 32 Instrumentos Financieros: Presentación
Objetivo
1 [Eliminado]
2 El objetivo de esta Norma es establecer principios para presentar los instrumentos
financieros como pasivos o patrimonio y para compensar activos y pasivos
financieros. Ella aplica a la clasificación de los instrumentos financieros, desde la
perspectiva del emisor, en activos financieros, pasivos financieros e instrumentos de
patrimonio; en la clasificación de los intereses, dividendos y pérdidas y ganancias
relacionadas con ellos, y en las circunstancias que obligan a la compensación de
Z
activos financieros y pasivos financieros.
3 Los principios de esta Norma complementan los relativos al reconocimiento y
U
medición de los activos y pasivos financieros, de la NC 39 Instrumentos Financieros:
Reconocimiento y Medición, y a la revelación de información sobre ellos en la NIF
R
7 Instrumentos Financieros: Información a Revelar.
C
Alcance
U
4 Esta Norma se aplicará por todas las entidades y a toda clase de instrumentos
financieros, excepto a:
A
698 © CAUB
NC 32
Z
(f) Instrumentos financieros, contratos y obligaciones derivados de
transacciones con pagos basados en acciones, a las que se aplica la NIF
U
2 Pagos Basados en Acciones, salvo en los siguientes casos:
(i) contratos que entren dentro del alcance de los párrafos 8 a 10
R
de esta Norma, a los que es de aplicación la misma,
(ii) los párrafos 33 y 34 de esta Norma, que serán aplicados a las
C
acciones propias en cartera adquiridas, vendidas, emitidas o
liquidadas, que tengan relación con planes de opciones sobre
acciones para los empleados, planes de compra de acciones
U
5-7 [Eliminado]
8 Esta Norma se aplicará a aquellos contratos de compra o venta de partidas no
C
© CAUB 699
NC 32
(b) Cuando la capacidad para liquidar por el importe neto, en efectivo o en otro
instrumento financiero o mediante el intercambio de instrumentos financieros,
no esté explícitamente recogida en las cláusulas del contrato, pero la entidad
liquide habitualmente contratos similares por el importe neto, en efectivo u otro
instrumento financiero o mediante el intercambio de instrumentos financieros
(ya sea con la contraparte, mediante acuerdos de compensación o mediante la
venta del contrato antes de su ejercicio o caducidad del plazo);
(c) Cuando, para contratos similares, la entidad exija habitualmente la entrega del
subyacente y lo venda en un período corto con el objetivo de generar ganancias
por las fluctuaciones del precio a corto plazo o un margen de intermediación; y
(d) Cuando el elemento no financiero objeto del contrato sea fácilmente convertible
en efectivo.
Un contrato al que le sean de aplicación los apartados (b) o (c), no se celebra
con el objetivo de recibir o entregar el elemento no financiero, de acuerdo con
Z
las compras, ventas o necesidades de utilización esperadas por la entidad y, en
consecuencia, estará dentro del alcance de esta Norma. Los demás contratos,
U
a los que sea de aplicación el párrafo 8, se evaluarán para determinar si han
sido celebrados o se mantienen con el objetivo de recibir o entregar una partida
R
no financiera de acuerdo con las compras, ventas o necesidades de utilización
esperadas por la entidad y si, por ello, están dentro del alcance de esta Norma.
C
10 Una opción emitida de compra o venta de elementos no financieros, que pueda ser
liquidada por el importe neto, en efectivo o en otro instrumento financiero, o mediante
el intercambio de instrumentos financieros, de acuerdo con los apartados (a) o (d) del
U
párrafo 9, está dentro del alcance de esta Norma. Dicho contrato no puede haberse
celebrado con el objetivo de recibir o entregar una partida no financiera de acuerdo
A
700 © CAUB
NC 32
Z
de patrimonio propio de la entidad no incluyen los instrumentos
financieros con opción de venta clasificados como instrumentos de
U
patrimonio de acuerdo con los párrafos 16A y 16B, instrumentos
que imponen una obligación a la entidad de entregar a terceros una
participación proporcional de los activos netos de la entidad solo en
R
el momento de la liquidación y se clasifican como instrumentos de
patrimonio de acuerdo con los párrafos 16C y 16D, o los instrumentos
C
que son contratos para la recepción o entrega futura de instrumentos
de patrimonio propios de la entidad.
U
© CAUB 701
NC 32
Z
Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo,
o cancelado un pasivo, entre un comprador y un vendedor interesado y
U
debidamente informado, que realizan una transacción libre.
Un instrumento con opción de venta es un instrumento financiero que proporciona
R
al tenedor el derecho a devolver el instrumento al emisor a cambio de efectivo o
de otro activo financiero o es devuelvo automáticamente al emisor en el momento
C
en que tenga lugar un suceso futuro incierto o la muerte o jubilación del tenedor
de dicho instrumento.
U
• baja en cuentas
• instrumento derivado
resultados
• compromiso en firme
702 © CAUB
NC 32
• transacción prevista
• eficacia de la cobertura
• partida cubierta
• instrumentos de cobertura
• costos de transacción
Z
13 En esta Norma, los términos “contrato” y “contractual” hacen referencia a un
acuerdo entre dos o más partes, que les produce claras consecuencias económicas
U
que ellas tienen poca o ninguna capacidad de evitar, por ser el cumplimiento del
acuerdo legalmente exigible. Los contratos, y por tanto los instrumentos financieros
asociados, pueden adoptar una gran variedad de formas y no precisan ser fijados por
R
escrito.
14 En esta Norma, el término “entidad” incluye tanto a empresarios individuales como a
C
formas asociativas entre individuos o entidades, sociedades legalmente establecidas,
fideicomisos y agencias gubernamentales.
U
Presentación
A
© CAUB 703
NC 32
Z
futura de instrumentos de patrimonio propio del emisor.
U
Una obligación contractual, incluyendo aquélla que surja de un instrumento financiero
derivado, que dará o pueda dar lugar a la recepción o entrega futura de instrumentos
de patrimonio propio del emisor, no tendrá la consideración de un instrumento de
R
patrimonio si no cumple las condiciones (a) y (b) anteriores. Como excepción, un
instrumento que cumpla la definición de un pasivo financiero se clasificará como un
C
instrumento de patrimonio, si tiene todas las características y cumple las condiciones
de los párrafos 16A y 16B o de los párrafos 16C y 16D.
U
704 © CAUB
NC 32
Z
con otra entidad en condiciones que sean potencialmente desfavorables para la
entidad, y no es un contrato que sea o pueda ser liquidado utilizando instrumentos
U
de patrimonio propio de la entidad como se establece en el subpárrafo (b) de la
definición de un pasivo financiero.
R
(e) Los flujos de efectivo totales esperados atribuibles al instrumento a lo largo de
su vida se basan sustancialmente en los resultados, en el cambio en los activos
C
netos reconocidos o en el cambio en el valor razonable de los activos netos
reconocidos y no reconocidos de la entidad a lo largo de la vida del instrumento
(excluyendo cualesquiera efectos del instrumento).
U
© CAUB 705
NC 32
Z
entidad son los que se mantienen después de deducir todos los demás derechos
sobre sus activos. Una participación proporcional se determina mediante:
(i)
U
la división de los activos netos de la entidad en el momento de la
liquidación en unidades de importe idéntico; y
R
(i) la multiplicación de ese importe por el número de unidades en posesión
del tenedor de los instrumentos financieros.
C
(b) El instrumento se encuentra en la clase de instrumentos que está subordinada
a todas las demás clases de instrumentos. Por estar en dicha clase el
U
instrumento:
(i) no tiene prioridad sobre otros derechos a los activos de la entidad en el
A
momento de la liquidación, y
(ii) no necesita convertirse en otro instrumento antes de que esté en la clase
C
706 © CAUB
NC 32
Z
de acuerdo con los párrafos 16A y 16B o los párrafos 16C y 16D desde la fecha en que
el instrumento tenga todas las características y cumpla las condiciones establecidas
U
en esos párrafos. Una entidad reclasificará un instrumento financiero desde la fecha
en que el instrumento deje de tener todas las características o cumplir todas las
R
condiciones establecidas en esos párrafos. Por ejemplo, si una entidad reembolsa
todos los instrumentos sin opción de venta que ha emitido y todos sus instrumentos
con opción de venta que permanecen vigentes tienen todas las características y
C
cumplen las condiciones de los párrafos 16A y 16B, la entidad reclasificará los
instrumentos con opción de venta como instrumentos de patrimonio desde la fecha
U
fecha en que el instrumento deje de tener todas las características o cumpla las
condiciones de los párrafos 16A y 16B o de los párrafos 16C y 16D. El pasivo
financiero deberá medirse al valor razonable del instrumento en la fecha de la
reclasificación. La entidad reconocerá en patrimonio cualquier diferencia entre
el valor en libros del instrumento de patrimonio y el valor razonable del pasivo
financiero en la fecha de la reclasificación.
(b) Reclasificará un pasivo financiero como patrimonio desde la fecha en que el
instrumento tenga todas las características y cumpla las condiciones establecidas
en los párrafos 16A y 16B o en los párrafos 16C y
16D. Un instrumento de patrimonio deberá medirse al valor en libros del pasivo financiero
en la fecha de la reclasificación.
© CAUB 707
NC 32
Z
de la entidad. El fondo y la forma legal suelen ser coherentes, aunque no siempre
lo son. Algunos instrumentos financieros tienen la forma legal de instrumentos de
U
patrimonio pero, en el fondo, son pasivos y otros pueden combinar características
asociadas con instrumentos de patrimonio y otras asociadas con pasivos financieros.
Por ejemplo:
R
(a) Una acción preferente será un pasivo financiero si el emisor está obligado a
reembolsarla por una cantidad fija o determinable, en una fecha futura cierta o
C
determinable, o si concede al tenedor el derecho de requerir al emisor para que
reembolse el instrumento, en una fecha concreta o a partir de la misma, y por
U
708 © CAUB
NC 32
Z
clasificados como instrumentos de patrimonio de acuerdo con los párrafos 16A y
16B o los párrafos 16C y 16D. Por ejemplo:
U
(a) La existencia de una restricción a la capacidad de una entidad para satisfacer
una obligación contractual, como la falta de acceso a una moneda extranjera o
la necesidad de obtener la aprobación de una autoridad reguladora para el pago,
R
no anulará la obligación contractual de la entidad ni el derecho contractual del
tenedor del instrumento financiero.
C
(b) Una obligación contractual que esté condicionada a que la contraparte ejercite
su derecho a exigir el reembolso será un pasivo financiero, porque la entidad no
U
ejemplo:
(a) Un instrumento financiero puede contener una obligación no financiera, que
se liquidará si, y sólo si, la entidad deja de realizar distribuciones o si incumple
el compromiso de reembolsar el instrumento. Si la entidad sólo puede evitar la
transferencia de efectivo o de otro activo financiero mediante la liquidación de
la obligación no financiera, el instrumento será un pasivo financiero.
(b) Un instrumento financiero será un pasivo financiero si establece que para su
liquidación, la entidad entregará:
(i) efectivo u otro activo financiero; o
(ii) sus propias acciones, cuyo valor sea sustancialmente superior al del
efectivo o al del otro activo financiero.
© CAUB 709
NC 32
Z
a entregar o recibir sea igual al importe del derecho o la obligación contractual. Este
derecho u obligación contractual puede ser por un importe fijo o su valor puede
fluctuar, total o parcialmente, como respuesta a los cambios en una variable distinta
U
del precio de mercado de los instrumentos de patrimonio propios de la entidad (por
ejemplo, una tasa de interés, el precio de una materia prima cotizada o el precio de un
R
instrumento financiero). Dos ejemplos son (a) un contrato para entregar instrumentos
de patrimonio propios de la entidad que equivalgan a un valor de 100 u.m.1 y (b)
C
un contrato para entregar instrumentos de patrimonio propios de la entidad que
equivalgan al precio de 100 onzas de oro. Tal contrato será un pasivo financiero de
la entidad, incluso aunque ésta deba o pueda liquidarlo mediante la entrega de sus
U
22 Excepto por lo señalado en el párrafo 22A, un contrato que vaya a ser liquidado
por la entidad (recibiendo o) entregando una cantidad fija de sus instrumentos de
patrimonio propio a cambio de un importe fijo de efectivo o de otro activo financiero,
es un instrumento de patrimonio. Por ejemplo, una opción emitida sobre acciones
que dé a la contraparte el derecho a adquirir un número determinado de acciones
de la entidad por un precio fijo, o por una cantidad fija previamente establecida del
principal de un bono, será un instrumento de patrimonio. Los cambios en el valor
razonable de un contrato, que puedan aparecer en el momento de la liquidación por
causa de variaciones en las tasas de interés de mercado, no impedirán su clasificación
como instrumento de patrimonio, siempre que no afecten al importe a pagar o a
recibir de efectivo o de otros instrumentos financieros, o bien a la cantidad de
instrumentos de patrimonio a recibir o entregar. Cualquier contraprestación recibida,
710 © CAUB
NC 32
(como la prima que se recibe cuando se emite una opción o un certificado de opción
sobre las acciones propias de la entidad) se añadirá directamente al patrimonio.
Cualquier contraprestación pagada (como la prima pagada por una opción comprada)
se deducirá directamente del patrimonio. Los cambios en el valor razonable de un
instrumento de patrimonio no se reconocerán en los estados financieros.
22A Si los instrumentos de patrimonio propio de la entidad a recibir, o a entregar, por la
misma en el momento de la liquidación de un contrato son instrumentos financieros
con opción de venta con todas las características y cumplen las condiciones descritas
en los párrafos 16A y 16B, o instrumentos que imponen sobre la entidad una
obligación de entregar a terceros una participación proporcional de los activos netos
de la entidad solo en el momento de la liquidación con todas las características y
cumplen las condiciones descritas en los párrafos 16C y 16D, el contrato es un activo
financiero o un pasivo financiero. Esto incluye un contrato que será liquidado por la
entidad recibiendo o entregando una cantidad fija de estos instrumentos a cambio de
Z
un importe fijo de efectivo o de otro activo financiero.
23 Con la excepción de las circunstancias descritas en los párrafos 16A y 16B o de
U
los párrafos 16C y 16D, un contrato que contenga una obligación para una entidad
de comprar sus instrumentos de patrimonio propio, a cambio de efectivo o de otro
instrumento financiero, dará lugar a un pasivo financiero por el valor presente del
R
importe a reembolsar (por ejemplo, por el valor presente del precio de recompra
a plazo, del precio de ejercicio de la opción o de otro importe relacionado con el
C
reembolso). Esto será así incluso si el contrato en sí es un instrumento de patrimonio.
Un ejemplo de esta situación se presenta cuando la entidad tiene un contrato a plazo
U
© CAUB 711
NC 32
Z
liquidación en efectivo o en otro activo financiero (o, en otro caso, de una
forma similar a como si fuera un pasivo financiero) no fuera auténtica;
(b)
U
el emisor pudiera ser requerido para que liquide la obligación en efectivo o
con otro activo financiero (o, en otro caso, de una forma similar a como si
R
fuera un pasivo financiero), sólo en caso de liquidación del emisor; o
(c) el instrumento reúne todas las características y cumple con las condiciones de
C
los párrafos 16A y 16B.
Opciones de liquidación
U
712 © CAUB
NC 32
Z
la perspectiva de la entidad, este instrumento tendrá dos componentes: un pasivo
financiero (un acuerdo contractual para entregar efectivo u otro activo financiero) y
U
un instrumento de patrimonio (una opción de compra que concede al tenedor, por un
determinado período, el derecho a convertirlo en un número prefijado de acciones
ordinarias de la entidad). El efecto económico de emitir un instrumento como éste
R
es, en esencia, el mismo que se tendría al emitir un instrumento de deuda, con una
cláusula de cancelación anticipada y unos certificados de opción para comprar
C
acciones ordinarias; o el mismo que se tendría al emitir un instrumento de deuda
con certificados de opción para la compra de acciones que fuesen separables del
instrumento principal. De acuerdo con lo anterior, en todos los casos, la entidad
U
la opción de conversión sea ejercida, incluso cuando pueda parecer que el ejercicio
de la misma se ha convertido en ventajoso económicamente para algunos de los
tenedores. Los poseedores de las opciones no actúan siempre de la manera que
pudiera esperarse, lo que puede ser debido, por ejemplo, a que las consecuencias
fiscales de la conversión sean diferentes de un tenedor a otro. Además, la probabilidad
de conversión cambiará conforme pase el tiempo. La obligación contractual de
la entidad para realizar pagos futuros continuará vigente hasta su extinción por
conversión, vencimiento del instrumento o alguna otra transacción.
31 La NC 39 trata sobre la medición de los activos y pasivos financieros. Los instrumentos
de patrimonio ponen de manifiesto una participación residual en los activos de la
entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. Por tanto, cuando la medición contable
inicial de un instrumento financiero compuesto se distribuya entre sus componentes
de pasivo y de patrimonio, se asignará al instrumento de patrimonio el importe
residual que se obtenga después de deducir, del valor razonable del instrumento en
© CAUB 713
NC 32
Z
en libros del instrumento de patrimonio, representado por la opción de conversión
del instrumento en acciones ordinarias, se determinará deduciendo el valor razonable
del pasivo financiero, del valor razonable, del instrumento financiero compuesto
considerado en su conjunto.
U
R
Acciones propias en cartera
(véase también el párrafo GA36)
C
33 Si una entidad readquiriese sus instrumentos de patrimonio propios, el importe
de las “acciones propias en cartera” se deducirá del patrimonio. No se reconocerá
U
entidad. Estas acciones propias podrán ser adquiridas y poseídas por la entidad
o por otros miembros del grupo consolidado. La contraprestación pagada o
recibida se reconocerá directamente en el patrimonio.
C
714 © CAUB
NC 32
Z
cambios en el valor razonable de un instrumento de patrimonio no se reconocerán en
los estados financieros.
U
37 Por lo general, una entidad incurre en diversos tipos de costos cuando emite o
adquiere sus instrumentos de patrimonio propio. Esos costos pueden incluir los
de registro y otras tasas cobradas por los reguladores o supervisores, los importes
R
pagados a los asesores legales, contables y otros asesores profesionales, los costos
de impresión y los timbres relacionados con ella. Los costos de las transacciones de
C
patrimonio se contabilizarán como una detracción del importe del mismo (neto de
cualquier beneficio fiscal relacionado), en la medida en que sean costos incrementales
U
© CAUB 715
NC 32
sobre otros pasivos o como una partida separada. Además de los requerimientos
de esta Norma, la información a revelar sobre intereses y dividendos está sujeta a
los requerimientos fijados en la NC 1 y la NIF 7. En determinadas circunstancias,
a causa de las diferencias entre intereses y dividendos con respecto a cuestiones
como la deducibilidad fiscal, puede ser deseable revelarlos por separado en el estado
del resultado integral o en el estado de resultados separado (si se presenta). La
información a revelar sobre los efectos fiscales se determinará de acuerdo con la NC
12.
41 Las ganancias y pérdidas relacionadas con los cambios en el importe en libros de un
pasivo financiero se reconocerán como ingresos o gastos en el resultado del ejercicio,
incluso cuando tengan relación con un instrumento que contenga un derecho de
participación residual en los activos de una entidad obtenido a cambio de efectivo
u otro activo financiero [véase el apartado (b) del párrafo 18]. Según la NC 1, la
entidad presentará cualquier ganancia o pérdida derivada de la nueva medición de
Z
tal instrumento, separadamente en el estado del resultado integral, cuando ello sea
relevante para explicar el rendimiento de la entidad.
U
Compensación de activos financieros con pasivos
financieros
R
(véanse también los párrafos GA38 y GA39)
C
42 Un activo y un pasivo financiero serán objeto de compensación, de manera que
se presente en el estado de situación financiera su importe neto, cuando y sólo
cuando la entidad:
U
716 © CAUB
NC 32
Z
pueden variar de una jurisdicción a otra, por lo que han de tomarse en consideración
las leyes aplicables a las relaciones entre las partes implicadas.
U
46 La existencia de un derecho efectivo a compensar un activo financiero y un pasivo
financiero, afectará al conjunto de derechos y obligaciones asociados con los activos
y los pasivos financieros correspondientes, y podrá afectar al nivel de exposición
R
de la entidad a los riesgos de crédito y de liquidez. No obstante, la existencia de
tal derecho, por sí misma, no es una causa suficiente para la compensación. Si se
C
carece de la intención de ejercer el derecho o de liquidar simultáneamente ambas
posiciones, no resultarán afectados ni el importe ni el calendario de los futuros flujos
U
flujos de efectivo esperados en el futuro, así como los riesgos a que están sujetos
tales flujos. La intención, ya sea de una o ambas partes, de efectuar la liquidación
C
© CAUB 717
NC 32
Z
(a) se emplean varios instrumentos financieros diferentes para emular las
características de un único instrumento financiero (dando lugar a un
U
“instrumento sintético”);
(b) los activos y los pasivos financieros surgen de instrumentos financieros que
R
tienen, básicamente, la misma exposición al riesgo, (por ejemplo, activos
y pasivos dentro de una misma cartera de contratos a término u otros
instrumentos derivados) pero involucran a diferentes contrapartes;
C
(c) los activos, fueren financieros o no, se han pignorado en garantía de pasivos
financieros sin derecho a reclamación o recurso;
U
(d) los activos financieros han sido asignados por el deudor a un fideicomiso
para liberarse de una obligación pero no han sido aceptados por el acreedor
A
718 © CAUB
NC 32
Información a revelar
51-95 [Eliminado]
Z
96 Esta Norma de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran
períodos anuales que comiencen a partir del 01 de enero de 2013. Se permite su
aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a períodos anteriores
revelará este hecho.
U
Una entidad no aplicará esta Norma en períodos anuales que comiencen antes del 1
R
de enero de 2013, a menos que aplique también la NC 39.
96A Instrumentos financieros con opción de venta y obligaciones que surgen en la
C
liquidación (Modificaciones a las NC 32 y NC 1), emitido en febrero de 20082 requería
que los instrumentos financieros que reúnan todas las características y cumplan las
U
condiciones incluidas en los párrafos 16A y 16B o en los párrafos 16C y 16D se
clasificaran como un instrumento de patrimonio, modificó los párrafos 11, 16, 17 a
19, 22, 23, 25, GA13, GA14 y GA27, e insertó los párrafos 16A a 16F, 22A, 96B,
A
96C, 97C, GA14A a GA14J y GA29A. Una entidad aplicará esas modificaciones
a períodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 20092. Se permite su
C
2 Se tomará en cuenta la fecha indicada, sólo cuando la entidad decida aplicar la NIC 32 de forma anticipada; caso
contrario, aplicará esta NC a partir del 01 de enero de 2013, si sus primeros estados financieros corresponden a un
período anual que comience el 01 de enero de 2013.
© CAUB 719
NC 32
Z
(b) INC-16 Capital en Acciones—Recompra de Instrumentos de Patrimonio
Emitidos por la Empresa (Acciones propias en cartera); y
U
(c) INC-17 Costo de las Transacciones con Instrumentos de Patrimonio Emitidos
por la Empresa.
R
100 Esta Norma supone la retirada del proyecto de Interpretación SIC-D34, Instrumentos
Financieros—Instrumentos o Derechos Reembolsables a Voluntad del Tenedor.
C
U
A
C
720 © CAUB
NC 32
Apéndice
Guía de Aplicación de la
NC 32 Instrumentos Financieros: Presentación
Z
Definiciones (párrafos 11 a 14)
U
Activos financieros y pasivos financieros
GA3 La moneda (efectivo) es un activo financiero porque representa un medio de pago y,
R
por ello, es la base sobre la que se miden y reconocen todas las transacciones en los
estados financieros. Un depósito de efectivo en un banco o entidad financiera similar
C
es un activo financiero porque representa, para el depositante, un derecho contractual
para obtener efectivo de la entidad o para girar un cheque u otro instrumento similar
contra el saldo del mismo, a favor de un acreedor, en pago de un pasivo financiero.
U
GA4 Son ejemplos comunes de activos financieros que representan un derecho contractual
a recibir efectivo en el futuro, y de los correspondientes pasivos financieros que
A
© CAUB 721
NC 32
gobierno que los ha emitido, una obligación de pagar efectivo. El pagaré es, por
tanto, un activo financiero para su tenedor y un pasivo financiero para su emisor.
GA6 Los instrumentos de deuda “perpetua” (tales como bonos, obligaciones y pagarés
“perpetuos”) normalmente otorgan al tenedor el derecho contractual a recibir pagos
en concepto de intereses en fechas fijadas que se extienden indefinidamente en el
futuro, pero no le conceden el derecho a recibir el principal, o bien le conceden el
reembolso de éste en unas condiciones que lo hacen muy improbable o muy lejano
en el tiempo. Por ejemplo, una entidad puede emitir un instrumento financiero que la
obligue a realizar pagos anuales a perpetuidad iguales a una tasa de interés establecida
en el 8 por ciento, aplicado a un valor nominal o un principal de 1.000
u.m.*. Suponiendo que la tasa de interés de mercado, en el momento de la emisión del
instrumento financiero, sea ese 8 por ciento, el emisor asume una obligación
contractual de realizar una serie de pagos de interés futuro, con un valor razonable
(valor presente), en la fecha de reconocimiento inicial, de 1.000 u.m. El tenedor y
Z
el emisor del instrumento financiero poseen, respectivamente, un activo y un pasivo
financiero.
GA7
U
Un derecho o una obligación contractual de recibir, entregar o intercambiar
instrumentos financieros es, en sí mismo, un instrumento financiero. Una cadena de
R
derechos u obligaciones contractuales cumple la definición de instrumento financiero,
siempre que lleve en último término a la recepción o pago de efectivo, o bien a la
adquisición o emisión de un instrumento de patrimonio.
C
GA8 Tanto la capacidad de ejercer un derecho contractual como la exigencia de satisfacer
una obligación contractual, pueden ser absolutas, o bien pueden ser contingentes en
U
con una obligación contractual, por parte del garante, de pagar al prestamista en
caso de que el prestatario incumpla su obligación de pago. El derecho contractual
y la correspondiente obligación contractual existen por causa de una transacción
C
722 © CAUB
NC 32
Z
financiero.
GA11 Ciertos activos (como los gastos pagados por anticipado) cuyo beneficio económico
U
futuro consiste en la recepción de bienes o servicios no dan el derecho a recibir
efectivo u otro activo financiero, de modo que tampoco son activos financieros. De
forma similar, las partidas tales como los ingresos de actividades ordinarias diferidos
R
y la mayoría de las obligaciones por garantía de productos vendidos no son pasivos
financieros, puesto que la salida de beneficios económicos asociada con ellos será la
C
entrega de bienes y servicios y no una obligación contractual de pagar efectivo u otro
activo financiero.
U
GA12 Los activos y pasivos que no tengan origen contractual (tales como el impuesto a
las ganancias, que se crea como resultado de un requerimiento legal impuesto por
los gobiernos), no son activos financieros o pasivos financieros. La contabilización
A
del impuesto sobre las ganancias se trata en la NC 12. De forma similar, las
obligaciones implícitas, según se las define en la NC 37
C
Instrumentos de patrimonio
GA13 Ejemplos de instrumentos de patrimonio incluyen acciones ordinarias sin opción
de venta, algunos instrumentos con opción de venta (véanse los párrafos 16A y
16B), algunos instrumentos que imponen a la entidad una obligación de entregar
a terceros una participación proporcional de los activos netos de la entidad solo en
el momento de la liquidación (véanse los párrafos 16C y 16D), algunos tipos de
© CAUB 723
NC 32
Z
cuando la entidad esté en liquidación, y se proceda a distribuir entre los accionistas
los activos que resten después de haber satisfecho todos los pasivos.
GA14
U
Una opción de compra u otro contrato similar adquiridos por una entidad, que le
conceda el derecho a recomprar una cantidad fija de sus instrumentos de patrimonio
R
propio, a cambio de entregar un importe fijo de efectivo u otro activo financiero,
no es un activo financiero de la entidad (con excepción de lo señalado en el párrafo
C
22A). Por el contrario, las contraprestaciones pagadas por este contrato se deducirán
del patrimonio.
U
sea de la clase de instrumentos que está subordinada a todas las demás clases.
GA14B Al determinar si un instrumento está en la clase subordinada, una entidad evaluará
los derechos del instrumento en el momento de la liquidación como si se fuera a
liquidar en la fecha en que se clasifica el instrumento. Si se produce un cambio en
las circunstancias relevantes, una entidad evaluará nuevamente la clasificación. Por
ejemplo, si la entidad emite o reembolsa otro instrumento financiero, esto puede
afectar si el instrumento en cuestión pertenece o no a la clase de instrumentos que
está subordinada al resto.
GA14C Un instrumento que tiene un derecho preferente en el momento de la liquidación de
la entidad no es un instrumento con derecho a una participación proporcional en los
activos netos de la entidad. Por ejemplo, un instrumento tiene un derecho preferente
en el momento de la liquidación si da derecho al tenedor a un dividendo fijo en el
momento de la liquidación, además de a una participación en los activos netos de
724 © CAUB
NC 32
Z
reconocidos deberán medirse de acuerdo con las NIF correspondientes.
U
Transacciones realizadas por el tenedor de un
instrumento distintas de las llevadas a cabo como
R
propietario de la entidad
(párrafos 16A y 16C)
C
GA14F El tenedor de un instrumento financiero con opción de venta o de un instrumento
que impone a la entidad una obligación de entregar a terceros una participación
U
© CAUB 725
NC 32
Z
No existe otro instrumento financiero o contrato
U
con flujos de efectivo totales que restrinja o fije
sustancialmente el rendimiento residual para el tenedor
R
del instrumento (párrafos 16B y 16D)
GA14J Una condición para clasificar a un instrumento financiero como patrimonio que
C
cumpla de otra forma los criterios del párrafo 16A o del párrafo 16C es que la entidad
no tenga otro instrumento financiero o contrato que tenga (a) flujos de efectivo totales
U
que los instrumentos que cumplan de otra forma los criterios del párrafo 16A o del
párrafo 16C sean clasificados como patrimonio:
(a) Instrumentos con flujos de efectivo totales esencialmente basados en activos
específicos de la entidad.
(b) Instrumentos con los flujos de efectivo totales basados en un porcentaje de
ingresos de actividades ordinarias.
(c) Contratos diseñados para remunerar a determinados empleados por servicios
prestados a la entidad.
(d) Contratos que requieren el pago de un porcentaje insignificante de beneficios
por servicios prestados o bienes suministrados.
726 © CAUB
NC 32
Z
condiciones que son potencialmente desfavorables. Generalmente*, sin embargo,
no se produce la transferencia del instrumento financiero primario subyacente al
U
comienzo del contrato, ni tampoco tiene necesariamente que producirse al vencimiento
del mismo. Algunos instrumentos incorporan tanto un derecho como una obligación
de realizar un intercambio. Puesto que las condiciones del intercambio se establecen
R
en el momento del nacimiento del instrumento derivado, éstas pueden convertirse
en favorables o desfavorables a medida que cambien los precios en los mercados
C
financieros.
GA17 Una opción de compra o de venta para intercambiar activos financieros o pasivos
U
© CAUB 727
NC 32
Z
mercado cayera por debajo de 1.000.000 de u.m., se tendría el efecto opuesto. El
comprador tendrá un derecho contractual (un activo financiero) similar al derecho
U
que le otorga tener una opción de compra adquirida, y una obligación contractual (un
pasivo financiero) similar a la obligación que le supone una opción de compra emitida;
el vendedor tiene un derecho contractual (un activo financiero) similar al derecho de
R
una opción de compra adquirida y una obligación contractual (un pasivo financiero)
similar a la obligación de una opción compra emitida. Como en el caso de las
C
opciones, esos derechos y obligaciones contractuales constituyen, respectivamente,
activos financieros y pasivos financieros que son distintos, y están separados, de los
U
de realizar un intercambio futuro, entre los que se encuentran las permutas financieras
de divisas y tasas de interés; los acuerdos sobre tasas de interés mínimas, máximas
o una combinación de ambas; los compromisos de préstamo; los programas de
emisión de pagarés y el crédito documentario. Un contrato de permuta de tasa de
interés puede considerarse como una variante de un contrato a plazo, en el que las
partes acuerdan realizar una serie de intercambios de importes en efectivo, uno de los
cuales se calculará con referencia a una tasa de interés variable y otro con referencia
a una tasa fija. Los contratos de futuros son otra variante de los contratos a término,
diferenciándose principalmente en que los primeros son estandarizados y se negocian
en un mercado organizado.
728 © CAUB
NC 32
Z
de manos muchas veces. Sin embargo, las partes que están comprando y vendiendo
el contrato están, efectivamente, negociando con la materia prima subyacente. La
U
posibilidad de comprar o vender un contrato sobre materias primas cotizadas a cambio
de efectivo, la facilidad con la que puede comprarse o venderse y la posibilidad
de negociar una liquidación en efectivo de la obligación de recibir o entregar la
R
materia prima, no alteran el carácter fundamental del contrato de una manera que
pueda crear un instrumento financiero. No obstante, algunos contratos para comprar
C
o vender partidas no financieras, que pueden ser liquidados en términos netos o
intercambiando instrumentos financieros, o en los cuales la partida no financiera es
U
un activo financiero para una de las partes, ni a un pasivo financiero para la otra, a
menos que los correspondientes pagos se hayan diferido hasta después de la fecha en
C
que los activos tangibles hayan sido transferidos. Tal es el caso de la compra o venta
de bienes en las condiciones habituales del crédito comercial.
GA22 Algunos contratos están ligados al precio de materias primas cotizadas, lo que no
implica que se liquiden mediante la recepción o entrega física de estas mercancías.
En ellos se especifica que la liquidación tendrá lugar mediante pagos de efectivo,
que se determinarán de acuerdo con una fórmula fijada en el contrato y no mediante
la entrega de importes fijos. Por ejemplo, el importe principal de un bono puede
calcularse multiplicando el precio de mercado del petróleo, al vencimiento del
mismo, por una cantidad fija de petróleo. De esta forma, el principal estará indexado
por referencia al precio de una materia prima cotizada, pero se podrá liquidar
exclusivamente en efectivo. Tal contrato constituye un instrumento financiero.
GA23 La definición de instrumento financiero comprende también a los contratos que den
lugar a un activo no financiero o un pasivo no financiero, además del activo financiero
© CAUB 729
NC 32
Z
Presentación
U
Pasivos y patrimonio (párrafos 15 a 27)
Ausencia de obligación contractual de entregar efectivo u otro activo
R
financiero (párrafos 17 a 20)
GA25 Las acciones preferentes pueden emitirse con derechos diversos. Al determinar si
C
una acción preferente es un pasivo financiero o un instrumento de patrimonio, el
emisor evaluará los derechos particulares concedidos a la acción para determinar si
U
en los términos contractuales para hacerlo, ya sea ocasionada por falta de fondos,
por restricciones legales o por tener insuficientes reservas o ganancias, no niega la
existencia de la obligación. En el caso de existir una opción a favor del emisor para
rescatar las acciones en efectivo, no se cumplirá la definición de pasivo financiero,
porque el emisor no tiene una obligación actual de transferir activos financieros a los
accionistas. En este caso, el rescate de las acciones queda únicamente a discreción
del emisor. Puede aparecer una obligación, no obstante, en el momento en que el
emisor de las acciones ejercite su opción, lo que usualmente se hace notificando de
manera formal al accionista la intención de rescatar los títulos.
GA26 Cuando las acciones preferentes no sean rescatables, su clasificación adecuada
se determinará en función de los demás derechos que ellas incorporen. Dicha
clasificación se basará en una evaluación de la esencia de los acuerdos contractuales
y en las definiciones de pasivo financiero y de instrumento de patrimonio. Cuando
las distribuciones a favor de los tenedores de las acciones preferentes, tengan o no
730 © CAUB
NC 32
derechos acumulativos, queden a discreción del emisor, las acciones son instrumentos
de patrimonio. La clasificación de una acción preferente como pasivo financiero o
instrumento de patrimonio, no se verá afectada a causa de, por ejemplo:
(a) una historia de distribuciones efectivamente realizadas;
(b) una intención de hacer distribuciones en el futuro;
(c) un posible impacto negativo de la ausencia de distribuciones sobre el precio
de las acciones ordinarias del emisor (por causa de las restricciones sobre el
pago de dividendos a las acciones ordinarias si no se ha pagado primero a las
preferentes);
(d) el importe de las reservas del emisor;
(e) las expectativas que tenga el emisor sobre una pérdida o una ganancia en el
período; o
Z
(e) la posibilidad o imposibilidad del emisor para influir en el importe de su
resultado del período.
U
Liquidación con instrumentos de patrimonio propios de la entidad
(párrafos 21 a 24)
R
GA27 En los siguientes ejemplos se ilustra cómo clasificar diferentes tipos de contratos que
una entidad tenga sobre los instrumentos de patrimonio propios:
C
(a) Un contrato que vaya a ser liquidado por la entidad mediante la recepción o
entrega de una cantidad fija de sus propias acciones, sin contraprestación futura,
o intercambiando una cantidad fija de sus propias acciones por un importe fijo
U
© CAUB 731
NC 32
Z
prima cotizada) será un activo financiero o un pasivo financiero. Un ejemplo
de lo anterior es una opción vendida para la compra de oro que, en caso de
U
ser ejercida, se liquidará en términos netos por la entidad con sus instrumentos
de patrimonio propio, mediante la entrega de una cantidad de instrumentos
igual al valor del contrato de opción. Tal contrato será un activo financiero o un
R
pasivo financiero, incluso si la variable subyacente fuera el precio de las propias
acciones de la entidad y no el precio del oro. De forma similar, es un activo
C
financiero o un pasivo financiero todo contrato que vaya a ser liquidado con
un número fijo de las propias acciones de la entidad, siempre que los derechos
U
GA28 En el párrafo 25 se establece que si una parte de una cláusula que establece la
liquidación contingente, según la cual se podría requerir la liquidación mediante
efectivo u otro activo financiero (o de cualquier otra forma que diera lugar a que
el instrumento fuera un pasivo financiero), no fuera genuina, su existencia no
afectará a la clasificación del instrumento financiero. Así un contrato que requiera
la liquidación en efectivo o mediante un número variable de las propias acciones
de la entidad, será un instrumento de patrimonio sólo en el caso de que ocurra un
hecho que sea extremadamente excepcional, altamente anormal y muy improbable.
De forma similar, la liquidación mediante un número fijo de las propias acciones de
la entidad podría estar contractualmente prohibida en circunstancias que estén fuera
del control de la misma, pero si tales circunstancias no tuvieran una posibilidad real
de ocurrir lo apropiado sería clasificar al instrumento como de patrimonio.
732 © CAUB
NC 32
Z
el instrumento en sus estados financieros, sin considerar tales condiciones adicionales,
se habrá de tener en cuenta los acuerdos, entre los miembros del grupo y los tenedores
del instrumento, a fin de conseguir que los estados financieros consolidados reflejen
U
los contratos y transacciones realizadas por el grupo considerado en su conjunto. En
la medida en que exista una obligación o una cláusula de liquidación, el instrumento
R
(o el componente del mismo que esté sujeto a la obligación) se clasificará como un
pasivo financiero en los estados financieros consolidados.
C
GA29A Algunos tipos de instrumentos que imponen una obligación contractual a la entidad
se clasifican como instrumentos financieros de acuerdo con los párrafos 16A y
U
16B o los párrafos 16C y 16D). La clasificación de acuerdo con esos párrafos es
una excepción a los principios que en otro caso se aplican en esta Norma para la
clasificación de un instrumento. Esta excepción no es extensiva a la clasificación
A
párrafos 16A y 16B o los párrafos 16C y 16D en los estados financieros individuales
o separados que son participaciones no controladoras se clasifican como pasivos en
los estados financieros consolidados del grupo.
Instrumentos financieros compuestos
(párrafos 28 a 32)
GA30 El párrafo 28 es de aplicación únicamente a los emisores de instrumentos financieros
compuestos no derivados. El párrafo 28 no se ocupa de los instrumentos financieros
compuestos desde la perspectiva de los tenedores. En la NC 39 se trata, desde la
perspectiva de los tenedores, la separación de los derivados implícitos en los
instrumentos financieros compuestos que contienen características de deuda y de
patrimonio.
GA31 Una forma común de instrumento financiero compuesto es un instrumento de deuda
que lleve implícita una opción de conversión, como por ejemplo un bono convertible
© CAUB 733
NC 32
Z
valor temporal y de un valor intrínseco, si este último existiere. Esta opción
tiene valor en el reconocimiento inicial incluso cuando esté fuera de dinero.
GA32
U
Al convertir el instrumento convertible en el momento del vencimiento, la entidad dará
de baja el componente de pasivo y lo reconocerá como patrimonio. El componente
R
original de patrimonio permanecerá como tal (aunque sea transferido de una partida
de patrimonio a otra). La conversión al vencimiento no produce ninguna ganancia o
pérdida.
C
GA33 Cuando una entidad cancele un instrumento convertible antes del vencimiento,
mediante un rescate anticipado o una recompra, en los que se mantengan inalterados
U
734 © CAUB
NC 32
Z
el estado de situación financiera de la entidad.
U
Intereses, dividendos, pérdidas y ganancias
(párrafos 35 a 41)
R
GA37 El siguiente ejemplo ilustra la aplicación del párrafo 35 a un instrumento financiero
compuesto. Supongamos que una acción preferente, sin derechos acumulativos sobre
C
dividendos, es obligatoriamente rescatable en efectivo dentro de cinco años, pero
que se pagan dividendos a discreción de la entidad en el período anterior a la fecha de
rescate. Tal instrumento es un instrumento financiero compuesto, cuyo componente
U
de pasivo es el valor presente del importe del rescate. Los intereses que se vayan
acumulando en el tiempo al revertir el descuento, se reconocerán en resultados y
A
© CAUB 735
NC 32
Z
expuesto a sus propios riesgos, que pueden diferir de los riesgos que conciernen a los
otros instrumentos financieros. De acuerdo con lo anterior, cuando un instrumento
financiero de los que componen el “instrumento sintético” es un activo y otro es
U
un pasivo, no serán compensados ni presentados en términos netos en el estado de
situación financiera de la entidad, salvo que cumplan las condiciones establecidas
R
para la compensación en el párrafo 42.
C
Información a revelar
U
GA40 [Eliminado]
C
736 © CAUB
NC 33
Norma de Contabilidad 33
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 737
NC 33
ÍNDICE
Párrafos
Norma de Contabilidad 33
NC 33 Ganancias por Acción
OBJETIVO 1
ALCANCE 2–4
DEFINICIONES 5–8
MEDICIÓN 9 – 63
Ganancias por acción básicas 9 – 11
Z
Ganancias 12 – 29
Acciones 19 – 29
Ganancias por acción diluidas
U 30 – 63
R
Ganancias 33 – 35
Acciones 36 – 40
C
Acciones ordinarias potenciales con efectos dilucivos 41 – 63
Opciones, certificados de opciones para compra de
U
738 © CAUB
NC 33
Norma de Contabilidad 33
NC 33 Ganancias por Acción
Objetivo
1 El objetivo de esta Norma es establecer los principios para la determinación y
presentación de la cifra de ganancias por acción de las entidades, cuyo efecto será
el de mejorar la comparación de los rendimientos entre diferentes entidades en el
mismo período, así como entre diferentes períodos para la misma entidad. Aunque
el indicador de las ganancias por acción tiene limitaciones a causa de las diferentes
políticas contables que pueden utilizarse para determinar las “ganancias”, la utilización
de un denominador calculado de forma uniforme mejora la información financiera
ofrecida. El punto central de esta Norma es el establecimiento del denominador en el
cálculo de las ganancias por acción.
Z
U
Alcance
2 Esta Norma deberá aplicarse a
R
(a) Los estados financieros separados o individuales de una entidad:
C
(i) cuyas acciones ordinarias o acciones ordinarias potenciales
se negocien en un mercado público (ya sea una bolsa de
valores nacional o extranjera, o un mercado no organizado,
U
un mercado público; y
(b) Los estados financieros consolidados de un grupo con una
controladora:
(i) cuyas acciones ordinarias o acciones ordinarias potenciales
se negocien en un mercado público (ya sea una bolsa de
valores nacional o extranjera, o un mercado no organizado,
incluyendo los mercados locales y regionales), o
(ii) que registre, o esté en proceso de registrar, sus estados
financieros en una comisión de valores u otra organización
reguladora, con el fin de emitir algún tipo de instrumento en
un mercado público.
3 Cualquier entidad que presente la cifra de ganancias por acción, la calculará y
presentará de acuerdo con esta Norma.
© CAUB 739
NC 33
Definiciones
Z
5 Los términos que se usan en esta Norma se especifican a continuación:
Antidilución es el aumento en las ganancias por acción o la reducción en las
U
pérdidas por acción al asumir que los instrumentos convertibles se van a
convertir, que las opciones o certificados para compra de acciones (warrants)
R
van a ser ejercitados o que se emitirán acciones ordinarias, si se cumplen las
condiciones previstas.
C
Acuerdo condicionado de emisión de acciones es un acuerdo para emitir acciones
que depende del cumplimiento de ciertas condiciones predeterminadas.
U
por acción que resulta de asumir que los instrumentos convertibles se van a
convertir, que las opciones o certificados para compra de acciones (warrants)
van a ser ejercitados o que se emitirán acciones ordinarias, si se cumplen las
condiciones previstas.
Opciones, certificados para compra de acciones (warrants) y sus equivalentes son
instrumentos financieros que otorgan a su tenedor el derecho a adquirir acciones
ordinarias.
Acción ordinaria es un instrumento de patrimonio que está subordinado a todas
las demás clases de instrumentos de patrimonio.
Acción ordinaria potencial es un instrumento financiero u otro contrato que
pueda dar derecho a su tenedor a recibir acciones ordinarias.
Opciones de venta sobre acciones ordinarias son contratos que otorgan a su
740 © CAUB
NC 33
Z
8 Los términos definidos en la NC 32 Instrumentos Financieros: Presentación se
utilizan en esta Norma con el significado recogido en el párrafo 11 de la NC 32,
U
a menos que se indique otra cosa. La NC 32 define instrumento financiero, activo
financiero, pasivo financiero, instrumento de patrimonio y valor razonable, y
proporciona directrices para aplicar tales definiciones.
R
C
Medición
Ganancias por acción básicas
U
Ganancias
12 Para calcular las ganancias por acción básicas, los importes atribuibles a los
tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la controladora con
respecto a:
© CAUB 741
NC 33
Z
14 El importe después de impuestos de los dividendos preferentes que se restan del
resultado del período es:
U
(a) el importe después de impuestos de cualquier dividendo preferente de
acciones preferentes no acumulativas reconocido en el período; y
R
(b) el importe después de impuestos de los dividendos preferentes de acciones
preferentes acumulativas correspondientes al período, tanto si los dividendos
C
han sido acordados como si no lo han sido. El importe de los dividendos
preferentes del período no incluirá el importe de cualquier dividendo
preferido de acciones preferentes acumulativas pagado o acordado durante
U
742 © CAUB
NC 33
Z
será el promedio ponderado de las acciones ordinarias en circulación durante el
período.
20
U
A través de la aplicación del promedio ponderado de las acciones ordinarias en
circulación durante el período, se reflejará la posibilidad de que la cifra de capital
R
atribuida a los accionistas haya variado a lo largo del mismo, como consecuencia de
que, en algún momento, el número de acciones en circulación haya sido superior o
C
inferior. El promedio ponderado de las acciones ordinarias en circulación durante el
período será el número de acciones ordinarias en circulación al principio del período,
ajustado por el número de acciones ordinarias retiradas o emitidas en el transcurso
U
del mismo, ponderado por un factor que tenga en cuenta el tiempo que las acciones
hayan estado retiradas o emitidas. Este factor temporal será el número de días que las
A
acciones hayan estado en circulación, calculado como proporción del número total
de días del período, si bien en determinadas circunstancias puede resultar adecuado
utilizar una aproximación razonable del promedio ponderado.
C
© CAUB 743
NC 33
(d) las acciones ordinarias emitidas a cambio del interés o del principal de
otros instrumentos financieros, se incluirán desde el momento en que cese
la acumulación (o el devengo) del interés correspondiente;
(e) las acciones ordinarias emitidas para la cancelación de una deuda de la
entidad, se incluirán desde la fecha de cancelación de la misma;
(f) las acciones ordinarias emitidas como contrapartida en la adquisición de
un activo distinto del efectivo, se incluirán desde el momento en que se
contabilice la adquisición; y
(g) las acciones ordinarias emitidas a cambio de la prestación de servicios a la
entidad, se incluirán a medida que dichos servicios sean prestados.
La fecha de la inclusión de las acciones ordinarias se determinará en función de los
plazos y condiciones específicas de su emisión. Además, se tendrán en cuenta las
condiciones sustanciales de cualquier contrato asociado a la emisión.
Z
22 Las acciones ordinarias emitidas como parte de la contraprestación transferida en una
combinación de negocios se incluirán en el número promedio ponderado de acciones
U
desde la fecha de la adquisición. Esto se debe a que la adquirente incorpora en su
estado del resultado integral los resultados de la adquirida desde esa fecha.
R
23 Se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción básicas las acciones ordinarias
que vayan a ser emitidas para la conversión de un instrumento obligatoriamente
C
convertible, desde la fecha en la que el contrato sea suscrito.
24 Las acciones de emisión condicionada se tratarán como acciones en circulación y
U
se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción básicas sólo desde la fecha en
la que se cumplan todas las condiciones necesarias (es decir, que los eventos hayan
tenido lugar). Las acciones cuya emisión dependa sólo del paso del tiempo no serán
A
744 © CAUB
NC 33
Z
que se presente información financiera. Por ejemplo, en una emisión gratuita en la
proporción de dos nuevas por cada acción antigua, el número de acciones ordinarias
U
en circulación antes de la emisión se multiplicará por tres para obtener el nuevo
número total de acciones ordinarias, o por dos para obtener el número adicional de
acciones ordinarias.
R
29 Una agrupación de acciones ordinarias generalmente disminuirá el número de
acciones ordinarias en circulación, sin que lleve aparejada una reducción de los
C
recursos. Sin embargo, cuando el efecto global sea una recompra de acciones a su
valor razonable, la reducción en el número de acciones ordinarias en circulación
U
© CAUB 745
NC 33
Z
Ganancias
U
33 Para calcular las ganancias por acción diluidas, la entidad ajustará el resultado
del período atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio
de la controladora, calculado de acuerdo con el párrafo 12, por el efecto, neto de
R
impuestos, de:
(a) el importe de los dividendos, u otras partidas asociadas a las acciones
C
ordinarias potenciales con efectos dilucivos, que se haya deducido
para obtener el resultado del período atribuible a los tenedores de
U
(c) cualquier otro cambio en los ingresos o gastos del período que pudieran
resultar de la conversión de las acciones ordinarias potenciales con
efectos dilucivos.
34 Después de que las acciones ordinarias potenciales se conviertan en acciones
ordinarias, las partidas identificadas en el párrafo 33(a) a (c) no volverán a aparecer.
En cambio, las nuevas acciones ordinarias tendrán el derecho a participar en el
resultado del período atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de
patrimonio de la controladora. Por tanto, el resultado del período atribuible a los
tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la controladora, calculado
de acuerdo con el párrafo 12, se ajustará por las partidas identificadas en el párrafo
33(a) a (c) y por el efecto impositivo asociado. Los gastos relacionados con las
acciones ordinarias potenciales incluirán los costos de transacción y los descuentos
contabilizados de acuerdo con el método del interés efectivo (véase el párrafo 9 de la
NC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición).
746 © CAUB
NC 33
Z
efectos dilucivos se entenderá que han sido convertidas en acciones ordinarias al
comienzo del período o, si fuera posterior, en la fecha de emisión de las acciones
U
ordinarias potenciales.
37 Las acciones ordinarias potenciales con efectos dilucivos se determinarán de forma
R
independiente para cada período sobre el que se informe. El número de acciones
ordinarias potenciales con efectos dilucivos, incluidas en el intervalo del período
transcurrido hasta la fecha, no es igual al promedio ponderado de las acciones
C
ordinarias potenciales con efectos dilucivos incluidas en el cómputo de cada período
intermedio.
U
© CAUB 747
NC 33
del inversionista (que son, a estos efectos, las entidades que presentan los estados
financieros). Si estas acciones ordinarias potenciales de la subsidiaria, del negocio
conjunto o de la asociada tuvieran un efecto dilucivo sobre las ganancias por acción
básicas de la entidad que presenta los estados financieros, se incluirán en el cálculo
de las ganancias por acción diluidas.
Acciones ordinarias potenciales con efectos dilucivos
41 Las acciones ordinarias potenciales se tratarán como dilusivas cuando, y sólo
cuando, su conversión en acciones ordinarias podría reducir las ganancias por
acción o incrementar las pérdidas por acción de las actividades que continúan.
42 La entidad utilizará el resultado del período por actividades que continúan, atribuible
a la controladora como la cifra de control para determinar si las acciones ordinarias
potenciales son dilusivas o antidilusivas. El resultado del período de las actividades
que continúan atribuibles a la controladora se ajustará de acuerdo con el párrafo 12,
y excluirá las partidas asociadas a las operaciones discontinuadas.
Z
43 Las acciones ordinarias potenciales serán antidilusivas cuando su conversión en
U
acciones ordinarias podría dar lugar a un incremento en las ganancias por acción o una
disminución de las pérdidas por acción de las actividades que continúan. El cálculo
de las ganancias por acción diluidas no supone la conversión, el ejercicio, u otra
R
emisión de acciones ordinarias potenciales que pudieran tener un efecto antidilucivo
en las ganancias por acción.
C
44 Para determinar si las acciones ordinarias potenciales son dilusivas o antidilusivas, cada
emisión o cada serie de acciones ordinarias potenciales se considerará independiente
U
del resto. El orden en el que se consideren las acciones ordinarias potenciales puede
afectar a su calificación como dilusivas o no. Por ello, para maximizar la dilución
de las ganancias por acción básicas, cada emisión o serie de acciones ordinarias
A
potenciales se considerará por orden, desde la más dilusiva a la menos dilusiva, esto
es, las acciones ordinarias potenciales con efectos dilucivos con la menor “ganancia
C
por acción adicional” se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción con
efectos dilucivos antes que las que tengan una mayor ganancia por acción adicional.
Las opciones y certificados para compra de acciones (warrants) generalmente se
incluirán primero, puesto que no afectan al numerador en el cálculo.
Opciones, certificados de opciones para compra de acciones (warrants)
y sus equivalentes
45 Para calcular las ganancias por acción diluidas, la entidad supondrá que se
ejercitan las opciones y certificados para compra de acciones (warrants) con
efectos dilucivos de la entidad. Se considerará que los supuestos importes
recibidos de estos instrumentos, al proceder a la emisión de acciones ordinarias,
son iguales al precio promedio de mercado de las mismas durante el período.
La diferencia entre el número de acciones ordinarias emitidas y el número de
acciones ordinarias, que habrían sido emitidas al precio promedio de mercado
748 © CAUB
NC 33
Z
(b) Un contrato para emitir las restantes acciones ordinarias a título gratuito.
Dichas acciones ordinarias no generan ningún ingreso y no tienen efecto
U
alguno en el resultado del período atribuible a las acciones ordinarias en
circulación. Por tanto, dichas acciones tienen efectos dilucivos y se añadirán
R
al número de acciones ordinarias en circulación para calcular las ganancias
por acción diluidas.
C
47 Las opciones y los certificados para compra de acciones (warrants) tendrán efectos
dilucivos sólo cuando el precio promedio de mercado de las acciones ordinarias,
durante el período, exceda del precio de ejercicio de las opciones o de los certificados
U
para compra de acciones (es decir, tienen precio de ejercicio favorable o valor
intrínseco positivo). Las ganancias por acción presentadas en períodos previos no
A
47A Para las opciones sobre acciones y otros acuerdos de pagos basados en acciones a
los que se aplica la NIF 2 Pagos Basados en Acciones, el precio de emisión al que
se refiere el párrafo 46, así como el precio de ejercicio al que se refiere el párrafo 47,
incluirán el valor razonable de los bienes o servicios que serán suministrados a la
entidad en el futuro, en virtud del acuerdo de opciones sobre acciones u otro acuerdo
de pagos basados en acciones.
48 Para calcular las ganancias por acción diluidas, se tratarán como opciones a las
concedidas a los empleados para compra de acciones, con plazos fijos o determinables
y también a las acciones ordinarias que son revocables por estar sujetas a condiciones
aún no cumplidas. Se las tratará como si estuviesen en circulación a la fecha en que
se conceden. Las opciones concedidas a los empleados para compra de acciones que
se basan en ciertos requisitos de desempeño se tratarán como acciones de emisión
condicionada, porque su emisión está condicionada al transcurso del tiempo y a que
se cumplan las condiciones especificadas.
© CAUB 749
NC 33
Instrumentos convertibles
49 El efecto dilucivo de los instrumentos convertibles se reflejará en las ganancias por
acción diluidas de acuerdo con los párrafos 33 y 36.
50 Las acciones preferentes convertibles tendrán efectos antidilucivos cuando el
importe de los dividendos sobre dichas acciones, declarados en el período en curso
o acumulados para el mismo, por acción ordinaria que se obtendría de la conversión,
sobrepase las ganancias por acción básicas. De la misma forma, la deuda convertible
tendrá efectos antidilucivos cuando el interés (neto de impuestos y otros cambios en
los ingresos o los gastos) por acción ordinaria que se obtendría en la conversión sea
superior a las ganancias por acción básicas.
51 La depreciación o conversión inducida de acciones preferentes convertibles, podría
afectar sólo a una parte de las acciones preferentes convertibles previamente en
circulación. En estos casos, cualquier desembolso adicional al que se refiere el
párrafo 17, se atribuirá a aquellas acciones que sean amortizadas o convertidas para
Z
determinar si las restantes acciones preferentes en circulación tienen efectos dilucivos.
Las acciones amortizadas o convertidas se consideran independientemente de aquellas
U
otras que no sean amortizadas o convertidas.
Acciones de emisión condicionada
R
52 Para calcular las ganancias por acción básicas, las acciones ordinarias de emisión
condicionada se tratarán como si estuviesen en circulación, y se incluirán en el cálculo
C
de las ganancias por acción diluidas si se cumplen las condiciones (es decir, si los
hechos han tenido lugar). Las acciones de emisión condicionada se incluirán desde el
comienzo del período (o desde la fecha del acuerdo de emisión condicionada, si fuera
U
en el número de acciones que se emitirían si el final del período coincidiera con el final
del período para el cumplimiento de las condiciones. No está permitida la reexpresión
en el caso de que no se hayan cumplido las condiciones, una vez que haya transcurrido
C
750 © CAUB
NC 33
Z
número de acciones ordinarias incluido en el cálculo de las ganancias por acción
diluidas se basará en ambas condiciones (es decir, las ganancias hasta la fecha y el
precio de mercado actual al cierre del período sobre el que se informa). Las acciones
U
ordinarias de emisión condicionada no se incluirán en el cálculo de las ganancias por
acción diluidas a menos que se cumplan ambas condiciones.
R
56 En otros casos, el número de acciones ordinarias de emisión condicionada dependerá
de una condición distinta de las ganancias o del precio de mercado (por ejemplo,
C
la apertura de un determinado número de comercios al por menor). En esos casos,
suponiendo que la situación actual de la condición se mantendrá hasta el final del
plazo previsto para el cumplimiento de la condición, las acciones ordinarias de
U
© CAUB 751
NC 33
Z
generado durante el período si el contrato se hubiera clasificado íntegramente como
un instrumento de patrimonio. Este ajuste es similar a los ajustes exigidos en el
60
párrafo 33.
U
A efectos del cálculo de las ganancias por acción diluidas, para los contratos que
R
puedan liquidarse, a elección del tenedor, en acciones ordinarias o en efectivo,
se empleará la forma de liquidación que tenga un mayor efecto dilucivo de las
C
dos.
61 Un ejemplo de un contrato que puede ser liquidado en acciones ordinarias o en
U
62 Los contratos, como las opciones adquiridas de compra y las opciones adquiridas
de venta (es decir, opciones mantenidas por la entidad sobre sus propias acciones
ordinarias) no se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción diluidas porque
su inclusión tendría efectos antidilucivos. La opción de venta sólo sería ejercitada si
el precio de ejercicio fuera mayor que el precio de mercado y, de la misma forma,
la opción de compra sólo sería ejercitada si el precio de ejercicio fuera menor que el
precio de mercado.
Opciones de venta emitidas
63 Los contratos que exigen que la entidad recompre sus propias acciones, tales
como opciones de venta emitidas y contratos de compra a plazo, se reflejarán
en el cálculo de las ganancias por acción diluidas siempre que tengan efectos
dilucivos. Si estos contratos tienen un valor intrínseco positivo a lo largo del
752 © CAUB
NC 33
Z
Ajustes retroactivos
U
64 Si el número de acciones ordinarias o de acciones potenciales ordinarias
en circulación se incrementase como consecuencia de una capitalización de
ganancias, una emisión gratuita o un desdoblamiento de acciones, o disminuyese
R
como consecuencia de una agrupación de acciones, el cálculo de las ganancias
por acción básicas y diluidas para todos los períodos presentados deberá
C
ajustarse retroactivamente. Si estos cambios se produjeran después de la fecha
del período sobre el que se informa pero antes de la formulación de los estados
financieros, los cálculos por acción correspondientes a todos los períodos para
U
Presentación
66 La entidad presentará en el estado del resultado integral, las ganancias por
acción, básicas y diluidas, para el resultado del período proveniente de las
actividades que continúan atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios
de patrimonio de la controladora, así como para el resultado del período atribuible
© CAUB 753
NC 33
Z
separado.
68 La entidad que presente información acerca de una operación discontinuada,
U
revelará los importes por acción básicas y diluidas correspondientes a dicha
actividad, ya sea en el estado del resultado integral o en las notas.
R
68A Si una entidad presenta los componentes del resultado en un estado de resultados
separado, según se describe en el párrafo 81 de la NC 1, presentará las ganancias por
C
acción básica y diluida por la operación discontinuada, tal como se requiere en el
párrafo 68, en ese estado separado o en las notas.
U
acción).
C
Información a revelar
70 La entidad revelará la siguiente información:
(a) los importes empleados como numeradores en el cálculo de las ganancias
por acción básicas y diluidas, y una conciliación de dichos importes
con el resultado del período atribuible a la controladora durante el
período. La conciliación incluirá el efecto individual de cada clase de
instrumentos que afecte a las ganancias por acción;
(b) el promedio ponderado del número de acciones ordinarias utilizadas
en el denominador para el cálculo de las ganancias por acción básicas
y diluidas, y una reconciliación de los denominadores entre sí. La
conciliación incluirá el efecto individual de cada clase de instrumentos
que afecte a las ganancias por acción;
754 © CAUB
NC 33
Z
(a) la emisión de acciones con desembolso en efectivo;
U
(b) la emisión de acciones cuando las aportaciones sirven para amortizar deuda
o acciones preferentes en circulación al final del período sobre el que se
informa;
R
(c) el rescate de acciones ordinarias en circulación;
C
(d) la conversión o el ejercicio de acciones ordinarias potenciales que se
encuentren en circulación al final del período sobre el que se informa en
acciones ordinarias;
U
Los importes de las ganancias por acción no se ajustarán por dichas transacciones
ocurridas después del período sobre el que se informa, puesto que éstas no afectan al
importe del capital utilizado para obtener el resultado del período.
72 Los instrumentos financieros y otros contratos que dan lugar a acciones ordinarias
potenciales, pueden incluir plazos y condiciones que afectan a la medición de las
ganancias por acción básica y diluida. Estos plazos y condiciones pueden determinar
si las acciones ordinarias potenciales tienen efectos dilucivos y, en ese caso, el efecto
inducido sobre el promedio ponderado de acciones en circulación, así como en
los ajustes consiguientes en el resultado del período atribuible a los tenedores de
instrumentos ordinarios de patrimonio. Si no se exige otra información adicional
(véase la NIF 7 Instrumentos Financieros: Información a Revelar), es aconsejable
que se indiquen los plazos y condiciones de dichos instrumentos financieros y otros
contratos.
© CAUB 755
NC 33
Z
la información presentada en el estado de resultados separado (según se describe
en el párrafo 81 de la NC 1, distinto del requerido por esta Norma.
Fecha de vigencia
U
R
74 Esta Norma tendrá vigencia para los estados financieros que cubran períodos
anuales que comiencen a partir del 01 de enero de 2013. Se permite su aplicación
C
anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a períodos anteriores revelará este
hecho.
U
75 No aplica en Bolivia.
76 No aplica en Bolivia
756 © CAUB
NC 33
Apéndice A
Guía de Aplicación
Z
Emisión de derechos
A2 La emisión de acciones ordinarias en la fecha del ejercicio o de la conversión de
U
acciones ordinarias potenciales no da lugar, habitualmente, a ninguna bonificación.
Ello es debido a que las acciones ordinarias potenciales habitualmente se emiten por
R
su valor total, dando lugar a un cambio proporcional en los recursos disponibles para
la entidad. En la emisión de derechos, en cambio, el precio de ejercicio es a menudo
menor que el valor razonable de las acciones. Por tanto, como se estableció en el
C
apartado (b) del párrafo 27, esos derechos de emisión incluyen una bonificación.
Si se ofrece una emisión de derechos a todos los accionistas actuales, el número de
U
acciones ordinarias que deberá emplearse en el cálculo de las ganancias por acción
básica y diluida, para todos los períodos previos a la emisión de derechos, será el
número de acciones ordinarias en circulación antes de la emisión, multiplicadas por
A
el siguiente factor:
C
Valor razonable por acción inmediatamente antes del ejercicio de los derechos
Valor razonable teórico ex-derechos por acción
El valor razonable teórico ex-derechos por acción se calcula sumando el valor de
mercado de las acciones inmediatamente antes del ejercicio de los derechos, al
importe del ejercicio de los derechos, y dividiéndolo entre el número de acciones en
circulación después del ejercicio de los derechos. Cuando los derechos se negocien
públicamente de forma independiente de las acciones antes de la fecha de ejercicio,
el valor razonable a efectos de este cálculo se establecerá al cierre del último día en
el que las acciones cotizan conjuntamente con los derechos.
Número de control
A3 Para ilustrar la aplicación del concepto de “cifra de control” descrito en los párrafos 42
y 43, supongamos que la entidad tiene una ganancia de las actividades que continúan
© CAUB 757
NC 33
Z
por acción será menor en la versión diluida [(3,00 u.m.) por acción por la pérdida
del período debida a las operaciones discontinuadas y (1,00 u.m.) por acción por la
U
pérdida del período].
A5 Generalmente, los precios de cierre de mercado son los adecuados para calcular
C
los precios promedio. Sin embargo, cuando los precios fluctúen ampliamente,
un promedio de los precios más altos y más bajos suministrará un precio más
representativo. El método empleado para calcular el precio promedio de mercado
deberá usarse uniformemente, a menos que deje de ser representativo a consecuencia
de un cambio en las condiciones. Por ejemplo, una entidad que emplee precios de
cierre de mercado para calcular el precio promedio de mercado de varios años con
precios relativamente estables, podría cambiar a un promedio de los precios más altos
y más bajos si los precios comenzasen a fluctuar significativamente, de forma que los
precios de cierre de mercado no ofreciesen un precio promedio representativo.
758 © CAUB
NC 33
Z
certificados de opciones para compra de acciones (warrants) tendrán efectos dilucivos
si (a) el precio promedio de mercado de las acciones ordinarias asociadas excede
durante el período el precio de ejercicio o (b) el precio de venta del instrumento
U
que se va a ofrecer es menor que aquél al que puede ser ofrecido el instrumento,
según el contrato de opción o el certificado para compra de acciones (warrant), y el
R
descuento resultante establece un precio efectivo de ejercicio inferior al precio de
mercado de las acciones ordinarias que se obtendrían al ejercitar las opciones y los
C
warrants. Para calcular las ganancias por acción diluidas, esas opciones o certificados
de opciones para compra de acciones (warrants) se suponen ejercitadas y la deuda
u otros instrumentos se supone que se han ofrecido. Si el ofrecimiento de efectivo
U
© CAUB 759
NC 33
por acción diluidas. Los intereses (netos de impuestos) de cualquier deuda cuya
compra se haya supuesto, se restan como ajustes en el numerador.
Opciones de venta emitidas
A10 Para ilustrar la aplicación del párrafo 63, puede suponerse que la entidad tiene en
circulación 120 opciones de venta emitidas sobre sus acciones ordinarias con un
precio de ejercicio de 35 u.m. El precio promedio de mercado de sus acciones
ordinarias durante el período es de 28 u.m. Para calcular las ganancias por acción
diluidas, la entidad supondrá que ha emitido 150 acciones a 28 u.m. por acción al
comienzo del período, para cumplir sus obligaciones de venta por 4.200 u.m. La
diferencia entre las 150 acciones ordinarias emitidas y las 120 acciones ordinarias
recibidas del cumplimiento de la opción de venta (30 acciones ordinarias adicionales)
se añadirá al denominador en el cálculo de las ganancias por acción diluidas.
Z
asociadas
U
A11 Las acciones ordinarias potenciales de una subsidiaria, negocio conjunto o entidad
asociada convertibles en acciones ordinarias de la subsidiaria, del negocio conjunto o
de la entidad asociada, o en acciones de la controladora, participante o inversionista
R
(que es la entidad que presenta los estados financieros) se incluirán en el cálculo de
las ganancias por acción diluidas como se indica a continuación:
C
(a) Los instrumentos emitidos por una subsidiaria, negocio conjunto o asociada que
permitan a sus tenedores obtener acciones ordinarias de la subsidiaria, el negocio
U
la entidad que presenta los estados financieros basadas en la tenencia por parte
de la entidad que informa, de los instrumentos de la subsidiaria, del negocio
C
760 © CAUB
NC 33
entidad asociada, emitidos por la entidad que presenta los estados financieros, se
supondrá que los instrumentos se convertirán, y se ajustará el numerador (resultado
del período atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la
controladora), en la medida necesaria, de acuerdo con el párrafo 33. Adicionalmente
a dichos ajustes, el numerador se ajustará por cualquier cambio en el resultado del
período registrado por la entidad que presenta los estados financieros (tales como
ingresos por dividendos o ingresos por el método de la participación) que sea
atribuible al incremento en el número de acciones ordinarias en circulación de la
subsidiaria, de un negocio conjunto o entidad asociada como resultado de la supuesta
conversión. El denominador del cálculo de las ganancias por acción diluidas no se
verá afectado en tanto que el número de acciones ordinarias en circulación de la
entidad que presenta los estados financieros no cambiaría por causa de la supuesta
conversión.
Z
clase de acciones ordinarias
U
A13 El patrimonio de algunas entidades incluye:
(a) instrumentos que dan derecho a participar en los dividendos junto con
las acciones ordinarias según una fórmula previamente establecida (por
R
ejemplo, dos por uno), en ocasiones con un límite superior en la cuantía
de la participación (por ejemplo, hasta alcanzar, sin sobrepasarlo, un
C
determinado importe por acción).
(b) una clase de acciones ordinarias con una tasa de dividendos diferente de
U
A14 Al calcular las ganancias por acción diluidas, se supondrá efectuada la conversión
para aquellos instrumentos descritos en el párrafo A13 que sean convertibles en
C
acciones ordinarias, siempre que la citada conversión tuviera efectos dilucivos. Para
los instrumentos que no sean convertibles en una clase de acciones ordinarias, el
resultado del período se repartirá, entre las diferentes clases de acciones e instrumentos
de patrimonio, de acuerdo con sus respectivos derechos a recibir dividendos u otros
derechos de participación en las ganancias no distribuidas. Para calcular las ganancias
por acción básicas y diluidas:
(a) El resultado del período atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios
de patrimonio de la controladora se ajustará (esto es, se incrementará la
pérdida o se reducirá la ganancia) por el importe de los dividendos acordados
en el período para cada clase de acciones y por el importe contractual
de los dividendos (o interés de las obligaciones participativas) que deba
ser satisfecho en el período (por ejemplo, dividendos acumulativos no
satisfechos).
© CAUB 761
NC 33
(b) El resto del resultado del período se repartirá entre las acciones ordinarias
y los instrumentos de patrimonio en la medida en que cada instrumento
participe en las ganancias, como si todo el resultado del período hubiera
sido distribuido. El resultado total del período asignado a cada clase de
instrumento de patrimonio se determinará sumando el importe atribuido por
dividendos y el importe atribuido por los demás derechos de participación.
(c) Para determinar las ganancias por acción de cada instrumento de patrimonio,
se dividirá el importe total del resultado del período atribuido al mismo
entre el número de instrumentos en circulación a los que son atribuibles las
anteriores ganancias.
Para calcular las ganancias por acción diluidas, se incluirán en las acciones ordinarias
en circulación todas las acciones ordinarias cuya emisión se haya supuesto.
Z
A15 Cuando las acciones ordinarias emitidas se encuentren parcialmente desembolsadas,
se tratarán en el cálculo de las ganancias por acción básicas como una fracción de
U
una acción ordinaria, en tanto que confieran el derecho a participar en los dividendos
durante el período en proporción a los derechos de una acción ordinaria totalmente
R
desembolsada.
A16 En la medida en que las acciones parcialmente desembolsadas no confieran el derecho
C
a participar en los dividendos durante el período, serán tratadas como equivalentes a
opciones o a certificados para compra de acciones (warrants) al proceder al cálculo
de las ganancias por acción diluidas. Se supondrá que el importe no desembolsado
U
762 © CAUB
NC 34
Norma de Contabilidad 34
NC 34 Información Financiera
Intermedia
Z
U
R
C
U
A
C
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NC 34
ÍNDICE
Párrafos
Norma de Contabilidad 34
NC 34 Información Financiera Intermedia
OBJETIVO
ALCANCE 1-3
DEFINICIONES 4
CONTENIDO DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA INTERMEDIA 5 – 25
Z
Componentes mínimos de la información
U
financiera intermedia 8
Forma y contenido de los estados financieros intermedios 9 – 14
R
Notas explicativas seleccionadas 15 – 18
C
Información a revelar sobre el cumplimiento de las NIF 19
Períodos contables para los que se requiere la presentación
U
ESTADOS FINANCIEROS 26 – 27
ANUALES
PROBLEMAS DE RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN 28 – 42
Políticas contables iguales a las utilizadas en la
información anual 28 – 36
Ingresos de actividades ordinarias recibidos de forma
estacional, cíclica u ocasionalmente 37 – 38
Costos incurridos de manera no uniforme
a lo largo del período 39
764 © CAUB
NC 34
Z
reconocimiento y medición
U
R
C
U
A
C
© CAUB 765
NC 34
Norma de Contabilidad 34
NC 34 Información Financiera Intermedia
Objetivo
El objetivo de esta Norma es establecer el contenido mínimo de la información
financiera intermedia, así como establecer los criterios para el reconocimiento y
la medición que deben ser seguidos en los estados financieros intermedios, ya se
presenten de forma completa o condensada. La información financiera intermedia,
si se presenta en el momento oportuno y contiene datos fiables, mejora la capacidad
que los inversionistas, prestamistas y otros usuarios tienen para entender la
capacidad de la entidad para generar beneficios y flujos de efectivo, así como su
fortaleza financiera y liquidez.
Z
Alcance
1 En esta Norma no se establece qué entidades deben ser obligadas a publicar
U
estados financieros intermedios, ni tampoco la frecuencia con la que deben hacerlo
ni cuánto tiempo debe transcurrir desde el final del período intermedio hasta la
R
aparición de la información intermedia. No obstante, los gobiernos, las comisiones
de valores, las bolsas de valores y los organismos profesionales contables requieren
frecuentemente, a las entidades cuyos valores cotizan en mercados de acceso
C
público, a presentar información financiera intermedia. Esta Norma es de aplicación
tanto si la entidad es obligada a publicar este tipo de información, como si ella
U
a las entidades, cuyos títulos cotizan en los mercados, para que suministren estados
financieros intermedios que cumplan con los criterios de reconocimiento, medición
C
766 © CAUB
NC 34
3 Para calificar a los estados financieros intermedios de una entidad como conformes
con las Normas de Información Financiera, deben cumplir con todos los
requerimientos establecidos en esta Norma. Al respecto, el párrafo 19 requiere la
revelación de determinadas informaciones.
Definiciones
4 Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados que a
continuación se especifican:
Período intermedio es todo período contable menor que un período anual
completo.
Por información financiera intermedia se entiende toda información financiera
que contenga, o bien un juego completo de estados financieros (como se describe
en la NC 1 Presentación de Estados Financieros), o bien un juego de estados
Z
financieros condensados (como se describe en esta Norma), para un período
intermedio.
U
Contenido de la información financiera intermedia
R
5 La NC 1 define un juego completo de estados financieros, como comprensivo de lo
siguiente:
C
(a) un estado de situación financiera al final del período;
(b) un estado del resultado integral del período;
U
(e) notas, que incluyan un resumen de las políticas contables más significativas
y otra información explicativa; y
C
© CAUB 767
NC 34
7 No hay ningún párrafo en esta Norma que prohíba o desaconseje a las entidades
publicar dentro de la información intermedia, en lugar de los estados condensados
y las notas seleccionadas, un conjunto de estados financieros completos (como los
descritos en la NC 1). Tampoco se prohíbe ni se desaconseja en esta Norma la
inclusión, en los estados financieros condensados, de información adicional a las
partidas mínimas o a las notas seleccionadas exigidas en esta Norma. Las guías
sobre reconocimiento y medición proporcionadas en esta Norma son de aplicación
también a los estados financieros completos del período intermedio, y tales estados
pueden contener todas las informaciones a revelar exigidas por la Norma (en
particular la información correspondiente a las notas seleccionadas que se contienen
en el párrafo 16), así como las que se requieren en otras Normas.
Z
8 La información financiera intermedia debe contener, como mínimo, los
siguientes componentes:
(a)
(b)
U
un estado de situación financiera condensado;
un estado del resultado integral condensado, presentado como:
R
(i) un estado único condensado; o
C
(ii) un estado de resultados separado condensado y un estado del
resultado integral
U
condensado;
(c) un estado de cambios en el patrimonio condensado;
A
768 © CAUB
NC 34
contener, como mínimo, cada una de los grandes grupos de partidas y subtotales
que hayan sido incluidos en los estados financieros anuales más recientes, así
como las notas explicativas seleccionadas que se exigen en esta Norma. Deben
incluirse partidas o notas adicionales siempre que su omisión pueda llevar a
que los estados financieros intermedios sean mal interpretados.
11 En el estado que presenta los componentes del resultado para un período
intermedio, una entidad presentará las ganancias por acción básica y diluida
para ese período.
11A Si una entidad presenta los componentes del resultado en un estado de
resultados separado, según se describe en el párrafo 81 de la NC 1, presentará
las ganancias por acción básica y diluida en ese estado separado.
12 La NC 1 proporciona una guía sobre la estructura de los estados financieros. La
Guía de Implementación de la NC 1 contiene ejemplos sobre la forma en que se
pueden presentar el estado de situación financiera, el estado del resultado integral y
Z
el estado de cambios en el patrimonio.
U
13 [eliminado]
14 La información financiera intermedia será consolidada si los estados financieros
R
más recientes de la entidad también se prepararon de forma consolidada. Los
estados financieros separados de la controladora no son coherentes ni comparables
con los estados financieros consolidados más recientes del grupo. Si la información
C
financiera anual de la entidad incluye, junto con los estados financieros consolidados,
los estados separados de la controladora, esta Norma no requiere ni prohíbe que
U
© CAUB 769
NC 34
Z
de períodos intermedios previos dentro del período anual corriente,
o los cambios en las estimaciones de los importes presentados para
U
períodos anteriores, siempre que unos u otros cambios tengan un efecto
significativo en el período intermedio sobre el que se esté informando;
R
(e) emisiones, recompras y reembolsos de títulos representativos de la
deuda o del capital de la entidad;
C
(f) dividendos pagados (ya sea en términos agregados o por acción),
separando los correspondientes a las acciones ordinarias y a otros tipos
U
de acciones;
(g) la siguiente información sobre segmentos (se exige revelar información
intermedia segmentada sólo si la NIF 8 Segmentos de Operación,
A
770 © CAUB
NC 34
Z
después de tener en cuenta tales conceptos; las partidas
significativas de conciliación se identificarán y describirán por
U
separado en dicha conciliación.
(h) hechos posteriores al cierre del período intermedio que, siendo
R
de carácter significativo, no hayan sido reflejados en los estados
intermedios del período intermedio ;
C
(i) el efecto de los cambios en la composición de la entidad durante el
período intermedio, incluyendo combinaciones de negocios, la
obtención o la pérdida del control de subsidiarias e inversiones a largo
U
© CAUB 771
NC 34
Z
el informe financiero anual de la entidad y que, a veces, se incluyen en otras clases
de informes. A excepción de lo indicado en el párrafo 16 (i), la información a revelar
U
exigida por otras Normas, no son de aplicación si la información financiera intermedia
de la entidad incluye solamente estados financieros condensados y notas explicativas
seleccionadas, en lugar de un conjunto de estados financieros completos.
R
Información a revelar sobre el cumplimiento de las NIF
C
19 Si un informe financiero intermedio de una entidad cumple con esta Norma,
este hecho deberá ser informado. Un informe financiero intermedio no debe ser
U
772 © CAUB
NC 34
Z
estacionales considerar la publicación de estos datos, además de la información
obligatoria según el párrafo precedente.
22
U
En el Apéndice A se recoge una ilustración sobre los períodos intermedios de los
que debe ofrecer información una entidad que publica información financiera con
R
periodicidad semestral, y otra que la publica trimestralmente.
C
Materialidad o importancia relativa
23 Al tomar la decisión relativa a cómo reconocer, medir, clasificar o revelar
U
© CAUB 773
NC 34
cifras relativas al mismo. Así, por ejemplo, las partidas no usuales, los cambios en
políticas contables o en estimaciones y los errores se reconocerán y revelarán según
su importancia relativa, en relación con las cifras del período intermedio, para evitar
las inferencias erróneas que se derivarían de la falta de revelación de tales partidas.
El objetivo de esta excepción es asegurar que en el informe intermedio se incluyen
todos los datos relevantes para comprender la situación y el rendimiento financieros
de la entidad durante el período intermedio.
Z
específica, utilizando para ello una nota de las que correspondan a los estados
financieros para el período contable completo.
U
27 En la NC 8 se requiere revelar la naturaleza y (si es practicable) el importe del
cambio en las estimaciones que tengan un efecto significativo en el período corriente
R
o que se espera que tengan efectos materiales en períodos posteriores. El apartado
(d) del párrafo 16 de esta Norma requiere una revelación similar en cada informe
financiero intermedio. Entre los posibles ejemplos se incluyen los cambios en el
C
último período intermedio que se refieran a las rebajas de valor de los inventarios,
a las reestructuraciones o a las pérdidas por deterioro que fueron presentadas en
U
774 © CAUB
NC 34
todo el intervalo transcurrido desde principio del período anual hasta la fecha
final del período intermedio.
29 El hecho de exigir que la entidad aplique las mismas políticas contables en los estados
financieros intermedios y en los anuales, puede llevar a la conclusión aparente
de que las mediciones intermedias se realizan como si cada período intermedio
permaneciera aislado, como si se tratara de un período contable independiente. Sin
embargo, al asegurar que la frecuencia de la información procedente de la entidad
no afectará a la medición de sus cifras anuales, el párrafo 28 está efectuando el
reconocimiento de que el período intermedio es parte de un período contable anual
más largo. Las mediciones desde el último cierre anual hasta la fecha del período
intermedio, pueden implicar la revisión de los importes de ciertas partidas, según
se presentaron en períodos intermedios anteriores dentro del mismo período anual.
No obstante, las políticas para el reconocimiento de activos, pasivos, ingresos y
gastos en los períodos intermedios, son los mismos que las utilizadas en los estados
Z
financieros anuales.
30 Como ilustraciones, consecuencia de lo anterior, se pueden mencionar las
U
siguientes:
(a) las políticas para el reconocimiento y medición de las pérdidas por
R
depreciación de inventarios, por reestructuraciones o por deterioro en el
valor de otros activos, en el período intermedio, son los mismos que la
entidad seguiría si preparase únicamente estados financieros anuales.
C
No obstante, si tales partidas de gastos se reconocieran y midieran en un
período intermedio, y los cambios en las estimaciones se reconocieran en
U
otro posterior dentro del mismo período anual, la estimación original sería
corregida en el período posterior, ya fuera cargando al estado de resultados
el gasto o la pérdida adicional, o en caso contrario revirtiendo el exceso en
A
© CAUB 775
NC 34
Z
gastos es que las correspondientes entradas o salidas de activos o pasivos, según
los casos, ya han tenido lugar. Si tales flujos de entrada o salida se han producido
U
efectivamente, se procede a reconocer el ingreso de actividades ordinarias o el
gasto relacionado, y en caso contrario no se reconocen. En el Marco Conceptual se
afirma que “Se reconoce un gasto en el estado de resultados cuando ha surgido un
R
decremento en las ganancias económicas futuras, relacionado con un decremento en
los activos o un incremento en las obligaciones, y además el gasto puede medirse
C
con fiabilidad. Este Marco conceptual no permite el reconocimiento de partidas, en
el balance, que no cumplan la definición de activo o de pasivo”.
U
34 Al medir los activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo para incluirlos
en sus estados financieros, la entidad que sólo presenta información financiera
anualmente habrá de tomar en cuenta la información disponible a lo largo del
A
período contable. Sus mediciones se harán, en efecto, desde el principio del período
hasta la fecha en que presenta la información, aunque ésta sea anual.
C
776 © CAUB
NC 34
Z
diferidos a una fecha intermedia, si tal anticipación o aplazamiento no serían
apropiados al final del período contable anual.
38
U
Entre los ejemplos de situaciones como las descritas anteriormente pueden
citarse los dividendos, las regalías y las subvenciones oficiales. Además de lo
R
anterior, ocurre que ciertas entidades obtienen, sistemáticamente, más ingresos de
actividades ordinarias en unos períodos intermedios que en otros, dentro del mismo
período anual, como sucede por ejemplo con los ingresos de actividades ordinarias
C
estacionales de los vendedores al por menor. Tales ingresos de actividades ordinarias
se han de reconocer sólo cuando hayan ocurrido efectivamente.
U
del período
39 Los costos en los que no se incurre de forma uniforme a lo largo del período serán
C
Uso de estimaciones
41 Los procedimientos de medición, que deben seguirse en los estados financieros
intermedios, han de estar diseñados para asegurar que la información resultante
© CAUB 777
NC 34
Z
43 Cualquier cambio en una política contable, distinto de aquéllos cuyo régimen
transitorio haya sido especificado por una nueva NIF, se reflejará mediante
uno de los dos siguientes procedimientos:
(a)
U
reexpresando los estados financieros de los períodos contables
intermedios anteriores del mismo período contable anual, así como
R
los correspondientes a períodos contables intermedios comparables de
cualesquiera períodos anuales anteriores, de acuerdo con la NC 8; o
C
(b) si fuera impracticable determinar el efecto acumulativo, al comienzo del
período anual, de la aplicación de una nueva política contable a todos
U
778 © CAUB
NC 34
Fecha de vigencia
46 Esta Norma tendrá vigencia para los estados financieros que cubran períodos
anuales que comiencen a partir del 01 de enero de 2013. Se permite su aplicación
anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a períodos anteriores revelará este
hecho.
47 No aplica en Bolivia.
Z
48 No aplica en Bolivia.
U
R
C
U
A
C
© CAUB 779
NC 34
Apéndice A
Ilustración de períodos cuya presentación se
requiere
Z
U
Estado de situación financiera:
Al
R
30 de junio de 20X1 31 de diciembre de 20X1
Estado del resultado integral:
C
para el semestre terminado el
30 de junio de 20X1 30 de junio de 20X0
U
780 © CAUB
NC 34
Z
30 de junio de 20X1 30 de junio de 20X0
U
Estado de cambios en el patrimonio:
para el semestre terminado el
R
30 de junio de 20X1 30 de junio de 20X0
C
U
A
C
© CAUB 781
NC 34
Apéndice B
Ejemplos de aplicación de los criterios de
reconocimiento y medición
Z
cada período intermedio para el empleador se reconoce utilizando una tasa efectiva
media anual que corresponda al impuesto o a la prima, incluso si una gran proporción
U
de los pagos correspondientes se realizan al principio del período contable anual. Un
ejemplo frecuente es el caso de que el impuesto sobre los sueldos y salarios, o la
prima del seguro social, se establezca hasta llegar a un determinado nivel máximo de
R
salarios anuales por empleado. Para los empleados con un nivel alto de salarios, ese
máximo se alcanza antes de finalizar el período contable, y el empleador no tiene ya
C
obligación de efectuar pagos adicionales en el año.
mantenimiento o reparación
B2 El costo de las operaciones periódicas y programadas de mantenimiento o reparación,
A
así como otros desembolsos periódicos en los que se espera incurrir con posterioridad,
dentro del mismo período contable anual, no se anticipan de cara a la elaboración
C
Provisiones
B3 Se reconoce una provisión cuando a la entidad no le queda otra alternativa más
realista que realizar una transferencia de beneficios económicos a un tercero como
resultado de una situación contingente, que ha creado la obligación legal o implícita
de hacerla. El importe de la obligación se ajusta, al alza o a la baja, reconociendo
la pérdida o la ganancia correspondiente en el estado de resultados, siempre que
la entidad tenga que cambiar la estimación del importe de la obligación por tener
mejores evidencias sobre el desenlace.
782 © CAUB
NC 34
B4 Esta Norma requiere que la entidad aplique las mismas políticas para reconocer y
medir una provisión, ya se trate de cualquier cierre intermedio que del cierre del
período contable anual. La existencia o no existencia de una obligación de transferir
beneficios económicos no es función del intervalo de tiempo sobre el que verse la
información contable. Es una cuestión de hecho.
Z
intermedia si y sólo si: (a) constituyen una obligación legal o la práctica habitual de
la entidad en el pasado, hacen de los premios o gratificaciones una obligación de
U
manera que la entidad no tenga otra alternativa realista más que afrontarlos, y (b)
puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.
Pueden encontrarse guías de aplicación de estos principios en la NC 19 Beneficios
R
a los Empleados.
C
Cuotas contingentes en los arrendamientos financieros
B7 Las cuotas contingentes en los arrendamientos financieros pueden ser un ejemplo
U
los períodos intermedios del período contable anual, incluso antes de que el nivel
requerido de ventas sea conseguido, siempre que este volumen de ventas se espere
C
alcanzar y la entidad, por tanto, no tenga más alternativa que afrontar el pago de la
cuota contingente al terminar el año.
Activos intangibles
B8 La entidad aplicará los criterios de definición y reconocimiento de los activos
intangibles de la misma forma en los períodos intermedios que en los períodos
anuales. Los costos incurridos con anterioridad al momento en que el activo intangible
cumpla los criterios para su reconocimiento como tal se tratarán como gasto del
período correspondiente. Los costos incurridos después del momento específico del
tiempo en el que tales criterios se cumplen, serán reconocidos como parte del costo
del activo intangible. No está, pues, justificado el “aplazamiento” de costos como
activos, en un estado de situación financiera intermedio, con la esperanza de que
se cumplirán los criterios para su reconocimiento posterior en el mismo período
contable.
© CAUB 783
NC 34
Fondos de pensiones
B9 Los costos por fondos de pensiones, para un período intermedio, se calcularán desde
el principio del período anual hasta el final del período intermedio, usando la tasa
por costo de pensiones determinada, mediante cálculo actuarial, al final del período
contable anterior, que será ajustada por el efecto de las fluctuaciones de mercado
significativas desde ese momento, así como por las rebajas en el plan, pagos u otros
eventos importantes que hayan tenido lugar desde entonces.
Z
las ausencias remuneradas acumuladas, según el importe que la entidad espera
pagar como resultado de los derechos no utilizados que se han acumulado al final
U
del período sobre el que se informa. Este criterio se aplicará también al cierre de
los períodos intermedios sobre los que se informe. Por el contrario, una entidad no
reconocerá gasto ni obligación alguna por ausencias remuneradas acumuladas, al
R
final del período intermedio sobre el que se informa, de la misma forma que no lo
reconocería en el caso de cierre de un período anual sobre el que se informe.
C
Otros gastos esperados pero de carácter irregular
U
B11 El presupuesto de la entidad puede incluir ciertos gastos esperados, pero de carácter
irregular, a lo largo del período contable anual, tales como por ejemplo los donativos
y los gastos de formación de los empleados. Tales gastos son discrecionales,
A
incluso aunque se hayan programado y tengan tendencia a aparecer año tras año. El
reconocimiento, por causa de tales costos todavía no incurridos, de una obligación
C
784 © CAUB
NC 34
Z
B14 En la medida en que sea posible, se determinará una tasa impositiva efectiva media
anual para cada jurisdicción fiscal, y se aplicará de forma individualizada a las
U
ganancias antes de impuestos que tributen en tal jurisdicción. De forma similar,
si se aplican diferentes tasas impositivas a las diferentes categorías de ganancias
(tales como las procedentes de elementos de activo o las ganancias obtenidas en
R
algunos sectores particulares de actividad), también se aplicarán, en la medida de
lo posible, tasas separadas para cada una de las categorías correspondientes en las
C
ganancias antes de impuestos del período intermedio. Si bien tal grado de precisión
es deseable, puede no ser posible obtenerlo en todos los casos, sustituyendo el cálculo
U
detallado por una media ponderada de tasas de todas las jurisdicciones fiscales o de
todas las categorías de ganancias aplicables, siempre que esta tasa media produzca
una aproximación razonable a la evaluación que se obtendría utilizando los tasas
A
© CAUB 785
NC 34
Se espera pagar, al final del período anual, un impuesto de 10.000 sobre unas
ganancias antes de impuestos de 40.000.
B16 Como ilustración adicional, puede suponerse otra entidad que presenta información
financiera intermedia trimestralmente, que ha obtenido unas ganancias antes de
impuestos de 15.000 en el primer trimestre, pero espera incurrir en pérdidas de 5.000
en cada uno de los tres trimestres restantes del año (lo que dará una ganancia nula
para el año completo), y opera en una jurisdicción fiscal en la que la tasa impositiva
efectiva media anual se espera que sea un 20 por ciento. En la tabla siguiente se
muestran los importes de los gastos por el impuesto a las ganancias que se presentará
en cada uno de los trimestres:
Z
Gastos por el
impuesto a
U
las
ganancias 3.000 (1.000) (1.000) (1.000) 0
R
Falta de coincidencia entre período contable y fiscal
C
B17 Si los períodos contable y fiscal no son coincidentes, el gasto por el impuesto a las
U
Gastos por el
impuesto a las
786 © CAUB
NC 34
Créditos fiscales
B19 Algunos regímenes fiscales conceden a los sujetos pasivos la posibilidad de deducir,
de los impuestos a pagar, cantidades que están en función de la realización de
desembolsos en inmovilizado, exportaciones, desembolsos para investigación y
desarrollo u otras operaciones que se desean incentivar. El efecto que producen estas
deducciones debe ser tenido en cuenta al calcular la tasa efectiva anual estimada,
puesto que las mismas se suelen calcular para todo el período anual en la mayoría
de los regímenes y regulaciones fiscales. Por otra parte, las ventajas fiscales que se
relacionen con sucesos ligados a un momento determinado del tiempo, se habrán de
tener en cuenta al calcular el gasto por el impuesto en el mismo período intermedio
en que se produzcan, de la misma manera que se habrá de hacer con las tasas
especiales aplicables a categorías particulares de ganancias, que no se mezclarán
con las demás para calcular la tasa impositiva anual. Aparte de lo anterior, en ciertas
jurisdicciones fiscales, los créditos por inversión y otras ventajas fiscales, incluyendo
Z
las relacionadas con desembolsos en inmovilizado o con determinados niveles
de exportaciones, aunque se incluyan en la declaración fiscal del impuesto a las
U
ganancias, son muy similares a las subvenciones oficiales, y se reconocen como tales
en el período intermedio en que aparecen.
R
Pérdidas y créditos fiscales aplicados a períodos
anteriores o posteriores
C
B20 El ahorro fiscal producido por una pérdida que se compensa con beneficios fiscales
anteriores, se reconocerá en el mismo período intermedio en que dicha pérdida
U
concepto.
B21 En la NC 12 Impuesto a las Ganancias, se establece que “debe reconocerse un activo
por impuestos diferidos, siempre que se puedan compensar, con beneficios fiscales
de períodos posteriores, pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento,
pero sólo en la medida en que sea probable la disponibilidad de beneficios fiscales
futuros, contra los cuales cargar esas pérdidas o créditos fiscales no utilizados”. En
la misma NC 12 se suministran los criterios necesarios para evaluar la probabilidad
de aparición de beneficios fiscales contra los que cargar las pérdidas o los créditos
fiscales todavía no utilizados. Tales criterios se aplicarán al final de cada período
intermedio y, si se cumplen las condiciones requeridas, el efecto de las pérdidas
fiscales aplicadas a períodos posteriores se tendrá en cuenta en el cálculo de la tasa
impositiva efectiva media anual estimada.
© CAUB 787
NC 34
B22 Para ilustrar lo anterior, supóngase una entidad, que presenta información intermedia
trimestral, tiene al principio del período anual unas pérdidas fiscales, compensables
con ganancias futuras, por importe de 10.000, para las cuales no ha reconocido ningún
activo por impuestos diferidos. La entidad ha ganado 10.000 en el primer trimestre
del año y espera ganar otras 10.000 en cada uno de los restantes trimestres.
Con independencia de la compensación de la pérdida, la tasa impositiva anual media
estimada es del 40 por ciento. En la siguiente tabla se contiene el cómputo de los
gastos por el impuesto en cada trimestre.
Z
ganancias 3.000 3.000 3.000 3.000 12.000
U
Variaciones contractuales o previstas en los precios de
compra
R
B23 Los descuentos, rebajas por volumen de compras y otras modificaciones contractuales
en los precios de las materias primas, mano de obra y otros bienes y servicios
C
adquiridos, se habrán de anticipar en los períodos intermedios, tanto por parte del
receptor como por el que los conceda, siempre que sea probable que hayan sido
U
pasados, que es controlado por la entidad, y un pasivo debe ser una obligación
presente, a cuyo vencimiento la entidad se desprenderá de recursos económicos.
Depreciación y amortización
B24 Las amortizaciones y depreciaciones de activos, para un determinado período
intermedio, estarán basadas en los activos propiedad de la entidad durante el
mismo.
Por tanto, no se tendrán en cuenta las adquisiciones o disposiciones de activos
programadas para períodos intermedios futuros dentro del mismo período contable
anual.
Inventarios
B25 Los Inventarios se miden, para efectos de la información financiera intermedia,
utilizando los mismos criterios que al final del período contable. En la NC 2
788 © CAUB
NC 34
Z
Valor neto realizable de los inventarios
B26 El valor neto realizable de los inventarios se determinará por referencia a los precios
U
de venta y costos relacionados con la terminación y colocación de los mismos, en
las fechas de cierre de la información intermedia. La entidad sólo podrá revertir, en
R
períodos intermedios posteriores, la rebaja reconocida en uno anterior, en el caso
de que este proceder fuera también apropiado si se tratase de la fecha de cierre del
período contable anual.
C
B27 [Eliminado]
U
B28 Las desviaciones en precio, eficiencia, gasto y volumen de producción de una entidad
manufacturera se reconocerán, en la ganancia neta de cada período intermedio, de
C
la misma forma que en la ganancia neta del período contable anual. El aplazamiento
de alguna de las anteriores desviaciones por esperar absorberlas antes de fin del
período no es apropiado, puesto que de esta práctica resultaría una medición de
los inventarios intermedios con una porción mayor o menor que su costo real de
producción.
© CAUB 789
NC 34
Z
Información financiera intermedia en economías
hiperinflacionarias
B32
U
La información financiera intermedia en economías hiperinflacionarias se habrá
de elaborar con los mismos criterios que los utilizados en los estados financieros
R
anuales.
B33 En la NC 29 Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias, se requiere
C
que los estados financieros de una entidad que los elabora en la moneda de una
economía hiperinflacionaria, sean expresados en términos de moneda de poder
U
adquisitivo constante al final del período sobre el que se informa, y que se incluyan
en la ganancia neta los resultados positivos o negativos por causa de la posición
monetaria neta. Los datos financieros comparativos, procedentes de períodos
A
intermedia, debiendo presentar por tanto todos los datos en la unidad monetaria de
poder adquisitivo correspondiente al final del período intermedio, e incluyendo las
pérdidas y ganancias derivadas de la posición monetaria neta en la ganancia neta del
período. Las entidades no pueden, por tanto, proceder a estimar un posible resultado
anual por exposición a la inflación y distribuirlo entre los períodos, ni usar una tasa
de inflación estimada para todo el año a la hora de elaborar la información financiera
intermedia en una economía hiperinflacionaria.
790 © CAUB
NC 34
B36 Esta Norma, por su parte, requiere que la entidad aplique las mismas pruebas para
detectar las pérdidas por deterioro de valor, para reconocer y para registrar su posible
reversión, en la fecha de cierre de los períodos intermedios y en la fecha de cierre
del período anual. Esto no implica, sin embargo, que la entidad deba necesariamente
hacer un cálculo detallado de las pérdidas por deterioro del valor de los activos en
cada uno de los cierres intermedios. En lugar de eso, la entidad tratará de detectar
indicadores de devaluaciones significativas, ocurridas desde la fecha de cierre
del período contable, con el fin de determinar si tales cálculos detallados resultan
necesarios.
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 791
NC 34
Apéndice C
Ejemplos relativos al uso de estimaciones
Z
para clasificarlas como corrientes o no corrientes, en la fecha de los estados
financieros anuales que en la de los estados intermedios.
C3
U
Provisiones: La determinación del importe apropiado de una provisión (tal como
la provisión para garantías, para responsabilidades medioambientales o para
R
rehabilitación de edificios) puede ser compleja y, a menudo, costosa en dinero y
tiempo. Las entidades con frecuencia utilizan expertos externos para que ayuden
en los cálculos al final del período. La realización de estimaciones similares en las
C
fechas de cierre intermedio supone, con frecuencia, la puesta al día de las provisiones
calculadas previamente, sin tener que comprometer a los expertos la realización de
U
determine, al final del cada período sobre el que se informa, el valor presente de las
obligaciones por prestaciones definidas y el valor de mercado de los activos donde
C
792 © CAUB
NC 34
gravadas, siempre que produzca una aproximación razonable al efecto que se tendría
de utilizar, una a una, las diferentes tasas específicas vigentes.
C6 Contingencias: La evaluación de contingencias puede hacer necesario el recurso
a las opiniones de expertos legales u otros consultores. En ciertas ocasiones, se
obtienen informes formales de tales expertos con respecto a las contingencias en
cuestión. Tales opiniones relativas a litigios, reclamaciones, valoraciones de daños y
otras contingencias e incertidumbres, pueden o no ser necesarias también en la fecha
de cierre de la información intermedia.
C7 Revaluaciones y contabilidad al valor razonable: En la NC 16 Propiedades,
Planta y Equipo, se permite como tratamiento alternativo la revaluación, hasta su
valor razonable, de los elementos de Propiedades, Planta y Equipo. De forma similar,
en la NC 40 Propiedades de Inversión, se requiere que la entidad determine el valor
razonable de las propiedades de inversión. Para la realización de tales mediciones,
la entidad puede recurrir a evaluadores profesionales en la fecha de cierre anual,
Z
aunque no lo haga en el caso de los cierres para elaborar estados intermedios.
C8 Conciliaciones de cuentas interempresas: Algunos saldos interempresas, que son
U
objeto de conciliación muy detallada a la hora de preparar los estados financieros
consolidados al final del período anual, pueden ser objeto de una conciliación menos
R
detallada cuando se están preparando los estados financieros correspondientes a un
período intermedio.
C
C9 Sectores industriales especiales: Debido a la complejidad, costo y tiempo excesivos,
las mediciones intermedias en sectores especiales pueden ser hechas con menos
precisión que las realizadas al cierre del período anual. Un ejemplo de lo anterior
U
© CAUB 793
C
A
U
C
R
U
Z
NC 36
Norma de Contabilidad 36
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 795
NC 36
ÍNDICE
Párrafos
INTRODUCCIÓN
Norma de Contabilidad 36
NC 36 Deterioro del valor de los activos
OBJETIVO 1
ALCANCE 2-5
DEFINICIONES 6
IDENTIFICACIÓN DE UN ACTIVO QUE PODRÍA ESTAR
DETERIORADO 7-17
MEDICIÓN DEL IMPORTE RECUPERABLE 18-23
Z
MEDICIÓN DEL IMPORTE RECUPERABLE DE UN ACTIVO
INTANGIBLE CON UNA VIDA ÚTIL INDEFINIDA 24
U
VALOR RAZONABLE MENOS COSTOS DE VENTA 25-29
VALOR EN USO 30-32
Bases para la estimación de los flujos de efectivo futuros 33-38
R
Composición de las estimaciones de los flujos de efectivos
Futuros 39-53
C
Tasa de descuento 54-57
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN DE LA PERDIDA POR
U
796 © CAUB
NC 36
Z
MODIFICACIÓN NO APLICABLE A LA PARTE NORMATIVA
ANEXO C
U
PRUEBA DE DETERIORO DEL VALOR DE UNIDADES
GENERADORAS DE EFECTIVO CON PLUSVALÍA Y
R
PARTICIPACIONES NO CONTROLADORAS.
C
U
A
C
© CAUB 797
NC 36
Norma de Contabilidad 36
NC 36 Deterioro del Valor de los Activos
Objetivo
1 El objetivo de esta Norma consiste en establecer los procedimientos que una entidad
aplicará para asegurarse de que sus activos están contabilizados por un importe que
no sea superior a su importe recuperable. Un activo estará contabilizado por encima
de su importe recuperable cuando su importe en libros exceda del importe que se
pueda recuperar del mismo a través de su utilización o de su venta. Si este fuera
el caso, el activo se presentaría como deteriorado, y la Norma exige que la entidad
reconozca una pérdida por deterioro del valor de ese activo. En la Norma también se
especifica cuándo la entidad revertirá la pérdida por deterioro del valor, así como la
Z
información a revelar.
Alcance
U
R
2 Esta Norma se aplicará en la contabilización de los deterioros de valor de todos
los activos, salvo los siguientes:
C
(a) inventarios (véase la NC 2 Inventarios);
(b) activos surgidos de los contratos de construcción (véase la NC 11 Contratos
U
de Construcción);
(c) activos por impuestos diferidos (véase la NC 12 Impuesto a las
A
Ganancias);
(d) activos procedentes de beneficios a los empleados (véase la NC 19
C
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NC 36
Z
y
(c) negocios conjuntos, según se definen en la NC 31 Participaciones en
U
Negocios Conjuntos.
Para el deterioro del valor de otros activos financieros, véase la NC 39.
R
5 Esta Norma no es de aplicación a los activos financieros que se encuentren incluidos
dentro del alcance de la NC 39, a las propiedades de inversión que se valoren según
C
su valor razonable de acuerdo con la NC 40, ni a los activos biológicos relacionados
con la actividad agrícola que se valoren según su valor razonable menos los costos
U
estimados en el punto de venta, de acuerdo con la NC 41. Sin embargo, esta Norma
es aplicable a los activos que se contabilicen según su valor revaluado (es decir,
valor razonable) de acuerdo con otras Normas, como el modelo de revaluación de
A
valor razonable:
(a) Si el valor razonable del activo fuese su valor de mercado, la única diferencia
entre el valor razonable del activo y su valor razonable menos los costos de
venta, son los costos incrementales que se deriven directamente de la venta
o disposición por otra vía del activo:
(i) Si los costos de venta o disposición por otra vía son insignificantes,
el importe recuperable del activo revaluado será necesariamente
próximo a, o mayor que, su valor revaluado (es decir, valor
razonable). En este caso, después de la aplicación de los criterios
de la revaluación, es improbable que el activo revaluado se
haya deteriorado, y por tanto no es necesario estimar el importe
recuperable.
© CAUB 799
NC 36
Definiciones
Z
6 Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados que a
U
continuación se especifican:
Un mercado activo es un mercado en el que se dan todas las siguientes
R
condiciones:
(a) las partidas negociadas en el mercado son homogéneas;
C
(b) normalmente se pueden encontrar en todo momento compradores y
vendedores interesados; y
U
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NC 36
Z
(b) el número de unidades de producción o similares que se espera obtener
U
del mismo por parte de la entidad.
Valor en uso es el valor presente de los flujos futuros de efectivo estimados que
se espera obtener de un activo o unidad generadora de efectivo.
R
En el caso de activos intangibles el término “amortización” es generalmente usado
en lugar de “depreciación”. Pero ambos términos tienen el mismo significado.
C
U
(a) Los párrafos 18 a 57 establecen las reglas para la medición del importe
recuperable. En estas reglas, se utiliza el término “un activo”, pero son
aplicables tanto a un activo considerado individualmente como a una
unidad generadora de efectivo.
(b) Los párrafos 58 a 108 establecen las reglas para el reconocimiento y medición
de las pérdidas por deterioro del valor. El reconocimiento y la medición de
las pérdidas por deterioro del valor de activos individuales, distintos de la
plusvalía, se trata en los párrafos 58 a 64. Los párrafos 65 a 108 tratan sobre
el reconocimiento y la medición de las pérdidas por deterioro del valor de
las unidades generadoras de efectivo y de la plusvalía.
(c) Los párrafos 109 a 116 establecen las reglas para la reversión de una pérdida
por deterioro del valor de un activo o de una unidad generadora de efectivo
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NC 36
Z
recuperable. En los párrafos 12 a 14 se describen algunos indicadores para comprobar
si existe una pérdida por deterioro del valor de un activo. Si se cumpliese alguno
U
de esos indicadores, la entidad estará obligada a realizar una estimación formal
del importe recuperable. Excepto por lo descrito en el párrafo 10, esta Norma no
obliga a la entidad a realizar una estimación formal del importe recuperable si no se
R
presentase indicio alguno de una pérdida por deterioro del valor.
9 La entidad evaluará, al final de cada período sobre el que se informa, si existe
C
algún indicio de deterioro del valor de algún activo. Si existiera tal indicio, la
entidad estimará el importe recuperable del activo.
U
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NC 36
Z
la entidad, referentes al entorno legal, económico, tecnológico o
de mercado en los que ésta opera, o bien en el mercado al que está
U
destinado el activo.
(c) Durante el período, las tasas de interés de mercado, u otras tasas de
R
mercado de rendimiento de inversiones, han sufrido incrementos que
probablemente afecten a la tasa de descuento utilizada para calcular
C
el valor en uso del activo, de forma que disminuyan su importe
recuperable de forma significativa.
U
activo.
(f) Durante el período han tenido lugar, o se espera que tengan lugar en
un futuro inmediato, cambios significativos en el alcance o manera en
que se usa o se espera usar el activo, que afectarán desfavorablemente
a la entidad. Estos cambios incluyen el hecho de que el activo esté
ocioso, planes de discontinuación o restructuración de la operación a
la que pertenece el activo, planes de vender o disposición por otra vía
del activo antes de la fecha prevista, y la reconsideración como finita
de la vida útil de un activo como finita, en lugar de indefinida.
(g) Se dispone de evidencia procedente de informes internos, que indica
que el rendimiento económico del activo es, o va a ser, peor que el
esperado.
© CAUB 803
NC 36
Z
originalmente presupuestadas procedentes del activo; o
(d) pérdidas de operación o flujos netos negativos de efectivo para el activo,
U
cuando las cifras del período corriente se suman a las presupuestadas para
el futuro.
R
15 Como se indica en el párrafo 10, esta Norma exige comprobar, al menos anualmente,
el deterioro del valor de un activo intangible con una vida útil indefinida o todavía no
C
disponible para su uso, así como de la plusvalía. Independientemente del momento
en que se apliquen los requerimientos del párrafo 10, el concepto de materialidad
o importancia relativa se aplicará al identificar si es necesario estimar el importe
U
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NC 36
valor en uso del activo, vaya a verse afectado por el incremento en esas
tasas de mercado, pero los análisis previos de sensibilidad sobre el importe
recuperable muestran que:
(i) es improbable que se vaya a producir una disminución significativa
en el importe recuperable, porque es probable que los flujos futuros
de efectivo se vean aumentados (por ejemplo, en algunos casos, la
entidad podría ser capaz de demostrar que puede ajustar sus ingresos
de actividades ordinarias para compensar cualquier incremento en
las tasas de mercado); o
(ii) es improbable que de la disminución del importe recuperable resulte
un deterioro del valor que sea significativo.
17 Si existiese algún indicio de que el activo puede haber deteriorado su valor, esto
podría indicar que, la vida útil restante, el método de depreciación (amortización)
o el valor residual del activo, necesitan ser revisados y ajustados de acuerdo con
Z
la Norma aplicable a ese activo, incluso si finalmente no se reconociese ningún
deterioro del valor para el activo considerado.
19 No siempre es necesario calcular el valor razonable del activo menos los costos de
venta y su valor en uso. Si cualquiera de esos importes excediera al importe en
C
libros del activo, éste no habría sufrido un deterioro de su valor, y por tanto no sería
necesario calcular el otro valor.
20 Sería posible calcular el valor razonable del activo menos los costos de venta,
incluso si éste no se negociase en un mercado activo. Sin embargo, en ocasiones
no es posible determinar el valor razonable del activo menos los costos de venta,
por la inexistencia de bases para realizar una estimación fiable del importe que se
podría obtener, por la venta del activo en una transacción realizada en condiciones
de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas. En
este caso, la entidad podría utilizar el valor en uso del activo como su importe
recuperable.
21 Si no hubiese razón para creer que el valor en uso de un activo excede de forma
significativa a su valor razonable menos los costos de venta, se considerará a este
último como su importe recuperable. Este será, con frecuencia, el caso de un activo
que se mantiene para disposición. Esto es así porque el valor en uso de un activo que
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NC 36
Z
23 En algunos casos, para la determinación del valor razonable del activo menos
los costos de venta o del valor en uso, las estimaciones, los promedios y otras
U
simplificaciones en el cálculo pueden proporcionar una aproximación razonable a
las cifras que se obtendrían de cálculos más detallados como los ilustrados en esta
Norma.
R
Medición del importe recuperable de un activo
C
intangible con una vida útil indefinida
U
indicio de deterioro del valor. No obstante, podrían emplearse los cálculos recientes
más detallados del importe recuperable efectuados en el período precedente para
C
comprobar el deterioro del valor de ese activo en el período corriente, siempre que
se cumplan los siguientes requisitos:
(a) en el caso de que el activo intangible no generase entradas de efectivo que
sean en buena medida independientes de aquellos flujos que provienen
de otros activos o grupos de activos y, en consecuencia, se compruebe su
deterioro del valor como parte de la unidad generadora de efectivo a la cual
pertenece, que los activos y pasivos que componen esa unidad no hayan
cambiado significativamente desde que se realizó el cálculo más reciente
del importe recuperable;
(b) que el cálculo del importe recuperable más reciente diese lugar a una
cantidad que exceda, por un margen significativo, del importe en libros del
activo; y
(c) que basándose en un análisis de los eventos y circunstancias que han
806 © CAUB
NC 36
Z
El precio de mercado adecuado será, normalmente, el precio comprador corriente.
Cuando no se disponga del precio comprador corriente, el precio de la transacción
U
más reciente puede proporcionar la base adecuada para estimar el valor razonable
del activo menos los costos de venta, siempre que no se hayan producido cambios
significativos en las circunstancias económicas, entre la fecha de la transacción y la
R
fecha en la que se realiza la estimación.
27 Si no existiese ni un acuerdo firme de venta ni un mercado activo, el valor razonable
C
menos los costos de venta se calculará a partir de la mejor información disponible
para reflejar el importe que la entidad podría obtener, al final del período sobre
U
no reflejará una venta forzada, salvo que la gerencia se vea obligada a vender
inmediatamente.
28 Los costos de venta o disposición por otra vía, diferentes de aquéllos que ya hayan
sido reconocidos como pasivos, se deducirán al calcular el valor razonable menos
los costos de venta. Ejemplos de estos costos son los costos de carácter legal,
timbres y otros impuestos de la transacción similares, los costos de desmontar o
desplazar el activo, así como todos los demás costos incrementales para dejar el
activo en condiciones para su venta. No obstante, las indemnizaciones por cese
(definidas en la NC 19) y otros costos asociados con la reducción del tamaño o la
reorganización de un negocio, que implique la venta o disposición por otra vía de
un activo, no son costos incrementales directamente relacionados y atribuibles a la
venta o disposición por otra vía.
29 En ocasiones, la venta o disposición por otra vía de un activo puede obligar al
© CAUB 807
NC 36
Valor en uso
30 Los siguientes elementos deben reflejarse en el cálculo del valor en uso de un
activo:
(a) una estimación de los flujos de efectivo futuros que la entidad espera
obtener del activo;
(b) las expectativas sobre posibles variaciones en el importe o en la
distribución temporal de dichos flujos de efectivo futuros;
(c) el valor temporal del dinero, representado por la tasa de interés de
mercado sin riesgo;
Z
(d) el precio por la presencia de incertidumbre inherente en el activo; y
(e) otros factores, tales como la iliquidez, que los participantes en el
U
mercado reflejarían al poner precio a los flujos de efectivo futuros que
la entidad espera que se deriven del activo.
R
31 La estimación del valor en uso de un activo conlleva los siguientes pasos:
(a) estimar las entradas y salidas futuras de efectivo derivadas tanto de la
C
utilización continuada del activo como de su venta o disposición por otra
vía final; y
U
reflejarse como ajustes en los flujos de efectivo futuros o como ajustes en la tasa
de descuento. Cualquiera que sea el enfoque que la entidad adopte para reflejar las
C
808 © CAUB
NC 36
Z
para el país o países en los que opera la entidad y para el mercado en
el que se utilice el activo, a menos que se pueda justificar una tasa de
U
crecimiento mayor.
34 La gerencia evaluará la razonabilidad de las hipótesis en las que se basan sus
R
proyecciones corrientes de flujos de efectivo, examinando las causas de las
diferencias entre las proyecciones de flujos de efectivo pasadas y corrientes. La
gerencia se asegurará que las hipótesis sobre las que se basan sus proyecciones de
C
flujos de efectivo corrientes sean uniformes con los resultados reales obtenidos en
el pasado, siempre que los efectos de hechos o circunstancias posteriores que no
U
sean detallados, explícitos y fiables, para períodos superiores a cinco años. Por esta
razón, las estimaciones que haga la gerencia sobre los flujos futuros de efectivo, se
basarán en los presupuestos o pronósticos más recientes, para un máximo de cinco
C
© CAUB 809
NC 36
mercado y limiten el crecimiento. Por tanto, las entidades podrían tener dificultades
para superar la tasa media de crecimiento histórica a largo plazo (por ejemplo,
veinte años), referida a los productos, sectores industriales, país o países en los que
la entidad opera, o al mercado en que el activo se utiliza.
38 Al usar información de presupuestos o pronósticos, una entidad considerará si la
información refleja hipótesis razonables y fundamentadas, y si representa la mejor
estimación de la gerencia sobre el conjunto de condiciones económicas que existirán
durante la vida útil restante del activo.
Composición de las estimaciones de los flujos de efectivo futuros
39 Las estimaciones de los flujos de efectivo futuros incluirán:
(a) proyecciones de entradas de efectivo procedentes de la utilización
continuada del activo;
(b) proyecciones de salidas de efectivo en las que sea necesario incurrir para
Z
generar las entradas de efectivo por la utilización continuada del activo
(incluyendo, en su caso, los pagos que sean necesarios para preparar
U
al activo para su utilización), y puedan ser atribuidas directamente, o
distribuidas según una base razonable y uniforme, a dicho activo; y
R
(c) los flujos netos de efectivo que, en su caso, se recibirían (o pagarían) por
la venta o disposición por otra vía del activo, al final de su vida útil.
C
40 Las estimaciones de los flujos de efectivo futuros y de la tasa de descuento tendrán
en cuenta hipótesis uniformes sobre los incrementos de precios debidos a la inflación
U
específicos).
41 Las proyecciones de las salidas de efectivo incluyen aquéllas relacionadas con el
mantenimiento diario del activo, así como los futuros gastos generales que puedan
ser atribuidos de forma directa, o distribuidos sobre unas bases razonables y
uniformes, a la utilización del activo.
42 Cuando el importe en libros del activo todavía no incluya la totalidad de las salidas
de efectivo que se efectuarán antes de que esté preparado para su utilización o venta,
la estimación de los pagos futuros incluirá también una estimación de cualquier
salida de efectivo en la que se prevea incurrir antes de que el activo esté listo para
su uso o venta. Este es el caso, por ejemplo, de un edificio en construcción o de un
proyecto de desarrollo todavía no completado.
43 Con el fin de evitar duplicidades, las estimaciones de los flujos de efectivo futuros
no incluirán:
810 © CAUB
NC 36
Z
el valor en uso no reflejará:
U
(a) las salidas de efectivo futuras o los ahorros de costos relacionados (por
ejemplo reducciones de personal), ni otros beneficios que se espere que
surjan de una reestructuración futura en la que la entidad no se haya
R
comprometido hasta el momento; o
(b) las salidas de efectivo futuras que vayan a mejorar o aumentar el desempeño
C
del activo, ni tampoco las entradas de efectivo que se espere obtener de
dichas salidas de efectivo.
U
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NC 36
48 Hasta que la entidad lleve a cabo las salidas de efectivo necesarias para mejorar o
potenciar el desempeño del activo, las estimaciones de flujos futuros de efectivo
no incluirán las estimaciones de entradas de efectivo que se espere se deriven del
incremento de los beneficios económicos asociados con las salidas de efectivo
(véase el Ejemplo ilustrativo 6).
49 Las estimaciones de los flujos futuros de efectivo incluirán las salidas de efectivo
futuras necesarias para mantener el nivel de beneficios económicos que se espere
surjan del activo en su estado actual. Cuando una unidad generadora de efectivo
esté integrada por activos con diferentes vidas útiles estimadas, siendo todos ellos
esenciales para el funcionamiento operativo de la unidad, el reemplazo de activos
con vidas útiles más cortas se considerará como parte del mantenimiento diario
de la unidad, al estimar los flujos de efectivo futuros asociados con la misma. De
forma similar, cuando un activo individualmente considerado esté integrado por
componentes con diferentes vidas útiles estimadas, la reposición de los componentes
Z
con vidas útiles más cortas se considerará como parte del mantenimiento diario del
activo, cuando se estimen los flujos de efectivo futuros que el mismo genere.
U
50 Las estimaciones de los flujos de efectivo futuros no incluirán:
(a) entradas o salidas de efectivo por actividades de financiación; o
R
(b) cobros o pagos por el impuesto a las ganancias.
51 Los flujos de efectivo futuros estimados reflejarán hipótesis que sean uniformes con
C
la manera de determinar la tasa de descuento. De otro modo, el efecto producido por
algunas de las hipótesis se duplicaría o se ignoraría. Puesto que el valor temporal
U
determina antes impuestos, los flujos de efectivo se han de estimar también antes del
impuesto a las ganancias.
C
812 © CAUB
NC 36
(b) La entidad ha ajustado esos precios por el efecto de los incrementos debidos
a la inflación general, y por los incrementos o disminuciones de los precios
futuros específicos. No obstante, si tanto las estimaciones de los flujos de
efectivo futuros, procedentes de la utilización continuada del activo, como
la tasa de descuento, excluyen el efecto de la inflación general, la entidad
también excluirá este efecto de la estimación de los flujos netos de efectivo
procedentes de la venta o disposición por otra vía del activo.
Flujos de efectivo futuros en moneda extranjera
54 Los flujos de efectivo futuros se estimarán en la moneda en la que vayan a ser
generados, y se actualizarán utilizando la tasa de descuento adecuada para esa
moneda. La entidad convertirá el valor presente aplicando la tasa de cambio al
contado en la fecha del cálculo del valor en uso.
Tasa de descuento
Z
55 La tasa o tasas de descuento a utilizar serán las tasas antes de impuestos, que
reflejen las evaluaciones actuales del mercado correspondientes:
U
(a) al valor temporal del dinero; y
(b) a los riesgos específicos del activo para los cuales las estimaciones de
R
flujos de efectivo futuros no hayan sido ajustadas.
56 Una tasa que refleje las evaluaciones actuales del valor temporal del dinero y los
C
riesgos específicos del activo, es el desempeño que los inversores exigirían, si
escogieran una inversión que generase flujos de efectivo por importes, distribución
U
temporal y perfil de riesgo, equivalentes a los que la entidad espera obtener del activo.
Esta tasa de descuento se estimará a partir de la tasa implícita en las transacciones
actuales de mercado para activos similares, o bien como el costo medio ponderado
A
del capital de una entidad cotizada que tuviera un solo activo (o una cartera de
activos) similares al que se está considerando, en términos de potencial de servicio
C
© CAUB 813
NC 36
Z
activo revaluado se reconocerá en otro resultado integral, en la medida en que el
deterioro de valor no exceda el importe del superávit de revaluación para ese activo.
U
Esta pérdida por deterioro del valor correspondiente a un activo revaluado reduce el
superávit de revaluación de ese activo.
R
62 Cuando el importe estimado de una pérdida por deterioro del valor sea mayor
que el importe en libros del activo con el que se relaciona, la entidad reconocerá
C
un pasivo si, y sólo si, estuviese obligada a ello por otra Norma.
63 Tras el reconocimiento de una pérdida por deterioro del valor, los cargos por
U
64 Si se reconoce una pérdida por deterioro del valor, se determinarán también los activos
y pasivos por impuestos diferidos relacionados con ella, mediante la comparación
C
del importe en libros revisado del activo con su base fiscal, de acuerdo con la NC 12
(véase el Ejemplo 3).
814 © CAUB
NC 36
Z
Ejemplo
Una entidad minera posee un ferrocarril privado para apoyo de las operaciones en
U
una mina. El ferrocarril privado sólo puede ser vendido por su valor como chatarra,
y no genera entradas de efectivo que sean en buena medida independientes de las
R
entradas que corresponden a los otros activos de la mina.
No es posible estimar el importe recuperable del ferrocarril privado, porque su
C
valor en uso no puede determinarse, y probablemente es diferente de su valor
como chatarra. Por tanto, la entidad tendrá que estimar el importe recuperable
de la unidad generadora de efectivo a la que pertenece el ferrocarril, es decir, la
U
mina en su conjunto.
68 Como se define en el párrafo 6, la unidad generadora de efectivo de un activo es
A
el grupo más pequeño de activos que, incluyendo al citado activo, genera entradas
de efectivo que son en buena medida independientes de las entradas producidas
C
© CAUB 815
NC 36
Z
70 Si existe un mercado activo para los productos elaborados por un activo o un
grupo de activos, uno u otros se identificarán como una unidad generadora
U
de efectivo, incluso si alguno o todos los productos elaborados se utilizasen
internamente. Si las entradas de efectivo generadas por cualquier activo o
R
unidad generadora de efectivo estuvieran afectadas por precios internos de
transferencia, la entidad utilizará la mejor estimación de la gerencia sobre
el precio(s) futuro(s) que podría alcanzarse en transacciones realizadas en
C
condiciones de independencia mutua, estimando:
(a) entradas de efectivo futuras empleadas para determinar el valor en
U
816 © CAUB
NC 36
Z
propósitos de determinar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo,
las referencias efectuadas en los párrafos 19 a 57 al término “activo” se entenderán
hechas a la “unidad generadora de efectivo”.
75
U
El importe en libros de una unidad generadora de efectivo se determinará de
manera uniforme con la forma en que se calcule el importe recuperable de la
R
misma.
76 El importe en libros de una unidad generadora de efectivo:
C
(a) incluirá el importe en libros sólo de aquellos activos que puedan ser
atribuidos directamente, o distribuidos según un criterio razonable y
U
citada unidad; y
(b) no incluirá el importe en libros de ningún pasivo reconocido, a menos que
C
© CAUB 817
NC 36
Z
de efectivo y su importe recuperable, será preciso deducir el importe en libros del
pasivo al calcular tanto el valor en uso de la unidad, como su importe en libros.
Ejemplo
U
R
Una entidad opera una mina en cierto país, donde la legislación exige que los
propietarios rehabiliten los terrenos cuando finalicen las operaciones mineras. El
costo de rehabilitación incluye la reposición de las capas de tierra que hubo que
C
extraer de la mina antes de que la operación comenzara. Por eso, se ha reconocido
una provisión para cubrir los costos de reposición desde el momento en que se
U
818 © CAUB
NC 36
Plusvalía
Z
Asignación de la plusvalía a las unidades generadoras de efectivo
U
80 Para el propósito de comprobar el deterioro del valor, la plusvalía adquirida
en una combinación de negocios se distribuirá, desde la fecha de adquisición,
entre cada una de las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades
R
generadoras de efectivo de la entidad adquirente, que se espere se beneficiarán
de las sinergias de la combinación de negocios, independientemente de que otros
C
activos o pasivos de la entidad adquirida se asignen a esas unidades o grupos
de unidades. Cada unidad o grupo de unidades entre las que se distribuya la
U
plusvalía:
(a) representará el nivel más bajo dentro de la entidad al cual la plusvalía
es controlado a efectos de gestión interna; y
A
© CAUB 819
NC 36
Z
la plusvalía al mismo nivel, a menos que también se controle la plusvalía a ese nivel
a efectos de gestión interna.
84
U
Si la distribución inicial de la plusvalía adquirida en una combinación de
negocios no pudiera completarse antes del cierre del período anual en el que
R
la combinación de negocios tuvo lugar, esa distribución inicial se completará
antes del cierre del primer período anual que comience después de la fecha de
adquisición.
C
85 De acuerdo con la NIF 3 Combinaciones de Negocios, cuando la contabilización
inicial de una combinación de negocios sólo pueda determinarse de forma provisional
U
(b) reconocerá cualquier ajuste que se realice a esos valores provisionales como
consecuencia de completar la contabilización inicial, dentro del período de
C
820 © CAUB
NC 36
Z
activos a un nivel inferior al de esa unidad, la plusvalía asociada con la operación
vendida se medirá sobre la base de los valores relativos de la operación vendida
U
y de la parte de la unidad generadora de efectivo que se sigue manteniendo. En
consecuencia, el 25 por ciento de la plusvalía distribuida a la unidad generadora
R
de efectivo se incluirá en el importe en libros de la operación vendida.
C
87 Si una entidad reorganizase su estructura de información de tal forma que
cambiase la composición de una o más unidades generadoras de efectivo a las
U
o disponga por otra vía de una operación dentro de una unidad generadora
de efectivo, a menos que la entidad pueda demostrar que algún otro método
C
Ejemplo
La plusvalía ha sido distribuida previamente a la unidad generadora de efectivo A.
La plusvalía atribuida a la unidad A no puede ser identificada ni asociado con un
grupo de activos a un nivel inferior a la unidad A, salvo que se aplicasen criterios
arbitrarios. La unidad A va a ser dividida e integrada dentro de otras tres unidades
generadoras de efectivo B, C y D.
Debido a que la plusvalía atribuida a A no puede ser identificada o asociada
con un grupo de activos a un nivel inferior a la unidad A, sin aplicar criterios
arbitrarios, éste se redistribuirá a las unidades B, C y D sobre la base de los
valores relativos de las tres partes que componen A, antes de que tales partes sean
integradas con B, C y D.
© CAUB 821
NC 36
Z
generadora de efectivo, el párrafo 10 requiere que la unidad también sea sometida
a la comprobación de deterioro del valor anualmente.
90
U
Una unidad generadora de efectivo, a la que se ha distribuido la plusvalía, se
someterá a la comprobación del deterioro del valor anualmente, y también
R
cuando existan indicios de que la unidad podría haberse deteriorado,
comparando el importe en libros de la unidad, incluyendo la plusvalía, con
el importe recuperable de la misma. Si el importe recuperable de la unidad
C
excediese a su importe en libros, la unidad y la plusvalía atribuida a esa
unidad se considerarán como no deteriorados. Si el importe en libros de la
U
91- [Eliminado]
95
C
822 © CAUB
NC 36
Z
de comprobar el deterioro del valor de la unidad generadora de efectivo que contiene
la plusvalía. De forma similar, podrían existir indicios del deterioro del valor de
U
una unidad generadora de efectivo dentro de un grupo de unidades que contienen
la plusvalía. En estas circunstancias, la entidad comprobará el deterioro del valor
primero de la unidad generadora de efectivo, y reconocerá cualquier pérdida por
R
deterioro del valor de esa unidad antes de comprobar el deterioro del valor del grupo
de unidades entre las que se ha distribuido la plusvalía.
C
99 Los cálculos detallados más recientes, efectuados en el período anterior, del
importe recuperable de una unidad generadora de efectivo a la que se ha
U
(a) los activos y pasivos que componen esa unidad no han cambiado
significativamente desde el cálculo del importe recuperable más
C
reciente;
(b) el cálculo del importe recuperable más reciente, dio lugar a una
cantidad que excedía del importe en libros de la unidad por un margen
significativo; y
(c) basándose en un análisis de los hechos que han ocurrido, y de las
circunstancias que han cambiado desde que se efectuó el cálculo
más reciente del importe recuperable, la probabilidad de que la
determinación del importe recuperable corriente sea inferior al
importe en libros corriente de la unidad, sea remota.
Activos comunes de la entidad
100 Los activos comunes de la entidad incluyen activos del grupo o de las divisiones,
como el edificio que constituye la sede social de la entidad o de una de las divisiones,
© CAUB 823
NC 36
Z
corresponda a la unidad o grupo de unidades. Cualquier pérdida por deterioro del
valor se reconocerá de acuerdo con el párrafo 104.
U
102 Al comprobar si una determinada unidad generadora de efectivo ha deteriorado
su valor, la entidad identificará todos los activos comunes que se relacionen con
dicha unidad. Si una parte del importe en libros de un activo común de la
R
entidad:
(a) Puede ser distribuido de manera razonable y uniforme a esa unidad,
C
la entidad comparará el importe en libros de la unidad, incluyendo la
parte del importe en libros de los activos comunes de la entidad, con
U
824 © CAUB
NC 36
Z
(a) en primer lugar, se reducirá el importe en libros de cualquier plusvalía
distribuida a la unidad generadora de efectivo (o grupo de unidades); y
(b)
U
a continuación, a los demás activos de la unidad (o grupo de unidades),
prorrateando en función del importe en libros de cada uno de los activos
R
de la unidad (o grupo de unidades).
Estas reducciones del importe en libros se tratarán como pérdidas por
C
deterioro del valor de los activos individuales, y se reconocerán de acuerdo con
lo establecido en el párrafo 60.
U
105 Al distribuir una pérdida por deterioro del valor según se establece en el
párrafo 104, la entidad no reducirá el importe en libros de un activo por debajo
A
© CAUB 825
NC 36
(a) Se reconocerá una pérdida por deterioro del valor para el activo siempre
que su importe en libros fuera superior al mayor importe entre su valor
razonable menos los costos de venta y el valor que le corresponda tras la
distribución realizada según los procedimientos descritos en los párrafos
104 y 105. y
(b) No se reconocerá ninguna pérdida por deterioro del valor para el activo si
la unidad generadora de efectivo en la que está incluido no hubiera sufrido
ninguna pérdida por deterioro del valor. Esto será de aplicación incluso
cuando el valor razonable menos los costos de venta del activo fuese
inferior a su importe en libros.
Ejemplo
Una máquina ha sufrido una avería, pero todavía puede funcionar, aunque no
tan bien como lo hacía antes. El valor razonable menos los costos de venta de
la máquina es menor que su importe en libros. La máquina no genera entradas
Z
de efectivo de forma independiente. El menor grupo identificable de activos que
incluye a la máquina y que genera entradas de efectivo que son en buena medida
U
independientes de las entradas de efectivo generadas por otros activos, es la línea
de producción en la que se encuentra instalada. El importe recuperable de la línea
R
de producción en conjunto, muestra que ésta no ha sufrido ninguna pérdida por
deterioro del valor.
C
Hipótesis 1: los presupuestos o pronósticos aprobados por la gerencia no reflejan
ningún compromiso, por parte de la misma, para reemplazar la máquina.
U
(a) puede ser diferente de su valor razonable menos los costos de venta; y
(b) puede determinarse sólo por referencia a la unidad generadora de
C
Ejemplo
La línea de producción no ha sufrido ninguna pérdida por deterioro del valor,
por lo que tampoco se reconocerá deterioro del valor alguno para la máquina.
No obstante, la entidad podría necesitar reconsiderar el período previsto para
su depreciación o el método seguido para calcular la misma. Es posible que sea
necesario fijar un período de depreciación menor,
o un método de depreciación más acelerado, para reflejar la vida útil esperada
que resta a la máquina o los patrones de consumo, por parte de la entidad, de los
beneficios económicos derivados del elemento.
Hipótesis 2: los presupuestos o pronósticos aprobados por la gerencia reflejan
826 © CAUB
NC 36
Z
Reversión de las pérdidas por deterioro del valor
109
U
En los párrafos 110 a 116 se establecen los requisitos para revertir una pérdida por
deterioro del valor, que haya sido reconocida, en períodos anteriores, para un activo
R
o para una unidad generadora de efectivo. En ellos se utiliza el término “activo”, pero
su contenido es de aplicación tanto a los activos individuales como a las unidades
generadoras de efectivo. Además, se establecen requisitos adicionales, para el caso
C
de los activos individuales, en los párrafos 117 a 121, para las unidades generadoras
de efectivo en los párrafos 122 y 123 y para la plusvalía en los párrafos 124 y 125.
U
110 La entidad evaluará, al final de cada período sobre el que se informa, si existe
algún indicio de que la pérdida por deterioro del valor reconocida, en períodos
A
© CAUB 827
NC 36
Z
esperado.
U
112 Los indicios de potenciales reducciones de la pérdida por deterioro del valor del
párrafo 111 son un reflejo, fundamentalmente, de los indicios de la existencia de
potenciales pérdidas por deterioro del valor recogidos en el párrafo 12.
R
113 Si existieran indicios de que una pérdida por deterioro del valor, reconocida para un
activo distinto de la plusvalía, ya no existe o ha disminuido, esto podría indicar que
C
la vida útil restante, el método de depreciación o el valor residual podrían necesitar
ser revisados y ajustados de acuerdo con la Norma que sea aplicable al activo,
U
incluso si no se revirtiera la pérdida por deterioro del valor para dicho activo.
114 Se revertirá la pérdida por deterioro del valor reconocida en períodos anteriores
A
fuera el caso, se aumentará el importe en libros del activo hasta que alcance su
importe recuperable, excepto lo dispuesto en el párrafo 117. Este incremento se
designa como una reversión de la pérdida por deterioro del valor.
115 La reversión de una pérdida por deterioro del valor refleja un aumento en el potencial
estimado de servicio del activo, ya sea por su utilización o por su venta, desde el
momento en que la entidad reconoció la última pérdida por deterioro del valor del
activo. El párrafo 130 exige a la entidad identificar los cambios en las estimaciones
que han producido el incremento en el potencial estimado de servicio. Son ejemplos
de cambios en las estimaciones:
(a) un cambio en la base del importe recuperable (es decir, cuando el importe
recuperable se base en el valor razonable menos los costos de venta o en el
valor en uso);
828 © CAUB
NC 36
Z
activo individual
U
117 El importe en libros de un activo, distinto de la plusvalía, incrementado tras
la reversión de una pérdida por deterioro del valor, no excederá al importe en
libros que podría haberse obtenido (neto de amortización o depreciación) si no
R
se hubiese reconocido una pérdida por deterioro del valor para dicho activo en
períodos anteriores.
C
118 Cualquier incremento en el importe en libros de un activo, distinto de la plusvalía,
por encima del importe en libros que podría haberse obtenido (neto de amortización
U
© CAUB 829
NC 36
Z
menor de:
(a) su importe recuperable (si pudiera determinarse); y
(b)
U
el importe en libros (neto de depreciación o depreciación) que se hubiera
determinado de no haberse reconocido la pérdida por deterioro del
R
valor del activo en los períodos anteriores.
El importe de la reversión de la pérdida por deterioro del valor que no se pueda
C
distribuir a los activos siguiendo el criterio anterior, se prorrateará entre los
demás activos que compongan la unidad, exceptuando la plusvalía.
U
124 Una pérdida por deterioro del valor reconocida en la plusvalía no revertirá en
los períodos posteriores.
C
Información a revelar
126 La entidad revelará, para cada clase de activos, la siguiente información:
(a) el importe de las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en el
resultado del período, así como la partida o partidas del estado del
resultado integral en las que tales pérdidas por deterioro del valor
estén incluidas.
830 © CAUB
NC 36
Z
revelados, para cada clase de activos. Por ejemplo, esa información podría estar
incluida en una conciliación del importe en libros de propiedades, planta y equipo
U
al comienzo y al final del período, como requiere la NC 16.
129 Una entidad que revele información segmentada de acuerdo con la NIF 8
R
revelará, para cada uno de los segmentos principales, la siguiente información
[Referencia: párrafo 11 de la NIF 8]
C
(a) el importe de las pérdidas por deterioro del valor reconocidas, tanto
en el resultado del período como en otro resultado integral durante el
período.
U
período.
130 La entidad revelará la siguiente información, para cada pérdida por deterioro
C
© CAUB 831
NC 36
Z
el modo de identificar la unidad en cuestión.
U
(e) si el importe recuperable del activo (o de la unidad generadora de
efectivo), es el valor razonable menos los costos de venta o su valor en
uso.
R
(f) en el caso de que el importe recuperable sea el valor razonable menos
los costos de venta, los criterios utilizados para determinar el valor
C
razonable menos los costos de venta (por ejemplo si se hace por
referencia a un mercado activo).
U
las pérdidas por deterioro del valor y reversiones de las mismas, reconocidas
durante el período, para las cuales no se haya revelado información de acuerdo
con el párrafo 130:
(a) las principales clases de activos afectados por las pérdidas por
deterioro del valor, y las principales clases de activos afectadas por las
reversiones de las pérdidas por deterioro del valor.
(b) los principales eventos y circunstancias que han llevado al
reconocimiento de estas pérdidas por deterioro del valor y las
reversiones de las pérdidas por deterioro del valor.
132 Se aconseja a la entidad que revele información acerca de las hipótesis utilizadas
para determinar, durante el período, el importe recuperable de los activos (o de las
unidades generadoras de efectivo). No obstante, el párrafo 134 exige a la entidad
revelar información sobre las estimaciones utilizadas para determinar el importe
832 © CAUB
NC 36
Z
siguientes para cada unidad generadora de efectivo (o grupo de unidades)
para la que el importe en libros de la plusvalía o de los activos intangibles
U
con vidas útiles indefinidas, que se hayan distribuido a esa unidad (o grupo de
unidades), sea significativo en comparación con el importe en libros total de la
R
plusvalía o de los activos intangibles con vidas útiles indefinidas de la entidad,
respectivamente:
C
(a) El importe en libros de la plusvalía distribuida a la unidad (o grupo de
unidades).
U
(b) El importe en libros de los activos intangibles con vidas útiles indefinidas
distribuido a la unidad (o grupo de unidades).
A
© CAUB 833
NC 36
Z
de efectivo.
(e) Si el importe recuperable de la unidad (o grupo de unidades)
U
estuviera basado en el valor razonable menos los costos de venta,
la metodología empleada para determinar el valor razonable
R
menos los costos de venta. Cuando el valor razonable menos
los costos de venta no se haya determinado utilizando un precio
de mercado observable para la unidad (grupo de unidades), se
C
revelará la siguiente información:
(i) Una descripción de cada hipótesis clave sobre la cual
U
834 © CAUB
NC 36
Z
comparación con el importe en libros total de la plusvalía o de los activos
intangibles con vidas útiles indefinidas de la entidad, se revelará ese hecho
U
junto con la suma del importe en libros de la plusvalía o activos intangibles
con vidas útiles indefinidas atribuido a tales unidades (o grupos de unidades).
R
Además, si el importe recuperable de alguna de esas unidades (o grupos de
unidades) está basado en las mismas hipótesis clave y la suma de los importes
en libros de la plusvalía o de los activos intangibles con vidas útiles indefinidas
C
distribuido entre esas unidades fuera significativo en comparación con el
importe en libros total de la plusvalía o de los activos intangibles con vidas
U
© CAUB 835
NC 36
Z
de unidades) se incorporarán dentro de la información a revelar exigida por los
párrafos 134 y 135, relativa al traslado de un período a otro de los cálculos del
U
importe recuperable.
137 El ejemplo ilustrativo 9 muestra la información a revelar exigida por los párrafos
R
134 y 135.
C
Disposiciones transitorias y fecha de vigencia
138 [Eliminado]
U
de negocios para los cuales la fecha del acuerdo sea a partir del 01 de
enero de 2013. 2012, considerando lo mencionado en el párrafo de fecha
C
de vigencia; y
(b) a los demás activos de forma prospectiva, desde el comienzo del primer
período anual que comience a partir del 01 de enero de 2013.
140 Se aconseja a las entidades a las que se aplique el párrafo 139, que apliquen los
requerimientos de esta Norma antes de las fechas de vigencia especificadas en el
párrafo 139. No obstante, si la entidad aplicase esta Norma antes de esas fechas
efectivas, también aplicará al mismo tiempo la NIF 3 y la NC 38 y revelara este
hecho.
140A NC 1 Presentación de Estados Financieros modificó la terminología utilizada en
las NIF. Además modificó los párrafos 61, 120, 126 y 129. Una entidad aplicará
esas modificaciones para los períodos anuales que comiencen a partir 01 de enero
de 2013. Si una entidad aplica la NC 1 a períodos anteriores, las modificaciones se
aplicarán también a esos períodos y revelara este hecho.
836 © CAUB
NC 36
140B La NIF 3 modificó los párrafos 65, 81, 85 y 139, eliminó los párrafos 91 a 95 y 138
y añadió el Anexo C. Una entidad aplicará esas modificaciones para los períodos
anuales que comiencen a partir del 01 de enero de 2013. Si una entidad aplica la
NIF 3 a períodos anteriores, las modificaciones se aplicarán también a esos períodos
y revelara este hecho.
Fecha de Vigencia
Esta Norma de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran períodos
anuales que comiencen a partir del 01 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada.
Si una entidad aplica esta Norma a períodos anteriores revelará este hecho.
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 837
NC 36
Apéndice A
Empleo de las técnicas de valor presente para
calcular el valor en uso
Este apéndice es parte integrante de la Norma en él se suministran guías para utilizar las
técnicas de valor presente en la determinación del valor en uso. Aunque en la guía se usa el
término “activo”, es igualmente de aplicación a grupos de activos que formen una unidad
generadora de efectivo.
Z
(a) una estimación de los flujos de efectivo futuros, o en casos más complejos,
de las series de flujos de efectivo que la entidad espere obtener del activo;
(b)
U
expectativas sobre las posibles variaciones en el importe o calendario de
aparición de esos flujos de efectivo futuros;
R
(c) el valor temporal del dinero, representado por la tasa de interés de mercado
sin riesgo;
C
(d) el precio por la presencia de incertidumbre inherente en el activo; y
U
(e) otros factores, algunos de los cuales no son identificables (como la iliquidez),
que los participantes en el mercado reflejarían al medir los flujos de efectivo
futuros que la entidad espera obtener del activo.
A
A2 Este Apéndice contrasta dos enfoques para calcular el valor presente, cualquiera de
ellos se puede aplicar, dependiendo de las circunstancias, para estimar el valor en
C
Principios generales
A3 Las técnicas empleadas para estimar los flujos de efectivo futuros y la tasa de interés
variarán de una situación a otra, dependiendo de las circunstancias que rodeen al
838 © CAUB
NC 36
Z
Por ejemplo, la sobreestimación deliberada de los flujos de efectivo netos
estimados, con el fin de aparentar rentabilidad futura de un activo, introduce
U
un sesgo en la medición.
(c) Los flujos de efectivo estimados o las tasas de descuento deben ser reflejo
R
del rango de los resultados posibles, pero no del desenlace más probable, ni
tampoco del importe máximo o mínimo posible.
C
Enfoques tradicional y del efectivo esperado para el
cálculo del valor presente
U
Enfoque tradicional
A
descrita a menudo como “la tasa que corresponde al riesgo”. En efecto, el enfoque
tradicional asume por convención que una única tasa de interés puede incorporar
todas las expectativas sobre los flujos de efectivo futuros, así como la prima de
riesgo adecuada. En consecuencia, el enfoque tradicional pone mayor énfasis en la
selección de la tasa de descuento.
A5 En algunas circunstancias, tales como aquéllas en las que pueden observarse activos
comparables en el mercado, el enfoque tradicional es relativamente fácil de aplicar.
Para activos con flujos de efectivo contractuales, resulta uniforme con la manera en
que los participantes en el mercado describen los activos, como cuando dicen “un
bono al 12 por ciento”.
A6 Sin embargo, el enfoque tradicional puede no resultar adecuado para tratar algunos
problemas complejos de medición, tales como la medición de activos no financieros,
en los que no exista mercado ni para la partida ni para otros elementos comparables.
© CAUB 839
NC 36
La correcta búsqueda del “tasa que corresponde al riesgo” exige analizar, al menos,
dos elementos—el activo que se puede encontrar en el mercado y tiene una tasa
de interés observable y el activo que está siendo medido—. La tasa de descuento
adecuada para los flujos de efectivo que están siendo medidos, debe inferirse de la tasa
de interés observable en ese otro activo. Para hacer esa inferencia, las características
de los flujos de efectivo del otro activo deben ser similares a aquellas inherentes
al activo que esta siendo objeto de medición. En consecuencia, el evaluador debe
hacer lo siguiente:
(a) identificar el conjunto de flujos de efectivo que se van a descontar;
(b) identificar otro activo en el mercado que aparente tener características
similares en sus flujos de efectivo;
(c) comparar los conjuntos de flujos de efectivo de los dos elementos, para
asegurarse de que son similares (por ejemplo, ¿ambos son flujos de
efectivo contractuales, o uno es contractual y el otro es un flujo de efectivo
Z
estimado?);
U
(d) evaluar si existe un componente en uno de los elementos que no está
presente en el otro (por ejemplo, ¿la liquidez de uno es menor que la del
otro?); y
R
(e) evaluar si es probable que ambos conjuntos de flujos de efectivo se
comporten (esto es, varíen), de un modo similar ante un cambio en las
C
condiciones económicas.
U
Por ejemplo, un flujo de efectivo podría ser de 100 u.m., 200 u.m. ó 300 u.m., con
probabilidades del 10, 60 y 30 por ciento, respectivamente. El flujo de efectivo
esperado es de 220 u.m. El enfoque del flujo de efectivo esperado difiere del enfoque
tradicional al centrarse en el análisis directo de los flujos de efectivo en cuestión y
en pronunciamientos más explícitos sobre las hipótesis empleadas en la medición.
A8 El enfoque del flujo de efectivo esperado permite también usar las técnicas del valor
presente cuando la distribución temporal de los flujos de efectivo está sometida a
incertidumbre. Por ejemplo, un flujo de efectivo de 1000 u.m. podría recibirse en
uno, dos o tres años con probabilidades del 10 por ciento, 60 por ciento y 30 por
ciento, respectivamente. El siguiente ejemplo muestra el cálculo del valor presente
esperado en esa situación.
840 © CAUB
NC 36
Z
ciento). El cálculo del valor presente tradicional, aplicado a este ejemplo, requiere
una decisión sobre cuál de los posibles calendarios de aparición en el tiempo de los
flujos de efectivo se emplea y, de acuerdo con ello, no reflejaría las probabilidades
U
de otros posibles calendarios de aparición de los flujos. Esto es debido a que la tasa
de descuento, dentro del cálculo del valor presente tradicional, no puede reflejar las
R
incertidumbres sobre la distribución temporal.
A10 El empleo de probabilidades es un elemento esencial del enfoque del flujo de
C
efectivo esperado. Algunos se cuestionan si la asignación de probabilidades a
las estimaciones altamente subjetivas sugiere una precisión mayor de la que, en
U
realidad, existe. Sin embargo, la adecuada aplicación del enfoque tradicional (como
se describe en el párrafo A6), requiere la misma estimación y subjetividad sin darse
la transparencia de cálculo que tiene el enfoque del flujo de efectivo esperado.
A
© CAUB 841
NC 36
Z
A13 Algunos mantienen que las técnicas del flujo de efectivo esperado son inadecuadas
para la medición de un elemento individual o para un elemento con un número
U
limitado de posibles resultados. Los partidarios de esta opinión exponen el ejemplo
de un activo con dos posibles resultados: un 90 por ciento de probabilidad de que
R
el flujo de efectivo sea 10 u.m. y un 10 por ciento de probabilidad de que sea 1.000
u.m. Observan que el flujo de efectivo esperado en ese ejemplo es 109, y critican ese
resultado, por considerar que no es representativo de ninguno de los importes que
C
podrían, en última instancia, ser pagados.
A14 Afirmaciones como la expuesta en el párrafo anterior sólo reflejan el desacuerdo
U
estimación fiable y realista de los costos esperados. Sin embargo, esta Norma se
ocupa de la medición del importe recuperable de un activo. El importe recuperable
del activo, en el ejemplo anterior, probablemente no será 10 u.m., aunque sea el
C
Tasa de descuento
A15 Con independencia del enfoque que la entidad adopte para medir el valor en uso
de un activo, la tasa de descuento empleada para descontar los flujos de efectivo
no debe reflejar los riesgos que ya han sido tenidos en cuenta para ajustar los flujos
de efectivo estimados. De otro modo, el efecto de algunas hipótesis sería tenido en
cuenta dos veces.
842 © CAUB
NC 36
Z
(b) la tasa de interés incremental de los préstamos tomados por la entidad; y
U
(c) otras tasas de interés de mercado para los préstamos.
A18 No obstante, esas tasas deberían ser ajustadas:
R
(a) para reflejar el modo en que el mercado evalúa los riesgos específicos
asociados a los flujos de efectivo estimados de los activos; y
C
(b) para excluir los riesgos que no tengan relevancia en los flujos de efectivo
estimados de los activos, o para los cuales los flujos de efectivo estimados
U
flujos futuros de efectivo esperados que se derivan del activo no dependen del modo
en que la entidad financie la compra de dicho activo.
A20 El párrafo 55 exige que la tasa de descuento empleada sea antes de impuestos. En
consecuencia, cuando la base usada para estimar la tasa de descuento sea después
de impuestos, esa base se ajustará para reflejar una tasa antes de impuestos.
A21 Una entidad utilizará normalmente una única tasa de descuento para la estimación
del valor en uso de un activo. No obstante, la entidad empleará distintas tasas de
interés para diferentes períodos futuros, siempre que el valor en uso sea sensible a
las diferencias en los riesgos para diferentes períodos, o a la estructura de plazos de
las tasas de interés.
© CAUB 843
NC 36
Apéndice B
[Modificación no aplicable a la parte norrmativa].
Z
U
R
C
U
A
C
844 © CAUB
NC 36
Apéndice C
Prueba de deterioro de valor de unidades generadoras de
efectivo con plusvalía y participaciones no controladoras
Z
(ii) el importe de cualquier participación no controladora en la
adquirida reconocida de acuerdo con la NIF 3; y
U
(iii) en una combinación de negocios llevada a cabo por etapas, el valor
razonable en la fecha de adquisición de la participación previa de
R
la adquirente en el patrimonio neto de la adquirida.
(b) el neto de los importes en la fecha de la adquisición de los activos
C
identificables adquiridos y de los pasivos asumidos medidos de acuerdo
con la NIF 3.
U
Distribución de la plusvalía
A
© CAUB 845
NC 36
Z
C6 Cuando una subsidiaria, o parte de ella, con una participación no controladora sea
U
en sí misma una unidad generadora de efectivo, la pérdida por deterioro de valor
se distribuirá entre la controladora y la participación no controladora empleando la
misma base con la que se distribuya el resultado.
R
C7 Cuando una subsidiaria, o parte de ella, con una participación no controladora sea
parte de una unidad generadora de efectivo mayor, la pérdida por deterioro de valor
C
de la plusvalía se distribuirá entre las partes de la unidad generadora de efectivo
que tengan una participación no controladora y las que no la tengan. Las pérdidas
U
por deterioro de valor deben distribuirse entre las partes de la unidad generadora de
efectivo sobre la base de:
A
846 © CAUB
NC 36
reconocerá como una pérdida por deterioro de valor de la plusvalía. En estos casos,
como pérdida por deterioro de valor de la plusvalía solo se reconocerá la pérdida
por deterioro de valor que se relacione con la plusvalía que se haya asignado a la
controladora.
C9 El ejemplo 7 ilustra la comprobación del deterioro del valor de una unidad generadora
de efectivo con plusvalía de la que no se tiene la propiedad total.
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 847
C
A
U
C
R
U
Z
NC 37
Norma de Contabilidad 37
NC 37 Provisiones,
Pasivos Contingentes y
Activos Contingente
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 849
NC 37
ÍNDICE
Párrafos
INTRODUCCIÓN
Norma de Contabilidad 37
NC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y
Activos Contingentes
OBJETIVO
Z
ALCANCE 1-9
U
DEFINICIONES 10-13
Comparación de las provisiones con otros pasivos 11
R
Relaciones entre provisiones y pasivos de carácter contingente
12-13
C
RECONOCIMIENTO 14-35
U
Provisiones 14-26
Obligación presente 15-16
A
económicos 23-24
Estimación fiable del importe de la obligación 25-26
Pasivos contingentes 27-30
Activos contingentes 31-35
MEDICIÓN 36-52
Mejor estimación 36-41
Riesgos e incertidumbres 42-44
Valor presente 45-47
Sucesos futuros 48-50
850 © CAUB
NC 37
Z
INFORMACIÓN A REVELAR 84-92
DISPOSICIONES TRANSITORIAS 93
FECHA DE VIGENCIA
U 95-96
R
C
U
A
C
© CAUB 851
NC 37
Norma de Contabilidad 37
NC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes
y Activos Contingentes
Objetivo
El objetivo de esta Norma es asegurar que se utilicen las bases apropiadas para el
reconocimiento y la medición de las provisiones, pasivos contingentes y activos
contingentes, así como que se revele la información complementaria suficiente, por
medio de las notas, como para permitir a los usuarios comprender la naturaleza,
calendario de vencimiento e importes, de las anteriores partidas.
Alcance
Z
1 Esta Norma debe ser aplicada por todas las entidades, al proceder a contabilizar
sus provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, excepto:
(a)
U
aquellos que se deriven de contratos pendientes de ejecución, excepto
cuando el contrato es oneroso; y
R
(b) [eliminado]
C
(c) aquellos de los que se ocupe alguna otra Norma.
2 Esta Norma no es de aplicación a los instrumentos financieros (incluyendo
U
Esta Norma no se aplica a los contratos pendientes de ejecución, salvo que tengan
carácter oneroso para la entidad.
4 [Eliminado]
5 Cuando otra Norma se ocupe de un tipo específico de provisión, pasivo contingente
o activo contingente, una entidad aplicará esa Norma en lugar de la presente. Por
ejemplo, ciertos tipos de provisiones se abordan en las Normas sobre:
(a) contratos de construcción (véase la NC 11 Contratos de Construcción);
(b) el impuesto a las ganancias (véase la NC 12 Impuesto a las Ganancias);
(c) arrendamientos (véase la NC 17 Arrendamientos). Si bien esta NC 17
no contiene ninguna especificación sobre cómo tratar los arrendamientos
operativos que resulten onerosos para la entidad, por lo que habrá que
aplicar la presente Norma para tratarlos;
852 © CAUB
NC 37
Z
7 En esta Norma se definen las provisiones como pasivos de cuantía o vencimiento
inciertos. En algunos países, el término “provisión” se utiliza en el contexto de
U
partidas tales como la depreciación sistemática, y también para denominar el
reconocimiento de la pérdida de valor por deterioro de algunos activos o de los
deudores de dudoso cobro. Estas partidas proceden de ajustes en el importe en libros
R
de ciertos activos, y no se tratan en la presente Norma.
8 En otras Normas se especifican las reglas para tratar ciertos desembolsos como
C
activos o como gastos. Tales cuestiones no son abordadas en la presente Norma. De
acuerdo con ello, esta Norma no exige, ni prohíbe, la capitalización de los costos
U
Definiciones
10 Los términos que se usan en esta Norma, se especifican a continuación:
Una provisión es un pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuantía
o vencimiento.
Un pasivo es una obligación presente de la entidad, surgida a raíz de sucesos
pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la entidad espera
desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos.
El suceso que da origen a la obligación es todo aquel suceso del que nace una
obligación de pago, de tipo legal o implícita para la entidad, de forma que a
© CAUB 853
NC 37
Z
responsabilidades; y
(b) como consecuencia de lo anterior, la entidad haya creado una
U
expectativa válida, ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus
compromisos o responsabilidades.
R
Un pasivo contingente es:
(a) una obligación posible, surgida a raíz de sucesos pasados, cuya
C
existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia o no-ocurrencia
de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente
bajo el control de la entidad, o
U
económicos; o
(ii) el importe de la obligación no pueda ser medido con la
suficiente fiabilidad.
Un activo contingente es un activo de naturaleza posible, surgido a raíz de
sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia,
o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro,
que no están enteramente bajo el control de la entidad.
Un contrato de carácter oneroso es todo aquel contrato en el cual los costos
inevitables de cumplir con las obligaciones que conlleva, exceden a los beneficios
económicos que se esperan recibir del mismo.
Una reestructuración es un programa de actuación, planificado y controlado
por la gerencia de la entidad, cuyo efecto es un cambio significativo:
854 © CAUB
NC 37
Z
suministro o recepción de bienes o servicios que no han sido pagados,
facturados o acordados formalmente con el proveedor, e incluyen las
partidas que se deben a los empleados (por ejemplo a causa de las partes
U
proporcionales de las vacaciones retribuidas acumuladas hasta el momento
del cierre). Aunque a veces sea necesario estimar el importe o el vencimiento
R
de las obligaciones acumuladas (o devengadas), la incertidumbre asociada
a las mismas es, por lo general, mucho menor que en el caso de las
provisiones.
C
Las obligaciones acumuladas (o devengadas) se presentan, con frecuencia,
U
contingente
C
© CAUB 855
NC 37
Z
Reconocimiento
Provisiones
U
R
14 Debe reconocerse una provisión cuando se den las siguientes condiciones:
(a) una entidad tiene una obligación presente (ya sea legal o implícita)
C
como resultado de un suceso pasado;
(b) es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos, que
U
Obligación presente
15 En algunos casos excepcionales no queda claro si existe o no una obligación
en el momento presente. En tales circunstancias, se considera que el suceso
ocurrido en el pasado ha dado lugar a una obligación presente si, teniendo en
cuenta toda la evidencia disponible al final del período sobre el que se informa,
es mayor la probabilidad de que exista una obligación presente que de lo
contrario.
16 En casi todos los casos quedará claro si el suceso, ocurrido en el pasado, ha producido
o no el nacimiento de la obligación presente. En algunos casos excepcionales, por
ejemplo cuando están en curso procesos judiciales, puede estar en duda la ocurrencia
o no de ciertos sucesos, o si de tales sucesos se deriva la existencia de una obligación
en el momento presente. En tales circunstancias, una entidad procederá a determinar
la existencia o no de la obligación presente al final del período sobre el que se
856 © CAUB
NC 37
Z
Suceso pasado
U
17 El suceso pasado del que se deriva la obligación se denomina suceso que da origen
a la obligación. Para que un suceso sea de esta naturaleza, es preciso que la entidad
R
no tenga, como consecuencia del mismo, otra alternativa más realista que atender al
pago de la obligación creada por tal suceso. Este será el caso sólo si:
C
(a) el pago de la obligación viene exigido por ley; o
(b) al tratarse de una obligación implícita, cuando el suceso (que muy bien
U
puede ser una actuación de la propia entidad) haya creado una expectativa
válida ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o
responsabilidades.
A
esta razón, no se pueden reconocer provisiones para gastos en los que sea necesario
incurrir para funcionar en el futuro. Los únicos pasivos reconocidos en el estado de
situación financiera de una entidad serán aquellos que existan al final del período
sobre el que se informa.
19 Se reconocerán como provisiones sólo aquellas obligaciones, surgidas a raíz
de sucesos pasados, cuya existencia sea independiente de las acciones futuras
de la entidad (es decir, de la gestión futura de la entidad). Ejemplos de tales
obligaciones son las multas medioambientales o los costos de reparación de los
daños medioambientales causados en contra de la ley, puesto que tanto en uno
como en otro caso, y para pagar los compromisos correspondientes, se derivarán
para la entidad salidas de recursos que incorporan beneficios económicos, con
independencia de las actuaciones futuras que ésta lleve a cabo. De forma similar
la entidad tendrá que reconocer los costos por el abandono de una instalación de
© CAUB 857
NC 37
extracción de petróleo o de una central nuclear, siempre que esté obligada a restaurar
los daños ya ocasionados por su funcionamiento. En contraste con lo anterior, y por
causas de tipo comercial o exigencias legales, la entidad puede desear o necesitar
la realización de desembolsos para operar de una manera determinada en el futuro
(un ejemplo es la colocación de filtros de humos en una determinada fábrica).
Puesto que la entidad puede evitar tales desembolsos futuros mediante actuaciones
futuras, por ejemplo cambiando la forma de llevar a cabo la fabricación, no existe
una obligación presente de realizar esos desembolsos, y por tanto no reconocerá
provisión alguna para los mismos.
20 Una obligación reconocida como pasivo implica, en todos los casos, la existencia
de un tercero con el que se ha contraído la misma, y al que se le debe satisfacer el
importe. No obstante, no es preciso conocer la identidad del tercero al que se le debe
pagar, puesto que la obligación puede muy bien ser incluso con el público en general.
Puesto que la obligación siempre implica un compromiso contraído con un tercero,
Z
cualquier decisión de la dirección o del órgano de administración de la entidad, no
dará lugar a una obligación implícita, al final del período sobre el que se informa, a
menos que tal decisión haya sido comunicada antes de esa fecha, a los afectados, de
U
una manera suficientemente explícita como para crear una expectativa válida ante
aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades.
R
21 Un suceso que no haya dado lugar al nacimiento inmediato de una obligación, puede
hacerlo en una fecha posterior, por causa de los cambios legales o por actuaciones de
C
la entidad (por ejemplo, una declaración pública suficientemente concreta) que den
lugar a obligaciones o compromisos asumidos. Por ejemplo, cuando se ha causado
U
22 En el caso de leyes cuyos extremos todavía se estén discutiendo, las obligaciones para
la entidad sólo aparecerán cuando sea prácticamente seguro que la redacción final
tendrá unas consecuencias iguales a las del proyecto conocido. Para los propósitos
perseguidos en esta Norma, tal obligación se tratará como si fuera una obligación
de tipo legal. Debido a las diferentes circunstancias que rodean la discusión de una
ley, puede ser imposible señalar un único suceso que pueda hacer prácticamente
segura la redacción final que tome la misma. En muchos casos será imposible tener
la completa seguridad sobre la redacción de una ley hasta el mismo momento en que
haya sido aprobada.
Salida probable de recursos que incorporen beneficios económicos
23 Para reconocer un pasivo no sólo debe existir la obligación presente, sino también
la probabilidad de que haya una salida de recursos, que incorporen beneficios
858 © CAUB
NC 37
económicos, para cancelar tal obligación. Para los propósitos de esta Norma1, la
salida de recursos u otro suceso cualquiera se considerará probable siempre que
haya mayor posibilidad de que se presente que de lo contrario, es decir, que la
probabilidad de que un evento pueda ocurrir sea mayor que la probabilidad de que
no se presente en el futuro. Cuando no sea probable que exista la obligación, la
entidad procederá a informar, por medio de notas, sobre el pasivo contingente, salvo
que la posibilidad de que haya una salida de recursos, que incorporen beneficios
económicos, se considere remota (véase el párrafo 86).
24 Cuando exista un gran número o una cantidad grande de obligaciones similares (por
ejemplo, garantías de productos o contratos similares), la probabilidad de que se
produzca una salida de recursos, para su cancelación, se determinará considerando
el tipo de obligación en su conjunto. Aunque la posibilidad de una salida de recursos
sea pequeña para una determinada partida o tipo de producto en particular, puede
muy bien ser probable una salida de recursos para cancelar el tipo de obligación en
Z
su conjunto. Si tal es el caso, se procederá a reconocer la provisión (siempre que se
cumplan los demás criterios para el reconocimiento).
U
Estimación fiable del importe de la obligación
25 La utilización de estimaciones es una parte esencial de la preparación de los estados
R
financieros, y su existencia no perjudica de ningún modo la fiabilidad que éstos
deben tener. Esto es especialmente cierto en el caso de las provisiones, que son
más inciertas por su naturaleza que el resto de las partidas del estado de situación
C
financiera. Excepto en casos extremadamente excepcionales, la entidad será capaz
de determinar un conjunto de desenlaces posibles de la situación incierta, y podrá
U
Pasivos contingentes
27 La entidad no debe reconocer un pasivo contingente.
28 La entidad informará en notas, de la forma en que se exige en el párrafo 86, acerca
la existencia de un pasivo contingente, salvo en el caso de que la posibilidad de
tener una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos, se considere
remota.
29 Cuando la entidad sea responsable, de forma conjunta y solidaria, en relación
con una determinada obligación, la parte de la deuda que se espera que cubran
los demás responsables se tratará como un pasivo contingente. La entidad, en este
1 La interpretación del término “probable” en esta Norma como “mayor posibilidad de que un evento se presente que
de lo contrario” no es necesariamente de aplicación de otras Normas.
© CAUB 859
NC 37
caso, procederá a reconocer una provisión por la parte de la obligación para la que
sea probable una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos futuros,
salvo en la extremadamente excepcional circunstancia de que no se pueda hacer una
estimación fiable de tal importe.
30 Los pasivos contingentes pueden evolucionar de manera diferente a la inicialmente
esperada. Por tanto, serán objeto de reconsideración continuamente, con el fin de
determinar si se ha convertido en probable la eventualidad de salida de recursos,
que incorporen beneficios económicos futuros. Si se estimara probable, para una
partida tratada anteriormente como pasivo contingente, la salida de tales recursos
económicos en el futuro, se reconocería la correspondiente provisión en los estados
financieros del período en el que ha ocurrido el cambio en la probabilidad de
ocurrencia (salvo en la extremadamente rara circunstancia de que no se pueda hacer
una estimación fiable de tal importe).
Activos contingentes
Z
31 La entidad no debe proceder a reconocer ningún activo contingente.
U
32 Normalmente, los activos contingentes surgen por sucesos inesperados o no
planificados, de los cuales nace la posibilidad de una entrada de beneficios
económicos en la entidad. Un ejemplo puede ser la reclamación que la entidad está
R
llevando a cabo a través de un proceso judicial, cuyo desenlace es incierto.
33 Los activos contingentes no son objeto de reconocimiento en los estados financieros,
C
puesto que ello podría significar el reconocimiento de un ingreso que quizá no sea
nunca objeto de realización. No obstante, cuando la realización del ingreso sea
U
Medición
Mejor estimación
36 El importe reconocido como provisión debe ser la mejor estimación, al final
860 © CAUB
NC 37
del período sobre el que se informa, del desembolso necesario para cancelar la
obligación presente.
37 La mejor estimación del desembolso necesario para cancelar la obligación presente
vendrá constituida por el importe, evaluado de forma racional, que la entidad tendría
que pagar para cancelar la obligación al final del período sobre el que se informa,
o para transferirla a un tercero en esa fecha. Con frecuencia es imposible, o bien
prohibitivo por caro, proceder a pagar o a transferir el importe de la obligación al final
del período sobre el que se informa. No obstante, la estimación del importe que la
entidad vaya a necesitar, para hacer el pago o la transferencia citados, proporcionará
la mejor evaluación del desembolso necesario para cancelar la obligación presente
al final del período sobre el que se informa.
38 Las estimaciones de cada uno de los desenlaces posibles, así como de su efecto
financiero, se determinarán por el juicio de la gerencia de la entidad, complementado
por la experiencia que se tenga en operaciones similares y, en algunos casos, por
Z
informes de expertos. La evidencia a considerar incluye, asimismo, cualquier tipo
de información adicional derivada de hechos ocurridos después del período sobre el
U
que se informa.
39 Las incertidumbres que rodean al importe a reconocer como provisión se tratan
R
de diferentes formas, atendiendo a las circunstancias particulares de cada caso.
En el caso de que la provisión, que se está midiendo, se refiera a una población
importante de casos individuales, la obligación presente se estimará promediando
C
todos los posibles desenlaces por sus probabilidades asociadas. El nombre de este
método estadístico es el de “valor esperado”. La provisión, por tanto, será diferente
U
Ejemplo
La entidad vende sus productos con garantía, de forma que los consumidores tienen cubierto
el costo de las reparaciones de cualquier defecto de manufactura que pueda aparecer, hasta
seis meses después de la compra. Si se detectaran defectos menores en todos los productos
vendidos, los costos de reparación de todos ellos ascenderían a 1 millón. En el caso de que se
detectaran defectos importantes en todos los productos vendidos, los costos correspondientes
de reparación ascenderían a 4 millones. La experiencia de la entidad en el pasado, junto con
las expectativas futuras, indican que, para el año próximo, no aparecerán defectos en el 75 por
ciento de los artículos, se detectarán defectos menores en el 20 por ciento y en el restante 5
por ciento aparecerán defectos importantes. De acuerdo con el párrafo 24, la entidad habrá de
evaluar la salida probable de recursos para cubrir la garantía del conjunto de los artículos.
El valor esperado del costo de las reparaciones será: (75% de cero) + (20% de 1 millón) + (5%
de 4 millones) = 400.000
40 Cuando se esté evaluando una obligación aislada, la mejor estimación de la deuda
© CAUB 861
NC 37
puede venir constituida por el desenlace individual que resulte más probable. No
obstante, también en este caso la entidad considerará otros desenlaces posibles.
En el caso de que los otros desenlaces posibles sean, o bien mucho más caros, o
mucho más baratos que el desenlace más probable, la mejor estimación puede ser
por una cuantía mayor o menor, respectivamente, que la correspondiente a éste. Por
ejemplo, si la entidad ha de corregir un defecto importante en una planta industrial
de gran dimensión, construida para un determinado cliente, y el costo de conseguir
la reparación del defecto al primer intento, que es el desenlace más probable, es de
1.000, dotará una provisión de mayor cuantía para contemplar la posibilidad de que
fueran necesarios intentos adicionales, siempre que la probabilidad de tener que
realizarlos fuera significativa.
41 La provisión se mide antes de impuestos, puesto que sus consecuencias fiscales, así
como los cambios que pueda sufrir el valor de la misma, se tratan en la NC 12.
Riesgo e incertidumbres
Z
42 Para realizar la mejor estimación de la provisión, deben ser tenidos en cuenta
los riesgos e incertidumbres que, inevitablemente, rodean a la mayoría de los
43
U
sucesos y las circunstancias concurrentes a la valoración de la misma.
Con el término riesgo se describe la variabilidad en los desenlaces posibles. Un
R
ajuste por la existencia de riesgo puede aumentar el importe por el que se mide
una obligación. Será preciso tener precaución, al realizar juicios valorativos
C
en condiciones de incertidumbre, de manera que no sobrevaloren los activos
o los ingresos, y que no se infravaloren los pasivos o los gastos. No obstante, la
incertidumbre no es una justificación para la creación de provisiones excesivas, o
U
desenlace, de forma deliberada, se trata como más probable que lo que efectivamente
es. Es preciso tener cuidado para evitar la duplicación de los ajustes por riesgo e
C
862 © CAUB
NC 37
Sucesos futuros
48 Los sucesos futuros, que puedan afectar a la cuantía necesaria para cancelar la
obligación, deben ser objeto de reflejo en la evaluación de la misma, siempre que
haya una evidencia objetiva suficiente de que puedan aparecer efectivamente.
49 Las expectativas sobre sucesos futuros pueden ser particularmente importantes en
la medición de las provisiones. Por ejemplo, la entidad puede creer que el costo
de limpiar un determinado emplazamiento industrial, al final de su vida útil,
Z
puede quedar reducido gracias a futuros cambios en la tecnología. El importe
que se reconozca como provisión habrá de reflejar una expectativa razonable de
U
observadores objetivos y técnicamente cualificados, teniendo en cuenta toda la
experiencia disponible sobre la tecnología que será posible utilizar en el momento
de proceder a la limpieza. De esta forma, resultará apropiado incluir, por ejemplo,
R
las reducciones de costo relacionadas con el aumento de experiencia asociada con la
aplicación de la tecnología actual, o el costo esperado de aplicar la tecnología actual
C
en operaciones mayores o más complejas que se han llevado a cabo previamente.
No obstante, la entidad no anticipará el desarrollo de una tecnología completamente
nueva de limpieza, al hacer las estimaciones, a menos que ello esté apoyado por una
U
© CAUB 863
NC 37
Reembolsos
53 En el caso de que la entidad espere que una parte o la totalidad del desembolso
necesario para liquidar la provisión le sea reembolsado por un tercero,
tal reembolso será objeto de reconocimiento cuando, y sólo cuando, sea
prácticamente segura su recepción si la entidad cancela la obligación objeto
de la provisión. El reembolso, en tal caso, debe ser tratado como un activo
separado. El importe reconocido para el activo no debe exceder al importe de
la provisión.
54 En el estado del resultado integral, el gasto relacionado con la provisión puede
ser objeto de presentación como una partida neta del importe reconocido como
Z
reembolso a recibir.
55 En ciertas ocasiones, la entidad puede considerar el hecho de que un tercero se
U
hará cargo de la totalidad, o una parte, del desembolso requerido para liquidar una
provisión (por ejemplo, a través de la existencia de contratos de seguro, de cláusulas
de indemnización o de garantías de proveedores). El tercero en cuestión puede, o
R
bien reembolsar los importes ya pagados por la entidad, o bien pagar tales cantidades
directamente.
C
56 En muchos casos, la entidad responderá de la totalidad del importe en cuestión,
de forma que tendrá que liquidarlo por entero si el tercero no paga por cualquier
U
sea prácticamente seguro que se vaya a recibir si la entidad hace frente al pasivo
recogido en la provisión.
C
57 En algunos casos, la entidad puede no tener que responder de los costos en cuestión
si el tercero responsable deja de realizar el desembolso. En tal caso, la entidad no
tendrá responsabilidad por tales costos, y por tanto no se incluirán en el cálculo de
la provisión.
58 Como se ha resaltado en el párrafo 29, una obligación por la que la entidad es
responsable de forma conjunta y solidaria, será un pasivo de tipo contingente, por la
parte y en la medida que se espere sea liquidado por los terceros en cuestión.
864 © CAUB
NC 37
Z
Aplicación de las reglas de reconocimiento y medición
U
Pérdidas futuras derivadas de las operaciones
63 No deben reconocerse provisiones por pérdidas futuras derivadas de las
R
operaciones.
64 Las pérdidas futuras derivadas de las operaciones no cumplen las condiciones de la
C
definición de pasivo, dada en el párrafo 10, ni tampoco los criterios generales para
el reconocimiento de las provisiones, dados en el párrafo 14.
U
© CAUB 865
NC 37
beneficios económicos que se esperan recibir del mismo. Los costos inevitables
del contrato reflejarán los menores costos netos por resolver el mismo, o lo que es
igual, el importe menor entre el costo de cumplir sus cláusulas y la cuantía de las
compensaciones o multas que se deriven de su incumplimiento.
69 Antes de proceder a dotar una provisión independiente por causa de un contrato de
carácter oneroso, la entidad reconocerá cualquier pérdida por deterioro del valor
que correspondan a los activos dedicados a cumplir las obligaciones derivadas del
contrato (véase la NC 36).
Reestructuración
70 Los siguientes ejemplos recogen sucesos que pueden caber dentro de la definición
de reestructuración:
(a) venta o liquidación de una línea de actividad;
Z
(b) la clausura de un emplazamiento de la entidad en un país o región, o bien
la reubicación de las actividades que se ejercían en un país o región a otros
distintos;
(c)
U
los cambios en la estructura de la gerencia, como por ejemplo la eliminación
de un nivel o escala de directivos empresariales; y
R
(d) las reorganizaciones importantes, que tienen un efecto significativo sobre la
naturaleza y enfoque de las actividades de la entidad.
C
71 Se reconocerá una provisión por costos de reestructuración, sólo cuando se cumplan
las condiciones generales de reconocimiento de provisiones establecidas en el
U
párrafo 14. En los párrafos 72 a 83 se determina cómo aplicar los criterios generales
de reconocimiento al caso de las reestructuraciones.
A
866 © CAUB
NC 37
Z
implantación esté planeada para dar comienzo en cuanto sea posible, y además que
el calendario de actuaciones haga improbable cualquier cambio significativo sobre lo
U
inicialmente previsto. Si, por el contrario, se espera que transcurra un largo período
de tiempo antes de que la reestructuración comience, o bien que la reestructuración
requiera un intervalo de tiempo no razonable por dilatado, es improbable que el plan
R
produzca expectativas válidas, entre los terceros afectados, sobre el hecho de que
la entidad está comprometida en una reestructuración, puesto que el calendario de
C
actuaciones da a la entidad oportunidades para cambiar sus planes iniciales.
75 La decisión de reestructurar, tomada por la gerencia o por el órgano de administración
U
de la entidad antes del final del período sobre el que se informa, no dará lugar a
una obligación implícita final del período sobre el que se informa, a menos que la
entidad haya antes de esta fecha:
A
© CAUB 867
NC 37
decisión. Por ejemplo, las negociaciones con los representantes de los empleados
para discutir las indemnizaciones por despido colectivo, o con posibles compradores
para la venta de las instalaciones que constituyen una operación, pueden haber
producido acuerdos firmes que para su efectividad necesiten sólo la aprobación
correspondiente del órgano de administración. Una vez que se ha conseguido esta
aprobación, y ha sido comunicada a los terceros implicados, la entidad tiene una
obligación implícita para reestructurar, siempre y cuando se cumplan las condiciones
del párrafo 72.
77 En algunos países, la decisión última de la reestructuración descansa en un órgano
o junta entre cuyos miembros se incluyen representantes de intereses distintos de
los que corresponden a la gerencia (por ejemplo, de empleados), o bien es preciso
informar convenientemente a tales representantes antes de que el órgano de
administración tome la decisión. En tanto en cuanto la decisión tomada por este
órgano implica la comunicación a los anteriores representantes, puede dar lugar a
Z
una obligación implícita para reestructurar.
78 No surge ningún tipo de obligación para la entidad por causa de la venta de
U
una de sus operaciones, hasta que la entidad se ha comprometido en vender, es
decir, hasta que exista un compromiso firme de venta.
R
79 Incluso en el caso de que la entidad haya tomado la decisión de vender una
determinada operación, y haya anunciado públicamente su decisión, no estará
comprometida a la venta hasta que haya identificado al comprador y exista un
C
compromiso firme con él. Hasta el momento en que se produzca tal compromiso
firme, la entidad puede cambiar sus intenciones iniciales, y por otra parte tendrá
U
que tomar otro curso de acción si no puede encontrar un comprador que le ofrezca
condiciones aceptables. Cuando se contempla la venta de una operación, como una
parte de la reestructuración, se comprobará, en primer lugar, el posible deterioro
A
868 © CAUB
NC 37
Z
Información a revelar
84
U
Para cada tipo de provisión, la entidad debe informar acerca de:
R
(a) el importe en libros al principio y al final del período;
(b) las dotaciones3 efectuadas en el período, incluyendo también los
C
incrementos en las provisiones existentes;
(c) los importes utilizados (esto es, aplicados o cargados contra la provisión)
U
en el período; y
(e) el incremento durante el período en el importe descontado que surge
C
© CAUB 869
NC 37
Z
calendario de las salidas de recursos correspondientes; y
(c) la posibilidad de obtener eventuales reembolsos.
87
U
Para determinar qué provisiones o qué pasivos contingentes pueden agregarse en
cada uno de los tipos o clases, es necesario considerar si la naturaleza de las partidas
R
es lo suficientemente similar como para admitir una información común que las
abarque todas, para cumplir con los requisitos establecidos en los párrafos 85, (a) y
C
(b), y 86, (a) y (b). De esta forma, puede resultar apropiado considerar como un solo
tipo de provisión, las partidas relativas a las garantías de los diferentes productos,
pero podría no resultar apropiado agrupar en un solo tipo de provisión los importes
U
870 © CAUB
NC 37
Disposiciones transitorias
93 La entidad debe contabilizar el efecto de adoptar esta Norma, ya sea en la fecha
de entrada en vigencia o con anterioridad a la misma, ajustando el saldo inicial
de ganancias acumuladas, en el período en que se decida su aplicación contable.
Z
Se aconseja a las entidades, pero no se exige, que ajusten el saldo inicial de
los resultados acumulados correspondientes al período más antiguo para el
U
que presenten datos, re-expresando de nuevo toda la información comparativa
ofrecida. En el caso de no reexpresar la información comparativa, este hecho
debe ser objeto se revelará en las notas.
R
94 [Eliminado]
C
Fecha de vigencia
U
95 Esta Norma de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran
períodos anuales que comiencen a partir del 01 de enero de 2013. Se permite su
A
96 [Eliminado]
© CAUB 871
NC 37
ANEXO
FACTORES JUSTIFICATIVOS DE CONVERGENCIA
Z
U
R
C
U
A
C
872 © CAUB
NC 38
Norma de Contabilidad 38
NC 38 Activos Intangibles
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 873
NC 38
INDICE
Párrafos
Norma de Contabilidad 38
NC 38 Activos intangibles
OBJETIVO 1
ALCANCE 2–7
DEFINICIONES 8
Activos intangibles 9 – 10
Z
Identificación 11 – 12
U
Control 13 – 16
Beneficios económicos futuros 17
R
Reconocimiento y medición 18 – 24
Adquisición separada 25 – 32
C
Adquisición como parte de una combinación de negocios 33 – 34
Medición del valor razonable de un activos intangible adquirido
U
Permuta de activos 45 – 47
Plusvalía generada internamente 48 – 50
Otros activos intangibles generados internamente 51 – 53
Fase de investigación 54 – 56
Fase de desarrollo 57 – 64
Costo de un activo intangible generado internamente 65 – 67
Ejemplo ilustrativo del párrafo 65
Reconocimiento como gasto 68 – 70
Los gastos de períodos anteriores no deben reconocerse como un
activo 71
874 © CAUB
NC 38
Z
pérdidas por deterioro de valor 111
Retiros y disposiciones de activos intangibles 112 – 117
U
INFORMACIÓN A REVELAR 118 – 128
General 118 – 123
R
Activos intangibles medidos posteriormente según el modelo de
revaluación 124 – 125
C
Desembolsos por investigación y desarrollo 126 – 127
Otra información 128
U
© CAUB 875
NC 38
Norma de Contabilidad 38
NC 38 Activos intangibles
Objetivo
1. El objetivo de esta Norma es establecer el tratamiento contable de los activos
intangibles que no estén contemplados específicamente en otra Norma. Esta Norma
requiere que las entidades reconozcan un activo intangible si, y sólo si, se cumplen
ciertos criterios. La Norma también especifica cómo determinar el importe en
libros de los activos intangibles, y exige revelar información específica sobre estos
activos.
Z
Alcance
2. Esta Norma se aplicará al contabilizar los activos intangibles, excepto en los
siguientes casos:
(a)
U
activos intangibles que estén tratados en otras Normas;
R
(b) activos financieros, definidos en la NC 32 Instrumentos Financieros:
Presentación;
C
(c) el reconocimiento y medición de activos para exploración y
evaluación (véase la NIF 6 Exploración y Evaluación de Recursos
U
Minerales); y
(d) desembolsos relacionados con el desarrollo y extracción de minerales,
A
876 © CAUB
NC 38
Z
para su disposición) clasificados como mantenidos para la venta de
acuerdo con la NIF 5 Activos No Corrientes Mantenidos para la Venta
4.
U
y Operaciones Descontinuadas.
Algunos activos intangibles pueden estar contenidos en, o contener, un soporte de
R
naturaleza o apariencia física, como es el caso de un disco compacto (en el caso
de programas informáticos), de documentación legal (en el caso de una licencia
C
o patente) o de una película. Al determinar si un activo, que incluye elementos
tangibles e intangibles, se tratará según la NC 16 Propiedades, Planta y Equipo, o
como un activo intangible según la presente Norma, la entidad realizará el oportuno
U
juicio para evaluar cuál de los dos elementos tiene un peso más significativo. Por
ejemplo, los programas informáticos para un ordenador que no pueda funcionar
A
sin un programa específico, son una parte integrante del equipo y serán tratados
como elementos de las propiedades, planta y equipo. Lo mismo se aplica al sistema
operativo de un ordenador. Cuando los programas informáticos no constituyan
C
© CAUB 877
NC 38
Z
Definiciones
U
8. Los términos que se usan en esta Norma, se especifican a continuación:
Un mercado activo es un mercado en el que se dan todas las siguientes
condiciones:
R
(a) los bienes o servicios intercambiados en el mercado son
C
homogéneos;
(b) normalmente se pueden encontrar en todo momento compradores
U
y vendedores; y
(c) los precios están disponibles al público.
A
Un activo es un recurso:
(a) controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados; y
(b) del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios
económicos.
Importe en libros es el importe por el que un activo se reconoce en el estado
de situación financiera, después de deducir la amortización acumulada1 y las
pérdidas por deterioro acumuladas, que se refieran al mismo.
Costo es el importe de efectivo equivalentes al efectivo pagados, o el valor
razonable de la contraprestación entregada para adquirir un activo, en el
momento de su adquisición o construcción, o, cuando sea aplicable, el importe
atribuido a ese activo cuando sea inicialmente reconocido de acuerdo con los
878 © CAUB
NC 38
Z
Valor razonable de un activo es el importe por el cual podría ser intercambiado
un activo entre partes interesadas y debidamente informadas, en una
U
transacción realizada en condiciones de independencia mutua.
Una pérdida por deterioro es el exceso del importe en libros de un activo sobre
su importe recuperable.
R
Un activo intangible es un activo identificable, de carácter no monetario y sin
C
apariencia física.
Son activos monetarios tanto el dinero en efectivo como otros activos, por los
U
Activos intangibles
9. Con frecuencia, las entidades emplean recursos, o incurren en pasivos, para la
adquisición, desarrollo, mantenimiento o mejora de recursos intangibles tales
como el conocimiento científico o tecnológico, el diseño e implementación de
© CAUB 879
NC 38
Z
se hubiese adquirido dentro de una combinación de negocios, formará parte del
plusvalía reconocida en la fecha de adquisición (véase el párrafo 68).
U
Identificación
11. La definición de un activo intangible requiere que éste sea identificable para
R
poderlo distinguir de la plusvalía. La plusvalía reconocida en una combinación
de negocios es un activo que representa los beneficios económicos futuros que
surgen de otros activos adquiridos en una combinación de negocios que no están
C
identificados individualmente y reconocidos de forma separada. Los beneficios
económicos futuros pueden proceder de sinergias entre los activos identificables
U
Control
13. Una entidad controlará un determinado activo siempre que tenga el poder de
obtener los beneficios económicos futuros que procedan de los recursos que
subyacen en el mismo, y además pueda restringir el acceso de terceras personas
880 © CAUB
NC 38
a tales beneficios. La capacidad que la entidad tiene para controlar los beneficios
económicos futuros de un activo intangible tiene su justificación, normalmente, en
derechos de tipo legal que son exigibles ante los tribunales. En ausencia de tales
derechos de tipo legal, será más difícil demostrar que existe control. No obstante,
la exigibilidad legal de un derecho sobre el elemento no es una condición necesaria
para la existencia de control, puesto que la entidad puede ejercer el control sobre
los citados beneficios económicos de alguna otra manera.
14. Los conocimientos técnicos y de mercado pueden dar lugar a beneficios económicos
futuros. La entidad controlará esos beneficios si, por ejemplo, tiene protegidos tales
conocimientos por derechos legales como la propiedad intelectual o el derecho de
copia, la restricción de los acuerdos comerciales (si estuvieran permitidos), o bien
por una obligación legal de los empleados de mantener la confidencialidad.
15. Una entidad puede poseer un equipo de personas capacitadas, de manera que pueda
identificar posibilidades de mejorar su nivel de competencia mediante la mejora de
Z
su formación especializada, lo que producirá beneficios económicos en el futuro.
La entidad puede también esperar que su personal continúe prestando sus servicios
U
dentro de la entidad. No obstante, y con carácter general, la entidad tendrá un
control insuficiente sobre los beneficios futuros esperados que pueda producir un
equipo de empleados con mayor especialización, como para poder considerar que
R
los importes dedicados a la formación cumplen la definición de activo intangible.
Por razones similares, es improbable que las habilidades técnicas o de gerencia, de
C
carácter específico, cumplan con la definición de activo intangible, a menos que
estén protegidas por derechos legales para ser utilizadas y alcanzar los beneficios
U
y esperar que debido a los esfuerzos empleados en desarrollar las relaciones con
los clientes y su lealtad, éstos vayan a continuar demandando los bienes y servicios
C
© CAUB 881
NC 38
Reconocimiento y medición
18. El reconocimiento de una partida como activo intangible exige, para la entidad,
demostrar que el elemento en cuestión cumple:
(a) la definición de activo intangible (véanse los párrafos 8 a 17); y
Z
(b) los criterios para su reconocimiento (véanse los párrafos 21 a 23).
Este requerimiento se aplicará a los costos soportados inicialmente, para adquirir
U
o generar internamente un activo intangible, y para aquéllos en los que se haya
incurrido posteriormente para añadir, sustituir partes del mismo o realizar su
mantenimiento.
R
19. Los párrafos 25 a 32 abordan la aplicación de los criterios de reconocimiento a los
activos intangibles adquiridos de forma separada, y los párrafos 33 a 43 abordan
C
su aplicación a los activos intangibles adquiridos en una combinación de negocios.
El párrafo 44 trata la medición inicial de activos intangibles adquiridos a través
U
20. La naturaleza de los activos intangibles es tal que, en muchos casos, no existe
posibilidad de realizar adiciones al activo en cuestión o sustituciones de partes
del mismo. Consiguientemente, la mayoría de los desembolsos posteriores se
hacen, probablemente, para mantener los futuros beneficios económicos esperados
incorporados a un activo intangible existente, pero no satisfacen la definición de
activo intangible ni los criterios de reconocimiento contenidos en esta Norma.
Además, a menudo es más difícil atribuir un desembolso posterior directamente
a un activo intangible determinado que a la entidad como un todo. Por tanto, sólo
en raras ocasiones, los desembolsos posteriores—desembolsos efectuados tras el
reconocimiento inicial de un activo intangible adquirido o después de completar
un activo intangible generado internamente—se reconocerán en el importe en
libros del activo. De acuerdo con el párrafo 63, los desembolsos posteriores sobre
marcas, cabeceras de periódicos o revistas, denominaciones editoriales, listas de
clientes u otras partidas similares (hayan sido adquiridas externamente o generadas
882 © CAUB
NC 38
Z
sobre la base de la evidencia disponible en el momento del reconocimiento inicial,
otorgando un peso mayor a la evidencia procedente de fuentes externas.
24.
U
Un activo intangible se medirá inicialmente por su costo.
R
Adquisición separada
C
25. Normalmente, el precio que una entidad paga para adquirir separadamente un activo
intangible reflejará las expectativas acerca de la probabilidad de que los beneficios
U
© CAUB 883
NC 38
Z
(c) los costos de administración y otros costos indirectos generales.
U
30. El reconocimiento de los costos en el importe en libros de un activo intangible
finalizará cuando el activo se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para
operar de la forma prevista por la gerencia. Por ello, los costos soportados por la
R
utilización o por la reprogramación del uso de un activo intangible no se incluirán
en el importe en libros del activo. Por ejemplo, los siguientes costos no se incluirán
C
en el importe en libros del activo intangible:
(a) costos soportados cuando el activo, capaz de operar de la forma prevista
U
no son necesarias para ubicar al activo en las condiciones necesarias para que
pueda operar de la forma prevista por la gerencia. Estas operaciones accesorias
pueden tener lugar antes o durante las actividades de desarrollo. Puesto que estas
operaciones accesorias no son imprescindibles para que el activo pueda operar de
la forma prevista por la gerencia, los ingresos y gastos asociados a las mismas se
reconocerán en el resultado del período, mediante su inclusión dentro de la clase
apropiada de ingresos y gastos.
32. Cuando el pago de un activo intangible se aplace más allá de los términos
normales de crédito, su costo será el equivalente al precio de contado. La
diferencia entre este importe y el total de pagos a efectuar se reconocerá como un
gasto por intereses, a lo largo del período del crédito, a menos que se lo capitalice
de acuerdo con la NC 23 Costos por Préstamos.
884 © CAUB
NC 38
Z
incluido en el párrafo 21(b), se considerará siempre satisfecho en el caso de activos
intangibles adquiridos en las combinaciones de negocios.
U
34. De acuerdo con esta Norma y la NIF 3, una adquirente reconocerá un activo
intangible de la adquirida, en la fecha de la adquisición, de forma separada de la
R
plusvalía, con independencia de que el activo haya sido reconocido por la adquirida
antes de la combinación de negocios. Esto significa que la adquirente reconocerá
como un activo, de forma separada de la plusvalía, un proyecto de investigación y
C
desarrollo en curso de la adquirida si el proyecto satisface la definición de activo
intangible. Un proyecto de investigación y desarrollo en proceso de la entidad
U
© CAUB 885
NC 38
revista no pudiera ser capaz de ser vendido de forma separada de la base de datos
asociada de suscriptores, o una marca para agua de manantial podría estar asociada
con un manantial concreto y podría no ser vendida independientemente del mismo.
En tales casos, el adquirente reconocerá el grupo de activos como un único activo,
independientemente de la plusvalía, si los valores razonables de los activos del
grupo no se pueden medir de forma fiable.
37. Un caso similar es el de los términos “marca” y “nombre comercial”, que son a
menudo empleados como sinónimos de marca registrada y otro tipo de marcas.
Sin embargo, los primeros son términos comerciales generales, normalmente
usados para hacer referencia a un grupo de activos complementarios como una
marca registrada (o marca de servicios) junto a un nombre comercial, fórmulas,
componentes y experiencia tecnológica asociados a dicha marca. La entidad
adquirente reconocerá como un activo individual un grupo de activos intangibles
complementarios, entre los que se incluya una marca, siempre que los valores
Z
razonables individuales de los activos complementarios no se puedan medir con
fiabilidad. Si los valores razonables de los activos complementarios se pudieran
medir con fiabilidad, la adquirente podrá reconocerlos como un activo individual
38. [Eliminado]
U
suponiendo que los activos individuales tengan vidas útiles similares.
R
39. Los precios de cotización en un mercado activo proporcionan la estimación más
fiable del valor razonable para un activo intangible (véase también el párrafo 78).
C
El precio de mercado adecuado será, normalmente, el precio comprador corriente.
Si los precios de oferta no estuviesen disponibles, el precio de la transacción
U
similar más reciente puede suministrar una base para estimar el valor razonable,
suponiendo que no haya tenido lugar un cambio significativo en las circunstancias
económicas entre la fecha de la transacción y la fecha de estimación del valor
A
886 © CAUB
NC 38
Z
proceso, adquirido de forma independiente o en una combinación
de negocios y reconocido como un activo intangible; y
U
(b) se hayan generado después de la adquisición del citado proyecto se
contabilizarán de acuerdo con lo establecido en los párrafos 54 a
62.
R
43. La aplicación de lo exigido en los párrafos 54 a 62 implica que los desembolsos
C
posteriores, asociados a un proyecto de investigación y desarrollo en curso adquirido
de forma independiente o en una combinación de negocios y reconocidos como un
activo intangible, serán:
U
© CAUB 887
NC 38
Z
forma incluso cuando la entidad no pueda dar de baja inmediatamente el activo
entregado. Si el activo adquirido no se mide por su valor razonable, su costo se
U
medirá por el importe en libros del activo entregado.
46. Una entidad determinará si una transacción de intercambio tiene carácter comercial
R
mediante la consideración de la medida en que se espera que cambien sus flujos de
efectivo futuros como resultado de la transacción. Una transacción de intercambio
tiene naturaleza comercial si:
C
(a) la configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo
del activo recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo
U
888 © CAUB
NC 38
Z
50. Las diferencias existentes, en un momento determinado, entre el valor de mercado
U
de la entidad y el importe en libros de sus activos netos identificables, pueden
captar una amplia variedad de factores que afectan al valor de la entidad en su
conjunto. Sin embargo, no se puede considerar que estas diferencias representen el
R
costo de activos intangibles controlados por la entidad.
Otros activos intangibles generados internamente
C
51. En ocasiones, es difícil evaluar si un activo intangible generado internamente
cumple los criterios para su reconocimiento como activo, a consecuencia de los
U
problemas para:
(a) Determinar si, y en qué momento, surge un activo identificable del que se
A
(b) Establecer el costo del activo de forma fiable. En ciertos casos, el costo de
generar un activo intangible internamente no puede distinguirse del costo
de mantener o mejorar la plusvalía generada internamente, ni tampoco del
costo que supone llevar a cabo día a día las actividades de la entidad.
Por tanto, además de cumplir con los requisitos para el reconocimiento y medición
inicial de un activo intangible, la entidad aplicará las condiciones y guías
establecidas en los párrafos 52 a 67, para todos los activos generados de forma
interna.
52. Para evaluar si un activo intangible generado internamente cumple los criterios
para su reconocimiento, la entidad clasificará la generación del activo en:
(a) la fase de investigación; y
(b) la fase de desarrollo.
© CAUB 889
NC 38
Z
que exista un activo intangible que pueda generar probables beneficios económicos
en el futuro. Por lo tanto, los desembolsos correspondientes se reconocerán como
U
gastos en el momento en que se produzcan.
56. Son ejemplos de actividades de investigación:
R
(a) actividades dirigidas a obtener nuevos conocimientos;
(b) la búsqueda, evaluación y selección final de aplicaciones de resultados
C
de la investigación u otro tipo de conocimientos;
(c) la búsqueda de alternativas para materiales, aparatos, productos,
U
Fase de desarrollo
57. Un activo intangible surgido del desarrollo (o de la fase de desarrollo en
un proyecto interno), se reconocerá como tal si, y sólo si, la entidad puede
demostrar todos los extremos siguientes:
(a) Técnicamente, es posible completar la producción del activo
intangible de forma que pueda estar disponible para su utilización
o su venta.
(b) Su intención de completar el activo intangible en cuestión, para
usarlo o venderlo.
(c) Su capacidad para utilizar o vender el activo intangible.
(d) La forma en que el activo intangible vaya a generar probables
beneficios económicos en el futuro. Entre otras cosas, la entidad
890 © CAUB
NC 38
Z
59. Son ejemplos de actividades de desarrollo:
(a) el diseño, construcción y prueba, anterior a la producción o utilización,
U
de modelos y prototipos;
(b) el diseño de herramientas, troqueles, moldes y plantillas que impliquen
R
tecnología nueva;
(c) el diseño, construcción y operación de una planta piloto que no tenga
C
una escala económicamente rentable para la producción comercial; y
(d) el diseño, construcción y prueba de una alternativa elegida para
U
© CAUB 891
NC 38
Z
cumple las condiciones para su reconocimiento, establecidas en los párrafos 21, 22
y 57. El párrafo 71 prohíbe la reintegración, en forma de elementos del activo, de
U
los desembolsos reconocidos previamente como gastos.
66. El costo de un activo intangible generado internamente comprenderá todos los
R
costos directamente atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo
para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. Son ejemplos de costos
atribuibles directamente:
C
(a) los costos de materiales y servicios utilizados o consumidos en la
generación del activo intangible;
U
892 © CAUB
NC 38
Z
Al final de 20X5, se reconocerá el proceso productivo como un activo intangible,
U
con un costo de 100 u.m. (igual a los desembolsos realizados desde el momento
en que se cumplieron los criterios para el reconocimiento, esto es, desde el 1 de
diciembre). Los desembolsos, por importe de 900 u.m., en los que se incurrió
R
antes del 1 de diciembre de 20X5, se reconocerán como gastos del período,
puesto que los criterios de reconocimiento no se cumplieron hasta esa fecha.
C
Estos importes no formarán parte del costo del proceso productivo, una vez
reconocido en el estado de situación financiera.
U
A lo largo del año 20X6, los desembolsos realizados han sido por importe
de 2.000 u.m. Al final del año 20X6 se estima que el importe recuperable del
conjunto de conocimientos incorporados en el proceso, hasta el momento,
A
(a) En esta Norma, los importes monetarios se expresan en “unidades monetarias” (u.m.).
© CAUB 893
NC 38
Z
un derecho a acceder a esos bienes. En el caso de suministro de servicios, la entidad
reconocerá el desembolso como un gasto siempre que reciba los servicios. Por
U
ejemplo, los desembolsos para investigación se reconocerán como un gasto en el
momento en que se incurra en ellos (véase el párrafo 54), excepto en el caso de
que se adquieran como parte de una combinación de negocios. Otros ejemplos de
R
desembolsos que se reconocen como un gasto en el momento en que se incurre en
ellos son:
C
(a) Gastos de establecimiento (esto es, costos de puesta en marcha de operaciones),
salvo que las partidas correspondientes formen parte del costo de un elemento del
U
894 © CAUB
NC 38
70. El párrafo 68 no impide que la entidad reconozca un pago anticipado como activo,
cuando el pago por los bienes se haya realizado antes de que la entidad obtenga el
derecho de acceso a esos bienes. De forma similar, el párrafo 68 no impide que ésta
reconozca el pago anticipado como un activo, cuando dicho pago por servicios se
haya realizado antes de que la entidad reciba esos servicios.
Z
72. La entidad elegirá como política contable entre el modelo del costo del
párrafo 74 o el modelo de revaluación del párrafo 75. Si un activo intangible
U
se contabiliza según el modelo de revaluación, todos los demás activos
pertenecientes a la misma clase también se contabilizarán utilizando el mismo
R
modelo, a menos que no exista un mercado activo para esa clase de activos.
73. Una clase de activos intangibles es un conjunto de activos de similar naturaleza y
C
uso en las actividades de la entidad. Las partidas pertenecientes a la misma clase
de activos intangibles se revaluarán simultáneamente, para evitar revaluaciones
selectivas de activos y también que los importes de los activos intangibles en los
U
© CAUB 895
NC 38
Z
el párrafo 8, para los activos intangibles, si bien cabe la posibilidad de que exista.
Por ejemplo, en ciertos países pueden existir mercados activos para las licencias
U
de taxi libremente transferibles, así como para las licencias o cuotas de pesca y
producción. Sin embargo, no existen mercados activos para las marcas, cabeceras
de periódicos o revistas, derechos sobre películas o partituras musicales, patentes
R
o las marcas registradas, porque cada uno de estos activos tiene peculiaridades
que los hacen únicos. Por otra parte, aunque los activos intangibles sean objeto de
C
compraventa, los contratos se negocian entre compradores y vendedores que actúan
aisladamente, y por ello las transacciones son relativamente infrecuentes. Por estas
razones, el precio que se paga por un activo puede no suministrar la suficiente
U
evidencia del valor razonable de otro distinto. Además, con mucha frecuencia, los
precios no están disponibles para el público.
A
896 © CAUB
NC 38
Z
determinarse de nuevo por referencia a un mercado activo, se aplicará el modelo
de revaluación desde esa misma fecha.
85.
U
Si se incrementa el importe en libros de un activo intangible como consecuencia
de una revaluación, dicho aumento se reconocerá en otro resultado global y
R
acumulado en el patrimonio en una cuenta de superávit de revaluación. Sin
embargo, el incremento se reconocerá en el resultado del período en la medida
C
en que sea una reversión de un decremento por una revaluación del mismo
activo reconocido anteriormente en el resultado del período.
U
© CAUB 897
NC 38
Vida útil
88. Una entidad evaluará si la vida útil de un activo intangible es finita o indefinida
y, si es finita, evaluará la duración o el número de unidades productivas u otras
similares que constituyan su vida útil. La entidad considerará que un activo
intangible tiene una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis
de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible al período a lo
largo del cual el activo se espera que el activo genere entradas de flujos netos
de efectivo para la entidad.
89. La contabilización de un activo intangible se basa en su vida útil. Un activo
intangible con una vida útil finita se amortiza (véase los párrafos 97 a 106), mientras
que un activo intangible con una vida útil indefinida no se amortiza (véanse los
párrafos 107 a 110). Los ejemplos ilustrativos que acompañan a esta Norma ilustran
la determinación de la vida útil para diferentes activos intangibles, y la posterior
contabilización de dichos activos sobre la base de las determinaciones de la vida
Z
útil.
90. Para determinar la vida útil de un activo intangible, es preciso considerar muchos
factores, entre los que figuran:
(a)
U
la utilización esperada del activo por parte de la entidad, así como si el
R
elemento podría ser gestionado de forma eficiente por otro equipo directivo
distinto;
C
(b) los ciclos típicos de vida del producto, así como la información pública
disponible sobre estimaciones de la vida útil, para tipos similares de activos
U
tipo;
(d) la estabilidad de la industria en la que opere el activo, así como los cambios
C
898 © CAUB
NC 38
Z
tan corto que resulte irreal.
94. La vida útil de un activo intangible que surja de un derecho contractual o legal
U
de otro tipo no excederá el período de esos derechos pero puede ser inferior,
dependiendo del período a lo largo del cual la entidad espera utilizar el activo.
R
Si el derecho contractual o legal de otro tipo se hubiera fijado por un plazo
limitado que puede ser renovado, la vida útil del activo intangible solo incluirá
el período o períodos de renovación cuando exista evidencia que respalde la
C
renovación por parte de la entidad sin un costo significativo. La vida útil de un
derecho readquirido que haya sido reconocido como un activo intangible en
U
95. Pueden existir factores económicos y legales que ejerzan influencia sobre la vida
útil de un activo intangible. Los factores económicos determinarán el período a lo
largo del cual se recibirán los beneficios económicos futuros. Los factores legales
C
© CAUB 899
NC 38
Z
se encuentre en la ubicación y condiciones necesarias para que pueda operar
de la forma prevista por la gerencia. La amortización cesará en la fecha más
U
temprana entre aquélla en que el activo se clasifique como mantenido para
la venta (o incluido en un grupo de activos para su disposición que se haya
R
clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIF 5, y la fecha
en que se produzca la baja en cuentas del mismo. El método de amortización
utilizado reflejará el patrón de consumo esperado, por parte de la entidad,
C
de los beneficios económicos futuros derivados del activo. Si este patrón no
pudiera ser determinado de forma fiable, se adoptará el método lineal de
U
900 © CAUB
NC 38
Valor residual
100. Se supondrá que el valor residual de un activo intangible es nulo a menos
que:
(a) haya un compromiso, por parte de un tercero, de comprar el activo
al final de su vida útil; o
(b) exista un mercado activo para el activo y:
(i) pueda determinarse el valor residual con referencia a
este mercado; y
(ii) sea probable que este mercado existirá al final de la vida
útil del activo.
101. El importe depreciable de un activo con vida útil finita se determinará después de
deducir su valor residual. Un valor residual distinto de cero implica que la entidad
Z
espera disponer el activo intangible antes de que termine su vida económica.
102. La estimación del valor residual de un activo se basa en el importe recuperable a
U
través de la disposición, utilizando los precios existentes en la fecha de la estimación
de la venta para un activo similar que haya alcanzado el término de su vida útil y
R
haya operado en condiciones similares a aquellas en las que el activo se utilizará.
El valor residual se revisará al término de cada período anual. Un cambio en el
valor residual del activo se contabilizará como un cambio en una estimación, de
C
acuerdo con la NC 8 Políticas contables, Cambios en las Estimaciones Contables
y Errores.
U
103. El valor residual de un activo intangible podría aumentar hasta un importe igual o
mayor que el importe en libros del activo. En ese caso, el cargo por amortización del
A
activo será nulo, a menos y hasta que, su valor residual disminuya posteriormente
hasta un importe inferior al importe en libros del activo.
C
© CAUB 901
NC 38
una pérdida por deterioro del valor podría indicar que el período de amortización
debe modificarse.
106. Con el transcurso del tiempo, el patrón de aparición de los beneficios futuros
esperados por la entidad, para un determinado activo intangible, puede cambiar.
Por ejemplo, puede ponerse de manifiesto que, en lugar de aplicar el método de
amortización lineal, resulta más apropiado el método de amortización basado en
aplicar un porcentaje constante sobre el importe en libros al comienzo de cada período.
Otro ejemplo se produce cuando se aplaza el uso de los derechos representados por
una licencia a la espera de actuaciones ligadas a otros componentes del plan de
actividad. En ese caso, los beneficios económicos procedentes del activo pueden
no empezar a recibirse hasta períodos posteriores.
Z
107. Los activos intangibles con una vida útil indefinida no se amortizarán.
108.
U
Según la NC 36, la entidad comprobará si un activo intangible con una vida útil
indefinida ha experimentado una pérdida por deterioro del valor comparando su
R
importe recuperable con su importe en libros
(a) anualmente, y
C
(b) en cualquier momento en el que exista un indicio de que el activo puede
haber deteriorado su valor.
U
109. La vida útil de un activo intangible que no está siendo amortizado se revisará
cada período para determinar si existen hechos y circunstancias que permitan
C
seguir manteniendo una vida útil indefinida para ese activo. Si no existen esas
circunstancias, el cambio en la vida útil de indefinida a finita se contabilizará
como un cambio en una estimación contable, de acuerdo con la NC 8.
110. Con arreglo a la NC 36, reconsiderar la vida útil de un activo intangible como
finita, en lugar de como indefinida, es un indicio de que el activo puede haber
visto deteriorado su valor. Como consecuencia, la entidad comprobará si el valor
del activo se ha deteriorado, comparando su importe recuperable, determinado de
acuerdo con la NC 36, con su importe en libros, y reconociendo cualquier exceso
del importe en libros sobre el importe recuperable como una pérdida por deterioro
del valor.
902 © CAUB
NC 38
Z
(di) cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su
uso o disposición.
113.
U
La pérdida o ganancia surgida al dar de baja un activo intangible se
determinará como la diferencia entre el importe neto obtenido por su
R
disposición, y el importe en libros del activo. Se reconocerá en el resultado del
período cuando la partida sea dada de baja en cuentas (a menos que la NC 17
C
establezca otra cosa, en caso de una venta con arrendamiento posterior). Las
ganancias no se clasificarán como ingresos de actividades ordinarias.
U
disposición por otra vía del activo, la entidad aplicará los criterios establecidos en la
NC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias, para el reconocimiento de ingresos de
C
© CAUB 903
NC 38
116. La contrapartida a cobrar por la venta o disposición por otra vía de un activo
intangible se reconocerá inicialmente por su valor razonable. Si se aplazase el pago a
recibir por el activo intangible, la contrapartida recibida se reconocerá inicialmente
al precio equivalente de contado. La diferencia entre el importe nominal de la
contrapartida y el precio equivalente de contado se reconocerá como un ingreso
por intereses, de acuerdo con la NC 18, de forma que refleje el rendimiento efectivo
derivado de la cuenta por cobrar.
116. La amortización de un activo intangible con una vida útil finita no terminará cuando
el activo intangible no vaya a ser usado más, a menos que el activo haya sido
completamente amortizado o se clasifique como mantenido para la venta (o incluido
en un grupo de activos para su disposición que se clasifique como disponible para
la venta) de acuerdo con la NIF 5.
Información a revelar
Z
U
General
117. La entidad revelará la siguiente información para cada una de las clases de
R
activos intangibles, distinguiendo entre los activos que se hayan generado
internamente y los demás:
C
(a) si las vidas útiles son indefinidas o finitas y, en este caso, las vidas
útiles o los porcentajes de amortización utilizados;
U
904 © CAUB
NC 38
Z
(vii) las diferencias netas de cambio derivadas de la conversión
de estados financieros a la moneda de presentación, y de la
U
conversión de una operación en el extranjero a la moneda
de presentación de la entidad; y
(viii)
R
otros cambios habidos en el importe en libros durante el
período.
C
119. Una clase de activos intangibles es un conjunto de activos de similar naturaleza
y uso en las actividades de la entidad. Los siguientes son ejemplos de clases
separadas:
U
(do) marcas;
A
© CAUB 905
NC 38
121. La NC 8 exige que la entidad revele la naturaleza y efecto de los cambios en las
estimaciones contables que tengan un efecto significativo en el período corriente,
o que se espera que tengan repercusión significativa en futuros períodos. Estas
revelaciones de información pueden surgir por cambios en:
(a) el período de amortización fijado para un activo intangible;
(b) el método de amortización; o
(c) los valores residuales.
122. Una entidad revelará también:
(a) En el caso de un activo intangible con vida útil indefinida, el importe
en libros de dicho activo y las razones sobre las que se apoya la
estimación de una vida útil indefinida. Al aportar estas razones,
la entidad describirá el factor o los factores que han jugado un
Z
papel significativo al determinar que el activo tiene una vida útil
indefinida.
U
(b) Una descripción, el importe en libros y del período restante de
amortización de cualquier activo intangible individual que sea
significativo en los estados financieros de la entidad.
R
(c) Para los activos intangibles adquiridos mediante una subvención
C
del gobierno y reconocidos inicialmente por su valor razonable
(véase el párrafo 44):
U
906 © CAUB
NC 38
Z
(b) el importe del superávit de revaluación, tanto al principio como al
final del período, que procedan de los activos intangibles, indicando
los cambios habidos durante el período, así como cualquier
(c)
U
restricción para la distribución de su saldo entre los accionistas; y
los métodos e hipótesis significativos empleados en la estimación del
R
valor razonable de los activos.
125. Puede ser necesario, para cumplir con las revelaciones exigidas en el párrafo
C
anterior, proceder a la agregación de las clases de activos intangibles revaluados.
No obstante, las citadas clases no se agregarán si de esta presentación pudieran
U
resultar saldos mixtos, que incluyeran activos medidos según el modelo del costo
junto con otros medidos según el modelo de revaluación.
A
Otra información
128. Se aconseja, pero no se exige, que las entidades aporten la siguiente información:
(a) una descripción de los activos intangibles completamente amortizados
que se encuentren todavía en uso; y
© CAUB 907
NC 38
Z
de marzo de 20042. Así, la entidad no ajustará el importe en libros de los
activos intangibles reconocidos en esa fecha. Sin embargo, la entidad
U
aplicará, en esa misma fecha, esta Norma al reconsiderar las vidas útiles
de dichos activos intangibles. Si, como resultado de esa reestimación,
la entidad cambia su evaluación de la vida útil de un activo, ese cambio
R
se contabilizará como un cambio en la estimación contable, de acuerdo
con la NC 8.
C
130. A Una entidad aplicará las modificaciones contenidas en el párrafo 2 para períodos
anuales que comienzan el 1 de enero de 2013. 20062. Si una entidad aplica la NIF
U
6 para un período anterior, dichas modificaciones deben ser aplicadas para ese
período anterior.
A
2 Se tomará en cuenta la fecha indicada, sólo cuando la entidad decida aplicar la NIC 38 de forma anticipada; caso
contrario, aplicará esta NC a partir del 01 de enero de 2013, si sus primeros estados financieros corresponden a un
período anual que comience el 01 de enero de 2013.
908 © CAUB
NC 38
Z
2. Se aconseja a las entidades a las que se aplique el párrafo 130, que apliquen los
requerimientos de esta Norma antes de las fechas de vigencia especificadas en el
U
párrafo 130. No obstante, si la entidad aplicase esta Norma antes de esas fechas
efectivas, también aplicará al mismo tiempo la NIF 3 y la NC 36.
R
Derogación de la NIC 38 (aprobada en 1998)
C
133 No aplica en Bolivia.
U
Fecha de vigencia
A
Esta Norma de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran
períodos anuales que comiencen a partir del 01 de enero de 2013. Se permite su
aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a períodos anteriores
C
© CAUB 909
NC 38
ANEXO
FACTORES JUSTIFICATIVOS DE CONVERGENCIA
Z
3 Documento: El informe resume los cambios de Normas
U
130.D Costo de una Internacionales de Contabilidad del IASB, que fueron
Inversión en publicadas el 22 de mayo de 2008. Los principales
una Subsidiaria, cambios son:
R
Entidad
a) Definición del método de costo de la NIC 27,
Controlada de
eliminado.
C
Forma Conjunta
o Asociada b) Todos los dividendos de las filiales y entidades
(Modificaciones
U
910 © CAUB
NC 39
Norma de Contabilidad 39
NC 39 Instrumentos Financieros:
Reconocimiento y Medición
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 911
NC 39
INDICE
Párrafos
Norma de Contabilidad 39
NC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y
Medición
OBJETIVO 1
ALCANCE 2–7
Z
DEFINICIONES 8–9
U
DERIVADOS IMPLÍCITOS 10 – 13
RECONOCIMIENTO Y BAJA EN CUENTAS 14 – 32
R
Reconocimiento inicial 14
Baja en cuentas de un activo financiero 15 – 37
C
Transferencias que cumplen los requisitos para la
U
baja en cuentas 24 – 28
Transferencias que no cumplen con los requisitos para
A
la baja en Cuentas 29
Implicación continuada en activos transferidos 30 – 35
C
912 © CAUB
NC 39
Ganancias y pérdidas 55 – 57
Deterioro del valor e incobrabilidad de activos
financieros 58 – 70
Activos financieros llevados al costo amortizado 63 – 65
Activos financieros llevados al costo 66
Activos financieros disponibles para la venta 67 -70
COBERTURAS 71 – 102
Instrumentos de cobertura 72 – 77
Instrumentos que cumplen los requisitos 72 – 73
Designación de instrumentos de cobertura 74 – 77
Partidas cubiertas 78 – 84
Z
Partidas que cumplen con los requisitos 78 – 80
U
Designación de partidas financieras como
partidas cubiertas 81 – 81A
R
Designación de partidas no financieras como
partidas cubiertas 82
C
Designación de grupos de elementos como
U
partidas cubiertas 83 – 84
Contabilidad de coberturas 85 – 102
A
© CAUB 913
NC 39
Norma de Contabilidad 39
NC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y
Medición
Objetivo
1 El objetivo de esta Norma es el establecimiento de principios para el reconocimiento
y la medición de los activos financieros1 y pasivos financieros2, así como de algunos
contratos de compra o venta de partidas no financieras. Los requerimientos para la
presentación de información sobre los instrumentos financieros se establecen en la
NC 32 Instrumentos Financieros: Presentación. Los requerimientos relativos a la
información a revelar sobre instrumentos financieros están en la NIF 7 Instrumentos
Financieros: Información a Revelar.
Z
Alcance
2
U
Esta Norma deberá ser aplicada por todas las entidades, a toda clase de
instrumentos financieros, excepto a:
R
(a) Las participaciones en subsidiarias, asociadas y negocios
conjuntos, que se contabilicen según la NC 27 Estados Financieros
C
Consolidados y Separados, la NC 28 Inversiones en Asociadas o
la NC 31 Participaciones en Negocios Conjuntos. No obstante,
U
914 © CAUB
NC 39
Z
opciones y certificados de opción para la suscripción de acciones).
No obstante, el tenedor de tales instrumentos de patrimonio
U
aplicará esta Norma a los mismos, salvo que cumplan la excepción
(a) anterior.
R
(e) Derechos y obligaciones surgidos de (i) un contrato de seguro,
según lo define la NIF 4 Contratos de Seguro, que sean diferentes
C
de los derechos y obligaciones de un emisor procedentes de los
contratos de seguros que cumplan la definición de contrato de
garantía financiera que figura en el párrafo 9, o (ii) un contrato que
U
© CAUB 915
NC 39
Z
(o ha reconocido en un período anterior) como una provisión de
acuerdo con la NC 37.
U
3 [Eliminado]
4 Los siguientes compromisos de préstamo están dentro del alcance de esta
R
Norma:
(a) Compromisos de préstamo que la entidad designe como pasivos
C
financieros al valor razonable con cambios en resultados. Una
entidad que tenga una práctica anterior de venta de los activos
U
916 © CAUB
NC 39
Z
neto, en efectivo u otro instrumento financiero o mediante el intercambio
de instrumentos financieros (ya sea con la contraparte, mediante acuerdos
U
de compensación o mediante la venta del contrato antes de su ejercicio o
caducidad del plazo).
R
(c) Cuando, para contratos similares, la entidad exija habitualmente la entrega
del subyacente y lo venda en un período corto con el objetivo de generar
C
ganancias por las fluctuaciones del precio a corto plazo o un margen de
intermediación; y
U
esta Norma. Los demás contratos, a los que sea de aplicación el párrafo 5,
se evaluarán para determinar si han sido celebrados y se mantienen con el
objetivo de recibir o entregar un elemento no financiero de acuerdo con las
compras, ventas o necesidades de utilización esperadas por la entidad y si,
por ello, están dentro del alcance de esta Norma.
7 Una opción emitida de compra o venta de elementos no financieros, que pueda ser
liquidada por el importe neto, en efectivo o en otro instrumento financiero, o mediante
el intercambio de instrumentos financieros, de acuerdo con los apartados (a) o (d) del
párrafo 6, está dentro del alcance de esta Norma. Dicho contrato no puede haberse
celebrado con el objetivo de recibir o entregar una partida no financiera de acuerdo
con las compras, ventas o necesidades de utilización esperadas por la entidad.
© CAUB 917
NC 39
Definiciones
8 Los términos definidos en la NC 32 se utilizan en esta Norma con los significados
especificados en el párrafo 11 de la NC 32, donde se definen los siguientes
términos:
• instrumento financiero
• activo financiero
• pasivo financiero
• instrumento de patrimonio
La NC 32 suministra guías para la aplicación de estas definiciones.
9 Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados que a
continuación se especifican:
Z
Definición de un derivado
Un instrumento derivado (o un derivado) es un instrumento financiero u otro
U
contrato dentro del alcance de esta Norma (véanse los párrafos 2 a 7) que
cumple las tres características siguientes:
R
(a) su valor cambia en respuesta a los cambios en una tasa de interés
especificada, en el precio de un instrumento financiero, en el de una
materia prima cotizada, en una tasa de cambio, en un índice de precios
C
o de tasas de interés, en una calificación o índice de carácter crediticio
o en función de otra variable, que en el caso de no ser financiera no
U
sea específica para una de las partes del contrato (a veces se denomina
“subyacente” a esta variable);
A
(b) no requiere una inversión inicial neta, o sólo obliga a realizar una
inversión inicial neta inferior a la que se requeriría para otros tipos
C
918 © CAUB
NC 39
Z
para reconocer ganancias y pérdidas en los mismos sobre bases
diferentes; o
(ii)
U
el rendimiento de un grupo de activos financieros, de pasivos
financieros o de ambos, se gestione y evalúe según el criterio del
R
valor razonable, de acuerdo con una estrategia de inversión o de
gestión del riesgo que la entidad tenga documentada, y se facilite
C
internamente información sobre ese grupo, de acuerdo con el
criterio del valor razonable, al personal clave de la dirección de
la entidad (según se define este término en la NC 24 Información
U
© CAUB 919
NC 39
aplican tanto a las partidas que se midan por su valor razonable a consecuencia
de una designación como por otra causa, o cuyo valor razonable se revele.
Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento son activos financieros no
derivados cuyos cobros son de cuantía fija o determinable y cuyos vencimientos
son fijos, y además la entidad tiene tanto la intención efectiva como la capacidad
de conservarlos hasta su vencimiento (véanse los párrafos GA16 a GA25 del
Apéndice A), distintos de:
(a) los que, en el momento de reconocimiento inicial, la entidad haya
designado para contabilizar al valor razonable con cambios en
resultados;
(b) los que la entidad haya designado como activos disponibles para la
venta; y
(c) los que cumplan con la definición de préstamos y partidas por cobrar.
Z
Una entidad no podrá clasificar ningún activo financiero como inversión
mantenida hasta el vencimiento cuando, durante el período corriente o en
U
los dos precedentes, haya vendido o reclasificado un importe de inversiones
mantenidas hasta el vencimiento que no sea insignificante (en relación con
R
el importe total de inversiones mantenidas hasta el vencimiento) en ventas o
reclasificaciones distintas de las que:
C
(i) estén tan cerca del vencimiento o de la fecha de rescate del activo
financiero (por ejemplo, antes de tres meses del vencimiento), que
los cambios en las tasas de interés del mercado no tendrían un efecto
U
920 © CAUB
NC 39
Z
pagos específicos para reembolsar al tenedor por la pérdida en la que se incurre
cuando un deudor específico incumpla su obligación de pago, de acuerdo con las
U
condiciones, originales o modificadas, de un instrumento de deuda.
Definiciones relativas al reconocimiento y la medición
R
Costo amortizado de un activo financiero o de un pasivo financiero es la medida
inicial de dicho activo o pasivo menos los reembolsos del principal, más o
C
menos la amortización acumulada—calculada con el método de la tasa de
interés efectiva—de cualquier diferencia entre el importe inicial y el valor de
reembolso en el vencimiento, y menos cualquier disminución por deterioro
U
© CAUB 921
NC 39
Z
del activo durante un período que generalmente está regulado o surge de una
convención establecida en el mercado correspondiente.
U
Costos de transacción son los costos incrementales directamente atribuibles a la
compra, emisión, venta o disposición por otra vía de un activo o pasivo financiero
R
(véase el párrafo GA13 del Apéndice A). Un costo incremental es aquél en el que
no se habría incurrido si la entidad no hubiese adquirido, emitido, vendido o
C
dispuesto por otra vía el instrumento financiero.
Definiciones relativas a la contabilidad de coberturas
U
comprometida.
Instrumento de cobertura es un derivado designado o bien (sólo en el caso de
la cobertura del riesgo de tasa de cambio) un activo financiero o un pasivo
financiero no derivado cuyo valor razonable o flujos de efectivo generados se
espera que compensen los cambios en el valor razonable o los flujos de efectivo
de la partida cubierta (los párrafos 72 a 77 y los párrafos GA94 a GA97 del
Apéndice A desarrollan la definición de instrumento de cobertura).
Partida cubierta es un activo, un pasivo, un compromiso en firme, una transacción
prevista altamente probable o una inversión neta en un negocio en el extranjero
que (a) expone a la entidad al riesgo de cambio en el valor razonable o en los
flujos de efectivo futuros, y (b) es designada para ser cubierta (los párrafos 78
3 Los párrafos 48 y 49 y los párrafos GA69 a 82 del Apéndice A contienen requerimientos para la determinación del
valor razonable de un activo o un pasivo financiero.
922 © CAUB
NC 39
Derivados implícitos
10 Un derivado implícito es un componente de un instrumento financiero híbrido
(combinado) que también incluye un contrato principal no derivado (denominado
en lo sucesivo anfitrión), cuyo efecto es que algunos de los flujos de efectivo del
instrumento combinado varían de forma similar al derivado, considerado de forma
Z
independiente. Un derivado implícito provoca que algunos de los flujos de efectivo
de un contrato (o todos ellos) se modifiquen de acuerdo con una tasa de interés
U
especificada, el precio de un instrumento financiero, el de una materia prima cotizada,
una tasa de cambio, un índice de precios o de tasas de interés, una calificación o un
índice de carácter crediticio, o en función de otra variable, que en el caso de no ser
R
financiera no sea específica para una de las partes del contrato. Un derivado que se
adjunte a un instrumento financiero pero que sea contractualmente transferible de
C
manera independiente o tenga una contraparte distinta a la del instrumento, no es un
derivado implícito sino un instrumento financiero separado.
U
© CAUB 923
NC 39
Z
adquisición o al final de un período sobre el que se informa posterior, designará
a la totalidad del contrato híbrido (combinado) como al valor razonable con
U
cambios en resultados.
13 Si una entidad es incapaz de determinar con fiabilidad el valor razonable de un
R
derivado implícito sobre la base de sus plazos y condiciones (por ejemplo, porque
el derivado implícito está basado en un instrumento de patrimonio no cotizado), el
C
valor razonable del derivado implícito será la diferencia entre el valor razonable del
instrumento híbrido (combinado) y el valor razonable del contrato anfitrión, si es que
puede determinarlos utilizando esta Norma. Si la entidad es incapaz de determinar el
U
924 © CAUB
NC 39
16 Antes de evaluar si, y en qué medida, la baja en cuentas es adecuada según los
párrafos 17 a 23, la entidad determinará si estos párrafos se deberían aplicar a
una parte o a la totalidad del activo financiero (o a parte de un grupo de activos
financieros similares), de la siguiente manera.
(a) Los párrafos 17 a 23 se aplicarán a una parte del activo financiero (o
de un grupo de activos financieros similares) si, y solo si, la parte del
activo que se considera para la baja en cuentas cumple alguna de las
tres condiciones siguientes:
(i) La parte abarca únicamente flujos de efectivo específicamente
identificados de un activo financiero (o de un grupo de activos
financieros similares). Por ejemplo, cuando una entidad realice
una segregación de un importe representativo del interés que
otorgue a la contraparte el derecho de recibir los flujos de
efectivo por intereses pero no los flujos derivados del principal
Z
de un instrumento de deuda, los párrafos 17 a 23 se aplicarán a
los flujos de efectivo por intereses.
U
(ii) La parte abarca una participación proporcional completa
(prorrata) de los flujos de efectivo del activo (o del grupo de
R
activos financieros similares). Por ejemplo, cuando una entidad
realice un acuerdo por el que la contraparte obtenga el derecho
a una cuota del 90 por ciento de los flujos de efectivo totales de
C
un instrumento de deuda, los párrafos 17 a 23 se aplicarán al 90
por ciento de dichos flujos de efectivo. Si existiese más de una
U
completa.
(iii) La parte abarca una cuota proporcional completa (prorrata) de
C
© CAUB 925
NC 39
Z
(a) expiren los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo
financiero; o
(b)
U
se transfiera el activo financiero, como establecen los párrafos 18 y 19
y la transferencia cumpla con los requisitos para la baja en cuentas,
R
de acuerdo con el párrafo 20. (Véase el párrafo 38 para ventas
convencionales de activos financieros).
C
18 Una entidad habrá transferido un activo financiero si, y solo si:
(a) ha transferido los derechos contractuales a recibir los flujos de efectivo
U
de un activo financiero; o
(b) retiene los derechos contractuales a recibir los flujos de efectivo del
A
926 © CAUB
NC 39
Z
(a) Si la entidad transfiere de manera sustancial los riesgos y ventajas
inherentes a la propiedad del activo financiero, lo dará de baja
U
en cuentas y reconocerá separadamente, como activos o pasivos,
cualesquiera derechos y obligaciones creados o retenidos por efecto de
la transferencia.
R
(b) Si la entidad retiene de manera sustancial los riesgos y ventajas inherentes
a la propiedad de un activo financiero, continuará reconociéndolo.
C
(c) Si la entidad no transfiere ni retiene de manera sustancial todos los
riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo financiero,
U
© CAUB 927
NC 39
Z
realizarán utilizando como tasa de descuento un tipo de interés de mercado actual
que sea adecuado. Se considerará cualquier tipo de variación en los flujos de efectivo
netos, dando mayor ponderación a aquellos escenarios con mayor probabilidad de
23
ocurrencia.
U
El que la entidad haya retenido o no el control [véase el apartado (c) del párrafo 20]
R
del activo transferido, dependerá de la capacidad del receptor de la transferencia
para venderlo. Si el receptor de la transferencia tiene la capacidad práctica de
C
venderlo en su integridad a una tercera parte no relacionada, y es capaz de ejercerla
unilateralmente y sin necesidad de imponer restricciones adicionales sobre la
U
928 © CAUB
NC 39
Z
27 Si el activo transferido es parte de un activo financiero mayor (por ejemplo,
U
cuando una entidad transfiere los flujos de efectivo por intereses que forman
parte de un instrumento de deuda [véase el apartado (a) del párrafo 16)], y
la parte transferida cumple con los requisitos para la baja en cuentas en
R
su integridad, el anterior importe en libros del activo financiero mayor se
distribuirá entre la parte que continúa reconociéndose y la parte que se haya
C
dado de baja, en función de los valores razonables relativos de dichas partes en
la fecha de la transferencia. A estos efectos, un activo retenido a consecuencia
de la prestación del servicio de administración del activo financiero, se tratará
U
© CAUB 929
NC 39
Z
activo transferido y cualquier gasto incurrido por causa del pasivo financiero.
Implicación continuada en activos transferidos (véase el inciso (ii) del
U
apartado (c) del párrafo 20)
30 Si una entidad no transfiere ni retiene sustancialmente todos los riesgos y
R
ventajas inherentes a la propiedad de un activo transferido, y retiene el control
sobre éste, continuará reconociendo el activo transferido en la medida de su
implicación continuada en él, que es la medida de su exposición a los cambios
C
de valor del activo transferido. Por ejemplo:
(a) Cuando la implicación continuada de la entidad tome la forma de
U
930 © CAUB
NC 39
Z
(b) el valor razonable de los derechos y obligaciones retenidos por la
entidad, cuando se midan independientemente, si el activo transferido
U
se mide por el valor razonable.
32 La entidad seguirá reconociendo cualquier ingreso que surja del activo
R
transferido en la medida de su implicación continuada, y reconocerá cualquier
gasto incurrido por causa del pasivo asociado.
C
33 A los efectos de la realización de mediciones posteriores, los cambios
reconocidos en el valor razonable del activo transferido y del pasivo asociado se
U
© CAUB 931
NC 39
Z
contabilización de la garantía por ambas partes dependerá de si la segunda
tiene el derecho a vender o volver a pignorar la garantía y de si la primera ha
U
incurrido en impago. Ambos contabilizarán la garantía de esta manera:
(a) Si el receptor de la transferencia tuviese, por contrato o costumbre,
R
el derecho de vender o volver a pignorar la garantía, el transferidor
reclasificará el activo en su estado de situación financiera (por ejemplo,
como un activo prestado, un instrumento de patrimonio pignorado
C
o una cuenta por cobrar que puede ser recomprada) y lo presentará
separadamente de otros activos.
U
con los términos del contrato, y dejase de estar capacitado para rescatar
la garantía, dará de baja dicha garantía, mientras que el receptor de la
transferencia reconocerá la garantía como un activo medido inicialmente
al valor razonable, o, si ya la hubiese vendido, dará de baja su obligación
por devolución de la garantía.
(d) Salvo por lo dispuesto en el apartado (c), el transferidor continuará
registrando la garantía como un activo mientras que el receptor de la
transferencia no reconocerá la garantía como un activo.
932 © CAUB
NC 39
Z
pagada—en la que se incluirá cualquier activo transferido diferente del efectivo
o pasivo asumido—se reconocerá en el resultado del período.
42
U
Si una entidad recompra una parte de un pasivo financiero, distribuirá su importe en
libros previo entre la parte que continúa reconociendo y la parte que da de baja, en
R
función de los valores razonables relativos de una y otra en la fecha de recompra.
En el resultado del período se reconocerá la diferencia entre (a) el importe en libros
asignado a la parte que se da de baja y (b) la contraprestación pagada, incluyendo
C
cualquier activo transferido diferente del efectivo y cualquier pasivo asumido, por la
parte dada de baja.
U
Medición
A
© CAUB 933
NC 39
Z
(a) préstamos y cuentas por cobrar, tal como se los define en el párrafo 9,
U
que se medirán al costo amortizado utilizando el método de la tasa de
interés efectiva;
(b) inversiones mantenidas hasta el vencimiento, tal como se las define en el
R
párrafo 9, que se medirán al costo amortizado utilizando el método de
la tasa de interés efectiva; y
C
(c) las inversiones en instrumentos de patrimonio que no tengan un precio
de mercado cotizado de un mercado activo y cuyo valor razonable no
U
934 © CAUB
NC 39
Z
(i) el importe determinado de acuerdo con la NC 37; y
U
(ii) el importe inicialmente reconocido (véase el párrafo 43) menos,
cuando proceda, la amortización acumulada reconocida de
acuerdo con la NC 18.
R
(d) Compromisos de concesión de un préstamo a una tasa de interés
inferior a la de mercado. Después del reconocimiento inicial, un emisor
C
de dichos contratos los medirá [salvo que sea de aplicación el apartado
(a) del párrafo 47] por el mayor de:
U
© CAUB 935
NC 39
Z
una entidad revisará la técnica de valoración y comprobará su validez utilizando
precios procedentes de cualquier transacción reciente y observable de mercado sobre
U
el mismo instrumento (es decir, sin modificaciones ni cambios de estructura), o que
estén basados en cualquier dato de mercado observable y disponible.
R
49 El valor razonable de un pasivo financiero con una característica que lo haga exigible
a petición del acreedor, por ejemplo un depósito a la vista, no será inferior al importe
C
a pagar a su cancelación cuando se convierta en exigible, descontado desde la primera
fecha en la que pueda requerirse el pago.
U
Reclasificaciones
50 Una entidad no reclasificará un instrumento financiero desde la categoría de
A
936 © CAUB
NC 39
Z
costo amortizado, según el caso. Cualquier resultado procedente de ese activo,
que previamente se hubiera reconocido en otro resultado integral, de acuerdo
con el apartado (b) del párrafo 55, se contabilizará de la forma siguiente:
(a)
U
En el caso de un activo financiero con un vencimiento fijo, la ganancia o
pérdida se llevará al resultado del período a lo largo de la vida restante
R
de la inversión mantenida hasta el vencimiento, utilizando el método
de la tasa de interés efectiva. Cualquier diferencia entre el nuevo costo
C
amortizado y el importe al vencimiento se amortizará también a lo largo
de la vida restante del activo financiero utilizando el método de la tasa
de interés efectiva, de forma similar a la amortización de una prima o un
U
© CAUB 937
NC 39
Z
56 Para los activos financieros y los pasivos financieros llevados al costo amortizado
(véanse los párrafos 46 y 47 de la Norma), se reconocerán ganancias o pérdidas
U
en el resultado del período cuando el activo o pasivo financieros se dé de baja o se
haya deteriorado, así como a través del proceso de amortización. Sin embargo,
para los activos financieros y pasivos financieros que sean partidas cubiertas
R
(véanse los párrafos 78 a 84 y los párrafos GA98 a GA101 del Apéndice A), la
contabilización de dichas ganancias o pérdidas se realizará de acuerdo con lo
C
establecido en los párrafos 89 a 102.
57 Si una entidad reconociese activos financieros, que va a llevar al costo o al costo
U
938 © CAUB
NC 39
Z
(b) incumplimientos de las cláusulas contractuales, tales como impagos o moras
en el pago de los intereses o el principal;
(c)
U
el prestamista, por razones económicas o legales relacionadas con dificultades
financieras del prestatario, le otorga concesiones o ventajas que no habría
R
otorgado bajo otras circunstancias;
(d) es probable que el prestatario entre en quiebra o en otra forma de
C
reorganización financiera;
(e) la desaparición de un mercado activo para el activo financiero en cuestión,
U
© CAUB 939
NC 39
Z
que indiquen que el costo de la inversión en el instrumento de patrimonio puede no
ser recuperable. Un descenso significativo o prolongado en el valor razonable de una
U
inversión en un instrumento de patrimonio por debajo de su costo también es una
evidencia objetiva de deterioro del valor.
R
62 En algunos casos, los datos observables que se requieren para la estimación del
importe de la pérdida por deterioro del valor de un activo financiero, pueden ser
muy limitados o haber dejado de ser completamente relevantes en las actuales
C
circunstancias. Este puede ser el caso, por ejemplo, cuando un prestatario esté en
dificultades financieras y existan escasos datos históricos disponibles relativos a
U
prestatarios similares. En tales casos, una entidad utilizará su juicio experto para
estimar el importe de cualquier pérdida por deterioro del valor. De forma similar,
una entidad utilizará su juicio experto para ajustar los datos observables de un
A
grupo de activos financieros para que reflejen las actuales circunstancias (véase el
párrafo GA89). La utilización de estimaciones razonables es una parte esencial de la
C
940 © CAUB
NC 39
64 Una entidad evaluará primero si existe evidencia objetiva individual de deterioro del
valor para activos financieros que sean individualmente significativos, e individual
o colectivamente para grupos de activos financieros que no sean individualmente
significativos (véase el párrafo 59). Si una entidad determina que no existe evidencia
objetiva de deterioro del valor para un activo financiero que haya evaluado
individualmente, ya sea significativo o no, incluirá al activo en un grupo de activos
financieros con similares características de riesgo de crédito, y evaluará su deterioro
de valor de forma colectiva. Los activos que hayan sido individualmente evaluados
por deterioro y para los cuales se haya reconocido o se continúe reconociendo una
pérdida por deterioro, no se incluirán en la evaluación colectiva del deterioro.
65 Si, en períodos posteriores, el importe de la pérdida por deterioro del valor
disminuyese y la disminución pudiera ser objetivamente relacionada con
un evento posterior al reconocimiento del deterioro (tal como una mejora
en la calificación crediticia del deudor), la pérdida por deterioro reconocida
Z
previamente será revertida, ya sea directamente o mediante el ajuste de la
cuenta correctora que se haya utilizado. La reversión no dará lugar a un importe
en libros del activo financiero que exceda al costo amortizado que habría sido
U
determinado si no se hubiese contabilizado la pérdida por deterioro del valor en
la fecha de reversión. El importe de la reversión se reconocerá en el resultado
R
del período.
Activos financieros llevados al costo
C
66 Cuando exista evidencia objetiva de que se ha incurrido en una pérdida por
deterioro del valor sobre un instrumento de patrimonio no cotizado, que no se
U
contabiliza al valor razonable porque éste no puede ser medido con fiabilidad,
o sobre un instrumento derivado al que esté vinculado y que deba ser liquidado
mediante la entrega de dichos instrumento de patrimonio no cotizado, el
A
importe de la pérdida por deterioro del valor será la diferencia entre el importe
en libros del activo financiero y el valor presente de los flujos de efectivo
C
© CAUB 941
NC 39
Z
Coberturas
71
U
Si existiese una relación de cobertura entre un instrumento de cobertura y una
partida cubierta, tal como se describe en los párrafos 85 a 88 y en los párrafos
R
GA102 a GA104 del Apéndice A, la contabilización de la ganancia o pérdida del
instrumento de cobertura y de la partida cubierta seguirá lo establecido en los
párrafos 89 a 102 de la Norma.
C
Instrumentos de cobertura
U
puede ser designado como instrumento de cobertura, siempre que se cumplan las
condiciones del párrafo 88, salvo en el caso de ciertas opciones emitidas (véase el
C
párrafo GA94 del apéndice A). Sin embargo, un activo o un pasivo financieros que
no sean derivados, sólo pueden designarse como instrumento de cobertura en el caso
de cobertura de riesgo en moneda extranjera.
73 A los efectos de la contabilización de coberturas, sólo los instrumentos que involucren
a una parte externa a la entidad que informa (es decir, externa al grupo, segmento
o entidad individual sobre la que se está informando) pueden ser designados como
instrumentos de cobertura. Aunque las entidades individuales dentro de un grupo
consolidado o las divisiones de una entidad puedan celebrar operaciones de cobertura
con otras entidades pertenecientes al grupo o con divisiones dentro de la entidad,
todas esas transacciones se eliminarán en la consolidación. Por ello, tales operaciones
de cobertura no cumplen con los requisitos para la contabilidad de coberturas en los
estados financieros consolidados del grupo. Sin embargo, pueden cumplir con los
requisitos para la contabilidad de coberturas en los estados financieros separados
o individuales de entidades individuales dentro del grupo o del segmento objeto de
942 © CAUB
NC 39
Z
Estas excepciones se permiten porque el valor intrínseco en una opción y el valor
de la prima de un contrato a término pueden, por lo general, ser medidos de forma
U
separada. Una estrategia de cobertura dinámica que valore tanto el valor intrínseco
como el valor temporal de un contrato de opción, puede cumplir con los requisitos
R
para la contabilidad de coberturas.
75 Una proporción de un instrumento de cobertura completo, tal como el 50 % del
C
importe nocional, puede ser designada como instrumento de cobertura en una relación
de cobertura. Sin embargo, una relación de cobertura no puede ser designada sólo
para una parte del período durante el cual el instrumento de cobertura permanece
U
emitido.
76 Un instrumento de cobertura único puede ser designado como cobertura de más de
A
una clase de riesgo siempre que (a) los riesgos cubiertos puedan ser identificados
claramente; (b) la eficacia de la cobertura puede ser demostrada; y (c) sea posible
C
asegurar que existe una designación específica del instrumento de cobertura y de las
diferentes posiciones de riesgo.
77 Dos o más derivados, o proporciones de ellos (o, en el caso de una cobertura del
riesgo de cambio, dos o más partidas que no sean derivados, o proporciones de ellas,
o una combinación de derivados y no derivados, o bien proporciones de unos y
otros) pueden ser considerados en combinación y designarse conjuntamente como
instrumentos de cobertura, incluyendo el caso en que los riesgos de unos derivados
compensen los procedentes de otros. Sin embargo, un contrato que asegure unas
tasas de interés máxima y mínima, u otro instrumento derivado que combine una
opción emitida y una comprada, no cumplirá los requisitos como instrumento de
cobertura si se trata, efectivamente, de una opción emitida neta (por la cual se recibe
una prima neta). De forma similar, pueden designarse dos o más instrumentos (o
proporciones de los mismos) como instrumentos de cobertura, pero sólo si ninguno
de ellos es una opción emitida o una opción emitida neta.
© CAUB 943
NC 39
Partidas cubiertas
Partidas que cumplen con los requisitos
78 Una partida cubierta puede ser un activo o pasivo reconocido, un compromiso en
firme no reconocido, una transacción prevista altamente probable o una inversión
neta en un negocio en el extranjero. Por otra parte, la partida cubierta puede ser (a)
un único activo o pasivo, compromiso firme, transacción prevista altamente probable
o inversión neta en un negocio en el extranjero (b) un grupo de activos, pasivos,
compromisos firmes, transacciones previstas altamente probables o inversiones
netas en negocios extranjeros con similares características de riesgo; o (c) una cartera
cubierta sólo por el riesgo de tasa de interés, una porción de la cartera de activos o
pasivos financieros que compartan el riesgo que se está cubriendo.
79 A diferencia de lo que ocurre con los préstamos y cuentas por cobrar, una inversión
mantenida hasta el vencimiento no puede ser una partida cubierta respecto al riesgo
Z
de tasas de interés ni al riesgo de pago anticipado, porque la designación de una
inversión como mantenida hasta el vencimiento requiere la intención de retenerla
hasta su vencimiento, con independencia de los cambios en el valor razonable o en
U
los flujos de efectivo de dicha inversión atribuibles a cambios en las tasas de interés.
Sin embargo, una inversión mantenida hasta el vencimiento puede ser una partida
R
cubierta respecto a los riesgos de cambios en las tasas de cambio o en el riesgo de
crédito.
C
80 A los efectos de la contabilización de coberturas, sólo los activos, pasivos,
compromisos firmes y transacciones previstas altamente probables que conlleven
U
una parte externa a la entidad pueden ser designados como partidas cubiertas. Esto
implica que la contabilidad de coberturas sólo puede aplicarse a transacciones entre
entidades o segmentos dentro del mismo grupo, en el caso de estados financieros
A
un elemento monetario intragrupo (por ejemplo, una partida por cobrar o pagar entre
dos subsidiarias) puede cumplir los requisitos como partida cubierta en los estados
financieros consolidados si provoca una exposición a las ganancias o pérdidas por
tasa de cambio que no son completamente eliminadas en la consolidación de acuerdo
con la NC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda
Extranjera. De acuerdo con ésta, las ganancias o pérdidas de cambio causadas
por elementos monetarios intragrupo no quedan completamente eliminadas en la
consolidación cuando la partida monetaria intragrupo resulte de una transacción
entre dos entidades del grupo que tengan monedas funcionales diferentes. Además,
el riesgo de tasa de cambio en transacciones intragrupo previstas que sean altamente
probables, podría cumplir los requisitos para ser una partida cubierta en los estados
financieros consolidados siempre que la transacción se haya denominado en una
moneda distinta a la funcional de la entidad que la haya realizado y que el riesgo de
tasa de cambio afecte al resultado consolidado.
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NC 39
Z
un importe en dólares, euros, libras o rands), y no en términos de activos (o pasivos)
individuales. Aunque la cartera en cuestión pueda incluir, a los fines de gestión del
U
riesgo, tanto activos como pasivos, el importe designado será un importe de activos o
de pasivos. No está permitida la designación de un importe neto que incluya activos
y pasivos. La entidad puede cubrir una cartera de riesgo de tasa de interés que esté
R
asociada con el importe designado. Por ejemplo, en el caso de la cobertura de una
cartera que contenga activos con posibilidad de pago anticipado, la entidad podría
C
cubrir el cambio en el valor razonable, que sea atribuible a los cambios en la tasa
de interés cubierta, considerando las fechas esperadas de revisión de los intereses
U
y no las fechas contractuales. Cuando la porción cubierta esté basada en las fechas
de revisión esperadas, el efecto que los cambios en los intereses cubiertos tengan
en esas fechas de revisión, será incluido en la determinación del cambio en el valor
A
tal posibilidad, aparecerá ineficacia siempre que se produzca un cambio en las fechas
esperadas de los pagos anticipados o cuando las fechas reales de pago difieran de las
que se hubieran previsto.
© CAUB 945
NC 39
Z
Contabilidad de coberturas
85 En la contabilidad de coberturas se reconoce, en el resultado del período, el efecto
U
de la compensación de los cambios en los valores razonables de los instrumentos de
cobertura y de las partidas cubiertas.
R
86 Las relaciones de cobertura son de tres clases:
(a) cobertura del valor razonable: es una cobertura de la exposición a los
C
cambios en el valor razonable de activos o pasivos reconocidos o de
compromisos en firme no reconocidos, o bien de una porción identificada
de dichos activos, pasivos o compromisos en firme, que puede atribuirse
U
946 © CAUB
NC 39
Z
(c) Para las coberturas del flujo de efectivo, la transacción prevista que es
objeto de la cobertura, deberá ser altamente probable y presentar además
U
una exposición a las variaciones en los flujos de efectivo que podrían, a la
postre, afectar los resultados.
R
(d) La eficacia de la cobertura debe poder medirse de forma fiable, esto es,
tanto el valor razonable o los flujos de efectivo de la partida cubierta que
sea atribuible al riesgo cubierto como el valor razonable del instrumento
C
de cobertura deben ser susceptibles de medición fiable (véanse los párrafos
46 y 47 y los párrafos GA80 y GA81 del Apéndice A, que contienen guías
U
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NC 39
Z
junto a los activos financieros o los pasivos financieros. Los importes que se hayan
incluido en estas partidas se eliminarán del estado de situación financiera cuando los
U
activos o pasivos con los que se relacionan sean dados de baja en cuentas.
90 Cuando sólo se cubran riesgos particulares atribuibles a una partida cubierta, los
R
cambios reconocidos en su valor razonable, que no se relacionen con el riesgo
cubierto, se reconocerán de acuerdo con lo establecido en el párrafo 55.
C
91 Una entidad interrumpirá de forma prospectiva la contabilidad de coberturas
especificada en el párrafo 89 si:
U
948 © CAUB
NC 39
Z
un pasivo que sea una partida cubierta, dentro de una cobertura del valor razonable,
el importe en libros inicial del activo o pasivo que resulte del cumplimiento por parte
U
de la entidad del compromiso en firme, se ajustará para incluir el cambio acumulado
en el valor razonable de dicho compromiso que sea atribuible al riesgo cubierto que
fue reconocido en el estado de situación financiera.
R
Coberturas del flujo de efectivo
C
95 Cuando una cobertura del flujo de efectivo cumpla, durante el período, las
condiciones establecidas en el párrafo 88, se la contabilizará de la manera
siguiente:
U
© CAUB 949
NC 39
Z
al resultado como un ajuste por reclasificación (véase la NC 1) en el mismo
período o períodos durante los cuales el activo adquirido o el pasivo asumido
U
afecte al resultado (tales como los períodos en los que se reconozca el ingreso
financiero o el gasto financiero). Sin embargo, si una entidad espera que la
totalidad o una parte de una pérdida reconocida en otro resultado integral no
R
vaya a ser recuperada en uno o más períodos futuros, el importe que no se
espere recuperar se reclasificará como resultado del período.
C
98 Si la cobertura de una transacción prevista diese lugar posteriormente al
reconocimiento de un activo o un pasivo no financiero, o bien si una transacción
U
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NC 39
99 Una entidad adoptará como política contable uno de los tratamientos indicados
en los apartados (a) y (b) del párrafo 98, y la aplicará uniformemente para
todas las coberturas a las que se refiere el párrafo 98.
100 En el caso de coberturas de flujos de efectivo distintas de las cubiertas por
los párrafos 97 y 98, los importes que se hayan reconocido en otro resultado
integral, se reclasificarán de patrimonio al resultado como un ajuste por
reclasificación (véase la NC 1) en el mismo período o períodos en los que la
operación cubierta prevista afecte al resultado (por ejemplo, cuando tenga
lugar una venta prevista).
101 En cualquiera de las siguientes circunstancias una entidad interrumpirá la
contabilidad de coberturas de forma prospectiva, según lo especificado en los
párrafos 95 a 100 de la Norma:
(a) El instrumento de cobertura expira, o es vendido, resuelto o ejercido (a
estos efectos, la sustitución o la renovación sucesiva de un instrumento
Z
de cobertura por otro instrumento de cobertura no se considerará como
expiración o resolución, siempre que dicha sustitución o renovación sea
U
parte de la estrategia de cobertura documentada por la entidad). En este
caso, la ganancia o pérdida acumulada del instrumento de cobertura que
R
haya sido reconocida en otro resultado integral desde el período en que
la cobertura fue eficaz (véase el párrafo 95(a)) continuará de manera
separada en el patrimonio hasta que la transacción prevista tenga lugar.
C
Cuando tenga lugar la transacción, se aplicarán los párrafos 97, 98 y
100.
U
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NC 39
Z
determina que es una cobertura eficaz (véase párrafo 88) se reconocerá
en otro resultado integral; y
(b)
U
la parte ineficaz se reconocerá en el resultado.
R
Al disponerse parcial o totalmente de un negocio en el extranjero, la ganancia
o pérdida del instrumento de cobertura relacionado con la parte eficaz de la
cobertura que ha sido reconocida en otro resultado integral, deberá reclasificarse
C
del patrimonio a resultados como un ajuste por reclasificación (véase NC 1) de
acuerdo con los párrafos 48 y 49 de la NC 21.
U
103 Esta Norma tendrá vigencia para los estados financieros que cubran períodos anuales
que comiencen a partir del 01 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada.
C
Si una entidad aplica esta Norma a períodos anteriores revelará este hecho. Una
entidad no aplicará esta Norma para períodos que comiencen antes del 1 de enero de
20054 a menos que también aplique la NC 32.
103A Una entidad aplicará la modificación en el párrafo 2(j) para los períodos que
comiencen a partir del 1 de enero de 20064. Si una entidad aplica la INIF 5 Derechos
por la Participación en Fondos para el Retiro de Servicio, la Restauración y la
Rehabilitación Medioambiental para un período anterior, esta modificación deberá
ser aplicada a dicho período.
103B Contratos de Garantía Financiera (Modificaciones a la NC 39 y la NIF 4), modificó
los apartados (e) y (h) del párrafo 2, y los párrafos 4, 47 y GA4, añadió el párrafo
GA4A, añadió una nueva definición de contratos de garantías financieras en el
4 Se tomará en cuenta la fecha indicada, sólo cuando la entidad decida aplicar la NIC 39 de forma anticipada; caso
contrario, aplicará esta NC a partir del 01 de enero de 2013, si sus primeros estados financieros corresponden a un
período anual que comience el 01 de enero de 2013.
952 © CAUB
NC 39
párrafo 9, y eliminó el párrafo 3. Una entidad aplicará esas modificaciones para los
períodos anuales que comiencen a partir del uno de enero de 20064. Se aconseja su
aplicación anticipada. Si una entidad aplica estos cambios para un período anterior,
revelará ese hecho y al mismo tiempo aplicará las modificaciones relacionadas a la
NC 325 y la NIF 4.
103C La NC 1 modificó la terminología utilizada en las NIF. Además modificó los párrafos
26, 27, 34, 54, 55, 57, 67, 68, 95(a), 97, 98, 100, 102, 105, 108, GA4D, GA4E(d)
(i), GA56, GA67, GA83 y GA99B. Una entidad aplicará esas modificaciones para
los períodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. 20092. Si una
entidad aplica la NC 1 a períodos anteriores, las modificaciones se aplicarán también
a esos períodos.
103D La NIF 3 eliminó el párrafo 2(f). Una entidad aplicará esas modificaciones para los
períodos que comiencen a partir del 1 de julio de 20092.
Cuando una entidad aplique la NIF 3 a períodos anteriores, también las modificaciones
Z
se aplicarán a ellos.
U
103E La NC 27 modificó el párrafo 102. Una entidad aplicará esa modificación para los
períodos que comiencen a partir del 1 de julio de 20092. Si una entidad aplica la NC
27 a períodos anteriores, las modificaciones se aplicarán también a esos períodos.
R
104 Esta Norma se aplicará de forma retroactiva, excepto por lo especificado en los
párrafos 105 a 108. El saldo inicial de las ganancias acumuladas del período más
C
antiguo que se presente y todos los otros importes comparativos serán ajustados
como si esta Norma hubiera sido usada siempre, a menos que la reexpresión de
U
105 Se permite que, al aplicar esta Norma por primera vez, una entidad designe como
disponible para la venta a un activo financiero reconocido previamente. Para todo
activo financiero, la entidad reconocerá todos los cambios acumulados del valor
C
5 Cuando una entidad aplica la NIF 7, la referencia a la NC 32 se sustituye por una referencia a la NIF 7
© CAUB 953
NC 39
Z
financiero designado como al valor razonable con cambios en resultados de
acuerdo con este apartado, que previamente se hubiese designado como partida
U
cubierta en una relación de contabilidad de cobertura del valor razonable, se
revocará la designación efectuada y al mismo tiempo se designará como al
valor razonable con cambios en resultados.
R
(b) Revelará el valor razonable en la fecha de designación, correspondiente a
cualesquiera activos financieros o pasivos financieros designados de acuerdo
C
con el apartado (a) anterior, así como su clasificación e importe en libros
en los estados financieros previos (c) Revocará la designación de cualquier
U
6 Se tomará en cuenta la fecha indicada, sólo cuando la entidad decida aplicar la NIC 39 de forma anticipada; caso
contrario, aplicará esta NC a partir del 01 de enero de 2013, si sus primeros estados financieros corresponden a un
período anual que comience el 01 de enero de 2013.
954 © CAUB
NC 39
Z
(b)(ii) del párrafo 9 u 11A al principio del período comparativo correspondiente o,
si fueron adquiridos después del comienzo de dicho período, cumplan los criterios
U
de los apartados (b)(i) y (b)(ii) del párrafo 9 u 11A en la fecha de su reconocimiento
inicial.
R
106 Con la excepción permitida en el párrafo 107, una entidad aplicará, de forma
prospectiva los requerimientos de baja en cuentas establecidos en los párrafos 15 a
C
37 y en los párrafos GA36 a GA52 del Apéndice A. De acuerdo con lo anterior, si una
entidad diese de baja activos financieros de acuerdo con la NC 39 como resultado de
una transacción ocurrida antes del 1 de enero de 20047, y tales activos no hubieran
U
sido dados de baja de acuerdo con esta Norma, los activos no se reconocerán.
107 Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo 106, una entidad puede aplicar los
A
© CAUB 955
NC 39
108 Una entidad no ajustará el importe en libros de los activos no financieros y pasivos
no financieros para excluir ganancias o pérdidas relativas a coberturas de flujos de
efectivo, que se hubieran incluido en el importe en libros antes del comienzo del
período contable anual en que esta Norma se aplique por primera vez. Al comienzo
del período contable en que esta Norma se aplique por primera vez, cualquier
importe reconocido fuera del resultado (en otro resultado integral o directamente en
patrimonio) por una cobertura de un compromiso en firme que, según esta Norma se
contabilice como una cobertura de valor razonable, será reclasificada como un activo
o pasivo, excepto en el caso de una cobertura de riesgo de moneda extranjera que
continúe siendo tratada como una cobertura del flujo de efectivo.
108A Una entidad aplicará la última frase del párrafo 80 y los párrafos GA99A y GA99B,
en los períodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 20068. Se aconseja
su aplicación anticipada. Si una entidad hubiese designado como partida cubierta
una transacción externa prevista que:
Z
(a) se haya denominado en la moneda funcional de la entidad que la haya
realizado,
(b)
U
dé lugar a una exposición que tendrá un efecto en el resultado consolidado
(es decir, que esté denominada en una moneda diferente a la moneda de
R
presentación del grupo), y
(c) podría haber cumplido los requisitos de la contabilidad de coberturas si
C
no se hubiese denominado en la moneda funcional de la entidad que la
haya realizado, podrá aplicar la contabilidad de coberturas en los estados
financieros consolidados en los períodos anteriores a la fecha de vigencia de
U
que se refiera a los ejercicios anteriores a la fecha de vigencia de la última frase del
párrafo 80 y del párrafo GA99A.
C
8 Se tomará en cuenta la fecha indicada, sólo cuando la entidad decida aplicar la NIC 39 de forma anticipada; caso
contrario, aplicará esta NC a partir del 01 de enero de 2013, si sus primeros estados financieros corresponden a un
período anual que comience el 01 de enero de 2013.
956 © CAUB
NC 39
Apéndice A
Guía de Aplicación
Alcance (párrafos 2 a 7)
GA1 Algunos contratos requieren un pago basado en variables climáticas, geológicas
u otro tipo de variables físicas. (Los basados en variables climáticas son a veces
denominados “derivados climáticos”). Si esos contratos no están dentro del alcance
de la NIF 4, están dentro del alcance de esta Norma.
GA2 Esta Norma no cambia los requerimientos relativos a los planes de beneficios a los
Z
empleados que cumplen con la NC 26 Contabilización e Información Financiera
sobre Planes de Beneficios por Retiro, ni a los acuerdos de regalías basados en el
U
volumen de ingresos por ventas o servicios que se contabilicen de acuerdo con la
NC 18.
R
GA3 A veces, una entidad realiza lo que ella ve como una “inversión estratégica” en
instrumentos de patrimonio emitidos por otra entidad, con la intención de establecer
C
o mantener una relación operativa a largo plazo con la entidad en la que ha realizado
la inversión. La entidad inversora utilizará la NC 28 para determinar si el método de
la participación es adecuado para contabilizar dicha inversión. De manera similar,
U
GA3A Esta Norma se aplicará a los activos financieros y pasivos financieros que mantengan
las aseguradoras y sean distintos de los derechos y obligaciones que el apartado (e)
del párrafo 2 excluye por surgir de contratos que están bajo el alcance de la NIF 4.
GA4 Los contratos de garantía financiera pueden tener diversas formas legales, como por
ejemplo una garantía, algunos tipos de carta de crédito, un contrato por impago de
crédito o un contrato de seguro de crédito. Su tratamiento contable no depende de
su forma legal. Los siguientes son ejemplos de su tratamiento adecuado [véanse el
apartado (e) del párrafo 2]:
(a) Aunque un determinado contrato de garantía financiera cumpla la definición
de contrato de seguro que figura en la NIF 4, si el riesgo transferido es
significativo, el emisor aplicará esta Norma. No obstante, si el emisor
hubiese manifestado previa y explícitamente que considera tales contratos
como de seguro y hubiese utilizado la contabilidad aplicable a los contratos
© CAUB 957
NC 39
de seguro, podrá optar entre aplicar esta Norma o la NIF 4 a esos contratos
de garantía financiera. Si aplicase esta Norma, el párrafo 43 requiere que
el emisor reconozca inicialmente el contrato de garantía financiera por su
valor razonable. Si el contrato de garantía financiera se hubiese emitido a
favor de un tercero no vinculado, dentro de una transacción aislada realizada
en condiciones de independencia mutua, es probable que su valor razonable
al comienzo sea igual a la prima recibida, salvo prueba en contrario. Por lo
tanto, a menos que el contrato de garantía financiera se hubiese designado
en su comienzo como al valor razonable con cambios en resultados, o a
menos que se apliquen los párrafos 29 a 37 y GA47 a GA52 (cuando la
transferencia de un activo financiero no cumpla las condiciones para la baja
en cuentas o se aplique el enfoque de la implicación continuada), el emisor
medirá dicho contrato por el mayor de:
(i) el importe determinado de acuerdo con la NC 37; y
Z
(ii) el importe reconocido inicialmente menos, cuando sea procedente, la
amortización acumulada reconocida de acuerdo con la NC 18 (véase
U
el apartado (c) del párrafo 47).
(b) Algunas garantías relacionadas con créditos no exigen, como condición
R
necesaria para el pago, que el tenedor esté expuesto y haya incurrido en una
pérdida por el impago del deudor respecto al activo garantizado al llegar
su vencimiento. Un ejemplo de esta garantía es uno que requiere pagos en
C
respuesta a cambios en una calificación crediticia especificada o índice de
crédito. Estas garantías no son contratos de garantía financiera, tal como
U
958 © CAUB
NC 39
Definiciones (párrafos 8 a 9)
Designación como al valor razonable con cambios en
resultados
GA4B En el párrafo 9 de esta Norma se permite que una entidad designe un activo financiero,
un pasivo financiero o un grupo de instrumentos financieros (activos financieros,
pasivos financieros o ambos) como al valor razonable con cambios en resultados,
cuando al hacerlo se obtenga información más relevante.
GA4C La decisión de una entidad de designar un activo financiero o un pasivo financiero
como al valor razonable con cambios en resultados es similar a la elección de una
política contable (aunque, a diferencia de lo que sucede al establecer una política
contable, no se requiere su aplicación de forma coherente a todas las transacciones
similares).
Z
Cuando una entidad tenga esta elección, el apartado b) del párrafo 14 de la NC
8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores requiere
que la política elegida lleve a que los estados financieros proporcionen información
U
más fiable y relevante sobre los efectos de las transacciones, otros acontecimientos
o circunstancias que afecten a la situación financiera de la entidad, su rendimiento
R
financiero o sus flujos de efectivo. En el caso de la designación como al valor
razonable con cambios en resultados, el párrafo 9 establece las dos circunstancias en
las que se cumple el requisito de obtención de una información más relevante. Por
C
lo tanto, para elegir tal designación de acuerdo con el párrafo 9, la entidad deberá
demostrar que cumple cualquiera de ellas (o ambas). Párrafo 9(b)(i): La designación
U
© CAUB 959
NC 39
En todos ellos, una entidad puede utilizar esta circunstancia para designar activos
financieros o pasivos financieros como al valor razonable con cambios en resultados,
siempre que se cumpla el principio establecido en el párrafo 9(b)(i).
(a) Una entidad tiene pasivos cuyos flujos de efectivo están contractualmente
vinculados al rendimiento de activos que, en otras circunstancias, se
clasificarían como disponibles para la venta. Por ejemplo, una entidad
aseguradora puede tener pasivos que contengan un componente de
participación discrecional en virtud del cual se participe de las rentabilidades
de inversiones, realizadas o no, de un conjunto específico de activos de la
entidad aseguradora. Si la medición de esos pasivos reflejase los precios
vigentes en el mercado, el hecho de clasificar los activos vinculados con
los mismos, como al valor razonable con cambios en resultados implica
que las variaciones en el valor razonable de estos activos financieros se
reconocerán en resultados en el mismo período en que se reconozcan las
Z
variaciones que tengan lugar en el valor de los pasivos.
(b) Una entidad tiene pasivos derivados de contratos de seguro cuya medición
U
incorpora información actual (tal como permite el párrafo 24 de la NIF
4), y los activos financieros que considera vinculados se clasificarían,
en otro caso, como disponibles para la venta o bien se medirían al costo
R
amortizado.
(c) Una entidad tiene activos financieros, pasivos financieros o ambos que
C
comparten un riesgo, tal como el riesgo de tasa de interés, lo que da lugar a
cambios de signo opuesto en el valor razonable que tienden a compensarse
U
en el párrafo 88.
(d) Una entidad tiene activos financieros, pasivos financieros o ambos que
comparten un riesgo, tal como el riesgo de tasa de interés, lo que da lugar a
cambios de signo opuesto en el valor razonable que tienden a compensarse
entre sí, y la entidad no cumple las condiciones de la contabilidad de
coberturas porque ninguno de los instrumentos es un derivado. Además,
en ausencia de una contabilidad de coberturas se producen incoherencias
significativas en el reconocimiento de ganancias y pérdidas. Por ejemplo:
(i) La entidad ha financiado una cartera de activos a tasa de interés fija,
que en otro caso se clasificarían como disponibles para la venta, con
obligaciones también a tasa fija, de forma que los cambios en el
valor razonable tienden a compensarse entre sí. Contabilizar tanto
los activos como las obligaciones al valor razonable con cambios
960 © CAUB
NC 39
Z
reconocimiento inicial de los activos financieros o pasivos financieros como al valor
razonable con cambios en resultados, que en otras circunstancias no se medirían así,
U
puede eliminar o reducir significativamente la incoherencia en la medición o en el
reconocimiento, y producir una información más relevante. A efectos prácticos, no
es necesario que la entidad adquiera exactamente al mismo tiempo todos los activos
R
y pasivos que den lugar a la incoherencia en la medición o en el reconocimiento.
Se permite una demora razonable siempre que cada transacción se designe como
C
al valor razonable con cambios en resultados en el momento de su reconocimiento
inicial y, en ese momento, se espere que ocurran las transacciones restantes.
U
GA4G No sería aceptable la designación de sólo alguno de los activos financieros y pasivos
financieros que originan la incoherencia como al valor razonable con cambios
en resultados, si al hacerlo no se eliminase o redujese significativamente dicha
A
© CAUB 961
NC 39
como los cambios en una tasa de interés de referencia) ni una proporción (es decir,
un porcentaje) de un pasivo.
Párrafo 9(b)(ii): El rendimiento de un grupo de activos financieros, de pasivos
financieros o de ambos, se gestiona y se evalúa según el criterio del valor razonable,
conforme a una estrategia documentada de inversión o de gestión del riesgo.
GA4H Una entidad puede gestionar y evaluar el rendimiento de un grupo de activos
financieros, de pasivos financieros o de ambos, de tal manera que al medir ese
grupo al valor razonable con cambios en resultados se obtenga una información más
relevante. En este caso, el énfasis se pone en la manera en que la entidad gestiona y
evalúa el rendimiento, más que en la naturaleza de sus instrumentos financieros.
GA4I Los siguientes ejemplos muestran casos en los que podría cumplirse esta condición.
En todos ellos, la entidad utiliza esta circunstancia para designar activos financieros
o pasivos financieros como al valor razonable con cambios en resultados, siempre
Z
que se cumpla el principio establecido en el párrafo 9(b)(ii).
(a) La entidad es una entidad de capital riesgo, un fondo de inversión u otra
U
entidad similar cuya actividad consiste en invertir en activos financieros
para beneficiarse de su rentabilidad total, ya sea en forma de intereses
R
o dividendos o de cambios en el valor razonable. La NC 28 y la NC 31
permiten que estas inversiones se excluyan de su alcance, siempre que se
midan al valor razonable con cambios en resultados. Una entidad puede
C
aplicar la misma política contable a otras inversiones gestionadas sobre
la base de sus rendimientos totales, pero cuyo nivel de influencia sea
U
962 © CAUB
NC 39
Z
GA4K No es necesario que la documentación de la estrategia de la entidad sea muy amplia,
pero debe ser suficiente para demostrar el cumplimiento del párrafo 9(b)(ii). Dicha
U
documentación no se requiere para cada partida individual, pudiendo confeccionarse
para la cartera en su conjunto. Por ejemplo, si el sistema de gestión del rendimiento
de un departamento—tal como fue aprobado por el personal clave de la gerencia de
R
la entidad—claramente demuestra que el rendimiento se evalúa sobre la base de la
rentabilidad total, no se precisaría ninguna documentación adicional que demuestre
C
el cumplimiento del párrafo 9(b)(ii).
GA5 En algunos casos, los activos financieros se adquieren con un descuento importante
que refleja las pérdidas crediticias incurridas. Las entidades incluyen dichas pérdidas
A
GA6 Al aplicar el método del interés efectivo, una entidad amortizará generalmente
cualquier comisión, puntos básicos de intereses pagados o recibidos, costos de
transacción y otras primas o descuentos que estén incluidos en el cálculo de la tasa
de interés efectiva, a lo largo de la vida esperada del instrumento. Sin embargo,
utilizará un período más corto cuando las comisiones, puntos básicos pagados o
recibidos, costos de transacción, primas o descuentos se refieran a él. Éste sería el
caso cuando la variable con la que se relacionan las comisiones, puntos básicos
pagados o recibidos, costos de transacción, descuentos o primas sea ajustada a las
tasas del mercado antes del vencimiento esperado de instrumento. En tal caso, el
período de amortización adecuado es el intervalo temporal hasta la siguiente fecha
de revisión de intereses. Por ejemplo, si una prima o descuento en un instrumento a
tasa variable refleja el interés acumulado (devengado) por el mismo desde el pago
del último interés, o los cambios en las tasas de mercado desde que la tasa variable
fue revisada según las tasas de mercado, será amortizado hasta la próxima fecha
© CAUB 963
NC 39
en que el interés variable se vuelva a ajustar a las tasas de mercado. Esto es así
porque la prima o descuento tiene relación con el período que transcurre hasta la
próxima fecha de revisión, puesto que en esa fecha, la variable que se relaciona con
la prima o descuento (es decir, la tasa de interés) se revisa para adecuarla a las tasas
de mercado.
Si, por el contrario, la prima o descuento resulta de un cambio en el diferencial
crediticio sobre la tasa variable especificada en el contrato, o de otras variables que
no se revisan para ajustarlas a las tasas de mercado, se amortizará a lo largo de la
vida del instrumento.
GA7 En los casos de los activos y pasivos financieros a tasa de interés variable, la
reestimación periódica de los flujos de efectivo esperados que se haga para reflejar
movimientos en las tasas de interés de mercado altera la tasa de interés efectiva. Si
un activo o un pasivo financiero a interés variable se reconoce inicialmente por un
importe igual al principal a cobrar o a pagar al vencimiento, la reestimación de los
Z
pagos por intereses futuros no tiene, normalmente, ningún efecto significativo en el
importe en libros del activo o pasivo.
GA8
U
Si una entidad revisa sus estimaciones de pagos o cobros, ajustará el importe en
libros del activo o pasivo financieros (o de un grupo de instrumentos financieros) para
R
reflejar los flujos de efectivo reales y los estimados revisados. La entidad volverá a
calcular el importe en libros computando el valor presente de los flujos de efectivo
futuros estimados, utilizando la tasa de interés efectiva original del instrumento
C
financiero. El ajuste se reconocerá en resultados como un ingreso o como un gasto.
Derivados
U
GA9 Los ejemplos típicos de derivados son contratos de futuros, contratos a término,
A
964 © CAUB
NC 39
ser liquidado por el neto en efectivo u otro instrumento financiero, o bien mediante el
intercambio de instrumentos financieros (por ejemplo, un contrato de compra o venta
de una materia prima cotizada a un precio fijo en una fecha futura). Tal contrato está
dentro del alcance de esta Norma a menos que se haya celebrado, y se mantenga, con
el objetivo de entregar un elemento no financiero de acuerdo con las compras, ventas
o necesidades de utilización esperadas de la entidad (véanse los párrafos 5 a 7).
GA11 Una de las características definitorias de un derivado es que tiene una inversión
neta inicial inferior que la que se requeriría para otros tipos de contrato que se
espera tengan una respuesta similar a cambios en las condiciones de mercado. Un
contrato de opción cumple la definición porque la prima es un importe menor que la
inversión que se requeriría para obtener el instrumento financiero subyacente al que
está vinculada la opción. Una permuta de divisas, que requiera un intercambio inicial
de divisas diferentes con valores razonables iguales, cumple también la definición
porque tiene una inversión neta inicial nula.
Z
GA12 Una compra o venta convencional da lugar a un compromiso a precio fijo, entre la
fecha de compra y la fecha de liquidación, que cumple la definición de derivado.
U
Sin embargo, a causa de la breve duración del compromiso, no se lo reconoce como
instrumento financiero derivado. Más bien, esta Norma contempla una contabilización
especial para dichos contratos convencionales (véanse los párrafos 38 y GA53 a
R
GA56).
GA12A La definición de derivado hace referencia a variables no financieras que no sean
C
específicas para una de las partes del contrato. Entre las mismas se incluirán un índice
de pérdidas por terremotos en una región particular o un índice de temperaturas en
U
una ciudad concreta. Entre las variables no financieras específicas para una de las
partes del contrato se incluye, por ejemplo, la ocurrencia o no de un fuego que dañe
o destruya un activo que pertenezca a una de las partes del contrato. Un cambio en el
A
(una variable financiera), sino también el estado del activo no financiero en cuestión
(u.m.) (una variable no financiera). Por ejemplo, si la garantía del valor residual de
un automóvil específico expone al garante al riesgo de cambios en el estado físico
del mismo, el cambio en ese valor residual es específico para el propietario del
automóvil.
Costos de transacción
GA13 Los costos de transacción incluyen honorarios y comisiones pagadas a los agentes
(incluyendo a los empleados que actúen como agentes de venta), asesores,
comisionistas e intermediarios, tasas establecidas por las agencias reguladoras y
bolsas de valores, así como impuestos y otros derechos. Los costos de transacción
no incluyen primas o descuentos sobre la deuda, costos financieros, costos internos
de administración o costos de mantenimiento.
© CAUB 965
NC 39
Z
en un futuro cercano (por ejemplo, un instrumento de deuda cotizado que el
emisor puede volver a comprar en un futuro cercano, dependiendo de los
U
cambios en su valor razonable); y
(d) pasivos financieros que son parte de una cartera de instrumentos financieros
R
identificados, que se gestionan conjuntamente y para la cual existe evidencia
de un comportamiento reciente de toma de ganancias a corto plazo.
C
El hecho de que un pasivo se utilice para financiar actividades de negociación no
conlleva por sí mismo que el pasivo esté mantenido para negociar.
U
966 © CAUB
NC 39
Z
GA18 Los criterios para la clasificación como inversión mantenida hasta el vencimiento
se cumplen para un activo financiero que es rescatable por el emisor, siempre que el
tenedor tenga la intención y la capacidad de mantenerlo hasta su rescate o vencimiento
U
y vaya a recuperar sustancialmente todo su importe en libros. La opción de compra
del emisor, en caso de ser ejercida, simplemente acelera el vencimiento del activo.
R
Sin embargo, si un activo financiero fuese rescatable en condiciones a consecuencia
de las cuales el tenedor no recuperaría de manera sustancial todo su importe en
C
libros, el activo financiero no puede clasificarse como inversión mantenida hasta
el vencimiento. Al determinar si el importe en libros es recuperable de manera
sustancial, la entidad tendrá en cuenta cualquier prima pagada o costo de transacción
U
capitalizado.
GA19 Un activo financiero con opción de rescate a favor del tenedor (es decir, cuando
A
© CAUB 967
NC 39
GA22 Las ventas realizadas antes del vencimiento pueden satisfacer las condiciones
establecidas en el párrafo 9—y, por lo tanto, no suscitar dudas sobre la intención de
la entidad de mantener otras inversiones hasta el vencimiento—siempre que sean
atribuibles a alguna de las siguientes circunstancias:
(a) Un deterioro significativo en el crédito que merezca el emisor. Por ejemplo,
una venta seguida de una rebaja en la calificación otorgada por una agencia
de calificación crediticia externa no necesariamente suscitaría dudas sobre la
intención de la entidad de mantener otras inversiones hasta el vencimiento,
si dicha rebaja proporciona evidencia de un deterioro significativo en la
solvencia del deudor, medida con referencia a la calificación crediticia
que tenía al momento del reconocimiento inicial. De forma similar, si
una entidad utiliza calificaciones crediticias internas para evaluar sus
exposiciones, los cambios en esas calificaciones internas pueden ayudar a
identificar emisores para los cuales haya habido un deterioro significativo
Z
en su solvencia, siempre que el enfoque seguido por la entidad para la
asignación de calificaciones crediticias y los cambios en esas calificaciones
produzcan una medida coherente, fiable y objetiva de la calidad crediticia
U
de los citados emisores. Si existe evidencia de que un activo financiero está
deteriorado (véanse los párrafos 58 y 59 de la Norma), el deterioro en el
R
crédito merecido es considerado frecuentemente como significativo.
(b) Un cambio en las leyes impositivas que elimine o reduzca de forma
C
significativa la situación de exención fiscal de los intereses en una inversión
mantenida hasta el vencimiento (pero no un cambio en las leyes impositivas
U
que modifique las tasas marginales aplicables a los ingresos por intereses).
(c) Una combinación de negocios importante o venta o disposición por otra
vía significativas (tal como la venta de un segmento, que obligue a vender
A
968 © CAUB
NC 39
Z
indicar que una entidad no tiene una intención efectiva o no tiene la capacidad de
mantener una inversión hasta el vencimiento.
U
GA25 Una entidad evaluará su intención y capacidad de mantener sus inversiones hasta el
vencimiento no sólo cuando las reconoce inicialmente sino también al final de cada
período posterior sobre el que se informa.
R
Préstamos y cuentas por cobrar
C
GA26 Cualquier activo financiero no derivado con pagos fijos o determinables (incluyendo
activos por préstamos, cuentas comerciales por cobrar, inversiones en instrumentos
U
el párrafo GA71) no cumple con los requisitos para su clasificación como préstamos
o cuentas por cobrar. Los activos financieros que no cumplen con los requisitos
C
© CAUB 969
NC 39
Z
implícitos que se clasifican como patrimonio (véase la NC 32), se contabilizan de
manera separada de los que han sido clasificados como activos o pasivos. Además,
U
si un instrumento tiene más de un derivado implícito, y esos derivados se relacionan
con diferentes exposiciones al riesgo y son fácilmente separables e independientes
uno de otro, se contabilizarán cada uno por separado.
R
GA30 En los ejemplos que siguen, las características económicas y riesgos de un derivado
implícito no están estrechamente relacionadas con el contrato anfitrión [véase
C
el apartado (a) del párrafo 11]. En ellos, bajo el supuesto de que se cumplen las
condiciones establecidas en los apartados (b) y (c) del párrafo 11, la entidad
U
970 © CAUB
NC 39
Z
seguro anfitrión—y produzcan el efecto de que el importe del interés o del
principal queden indexados al precio de una materia prima cotizada (como
U
por ejemplo el oro)—no están estrechamente relacionados con el instrumento
principal, porque los riesgos inherentes al contrato anfitrión y al derivado
implícito son diferentes.
R
(f) Un componente de conversión en instrumentos de patrimonio, implícito en
un instrumento de deuda convertible, no está estrechamente relacionado
C
con el instrumento de deuda anfitrión desde la perspectiva del tenedor del
instrumento (desde la perspectiva del emisor, la opción de conversión en
U
© CAUB 971
NC 39
asunción del riesgo de crédito asociado con el activo de referencia sin poseerlo
directamente.
GA31 Un ejemplo de un instrumento híbrido es un instrumento financiero que da al tenedor
el derecho de revenderlo al emisor a cambio de un importe, en efectivo u otros
instrumentos financieros, que varía según los cambios en un índice de instrumentos
de patrimonio o de materias primas cotizadas que puede aumentar o disminuir (que
se puede denominar “instrumento con opción de venta”). A menos que el emisor,
al efectuar el reconocimiento inicial, designe al instrumento con opción de venta
como un pasivo financiero al valor razonable con cambios en resultados, se requiere
la separación del derivado implícito (es decir, el pago del principal indexado) de
acuerdo con el párrafo 11, porque el contrato anfitrión es un instrumento de deuda de
acuerdo con el párrafo GA27, y el pago del principal indexado no está estrechamente
relacionado a un instrumento de deuda anfitrión de acuerdo con el apartado (a)
del párrafo GA30. Como el pago por el principal puede aumentar o disminuir, el
Z
derivado implícito es un derivado distinto de una opción cuyo valor está indexado a
una variable subyacente.
U
GA32 En el caso de un instrumento con opción de venta que pueda ser revendido en cualquier
momento, por un importe en efectivo igual a una cuota proporcional del valor del
patrimonio de una entidad (como las participaciones en un fondo de inversión abierto
R
o algunos productos de inversión ligados a inversiones), el efecto de la separación de
un derivado implícito y de la contabilización de cada componente es el de medir el
C
instrumento compuesto al valor de rescate pagadero al final del período sobre el que
se informa si el tenedor ejerciera su derecho de revender el instrumento al emisor.
U
GA33 En los ejemplos que siguen, las características económicas y los riesgos de un derivado
implícito están estrechamente relacionados con los de un contrato anfitrión.
A
972 © CAUB
NC 39
Z
ganancias o pérdidas de cambio sobre las partidas monetarias se reconozcan
en el estado de resultados.
U
(d) Un derivado en moneda extranjera implícito en un contrato anfitrión, que es un
contrato de seguros o no es un instrumento financiero (como un contrato para
la compra o venta de partidas no financieras, cuyo precio está denominado en
R
moneda extranjera), estará estrechamente relacionado con el contrato anfitrión
siempre que no esté apalancado, no contenga un componente de opción y
C
requiera pagos denominados en:
(i) la moneda funcional de alguna de las partes sustanciales del contrato;
U
© CAUB 973
NC 39
Z
los activos del fondo. Un componente ligado a las unidades de participación
en un fondo de inversión es una condición contractual que requiere que los
pagos se denominen en unidades de participación de un fondo de inversión
(h)
interno o externo.
U
Un derivado implícito en un contrato de seguro estará estrechamente
R
relacionado con el contrato de seguro anfitrión si ambos tienen tal grado
de interdependencia que la entidad no puede medir el derivado implícito de
C
forma separada (esto es, sin considerar el contrato anfitrión).
974 © CAUB
NC 39
Z
consecuencia de ello, tiene el derecho legal a recibir efectivo o la obligación
legal de pagarlo.
U
(b) Los activos a ser adquiridos o los pasivos a ser incurridos como resultado de un
compromiso en firme de comprar o vender bienes o servicios, no se reconocen
generalmente hasta que al menos alguna de las partes haya ejecutado sus
R
obligaciones según el contrato. Por ejemplo, una entidad que recibe un pedido
en firme generalmente no lo reconoce como un activo (y la entidad que solicita
C
el pedido no la reconoce generalmente como un pasivo) en el momento del
compromiso ya que, por el contrario, retrasa el reconocimiento hasta que los
bienes o servicios pedidos hayan sido expedidos, entregados o se ha realizado
U
© CAUB 975
NC 39
Z
¿Ha expirado el derecho a los Si
flujos de efectivo del activo? Dar de baja el activo
[Párrafo 17 (a)]
U
No
Si
C
Si
976 © CAUB
NC 39
Acuerdos bajo los cuales una entidad retiene los derechos contractuales
a recibir los flujos de efectivo de un activo financiero, pero asume una
obligación contractual de pagar los flujos de efectivo a uno o más perceptores
[apartado (b) del párrafo 18]
GA37 La situación descrita en el apartado b del párrafo 18 (cuando una entidad retiene
el derecho contractual a recibir los flujos de efectivo de un activo financiero,
pero asume una obligación contractual de pagar los flujos de efectivo a uno o
más perceptores) puede tener lugar, por ejemplo, si la entidad es una entidad con
cometido especial o un fondo de inversión o similar, y emite a favor de los inversores
derechos de participación en beneficios sobre los activos financieros subyacentes
que posee, suministrando también el servicio de administración de aquellos activos
financieros.
En ese caso, los activos financieros cumplirán los requisitos para la baja en cuentas
siempre que se verifiquen las condiciones establecidas en los párrafos 19 y 20.
Z
GA38 Al aplicar el párrafo 19, la entidad puede ser, por ejemplo, quien ha originado
el activo financiero, o puede ser un grupo que incluye una entidad con cometido
U
especial consolidada, que haya adquirido el activo financiero y transfiera los flujos
de efectivo a inversores que son terceros no vinculados.
R
Evaluación de la transferencia de los riesgos y ventajas de la propiedad
(párrafo 20)
C
GA39 Los siguientes son ejemplos de casos en que una entidad ha transferido de manera
sustancial todos los riesgos y ventajas de la propiedad:
U
© CAUB 977
NC 39
Z
de la transferencia no tiene la capacidad práctica de vender el activo transferido.
El receptor de la transferencia tendrá la capacidad práctica de vender un activo
U
transferido si se negocia en un mercado activo, porque el receptor de la transferencia
puede volver a comprar el activo transferido en el mercado si fuera necesario
devolver el activo a la entidad. Por ejemplo, el receptor de la transferencia puede
R
tener la capacidad práctica de vender un activo transferido si este activo está sujeto
a una opción que permite a la entidad volver a comprarlo, pero el receptor de la
C
transferencia puede obtener fácilmente el activo en el mercado si la opción fuera
ejercida. El receptor de la transferencia no tiene la capacidad práctica de vender un
activo que le haya sido transferido si la entidad transferidora retiene dicha opción, y
U
978 © CAUB
NC 39
Z
condiciones restrictivas.
En vez de ello, el receptor de la transferencia mantendría el activo transferido con el
U
fin de obtener los pagos de acuerdo con la garantía o la opción de venta. Bajo estas
circunstancias, el transferidor habrá retenido el control sobre el activo transferido.
R
Transferencias que cumplen con los requisitos para la baja en
cuentas
C
GA45 Una entidad puede retener el derecho a una parte de los pagos por intereses sobre
los activos transferidos, como compensación de la administración de esos activos.
La parte de los pagos por intereses a los cuales renunciaría, en el momento de la
U
pagos por intereses a los cuales no renunciaría, es una partida a cobrar representativa
del interés que se ha segregado. Por ejemplo, si una entidad no renunciara a ningún
pago por interés en el momento de la resolución o transferencia del contrato por
C
© CAUB 979
NC 39
Z
dado de baja en cuentas en la medida de su implicación continuada, el activo
transferido se medirá en la fecha de la transferencia al menor entre (i) el
U
importe en libros del activo, y (ii) el importe máximo de la contraprestación
recibida en la transferencia que la entidad puede ser requerida a devolver (el
R
importe garantizado). El pasivo asociado se medirá inicialmente al importe
garantizado más el valor razonable de la garantía (el cual es normalmente la
contraprestación recibida por la garantía). Posteriormente, el valor razonable
C
inicial de la garantía se reconocerá en el estado de resultados en proporción
al tiempo transcurrido (véase NC 18) y el importe en libros del activo se
U
(b) Si la obligación por una opción de venta emitida por la entidad o el derecho
por una opción de compra adquirida impiden dar de baja al activo transferido,
C
980 © CAUB
NC 39
Z
u.m. (80u.m.– 5 u.m.), mientras que el importe en libros del activo transferido
será de 80 u.m. (es decir, su valor razonable).
U
(d) Si la existencia de una opción de venta, emitida por una entidad, impide que
se dé de baja al activo transferido y la entidad lo mide por su valor razonable,
el pasivo asociado se medirá al precio de ejercicio de la opción más el valor
R
temporal de la misma. La medición de un activo al valor razonable se limita
al menor entre el valor razonable y el precio de ejercicio de la opción, puesto
C
que la entidad no tiene derecho a los incrementos en el valor razonable del
activo transferido por encima del precio de ejercicio de la opción. Esto
U
asegura que los importes netos en libros del activo transferido y del pasivo
asociado sean iguales al valor razonable de la obligación incluida en la opción
de venta. Por ejemplo, si el valor razonable del activo subyacente es de 120
A
u.m. (100 + 5), mientras que el importe en libros del activo será de 100 u.m.
(en este caso, el precio de ejercicio de la opción).
(e) Si un contrato que asegure un precio que esté entre un máximo y mínimo, que
resulte de la combinación de una opción de compra adquirida y una opción
de venta emitida, impide que se dé de baja de balance un activo transferido,
y la entidad mide ese activo al valor razonable, continuará midiendo el activo
por su valor razonable. El pasivo asociado se medirá por:
(i) la suma del precio de ejercicio de la opción de compra y del valor
razonable de la opción de venta, menos el valor temporal de la
opción de compra, si la opción de compra tiene un precio de ejercicio
favorable o indiferente, respectivamente, o
(ii) la suma del valor razonable del activo y del valor razonable de la
opción de venta, menos el valor temporal de la opción de compra,
© CAUB 981
NC 39
Z
Aplicable a todas las transferencias
U
GA49 En la medida que la transferencia de un activo financiero no cumpla con los requisitos
para la baja en cuentas, los derechos u obligaciones contractuales del transferidor,
relativos a la transferencia, no se contabilizarán separadamente como derivados si del
R
reconocimiento, tanto del derivado como del activo transferido o del pasivo surgido
de la transferencia, se deriva el registro de los mismos derechos y obligaciones dos
C
veces. Por ejemplo, una opción de compra retenida por el transferidor puede impedir
que una transferencia de activos financieros se contabilice como una venta. En este
U
982 © CAUB
NC 39
Z
de préstamo de valores que sea similar a las anteriores, otorga el derecho al
receptor de la transferencia a sustituir activos que son similares y de valor
U
razonable igual al del activo transferido en la fecha de recompra, el activo
vendido o prestado en dicha recompra o transacción de préstamo de valores
no se dará de baja en cuentas, porque el transferidor retiene de manera
R
sustancial todos los riesgos y las ventajas de la propiedad.
(d) Derecho a la primera opción de compra al valor razonable. Si una entidad
C
vende un activo financiero y retiene sólo el derecho a la primera opción para
comprar, por su valor razonable, el activo transferido si el receptor de la
U
© CAUB 983
NC 39
Z
precio de ejercicio ni muy favorable ni muy desfavorable, respectivamente,
el activo en cuestión se dará de baja en cuentas. Esto es así porque la entidad
U
(i) no ha retenido ni transferido de manera sustancial todos los riesgos y
ventajas de la propiedad, y (ii) no ha retenido el control. No obstante, si el
activo no se pudiera conseguir fácilmente en el mercado, la baja en cuentas
R
está prohibida, en la proporción del importe del activo que esté sujeta a la
opción de compra, porque la entidad ha retenido el control de dicho activo.
C
(i) Un activo que no se puede conseguir fácilmente y está sujeto a una opción
de venta emitida por una entidad, que no tiene un precio de ejercicio ni muy
U
984 © CAUB
NC 39
Z
transferidos con sujeción a algunas restricciones. Siempre que dicha opción
implique que la entidad no ha retenido ni ha transferido de manera sustancial
todos los riesgos y ventajas de la propiedad, su existencia impedirá la baja
U
en cuentas, pero sólo en la medida correspondiente al importe sujeto a la
recompra (suponiendo que el receptor de la transferencia no pueda vender
R
los activos). Por ejemplo, si el importe en libros y el ingreso recibido por
la transferencia de activos por préstamos es de 100.000 u.m. y cualquier
C
préstamo individual puede ser vuelto a comprar pero el importe agregado
de los préstamos recomprados no puede exceder de 10.000 u.m., las 90.000
u.m. cumplirían los requisitos para la baja en cuentas.
U
© CAUB 985
NC 39
Z
(p) Permuta de tasas de interés. La entidad puede transferir al receptor de la
transferencia un activo financiero a interés fijo y celebrar con él un acuerdo
U
de permuta financiera de tasas de interés, para recibir una tasa de interés fijo
y pagar una tasa de interés variable basada en un importe nocional, que es
igual al principal del activo financiero transferido. La permuta financiera de
R
tasas de interés no excluye la baja en cuentas del activo transferido, siempre
que los pagos de la permuta financiera no estén condicionados a los pagos
C
realizados sobre el activo transferido.
(q) Permuta financiera de tasas de interés con principales que se van
U
importe nocional.
Si el importe nocional de la permuta financiera también se amortiza progresivamente,
de manera que coincida con el principal del activo financiero transferido pendiente
en cualquier punto del tiempo, la permuta financiera podría implicar, por lo general,
que la entidad retiene de manera sustancial el riesgo de pago anticipado, en cuyo caso
podrá continuar reconociendo el total del activo o bien podrá continuar reconociendo
el activo transferido sólo en la medida de su implicación continua. Por el contrario,
si la amortización del importe nocional de la permuta financiera no está vinculada al
importe del principal pendiente del activo transferido, dicha permuta financiera no
implicaría que la entidad retiene el riesgo de pago anticipado del activo.
Por lo tanto, la existencia de este tipo de permuta financiera no impedirá la baja
en cuentas del activo transferido, siempre que los pagos de la permuta no estén
condicionados a los pagos por interés realizados en el activo transferido, y la
986 © CAUB
NC 39
permuta financiera no conlleve que la entidad retiene cualquier otro riesgo o ventaja
significativos que se refieran a la propiedad del activo transferido.
GA52 Este párrafo muestra la aplicación del enfoque de la implicación continuada
cuando dicha implicación continuada de la entidad se centra en una parte del activo
financiero.
Supóngase que una entidad tiene una cartera de préstamos con posibilidad de pago
anticipado cuyo cupón y tasa de interés efectiva son del 10 por ciento, y cuyo
principal y costo amortizado son 10.000 u.m. Realiza una transacción en la cual, a
cambio de un pago de 9.115 u.m., el receptor de la transferencia obtiene el derecho
a 9.000 u.m. de cualquiera de los cobros de principal más intereses al 9,5 por ciento.
La entidad retiene el derecho a 1.000 u.m. de cobros de principal más intereses al
10 por ciento, más el exceso correspondiente al diferencial del 0,5 por ciento sobre
los 9.000 restantes de principal. Los cobros procedentes de pagos anticipados se
Z
distribuyen proporcionalmente entre la entidad y el receptor de la transferencia en
la proporción de 1 a 9, pero cualquier impago se deduce de la participación de la
U
entidad de 1.000 u.m., hasta que dicha participación se agote. El valor razonable de
los préstamos en la fecha de la transacción es de 10.100 u.m. y el valor razonable
del exceso correspondiente al diferencial de intereses es 40.
R
La entidad determina que ha transferido algunos riesgos y ventajas significativas de
la propiedad (por ejemplo, el riesgo significativo de pago anticipado) pero también
C
ha retenido algunos riesgos y ventajas significativos (a causa de su participación
retenida subordinada) y ha retenido el control. Por lo tanto, aplica el enfoque de la
U
implicación continuada.
Para aplicar esta Norma, la entidad analiza la transacción como (a) la retención de
A
pudiera tener.
La entidad calcula que 9.090 u.m. (el 90 por ciento de 10.100 u.m.) de la
contraprestación recibida de 9.115 u.m. representa la contraprestación recibida por
la porción del 90 por ciento totalmente proporcional. El resto de la contraprestación
recibida (25 u.m.) representa la parte que ha recibido por subordinar su
participación retenida a conceder mejoras en la calidad de los créditos al receptor
de la transferencia para compensarle de pérdidas en los mismos.
Además, el exceso correspondiente al diferencial de 0,5 por ciento representa
la contraprestación recibida por la mejora crediticia. Por consiguiente, la
contraprestación total recibida por la mejora en la calidad de los créditos es de 65
u.m. (40 u.m. + 25 u.m.). Continua......
© CAUB 987
NC 39
Continuación…
La entidad calcula el resultado de la venta de la porción del 90 por ciento de los
flujos de efectivo. Suponiendo que los valores razonables de la porción del 90 por
ciento transferida y de la porción del 10 por ciento retenida no están disponibles en
la fecha de transferencia, la entidad distribuye el importe en libros del activo, de
acuerdo con el párrafo 28, como sigue:
Z
La entidad computa su resultado sobre la venta de la porción correspondiente al 90
U
por ciento de los flujos de efectivo, deduciendo el importe en libros distribuido a la
porción transferida de la contraprestación recibida, es decir 90 u.m. (9.090 u.m. –
R
9.000 u.m.). El importe en libros de la parte retenida es de 1.000 u.m.
Además, la entidad reconoce la implicación continuada que resulta de la
C
subordinación de la participación retenida para pérdidas crediticias. Por
consiguiente, reconoce un activo de 1.000 u.m. (el importe máximo de los flujos
U
Debe Haber
Activo original – 9.000
Activo reconocido por la subordinación de la participación residual 1.000 –
Activo por la contraprestación recibida en forma de diferencial restante
4 –
Ganancia o pérdida (ganancia por la transferencia) – 90
Pasivo – 1.065
Efectivo recibido 9.115 –_
Total 10.155 10.155
988 © CAUB
NC 39
Z
surge de la subordinación de su participación retenida por pérdidas crediticias)
y reducirá su pasivo reconocido por 300 u.m. El resultado neto es un cargo a
U
resultados por deterioro del crédito por importe de 300 u.m.
R
Compra o venta convencional de un activo financiero
(párrafo 38)
C
GA53 Una compra o venta convencional de activos financieros se puede reconocer
utilizando la contabilidad de la fecha de contratación o la contabilidad de la fecha de
U
separada de los activos que se hayan designado para contabilizar al valor razonable
con cambios en resultados.
GA54 Un contrato que requiera o permita la liquidación neta del cambio en el valor de lo
que se ha contratado no es un contrato convencional. Por el contrario, dicho contrato
se contabilizará como un derivado durante el período entre la fecha de contratación
y la fecha de liquidación.
GA55 La fecha de contratación es la fecha en la que una entidad se compromete a comprar
o vender un activo. La contabilidad de la fecha de contratación hace referencia
a (a) el reconocimiento del activo a recibir y del pasivo a pagar en la fecha de
contratación, y (b) la baja en cuentas del activo que se vende, el reconocimiento
del eventual resultado en la venta o disposición por otra vía y el reconocimiento de
una partida a cobrar procedente del comprador en la fecha de contratación. Por lo
general, los intereses no comienzan a acumularse (devengarse) sobre el activo y el
correspondiente pasivo hasta la fecha de liquidación, cuando el título se transfiere.
© CAUB 989
NC 39
Z
GA57 Un pasivo financiero (o una parte del mismo) quedará extinguido cuando el deudor:
U
(a) cumpla con la obligación contenida en el pasivo (o en una parte del mismo)
pagando al acreedor, normalmente en efectivo, en otros activos financieros,
en bienes o en servicios; o
R
(b) esté legalmente dispensado de la responsabilidad fundamental contenida en
el pasivo (o en una parte del mismo) ya sea por virtud un proceso judicial o
C
por el acreedor (el hecho de que el deudor pueda haber prestado una garantía
no significa necesariamente que esta condición no se cumpla).
U
990 © CAUB
NC 39
activo financiero transferido, los criterios de baja en cuentas recogidos en los párrafos
15 a 37. Si esos criterios no se cumplen, los activos financieros transferidos no se
darán de baja, y la entidad reconocerá un nuevo pasivo relacionado con los activos
transferidos.
GA62 Al objeto de aplicar el párrafo 40, las condiciones serán sustancialmente diferentes si
el valor presente de los flujos de efectivo descontados bajo las nuevas condiciones,
incluyendo cualquier comisión pagada neta de cualquier comisión recibida, y
utilizando para hacer el descuento la tasa de interés efectiva original, difiere al menos
en un 10 por ciento del valor presente descontado de los flujos de efectivo que todavía
resten del pasivo financiero original. Si un intercambio de instrumentos de deuda o
una modificación de las condiciones se contabilizan como una extinción, los costos
o comisiones incurridos se reconocerán como parte del resultado procedente de la
extinción. Si el intercambio o la modificación citados no se contabilizasen como
una extinción, los costos y comisiones ajustarán el importe en libros del pasivo, y se
Z
amortizarán a lo largo de la vida restante del pasivo modificado.
GA63 En algunos casos, un acreedor libera a un deudor de su obligación actual de realizar
U
pagos, pero el deudor asume una garantía de la obligación de pago en caso de que la
parte que asume la responsabilidad principal incumpla su compromiso de pago. En
esta circunstancia el deudor:
R
(a) reconocerá un nuevo pasivo financiero basado en el valor razonable de la
obligación por la garantía; y
C
(b) reconocerá un resultado basado en la diferencia entre (i) cualquier pago
realizado y (ii) el importe en libros del activo financiero original menos el
U
© CAUB 991
NC 39
Z
GA66 Si un instrumento financiero, que se reconocía previamente como activo financiero,
U
se mide al valor razonable y éste cae por debajo de cero, será un pasivo financiero de
acuerdo con el párrafo 47.
GA67 El siguiente ejemplo muestra la contabilización de los costos de transacción en la
R
medición inicial y en las mediciones posteriores de un activo disponible para la
venta.
C
Un activo se adquiere por 100 u.m., más una comisión de compra de 2 u.m.
Inicialmente, el activo se reconoce por 102 u.m. El final del período sobre el que se
U
informa se produce al día siguiente, cuando el valor de mercado cotizado del activo
es de 100 u.m. Si el activo fuera vendido, se pagaría una comisión de 3 u.m. En
esa fecha, el activo se mide a 100 u.m. (sin tener en cuenta la comisión de venta) y
A
992 © CAUB
NC 39
Z
intermediarios financieros, de una institución sectorial, de un servicio de fijación de
precios o de un organismo regulador, y esos precios reflejan transacciones de mercado
U
actuales que se producen regularmente, entre partes que actúan en condiciones de
independencia mutua. El valor razonable se define en términos del precio que se
acordaría entre un comprador y un vendedor, ambos debidamente informados, en
R
una transacción realizada en condiciones de independencia mutua. El objetivo de
determinar el valor razonable de un instrumento financiero que se negocia en un
C
mercado activo, es obtener el precio al cual se produciría la transacción con ese
instrumento al final del período sobre el que se informa (es decir, sin modificar o
reorganizar de diferente forma el instrumento en cuestión), dentro del mercado
U
activo más ventajoso al cual tenga acceso la entidad. No obstante, la entidad ajustará
el precio de mercado más ventajoso para reflejar cualquier diferencia en el riesgo de
A
© CAUB 993
NC 39
Z
de interés de mercado cotizada no incluye riesgo de crédito u otros factores, que los
participantes en el mercado incluirían al valorar el instrumento, la entidad realizará
un ajuste para tener en cuenta estos factores.
U
Mercado no activo: técnicas de valoración
R
GA74 Si el mercado para un instrumento financiero no es activo, la entidad establecerá
el valor razonable utilizando una técnica de valoración. Entre las técnicas de
valoración se incluye el uso de transacciones de mercado recientes entre partes
C
interesadas y debidamente informadas que actúen en condiciones de independencia
mutua, si estuvieran disponibles, así como las referencias al valor razonable de otro
U
técnica.
GA75 El objetivo de utilizar una técnica de valoración es establecer, en la fecha
correspondiente a la medición, cuál habría sido el precio de una transacción
realizada en condiciones de independencia mutua y motivada por las consideraciones
normales del negocio. El valor razonable se estima sobre la base de los resultados
proporcionados por alguna técnica de valoración que utilice en la mayor medida
posible datos procedentes del mercado y minimice la utilización de datos aportados
por la entidad. Se puede esperar que la técnica de valoración llegue a una estimación
realista del valor razonable si (a) refleja de forma razonable cómo podría esperarse
que el mercado fijara el precio al instrumento, (b) las variables utilizadas por la
técnica de valoración representan de forma razonable expectativas de mercado y
reflejan los factores de rentabilidad-riesgo inherentes al instrumento financiero.
994 © CAUB
NC 39
GA76 Por consiguiente, cualquier técnica de valoración utilizada (a) incorporará todos los
factores que los participantes en el mercado considerarían al establecer un precio, (b)
será coherente con las metodologías económicas aceptadas para el establecimiento
de precios a los instrumentos financieros. Periódicamente, una entidad revisará la
técnica de valoración y comprobará su validez utilizando precios procedentes de
cualquier transacción reciente y observable de mercado sobre el mismo instrumento
(es decir, sin modificaciones ni cambios de estructura), o que estén basados en
cualquier dato de mercado observable y disponible. La entidad obtendrá los datos de
mercado de manera coherente en el mismo mercado donde fue originado o comprado
el instrumento. La mejor evidencia del valor razonable de un instrumento financiero,
al proceder a reconocerlo inicialmente, es el precio de la transacción (es decir, el valor
razonable de la contraprestación entregada o recibida) a menos que el valor razonable
de ese instrumento se pueda poner mejor de manifiesto mediante la comparación con
otras transacciones de mercado reales observadas sobre el mismo instrumento (es
decir, sin modificar o presentar de diferente forma el mismo) o mediante una técnica
Z
de valoración cuyas variables incluyan solamente datos de mercados observables.
GA76A La medición posterior del activo financiero o del pasivo financiero y el consiguiente
U
reconocimiento de las ganancias y pérdidas, será coherente con los requerimientos de
esta Norma. La aplicación del párrafo GA76 podría dar lugar a que no se registrase
R
ninguna pérdida o ganancia en el reconocimiento inicial de un activo o pasivo
financiero. En ese caso, la NC 39 requiere que la pérdida o ganancia se registre
C
después del reconocimiento inicial solamente si surgiese de la variación de un factor
(incluido el tiempo), que los partícipes en el mercado tendrían en cuenta al establecer
un precio.
U
que suministran las bases para la estimación del valor razonable del instrumento. En
particular, si el instrumento financiero es un instrumento de deuda (por ejemplo un
C
© CAUB 995
NC 39
Z
la tasa de descuento en un cálculo de valor presente. Sería razonable presumir que, en
ausencia de evidencias contrarias, no ha tenido lugar ningún cambio en el diferencial
por riesgo de crédito que existía en la fecha en que el préstamo fue concedido. No
U
obstante lo anterior, es de esperar que la entidad realice esfuerzos razonables para
determinar si hay evidencia de algún cambio en dichos factores. Cuando dicha
R
evidencia exista, la entidad considerará los efectos del cambio al proceder a calcular
el valor razonable del instrumento financiero.
C
GA79 Al aplicar el análisis de flujo de efectivo descontado, la entidad utilizará una o más
tasas de descuento iguales a las tasas de rentabilidad imperantes para instrumentos
U
la cual se realizan los pagos. Las partidas por cobrar y pagar a corto plazo, sin tasa de
interés establecida, se pueden medir por el importe de la factura original si el efecto
C
996 © CAUB
NC 39
precio de mercado cotizado, y de los derivados que están vinculados a ellos y que
deben ser liquidados por entrega de dicho instrumento de patrimonio [véanse los
párrafos 46(c) y 47]. Normalmente es posible estimar el valor razonable de un activo
financiero que una entidad ha adquirido de una tercera parte. No obstante, si el rango
de estimaciones razonables del valor razonable es significativo y las probabilidades
de las diversas estimaciones no pueden ser evaluadas razonablemente, una entidad
está excluida de medir el instrumento al valor razonable.
Información a utilizar para aplicar las técnicas de valoración
GA82 Toda técnica apropiada para estimar el valor razonable de un instrumento financiero
en particular, incorporará tanto los datos de mercado observables sobre las
condiciones de mercado como otros factores que probablemente vayan a afectar al
valor razonable del instrumento. El valor razonable de un instrumento financiero
estará basado en uno o más de los siguientes factores (y quizás en otros distintos).
(a) El valor del dinero en el tiempo (es decir, la tasa de interés básica o libre
Z
de riesgo). Las tasas de interés básicas pueden habitualmente deducirse de
los precios observables de la deuda pública y se difunden de forma habitual
U
en las publicaciones financieras. Estas tasas de interés varían generalmente
con las fechas esperadas para los flujos de efectivo proyectados, según el
R
comportamiento de la curva de rendimientos de las tasas de interés para
diferentes horizontes temporales. Por razones prácticas, la entidad puede
utilizar como tasa de referencia una tasa de interés generalmente aceptada y
C
fácilmente observable, como la LIBOR o la tasa de las permutas financieras
(puesto que una tasa de interés como la LIBOR no está libre de riesgo, el
U
países, los bonos del gobierno central pueden tener un riesgo de crédito
significativo, y por ello pudieran no suministrar una tasa de interés básica
C
© CAUB 997
NC 39
(c) Tasas de cambio. Existen mercados activos de divisas para la mayoría de las
monedas principales, y los precios se cotizan diariamente en las publicaciones
financieras.
(d) Precios de materias primas cotizadas. Existen precios de mercado observables
para muchas materias primas cotizadas.
(e) Precios de instrumentos de patrimonio. Los precios (y los índices de precios)
de instrumentos de patrimonio negociados son fácilmente observables en
algunos mercados. Pueden utilizarse técnicas basadas en el valor presente
para estimar el precio actual de mercado de los instrumentos de patrimonio
para los que no existan precios observables.
(f) Volatilidad (es decir, la magnitud de los futuros cambios en el precio del
instrumento financiero u otro elemento). Las mediciones de la volatilidad
de elementos negociados activamente pueden ser normalmente estimadas de
manera razonable, a partir de la serie de datos históricos del mercado, o bien
Z
utilizando las volatilidades implícitas en los precios de mercados actuales.
U
(g) Riesgo de pago anticipado y riesgo de rescate. Los comportamientos
de pago anticipado esperados para los activos financieros, así como los
comportamientos de rescate esperados para los pasivos financieros pueden
R
estimarse a partir de las series de datos históricos. (El valor razonable de un
pasivo financiero que puede ser rescatado por la contraparte no puede ser
C
inferior al valor presente del importe rescatado –véase el párrafo 49 de la
Norma).
U
998 © CAUB
NC 39
Z
Deterioro e incobrabilidad de activos financieros
(párrafos 58 a 70)
U
Activos financieros llevados al costo amortizado (párrafos 63 a 65)
R
GA84 El deterioro de un activo financiero contabilizado al costo amortizado se medirá
utilizando la tasa de interés efectiva del instrumento original, puesto que descontar
C
a tasas de interés de mercado impondría, de facto, la medición al valor razonable en
aquellos activos financieros que en otro caso se contabilizarían al costo amortizado.
U
relativos a las partidas por cobrar a corto plazo no se descontarán si el efecto del
descuento no es importante. Si un préstamo, partida por cobrar o inversión mantenida
hasta el vencimiento tiene una tasa de interés variable, la tasa de descuento para
medir cualquier pérdida por deterioro de acuerdo con el párrafo 63 de la Norma, será
la tasa o tasas de interés efectivas actuales, determinadas de acuerdo al contrato.
Como recurso práctico, el acreedor puede medir el deterioro de un activo financiero,
que contabilice a costo amortizado, a partir del valor razonable del instrumento
utilizando un precio de mercado observable. El cálculo del valor presente de los
flujos de efectivo futuros estimados de un activo financiero con garantía reflejará los
flujos de efectivo que podrían resultar por la ejecución de la misma, menos los costos
de obtención y de venta de la garantía, con independencia de que la ejecución de ésta
sea probable o no lo sea.
GA85 El proceso de estimación del deterioro tendrá en cuenta todas las exposiciones
crediticias, no sólo las que tengan baja calidad crediticia. Por ejemplo, si una entidad
© CAUB 999
NC 39
Z
relevantes). Las características elegidas serán las relevantes para la estimación de los
flujos de efectivo futuros por grupos de dichos activos, que habrán de ser indicativas
U
de la capacidad de los deudores para pagar todos los importes debidos, de acuerdo con
los términos del contrato que está siendo evaluado. No obstante, las probabilidades
de pérdida y otras estadísticas de pérdidas diferirán según se trate de uno de los dos
R
siguientes grupos: (a) activos que han sido evaluados de manera individual para el
deterioro y no se ha encontrado ningún deterioro en ellos y (b) activos que no han
C
sido individualmente evaluados por deterioro, para los que podría requerirse una
cuantificación diferente del mismo.
U
Cuando una entidad no cuente con un grupo de activos con características de riesgo
similares, no realizará la evaluación adicional.
A
GA88 Las pérdidas por deterioro reconocidas sobre una base de grupo representan un paso
provisional hasta la identificación de pérdidas por deterioro de activos individuales
del grupo de activos financieros que se evalúan colectivamente para deterioro.
C
11 El párrafo 39 de la NC 37 contiene guías sobre cómo determinar la mejor estimación en un rango de posibles
soluciones.
1000 © CAUB
NC 39
Las estimaciones de los cambios en los flujos de efectivo futuros reflejarán y serán
coherentes con las direcciones de los cambios producidos en datos observables que se
vayan produciendo período a período (tales como cambios en las tasas de desempleo,
precios de los inmuebles, precios de las materias primas cotizadas, evolución de los
pagos u otros factores que son indicativos de la existencia de pérdidas incurridas en
el grupo y de su magnitud). La metodología y las hipótesis utilizadas para estimar los
flujos de efectivo futuros se revisarán periódicamente, con el fin de reducir cualquier
diferencia entre las pérdidas estimadas y la experiencia de pérdidas reales.
GA90 A modo de ejemplo de aplicación del párrafo GA89, una entidad puede determinar,
sobre la base de la experiencia histórica, que una de las principales causas de impago
en los saldos deudores por tarjetas de crédito es el fallecimiento del prestatario. La
entidad puede observar que la tasa de mortalidad no ha variado de un año a otro. Sin
embargo, algunos de los prestatarios en el grupo de saldos deudores por tarjetas de
crédito de la entidad pueden haber muerto en ese año, indicando que ha ocurrido
Z
una pérdida por deterioro en esos préstamos, incluso si, al final del año, la entidad
todavía no tiene noticia del fallecimiento de prestatarios específicos. Sería adecuado
reconocer una pérdida por deterioro para esas pérdidas “incurridas pero no conocidas
U
todavía”. No obstante, no será adecuado reconocer una pérdida por deterioro debido
a fallecimientos que se espera que ocurran en un período futuro, porque el suceso
R
necesario para que se produzca la pérdida (la muerte del prestatario) todavía no ha
ocurrido.
C
GA91 Cuando se utilizan tasas de pérdidas históricas en la estimación de los flujos de
efectivo futuros, es importante que la información sobre dichas tasas se aplique, a los
U
grupos que se han definido, de manera coherente con los grupos para los cuales las
tasas históricas han sido observadas. Por consiguiente, el método utilizado debería
posibilitar que cada grupo estuviese asociado con información sobre la experiencia
A
actuales.
GA92 Los enfoques basados en fórmulas o en métodos estadísticos pueden ser empleados
para determinar las pérdidas por deterioro en un grupo de activos financieros (por
ejemplo para préstamos con saldos pequeños) siempre que sean coherentes con los
requerimientos establecidos en los párrafos 63 a 65 y GA87 a GA91. Cualquier
modelo utilizado incorporará el efecto del valor del dinero en el tiempo, considerará
los flujos de efectivo para toda la vida residual del activo (no sólo para el próximo
año), considerará la antigüedad de los préstamos dentro de la cartera y no podrá
dar lugar a una pérdida por deterioro en el reconocimiento inicial de un activo
financiero.
Ingresos por intereses después del reconocimiento del deterioro
GA93 Una vez que el valor del activo financiero o el grupo de activos financieros similares
ha sido rebajado como consecuencia de una pérdida por deterioro, los ingresos por
© CAUB 1001
NC 39
Z
compensar una opción comprada, incluyendo una opción que esté implícita en otro
instrumento financiero (por ejemplo, una opción de compra emitida utilizada para
U
cubrir un pasivo rescatable). En contraste, una opción comprada tiene ganancias
potenciales iguales o mayores que las pérdidas y, por tanto, tiene la posibilidad
de reducir la exposición a las ganancias o pérdidas procedentes de cambios en el
R
valor razonable o en los flujos de efectivo. En consecuencia, puede cumplir con los
requisitos para ser instrumento de cobertura.
C
GA95 Una inversión mantenida hasta el vencimiento, y contabilizada al costo amortizado,
puede ser designada como instrumento de cobertura dentro de una cobertura de
U
valor razonable porque éste no puede ser medido con fiabilidad, o la inversión en
un derivado que se encuentre vinculado a ese instrumento no cotizado y deba ser
liquidado mediante la entrega del mismo [véanse el apartado (c) del párrafo 46 y el
C
1002 © CAUB
NC 39
Z
al resultado consolidado. Para este propósito, la entidad podría ser una controladora,
subsidiaria, asociada, negocio conjunto o sucursal. Si el riesgo de tasa de cambio
de una transacción intragrupo prevista no afectase al resultado consolidado, la
U
transacción intragrupo no se calificará como partida cubierta. Generalmente, este
es el caso de los pagos por regalías, pagos por intereses o cargos por servicios
R
de gestión entre entidades del mismo grupo, a menos que exista una transacción
externa vinculada con ellos. No obstante, cuando el riesgo de tasa de cambio de
C
una transacción intragrupo prevista afecte al resultado consolidado, la transacción
intragrupo podría calificar como una partida cubierta. Un ejemplo serían las compras
o ventas de existencias previstas entre entidades del mismo grupo, si posteriormente
U
construye, a otra entidad del grupo que lo utiliza en sus actividades puede afectar al
resultado consolidado. Esto podría ocurrir, por ejemplo, porque la planta y equipo
serán depreciados por la entidad adquirente y el importe inicialmente reconocido para
C
© CAUB 1003
NC 39
Z
GA99D Además, si se cubre un instrumento financiero con interés fijo algún tiempo después
del momento en que se originó, y las tasas de interés han cambiado desde entonces, la
U
entidad puede designar una porción igual a una tasa de referencia que sea mayor que
la tasa contractual pagada por la partida. La entidad podría hacer esto suponiendo que
R
la tasa de referencia es menor que la tasa de interés efectiva calculada bajo el supuesto
de que ha comprado el instrumento el día que lo designa como partida cubierta. Por
C
ejemplo, supóngase que la entidad origina un activo financiero de interés fijo por
100 u.m., que tiene una tasa de interés efectiva del 6 por ciento, en un momento en
que la LIBOR está en el 4 por ciento. Comienza a cubrir ese activo algún tiempo
U
después, cuando la LIBOR ha crecido hasta el 8 por ciento y el valor razonable del
instrumento ha descendido hasta 90 u.m. La entidad calcula que si hubiera comprado
A
el activo en la fecha que lo designó por primera vez como partida cubierta por las
90 u.m., el rendimiento efectivo habría sido del 9,5 por ciento. Puesto que la LIBOR
es menor que este rendimiento efectivo, la entidad puede designar una porción de la
C
LIBOR al 8 por ciento, que comprende, por una parte, los flujos de efectivo por los
intereses contractuales, y por otra parte la diferencia entre el valor razonable actual
(esto es, 90 u.m.) y el importe a reembolsar en el vencimiento (esto es, 100 u.m.).
Designación de partidas no financieras como partidas cubiertas
(párrafo 82)
GA100 Los cambios en el precio de un ingrediente o componente de un activo o pasivo no
financiero no tienen, por lo general, un efecto predecible y medible separadamente
sobre el precio del elemento que sea comparable al efecto que tiene un cambio, por
ejemplo, en las tasas de interés de mercado sobre el precio de un bono. Así, un activo
o pasivo no financiero podrá ser una partida cubierta sólo en su integridad, o bien
para el riesgo de tasa de cambio. Si existe una diferencia entre las condiciones de
la partida cubierta y del instrumento de cobertura (como para la cobertura de una
compra prevista de café brasileño utilizando un contrato a término para adquirir
1004 © CAUB
NC 39
Z
reconocerá en el resultado mientras dure la relación de cobertura.
Designación de grupos de elementos como partidas cubiertas (párrafos
83 y 84)
U
GA101 La cobertura de una posición global neta (por ejemplo el importe neto de todos los
R
activos y pasivos a tasa fija con vencimientos similares), en lugar de una partida
cubierta específica, no cumple con los requisitos para la contabilidad de coberturas.
C
No obstante, en la contabilidad de coberturas de este tipo de relación de cobertura
se puede conseguir casi el mismo efecto sobre resultados designando a una parte de
U
los elementos subyacentes como partida cubierta. Por ejemplo, si un banco tiene 100
u.m. de activos y 90 u.m. de pasivos con riesgos y términos de naturaleza similar, y
cubre la exposición neta de 10 u.m., puede designar como partida cubierta 10 u.m.
A
de aquellos activos. Esta designación puede utilizarse si dichos activos o pasivos son
de interés fijo, en cuyo caso es una cobertura del valor razonable, o de tasa variable,
C
en cuyo caso es una cobertura del flujo de efectivo. De manera similar, si una entidad
tiene un compromiso en firme para realizar una compra en divisas por 100 u.m. y un
compromiso en firme para realizar una venta de 90 u.m., puede cubrir el importe neto
de 10 u.m. adquiriendo un derivado y designándolo como instrumento de cobertura
asociado con 10 u.m. del compromiso en firme de compra de 100 u.m.
© CAUB 1005
NC 39
cobertura de una transacción prevista donde los flujos de efectivo futuros a cubrir
son los pagos futuros por intereses).
GA104 La cobertura de un compromiso en firme (por ejemplo, una cobertura del cambio en
el precio del combustible relativo a un compromiso contractual no reconocido por
una empresa eléctrica para comprar combustible a un precio fijo) es una cobertura de
una exposición a cambios en el valor razonable. Como consecuencia, dicha cobertura
es una cobertura del valor razonable. No obstante, de acuerdo con el párrafo 87,
la cobertura del riesgo de tasa de cambio de un compromiso en firme puede ser
contabilizada alternativamente como una cobertura del flujo de efectivo.
Evaluación de la eficacia de la cobertura
GA105 Una cobertura se considerará altamente efectiva si se cumplen las dos condiciones
siguientes:
(a) Al inicio de la cobertura y en los períodos siguientes, se espera que ésta sea
Z
altamente eficaz para conseguir compensar los cambios en el valor razonable
o en los flujos de efectivo atribuibles al riesgo cubierto, durante el período
U
para el que se haya designado la cobertura. Tal expectativa puede demostrarse
de varias formas, entre las que se incluye la realización de una comparación
de los cambios pasados en el valor razonable o en los flujos de efectivo del
R
instrumento de cobertura, que sean atribuibles al riesgo cubierto, con los
cambios que hayan experimentado en el pasado este valor razonable o los
C
flujos de efectivo, respectivamente; así como la demostración de una elevada
correlación estadística entre el valor razonable o los flujos de efectivo de
la partida cubierta y los que corresponden al instrumento de cobertura. La
U
entidad puede escoger una ratio de cobertura distinta de uno a uno, con el
fin de mejorar la eficacia de la cobertura, como se ha descrito en el párrafo
A
GA100.
(b) La eficacia real de la cobertura está en un rango de 80 a 125 por ciento.
C
1006 © CAUB
NC 39
Z
con ello se mejora la eficacia esperada de la cobertura, tal como se ha descrito en el
párrafo GA100.
U
GA108 Si las condiciones principales de un instrumento de cobertura y del activo, pasivo,
compromiso en firme o transacción prevista altamente probable que se cubre son las
mismas, es probable que los cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo
R
atribuibles al riesgo cubierto se compensen completamente, tanto en el momento de
efectuar la cobertura como posteriormente. Por ejemplo, es muy probable que una
C
permuta financiera de tasas de interés sea una cobertura eficaz si los importes nocional
y principal, el plazo total, las fechas de revisión de los intereses, las fechas de pagos
U
y cobros por principal e intereses y las bases para medir las tasas de interés son las
mismas, tanto para el instrumento de cobertura como para la partida cubierta.
Por otra parte, es probable que la cobertura de una compra prevista altamente
A
© CAUB 1007
NC 39
derivado no sería completamente eficaz si parte del cambio en el valor razonable del
derivado es atribuible al riesgo de crédito de la contraparte.
GA110 Para cumplir con los requisitos de la contabilidad de coberturas, la cobertura debe
referirse a un riesgo específicamente designado e identificado, y no simplemente a
los riesgos generales del negocio, y debe en última instancia afectar a los resultados
de la entidad. Para la contabilidad de coberturas no pueden elegirse la cobertura
del riesgo de obsolescencia de un activo físico o del riesgo de expropiación de
propiedades por el gobierno, ya que la eficacia no puede ser medida porque esos
riesgos no se pueden medir con fiabilidad.
GA111 En el caso del riesgo de tasa de interés, la eficacia de la cobertura puede evaluarse
preparando un calendario de vencimientos para los activos financieros y los pasivos
financieros, que muestre la exposición neta a la tasa de interés para cada período,
siempre que la exposición neta esté asociada con un activo o pasivo específico (o con
un grupo de activos o pasivos específicos, o bien con una porción específica de los
Z
mismos) dando lugar a la exposición neta, y la eficacia de la cobertura se evalúa con
referencia a ese activo o pasivo.
U
GA112 Al evaluar la eficacia de una cobertura, la entidad considerará por lo general el
valor del dinero en el tiempo. No es necesario que la tasa de interés fija de una
R
partida cubierta coincida exactamente con la tasa de interés fija de una permuta
financiera designada para una cobertura del valor razonable. Tampoco es necesario
que la tasa de interés variable en un activo o pasivo con intereses sea igual a la tasa
C
de interés correspondiente la permuta financiera designada para una cobertura del
flujo de efectivo. El valor razonable de una permuta financiera se deduce a partir
U
de sus liquidaciones netas. Las tasas de interés fijos y variables de una permuta
financiera pueden ser cambiadas sin afectar a la liquidación neta, siempre que ambos
se intercambien por el mismo importe.
A
GA113 Cuando una entidad no cumpla con los requisitos de la eficacia de la cobertura,
suspenderá la aplicación de la contabilidad de coberturas desde la última fecha en
C
1008 © CAUB
NC 39
Z
(c) A partir de esta descomposición, la entidad decidirá el importe que desea cubrir.
A tal efecto designará como partida cubierta a un importe de activos o pasivos
U
(pero no un importe neto) de la cartera identificada, que sea igual al importe
que desea designar como cubierto. Este importe determina también la medida
porcentual que se utilizará para probar la eficacia, de acuerdo con el apartado
R
(b) del párrafo GA126.
(d) La entidad designará el riesgo de tasa de interés que está cubriendo. Este riesgo
C
podría consistir en una porción del riesgo de tasa de interés de cada una de las
partidas de la posición cubierta, tal como por ejemplo una tasa de interés de
U
revisión de intereses.
(f) Utilizando las designaciones realizadas en los apartados (c) a (e) anteriores,
C
© CAUB 1009
NC 39
Z
que la entidad desea cubrir. No obstante, la cartera en sí no es objeto de designación
como partida cubierta.
U
GA117 Al aplicar el apartado (b) del párrafo GA114, la entidad determina la fecha de revisión
de intereses esperada de una partida como la que esté más próxima en el tiempo de
R
entre la fecha en que se espera que dicha partida venza y la fecha en que se revisará
a las tasas de mercado. Las fechas esperadas de revisión de intereses se estiman
C
al comienzo de la cobertura y a lo largo del plazo que dure la misma, basándose
en la experiencia pasada y en otra información disponible, donde se incluyen
tanto la información como las expectativas relativas a los pagos anticipados, tasas
U
de interés y la interacción que existe entre ellos. Las entidades cuya experiencia
específica sea inexistente o insuficiente, utilizarán la experiencia en grupos similares
A
será la fecha en que se espera recibir el pago anticipado, salvo que la revisión a las
tasas de mercado se deba efectuar en una fecha anterior. Para los grupos de partidas
similares, la descomposición en períodos de tiempo sobre la base de fechas de revisión
de intereses esperadas puede tomar la forma de distribución de porcentajes del grupo,
y no de las partidas individuales, a cada uno de los períodos. Una entidad puede
aplicar otras metodologías para realizar la distribución anterior. Por ejemplo, podría
utilizar un multiplicador que reflejara la tasa de pagos anticipados para distribuir los
préstamos amortizables a los diferentes períodos que se hayan conformado a partir
de las fechas esperadas de revisión de intereses. Sin embargo, la metodología para
tal distribución debe estar de acuerdo con los procedimientos y objetivos de gestión
del riesgo de la entidad.
12 Las consideraciones sobre importancia relativa se aplican en este contexto de la misma forma que en el resto de las
NIF.
1010 © CAUB
NC 39
GA118 Como ejemplo de la designación establecida en el apartado (c) del párrafo GA114,
si en el período que corresponde a una revisión de intereses determinada, la entidad
estimase que tiene activos a una tasa de interés fija por 100 u.m. y pasivos a una tasa
de interés fija por 80 u.m., y decidiese cubrir la posición neta de 20 u.m., procedería a
designar como partida de activos cubiertos el importe de 20 u.m. (una porción de los
activos)13. La designación se expresa como un “importe monetario” (por ejemplo un
importe en dólares, euros, libras o rands), y no en términos de activos individuales.
De lo anterior se deduce que todos los activos (o pasivos) de los que se extraiga el
importe cubierto—es decir, el total de 100 u.m. de activos del ejemplo anterior—
deben ser a la vez:
(a) Partidas cuyo valor razonable cambie en respuesta a cambios en la tasa de
interés que se esté cubriendo. y
(b) Partidas que, de haber sido designadas como cubiertas de forma individual,
habrían cumplido las condiciones para la contabilización de las coberturas
Z
del valor razonable. En particular, puesto que la Norma14 especifica que el
valor razonable de un pasivo financiero con una característica de exigibilidad
U
a petición (como por ejemplo los depósitos a la vista o algunos tipos de
depósitos a plazo) no será inferior al importe a pagar al convertirse en
R
exigible a voluntad del acreedor, descontado desde la primera fecha en que
dicho importe pueda ser requerido para el pago, tal pasivo financiero no
puede cumplir las condiciones de la contabilización de las coberturas del
C
valor razonable en ningún período posterior al plazo más corto en que el
tenedor pueda requerir su pago. En el ejemplo previo, la posición cubierta
U
13 La Norma permite que a la entidad designar cualquier importe de los activos o pasivos que cumplan las condiciones,
lo que significa, para este ejemplo, cualquier importe de entre 0 y 100 u.m.
14 Véase el párrafo 49
© CAUB 1011
NC 39
como partida cubierta pasivos por importe de 30 u.m. o el 50 por ciento15 de los
pasivos sin características de exigibilidad inmediata.
GA119 La entidad también cumplirá con los demás requerimientos de designación y
documentación establecidos en el apartado (a) del párrafo 88. Para una cartera
cubierta sólo por el riesgo de tasa de interés, estos requerimientos especifican la
política que sigue la entidad para todas las variables que se utilizan al identificar el
importe que se cubre y cómo mide la eficacia, incluyendo los siguientes extremos:
(a) Qué activos y pasivos se incluyen en la cartera, así como los criterios que se
utilizarán para eliminarlos de dicha cartera.
(b) Cómo estima la entidad las fechas de revisión de intereses, incluyendo las
hipótesis sobre las tasas de interés que subyacen en las estimaciones de las
tasas de pago anticipado, así como las bases para cambiar dichas estimaciones.
El mismo método se utilizará para realizar tanto las estimaciones iniciales,
hechas en el momento de incluir el activo o pasivo en la cartera cubierta,
Z
como para las revisiones posteriores de tales estimaciones.
U
(c) El número y la duración de los períodos donde tienen lugar las revisiones de
intereses.
(d)
R
La frecuencia con que la entidad probará la eficacia, así como cuál de los dos
métodos del párrafo GA126 utilizará.
C
(e) La metodología utilizada por la entidad para determinar el importe de los
activos o pasivos que se designarán como partidas cubiertas y, de acuerdo
con ello, la medida porcentual utilizada cuando la entidad prueba la eficacia
U
1012 © CAUB
NC 39
interés, todas las cuales están expuestas a la LIBOR). Esta cartera de derivados
puede contener, a su vez, posiciones de riesgo compensadas entre sí.
No obstante, no podrá incluir opciones emitidas u opciones emitidas netas, puesto
que la Norma16 no permite que tales opciones sean designadas como instrumentos
de cobertura (salvo en el caso de designar una opción emitida para compensar a una
opción comprada). Si el instrumento de cobertura cubriera el importe designado en
el apartado (c) del párrafo GA114, para más de un período de revisión de intereses,
se distribuirá entre todos los períodos que cubra. No obstante, la totalidad del
instrumento de cobertura debe quedar distribuido entre tales períodos, puesto que la
Norma17 no permite designar una relación de cobertura solamente para una porción
del período durante el cual permanece en circulación el instrumento de cobertura.
GA121 Cuando la entidad mide el cambio en el valor razonable de una partida que admite
pagos anticipados de acuerdo con el apartado (g) del párrafo GA114, un cambio
en la tasa de interés afectará al valor razonable de la partida con posibilidad de
Z
pagos anticipados de dos formas: afecta al valor razonable de los flujos de efectivo
contractuales y al valor razonable de la opción de pago anticipado que contiene la
U
partida que permite esta posibilidad. El párrafo 81 permite que una entidad designe
como partida cubierta a una porción de un activo financiero o un pasivo financiero,
que compartan una exposición al riesgo común, como la partida cubierta, siempre
R
que la eficacia pueda ser medida. En el caso de las partidas que pueden ser pagadas
anticipadamente, el párrafo 81A permite lograrlo mediante la designación de la
C
partida cubierta en términos del cambio en el valor razonable que sea atribuible a
cambios en la tasa de interés designada, sobre la base de las fechas de revisión de
U
o si las fechas de revisión reales difieren de las esperadas, podría aparecer ineficiencia
tal como se describe en el párrafo GA126. Por el contrario, los cambios en las fechas
de revisión esperadas que (a) estén claramente producidas por factores distintos del
cambio en la tasa de interés cubierta, (b) no se relacionen con cambios en la tasa
de interés cubierta y (c) puedan separarse fácilmente de los cambios cubiertos que
sean atribuibles a la tasa de interés cubierta (por ejemplo, cambios en las tasas de
pagos anticipados que estén causadas por variaciones en factores demográficos o
regulaciones fiscales más que por cambios en las tasas de interés), serán excluidos al
determinar el cambio en el valor razonable de la partida cubierta, puesto que no son
atribuibles al riesgo cubierto. Si hay incertidumbre respecto al factor que da lugar
al cambio en las fechas de revisión de intereses esperadas, o la entidad no es capaz
de separar de forma fiable los cambios que proceden de la tasa de interés de los que
© CAUB 1013
NC 39
proceden de otros factores, se supondrá que dicho cambio en las fechas de revisión
se debe a los cambios cubiertos en la tasa de interés.
GA122 La Norma no especifica las técnicas a utilizar para determinar el importe al que
hace referencia el apartado (g) del párrafo GA114, esto es el cambio en el valor
razonable de la partida cubierta que es atribuible al riesgo objeto de cobertura. Si
con tal propósito se utilizan técnicas de estimación estadística, u otras diferentes, la
gerencia debe esperar que el resultado obtenido se aproxime estrechamente al que
se habría obtenido por la medición de todos los activos o pasivos individuales que
constituyen la partida cubierta. No es adecuado suponer que los cambios en el valor
razonable de la partida cubierta igualan a los cambios en el valor del instrumento de
cobertura.
GA123 El párrafo 89A requiere que, si la partida cubierta en el período correspondiente a una
revisión de intereses en particular es un activo, el cambio en su valor se presente en
una línea que muestre la partida separada, dentro de los activos. Por el contrario, si
Z
la partida cubierta para un período de revisión de intereses fuera un pasivo, el cambio
en su valor se presentará en una línea separada, dentro de los pasivos. Esas son las
U
líneas separadas del balance que contienen las partidas, a las que hace referencia el
apartado (g) del párrafo GA114. No se requiere la presentación de una distribución
específica a los activos (o pasivos) individuales.
R
GA124 El apartado (i) del párrafo GA114 señala que aparece ineficacia en la medida que el
cambio en el valor razonable de la partida cubierta, que sea atribuible al riesgo cubierto,
C
difiera del cambio en el valor razonable del derivado utilizado como cobertura. Tal
diferencia puede surgir por varias razones, entre las que se encuentran:
U
(a) que las fechas reales de revisión de intereses sean diferentes de las esperadas,
o que se hayan reconsiderado las fechas de revisión esperadas;
A
(b) que las partidas en la cartera que se está cubriendo sufran deterioro o sean
dadas de baja;
C
(c) que las fechas de pago del instrumento de cobertura sean diferentes que las
correspondientes a la partida cubierta; y
(d) otras causas (por ejemplo cuando algunas de las partidas cubiertas tienen
intereses a una tasa menor que la de referencia para el que habían sido
designadas como cubiertas, y la ineficacia resultante no es tan grande que
impida que la cartera en su conjunto deje de cumplir las condiciones de la
contabilidad de coberturas). Tal ineficacia18 se identificará y reconocerá en el
resultado.
GA125 Por lo general, la eficacia de la cobertura se verá mejorada:
18 Las consideraciones sobre importancia relativa se aplican en este contexto de la misma forma que en el resto de las
NIF.
1014 © CAUB
NC 39
Z
(d) Cuanto más frecuentes sean las revisiones del importe del instrumento de
U
cobertura, para reflejar los cambios en la partida cubierta (por ejemplo, a
causa de cambios en las expectativas referentes a los pagos anticipados).
R
GA126 Una entidad comprobará periódicamente la eficacia. Si las estimaciones de las fechas
de revisión de intereses cambian entre una de las fechas en que la entidad realiza la
evaluación de la eficacia y la siguiente, calculará el importe de la eficacia utilizando
C
uno de los dos procedimientos siguientes:
(a) Como la diferencia entre el cambio en el valor razonable del instrumento de
U
© CAUB 1015
NC 39
Z
la última prueba de eficacia, y designará el nuevo importe de la partida cubierta, así
como el nuevo porcentaje como porcentaje cubierto.
U
Los procedimientos establecidos en el apartado (b) del párrafo GA126 se repetirán
en la siguiente fecha en que se compruebe la eficacia.
R
GA128 Algunas partidas que fueron asignadas originalmente a un período de revisión de
intereses, pueden ser dadas de baja por causa de un pago anticipado anterior a lo
esperado o por bajas en cuentas producidas por deterioro del valor o venta. Cuando
C
esto ocurra, el importe del cambio en el valor razonable, a incluir en la partida
que aparezca en la línea separada a que hace referencia el apartado (g) del párrafo
U
GA114, que se relacione con la partida dada de baja debe ser eliminado del estado
de situación financiera e incluido en la ganancia o pérdida procedente de la baja
en cuentas de la partida. Para este propósito, es necesario conocer el período o
A
períodos de revisión de intereses a los que se habían asignado las partidas dadas de
baja, porque esto determina el período o períodos de los cuales se ha de eliminar la
C
partida y, por tanto, el importe a eliminar de la partida que figura en la línea separada
aludida. Cuando se da de baja una partida, si se ha podido determinar el período en el
que estaba incluida, se eliminará en ese período concreto. Si no se puede determinar
este período en concreto, se eliminará del período más cercano en el caso de que la
baja en cuentas produzca unos pagos anticipados mayores que los previstos, o bien
se distribuirá entre todos los períodos que contuvieran la partida que se ha dado de
baja en cuentas, utilizando un criterio sistemático y racional si la partida en cuestión
hubiera sido vendida o si su valor se hubiera deteriorado.
GA129 Además, los importes relacionados con un período en particular que no hayan
sido dados de baja cuando éste expire, se reconocerán en resultados en ese mismo
período (véase el párrafo 89A). Por ejemplo, supóngase que la entidad programa
partidas en tres períodos correspondientes a sendas revisiones de intereses. Al hacer
la redesignación anterior, el cambio en el valor razonable que se presentó en la línea
separada correspondiente del estado de situación financiera fue un activo por 25 u.m.
1016 © CAUB
NC 39
Z
párrafo GA114(g) que se relaciona con el primer período se eliminará del estado
de situación financiera, más un 10 por ciento del importe que se relaciona con el
segundo período.
U
GA131 Si el importe cubierto correspondiente a un período de revisión de intereses se
redujera sin que fueran dados de baja los activos (o pasivos), el importe incluido
R
en la partida separada a que hace referencia el apartado (g) del párrafo GA114, que
se relacione con la reducción, será amortizado de acuerdo con lo establecido en el
C
párrafo 92.
GA132 Una entidad podría desear aplicar el procedimiento establecido en los párrafos GA114
U
apartado (d) del párrafo 101 de la Norma, y aplicaría los requerimientos establecidos
en dicho párrafo. También podría redesignar la cobertura como una de valor
C
© CAUB 1017
NC 39
comienzo del período anual iniciado a partir del 1 de enero de 200519 (o el comienzo
del período comparativo anterior). Tal entidad aplicará también los párrafos GA99A
y GA99B desde el comienzo del período anual que se inicie a partir del 1 de enero de
200520. No obstante, de acuerdo con el párrafo 108B, no necesita aplicar el párrafo
GA99B a la información comparativa de períodos anteriores.
Z
U
R
C
U
A
C
19 Se tomará en cuenta la fecha indicada, sólo cuando la entidad decida aplicar la NIC 39 de forma anticipada; caso
contrario, aplicará esta NC a partir del 01 de enero de 2013, si sus primeros estados financieros corresponden a un
período anual que comience el 01 de enero de 2013.
20 Se tomará en cuenta la fecha indicada, sólo cuando la entidad decida aplicar la NIC 39 de forma anticipada; caso
contrario, aplicará esta NC a partir del 01 de enero de 2013, si sus primeros estados financieros corresponden a un
período anual que comience el 01 de enero de 2013.
1018 © CAUB
NC 39
ANEXO
FACTORES JUSTIFICATIVOS DE CONVERGENCIA
Referencia/ Terminología Sinónimos y aclaraciones de la terminología utilizada
Párrafo utilizada en
Norma la NC 39
1 Activo Un activo que es: a) efectivo, b) un instrumento de patrimonio
1 financiero neto de otra entidad, c) un derecho contractual: a recibir
efectivo u otro activo financiero de otra entidad o a intercambiar
activos financieros o pasivos financieros con otra entidad,
en condiciones que sean potencialmente favorables para la
entidad, d) un contrato que sea o pueda ser liquidado utilizando
instrumentos de patrimonio propios de la entidad y sea: un
instrumento no derivado, según el cual la entidad estuviese
o pudiese estar obligada a recibir una cantidad variable de
Z
los instrumentos de patrimonio propios, o un instrumento
derivado que fuese o pudiese ser liquidado mediante una forma
U
distinta al intercambio de una cantidad fija de efectivo, o de
otro activo financiero, por una cantidad fija de los instrumentos
de patrimonio propios de la entidad, con este propósito, no
R
se incluirán entre los instrumentos de patrimonio propios de
la entidad aquellos que sean, en sí mismos, contratos para
C
la futura recepción o entrega de instrumentos de patrimonio
propios de la entidad.
U
© CAUB 1019
C
A
U
C
R
U
Z
NC 40
Norma de Contabilidad 40
NC 40 Propiedades de Inversión
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 1021
NC 40
ÍNDICE
Párrafos
Norma de Contabilidad 40
NC 40 Propiedades de inversión
OBJETIVO 1
ALCANCE 2–4
DEFINICIONES 5 – 15
RECONOCIMIENTO 16 – 19
MEDICIÓN EN EL MOMENTO DEL RECONOCIMIENTO 20 – 29
Z
MEDICIÓN POSTERIOR AL RECONOCIMIENTO INICIAL
Política contable 30 – 32C
U
Modelo del valor razonable 33 – 52
Incapacidad para determinar el valor razonable de forma fiable 53 – 55
R
Modelo del costo 56
C
TRANSFERENCIA 57 – 65
DISPOSICIONES 66 – 73
U
INFORMACIÓN A REVELAR
Modelos del valor razonable y del costo 74 – 75
A
1022 © CAUB
NC 40
Norma de Contabilidad 40
NC 40 Propiedades de Inversión
Objetivo
El objetivo de esta Norma es establecer el tratamiento contable de las propiedades
de inversión y las exigencias de revelación de información correspondientes.
Alcance
2 Esta Norma será aplicable en el reconocimiento, medición y revelación de
información de las propiedades de inversión.
3 Entre otras cosas, esta Norma será aplicable para la medición en los estados
financieros de un arrendatario, de los derechos sobre una propiedad mantenida en
Z
régimen de arrendamiento financiero y que se contabilice como un arrendamiento
operativo, también se aplicará para la medición en los estados financieros de un
U
arrendador, de las propiedades de inversión arrendadas en régimen de arrendamiento
operativo. Esta Norma no trata los problemas cubiertos en la NC 17 Arrendamientos,
entre los que se incluyen los siguientes:
R
(a) la clasificación de los arrendamientos como arrendamientos financieros u
operativos;
C
(b) el reconocimiento de las rentas por arrendamiento de propiedades de
inversión (ver también la NC 18 Ingresos de actividades ordinarias);
U
Definiciones
5 Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados
especificados:
© CAUB 1023
NC 40
Z
obtener rentas1, plusvalías2 o ambas, en lugar de para:
U
(a) su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para
fines administrativos; o
(b)
R
su venta en el curso ordinario de las operaciones.
Propiedades ocupadas por el dueño son las propiedades que se tienen (por parte
C
del dueño o por parte del arrendatario que haya acordado un arrendamiento
financiero) para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o
bien para fines administrativos.
U
1024 © CAUB
NC 40
Z
obtener plusvalías);
U
(c) un edificio que sea propiedad de la entidad (o bien un edificio obtenido a
través de un arrendamiento financiero) y esté alquilado a través de uno o más
arrendamientos operativos;
R
(d) un edificio que esté desocupado y se tiene para ser arrendado a través de uno
o más arrendamientos operativos.
C
9 Los siguientes son ejemplos de partidas que no son propiedades de inversión y que,
por lo tanto, no se incluyen en el alcance de esta Norma:
U
© CAUB 1025
NC 40
Z
11 En ciertos casos, la entidad suministra servicios complementarios a los ocupantes
de una propiedad. Esta entidad tratará dicho elemento como propiedad de inversión
U
si los servicios son un componente insignificante del contrato. Un ejemplo podría
ser la vigilancia y los servicios de mantenimiento que proporciona el dueño de un
R
edificio a los arrendatarios que lo ocupan.
12 En otros casos, los servicios proporcionados son un componente más significativo.
C
Por ejemplo, si la entidad tiene y gestiona un hotel, los servicios proporcionados a
los huéspedes son un componente significativo del contrato en su conjunto. Por lo
tanto, un hotel gestionado por el dueño es una propiedad ocupada por éste y no una
U
propiedad de inversión.
13 Puede ser difícil determinar si los servicios complementarios son lo suficientemente
A
1026 © CAUB
NC 40
15 En algunos casos, una entidad tiene una propiedad que arrienda a la controladora
o a otra subsidiaria del mismo grupo y es ocupado por éstas. Esta propiedad no se
calificará como de inversión, en los estados financieros consolidados que incluyen
a ambas entidades, dado que se trata de una propiedad ocupada por el dueño, desde
la perspectiva del grupo en su conjunto. Sin embargo, desde la perspectiva de la
entidad que lo tiene, la propiedad es de inversión si cumple con la definición del
párrafo 5. Por lo tanto, el arrendador tratará la propiedad como de inversión en sus
estados financieros individuales.
Reconocimiento
16 Las propiedades de inversión se reconocerán como activos cuando, y sólo
cuando:
(a) sea probable que los beneficios económicos futuros que estén asociados
con tales propiedades de inversión fluyan hacia la entidad; y
Z
(b) el costo de las propiedades de inversión pueda ser medido de forma
U
fiable.
17 Según este criterio de reconocimiento, la entidad evaluará todos los costos de sus
propiedades de inversión, en el momento en que incurra en ellos. Estos costos
R
comprenderán tanto aquéllos en que se ha incurrido inicialmente para adquirir o
construir una partida de propiedades, como los costos incurridos posteriormente
C
para añadir, sustituir parte o mantener el elemento correspondiente.
18 De acuerdo con el criterio de reconocimiento contenido en el párrafo 16, la entidad
U
el resultado cuando se incurra en ellos. Los costos del mantenimiento diario son
principalmente los costos de mano de obra y los consumibles, que pueden incluir
el costo de pequeños componentes. El objetivo de estos desembolsos se describe a
C
© CAUB 1027
NC 40
Z
(b) las pérdidas de operación incurridas antes de que la propiedad de inversión
U
logre el nivel planeado de ocupación, o
(c) las cantidades anormales de desperdicios, mano de obra u otros recursos
R
incurridos en la construcción o en el desarrollo de la propiedad.
24 Si el pago por una propiedad de inversión se aplazase, su costo será el equivalente al
C
precio de contado. La diferencia entre esta cuantía y el total de pagos se reconocerá
como un gasto por intereses durante el período de aplazamiento.
U
esto es, el activo se reconocerá por el menor importe entre el valor razonable
de la propiedad y el valor presente de los pagos mínimos por arrendamiento.
C
1028 © CAUB
NC 40
Z
(a) la configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del
activo recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo
(b)
transferido;
U
el valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectada por
R
la permuta, se ve modificado como consecuencia del intercambio; y además
(c) la diferencia identificada en (a) o en (b) es significativa al compararla con el
C
valor razonable de los activos intercambiados.
Al determinar si una permuta tiene carácter comercial, el valor específico para la
U
puede ser claro sin que una entidad tenga que realizar cálculos detallados.
29 El valor razonable de un activo, para el que no existen transacciones comparables
C
© CAUB 1029
NC 40
55, o el modelo del costo, contenido en el párrafo 56, y aplicará esa política a
todas sus propiedades de inversión.
31 La NC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores
establece que se efectuará un cambio voluntario en una política únicamente si dicho
cambio proporciona una presentación más adecuada de los eventos y transacciones,
en los estados financieros de la entidad. Es altamente improbable que un cambio del
modelo del valor razonable al modelo del costo proporcione una presentación más
adecuada.
32 Esta Norma requiere a todas las entidades determinar el valor razonable de sus
propiedades de inversión para propósitos de medición (modelo del valor razonable)
o revelación (modelo del costo). Se recomienda a las entidades, pero no se les
obliga, a determinar el valor razonable de sus propiedades de inversión a partir
de una tasación practicada por un experto independiente que tenga una capacidad
profesional reconocida y una experiencia reciente en la localidad y en el tipo de
Z
propiedad de inversión que está siendo medido.
32A La entidad puede:
(a)
U
escoger el modelo de valor razonable o el modelo del costo para todas
las propiedades de inversión que respaldan obligaciones de pagar un
R
retorno vinculado directamente con el valor razonable o con los retornos
provenientes de activos especificados, incluyendo esa propiedad para
C
inversión; y
(b) escoger el modelo de valor razonable o el modelo del costo para todas las
U
32B Algunos aseguradores y otras entidades operan un fondo de propiedad interna que
emite unidades nominales, con algunas entidades tenidas por los inversionistas
en contratos vinculados y otras tenidas por la entidad. El párrafo 32A no permite
C
que una entidad mida una propiedad tenida por el fondo parcialmente al costo y
parcialmente a valor razonable.
32C Si una entidad escoge modelos diferentes para las dos categorías descritas en el
párrafo 32A, las ventas de propiedades para inversión que se hagan entre conjuntos
de activos medidos usando diferentes modelos se deben reconocer a su valor
razonable, y el cambio acumulativo en el valor razonable se debe reconocer en
resultados. De acuerdo con ello, si la propiedad para inversión es vendida desde un
conjunto en el cual se usa el modelo de valor razonable a otro en que se emplea el
modelo del costo, el valor razonable de la propiedad en la fecha de la venta será su
costo atribuido.
1030 © CAUB
NC 40
Z
5). El valor razonable excluye específicamente un precio estimado incrementado
o rebajado por plazos o circunstancias especiales tales como financiación atípica,
U
acuerdos de venta con arrendamiento financiero posterior, contrapartidas especiales
o rebajas concedidas por alguien relacionado de alguna manera con la venta.
R
37 La entidad determinará el valor razonable sin practicar ninguna deducción por los
costos de transacción en que pudiera incurrir por causa de la desapropiación.
C
38 El valor razonable de una propiedad de inversión reflejará las condiciones de
mercado al final del período sobre el que se informa.
U
39 El valor razonable es específico para una fecha dada. Debido a que las condiciones
de mercado pueden cambiar, el importe considerado como valor razonable podría
ser incorrecto o inapropiado para otra fecha. La definición de valor razonable
A
© CAUB 1031
NC 40
Z
42 La definición de valor razonable se refiere a “partes interesadas y debidamente
informadas”. En este contexto “debidamente informadas” significa que ambos, tanto
U
el vendedor interesado como el comprador interesado, están razonablemente bien
informados acerca de la naturaleza y características de la propiedad de inversión,
R
su uso real y potencial, así como el estado y condiciones del mercado al cierre del
período sobre el que se informa. Un comprador interesado está motivado, pero no
C
obligado, a comprar. Este comprador no está obsesionado ni va a comprar a cualquier
precio. El hipotético comprador no pagaría un precio más alto del que se pudiera
fijar en el mercado, entre compradores y vendedores interesados y debidamente
U
informados.
43 Un vendedor interesado es aquel que no está obsesionado ni forzado a vender
A
1032 © CAUB
NC 40
condiciones, sobre las que puedan realizarse los mismos o parecidos contratos, ya
sean de arrendamiento u otros relacionados con esas propiedades. A estos efectos,
la entidad tendrá cuidado de identificar cualquier diferencia en la naturaleza,
localización o condición de la propiedad, así como en las condiciones de los
contratos de arrendamiento y los otros contratos relacionados con la misma.
46 Ante la ausencia de precios actuales en un mercado activo, del tipo descrito en el
párrafo 45, una entidad considerará información de diferentes fuentes, entre las que
se incluyen:
(a) precios actuales en un mercado activo para propiedades de diferente naturaleza,
condiciones o localización (o sujetas a contratos de arrendamiento, u otros
contratos, con características diferentes), ajustados para reflejar dichas
diferencias;
(b) precios recientes en mercados menos activos, con ajustes para reflejar
cualquier cambio en las condiciones económicas desde la fecha en que
Z
ocurrieron las transacciones a los precios indicados; y
U
(c) proyecciones de flujos de efectivo descontados basadas en estimaciones
fiables de flujos futuros de efectivo, apoyadas por las condiciones que se den
en cualquier arrendamiento u otro contrato existente y (cuando sea posible)
R
por evidencia externa, tales como rentas actuales de mercado para propiedades
similares en la misma localidad y condiciones, utilizando tipos de descuento
C
que reflejen la evaluación actual del mercado sobre la incertidumbre en la
cuantía y calendario de los flujos de efectivo.
U
objeto de obtener la estimación más fiable del valor razonable, dentro de un rango
estrecho de estimaciones.
C
48 En casos excepcionales, cuando una entidad adquiere por primera vez una propiedad
de inversión (o cuando una propiedad existente se convierte por primera vez en
propiedad de inversión, después de terminarse la construcción o desarrollo, o
después de un cambio en su uso) puede existir evidencia clara de que la variación en
el rango de las estimaciones de valor razonable será muy alta y las probabilidades de
los distintos resultados posibles serán muy difíciles de evaluar, de tal forma que la
utilidad de una sola estimación del valor razonable queda invalidada. Esta situación
podría indicar que el valor razonable de la propiedad no podrá ser determinado con
fiabilidad de una manera continua (véase el párrafo 53).
49 El valor razonable difiere del valor en uso tal como se define en la NC 36 Deterioro
del Valor de los Activos. El valor razonable refleja el conocimiento y estimaciones
de los participantes en el mercado, así como factores que son relevantes para los
participantes en el mercado en general. En contraste, el valor en uso refleja las
© CAUB 1033
NC 40
Z
separados. Por ejemplo:
U
(a) Equipos, tales como ascensores o aire acondicionado, que son frecuentemente
parte integrante de un edificio, y se reconocerán, por lo general, dentro de
la propiedad de inversión, en lugar de estar reconocidos de forma separada
R
como propiedades, planta y equipo.
(b) Si una oficina se alquila amueblada, el valor razonable de la oficina incluirá
C
por lo general el valor razonable del mobiliario, debido a que el ingreso por
arrendamiento deriva de la oficina con los muebles. Cuando el mobiliario
U
1034 © CAUB
NC 40
Z
a partir de las proyecciones de flujos de caja descontados). En dichos casos,
la entidad medirá la propiedad de inversión aplicando el modelo del costo
U
previsto en la NC 16 Propiedades, Planta y Equipo. Se supondrá que el valor
residual de la propiedad de inversión es cero. La entidad continuará aplicando
la NC 16 hasta que se desapropie de la propiedad de inversión.
R
54 En casos excepcionales, cuando la entidad se vea forzada, por la razón dada en el
párrafo anterior, a medir la propiedad de inversión utilizando el modelo del costo de
C
acuerdo con la NC 16, medirá el resto de sus propiedades de inversión por su valor
razonable. En estos casos, aunque la entidad puede utilizar el modelo del costo para
U
© CAUB 1035
NC 40
Transferencias
57 Se realizarán transferencias a, o de, propiedades de inversión cuando, y sólo
cuando, exista un cambio en su uso, que se haya evidenciado por:
(a) el inicio de la ocupación por parte del propietario, en el caso de una
transferencia de una propiedad de inversión a una instalación ocupada
por el dueño;
(b) el inicio de un desarrollo con intención de venta, en el caso de una
transferencia de una propiedad de inversión a inventarios;
(c) el fin de la ocupación por parte del dueño, en el caso de la transferencia
Z
de una instalación ocupada por el propietario a una propiedad de
inversión;
U
(d) el inicio de una operación de arrendamiento a un tercero, en el caso de
una transferencia de inventarios a propiedades de inversión; o
R
(e) el fin de la construcción o desarrollo, en el caso de una transferencia de
una propiedad en curso de construcción o desarrollo a propiedades de
C
inversión (transacción contemplada en la NC 16).
58 El apartado (b) del anterior párrafo 57 requiere que la entidad transfiera una
U
1036 © CAUB
NC 40
Z
esté incluido en el superávit de revaluación de esa propiedad, la disminución
se reconocerá en otro resultado integral y se reducirá el superávit de
U
revaluación en el patrimonio.
(b) cualquier aumento que tenga lugar en el importe en libros será tratado como
R
sigue:
(i) en la medida en que tal aumento sea la reversión de una pérdida por
C
deterioro del valor, previamente reconocida para esa propiedad, el
aumento se reconocerá en el resultado del período. El importe
reconocido en el resultado del período no excederá al importe
U
© CAUB 1037
NC 40
Disposiciones
66 Una propiedad de inversión se dará de baja en cuentas (será eliminada del
estado de situación financiera) cuando se venda o cuando la propiedad de
inversión quede permanentemente retirada de uso y no se esperen beneficios
económicos futuros procedentes de su disposición.
67 La disposición de una propiedad de inversión puede producirse bien por su venta
o por su incorporación a un arrendamiento financiero. Para determinar la fecha de
disposición de una propiedad de inversión, la entidad aplicará los criterios de la NC
Z
18, para reconocer el ingreso en la venta de los bienes, y considerará las directrices
correspondientes del Apéndice de la NC 18. La NC 17 será de aplicación en el caso
U
de una desapropiación que revista la forma de arrendamiento financiero o venta con
arrendamiento posterior
R
68 Si, de acuerdo con el criterio de reconocimiento del párrafo 16, la entidad reconoce
en el importe en libros de un activo el costo de sustitución de parte de una
C
propiedad de inversión, dará de baja el importe en libros del elemento sustituido.
Para las propiedades de inversión contabilizadas según el modelo del costo, el
elemento sustituido podría no ser un elemento que se hubiera amortizado de forma
U
cuál era el costo del elemento sustituido en el momento en el que fue adquirido o
construido. Según el modelo del valor razonable, el valor razonable de la propiedad
de inversión podrá ya reflejar la pérdida de valor del elemento que va a ser sustituido.
C
En otros casos puede ser difícil distinguir qué importe del valor razonable debería
reducirse por causa del elemento que va a ser sustituido. Una alternativa para
proceder a esta reducción del valor razonable del elemento sustituido, cuando no
resulte practicable hacerlo directamente, es incluir el costo de la sustitución en el
importe en libros del activo, y luego volver a evaluar el valor razonable, de forma
similar a lo requerido para ampliaciones que no implican sustitución.
69 La pérdida o ganancia resultante del retiro o la disposición de una propiedad
de inversión, se determinarán como la diferencia entre los ingresos netos de la
transacción y el importe en libros del activo, y se reconocerá en el resultado del
período en que tenga lugar el retiro o la desapropiación (a menos que la NC 17
exija otra cosa, en el caso de una venta con arrendamiento posterior).
70 La contraprestación a cobrar, derivada de la disposición de una propiedad de
inversión, se reconocerá inicialmente según su valor razonable. En particular, si
1038 © CAUB
NC 40
Z
contabilizarán independientemente, de la forma siguiente:
U
(a) las pérdidas por deterioro del valor de las propiedades de inversión se
reconocerán de acuerdo con la NC 36;
(b)
R
los retiros o disposición de las propiedades de inversión se reconocerán de
acuerdo con los párrafos 66 a 71 de esta Norma;
C
(c) la compensación de terceros por la propiedad de inversión cuyo valor haya
sufrido un deterioro, haya experimentado una pérdida o haya sido objeto
de disposición se reconocerá en el resultado del período en el que dicha
U
Información a revelar
Modelos del valor razonable y del costo
74 Las siguientes informaciones a revelar serán adicionales a las contenidas en la NC
17. De acuerdo con la NC 17, el dueño de las propiedades de inversión incluirá
las revelaciones correspondientes al arrendador respecto a los arrendamientos en
los que haya participado. La entidad que mantenga una propiedad de inversión
en régimen de arrendamiento financiero u operativo, incluirá las revelaciones del
arrendatario para los arrendamientos financieros y las revelaciones del arrendador
para los arrendamientos operativos en los que haya participado.
75
© CAUB 1039
NC 40
Z
factores de peso (que deben ser revelados por la entidad) por causa de
la naturaleza de las propiedades y la falta de datos comparables de
U
mercado;
(e) La medida en que el valor razonable de las propiedades de inversión
R
(tal como han sido medidas o reveladas en los estados financieros) está
basado en una tasación hecha por un perito que tenga una capacidad
profesional reconocida y una experiencia reciente en la localidad y
C
categoría de las propiedades de inversión objeto de la valoración; por
otra parte, en caso de que no hubiera habido tal valoración, este hecho
U
también se revelará.
(f) Las cifras incluidas en el resultado del período por:
A
1040 © CAUB
NC 40
Z
importe en libros de estos activos;
(b) adiciones derivadas de adquisiciones a través de combinaciones de
U
negocios;
(c) los activos clasificados como mantenidos para la venta o incluidos
R
en un grupo de activos para su disposición que haya sido clasificado
como mantenido para la venta, de acuerdo con la NIF 5, así como otras
C
ventas o disposiciones por otra vía;
(d) pérdidas o ganancias netas de los ajustes al valor razonable;
U
© CAUB 1041
NC 40
78 En los casos excepcionales a que hace referencia el párrafo 53, en los que la
entidad valore la propiedad de inversión utilizando el modelo del costo de
la NC 16, la conciliación requerida por el párrafo 76 revelará los importes
asociados a esas propiedades de inversión independientemente de los importes
asociados a otras propiedades de inversión. Además, la entidad incluirá la
siguiente información:
(a) una descripción de las propiedades de inversión;
(b) una explicación del motivo por el cual el valor razonable no puede
determinarse de forma fiable;
(c) si es posible, el rango de estimaciones entre las cuales es altamente
probable que se encuentre el valor razonable; y
(d) cuando haya enajenado o dispuesto por otra vía de propiedades de
inversión no registradas por su valor razonable:
Z
(i) el hecho de que la entidad haya enajenado propiedades de
inversión no registradas por su valor razonable;
(ii)
U
el importe en libros de esas propiedades de inversión en el
momento de su venta; y
R
(iii) el importe de la pérdida o ganancia reconocida.
Modelo del costo
C
79 Además de la información a revelar requerida por el párrafo 75, la entidad que
aplique el modelo del costo, siguiendo el párrafo 56 también revelará:
U
1042 © CAUB
NC 40
Z
el dueño; y
(viii) otros movimientos; y
(e)
U
el valor razonable de las propiedades de inversión, si bien, en los
casos excepcionales descritos en el párrafo 53, cuando la entidad no
R
pueda determinar el valor razonable de las propiedades de inversión
de manera fiable, la entidad incluirá las siguientes informaciones:
C
(i) una descripción de las propiedades de inversión;
(ii) una explicación del motivo por el cual el valor razonable no
U
Disposiciones transitorias
Modelo del valor razonable
80 La entidad que, habiendo aplicado previamente la NC 40, decida por primera
vez clasificar y contabilizar como propiedades de inversión algunos o todos
los derechos sobre propiedades mantenidas en régimen de arrendamiento
operativo, reconocerá el efecto de esa elección como un ajuste en el saldo inicial
de las ganancias acumuladas del período en el que se haya hecho la elección por
primera vez. Además:
(a) Si la entidad ya ha revelado públicamente (en sus estados financieros
o por otra vía) el valor razonable de sus derechos sobre propiedades
en períodos anteriores (determinado sobre una base que satisfaga
la definición de valor razonable que aparece en el párrafo 5 y las
© CAUB 1043
NC 40
Z
82 Cuando la entidad adopte esta Norma por primera vez, el ajuste al saldo inicial de
las ganancias acumuladas incluirá la reclasificación de cualquier importe registrado
U
como superávit de revaluación de propiedades de inversión.
inversión.
84 Los requerimientos de los párrafos 27 a 29, en relación con la medición inicial
A
Fecha de vigencia
85 Esta Norma de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran
períodos anuales que comiencen a partir del 01 de enero de 2013. Se permite su
aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a períodos anteriores revelará
este hecho.
85A NC 1 Presentación de Estados Financieros modificó la terminología utilizada en las
NIF. Además modificó el párrafo 62. Una entidad aplicará esas modificaciones para
los períodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 20093. Si una entidad
aplica la NC 1 a períodos anteriores, las modificaciones se aplicarán también a esos
períodos.
3 Se tomará en cuenta la fecha indicada, sólo cuando la entidad decida aplicar la NIC 40 de forma anticipada; caso
contrario, aplicará esta NC a partir del 01 de enero de 2013, si sus primeros estados financieros corresponden a un
período anual que comience el 01 de enero de 2013.
1044 © CAUB
NC 40
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 1045
NC 40
ANEXO
FACTORES JUSTIFICATIVOS DE CONVERGENCIA
Z
se pueden medir los beneficios futuros de su prestigio
y buen nombre.
U
R
C
U
A
C
1046 © CAUB
NC 41
Norma de Contabilidad 41
NC 41 Agricultura
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 1047
NC 41
ÍNDICE
Párrafos
INTRODUCCIÓN
Norma de Contabilidad 41
NC 41 Agricultura
OBJETIVO
ALCANCE 1-4
DEFINICIONES 5-9
Z
Agricultura – definiciones relacionadas 5-7
U
Definiciones generales 8-9
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN 10-33
R
Ganancias y pérdidas 26-29
Imposibilidad de medir el valor razonable de forma fiable 30-33
C
SUBVENCIONES DEL GOBIERNO 34-38
U
1048 © CAUB
NC 41
Norma de Contabilidad 41
NC 41 Agricultura
Objetivo
El objetivo de esta Norma es establecer el tratamiento contable, la presentación
en los estados financieros y la información a revelar en relación con la actividad
agrícola.
Alcance
1 Esta Norma debe aplicarse para la contabilización de lo siguiente, siempre que
se encuentre relacionado con la actividad agrícola:
Z
(a) activos biológicos;
(b) productos agrícolas en el punto de su cosecha o recolección; y
(c)
U
subvenciones del gobierno comprendidas en los párrafos 34 y 35.
R
2 Esta Norma no será de aplicación a:
(a) los terrenos relacionados con la actividad agrícola (véase la NC 16
C
Propiedades, Planta y Equipo, así como la NC 40 Propiedades de Inversión);
y
U
3 Esta Norma se aplica a los productos agrícolas, que son los productos obtenidos
de los activos biológicos de la entidad, pero sólo hasta el punto de su cosecha o
recolección. A partir de entonces son de aplicación la NC 2 Inventarios, o las otras
C
Normas relacionadas con los productos. De acuerdo con ello, esta Norma no trata
del procesamiento de los productos agrícolas tras la cosecha o recolección; por
ejemplo, el que tiene lugar con las uvas para su transformación en vino por parte
del viticultor que las ha cultivado. Aunque tal procesamiento pueda constituir una
extensión lógica y natural de la actividad agrícola, y los eventos que tienen lugar
guardan alguna similitud con la transformación biológica, tales procesamientos no
están incluidos en la definición de actividad agrícola manejada por esta Norma.
4 La tabla siguiente suministra ejemplos de activos biológicos, productos agrícolas
y productos que resultan del procesamiento, con posterioridad a la cosecha o
recolección:
© CAUB 1049
NC 41
Definiciones
Z
Agricultura-Definiciones relacionadas
5 Los términos que se usan en esta Norma, se especifican a continuación:
U
Actividad agrícola: es la gestión, por parte de una entidad, de las transformaciones
de carácter biológico realizadas con los activos biológicos, ya sea para destinarlos a
R
la venta, para dar lugar a productos agrícolas o para convertirlos en otros activos
biológicos diferentes.
C
Producto agrícola es el producto ya recolectado, procedente de los activos biológicos
de la entidad.
Un activo biológico es un animal vivo o una planta.
U
1050 © CAUB
NC 41
Z
(b) obtención de productos agrícolas, tal como el látex, la hoja de té, la lana y la
leche.
U
Definiciones generales
8 Los términos que se usan en esta Norma, se especifican a continuación:
R
Un mercado activo es un mercado en el que se dan todas las condiciones siguientes:
(a) las partidas negociadas en el mercado son homogéneas;
C
(b) normalmente se pueden encontrar en todo momento compradores y
vendedores; y
U
situación financiera.
Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo, o
C
Reconocimiento y medición
10 La entidad debe proceder a reconocer un activo biológico o un producto agrícola
cuando, y sólo cuando:
1 Véase anexo: Factores Justificativos de Convergencia.
© CAUB 1051
NC 41
Z
razonable menos los costos estimados en el punto de venta. Tal medición es el costo
a esa fecha, cuando se aplique la NC 2 Inventarios, u otra Norma de Contabilidad
U
que sea de aplicación.
14 Los costos en el punto de venta incluyen las comisiones a los intermediarios y
comerciantes, los cargos que correspondan a las agencias reguladoras y a las bolsas o
R
mercados organizados de productos, así como los impuestos y gravámenes que recaigan
sobre las transferencias. En los costos en el punto de venta se excluyen los transportes y
C
otros costos necesarios para llevar los activos al mercado (véase párrafo 9).
15 La determinación del valor razonable de un activo biológico, o de un producto agrícola,
U
puede verse facilitada al agrupar los activos biológicos o los productos agrícolas de
acuerdo con sus atributos más significativos, como por ejemplo, la edad o la calidad.
La entidad seleccionará los atributos que se correspondan con los usados en el mercado
A
agrícolas en una fecha futura. Los precios de estos contratos no son necesariamente
relevantes a la hora de determinar el valor razonable, puesto que este tipo de valor
pretende reflejar el mercado corriente, en el que un comprador y un vendedor que lo
desearan podrían acordar una transacción. Como consecuencia de lo anterior, no se
ajustará el valor razonable de un activo biológico, o de un producto agrícola, como
resultado de la existencia de un contrato del tipo descrito. En algunos casos, el contrato
para la venta de un activo biológico, o de un producto agrícola, puede ser un contrato
oneroso, según se ha definido en la NC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos
Contingentes. La citada NC 37 es de aplicación para los contratos onerosos.
17 Si existiera un mercado activo para un determinado activo biológico o para un
producto agrícola, el precio de cotización en tal mercado será la base adecuada para la
determinación del valor razonable del activo en cuestión. Si la entidad tuviera acceso
a diferentes mercados activos, usará el más relevante. Por ejemplo, si la entidad tiene
acceso a dos mercados activos diferentes, usará el precio existente en el mercado en el
que espera operar.
1052 © CAUB
NC 41
18 Si no existiera un mercado activo, la entidad utilizará uno o más de los siguientes datos
para determinar el valor razonable, siempre que estuviesen disponibles:
(a) el precio de la transacción más reciente en el mercado, suponiendo que no ha habido
un cambio significativo en las circunstancias económicas entre la fecha de la transacción
y al final del período sobre el que se informa;
(b) los precios de mercado de activos similares, ajustados de manera que reflejen las
diferencias existentes; y
(c) las referencias del sector, tales como el valor de un huerto expresado en términos
de envases estándar para la exportación, fanegas o hectáreas; o el valor del
ganado expresado por kilogramo de carne.
19 En algunos casos, las fuentes de información enumeradas en la lista del párrafo 18 pueden
llevar a diferentes conclusiones sobre el valor razonable de un activo biológico o de un
producto agrícola. La entidad tendrá que considerar las razones de tales diferencias, a fin
de llegar a la estimación más fiable del valor razonable, dentro de un rango relativamente
Z
estrecho de estimaciones razonables.
20 En algunas circunstancias, pueden no estar disponibles precios o valores determinados
U
por el mercado para un activo biológico en su condición actual. En tales casos, la entidad
usará, para determinar el valor razonable, el valor presente de los flujos netos de efectivo
esperados del activo, descontados a una tasa corriente antes de impuestos definida por el
R
mercado.
21 El objetivo del cálculo del valor presente de los flujos netos de efectivo esperados es
C
determinar el valor razonable del activo biológico, en su ubicación y condición actuales.
La entidad considerará esto al determinar tanto los flujos de efectivo estimados, como la
tasa de descuento adecuada que vaya a utilizar. La condición actual de un activo biológico
U
flujos por impuestos o para restablecer los activos biológicos tras la cosecha o recolección
(por ejemplo, los costos de replantar los árboles, en una plantación forestal, después de
la tala de los mismos).
23 Al acordar el precio de una transacción libre, los vendedores y compradores interesados
y debidamente informados que quieran realizarla, consideran la posibilidad de variación
en los flujos de efectivo. De ello se sigue que el valor razonable refleja la posibilidad
de que se produzcan tales variaciones. De acuerdo con esto, la entidad incorpora las
expectativas de posibles variaciones en los flujos de efectivo sobre los propios flujos de
efectivo esperados, sobre las tasas de descuento o sobre alguna combinación de ambos.
Al determinar la tasa de descuento, la entidad utilizará hipótesis coherentes con las que
ha empleado en la estimación de los flujos de efectivo esperados, con el fin de evitar el
efecto de que algunas hipótesis se cuenten doblemente o se ignoren.
24 Los costos pueden, en ocasiones, ser aproximaciones del valor razonable, en particular
cuando:
© CAUB 1053
NC 41
(a) haya tenido lugar poca transformación biológica desde que se incurrieron los
primeros costos (por ejemplo, para semillas de árboles frutales plantadas
inmediatamente antes del final del período sobre el que se informa); o
(b) no se espera que sea importante el impacto de la transformación biológica en el
precio (por ejemplo, para las fases iniciales de crecimiento de los pinos en una
plantación con un ciclo de producción de 30 años).
25 Los activos biológicos están, a menudo, físicamente adheridos a la tierra (por ejemplo
los árboles de una plantación forestal). Pudiera no existir un mercado separado para los
activos plantados en la tierra, pero haber un mercado activo para activos combinados,
esto es, para el paquete compuesto por los activos biológicos, los terrenos no preparados
y las mejoras efectuadas en dichos terrenos. Al determinar el valor razonable de los
activos biológicos, la entidad puede usar la información relativa a este tipo de activos
combinados. Por ejemplo, se puede llegar al valor razonable de los activos biológicos
restando, del valor razonable que corresponda a los activos combinados, el valor
razonable de los terrenos sin preparar y de las mejoras efectuadas en dichos terrenos.
Z
Ganancias y pérdidas
26
U
Las ganancias o pérdidas surgidas por causa del reconocimiento inicial de un activo
biológico a su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta,
R
así como las surgidas por todos los cambios sucesivos en el valor razonable menos
los costos estimados hasta el punto de su venta, deben incluirse en la ganancia o
C
pérdida neta del período en que aparezcan.
27 Puede aparecer una pérdida, en el reconocimiento inicial de un activo biológico, por
U
ejemplo a causa de que es preciso deducir los costos estimados en el punto de venta, al
determinar el monto del valor razonable menos estos costos para el activo en cuestión.
Puede aparecer una ganancia, tras el reconocimiento inicial de un activo biológico, por
A
producto agrícola, que se lleva al valor razonable menos los costos estimados hasta
punto de venta, deben incluirse en la ganancia o pérdida neta del período en el que
éstas aparezcan.
29 Puede aparecer una ganancia o una pérdida, en el reconocimiento inicial del producto
agrícola, por ejemplo, como consecuencia de la cosecha o recolección.
1054 © CAUB
NC 41
valor razonable. En tal caso, estos activos biológicos deben ser medidos a su costo
menos la depreciación acumulada y cualquier pérdida acumulada por deterioro
del valor. Una vez que el valor razonable de tales activos biológicos se pueda medir
con fiabilidad, la entidad debe proceder a medirlos al valor razonable menos los
costos estimados en el punto de venta. Una vez que el activo biológico no corriente
cumple los criterios para ser clasificado como mantenido para la venta (o ha sido
incluido en un grupo de activos para su disposición que ha sido clasificado como
mantenido para la venta), de acuerdo con los criterios de la NIF 5 Activos no
Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas, se supone que el
valor razonable puede ser medido con fiabilidad.
31 La presunción del párrafo 30 sólo puede ser rechazada en el momento del reconocimiento
inicial. La entidad que hubiera medido previamente el activo biológico a su valor
razonable menos los costos estimados en el punto de venta, continuará haciéndolo así
hasta el momento de la disposición.
32 En todos los casos, la entidad medirá el producto agrícola, en el punto de cosecha o
Z
recolección, a su valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta. Esta
Norma refleja el punto de vista de que el valor razonable del producto agrícola, en el
U
punto de su cosecha o recolección, puede medirse siempre de forma fiable.
33 Al determinar el costo, la depreciación acumulada y las pérdidas acumuladas por
R
deterioro del valor, una entidad considerará la NC 2 Inventarios, la NC 16 Propiedades,
Planta y Equipo, y la NC 36 Deterioro del Valor de los Activos.
C
Subvenciones del gobierno
34 Las subvenciones incondicionales del gobierno, relacionadas con un activo biológico
U
que se mide al valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta,
deben ser reconocidas como ingresos cuando, y sólo cuando, tales subvenciones se
A
conviertan en exigibles.
35 Si la subvención del gobierno, relacionada con un activo biológico que se mide al
C
valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta, está condicionada,
lo que incluye las situaciones en las que la subvención exige que la entidad no
emprenda determinadas actividades agrícolas, la entidad debe reconocer la
subvención del gobierno cuando, y sólo cuando, se hayan cumplido las condiciones
ligadas a ella.
36 Los términos y las condiciones de las subvenciones del gobierno pueden ser muy
variadas. Por ejemplo, una determinada subvención del gobierno puede exigir a la
entidad trabajar la tierra en una ubicación determinada por espacio de cinco años, de
forma que tenga que devolver toda la subvención recibida si trabaja la tierra por un
período menor de cinco años. En este caso, la subvención del gobierno no se reconocerá
como ingreso hasta que hayan pasado los cinco años. No obstante, si la subvención del
gobierno permitiera retener parte de la subvención a medida que transcurriese el tiempo,
la entidad reconocería como ingreso la subvención del gobierno en proporción al tiempo
transcurrido.
© CAUB 1055
NC 41
37 Si la subvención del gobierno se relaciona con un activo biológico, que se mide al costo
menos la depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas
(véase el párrafo 30), resulta de aplicación la NC 20 Contabilización de las Subvenciones
del Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales.
38 Esta Norma exige un tratamiento diferente del previsto en la NC 20 si la subvención del
gobierno se relaciona con un activo biológico medido al valor razonable menos los costos
estimados en el punto de venta, o bien si la subvención exige que la entidad no realice
una actividad agrícola específica. La NC 20 es de aplicación sólo a las subvenciones
del gobierno relacionadas con los activos biológicos que se midan al costo menos la
depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas.
Información a revelar
39 [Eliminado]
General
Z
40 La entidad debe revelar la ganancia o pérdida total surgida durante el período
corriente por el reconocimiento inicial de los activos biológicos y los productos
U
agrícolas, así como por los cambios en el valor razonable menos los costos estimados
en el punto de venta de los activos biológicos.
41
R
La entidad debe presentar una descripción de cada grupo de activos biológicos.
42 La revelación exigida en el párrafo 41 puede tomar la forma de una descripción narrativa
o cuantitativa.
C
43 Se aconseja a las entidades presentar una descripción cuantitativa de cada grupo de
activos biológicos, distinguiendo, cuando ello resulte adecuado, entre los que se tienen
U
para consumo y los que se tienen para producir frutos, o bien entre los maduros y los
que están por madurar. Por ejemplo, la entidad puede revelar el importe en libros de los
A
activos biológicos consumibles y de los que se tienen para producir frutos, por grupo
de activos. La entidad puede, además, dividir esos valores en libros entre los activos
maduros y los que están por madurar. Tales distinciones suministran información que
C
puede ser de ayuda al evaluar el calendario de los flujos de efectivo futuros. Una entidad
revelará las bases sobre las que hace estas distinciones.
44 Son activos biológicos consumibles los que van a ser recolectados como productos
agrícolas o vendidos como activos biológicos. Son ejemplos de activos biológicos
consumibles las cabezas de ganado de las que se obtiene la carne, o las que se tienen
para vender, así como el pescado en las piscifactorías, los cultivos, tales como el maíz
o el trigo, y los árboles que se tienen en crecimiento para producir madera. Son activos
biológicos para producir frutos todos los que sean distintos a los de tipo consumible;
por ejemplo el ganado para la producción de leche, las cepas de vid, los árboles frutales
y los árboles de los que se cortan ramas para leña, mientras que el tronco permanece.
Los activos biológicos para producir frutos no son productos agrícolas, sino que se
consideran como auto-regenerativos.
45 Los activos biológicos pueden ser clasificados como maduros o por madurar. Los activos
biológicos maduros son aquellos que han alcanzado las condiciones para su cosecha o
1056 © CAUB
NC 41
Z
punto de cosecha o recolección, así como de cada grupo de activos biológicos.
48 La entidad debe revelar el valor razonable menos los costos estimados en el punto
U
de venta, de los productos agrícolas cosechados o recolectados durante el período,
determinando el mismo en el punto de recolección.
R
49 Una entidad revelará:
(a) la existencia e importe en libros de los activos biológicos sobre cuya
C
titularidad tenga alguna restricción, así como el importe en libros de los
activos biológicos pignorados como garantía de deudas;
U
agrícola.
50 La entidad presentará una conciliación de los cambios en el importe en libros de los
C
© CAUB 1057
NC 41
Z
52 La transformación biológica produce una variedad de cambios de tipo físico –
crecimiento, degradación, producción y procreación –, cada una de las cuales es
U
observable y mensurable. Cada uno de esos cambios físicos tiene una relación directa
con los beneficios económicos futuros. El cambio en el valor razonable de un activo
R
biológico debido a la cosecha o recolección, es también un cambio de tipo físico.
53 La actividad agrícola a menudo está expuesta a riesgos naturales como los que tienen
C
relación con el clima o las enfermedades. Si se produjese un evento de este tipo, que
diese lugar a una partida de gastos o ingresos con importancia relativa, se revelará la
naturaleza y cuantía de la misma, de acuerdo con lo establecido en la NC 1 Presentación
U
de Estados Financieros. Entre los ejemplos de los eventos citados están la declaración
de una enfermedad virulenta, las inundaciones, las sequías o las heladas importantes y
las plagas de insectos.
A
1058 © CAUB
NC 41
las pérdidas por deterioro del valor acumuladas), tanto al principio como al
final del período.
55 Si la entidad, durante el período corriente, mide los activos biológicos por su
costo menos la depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro del valor
acumuladas (véase el párrafo 30), debe revelar cualquier ganancia o pérdida que
haya reconocido por causa de la desapropiación de tales activos biológicos y, en
la conciliación exigida por el párrafo 50, debe revelar por separado las cuantías
relacionadas con esos activos biológicos. Además, la conciliación debe incluir las
siguientes cuantías que, relacionadas con tales activos biológicos, se hayan incluido
en la ganancia o la pérdida neta:
(a) pérdidas por deterioro del valor;
(b) reversiones de las pérdidas por deterioro del valor; y
(c) depreciación.
Z
56 Si, durante el período corriente, la entidad ha podido medir con fiabilidad el valor
razonable de activos biológicos que, con anterioridad, había medido a su costo menos
la depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas, debe
U
revelar, en relación con tales elementos:
(a) una descripción de los activos biológicos;
R
(b) una explicación de las razones por las que el valor razonable se ha vuelto
mensurable con fiabilidad; y
C
(c) el efecto del cambio.
Subvenciones del gobierno
U
© CAUB 1059
NC 41
ANEXO
FACTORES JUSTIFICATIVOS DE CONVERGENCIA
Z
U
R
C
U
A
C
1060 © CAUB
INIF 1
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 1061
INIF 1
INDICE
INTERPRETACION INIF 1
INIF 1 Cambios en Pasivos Existentes por Retiro del Servicio,
Restauracion y Similares
Párrafos
ANTECEDENTES 1
Z
ALCANCE 2
PROBLEMAS 3
ACUERDO
FECHA DE VIGENCIA
U 4–8
9
R
TRANSICIÓN 10
C
EJEMPLOS ILUSTRATIVOS
Hechos Comunes
U
Ejemplo 3: Transición
C
1062 © CAUB
INIF 1
Interpretación INIF 1
INIF 1 Cambios en Pasivos Existentes por Retiro del Servicio,
Restauración y Similares
Referencias
• NC 1 Presentación de Estados Financieros
• NC 8 PolíƟcas Contables, Cambios en las EsƟmaciones Contables y Errores
• NC 16 Propiedad, Planta y Equipo
• NC 23 Costos por Préstamos
• NC 36 Deterioro del Valor de los AcƟvos
Z
• NC 37 Provisiones, AcƟvos ConƟngentes y Pasivos ConƟngentes
U
Antecedentes
1 Muchas entidades tienen la obligación de desmantelar, retirar y restaurar elementos
R
de sus propiedades, planta y equipo. En esta Interpretación dichas obligaciones
se denominan “pasivos por retiro del servicio, restauración y similares”. Según la
C
NC 16, en el costo de un elemento de propiedades, planta y equipo se incluirá la
estimación inicial de los costos de retiro del servicio y retirada del elemento y la
restauración del lugar donde está situado, obligaciones en las que incurre la entidad
U
NC 37 contiene requerimientos sobre cómo medir los pasivos por retiro del servicio,
restauración y similares. Esta Interpretación proporciona guías para contabilizar el
C
efecto de los cambios en la medición de pasivos por retiro del servicio, restauración
y similares.
Alcance
2 Esta interpretación aplica a los cambios en la medición de cualquier pasivo existente
por retiro del servicio, restauración o similares que se haya reconocido:
(a) como parte del costo de un elemento de propiedades, planta y equipo de acuerdo
con la NC 16; y
(b) como un pasivo de acuerdo con la NC 37.
Por ejemplo, puede existir un pasivo por retiro del servicio, restauración o similar
por el retiro de una planta, la rehabilitación de daños ambientales en industrias
extractivas, o la remoción de ciertos equipos.
© CAUB 1063
INIF 1
Problema
3 Esta Interpretación aborda cómo debe contabilizarse el efecto de los siguientes hechos
que cambian la medición de un pasivo existente por retiro, restauración o similar:
(a) una modificación en la salida estimada de recursos que incorporan beneficios
económicos (por ejemplo, flujos de efectivo) requeridos para cancelar la
obligación;
(b) un cambio en la tasa de descuento actual basada en el mercado, según se define
en el párrafo 47 de la NC 37 (esto incluye tanto a las modificaciones en el valor
del dinero en el tiempo, como a los riesgos específicos asociados al pasivo en
cuestión); y
(c) un incremento que refleje el paso del tiempo (también denominado reversión
del descuento).
Acuerdo
Z
4 Los cambios en la medición de un pasivo existente por retiro, restauración y
U
similares, que se deriven de cambios en el calendario estimado o importe de las
salidas de recursos que incorporan beneficios económicos requeridas para cancelar la
obligación, o un cambio en la tasa de descuento, se contabilizarán de acuerdo con los
R
párrafos 5 a 7 siguientes.
5 Si el activo correspondiente se mide utilizando el modelo del costo:
C
(a) Los cambios en el pasivo se añadirán o deducirán del costo del activo
correspondiente en el periodo actual, respetando lo establecido en el
U
apartado (b).
(b) El importe deducido del costo del activo no será superior a su importe en libros.
A
(c) Si el ajuste diese lugar a una adición al costo del activo, la entidad considerará
si esto es un indicio de que el nuevo importe en libros del mismo podría no ser
completamente recuperable. Si existiese dicho indicio, la entidad realizará una
prueba del deterioro del valor estimando su importe recuperable, y contabilizará
cualquier pérdida por deterioro del valor del activo de acuerdo con la NC 36.
6 Si el activo correspondiente se mide utilizando el modelo de revaluación:
(a) Los cambios en el pasivo modificarán la revaluación o la devaluación
reconocidas previamente en ese activo, de forma que:
(i) una disminución en el pasivo [con sujeción a lo establecido en el apartado
(b)] se cargará directamente al superávit de revaluación en el patrimonio
neto, salvo que se haya de reconocer en el resultado del periodo, en la
medida en que sea la reversión de un déficit de revaluación en el activo
previamente reconocido en resultados;
1064 © CAUB
INIF 1
Z
(d) La NC 1 exige que se revele, dentro del estado de cambios en el patrimonio
neto, cada partida de ingresos o gastos que se haya reconocido directamente en
U
el patrimonio neto. Al satisfacer este requerimiento, el cambio en el superávit
de revaluación que surja por la variación en un pasivo, se identificará y revelará
por separado.
R
7 El importe depreciable ajustado del activo, se depreciará a lo largo de su vida útil. Por
lo tanto, una vez que el activo correspondiente haya alcanzado el final de su vida útil,
C
todos los cambios posteriores en el pasivo se reconocerán en el resultado del periodo
a medida que ocurran. Esto se aplicará tanto para el modelo del costo como para el
U
modelo de revaluación.
8 La reversión periódica del descuento se reconocerá en resultados como un gasto
A
Fecha de vigencia
9 La entidad aplicará esta Interpretación en los periodos anuales que comiencen a
partir del 01 de enero de 2013. Se recomienda la aplicación anticipada. Si la entidad
aplicase la Interpretación en un periodo que comenzase con anterioridad al 01 de
enero de 2013, revelará este hecho.
Transición
10 Los cambios en las políticas contables se contabilizarán de acuerdo con los
requerimientos de la NC 8 PolíƟcas Contables, Cambios en las EsƟmaciones y
Errores.1
1 Si la entidad aplicase la Interpretación CINIIF 1 en un periodo anual anterior al 1 de enero de 2013, seguirá los
requerimientos de la versión anterior de la NIC 8.
© CAUB 1065
INIF 1
Interpretación INIF 1
Ejemplos ilustrativos
Estos ejemplos acompañan a la INIF 1, pero no son parte de la misma.
Hechos comunes
EI1 Una entidad tiene una planta de energía nuclear y un pasivo por retiro del
servicio relacionado. La planta de energía nuclear comenzó a operar el 1 de enero
de 20X0. La planta tiene una vida útil de 40 años. El costo inicial fue 120.000
u.m. 2 ; esto incluye el importe por costos de retiro del servicio de 10.000 u.m.,
que representan 70.400 en flujos de efectivo estimados pagaderos en 40 años
descontado a una tasa de riesgo ajustada del 5 por ciento. El periodo
contable de la entidad termina el 31 de diciembre.
Z
Ejemplo 1: Modelo del costo
EI2
U
El 31 de diciembre de 20X9, la planta tiene 10 años. La depreciación acumulada
es 30.000 u.m. (120.000 u.m. × 10/40 años). Debido a la reversión del
R
descuento (5 por ciento) a lo largo de 10 años, el pasivo por retiro del servicio ha
aumentado de 10.000 u.m. a 16.300 u.m.
C
EI3 El 31 de diciembre de 20X9, la tasa de descuento no ha cambiado. Sin embargo,
la entidad estima que, como resultado de avances tecnológicos, el valor neto
actual del pasivo por retiro del servicio ha disminuido en 8.000 u.m. De
U
acuerdo con ello, la entidad ajusta el pasivo por retiro del servicio de 16.300
u.m a 8.300 u.m. A esta fecha, la entidad realiza el siguiente asiento en el libro
A
EI4 Tras este ajuste, el importe en libro del activo es de 82.000 u.m. (120.000 u.m.
– 8.000 u.m. – 30.000 u.m.), que se depreciará a lo largo de los 30 años de vida
útil restante del activo, dando lugar a un gasto por depreciación para el próximo
años de 2.733 u.m. (82.000 u.m. ÷ 30). El próximo año el costo financiero de la
reversión del descuento será 415 u.m (8.300 u.m × 5 por ciento).
EI5 Si el cambio en la obligación ha sido el resultado de un cambio en la tasa
de descuento, en lugar de un cambio en los flujos de efectivo estimados, la
contabilización del cambio hubiera sido la misma pero el costo financiero del
siguiente año hubiera reflejado la nueva tasa de descuento.
2 En este ejemplo y otros, los importes monetarios se denominan en “unidades monetarias” (u.m.).
1066 © CAUB
INIF 1
Z
de retiro del servicio (una valoración “neta”), porque una entidad
adquirente del activo generalmente asume el pasivo por retiro del servicio.
A efectos de información financiera, el pasivo por retiro del servicio se
U
reconoce como una obligación separada, y no se deduce del activo. De
acuerdo con ello, si el activo se valora por el neto, es necesario ajustar
R
la valoración obtenida sumando de nuevo la provisión por la obligación,
de forma que la obligación no se cuente dos veces.*
C
(b) si un activo se valora con base en el costo depreciado de reposición, la
valoración obtenida puede no incluir el importe del componente de retiro
del servicio del activo. Si no lo incluye, se necesitará añadir un importe
U
provisión por costos de retiro del servicio de 11.600 u.m., que no representa
un cambio en la estimación inicial, después de revertir el descuento de tres
años. Los importes incluidos en el estado de situación financiera a 31 de
diciembre de 20X2 son los siguientes:
u.m.
Activo en valoración 126.600
(1) Depreciación 0
acumulada (11.600)
Pasivo por retiro del servicio
Activos netos 115.000
Utilidades retenidas (2) (10.600)
Superávit de revaluación (3) 15.600
© CAUB 1067
INIF 1
Notas:
(1) Valoración obtenida de 115.000 u.m. más costos por retiro del servicio de 11.600
u.m., tenidas en cuenta en la valoración pero reconocidas como un pasivo separado
= 126.000 u.m.
(2) Tres años de depreciación del costo original 120.000 u.m. × 3/40 = 9.000 u.m.
más el componente de descuento acumulado de 1.000 u.m al 5 por ciento = 1.600;
total 10.600 u.m.
(3) Importe revaluado 126.600 u.m. menos el valor neto previo en libros de 110.000
u.m. (costo 120.000 u.m. menos depreciación acumulada 9.000 u.m.)
EI9 El gasto por depreciación en 20X3 es por tanto 3.420 u.m. (126.600 u.m. ×
1/ ) y el gasto por descuento en 20X3 es 600 u.m. (5 por ciento de 11.600
37
u.m.). El 31 de diciembre de 20X3, el pasivo por retiro del servicio (antes
de cualquier ajuste) es 12.200 u.m. y la tasa de descuento no ha cambiado. Sin
embargo, en dicha fecha, la entidad estima que, como resultado de avances
Z
tecnológicos, el valor actual del pasivo por retiro del servicio ha disminuido
en 5.000 u.m. De acuerdo con ello, la entidad ajusta el pasivo por retiro del
U
servicio de 12.2000 u.m. a 7.200 u.m.
EI10 La totalidad de este ajuste se lleva al superávit de revaluación, porque no
R
excede el importe en libros que se hubiera reconocido si el activo se hubiera
reconocido según el modelo del costo. Si se ha hecho, el exceso debería haber
sido llevado a resultados de acuerdo con el apartado (b) del párrafo 6. La entidad
C
realiza el siguiente asiento en el libro diario para reflejar el cambio:
U
u.m. u.m.
Dr Pasivo por retiro del servicio 5.000
A
1068 © CAUB
INIF 1
Notas:
(1) Eliminación de la depreciación acumulada de 3.420 u.m. de acuerdo con
la política contable de la entidad.
(2) Se carga al superávit de revaluación porque el déficit que surge de la
revaluación no excede el crédito de balance existente en el superávit de
revaluación con respecto al activo.
(3) Valoración previa (antes de la provisión por costos por retiro del servicio)
126.600 u.m., menos la depreciación acumulada de 3.420 u.m., menos la nueva
valoración (antes de la provisión por costos por retiro del servicio) 114.200
u.m.
Z
u.m.
Activo en valoración 114.200
Depreciacion acumulada
U 0
R
Pasivo por retiro del servicio (7.200)
Activos netos 107.000
C
Utilidades retenidas(1) (14.620)
U
(1) 10.600 u.m. a 31 de diciembre de 2002 más el gasto por depreciación de 2003
de 3.420 y el gasto por descuento de 600 u.m = 14.620 u.m.
C
(2) 15.600 u.m. a 31 de diciembre de 2002, más 5.000 que vienen de la disminución
en el pasivo, menos 8.980 u.m. del déficit de revaluación = 11.620 u.m.
Ejemplo 3: Transición
EI13 El siguiente ejemplo ilustra la aplicación retroactiva de la Interpretación para los
que elaboran la información que ya aplican las NIF. Se requiere la aplicación
retroactiva en la NC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones
Contables y Errores, cuando sea posible, y es el tratamiento de referencia en la
versión anterior de la NC 8. El ejemplo supone que la entidad:
(a) adoptó la NC 37 el 1 de julio de 19X9;
(b) adopta la Interpretación el 1 de enero de 20X5; y
(c) antes de la adopción de la Interpretación, reconocía los cambios en
© CAUB 1069
INIF 1
los flujos de efectivo estimados para liquidar el pasivo por retiro del
servicio como ingreso o como gasto.
EI14 El 31 de diciembre de 20X0, debido a la reversión del descuento (5 por ciento)
de un año del pasivo por retiro del servicio ha aumentado de 10.000 u.m. a
10.500 u.m. Además, basándose en hechos recientes, la entidad estima que
el valor actual del pasivo por retiro del servicio ha aumentado en 1.500 u.m.
y conforme a ello se ajusta de 10.500 u.m a 12.000 u.m. De acuerdo con su
política de entonces, el incremento en el pasivo se reconoce en resultados.
EI15 El 1 de enero de 20X5, la entidad hace el siguiente asiento en el libro diario
para reflejar la adopción de la Interpretación:
u.m. u.m.
Dr Costo del activo 1.500
Z
Cr Depreciación acumulada 154
Cr Resultados acumulados iniciales 1.346
EI16
U
El costo del activo se ajusta a lo que habría sido si el incremento en el
importe estimado por el costo por retiro del servicio a 31 de diciembre de 20X0
R
hubiese sido capitalizado en dicha fecha. Este costo adicional hubiera sido
depreciado durante 39 años. Por tanto, la depreciación acumulada sobre dicho
C
importe a 31 de diciembre de 20X4 hubiera sido de 154 u.m (1.500 u.m × 4/39
años).
U
1070 © CAUB
INIF 2
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 1071
INIF 2
INDICE
INTERPRETACION INIF 2
INIF 2 Aportaciones de socios de Entidades Cooperativas e
Instrumentos Similares
Párrafos
REFERENCIAS 1-2
Z
ANTECEDENTES 2
ALCANCE 3
PROBLEMA
ACUERDO
U 4
5-12
R
INFORMACION A REVELAR 13
C
FECHA DE VIGENCIA 14
APÉNDICE
U
1072 © CAUB
INIF 2
Interpretación INIF 2
Aportaciones de Socios de Entidades Cooperativas e
Instrumentos Similares
Referencias
• NC 32 Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar1
• NC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición
Antecedentes
1 Las cooperativas y otras entidades similares están constituidas por grupos de personas con
el fin de satisfacer necesidades económicas o sociales que les son comunes. Las diferentes
Z
normativas nacionales definen, por lo general, a la cooperativa como una sociedad que busca
promover el progreso económico de sus socios mediante la realización conjunta de una
actividad (principio de ayuda mutua). Las participaciones de los miembros en el patrimonio
U
de una cooperativa tienen con frecuencia el carácter de acciones, participaciones, unidades
o título similar, y se hará referencia a ellas como “aportaciones de los socios”.
R
2 La NC 32 establece criterios para la clasificación de los instrumentos financieros como
pasivos financieros o patrimonio. En particular, estos criterios se aplican al clasificar los
instrumentos rescatables que permiten al tenedor exigir del emisor su reembolso, ya sea en
C
efectivo o mediante la entrega de otro instrumento financiero. Resulta difícil la aplicación
de los criterios citados a las aportaciones de los socios en entidades cooperativas y a otros
U
instrumentos similares.2
Alcance
A
3 Esta Interpretación se aplicará a los instrumentos financieros que están dentro del alcance
de la NC 32, entre los que se incluyen los instrumentos financieros emitidos a favor de
C
Problema
4 Muchos instrumentos financieros, incluidas las aportaciones de los socios, tienen características
de patrimonio, como el derecho de voto y el de participación en el reparto de dividendos.
© CAUB 1073
INIF 2
Acuerdo
5 El derecho contractual del tenedor de un instrumento financiero (incluyendo las
aportaciones de los socios de entidades cooperativas) a solicitar el rescate no obliga,
por sí mismo, a clasificar el citado instrumento como un pasivo financiero. Más bien la
entidad tendrá en cuenta todos los términos y condiciones del instrumento financiero
al clasificarlo como pasivo financiero o como patrimonio. Estos plazos y condiciones
incluyen las leyes locales y reglamentos aplicables o los estatutos de la entidad vigentes en
la fecha de la clasificación, pero no incluyen las modificaciones esperadas de dichas leyes,
Z
reglamentos o estatutos particulares.
6 Las aportaciones de los socios que serían clasificadas como patrimonio si los socios
U
no tuvieran un derecho a solicitar el reembolso son patrimonio si se da alguna de las
condiciones descritas en los párrafos 7 y 8 o las aportaciones de los socios reúnen
todas las características y cumplen las condiciones de los párrafos 16A y 16B o de los
R
párrafos 16C y 16D de la NC 32. Los depósitos a la vista, incluyendo las cuentas corrientes,
depósitos a plazo y contratos similares que surjan cuando los socios actúan como clientes
C
son pasivos financieros de la entidad.
7 Las aportaciones de los socios serán consideradas patrimonio si la entidad tiene el derecho
U
o por los estatutos de la entidad, las aportaciones de los socios serán clasificadas como
patrimonio. No obstante, las aportaciones de los socios no integrarán el patrimonio si
las citadas cláusulas de la ley local, del reglamento o de los estatutos de la entidad prohíben
el rescate únicamente cuando se cumplen (o se dejan de cumplir) ciertas condiciones—
tales como restricciones sobre la liquidez de la entidad—.
9 Una prohibición incondicional podría ser absoluta, de forma que todos los reembolsos
estén prohibidos. Una prohibición incondicional puede ser parcial, de forma que se prohíba
el reembolso de las aportaciones de los socios si éste diese lugar a que el número de
aportaciones de socios o el importe de capital desembolsado por los mismos cayese por
debajo de un determinado nivel. Las aportaciones de los socios por encima del nivel en que
se prohíbe el reembolso son pasivos, a menos que la entidad tenga el derecho incondicional
a negar el reembolso como se describe en el párrafo 7 o las aportaciones de los socios
reúnan todas las características y cumplan las condiciones de los párrafos 16A y 16B o
de los párrafos 16C y 16D de la NC 32. En algunos casos, el número de aportaciones o el
importe del capital desembolsado sujeto a la prohibición de reembolso pueden cambiar en
1074 © CAUB
INIF 2
el tiempo. Este cambio en la prohibición de reembolso dará lugar a una transferencia entre
pasivos financieros y patrimonio.
10 En el momento del reconocimiento inicial, la entidad medirá su pasivo financiero por
rescate a su valor razonable. En el caso de aportaciones de socios con derecho de rescate, la
entidad medirá el valor razonable del pasivo financiero rescatable será igual, al menos,
a un importe no inferior a la cantidad máxima a pagar, según las cláusulas de rescate de sus
estatutos u otra legislación aplicable, descontado desde el primer momento en que pueda
requerirse el pago de dicho importe (véase el ejemplo 3).
11 Como establece el párrafo 35 de la NC 32, las distribuciones a los tenedores de instrumentos
de patrimonio se reconocerán directamente en el patrimonio, por un importe neto de
cualquier beneficio fiscal relacionado. Los intereses, dividendos y otros rendimientos
relativos a los instrumentos financieros clasificados como pasivos financieros serán
gastos, con independencia de que dichos importes pagados se califiquen legalmente como
dividendos o intereses, o bien reciban otras denominaciones.
12 En el Apéndice, que es parte integrante de este acuerdo, se facilitan ejemplos de la aplicación
Z
del mismo.
Información a revelar
13
U
Cuando un cambio en la prohibición de rescate dé lugar a una transferencia entre pasivos
R
financieros y patrimonio, la entidad revelará por separado el importe, el calendario y la
razón de dicha transferencia.
C
Fecha de vigencia
U
14 Una entidad aplicará esta Interpretación en los ejercicios anuales que comiencen a partir
del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase esta
Interpretación para un ejercicio que comience antes del 01 de enero de 2013, revelará ese
A
hecho.
14A No aplica en Bolivia.
C
© CAUB 1075
INIF 2
Apéndice
Ejemplos de Aplicación del Acuerdo
Este Apéndice es parte integrante de la Interpretación.
A1 Este apéndice contiene siete ejemplos de aplicación. Los ejemplos no constituyen un
listado exhaustivo; es posible encontrar otros supuestos en que sea de aplicación. Cada
ejemplo supone que no existen condiciones distintas de las contenidas en los hechos del
ejemplo que requerirían que el instrumento financiero fuera clasificado como un pasivo
financiero y que el instrumento financiero no reúna todas las características o no cumpla
las condiciones de los párrafos 16A y 16B o de los párrafos 16C y 16D de la NC 32.
Derecho incondicional a rechazar el rescate (párrafo 7)
Ejemplo 1
Datos
Z
A2 Los estatutos de la entidad establecen que los rescates se efectúan únicamente a
discreción de la misma. Los estatutos no contienen mayores detalles ni limitan el ejercicio
de esta discreción. A lo largo de su historia, la entidad no ha rechazado nunca el rescate
U
de las aportaciones pedido por los socios, aunque el órgano de administración de la
misma tiene el derecho de hacerlo.
Clasificación
R
A3 La entidad tiene un derecho incondicional para rechazar el rescate, y las aportaciones de
los socios son patrimonio. En la NC 32 se establecen criterios de clasificación, basados en
C
las condiciones pactadas para cada instrumento financiero, y se señala que ni la historia
pasada, ni la intención de hacer pagos discrecionales determinarán su clasificación como
U
1076 © CAUB
INIF 2
Ejemplo 2
Datos
A4 Los estatutos de la entidad establecen que los rescates se efectúan únicamente a
discreción de la misma. No obstante, los estatutos también disponen que la aprobación de la
solicitud de rescate sea automática, salvo que la entidad no pueda hacer frente a estos pagos
sin incumplir la normativa local relativa a la liquidez o a las reservas de la entidad.
Clasificación
A5 La entidad no tiene un derecho incondicional a rechazar el rescate, y por tanto las
aportaciones de los socios son pasivos financieros. Las restricciones descritas arriba se
basan en la capacidad de la entidad para liquidar su pasivo. En ellas se restringen los rescates
sólo cuando se incumplen los requerimientos sobre liquidez o reservas, y solamente hasta
el momento en que éstos se cumplan. En consecuencia, siguiendo los criterios establecidos
en la NC 32, no cabe clasificar el instrumento financiero como patrimonio. En el párrafo
GA25 de la NC 32 se establece que:
Las acciones preferentes pueden emitirse con derechos diversos. Al determinar si
Z
una acción preferente es un pasivo financiero o un instrumento de patrimonio, el
emisor evaluará los derechos particulares concedidos a la acción para determinar
si posee la característica fundamental de un pasivo financiero. Por ejemplo, una
U
acción preferente que contemple su rescate en una fecha específica o a voluntad
del tenedor, contiene un pasivo financiero, porque el emisor tiene la obligación de
R
transferir activos financieros al tenedor de la acción. La posible incapacidad del
emisor para satisfacer la obligación de rescatar una acción preferente, cuando
sea requerido en los términos contractuales para hacerlo, ya sea ocasionada por
C
falta de fondos, por restricciones legales o por tener insuficientes reservas o
ganancias, no niega la existencia de la obligación. [Cursiva añadida]
U
Datos
A6 Una entidad cooperativa ha emitido aportaciones para sus socios en diferentes fechas y por
C
© CAUB 1077
INIF 2
Clasificación
Antes de modificar los estatutos
A8 Las aportaciones de los socios que superen el límite de la prohibición de rescate son pasivos
financieros. En el momento de su reconocimiento inicial, la entidad cooperativa los
medirá por su valor razonable. Puesto que esas aportaciones son rescatables a voluntad
del tenedor, la entidad cooperativa determinará el valor razonable de los pasivos financieros
como dispone el párrafo 49 de la NC 39, donde se establece que: “El valor razonable de un
pasivo financiero con características de exigibilidad inmediata (por ejemplo, un depósito
a la vista) no será inferior al importe a pagar al convertirse en exigible...” De acuerdo con
lo anterior, la entidad cooperativa clasificará como un pasivo financiero el máximo importe
que se deba pagar a voluntad del tenedor, según las cláusulas de rescate.
A9 El 1 de enero de 20X1, el máximo importe que se pagaría, según las cláusulas de rescate,
es de 20.000 títulos de 10 u.m. cada uno, por lo que la entidad clasificará 200.000
u.m. como pasivo financiero y 800.000 u.m. como patrimonio. No obstante, el 1 de enero
de 20X2, tras la nueva emisión de aportaciones de 20 u.m., el importe máximo que se
debería pagar según las cláusulas de rescate se incrementará hasta 40.000 títulos de 20
Z
u.m. cada uno. La emisión de los títulos adicionales de 20 u.m. crea un nuevo pasivo
financiero que se medirá, al reconocerlo inicialmente, por su valor razonable. El pasivo
U
tras la emisión de las nuevas aportaciones es el 20 por ciento del número de títulos
que se han emitido (200.000), medidos a 20 u.m. cada uno, lo que supone 800.000 u.m.
Este hecho requiere reconocer un pasivo adicional por 600.000 u.m. En este ejemplo no
R
se reconoce ni ganancias ni pérdidas. Por consiguiente, la entidad clasificará ahora
800.000 u.m. como pasivo financiero y 2.200.000 como patrimonio. En el ejemplo
C
se supone que estos importes no han cambiado entre el 1 de enero de 20X1 y el 31 de
diciembre de 20X2.
Después de modificar los estatutos
U
A10 Después del cambio en sus estatutos, puede requerirse a la entidad cooperativa que rescate
un máximo del 25 por ciento de los títulos en circulación, esto es, 50.000 títulos de
A
20 u.m. cada uno. Por tanto, el 1 de enero de 20X3 la entidad cooperativa clasificará como
pasivo financiero, de acuerdo con el párrafo 49 de la NC 39,1.000.000 u.m., que es
C
el importe máximo cuyo pago se le podría requerir, según las cláusulas de rescate. Por
tanto, el 1 de enero de 20X3 transferirá un importe de 200.000 u.m. del patrimonio,
al pasivo financiero, dejando como patrimonio, 2.000.000 de u.m. En este ejemplo,
la entidad no reconocerá ninguna ganancia o pérdida por la transferencia.
Ejemplo 4
Datos
A11 La ley local que regula las actividades de las cooperativas, o los requisitos de los estatutos
de la entidad, prohíben el rescate de las aportaciones de los socios cuando eso suponga
reducir el capital desembolsado correspondiente a las mismas, por debajo del 75 por
ciento del importe máximo que haya alcanzado. Este importe máximo asciende, para una
cooperativa en particular, a 1.000.000 de u.m. Al final del periodo sobre el que se informa,
el saldo del capital desembolsado es de 900.00 u.m.
Clasificación
A12 En este caso, 750.000 u.m. serían clasificadas como patrimonio y 150.000 u.m. como
pasivos financieros. Además de los párrafos ya citados, la NC 32 establece en el párrafo 18
1078 © CAUB
INIF 2
(b) en parte:
… un instrumento financiero que proporcione al tenedor el derecho a devolverlo al
emisor a cambio de efectivo u otro activo financiero (un “instrumento con opción de
venta”), es un pasivo financiero, excepto en el caso de los instrumentos clasificados
como instrumentos de patrimonio de acuerdo con los párrafos 16A y 16B o los párrafos
16C y 16D. El instrumento financiero es un pasivo financiero incluso cuando
el importe de efectivo u otro activo financiero se determine sobre la base de un
índice u otro elemento que tenga el potencial de aumentar o disminuir. La existencia
de una opción que proporcione al tenedor el derecho a devolver el instrumento al
emisor a cambio de efectivo u otro activo financiero significa que el instrumento con
opción de venta cumple la definición de un pasivo financiero, excepto en el caso de
los instrumentos clasificados como instrumentos de patrimonio de acuerdo con los
párrafos 16A y 16B o los párrafos 16C y 16D.
A13 La prohibición de rescate descrita en este ejemplo es diferente de las restricciones aludidas
en los párrafos 19 y GA25 de la NC 32. Esas restricciones limitan la capacidad
de la entidad para pagar el importe debido por un pasivo financiero, es decir, impiden
Z
el pago del pasivo cuando se dan ciertas condiciones específicas. Por el contrario, en este
ejemplo se describe un caso de una prohibición incondicional de rescatar por encima de un
U
importe específico, con independencia de la capacidad que tenga la entidad para rescatar
las aportaciones de los socios (por ejemplo, contando con sus recursos líquidos, ganancias
o reservas distribuibles). En efecto, la prohibición de rescate en este supuesto impide a la
R
entidad incurrir, por efecto del rescate, en cualquier pasivo financiero para rescatar más de
un determinado monto de capital desembolsado. Por lo tanto, la parte de los títulos sujeta a
C
la prohibición de rescate, no será un pasivo financiero. Aunque cada uno de los títulos que
componen la aportación de los socios, individualmente considerado, puede ser rescatado,
una parte del total de los títulos en circulación no es rescatable en circunstancia alguna,
U
Datos
A14 Los datos de este ejemplo son los mismos que los del ejemplo 4 anterior. Además, al
C
final del periodo sobre el que se informa, los requerimientos de liquidez impuestos por la
normativa local impiden a la entidad rescatar aportaciones de sus socios, salvo en el caso
de que sus disponibilidades de efectivo e inversiones a corto plazo sean superiores a
un determinado importe. Esta obligación dará lugar a que la entidad no pueda, al final del
periodo sobre el que se informa, destinar más de 50.000 u.m. al rescate de las aportaciones
de los socios.
Clasificación
A15 Al igual que en el ejemplo 4, la entidad clasificará 750.000 u.m. como patrimonio, y
150.000 u.m. como pasivo financiero. Esto es así porque la clasificación del importe como
pasivo se fundamenta en el derecho incondicional de la entidad a rechazar el rescate, y
no en las restricciones condicionales que impiden realizarlo exclusivamente cuando los
requisitos de liquidez u otros requisitos no se cumplan, y únicamente durante el tiempo en
que esta circunstancia persista. Se aplica en este caso lo previsto en los párrafos 19 y GA25
de la NC 32.
© CAUB 1079
INIF 2
Ejemplo 6
Datos
A16 Los estatutos de la entidad prohíben el rescate de las aportaciones de los socios, salvo que el
importe utilizado proceda de la emisión de aportaciones adicionales a socios, ya sean nuevos
o antiguos, durante los tres años anteriores. El producto de la emisión de aportaciones de
los socios debe aplicarse a pagar el rescate de las aportaciones que lo hayan solicitado. A lo
largo de los tres años anteriores, se han recibido 12.000 u.m. por emisión de aportaciones
de los socios, y no se ha realizado ningún rescate.
Clasificación
A17 La entidad clasificará 12.000 u.m. de las aportaciones de los socios como pasivo financiero.
De acuerdo con lo señalado en el ejemplo 4, las aportaciones de los socios sometidas a
una prohibición incondicional de rescatar no serán pasivo financiero. Esta prohibición
incondicional es aplicable a un importe igual a lo recibido de las aportaciones emitidas antes
de los tres años precedentes y, en consecuencia, esa cantidad se clasificará como patrimonio.
No obstante, un importe equivalente a lo recibido por aportaciones durante los tres últimos
años no está sujeto a la prohibición de rescate. Por consiguiente, los importes recibidos por
Z
la emisión de aportaciones en los tres años precedentes darán lugar a un pasivo financiero,
hasta tanto no estén disponibles para el rescate de aportaciones de los socios. Por ende, la
U
entidad tendrá un pasivo financiero igual al importe recibido por las aportaciones emitidas,
durante los tres años anteriores, neto de los rescates realizados durante ese mismo periodo.
Ejemplo 7
R
Datos
A18 La entidad es una cooperativa de crédito. Las leyes locales que regulan la actividad de las
C
cooperativas de crédito establecen que, como mínimo, el 50 por ciento de los “pasivos en
circulación” (un término definido en los reglamentos que incluye las cuentas de aportaciones
de socios) totales de la entidad, tienen que estar integrados por capital desembolsado por
U
los socios. El efecto de esta normativa es que, en el caso de que la totalidad de los pasivos
en circulación de la cooperativa fueran aportaciones de los socios, sería posible rescatar
A
todas las aportaciones. A 31 de diciembre de 20X1, la entidad tiene unos pasivos emitidos
totales de 200.000 u.m., de los cuales, 125.000 u.m. representan aportaciones de socios.
Las condiciones de las mismas permiten a los tenedores solicitar en cualquier momento su
C
1080 © CAUB
INIF 4
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 1081
INIF 4
INDICE
Interpretación INIF 4
INIF 4 Determinación de si un Acuerdo Contiene un Arrendamiento
Párrafos
REFERENCIAS
ANTECEDENTES 1– 3
ALCANCE 4
PROBLEMAS 5
Z
ACUERDO 6 – 15
U
FECHA DE VIGENCIA 16 – 16A
TRANSICIÓN 17
R
EJEMPLOS ILUSTRATIVOS
C
Ejemplo de un acuerdo que contiene un arrendamiento
Ejemplo de un acuerdo que no contiene un arrendamiento
U
A
C
1082 © CAUB
INIF 4
Interpretación INIF 4
INIF 4 Determinación de si un Acuerdo Contiene un
Arrendamiento
Referencias
• NC 8 Políticas Contables, Cambios en Estimaciones Contables y Errores
• NC 16 Propiedad, Planta y Equipo
• NC 17 Arrendamiento
• INIF 12 Acuerdos de Concesión de Servicios
• NC 38 Activos Intangibles
Z
Antecedentes
1
U
Una entidad podrá realizar un acuerdo, que comprenda una transacción o una serie de
transacciones relacionadas que no tenga la forma legal de un arrendamiento pero que
R
implique el derecho de uso de un activo (por ejemplo un elemento de propiedades,
planta y equipo), a cambio de un pago o una serie de pagos. Ejemplos de acuerdos en
los que una entidad (el proveedor) puede traspasar el derecho de uso de un activo a
C
otra entidad (el comprador), a menudo juntamente con otros servicios relacionados,
serían los siguientes:
U
© CAUB 1083
INIF 4
aplicar la NC 17. No obstante, los acuerdos en los cuales el activo subyacente podría
representar una partida contable separada en la NC 16 o en la NC 38, caen dentro del
alcance de esta interpretación.
Alcance
4 Esta interpretación no se aplica a acuerdos que:
(a) son, o contienen, arrendamientos excluidos del alcance de la NC 17; o
(b) son acuerdos de concesión servicios de entidades públicas con operadores
privados dentro del alcance de la INIF 12 Acuerdos de Concesión de
Servicios.
Problemas
5 Los problemas tratados en esta Interpretación son:
Z
(a) cómo determinar si un acuerdo es, o contiene, un arrendamiento, tal como se
define en la NC 17;
U
(b) cuándo debería hacerse la evaluación o reconsiderar la hecha en otro momento
sobre si un acuerdo es, o contiene, un arrendamiento; y
R
(c) en el caso de que un acuerdo sea, o contenga, un arrendamiento, cómo deberían
separarse los pagos por el arrendamiento de los pagos derivados de cualesquiera
C
otros elementos contenidos en el acuerdo.
Acuerdo
U
(a) el cumplimiento del acuerdo depende del uso de un activo o activos específico
(el activo); y
(b) el acuerdo traspasa el derecho de uso del activo.
El cumplimiento del acuerdo depende del uso de un activo específico
7 Aunque un activo específico pueda estar explícitamente identificado en un acuerdo,
no será el objeto del arrendamiento si el cumplimiento del acuerdo es independiente
del uso de ese activo. Por ejemplo, si el proveedor estuviese obligado a entregar
una cantidad determinada de bienes o servicios, y tuviese el derecho y la capacidad
de suministrarlos utilizando otros activos no especificados en el acuerdo, entonces
el cumplimiento del acuerdo sería independiente del activo especificado y por
tanto no contendría un arrendamiento. Una obligación de garantía que permita o
requiera la sustitución de un activo igual o similar, cuando el activo especificado no
1084 © CAUB
INIF 4
Z
a otros para que lo operen en la forma que determine, al mismo tiempo que
obtiene o controla un importe, que no sea insignificante, de la producción u
U
otros beneficios provenientes del activo.
(b) El comprador tiene la capacidad o el derecho de controlar el acceso físico al
R
activo subyacente, al mismo tiempo que obtiene o controla un importe, que no
sea insignificante, de la producción u otros beneficios provenientes del activo.
C
(c) Los hechos y circunstancias indican que es remota la probabilidad de que una o
más partes, distintas del comprador, obtengan más que un importe insignificante
de la producción u otros beneficios que el activo genere durante el periodo del
U
un arrendamiento
10 La evaluación de si un acuerdo contiene un arrendamiento deberá efectuarse al inicio
del acuerdo, es decir, en la primera de las dos fechas siguientes: la del acuerdo o
la del compromiso entre las partes sobre los términos fundamentales del acuerdo,
considerando todos los hechos y circunstancias. La reconsideración de si el acuerdo
contiene un arrendamiento, tras el inicio del mismo, se hará sólo si se cumple una de
las siguientes condiciones:
(a) Se ha producido un cambio en los términos contractuales, a menos que dicho
cambio corresponda solamente a la renovación o prórroga del acuerdo.
(b) Se ha ejercido la opción de renovación o las partes han acordado una prórroga
del acuerdo, a menos que los términos de la renovación o prórroga hubieran sido
incluidos inicialmente en las condiciones del arrendamiento, de acuerdo con el
© CAUB 1085
INIF 4
Z
y se determina que contiene un arrendamiento (o que no lo contiene), la contabilización
como arrendamiento deberá aplicarse (o dejar de aplicarse):
U
(a) en los casos (a), (c) o (d) del párrafo 10, desde el momento en que ocurra el
cambio en las circunstancias que den lugar a una reconsideración;
R
(b) en el caso (b) del párrafo 10, desde el inicio del periodo de renovación o
prórroga.
C
Separación de los pagos específicos del arrendamiento,
de otros pagos
U
acuerdo, que estén fuera del alcance de la NC 17, se contabilizarán de acuerdo con
otras Normas.
13 A efectos de aplicar los requerimientos de la NC 17, los pagos y demás
contraprestaciones requeridas por el acuerdo se separarán, al inicio del mismo o tras
haber hecho la correspondiente reconsideración, entre los derivados del arrendamiento
y los derivados de los otros elementos, sobre la base de sus valores razonables
relativos. Los pagos mínimos por el arrendamiento, definidos en el párrafo 4 de la
NC 17, incluyen sólo los pagos derivados del arrendamiento (es decir, el derecho
de uso del activo) y excluyen los pagos por los otros elementos del acuerdo (por
ejemplo, por servicios y el costo de los insumos de producción).
14 En algunos casos, la separación de los pagos por el arrendamiento de los pagos por
los otros elementos del acuerdo obligará al comprador a la utilización de alguna
técnica de estimación. Por ejemplo, un comprador podría estimar los pagos del
1086 © CAUB
INIF 4
Z
información de la NC 17, pero
(i) revelaráo tales pagos separadamente de los pagos mínimos de
U
arrendamiento procedentes de otros acuerdos que no incluyan pagos por
elementos no arrendados, y
R
(ii) declarará que los pagos revelados también incluyen pagos por elementos
no arrendados dentro del acuerdo.
C
Fecha de vigencia
16 Una entidad aplicará esta Interpretación en los periodos anuales que comiencen a
U
Transición
17 La NC 8 especifica cómo una entidad debe aplicar un cambio en una política contable
resultante de la aplicación inicial de una Interpretación. No se requiere cumplir con
tales requisitos cuando se aplique por primera vez esta Interpretación. Si una entidad
aplica esta exención, aplicará los párrafos 6 a 9 de esta Interpretación a los acuerdos
existentes al inicio del periodo más antiguo para el que presente información
comparativa de acuerdo con las NIF, considerando los hechos y circunstancias
existentes al principio de ese periodo.
1 Es decir, la tasa de interés incremental del endeudamiento del arrendatario, definido en el párrafo 4 de la NC 17.
© CAUB 1087
INIF 4
Interpretación INIF 4
Ejemplos ilustrativos
Z
diseña y construye una instalación adyacente a la planta del comprador para
producir el gas necesitado y mantiene la propiedad y control sobre todos los aspectos
significativos de explotación de la instalación. El acuerdo estipula lo siguiente:
•
U
La instalación se identifica de forma explícita en el acuerdo, y el suministrador
tiene el derecho contractual para suministrar el gas a partir de otras fuentes.
R
Sin embargo, suministrar el gas a partir de otras fuentes no resulta factible o
viable.
C
• El suministrador tiene derecho a suministrar gas a otros clientes y a sacar y
sustituir el equipo de la instalación, así como a modificar o ampliar la instalación
U
con este fin. Sin embargo, al comienzo del acuerdo, el suministrador no tiene
planes de modificar o ampliar la instalación. La instalación está diseñada para
satisfacer únicamente las necesidades del comprador.
A
desembolsos de capital.
• El suministrador debe estar preparado para suministrar una cantidad mínima de
gas cada mes.
• Cada mes, el comprador pagará un cargo fijo por capacidad y un cargo variable
basado en la producción real obtenida. El comprador debe pagar el cargo fijo
por capacidad independientemente de que obtenga o no parte de la producción
de la instalación. El cargo variable incluye los costos energéticos reales de la
instalación, que ascienden a alrededor del 90 por ciento de los costos variables
totales de la instalación. El suministrador soporta mayores costos como
consecuencia de las operaciones ineficientes de la instalación.
• Si la instalación no produce la cantidad mínima establecida, el suministrador
debe reembolsar la totalidad o parte del cargo fijo por capacidad.
1088 © CAUB
INIF 4
Evaluación
EI2 El acuerdo contiene un arrendamiento dentro del alcance de la NC 17 Arrendamientos.
Un activo (la instalación) se identifica de forma explícita en el acuerdo y el
cumplimiento del acuerdo depende del uso de la instalación. Aunque el suministrador
tiene el derecho a suministrar el gas a partir de otras fuentes, su habilidad para hacerlo
no es sustantiva. El comprador ha obtenido el derecho a utilizar la instalación porque,
a partir de los hechos presentados—en particular, que la instalación está diseñada
para satisfacer únicamente las necesidades del comprador y que el suministrador
no tiene planes de modificar o ampliar la instalación—es remoto que una o más
partes, distintas del comprador, obtengan más que un importe insignificante de la
producción y que el precio que el comprador pagará por la producción no esta fijado
contractualmente por unidad de producto ni es igual al precio de mercado corriente,
por unidad de producto, en la fecha de entrega de dicho producto.
Z
Ejemplo de un acuerdo que no contiene un arrendamiento
Datos U
R
EI3 Una empresa de manufactura (el comprador) realiza un acuerdo con una tercera parte
C
(el suministrador) para el suministro de un componente específico de su producto
manufacturado durante un periodo de tiempo especificado. El suministrador diseña
y construye una planta adyacente a la fábrica del comprador para producir el
U
© CAUB 1089
INIF 4
Evaluación
Z
planta, o dirigir a otros para que lo hagan, o controlar el acceso físico a la planta, y
la probabilidad de que partes distintas al comprador obtengan más que un importe
U
insignificante de los componentes producidos en la planta es más que remota.
Además, el precio que paga el comprador está fijado por unidad de producto
obtenida.
R
C
U
A
C
1090 © CAUB
INIF 5
Z
la Rehabilitación Medioambiental
U
R
C
U
A
C
© CAUB 1091
INIF 5
INDICE
Interpretación INIF 5
INIF 5 Derechos por la Participación en Fondos para el
Retiro del servicio, la Restauración y la Rehabilitación
Medioambiental
Párrafos
REFERECIA
Z
ANTECEDENTES 1–3
ALCANCE 4–5
PROBLEMA
U 6
R
ACUERDO 7 – 13
Contabilización de la participacion de un fondo
C
Contabilización de las obligaciones de efectuar aportaciones adicionales
U
Información a revelar
FECHA DE VIGENCIA 14
A
TRANSICION 15
C
1092 © CAUB
INIF 5
Interpretación INIF 5
INIF 5 Derechos por la Participación en Fondos
para el Retiro del servicio, la Restauración y la
Rehabilitación Medioambiental
Referencias
• NC 8 Políticas Contables, Cambios en Estimaciones Contables y Errores
• NC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes
• NC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados
Z
• NC 28 Inversiones en Entidades Asociadas
• NC 31 Participaciones en Negocios Conjuntos
• NC 39
U
Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición
• SIC 12
R
Consolidación – Entidades de Cometido Especifico
C
Antecedentes
U
todos los costos de retiro del servicio de una fábrica (por ejemplo una planta nuclear)
o de algún equipo (como un automóvil), o los derivados de un compromiso de
C
© CAUB 1093
INIF 5
Z
como de patrimonio, que están disponibles para ayudar a pagar los costos
de retiro del servicio de los contribuyentes. Los gestores determinan cómo
U
se invierten las aportaciones, dentro de las restricciones establecidas por los
estatutos que regulen el fondo, así como las contenidas en cualquier legislación
o regulación aplicable.
R
(c) Los contribuyentes conservan la obligación de pagar los costos de retiro del
C
servicio, pero pueden obtener del fondo reembolsos por el menor valor de: los
costos de retiro del servicio en los que hayan incurrido y su participación en los
activos del fondo.
U
Alcance
C
1094 © CAUB
INIF 5
Problema
6 Los problemas tratados en esta Interpretación son:
(a) ¿cómo contabilizaría un contribuyente su participación en un fondo?
(b) cuando un contribuyente tiene la obligación de efectuar aportaciones
adicionales, por ejemplo, en el caso de quiebra de otro contribuyente, ¿cómo se
contabilizaría esa obligación?
Acuerdo
Contabilización de la participación en un fondo
7 El contribuyente reconocerá su obligación a pagar los costos de retiro del servicio
como un pasivo y reconocerá su participación en el fondo de forma separada, a menos
que el contribuyente no fuera responsable de pagar los costos de retiro del servicio
Z
incluso en el caso de que el fondo no hiciese frente a los pagos.
8 El contribuyente determinará si tiene control, control conjunto o influencia
U
significativa sobre el fondo por referencia a las NC 27, NC 28, NC 31 y la SIC-12. Si
así fuera, el contribuyente contabilizará su participación en el fondo según establecen
las citadas Normas.
R
9 Si el contribuyente no tiene control, control conjunto o influencia significativa sobre
C
el fondo, reconocerá el derecho a recibir los pagos del fondo como un reembolso, tal
como dispone la NC 37. Este reembolso se valorará por el menor de:
U
© CAUB 1095
INIF 5
Información a revelar
11 El contribuyente revelará la naturaleza de su participación en el fondo así como toda
restricción al acceso a los activos en el fondo.
12 Cuando el contribuyente tenga la obligación de efectuar aportaciones potenciales
adicionales, que no estén reconocidas como pasivos (véase párrafo 10), deberá
revelar la información requerida por el párrafo 86 de la NC 37.
13 Cuando el contribuyente contabilice su participación en el fondo de acuerdo con
el párrafo 9, deberá revelar las informaciones requeridas por el apartado (c) del
párrafo 85 de la NC 37.
Fecha de vigencia
Z
14 La entidad aplicará esta Interpretación en los periodos anuales que comiencen a partir
del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicación anticipada. Si alguna entidad
U
aplicase esta Interpretación para un periodo que comenzase antes del 01 de enero
de 2013, revelará ese hecho.
R
Transición
C
15 Los cambios en las políticas contables serán contabilizados de acuerdo con los
requerimientos de la NC 8.
U
A
C
1096 © CAUB
INIF 7
Z
Economías Hiperinflacionarias
U
R
C
U
A
C
© CAUB 1097
INIF 7
INDICE
Interpretación INIF 7
INIF 7 Aplicación del Procedimiento de Reexpresión
según la NC 29 Información Financiera en
Economías Hiperinflacionarias
Z
Párrafos
REFERENCIAS
U
R
ANTECEDENTES 1
C
PROBLEMAS 2
ACUERDO 3–5
U
FECHA DE VIGENCIA 6
EJEMPLO ILUSTRATIVO
A
C
1098 © CAUB
INIF 7
Interpretación INIF 7
INIF 7 Aplicación del Procedimiento de Reexpresión
según la NC 29 Información Financiera en Economías
Hiperinflacionarias
Referencias
• NC 29 Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias
Z
Antecedentes
1 Esta Interpretación suministra guías acerca de la aplicación de los requisitos de la
U
NC 29 en un período en el que una entidad identifique1 la existencia de hiperinflación
en la economía de su moneda funcional, cuando dicha economía no hubiese sido
hiperinflacionaria en un período anterior, y por lo tanto, reexpresa sus estados
R
financieros de acuerdo con la NC 29.
C
Problemas
U
(b) ¿cómo debería una entidad contabilizar las partidas iniciales por impuestos
diferidos en sus estados financieros reexpresados?
Acuerdo
3 En el período en el que una entidad identifique la existencia de hiperinflación en la
economía de su moneda funcional, sin que haya sido hiperinflacionaria en el período
anterior, la entidad aplicará los requerimientos de la NC 29 como si la economía
hubiese sido siempre hiperinflacionaria. Por lo tanto, en relación con las partidas
no monetarias medidas al costo histórico, el balance de apertura de la entidad al
principio del período más antiguo presentado en los estados financieros se reexpresará
de forma que refleje el efecto de la inflación desde la fecha en que los activos fueron
1 La identificación de la hiperinflación se basará en el juicio de la entidad acerca del cumplimiento de los criterios del
párrafo 3 de la NC 29.
© CAUB 1099
INIF 7
adquiridos y los pasivos fueron incurridos o asumidos, hasta la fecha del balance
del período sobre el que se informa. Para las partidas no monetarias registradas en
el balance de apertura por sus importes corrientes en fechas que sean distintas de la
de adquisición o asunción, la reexpresión reflejará el efecto de la inflación desde las
fechas en que esos importes en libros fueron determinados, hasta la fecha de cierre
del período sobre el que se informa.
4 En la fecha de cierre, las partidas por impuestos diferidos se reconocerán y medirán
de acuerdo con la NC 12. No obstante, los importes por impuestos diferidos que
figuren en el balance de apertura del período sobre el que se informa, se determinarán
de la siguiente manera:
(a) la entidad volverá a medir las partidas por impuestos diferidos según la NC
12 después de que haya reexpresado los importes nominales en libros de sus
partidas no monetarias en la fecha del balance de apertura del período sobre el
que se informa, aplicando la unidad de medida en esa fecha.
Z
(b) las partidas por impuestos diferidos medidas de nuevo de conformidad con el
U
apartado (a) anterior, se reexpresarán por la variación en la unidad de medida,
desde la fecha del balance de apertura del período sobre el que se informa, hasta
la fecha de cierre del mismo.
R
La entidad aplicará el procedimiento que figura en los apartados (a) y (b) anteriores
en la reexpresión de las partidas por impuestos diferidos en el balance de apertura de
C
cualquier período comparativo presentado en los estados financieros reexpresados
para el período sobre el que se informa, al que le sea de aplicación la NC 29.
U
5 Después de que una entidad haya reexpresado sus estados financieros, todas las cifras
comparativas que figuren en esos estados para períodos posteriores, incluyendo las
A
Fecha de vigencia
6 La entidad aplicará esta Interpretación en los periodos anuales que comiencen a partir
del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicación anticipada. Si alguna entidad
aplicase esta Interpretación para un periodo que comenzase antes del 01 de enero
de 2013, revelará ese hecho.
1100 © CAUB
INIF 7
Interpretación INIF 7
Ejemplo ilustrativo
EI1 Este ejemplo ilustra la reexpresión de partidas de impuestos diferidos cuando una
entidad las reexpresa por los efectos de la inflación según la NC 29 Información
Financiera en Economías Hiperinflacionarias. Como el ejemplo pretende solo
ilustrar los mecanismos del enfoque de la reexpresión en la NC 29 de las partidas de
impuestos diferidos, no ilustra los estados financieros completos con arreglo a las
NIF de una entidad.
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 1101
INIF 7
Datos
EI2 El estado de situación financiera de apertura con arreglo a las NIF de una entidad a 31
de diciembre de 20X4 (antes de la reexpresión) es como sigue:
Z
PATRIMONIO Y PASIVOS
Patrimonio total
U XXX XXX
R
Pasivos
C
2 Pasivo por impuestos diferidos 30 20
Otros pasivos XXX XXX
U
Notas
1 Propiedades, Planta y Equipo
Todas las partidas de propiedades, planta y equipo se adquirieron en diciembre de
20X2. Las propiedades, planta y equipo se deprecian durante su vida útil, la cual
es cinco años.
1102 © CAUB
INIF 7
las propiedades, planta y equipo de 300 y su base fiscal de 200. La tasa impositiva
aplicable es del 30 por ciento.
De forma similar, el pasivo por impuestos diferidos a 31 de diciembre de 20X3
de 20 millones de u.m. se mide como la diferencia temporaria imponible entre el
importe en libros de las propiedades, planta y equipo de 400 u.m. y su base fiscal
de 333 u.m.
EI3 Suponemos que una entidad identifica la existencia de hiperinflación en, por ejemplo,
abril de 20X4 y por ello aplica la NC 29 desde el inicio de 20X4. La entidad
reexpresa sus estados financieros según el siguiente índice general de precios y
factores de conversión.
Z
31 de dic de
20X4
Diciembre 20X2(a)
Diciembre 20X3
U 135
95 2.347
1.652
R
Diciembre 20X4 223 1.000
C
Reexpresión
C
© CAUB 1103
INIF 7
PATRIMONIO Y PASIVOS
Patrimonio total XXX XXX
Z
Pasivos
U
2 Pasivo por impuestos diferidos 151 117
Otros pasivos XXX XXX
R
Pasivos totales XXX XXX
C
Patrimonio y pasivos totales XXX XXX
Notas
U
Millones de Millones de
u.m u.m.
históricas reexpresadas
Coste de las propiedades, planta y equipo 500 1,174
Depreciación 20X3 (100) (235)
Importe en libros al 31 de diciembre de 20X3 400 939
Depreciación 20X4 (100) (235)
Importe en libros al 31 de diciembre de 20X4 300 704
1104 © CAUB
INIF 7
Z
una entidad aplica la reexpresión según la NC 29, la entidad (a) reexpresa sus
partidas comparativas de los impuestos diferidos según la NC 12 después de que ha
U
reexpresado los importes en libros nominales de sus partidas no monetarias en el
estado de situación financiera de apertura del periodo actual aplicando la unidad de
medida en esa fecha, y (b) reexpresa las partidas de impuestos diferidos nuevamente
R
medidas por el cambio en la unidad de medida desde la fecha del estado de situación
financiera de apertura del periodo actual hasta el final del periodo sobre el que se
C
informa.
millones de
u.m.
A
© CAUB 1105
INIF 7
Z
U millones de
u.m.
R
Efecto en el pasivo por impuestos diferidos debido a la disminución en la
diferencia temporaria imponible de las propiedades, planta y equipo (-235
u.m. + 133 u.m.) × 30%
C
31
Pérdidas en la base fiscal debido a la inflación de 20X4
U
1106 © CAUB
INIF 9
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 1107
INIF 9
INDICE
Interpretación INIF 9
INIF 7 Nueva Evaluación de Derivados Implícitos
Párrafos
Z
REFERENCIAS
U
ANTECEDENTES 1-2
ALCANCE 3-5
R
PROBLEMAS 6
C
ACUERDO 7-8
FECHA DE VIGENCIA Y TRANSICIÓN 9-11
U
A
C
1108 © CAUB
INIF 9
Interpretación INIF 9
Nueva Evaluación de Derivados implícitos
Referencias
• NC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición
• NIF 1 Adopción por Primera Vez de las Normas Internacionales de
Información Financiera
• NIF 3 Combinaciones de Negocios
Antecedentes
1 El párrafo 10 de la NC 39 describe un derivado implícito como “un componente
Z
de un instrumento financiero híbrido (combinado) que también incluye un contrato
anfitrión no derivado, cuyo efecto es que algunos de los flujos de efectivo del
U
instrumento combinado varían de forma similar a un derivado independiente”.
2 El párrafo 11 de la NC 39 requiere que el derivado implícito se separe del contrato
R
anfitrión y se contabilice como un derivado cuando, y sólo cuando:
(a) las características económicas y los riesgos inherentes al derivado implícito
C
no estén relacionados estrechamente con los correspondientes al contrato
anfitrión;
U
(b) un instrumento separado con las mismas condiciones del derivado implícito
cumpliría con la definición de un derivado; y
A
Alcance
3 Con sujeción a lo establecido en los párrafos 4 y 5 siguientes, esta Interpretación se
aplicará a todos los derivados implícitos incluidos en el alcance de la NC 39.
4 Esta Interpretación no trata los aspectos de nuevas mediciones que surjan de
una nueva evaluación de los derivados implícitos.
5 Esta interpretación no se aplicará a los derivados implícitos en contratos adquiridos
en:
(a) una combinación de negocios (según se define en la NIF 3 Combinaciones de
Negocios);
© CAUB 1109
INIF 9
Problemas
6 La NC 39 requiere que una entidad, cuando se convierta por primera vez en parte
de un contrato, evalúe si ha de separar cualquier derivado implícito de su
contrato
* La NIF 3 trata la adquisición de contratos con derivados implícitos en una
combinación de negocios.
Z
anfitrión y si ha de contabilizarlo como un derivado según dicha Norma.
Esta Interpretación trata las siguientes cuestiones:
U
(a) ¿Requiere la NC 39 que esta evaluación se realice solamente cuando la
entidad se convierta, por primera vez, en parte del contrato, o debe esa
R
evaluación ser reconsiderada durante la vida del contrato?
(b) ¿Debería una entidad que adopta por primera vez las NIF realizar esta
C
evaluación basándose en las condiciones que existían cuando la entidad se
convirtió, por primera vez, en parte del contrato, o en las prevalecientes
cuando la entidad adopte las NIF por primera vez?
U
A
Acuerdo
7 Cuando se convierta por primera vez en parte del contrato, una entidad evaluará si es
C
1110 © CAUB
INIF 9
Z
8 Una entidad que adopta por primera vez las NIF evaluará si es necesario que un
derivado implícito se separe de su contrato anfitrión y se contabilice como un
U
derivado basándose en las condiciones existentes en la fecha en que la entidad se
convirtió, por primera vez, en parte del contrato o en la fecha en que se
requiera una nueva evaluación según el párrafo 7, si ésta fuese posterior.
R
Fecha de vigencia y transición
C
9 Una entidad aplicará esta Interpretación en los ejercicios anuales que comiencen a
U
10 No aplica en Bolivia.
11 No aplica en Bolivia.
C
© CAUB 1111
C
A
U
C
R
U
Z
INIF 10
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 1113
INIF 10
INDICE
Interpretación INIF 10
INIF 7 Información Financiera Intermedia y Deterioro
del Valor
Z
Párrafos
REFERENCIAS
ANTECEDENTES
U 1-2
R
PROBLEMA 3-7
C
ACUERDO 8-9
FECHA DE VIGENCIA Y TRANSICIÓN 10-11
U
A
C
1114 © CAUB
INIF 10
Interpretación 10
INIF 10 Información Financiera Intermedia y
Deterioro del Valor
Referencias
Z
Antecedentes
1
U
Se requiere que una entidad evalúe el deterioro de valor de la plusvalía al final de cada
R
periodo sobre el que se informa y, si fuera preciso, reconozca una pérdida por
deterioro de valor en esa fecha de acuerdo con la NC 36. Sin embargo, al final de un
periodo posterior sobre el que se informa, las condiciones pueden haber cambiado
C
de tal manera que la pérdida por deterioro del valor se podría haberse reducido
o evitado si dicha evaluación se hubiese realizado únicamente en esa fecha. Esta
U
Interpretación proporciona guías sobre si tales pérdidas por deterioro del valor deben
revertirse en algún momento.
A
y anuales posteriores.
Problema
3 El párrafo 28 de la NC 34 requiere que una entidad aplique en sus estados financieros
intermedios las mismas políticas contables que en sus estados financieros anuales.
También señala que “la frecuencia con que la entidad presente información (anual,
semestral o trimestralmente) no debe afectar a la medición de las cifras contables
anuales. Para conseguir tal objetivo, las mediciones realizadas de cara a la información
intermedia deben abarcar todo el intervalo transcurrido desde principio del periodo
anual hasta la fecha final del periodo intermedio”.
4 El párrafo 124 de la NC 36 establece que “Una pérdida por deterioro del valor
reconocida en la plusvalía no se revertirá en los periodos posteriores”.
© CAUB 1115
INIF 10
5–6 [Eliminado]
7 Esta Interpretación trata la siguiente cuestión:
¿Debería una entidad revertir las pérdidas por deterioro del valor de la plusvalía
reconocidas en un período intermedio cuando, en el caso de que una evaluación del
deterioro del valor se hubiese realizado en un periodo posterior sobre el que se
informa, no se habría reconocido ninguna pérdida o ésta habría sido por una cantidad
inferior?
Acuerdo
8 Una entidad no deberá revertir una pérdida por deterioro del valor de la plusvalía
reconocida en un periodo intermedio anterior.
9 Una entidad no deberá extender este acuerdo, por analogía, a otros ámbitos de
Z
conflicto potencial entre la NC 34 y otras normas.
1116 © CAUB
INIF 12
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 1117
INIF 12
INDICE
Párrafos
Interpretación INIF 12
INIF 12 Acuerdo de Concesión de Servicios
REFERENCIAS
ANTECEDENTES 1–3
ALCANCE 4–9
PROBLEMAS 10
Z
ACUERDO 11 – 27
FECHA DE VIGENCIA
Transición
U 28
29 – 30
R
APÉNDICES
C
A Guia de aplicación
NOTAS DE INFORMACIÓN
U
1118 © CAUB
INIF 12
Interpretación INIF 12
INIF 12 Acuerdos de Concesión de Servicios
Referencias
• Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros
• NIF 7 Instrumentos financieros: Informaciones a revelar
• NC 8 PolíƟcas Contables, Cambios en EsƟmaciones Contables y Errores
• NC 16 Inmueble, Maquinaria y Equipo
• NC 17 Arrendamiento
• NC 18 Ingresos por AcƟvidades Ordinarias
• NC 23 Costo por Préstamos
Z
• NC 37 Provisiones, AcƟvos ConƟngentes y Pasivos ConƟngentes
U
• NIF 1 Adopción por primera vez de las normas de información financiera
• NC 11 Contratos de construcción
R
• NC 20 Contabilización de las subvenciones del gobierno e información a revelar
sobre ayudas gubernamentales
C
• NC 32 Instrumentos financieros: Presentación
• NC 36 Deterioro del valor de los acƟvos
U
• NC 38 AcƟvos intangibles
A
Antecedentes
1 En muchos países, las infraestructuras de servicio público —como carreteras, puentes,
túneles, prisiones, hospitales, aeropuertos, instalaciones de distribución de agua,
redes de suministro de energía y de telecomunicaciones— han sido tradicionalmente
construidas, operadas y mantenidas por el sector público y financiadas mediante
asignaciones del presupuesto público.
2 En algunos países, los gobiernos han introducido acuerdos de servicio contractuales
para atraer la participación del sector privado en el desarrollo, la financiación, la
1 El título de la SIC-29, anteriormente Información a Revelar-Acuerdos de Concesión de Servicios fue modificado por
la INIF 12.
© CAUB 1119
INIF 12
Z
referencia a los servicios relacionados con la infraestructura que se proporcionan al
público, independientemente de quién sea la parte que opera el servicio. El acuerdo de
servicio obliga contractualmente al operador a proporcionar los servicios al público
(a)
U
en nombre de la entidad del sector público. Otras características comunes son:
la parte que concede el acuerdo de servicio (la concedente) es una entidad del
R
sector público, incluyendo a los organismos gubernamentales, o bien una entidad
del sector privado en la que se ha delegado la responsabilidad del servicio.
C
(b) el operador es responsable al menos de una parte de la gestión de la infraestructura
y servicios relacionados y no actúa simplemente como un agente por cuenta de
U
la concedente.
(c) el contrato establece los precios iniciales que debe recaudar el operador y regula
A
Alcance
4 Esta Interpretación proporciona guías para la contabilización de los acuerdos de
concesión de servicios públicos a un operador privado.
5 Esta Interpretación se aplica a los acuerdos de concesión de servicios públicos a un
operador privado si:
(a) la concedente controla o regula qué servicios debe proporcionar el operador con
la infraestructura, a quién debe suministrarlos y a qué precio; y
1120 © CAUB
INIF 12
Z
de prestar los servicios previstos en la concesión, por acuerdo de la entidad
concedente.
U
8 Esta Interpretación no especifica la forma de contabilizar las infraestructuras que
hubiera reconocido y mantuviera como inmovilizado material el operador antes del
R
comienzo del acuerdo de servicio. A tales infraestructuras se aplican los requerimientos
de baja en cuentas de las NIF (establecidos en la NC 16).
C
9 Esta Interpretación no aborda la contabilización a llevar a cabo por las entidades
concedentes.
U
Problemas
A
© CAUB 1121
INIF 12
Acuerdo
Tratamiento de los derechos del operador sobre la
infraestructura
11 Las infraestructuras que entran dentro del alcance de esta Interpretación no deben ser
reconocidas como elementos de propiedad, planta y equipo del operador, porque el
acuerdo contractual de servicios no otorga a éste el derecho a usarlas. El operador tiene
acceso a la operación de la infraestructura para proporcionar el servicio público en
nombre de la concedente, de acuerdo con los términos especificados en el contrato.
Reconocimiento y medición de la contraprestación del acuerdo
12 Según los términos de los acuerdos que constituyen el alcance de la Interpretación, el
operador actúa como un suministrador de servicios. El operador construye o mejora
la infraestructura (servicios de construcción o mejora) utilizada para proporcionar un
Z
servicio público y la opera y mantiene (servicios de operación) durante un período de
tiempo específico.
U
13 El operador debe reconocer y medir los ingresos de actividades ordinarias, para los
servicios que preste, de acuerdo con las NC 11 y NC 18. Si el operador presta más
de un servicio (es decir, servicios de construcción o mejora y servicios de operación)
R
bajo un mismo contrato o acuerdo, la contraprestación recibida o por recibir debe ser
distribuida tomando como referencia los valores razonables relativos de los servicios
C
prestados, cuando los importes sean identificables por separado. La naturaleza de la
contraprestación determina su tratamiento contable posterior. El tratamiento contable
U
1122 © CAUB
INIF 12
Z
recibida o a recibir por ambos componentes deberá ser inicialmente reconocida por
el valor razonable de la contraprestación recibida o por recibir.
19
U
La naturaleza de la contraprestación dada por la concedente al operador se determinará
por referencia a las condiciones del contrato y, cuando exista, a la ley de contratos
R
pertinente.
Servicios de operación
C
20 El operador deberá contabilizar los ingresos de actividades ordinarias y los costos
relacionados con los servicios de operación de acuerdo con la NC 18.
U
servicio
C
21 El operador puede tener obligaciones contractuales que deba cumplir como una
condición de su licencia, para (a) mantener la infraestructura con una capacidad
especificada de servicio, o para (b) restaurar la infraestructura hasta darle una condición
de servicio especificada antes de entregarla a la concedente al final del acuerdo de
servicio. Excepto por lo que se refiere a los elementos de mejora (véase el párrafo 14),
estas obligaciones contractuales para mantener o restaurar la infraestructura deberán
reconocerse y medirse de acuerdo con la NC 37, es decir, según la mejor estimación
del desembolso que se requeriría para cancelar la obligación presente en la fecha de
balance.
© CAUB 1123
INIF 12
a los usuarios del servicio público). En este caso, los costos por préstamos atribuibles
al acuerdo pueden capitalizarse durante la fase de construcción del acuerdo según el
tratamiento alternativo permitido bajo esta Norma.
Activo financiero
23 Las NC 32 y NC 39 y la NIF 7 se aplican al activo financiero que se haya reconocido
según los párrafos 16 y 18.
24 El importe debido por la concedente o por una entidad bajo la supervisión de ella se
contabiliza de acuerdo con la NC 39 como:
(a) un préstamo o una cuenta por cobrar;
(b) un activo financiero disponible para la venta; o
(c) un activo financiero a valor razonable con cambios en resultados, cuando en
el momento de su reconocimiento inicial se lo designe así y se cumplan las
Z
condiciones para tal clasificación.
25 Cuando el importe debido por la concedente se contabilice como un préstamo, como
U
una cuenta por cobrar o como un activo financiero disponible para la venta, la NC
39 requiere que el interés, calculado utilizando el método del interés efectivo, se
R
reconozca en resultados.
Activo intangible
C
26 La NC 38 se aplica al activo intangible reconocido según los párrafos 17 y 18. Los
párrafos 45 a 47 de la NC 38 proporcionan guías para la medición de los activos
U
27 De acuerdo con el párrafo 11, los elementos de infraestructura a los que la concedente
haya dado acceso al operador para los propósitos del acuerdo de servicio, no se
reconocen como propiedades, planta y equipo del operador. La concedente puede
también proporcionar otros elementos al operador para que los conserve o trate como
desee. Si dichos activos forman parte de la contraprestación a ser pagada por la
concedente por los servicios, no son subvenciones del gobierno según se las define en
la NC 20. Se reconocen como activos del operador, medidos al valor razonable en el
reconocimiento inicial. El operador deberá reconocer un pasivo por las obligaciones
que haya asumido a cambio de los activos y que todavía no haya cumplido.
1124 © CAUB
INIF 12
Fecha de Vigencia
28 La entidad aplicará esta Interpretación en los períodos anuales que comiencen a
partir del 01 de enero de 2013. Se recomienda la aplicación anticipada. Si la entidad
aplicase la Interpretación en un período que comenzase con anterioridad al 01 de
enero de 2013, revelará este hecho.
Transición
29 Conforme al párrafo 30, los cambios en las políticas contables se contabilizan de
acuerdo con la NC 8, es decir, retroactivamente.
30 Si, para algún acuerdo de servicios particular, la aplicación retroactiva de esta
Interpretación al comienzo del período más antiguo presentado por parte de un
operador resulta impracticable, éste deberá:
Z
(a) reconocer los activos financieros y activos intangibles que existieran al principio
del período más antiguo presentado;
(b)
U
utilizar los importes en libros previos de esos activos financieros e intangibles
(sin embargo, previamente clasificados) como sus importes en libros en esa
R
fecha; y
(c) comprobar el deterioro de valor de los activos financieros e intangibles en esa
C
fecha, a menos que no sea practicable, en cuyo caso deberá comprobarse el
deterioro de valor de los importes al principio del período corriente.
U
A
C
© CAUB 1125
INIF 12
Apéndice A
Guía de aplicación
Este Apéndice es parte integrante de la Interpretación.
Alcance (párrafo 5)
GA1 El párrafo 5 de esta Interpretación especifica que la infraestructura está dentro del
alcance de la Interpretación cuando concurren las siguientes condiciones:
(a) la concedente controla o regula qué servicios debe proporcionar el operador con
la infraestructura, a quién debe proporcionarlos y a qué precio; y
(b) la concedente controla —a través de la propiedad, del derecho de uso o de otra
manera— cualquier participación residual significativa en la infraestructura al
Z
final del plazo del acuerdo.
GA2 El control o regulación a que se refiere la condición (a) podría ejercerse mediante
U
contrato o de otra manera (por ejemplo a través de un regulador), e incluye los
casos en que la concedente compra toda la producción, así como aquéllos en las
que la producción es comprada total o parcialmente por otros usuarios. Al aplicar
R
esta condición, la concedente y cualesquiera partes relacionadas con ella deberán
considerarse de forma conjunta. Si la concedente es una entidad del sector público, a
C
los efectos de esta Interpretación deberá considerarse al sector público en su conjunto,
junto con cualquier otro regulador que actúe en interés público, como vinculado con
U
la concedente.
GA3 Para el propósito de la condición (a), no es necesario que la concedente tenga el
A
control completo del precio: es suficiente que éste sea regulado por la concedente,
contrato o regulador, por ejemplo a través de un mecanismo que lo limite. No
obstante, la condición deberá aplicarse a la esencia del acuerdo. Deberán ignorarse
C
1126 © CAUB
INIF 12
Z
GA7 A veces, la utilización de la infraestructura está en parte regulada de la manera
descrita en el párrafo 5(a) y en parte no regulada. Sin embargo, estos acuerdos toman
U
varias formas:
(a) cualquier infraestructura que se pueda separar físicamente, que sea susceptible
R
de ser operada de forma independiente, y que cumpla la definición de unidad
generadora de efectivo tal como se define en la NC 36, deberá analizarse de
forma separada cuando se utiliza enteramente para fines no regulados. Esto
C
podría aplicar, por ejemplo, a un ala privada de un hospital, cuando la concedente
utiliza el resto del hospital para tratar pacientes públicos.
U
infraestructura.
GA8 El operador puede tener un derecho a utilizar la infraestructura separable descrita
en el párrafo GA7(a) o las instalaciones usadas para proporcionar los servicios
complementarios no regulados descritas en el párrafo GA7(a) o las instalaciones
utilizadas para proporcionar los servicios complementarios no regulados descritos
en el párrafo GA7(b). En otros casos, puede existir, en sustancia, un arrendamiento
de la concedente al operador; en cuyo caso deberá contabilizárselo de acuerdo con la
NC 17.
© CAUB 1127
INIF 12
Nota de información 1
Marco contable para acuerdos de servicios de entidades
públicas con operadores privados
Esta nota acompaña a la INIF 12, pero no forma parte de la misma.
El siguiente diagrama resume la contabilización de acuerdos de servicios establecida
por la INIF 12.
Z
¿Controla la concedente, a través de la No DE INFORMACIÓN 2
propiedad, de derechos de uso de otra
manera, cualquier parte residual significativa
U
en la infraestructura al término del acuerdo
de servicios?
Si No
R
¿Constituye el operador o adquiriente ¿Es la infraestructura una infraestructura
de un tercero la infraestructura para existente de la entidad que efectúa la
No
el propósito del acuerdo de servicios? concesión a la que se concede acceso al
C
¿O se utiliza la infraestructura en el acuerdo operador para el propósito del acuerdo
durante toda su vida útil? de servicios?
U
Si Si
arrendado.
C
1128 © CAUB
INIF 12
Nota de información 2
Referencias a las NIF que se aplican a ejemplos típicos de
acuerdos de entidades públicas con operadores privados
Esta nota acompaña a la INIF 12, pero no forma parte de la misma.
La tabla muestra los ejemplos típicos de acuerdos para la participación del sector privado en el
suministro de servicios del sector público y proporciona referencias a las NIF que se aplican a
esos acuerdos. La lista de tipos de acuerdos no es exhaustiva. El propósito de la tabla es destacar
la similitud de contenidos de los acuerdos. El CTNAC y el CINIIF no intentan transmitir la
impresión de que existen diferencias claras entre los requerimientos de contabilización de
acuerdos de entidades públicas con operadores privados.
Z
CATEGORIA ARRENDATARIO SUMINISTRADOR DEL SERVICIO PROPIETARIO
Ejemplos de Arrendamiento Contrato de Rehabilitar Construir Construir 100%
U
acuerdos (Por ejemplo, el servicios y/o - operar - - operar - - poseer - Desinversión/
típicos Operador arrienda mantenimiento transferir transferir operar Privatización/
el activo de la (tareas Sociedad por
concedente)
R
especificas, por acciones
ejemplo, cobro
de deudas)
C
Propiedad del Concedente Operador
activo
U
© CAUB 1129
INIF 12
Ejemplos Ilustrativos
Z
ordinarias. Al final del año 10, el acuerdo finalizará. El operador estima que el costo
en que incurrirá para cumplir sus obligaciones será:
2 500
Servicios de operación (por año) 3-10 10
A
EI2 Los términos del acuerdo requieren que la concedente pague al operador
200unidades monetarias (200 u.m.) por año en los años 3 a 10 para hacer que la
carretera esté disponible para el público.
EI3 Para el propósito de este ejemplo, se supone que todos los flujos de efectivo tienen
lugar al final del año.
1130 © CAUB
INIF 12
Z
recibir
U
Valor razonable
Servicios de construcción Costo previsto + 5%
R
Servicios de operación ’’ ’’ + 20%
Nueva pavimentación de la carretera ’’ ’’ +
C
10%
Tasa de interés efectiva 6,18% por año
U
EI6 En el año 1, por ejemplo, costos de construcción de 500 u.m., ingresos de actividades
A
ordinarias de construcción de 525 u.m. (el costo más un 5 por ciento), y por ello la
ganancia de construcción de 25 u.m. se reconoce en el resultado del período.
C
Activo financiero
EI7 Los importes adeudados por la concedente satisfacen la definición de una partida por
cobrar contenida en la NC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y
Medición. La partida por cobrar se mide inicialmente al valor razonable.
Posteriormente se mide al costo amortizado, es decir, el importe inicialmente
reconocido más el interés acumulado sobre ese importe calculado utilizando el
método de la tasa de interés efectiva menos los reembolsos.
EI8 Si los flujos de efectivo y los valores razonables son los mismos que los previstos, la
tasa de interés efectiva es 6,18 por ciento por año y la partida por cobrar reconocida al
final de los años 1 a 3 será:
© CAUB 1131
INIF 12
Z
20%))
U
Cobros en el año 3 (200)
Partida por cobrar al final del año 3 961
R
(a) En el año 1 no surge interés efectivo, porque se supone que los flujos de efectivo
C
tienen lugar al final del año.
enteramente con deuda y ganancias acumuladas. Paga interés al 6,7 por ciento por
año sobre la deuda pendiente. Si los flujos de efectivo y valores razonables son los
C
mismos que los previstos, los flujos de efectivo, estado del resultado integral y estado de
situación financiera del operador a lo largo de la duración del acuerdo serán:
Tabla 1.4 Flujos de efectivo (unidades monetarias)
Año 1 2 3 4 5 6 7 8 910 Total
Cobros - - 200 200 200 200 200 200 200 200 1.600
Costos del (1.18
contrato(a) (500)(500) (10) (10) (10) (10) (10) (110) (10) (10) 0)
Costos por
préstamos(b) - (34) (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (342)
Entrada/
(salida) neta (500)(534) 121 129 137 147 157 67 171 183 78
1132 © CAUB
INIF 12
Año 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Total
Ingresos de
actividades
ordinarias 525 525 12 12 12 12 12 122 12 12 1.256
Costos del contrato(500)(500)(10)(10)(10)(10) (10) (110) (10) (10) (1.180)
Ingresos
Z
financieros(a) - 32 67 59 51 43 34 25 22 11 344
U
Costos por
préstamos(b) - (34) (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (342)
R
Ganancia neta 25 23 - - - 2 3 14 5 6 78
(a) Importe adeudado por la concedente a comienzo de año
C
(tabla 1.6) × 6,18%
(b) Efectivo/(deuda) (tabla) 1.6 × 6,7%
U
© CAUB 1133
INIF 12
EI10 Este ejemplo trata solo uno de los muchos tipos posibles de acuerdos. Su propósito es
ilustrar el tratamiento contable de algunas características que comúnmente se
encuentran en la práctica. Para hacer el ejemplo tan claro como sea posible, se ha
supuesto que el período del acuerdo es solo de diez años y que los cobros anuales del
operador son constantes durante ese período. En la práctica, los períodos del acuerdo
pueden ser mucho más largos y los ingresos de actividades ordinarias anuales pueden
incrementarse con el tiempo. En dichas circunstancias, los cambios en la ganancia
neta de un año a otro podrían ser mayores.
Z
EI11 Los términos de un acuerdo de servicios requieren que un operador construya una
carretera—finalizando la construcción dentro de dos años—y la mantenga y opere de
U
acuerdo con un estándar especificado durante ocho años (es decir, años 3 a 10). Los
términos del acuerdo también requieren que el operador pavimente de nuevo la
carretera, cuando el pavimento original se haya deteriorado por debajo una condición
R
especificada. El operador estima que tendrá que llevar a cabo la nueva pavimentación al
final del año 8. Al final del año 10, el acuerdo de servicios finalizará. El operador estima
C
que el costo en que incurrirá para cumplir sus obligaciones será:
Tabla 2.1 Costos del contrato
U
Año u.m.(a)
A
2 500
Servicios de operación (por año) 3-10 10
Nueva pavimentación de la carretera 8 100
1134 © CAUB
INIF 12
Activo intangible
EI14 El operador suministra servicios de construcción a la concedente a cambio de un
activo intangible, es decir, un derecho a cobrar peajes a los usuarios de la carretera en los
años 3 a 10. De acuerdo con la NC 38 Activos Intangibles, el operador reconoce el activo
intangible al costo, es decir, el valor razonable de la contraprestación transferida
para adquirir el activo, que es el valor razonable de la contraprestación recibida o por
recibir por los servicios de construcción entregados.
EI15 Durante la fase de construcción del acuerdo, el activo del operador (que representa el
derecho que ha obtenido a ser pagado por proporcionar servicios de construcción) se
clasifica como un activo intangible (licencia para cobrar a los usuarios de la
infraestructura). El operador estima que el valor razonable de su contraprestación
recibida sea igual a los costos de construcción previstos más un margen del 5 por
ciento. También se supone que de acuerdo con la NC 23 Costos por Préstamos el
operador capitaliza los costos por préstamos, estimados al 6,7 por ciento, durante la
Z
fase de construcción del acuerdo.
U
Tabla 2.2 Medición inicial del activo intangible
R u.m.
Servicios de construcción en el año 1 (500 u.m. × (1 + 5%)) 525
C
Capitalización de los costos por préstamos (tabla 2,4) 34
Servicios de construcción en el año 2 (500 u.m. × (1 + 5%)) 525
U
EI16 De acuerdo con la NC 38, el activo intangible se amortiza a lo largo del período en que
se espera que esté disponible para el uso por el operador, es decir, años 3 a 10. El importe
C
del activo intangible que se debe amortizar (1.084 u.m.) se distribuye utilizando un
método de amortización lineal. El cargo por amortización anual es, por ello, 1.084 u.m.
dividido por 8 años, es decir, 135 u.m. por año.
Costos e ingresos de actividades ordinarias de construcción
EI17 El operador reconoce los ingresos de actividades ordinarias y los costos de acuerdo
con la NC 11 Contratos de Construcción, es decir, por referencia a la etapa de
finalización de la construcción. Mide los ingresos de actividades ordinarias del
contrato por el valor razonable de la contraprestación recibida o por recibir. Así, en
cada uno de los años 1 y 2 reconoce en resultados del período los costos de
construcción de 500 u.m., los ingresos de actividades ordinarias de construcción de
525 u.m. (el costo más el 5 por ciento) y, por tanto, la ganancia de construcción de
25 u.m.
© CAUB 1135
INIF 12
Ingresos de peaje
EI18 Los usuarios de la carretera pagan por los servicios públicos al mismo tiempo que los
reciben, es decir, cuando utilizan la carretera. Por ello, el operador reconoce ingresos
de actividades ordinarias de peaje cuando cobra los peajes.
Obligaciones de nueva pavimentación
EI19 La obligación de nueva pavimentación del operador surge como consecuencia del uso
de la carretera durante la fase de operación. Se reconoce y mide de acuerdo con la
NC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes, es decir, por la
mejor estimación del desembolso requerido para cancelar la obligación actual al final
del período sobre el que se informa.
EI20 Para el propósito de este ejemplo, se supone que los términos de la obligación
contractual del operador son tales que la mejor estimación del desembolso requerido
para cancelar la obligación en cualquier fecha es proporcional al número de vehículos
Z
que han utilizado la carretera hasta esa fecha y se incrementa en 17 u.m. (descontado
a un valor actual) cada año. El operador descuenta la provisión a su valor actual de
U
acuerdo con la NC 37. El cargo reconocido cada período en resultados es:
R
Tabla 2.3 Obligación de nueva pavimentación (unidades monetarias)
Año 3 4 5 6 7 8 Total
C
Obligación que surge en el
año (17 u.m. descontadas
U
al 6%) 12 13 14 15 16 17 87
Incremento en la provisión
A
1136 © CAUB
INIF 12
Z
U
Tabla 2.5 Estado del resultado integral (unidades monetarias)
Año 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Total
R
Ingresos de
actividades
C
ordinarias 525 525 200 200 200 200 200 200 200 200 2.650
U
contrato (500) (500) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (1.080)
Costos por
Préstamos(a)(b) - - (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (308)
Ganancia neta 25 25 (26) (20) (14) (6) 1 9 36 48 78
© CAUB 1137
INIF 12
Z
U
(a) Deuda a comienzos del año más el flujo de efectivo en el año (tabla 2.4).
R
EI22 Este ejemplo trata solo uno de los muchos tipos posibles de acuerdos. Su propósito
es ilustrar el tratamiento contable de algunas características que comúnmente
C
se encuentran en la práctica. Para hacer el ejemplo tan claro como sea posible, se
ha supuesto que el período del acuerdo es solo de diez años y que los cobros anuales
U
del operador son constantes durante ese período. En la práctica, los períodos del
acuerdo pueden ser mucho más largos y los ingresos de actividades ordinarias anuales
pueden incrementarse con el tiempo. En dichas circunstancias, los cambios en la
A
1138 © CAUB
INIF 12
Z
200 u.m. en cada uno de los años 3 a 10.
EI26 Para el propósito de este ejemplo, se supone que todos los flujos de efectivo tienen
U
lugar al final del año.
© CAUB 1139
INIF 12
Activo financiero
EI28 El importe adeudado por la concedente o por una entidad bajo la supervisión de la
misma a cambio de los servicios de construcción satisface la definición de partida por
cobrar en la NC 39 Instrumentos Financieros. Reconocimiento y Medición. La
partida por cobrar se mide inicialmente al valor razonable. Posteriormente se mide al
costo amortizado, es decir, el importe inicialmente reconocido más el interés
acumulado sobre ese importe menos los reembolsos.
EI29 Según esta premisa, la partida por cobrar reconocida a finales de los años 2 y 3 será:
Z
u.m.
Servicios de construcción en el año 1 asignados al activo financiero 350
U
Partida por cobrar al final del año 1 350
R
Servicios de construcción en el año 2 asignados al activo financiero 350
Interés en el año 2 sobre la partida por cobrar al final del año 1 (6,18% ×
C
350 u.m.) 22
Partida por cobrar al final del año 2 722
U
Interés en el año 3 sobre la partida por cobrar al final del año 2 (6,18% ×
A
722 u.m.) 45
Cobros en el año 3 (véase tabla 3.5) (117)
C
Activo intangible
EI30 De acuerdo con la NC 38 Activos Intangibles, el operador reconoce el activo
intangible al costo, es decir, el valor razonable de la contraprestación recibida o por
recibir.
EI31 Durante la fase de construcción del acuerdo el activo del operador (que representa el
derecho que ha obtenido a ser pagado por proporcionar servicios de construcción) se
clasifica como un derecho a recibir una licencia para cobrar a los usuarios de la
infraestructura. El operador estima que el valor razonable de su contraprestación
recibida sea igual a los costos de construcción previstos más el 5 por ciento. También se
supone que de acuerdo con la NC 23 Costos por Préstamos el operador capitaliza los
1140 © CAUB
INIF 12
costos por préstamos, estimados al 6,7 por ciento, durante la fase de construcción del
acuerdo.
u.m.
Servicios de construcción en el año 1 (500 u.m. × (1 + 5%) x 33%) 175
Costos por préstamos (interés pagado en los años 1 y 2 × 33%) 11
(véase tabla 3.7)
Servicios de construcción en el año 2 (500 u.m. × (1 + 5%) x 33%) 175
Activo intangible al final del año 2 361
Z
U
EI32 De acuerdo con la NC 38, el activo intangible se amortiza a lo largo del período en
que se espera que esté disponible para el uso por el operador, es decir, años 3 a 10. El
importe del activo intangible que se debe amortizar (361 u.m. que incluyen los costos
R
por préstamos) se distribuye utilizando un método lineal. El cargo de amortización
anual es, por ello, 361 u.m. dividido por 8 años, es decir, 45 u.m. por año.
C
U
© CAUB 1141
INIF 12
Z
Obligaciones de nueva pavimentación
EI35 La obligación de nueva pavimentación del operador surge como consecuencia del uso
U
de la carretera durante la fase de operación. Se reconoce y mide de acuerdo con la
NC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes, es decir, por la
mejor estimación del desembolso requerido para cancelar la obligación actual al final
R
del período sobre el que se informa.
EI36 Para el propósito de este ejemplo, se supone que los términos de la obligación
C
contractual del operador son tales que la mejor estimación del desembolso requerido
para cancelar la obligación en cualquier fecha es proporcional al número de vehículos
U
que han usado la carretera hasta esa fecha y se incrementa en 17 u.m. cada año. El
operador descuenta la provisión a su valor actual de acuerdo con la NC 37. El cargo
A
1142 © CAUB
INIF 12
Z
Costos por
préstamos(b) - (34) (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (342)
U
Entrada/
(salida) neta (500) (534) 121 129 137 147 157 67 171 183 78
R
(a) Tabla 3.1
(b) Deuda a comienzos de año (tabla 3.9) x 6,7%
C
Tabla 3.8 Estado del resultado integral (unidades monetarias)
U
Año 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Total
Ingresos de
A
actividades
ordinarias de
construcción 525 525 - - - - - - - - 1.050
C
Ingresos de
actividades
ordinarias del activo
intangible - - 83 83 83 83 83 83 83 83 663
Ingresos
financieros(a) - 22 45 40 35 30 25 19 13 7 237
Amortización - - (45) (45) (45) (45) (45) (45) (45) (46) (361)
Gastos de nueva
pavimentación - - (12) (14) (15) (17) (20) (22) - - (100)
Costos de
construcción (500) (500) (1.000)
Otros costos del
contrato(b) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (80)
Costos de
préstamos
(tabla 3.7)(c) - (23) (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (331)
Ganancia neta 25 24 (8) (7) (5) (2) 0 2 22 27 78
© CAUB 1143
INIF 12
Z
Efectivo/
U
(deuda)(a) (500)(1034) (913) (784) (647) (500) (343)(276)(105) 78
Obligación de
R
nueva
pavimentación - - (12) (26) (41) (58) (78) - - -
C
Activos netos 25 49 41 34 29 27 27 29 51 78
U
(a) Deuda a comienzos del año más el flujo de efectivo en el año (tabla 3.7).
A
EI38 Este ejemplo trata solo uno de los muchos tipos posibles de acuerdos. Su propósito
C
1144 © CAUB
INIF 13
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 1145
INIF 13
INDICE
Interpretación INIF 13
INIF 13 Programa de Fidelización de Clientes
Párrafos
REFERENCIAS
ANTECEDENTES 1–2
ALCANCE 3
Z
PROBLEMAS 4
ACUERDO
FECHA DE VIGENCIA
U 5-9
10-11
R
C
U
A
C
1146 © CAUB
INIF 13
Interpretación INIF 13
Programas de Fidelización de Clientes
Referencias
• NC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores
• NC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias
• NC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes
Antecedentes
1 Las entidades utilizan los programas de fidelización de clientes para proporcionarles
Z
incentivos para comprar sus bienes y servicios. Si un cliente compra bienes y
servicios, la entidad le concede créditos-premio (a menudo denominados “puntos”).
U
El cliente puede canjear los créditos-premio mediante adjudicaciones tales como
bienes o servicios gratuitos o descuentos sobre éstos.
2
R
Los programas operan según una variedad de formas. Se puede exigir a los clientes
que acumulen un número o valor mínimo especificado de créditos-premio antes de que
pueda canjearlos. Los créditos-premio pueden estar vinculados a compras individuales
C
o grupos de compras o a la continuidad del cliente durante un periodo especificado.
La entidad puede gestionar el programa de fidelización de clientes por sí misma o
U
Alcance
3 Esta interpretación se aplica a créditos-premio por fidelización de clientes que:
(a) una entidad conceda a sus clientes como parte de una transacción de venta,
es decir, una venta de bienes, prestación de servicios o uso por parte de un
cliente de activos de la entidad, y que
(b) sujetos al cumplimiento de cualquier condición adicional estipulada
como requisito, los clientes puedan canjear en el futuro en forma de bienes o
servicios gratuitos o descuentos sobre éstos.
La Interpretación aborda la contabilización por la entidad que concede créditos-
premio a sus clientes.
© CAUB 1147
INIF 13
Problemas
4 Los problemas abordados en esta Interpretación son:
(a) si la obligación que la entidad tiene de proporcionar en el futuro bienes o
servicios gratuitos o descuentos sobre éstos (los “premios”) debe reconocerse
y medirse:
(i) asignando parte de la contraprestación recibida o por recibir, derivada
de transacciones de venta, a los créditos-premio y diferir el
reconocimiento del ingreso de actividades ordinarias (aplicando el
párrafo 13 de la NC 18); o
(ii) previendo la estimación de los costos futuros de suministrar los
premios (aplicando el párrafo 19 de la NC 18) y
Z
(i) cuánto debe asignarse entre los mismos;
U
(ii) cuándo debe reconocerse el ingreso de actividades ordinarias; y
(iii) si un tercero suministra los premios, cómo debe medirse el ingreso de
R
actividades ordinarias.
C
Acuerdo
5 Una entidad aplicará el párrafo 13 de la NC 18 y contabilizará los créditos-premio por
U
recibida o por recibir con respecto a la venta inicial deberá distribuirse entre los
créditos-premio y los otros componentes de la venta.
C
1148 © CAUB
INIF 13
Z
créditos-premio y lo reconocerá cuando cumpla con sus obligaciones con
respecto a dichos premios
9
U
Si en cualquier momento los costos necesarios para cumplir con las obligaciones de
suministrar los premios se espera que excedan la contraprestación recibida y pendiente
R
de recibir por este concepto (es decir la contraprestación asignada a los créditos-
premio en el momento de la venta inicial que no se ha reconocido todavía como
C
ingreso de actividades ordinarias más cualquier contraprestación adicional por recibir
cuando el cliente canjee los créditos-premio), la entidad tiene un contrato oneroso.
Se reconocerá un pasivo por el exceso de acuerdo con la NC 37. La necesidad de
U
reconocer este pasivo podría surgir si los costos esperados por suministrar el premio se
incrementan, por ejemplo si la entidad revisa sus expectativas sobre el número de
A
10 Una entidad aplicará esta Interpretación en los ejercicios anuales que comiencen a
partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad
aplicase esta Interpretación para un ejercicio que comience antes del 01 de enero de
2013, revelará ese hecho.
11 Los cambios en las políticas contables se tratarán de acuerdo con la NC 8.
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INIF 13
Apéndice
Guía de aplicación
GA1 El párrafo 6 del acuerdo requiere que la parte contraprestación asignada a los créditos-
premio se mida por referencia a su valor razonable, es decir el importe por el que los
Z
créditos-premio podrían venderse por separado. Si el valor razonable no es directa-
mente observable, debe estimarse.
U
GA2 Una entidad puede estimar el valor razonable de los créditos-premio por referencia al
valor razonable de los premios por los que se podrían canjear. El valor razonable de
estos premios debería reducirse para tener en cuenta:
R
(a) el valor razonable de los premios que debería ofrecerse a los clientes que
no hayan obtenido créditos-premio por una venta inicial; y
C
(b) la proporción de créditos-premio que no espera que vayan a ser canjeados
por los clientes.
U
Si los clientes pueden elegir entre una variedad de premios diferentes, el valor razona-
ble de los créditos-premio reflejará los valores razonables de la variedad de premios
A
disponibles, ponderados en proporción a la frecuencia con que se espere que cada pre-
mio sea seleccionado.
C
GA3 En algunas circunstancias, pueden estar disponibles otras técnicas de estimación. Por
ejemplo, si es un tercero el que va a suministrar los premios y la entidad paga a éste
por cada crédito-premio que concede, se puede estimar el valor razonable de los crédi-
tos de premio por referencia al importe que paga al tercero, añadiendo un margen razo-
nable de ganancia. Se requiere utilizar el juicio profesional para seleccionar y aplicar
la técnica de estimación que satisfaga los requerimientos del párrafo 6 del acuerdo y
sea la más adecuada en función de las circunstancias.
1150 © CAUB
INIF 14
Z
U
R
C
U
A
C
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INIF 14
INDICE
Interpretación INIF 14
INIF 13 NC 19 - El Límite de un Archivo por Beneficios
Definidos, Obligación de Mantener un Nivel Mínimo de
Financiación y su Interacción
Párrafos
REFERENCIAS
Z
ANTECEDENTES 1–3
U
ALCANCE 4-5
PROBLEMAS 6
R
ACUERDO 7-26
C
FECHA DE VIGENCIA 27
TRANSICIÓN 28-29
U
A
C
1152 © CAUB
INIF 14
Interpretación INIF 14
INIF 14 NC 19—El Límite de un Activo por Beneficios
Definidos, Obligación de Mantener un Nivel Mínimo de
Financiación y su Interacción
Referencias
Z
Antecedentes
1
U
El párrafo 58 de la NC 19 limita la medición de un activo por beneficios definidos al
R
“valor actual de los beneficios económicos que vayan a surgir en forma de reembolsos
procedentes del plan o de reducciones en las aportaciones futuras al mismo” más las
C
ganancias y pérdidas no reconocidas. Han surgido preguntas sobre cuándo deben
considerarse disponibles los reembolsos o reducciones en aportaciones futuras, en
particular cuando existe el requerimiento de mantener un nivel mínimo de
U
financiación.
2 En muchos países existe el requerimiento de mantener un nivel mínimo de
A
© CAUB 1153
INIF 14
Alcance
4 Esta interpretación se aplica a todos los beneficios definidos post-empleo y a otros
beneficios definidos a los empleados a largo plazo.
5 A efectos de esta Interpretación, se consideran requerimientos de mantener un nivel
mínimo de financiación a cualesquiera exigencias de financiar un plan de beneficios
definidos post-empleo u otro plan de beneficios definidos a largo plazo.
Problemas
6 Los problemas abordados en esta Interpretación son:
(a) cuándo deben considerarse como disponibles los reembolsos o reducciones
en las aportaciones futuras de acuerdo con el párrafo 58 de la NC 19.
(b) cómo puede una obligación de mantener un nivel mínimo de financiación
Z
afectar a la disponibilidad de reducciones en las aportaciones futuras.
U
(c) cuándo puede ocasionar un pasivo el requerimiento de mantener un
nivel mínimo de financiación.
R
Acuerdo
C
Disponibilidad de un reembolso o reducción en
aportaciones futuras
U
momento durante la vida del plan o cuando se liquiden los pasivos de éste. En
particular, podría estar disponible aún cuando no fuera realizable inmediatamente
al final del periodo sobre el que se informa.
9 El beneficio económico disponible no depende de la manera en que la
entidad pretenda utilizar el superávit. Una entidad determinará el beneficio
económico máximo que está disponible a partir de los reembolsos, de las
reducciones en aportaciones futuras o de una combinación de ambos. Una entidad
no reconocerá beneficios económicos a partir de una combinación de reembolsos
y de reducciones en aportaciones futuras que esté basada en hipótesis que sean
mutuamente excluyentes.
10 De acuerdo con la NC 1, la entidad revelará información sobre los datos claves
de la incertidumbre en la estimación al final del periodo sobre el que se
informa siempre que lleven asociados un riesgo significativo de provocar ajustes
1154 © CAUB
INIF 14
Z
liquidado); o
(b) en caso de la liquidación gradual de los pasivos del plan a lo largo del
U
tiempo hasta que todos los miembros hayan abandonado el plan; o
(c) en caso de liquidación total de los pasivos del plan en un solo acto (es
R
decir como una liquidación del plan).
Un derecho incondicional a un reembolso puede existir cualquiera que sea el
C
nivel de financiación de un plan al final del periodo sobre el que se informa.
12 Si el derecho de la entidad al reembolso de un superávit depende de que ocurran o
U
no, uno o más hechos futuros inciertos que no están totalmente bajo su control, la
entidad no tendrá un derecho incondicional y no reconocerá un activo.
A
un reembolso como el importe del superávit al final del periodo sobre el que se
informa (que será el valor razonable de los activos del plan menos el valor actual
de la obligación por beneficios definidos) que la entidad tiene derecho a recibir en
forma de reembolso, menos cualquier costo asociado. Por ejemplo, si un reembolso
estuviera sujeto a un impuesto distinto del impuesto sobre las ganancias, una entidad
medirá el importe del reembolso neto de impuestos.
14 Al medir el importe de un reembolso disponible cuando el plan se liquide [párrafo
11(c)], una entidad incluirá el costo que para el plan tengan la liquidación de sus
pasivos del plan y la realización del reembolso. Por ejemplo, una entidad deducirá
los honorarios profesionales si estos son pagados por el plan y no por la entidad, y
los costos de cualquier prima de seguros que pueda exigirse para garantizar el pago
del pasivo en la liquidación.
15 Si el importe de un reembolso se determina como el importe total o como
© CAUB 1155
INIF 14
una proporción del superávit y no como un importe fijo, una entidad no realizará
ajustes derivados del valor del dinero en el tiempo, aunque el reembolso se realice
únicamente en una fecha futura.
Beneficio económico disponible en forma de una reducción de la aportación
16 Cuando no existe obligación de mantener un nivel mínimo de financiación
para aportaciones relacionadas con un servicio futuro, el beneficio económico
disponible en forma de una reducción en las aportaciones futuras es el costo del
servicio futuro para la entidad para cada periodo durante la más corta entre la vida
esperada del plan y la de la entidad. El costo del servicio futuro para la entidad
excluye los importes que correrán a cargo de los empleados.
17 Una entidad determinará el costo de los servicios futuros utilizando hipótesis
coherentes con las empleadas para determinar la obligación por beneficios definidos
y con la situación que exista al final del periodo sobre el que se informa como
establece la NC 19. Por lo tanto, una entidad supondrá que no habrá cambios en
Z
los beneficios a proporcionar por un plan en el futuro hasta que el plan se modifique
y supondrá una plantilla de trabajadores que permanecerá estable en el futuro, a
U
menos que la entidad pueda demostrar su compromiso, al final del periodo
sobre el que se informa, de reducir el número de empleados cubiertos por el plan.
R
En este último caso, la hipótesis sobre la plantilla de trabajadores futura incluirá la
citada reducción.
C
Efecto de la obligación de mantener un nivel mínimo de
financiación sobre el beneficio económico disponible
U
1156 © CAUB
INIF 14
Z
no incluirá el efecto de cambios esperados en los términos y condiciones de la base
del nivel mínimo de financiación que no estén prácticamente a punto de aprobarse
o acordados contractualmente al final del periodo sobre el que se informa.
22
U
Cuando una entidad determine el importe descrito en el párrafo 20(b), si la
aportación futura derivada de la obligación de mantener un nivel mínimo de
R
financiación para el servicio futuro excede el costo del servicio futuro de la NC 19
en cualquier periodo dado, ese exceso reducirá el importe del beneficio económico
C
disponible como una reducción de aportaciones futuras. Sin embargo, el importe
descrito en el párrafo 20(b) nunca puede ser menor que cero.
U
© CAUB 1157
INIF 14
Fecha de vigencia
27 Una entidad aplicará esta Interpretación en los ejercicios anuales que comiencen a
Z
partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad
aplicase esta Interpretación para un ejercicio que comience antes del 01 de enero
U
de 2013, revelará ese hecho.
27A No aplica en Bolivia.
R
27B No aplica en Bolivia.
C
Transición
U
28 Una entidad aplicará esta Interpretación desde el comienzo del primer periodo que
se presente dentro de los primeros estados financieros a los que se aplique esta
A
dicho periodo.
29 Una entidad aplicará las modificaciones de los párrafos, 16 a 18 y 20 a 22
desde el comienzo del primer periodo comparativo anterior presentado en los
primeros estados financieros en los que la entidad aplica esta Interpretación.
Si la entidad hubiera aplicado anteriormente esta Interpretación antes de que
aplicara las modificaciones, reconocerá el ajuste procedente de la aplicación de
las modificaciones en las ganancias acumuladas al comienzo del primer periodo
comparativo anterior presentado.
1158 © CAUB
INIF 15
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 1159
INIF 15
INDICE
Interpretación INIF 15
INIF 13 Acuerdos par ala Construcción de Inmuebles
Párrafos
REFERENCIAS
ANTECEDENTES 1–3
Z
ALCANCE 4-5
PROBLEMAS 6
ACUERDO
U 7-19
INFORMACIÓN A REVELAR
R 20-21
MODIFICACIONES 22-23
C
FECHA DE VIGENCIA Y TRANSICIÓN 24-25
U
A
C
1160 © CAUB
INIF 15
Interpretación INIF 15
Acuerdos para la Construcción de Inmuebles
Referencias
• NC 1 Presentación de Estados Financieros
• NC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores
• NC 11 Contratos de Construcción
• NC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias
• NC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes
• INIF 12 Acuerdos de Concesión de Servicios
Z
• INIF 13 Programas de Fidelización de Clientes
Antecedentes
U
R
1 En el sector inmobiliario, las entidades que emprenden la construcción de inmuebles,
ya sea directamente o a través de subcontratistas, pueden alcanzar acuerdos con uno o
C
más compradores antes de que finalice la construcción. Estos acuerdos toman diversas
formas.
U
antes de que haya comenzado. Cada comprador acuerda con la entidad la adquisición
de una unidad especificada cuando esté lista para ser ocupada. Habitualmente, el
C
© CAUB 1161
INIF 15
Alcance
4 Esta Interpretación se aplicará a la contabilidad de los ingresos de actividades
ordinarias y gastos asociados de las entidades que lleven a cabo la construcción de
inmuebles directamente o a través de subcontratistas.
5 Los acuerdos incluidos en el alcance de esta Interpretación son los de construcción de
inmuebles. Además de la construcción de inmuebles, estos acuerdos pueden incluir la
entrega de otros bienes o servicios.
Problemas
6 Esta Interpretación aborda dos cuestiones:
(a) ¿Se encuentra el acuerdo dentro del alcance de la NC 11 o de la NC18?
Z
(b) ¿Cuándo debe reconocerse el ingreso de actividades ordinarias procedente de
la construcción de inmuebles?
Acuerdo
U
R
7 La siguiente discusión supone que la entidad ha analizado previamente el acuerdo de
construcción de inmuebles y cualesquiera otros acuerdos relacionados y ha concluido
C
que no conservara para sí ninguna participación en la administración continua en el
grado generalmente asociado con la propiedad, ni retendrá el control efectivo sobre el
inmueble construido hasta el punto de que pudiera impedir el reconocimiento
U
actividades ordinarias, la siguiente discusión se aplicará sólo a la parte del acuerdo por
el que se reconozca el ingreso de actividades ordinarias.
C
1162 © CAUB
INIF 15
Z
(independientemente de que ejerza o no esa capacidad). Cuando sea de aplicación la NC
11, el contrato de construcción también incluirá cualesquiera contratos o componentes
para la prestación de servicios directamente relacionados con la construcción del
U
inmueble, de conformidad con el párrafo 5(a) de la NC 11 y el párrafo 4 de la NC
18.
R
12 Por el contrario, un acuerdo para la construcción de inmuebles en el que los compradores
tengan sólo una capacidad limitada para influir en el diseño del inmueble, por ejemplo
C
seleccionar un diseño a partir de un rango de opciones especificado por la entidad, o
especificar sólo pequeñas variaciones del diseño básico, es un acuerdo de venta de bienes
dentro del alcance de la NC 18.
U
A
© CAUB 1163
INIF 15
Z
significativas inherentes a la propiedad de la obra en curso en su estado actual
tal como la construcción progrese. En este caso, si todos los criterios del párrafo 14
U
de la NC 18 se cumpliesen de forma continuada a medida que la construcción avanza,
la entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias por referencia al grado de
avance, utilizando el método del porcentaje de realización. Los requerimientos de la
R
NC 11 son, por lo general, aplicables al reconocimiento de los ingresos de actividades
ordinarias y gastos asociados a este tipo de transacción.
C
18 La entidad puede transferir al comprador el control y los riesgos y ventajas
significativas inherentes a la propiedad en el inmueble por completo en un único
U
Información a revelar
20 Cuando una entidad reconozca ingresos de actividades ordinarias utilizando el método
del porcentaje de realización para acuerdos que cumplan todos los criterios del párrafo
14 de la NC 18 de forma continuada a medida que la construcción se realiza (véase el
párrafo 17 de esta Interpretación), revelará:
1164 © CAUB
INIF 15
(a) cómo determina qué acuerdos cumplen todos los criterios del párrafo 14
de la NC 18 de forma continuada a medida que la construcción se realiza;
(b) el importe de los ingresos de actividades ordinarias que surgen de estos
acuerdos en el periodo; y
(c) los métodos aplicados para determinar el grado de avance del acuerdo en
curso.
21 Para los acuerdos descritos en el párrafo 20 que estén en curso en la fecha en la que
se informa, la entidad revelará también:
(a) la cantidad acumulada de costos incurridos, y de ganancias reconocidas
(menos las correspondientes pérdidas reconocidas) hasta la fecha; y
(b) el importe de los anticipos recibidos.
Z
Modificaciones a los ejemplos ilustrativos que acompañan a
la NC 18
U
22–23 [Modificaciones incorporadas en los ejemplos ilustrativos que acompañan a
la NC 18]
R
Fecha de vigencia y transición
C
24 Una entidad aplicará esta Interpretación en los ejercicios anuales que comiencen a
partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad
U
aplicase esta Interpretación para un ejercicio que comience antes del 01 de enero de
2013, revelará ese hecho
A
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C
A
U
C
R
U
Z
INC 16
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 1167
INC 16
INDICE
Párrafos
INTERPRETACIÓN INIF 16
INIF 16 Coberturas de la inversión neta en un negocio en el extranjero
REFERENCIAS
ANTECEDENTES 1– 6
ALCANCE 7– 8
PROBLEMAS 9
Z
ACUERDO 10 – 17
FECHA DE VIGENCIA 18
TRANSICION
APENDICES
U 19
R
Guia de aplicación
C
U
A
C
1168 © CAUB
INC 16
INTERPRETACIÓN INIF 16
INIF 16 Coberturas de la inversión neta en un negocio en el
extranjero
Referencias
• NC 8 Políticas contables, cambios en estimaciones contables y errores
• NC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera
• NC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración
ANTECEDENTES
1 Muchas entidades que elaboran estados financieros tienen inversiones en negocios en el
Z
extranjero (definidas en el párrafo 8 de la NC 21). Esos negocios en el extranjero pueden
ser dependientes, asociadas, negocios conjuntos o sucursales. La NC 21 requiere que
U
una entidad determine la moneda funcional de cada uno de sus negocios en el extranjero
como la moneda del entorno económico principal de ese negocio. Cuando se conviertan
los resultados y la situación financiera de un negocio en el extranjero en una moneda de
R
presentación, la entidad reconocerá las diferencias de cambio en otro resultado global, hasta
la enajenación o disposición por otra vía del negocio en el extranjero.
C
2 La contabilidad de coberturas de un riesgo de tipo de cambio que surge de una inversión neta
en un negocio en el extranjero sólo se aplicará cuando los activos netos de ese negocio en el
extranjero estén incluidos en los estados financieros [1] La partida cubierta con respecto al
U
riesgo de tipo de cambio que surge de la inversión neta en un negocio en el extranjero puede
ser un importe de activos netos igual o inferior al importe en libros de los activos netos del
negocio en el extranjero.
A
© CAUB 1169
INC 16
6 Cuando la dominante enajene, o disponga por otra vía, del negocio en el extranjero, la
NC 21 y la NC 39 requieren que los importes acumulados reconocidos en otro resultado
global que estén relacionados con las diferencias de cambio que surjan en el momento de
la conversión de los resultados y de la situación financiera del negocio en el extranjero, y
las pérdidas o ganancias procedentes del instrumento de cobertura que se determina como
cobertura eficaz de la inversión neta, se reclasifiquen desde el patrimonio neto a resultados,
como un ajuste de reclasificación. Esta Interpretación proporciona directrices sobre cómo
una entidad determinará los importes a reclasificar desde el patrimonio neto a resultados,
tanto del instrumento de cobertura como de la partida cubierta.
ALCANCE
7 Esta Interpretación será de aplicación por las entidades que cubran el riesgo de tipo de
cambio que surja de su inversión neta en negocios en el extranjero y desean cumplir los
requisitos de la contabilidad de coberturas de acuerdo con la NC 39. Por simplificación,
cuando esta Interpretación se refiera a la entidad, se trata de una entidad dominante, y la
referencia a los estados financieros en los que se incluyen los activos netos de los negocios en
Z
el extranjero, será a los estados financieros consolidados. Todas las referencias a la entidad
dominante se aplicarán de la misma forma a una entidad que tenga una inversión neta en un
U
negocio en el extranjero ya sea un negocio conjunto, una asociada o una sucursal.
8 Únicamente se aplicará esta Interpretación a las coberturas de inversiones netas en negocios
en el extranjero. No se aplicará por analogía a otros tipos de contabilidad de coberturas.
R
PROBLEMAS
C
9 Las inversiones en negocios en el extranjero pueden mantenerse directamente por una
entidad dominante o indirectamente a través de su dependiente o dependientes. Las
U
(i) si la entidad dominante puede designar como un riesgo cubierto sólo las
diferencias de cambio que surjan de una diferencia entre las monedas
C
1170 © CAUB
INC 16
Z
y con respecto a ese negocio en el extranjero se reclasificará desde el
patrimonio neto a resultados, en los estados financieros consolidados de la
U
entidad dominante;
(ii) si el método de consolidación afecta a la determinación de los importes a
reclasificar desde el patrimonio neto a resultados.
R
ACUERDO
C
Naturaleza del riesgo cubierto y el importe de la partida cubierta para la
cual puede designarse una relación de cobertura
U
10 La contabilidad de coberturas puede aplicarse sólo a las diferencias de cambio que surgen
entre la moneda funcional del negocio en el extranjero y la moneda funcional de la entidad
dominante.
A
11 En una cobertura de los riesgos del tipo de cambio que surgen de una inversión neta en un
negocio en el extranjero, la partida cubierta puede ser un importe de los activos netos igual
C
o inferior, al importe en libros de los activos netos del negocio en el extranjero que figura
en los estados financieros consolidados de la entidad dominante. El importe en libros de
los activos netos de un negocio en el extranjero que pueda designarse como una partida
cubierta en los estados financieros consolidados de una dominante, dependerá de si una
dominante del negocio en el extranjero de nivel inferior ha aplicado la contabilidad de
coberturas para todos o parte de los activos netos de ese negocio en el extranjero y esa
contabilidad se refleja en los estados financieros de la dominante.
12 El riesgo cubierto puede designarse como una exposición al tipo de cambio que surge entre
la moneda funcional del negocio en el extranjero y la moneda funcional de cualquier entidad
dominante de dicho negocio en el extranjero (ya sea inmediata, intermedia o dominante
última). El hecho de que la inversión neta se mantenga a través de una dominante intermedia
no afecta a la naturaleza del riesgo económico que surge de la exposición al tipo de cambio
de la entidad dominante última.
13 Una exposición al riesgo de tipo de cambio que surge de una inversión neta en un negocio
en el extranjero podría cumplir los requisitos para una contabilidad de coberturas solamente
© CAUB 1171
INC 16
en los estados financieros consolidados. Por ello, si los mismos activos netos de un negocio
en el extranjero están cubiertos por más de una entidad dominante dentro del grupo, para el
mismo riesgo (por ejemplo, por una entidad dominante directa y por una indirecta), sólo una
de esas relaciones de cobertura cumplirá los requisitos para la contabilidad de coberturas
en los estados financieros consolidados de la dominante última. Una relación de cobertura
designada por una entidad dominante en sus estados financieros consolidados no necesita
mantenerse por otra entidad dominante de nivel superior. Sin embargo, si no se mantuviese
por la entidad dominante de nivel superior, la contabilidad de coberturas aplicada por la
de inferior nivel deberá revertirse antes de que la dominante de nivel superior registre la
contabilidad de coberturas.
Dónde puede mantenerse el instrumento de cobertura
14 Un instrumento derivado o uno no derivado (o una combinación de instrumentos derivados y
no derivados) puede designarse como un instrumento de cobertura, en una cobertura de una
inversión neta en un negocio en el extranjero. El (los) instrumento(s) puede(n) mantenerse
por cualquier entidad o entidades dentro del grupo (excepto el negocio en el extranjero
Z
que esté siendo cubierto), siempre que se satisfagan los requisitos sobre designación,
documentación y eficacia establecidos en el párrafo 88 de la NC 39 que hacen referencia a
la cobertura de una inversión neta. En concreto, la estrategia de cobertura del grupo debe
U
documentarse claramente, debido a que existe la posibilidad de designaciones distintas en
niveles diferentes del grupo.
R
15 A efectos de valorar la eficacia, el cambio en el valor del instrumento de cobertura con
respecto al riesgo de tipo de cambio se calculará por referencia a la moneda funcional de
la entidad dominante contra cuya moneda funcional se mida el riesgo cubierto, de acuerdo
C
con la documentación de la contabilidad de coberturas. Dependiendo de dónde se mantenga
dicho instrumento de cobertura, en ausencia de contabilidad de coberturas el cambio total
U
consolidación aplicado.
Enajenación o disposición por otra vía de un negocio en el extranjero
cubierto
16 Cuando se enajene o disponga por otra vía de un negocio en el extranjero que se haya
cubierto, el importe reclasificado a resultados de la reserva de conversión de la moneda
extranjera, como un ajuste de reclasificación, en los estados financieros consolidados de la
dominante con respecto al instrumento de cobertura, será el importe a identificar según el
párrafo 102 de la NC 39. Ese importe es la pérdida o ganancia acumulada de la parte del
instrumento de cobertura designado como eficaz.
17 El importe reclasificado a resultados de la reserva de conversión de la moneda extranjera
en los estados financieros consolidados de una dominante con respecto a la inversión neta
en ese negocio en el extranjero, de acuerdo con el párrafo 48 de la NC 21, será el importe
incluido en dicha reserva de conversión de la moneda extranjera, con respecto a ese negocio
en el extranjero. En los estados financieros consolidados de la dominante última, la suma del
1172 © CAUB
INC 16
FECHA DE VIGENCIA
18 Una entidad aplicará esta Interpretación en los periodos anuales que comiencen a partir
del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase esta
Interpretación para un periodo que comenzase antes del 01 de enero de 2013, revelará ese
Z
hecho.
U
TRANSICION
19 La NC 8 especifica cómo una entidad aplicará un cambio en una política contable que
R
resulte de la aplicación inicial de una Interpretación. No se exige que una entidad cumpla
con estos requerimientos cuando aplique esta Interpretación por primera vez. Si una entidad
hubiese designado un instrumento de cobertura como una cobertura de una inversión neta
C
pero la cobertura no cumpliese los requisitos de la contabilidad de coberturas de esta
Interpretación, la entidad aplicará la NC 39 para suspender esa contabilidad de coberturas
de forma prospectiva.
U
[1] Este será el caso de los estados financieros consolidados, los estados financieros
en los que las inversiones se contabilicen utilizando el método de la participación,
A
1 Si la entidad aplicase la Interpretación CINIIF 16 en un periodo anual anterior al 1 de enero de 2013, seguirá los
requerimientos que propone el proyecto de la norma 9, Acuerdos conjuntos publicado por el Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad, si corresponde.
© CAUB 1173
INC 16
Apéndice
Guía de aplicación
Z
C, son 341 millones de libras esterlinas.
Naturaleza del riesgo cubierto para el cual puede designarse una relación de
U
cobertura (párrafos 10 a 13)
GA2 La dominante puede cubrir sus inversiones netas en cada una de las dependientes A, B y
C para el riesgo de tipo de cambio entre sus respectivas monedas funcionales [yen japonés
R
(JPY)), libras esterlinas y dólares USA] y el euro. Además, la dominante puede cubrir el
riesgo de tipo de cambio USD/GBP entre las monedas funcionales de la dependiente B y
C
la dependiente C. En sus estados financieros consolidados, la dependiente B puede cubrir
su inversión neta en la dependiente C para el riesgo de tipo de cambio entre sus monedas
funcionales dólares USA y libras esterlinas. En los siguientes ejemplos, el riesgo designado
U
es el riesgo de tipo de cambio al contado debido a que los instrumentos de cobertura no son
derivados. Si los instrumentos de cobertura fuesen contratos a plazo, la dominante podría
designar el riesgo de tipo de cambio a plazo.
A
C
Importe de una partida cubierta para el cual puede designarse una relación
de cobertura (párrafos 10 a 13)
GA3 La dominante desea cubrir el riesgo de tipo de cambio de su inversión neta en la dependiente
C. Se supone que la dependiente A tiene un préstamo externo de 300 millones de dólares
1174 © CAUB
INC 16
USA. Los activos netos de la dependiente A al comienzo del ejercicio sobre el que se
informa, son 400000 millones de yenes japoneses, incluyendo el importe del préstamo
externo de 300 millones de dólares USA.
GA4 La partida cubierta puede ser un importe de activos netos igual o inferior al importe en
libros de la inversión neta de la dominante en la dependiente C (300 millones de dólares
USA) en sus estados financieros consolidados. En sus estados financieros consolidados,
la dominante puede designar el préstamo externo de 300 millones de dólares USA en la
dependiente A como una cobertura del riesgo de tipo de cambio al contado EUR/USD
asociado con su inversión neta en los 300 millones de dólares USA de activos netos de la
dependiente C. En este caso, la diferencia de cambio EUR/USD del préstamo externo de
300 millones de dólares USA en la dependiente A y la diferencia de cambio EUR/USD de
la inversión neta de 300 millones de dólares USA en la dependiente C, se incluirán en la
reserva de conversión de la moneda extranjera en los estados financieros consolidados de la
dominante después de la aplicación de la contabilidad de coberturas.
GA5 En ausencia de contabilidad coberturas, la diferencia de tipo de cambio USD/EUR total del
Z
préstamo externo de 300 millones de dólares USA en la dependiente A se reconocería en los
estados financieros consolidados de la dominante de la siguiente forma:
U
- la variación del tipo de cambio al contado USD/JPY, convertido a euros, en resultados, y
- la variación del tipo de cambio al contado JPY/EUR en otro resultado global.
R
En lugar de la designación del párrafo GA4, la dominante, en sus estados financieros
consolidados podría designar el préstamo externo de 300 millones de dólares USA en la
dependiente A, como una cobertura del riesgo de tipo de cambio al contado GBP/USD entre
C
la dependiente C y la dependiente B. En este caso, la diferencia de tipo de cambio USD/
EUR total del préstamo externo de 300 millones de dólares USA en la dependiente A, se
reconocería, entonces, en los estados financieros de la dominante de la siguiente forma:
U
GA6 La dominante no puede designar el préstamo externo de 300 millones de dólares USA en
la dependiente A como una cobertura del riesgo de tipo de cambio al contado EUR/USD y
del riesgo de tipo de cambio al contado GBP/USD, en sus estados financieros consolidados.
Un único instrumento de cobertura puede cubrir el mismo riesgo designado sólo una vez.
La dependiente B no puede aplicar la contabilidad de coberturas en sus estados financieros
consolidados porque el instrumento de cobertura se mantiene fuera del grupo que comprende
a la dependiente B y a la dependiente C.
¿En qué parte del grupo se puede mantener el instrumento de cobertura
(párrafos 14 y 15)?
GA7 Como se señaló en el párrafo GA5, la variación total en el valor con respecto al riesgo de
tipo de cambio del préstamo externo de 300 millones de dólares USA en la dependiente A,
debería registrarse en resultados (riesgo al contado USD/JPY) y en otro resultado global
(riesgo al contado EUR/JPY) en los estados financieros consolidados de la dominante,
en ausencia de una contabilidad de coberturas. Ambos importes se incluirán a efectos de
© CAUB 1175
INC 16
Z
b) con respecto a la inversión neta de 300 millones de dólares USA en la dependiente C,
el importe determinado por el método de consolidación de la entidad. Si la dominante
U
utilizase el método directo, su RCME con respecto a la dependiente C, se calculará
directamente por el tipo de cambio EUR/USD. Si la dominante utilizase el método
por etapas, su RCME con respecto a la dependiente C se determinará por la RCME
R
reconocida por la dependiente B que refleje el tipo de cambio GBP/USD, convertido
a la moneda funcional de la dominante utilizando el tipo de cambio EUR/GBP. El
C
uso de la dominante del método de consolidación por etapas en ejercicios anteriores,
no requiere ni impide, al determinar el importe de la RCME a reclasificar cuando se
enajene o disponga por otra vía de la dependiente C, que éste sea el importe que se
U
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INC 16
Z
instrumento de cobertura designado como cobertura de los 500 millones de libras
esterlinas de inversión neta en la dependiente B, siendo el riesgo, la exposición al
tipo de cambio al contado (EUR/GBP) entre la dominante y la dependiente B.
U
GA11 El riesgo EUR/USD procedente de la inversión neta de la dominante en la dependiente
C, es un riesgo diferente del procedente del riesgo EUR/GBP de la inversión neta de la
R
dominante en la dependiente B. Sin embargo, en el caso descrito en la párrafo GA10,
letra a), por la designación del instrumento de cobertura en dólares USA que mantiene, la
dominante ya tiene completamente cubierto el riesgo EUR/USD procedente de su inversión
C
neta en la dependiente C. Si la dominante también hubiese designado un instrumento en
libras esterlinas que mantiene como una cobertura de su inversión neta de 500 millones
U
financieros de la dominante.
GA12 En el caso descrito en el párrafo GA10, letra b), si la dominante designase el riesgo cubierto
C
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INC 16
designar la deuda externa, como una cobertura del riesgo GBP/USD de su inversión neta en
la dependiente C, en sus estados financieros consolidados. La dominante podría mantener
la designación de la dependiente B de ese instrumento de cobertura como una cobertura de
su inversión neta de 300 millones de dólares USA en la dependiente C para el riesgo GBP/
USD (véase el párrafo 13), y la dominante podría designar el instrumento de cobertura
en libras esterlinas que mantiene, como una cobertura de su inversión neta total de 500
millones de libras esterlinas en la dependiente B. La primera cobertura, designada por la
dependiente B, debería evaluarse por referencia a la moneda funcional de la dependiente
B (libras esterlinas) y la segunda cobertura, designada por la dominante, debería evaluarse
por referencia a la moneda funcional de la dominante (euros). En este caso, sólo el riesgo
GBP/USD que procede de la inversión neta de la dominante en la dependiente C, ha sido
cubierto en los estados financieros consolidados de la dominante mediante el instrumento
de cobertura en dólares USA, pero no el riesgo EUR/USD total. Por lo tanto, el riesgo
total EUR/GBP, procedente de la inversión neta de 500 millones de libras esterlinas de la
dominante en la dependiente B podría cubrirse en los estados financieros consolidados de la
dominante.
Z
GA14 No obstante, la contabilidad del préstamo a pagar de 159 millones de libras esterlinas de
la dominante a la dependiente B también debe considerarse. Si el préstamo a pagar por
U
la dominante no se considerase parte de su inversión neta en la dependiente B porque
no satisface las condiciones del párrafo 15 de la NC 21, la diferencia de tipo de cambio
GBP/EUR que surge de la conversión, debería incluirse en el resultado consolidado de la
R
dominante. Si el préstamo a pagar de 159 millones de libras esterlinas a la dependiente B se
considerase parte de la inversión neta de la dominante, esa inversión neta sería sólo de 341
millones de libras esterlinas y el importe que la dominante podría designar como partida
C
cubierta para el riesgo de GBP/EUR debería reducirse, por consiguiente, de 500 millones
de libras esterlinas a 341 millones.
U
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INIF 17
Z
U
R
C
U
A
C
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INIF 17
INDICE
Párrafos
INTERPRETACIÓN INIF 17
INIF 17 Distribuidores, a los Propietarios, de Activos Distintos al
Efectivo
REFERENCIAS
ANTECEDENTES 1– 2
ALCANCE 3– 8
PROBLEMAS 9
Z
ACUERDO 10 – 14
U
PRESENTACIÓN E INFORMACION A REVELAR 15-17
FECHA DE VIGENCIA 18
R
C
U
A
C
1180 © CAUB
INIF 17
Interpretación INIF 17
Distribuciones, a los Propietarios, de Activos
Distintos al Efectivo
Referencias
• NIF 3 Combinaciones de Negocios.
• NIF 5 Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones
Discontinuadas
• NIF 7 Instrumentos Financieros: Información a Revelar
• NC 1 Presentación de Estados Financieros.
Z
• NC 10 Hechos Ocurridos después del Periodo sobre el que se Informa
• NC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados.
U
R
Antecedentes
1 En algunas ocasiones una entidad distribuye activos distintos al efectivo como
C
dividendos a sus propietarios * cuando actúan como tales. En esas situaciones,
la entidad puede también dar a sus propietarios la posibilidad de elegir entre: recibir
U
Alcance
3 Esta Interpretación se aplicará a las siguientes categorías de distribuciones de
activos no recíprocas realizadas por una entidad a sus propietarios cuando actúan
como tales:
(a) distribuciones de activos distintos al efectivo (por ejemplo partidas
de propiedades, planta y equipo, negocios -como se definen en la NIF 3—,
participaciones en el patrimonio de otra entidad o grupos de activos para su
disposición—como se definen en la NIF 5); y
(b) distribuciones que dan a los propietarios la posibilidad de elegir entre recibir
activos distintos al efectivo o una alternativa en efectivo.
© CAUB 1181
INIF 17
4 Esta Interpretación se aplicará solo a las distribuciones en las que todos los
propietarios de la misma clase de instrumentos de patrimonio se tratan de igual
manera.
5 Esta Interpretación no será de aplicación a las distribuciones de activos distintos
al efectivo que estén, en última instancia, controlados por la misma parte o partes
antes y después de la distribución. Esta exclusión se aplicará a los estados financieros
separados, individuales y consolidados de la entidad que realice la distribución.
6 De acuerdo con el párrafo 5, esta Interpretación no se aplicará cuando el activo
distinto al efectivo esté controlado en última instancia por las mismas partes antes
y
* El párrafo 7 de la NC 1 define a los propietarios como tenedores de
instrumentos clasificados como patrimonio.
después de la distribución. El párrafo B2 de la NIF 3 señala que “se considerará
Z
que un grupo de personas físicas controlan una entidad cuando, mediante acuerdos
contractuales, tienen colectivamente el poder para dirigir sus políticas financieras y
U
de operación, con el fin de obtener beneficios de sus actividades”. Por ello, para que
una distribución quede fuera del alcance de esta Interpretación porque las mismas
partes controlan el activo antes y después de la distribución, el grupo de accionistas
R
individuales que reciba la distribución ha de tener, como resultado de acuerdos
contractuales, ese poder colectivo último sobre la entidad que realiza la distribución.
C
7 De acuerdo con el párrafo 5, esta Interpretación no será de aplicación cuando una
entidad distribuya una parte de su participación en la propiedad de una subsidiaria,
U
pero siga conservando el control sobre ésta. La entidad que realice una distribución
que dé lugar a que dicha entidad reconozca una participación no controladora en su
subsidiaria, contabilizará la distribución de acuerdo con la NC 27.
A
Problemas
9 Cuando una entidad declare una distribución y tenga la obligación de distribuir los
activos implicados entre sus propietarios, debe reconocer un pasivo por el dividendo a
pagar. Por consiguiente, esta Interpretación trata los siguientes problemas:
1182 © CAUB
INIF 17
Acuerdo
Cuándo reconocer un dividendo a pagar
10 El pasivo por el pago de un dividendo se reconocerá cuando el dividendo esté
debidamente autorizado y no quede a discreción de la entidad, que será la fecha:
(a) en que la declaración del dividendo, realizada por ejemplo por la dirección o
el consejo de administración, se apruebe por la autoridad correspondiente,
por ejemplo los accionistas, si la jurisdicción requiere esa aprobación, o
(b) en que se declare el dividendo, por ejemplo por la dirección o el consejo de
administración, si la jurisdicción no requiere otra aprobación adicional.
Medición de un dividendo a pagar
11 La entidad medirá el pasivo, por distribución de un dividendo en activos distintos al
efectivo a sus propietarios, por el valor razonable de los activos a distribuir.
Z
12 Si la entidad permitiese a sus propietarios elegir entre recibir un activo distinto al
efectivo o una alternativa en efectivo, la entidad estimará el dividendo a pagar
U
teniendo en cuenta el valor razonable de cada alternativa, y la probabilidad asociada
de que los propietarios seleccionen cada una de las alternativas.
R
13 Al final de cada periodo sobre el que se informa, así como en la fecha de liquidación,
la entidad revisará y ajustará el importe en libros del dividendo a pagar, reconociendo
C
cualquier variación en dicho importe a pagar en el patrimonio, como un ajuste al
importe de la distribución.
U
© CAUB 1183
INIF 17
17 Si, después del cierre de un periodo sobre el que se informa pero antes de que los estados
financieros sean autorizados para su emisión, una entidad declarase un dividendo a
distribuir mediante un activo distinto al efectivo, revelará:
(a) la naturaleza del activo a distribuir;
(b) el importe en libros del activo a distribuir a la fecha de cierre del periodo
sobre el que se informa; y
(c) el valor razonable estimado del activo a distribuirse, al final del periodo
sobre el que se informa si fuese diferente a su importe en libros, así como
la información sobre el método utilizado para determinar ese valor razonable
requerido por la NIF 7 párrafo 27(a) y (b).
Fecha de vigencia
Z
18 Una entidad aplicará esta Interpretación en los ejercicios anuales que comiencen a
partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad
U
aplicase esta Interpretación para un ejercicio que comience antes del 01 de enero de
2013, revelará ese hecho.
R
C
U
A
C
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INIF 18
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 1185
INIF 18
INDICE
Párrafos
INTERPRETACIÓN INIF 18
INIF 18 Transferencias de Activos Procedentes de Clientes
REFERENCIAS
ANTECEDENTES 1– 3
ALCANCE 4– 7
PROBLEMAS 8
Z
ACUERDO 9 – 21
FECHA DE VIGENCIA 22
U
R
C
U
A
C
1186 © CAUB
INIF 18
Interpretación INIF 18
Transferencias de Activos procedentes de Clientes
Referencias
• Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros
• NIF 1 Adopción por Primera vez de las Normas de Información Financiera
• NC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores
• NC 16 Propiedades, Planta y Equipo
• NC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias
• NC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar
sobre Ayudas Gubernamentales
Z
• INIF 12 Acuerdos de Concesión de Servicios
Antecedentes
U
R
1 En el sector de servicios públicos, una entidad puede recibir de sus clientes elementos
de propiedades, planta y equipo que deben utilizarse para conectar a estos clientes
C
a una red y proporcionarles un acceso continuo a suministros básicos tales como
electricidad, gas o agua alternativamente, una entidad puede recibir efectivo de
clientes para la adquisición o construcción de estos elementos de propiedades, planta y
U
equipo. Habitualmente, se exige a los clientes que paguen importes adicionales por la
compra de bienes o servicios basados en su uso.
A
Alcance
4 Esta Interpretación se aplicará a la contabilización de transferencias de elementos de
propiedades, planta y equipo por parte de las entidades que reciben dichas transferencias
de sus clientes.
5 Entran dentro del alcance de esta Interpretación los acuerdos por los que una entidad
recibe de un cliente un elemento de propiedades, planta y equipo que debe utilizar para
© CAUB 1187
INIF 18
Problemas
Z
8 Esta Interpretación trata los siguientes Problemas:
U
(a) ¿Se cumple la definición de activo?
(b) Si se cumple la definición de activo, ¿cómo se debe medir el elemento de
R
propiedades, planta y equipo transferido en el momento del reconocimiento
inicial?
C
(c) Si el elemento de propiedades, planta y equipo se mide a su valor razonable en el
momento del reconocimiento inicial, ¿cómo debe contabilizarse la contrapartida
correspondiente?
U
Acuerdo
C
1188 © CAUB
INIF 18
emplearlo para producir bienes o servicios, cargar a terceros un precio por su uso,
utilizarlo para liquidar pasivos, conservarlo o distribuirlo a sus propietarios. Al evaluar
el control del elemento transferido, la entidad que reciba de un cliente la transferencia
de un elemento de propiedades, planta y equipo considerará todos los hechos y
circunstancias relevantes. Por ejemplo, aunque la entidad deba utilizar el elemento
de propiedades, planta y equipo transferido para proporcionar uno o más servicios al
cliente, podría tener la capacidad de decidir cómo opera y mantiene el elemento de
propiedades, planta y equipo transferido, así como el momento de su reemplazo. En
este caso, la entidad normalmente concluiría que controla el elemento de propiedades,
planta y equipo transferido.
¿Cómo debe medirse al reconocerse inicialmente el elemento de
propiedades, planta y equipo transferido?
11 Si la entidad concluye que se cumple la definición de activo, reconocerá el activo
transferido como un elemento de propiedades, planta y equipo, de acuerdo con el párrafo
Z
7 de la NC 16, y al reconocerlo inicialmente medirá su costo a su valor razonable, de
acuerdo con el párrafo 24 de esa Norma.
U
¿Cómo debe contabilizarse la contrapartida correspondiente?
12 El siguiente punto presupone que la entidad que recibe un elemento de propiedades,
planta y equipo ha concluido que el elemento transferido debe reconocerse y medirse
R
de acuerdo con los párrafos 9 a 11.
13 El párrafo 12 de la NC 18 señala que “Cuando los bienes se vendan, o los servicios
C
se presten, recibiendo en contrapartida bienes o servicios de naturaleza diferente, el
intercambio se considera como una transacción que produce ingresos de actividades
U
ordinarias.” De acuerdo con los términos de los acuerdos considerados dentro del alcance
de esta Interpretación, una transferencia de un elemento de propiedades, planta y equipo
sería un intercambio de bienes o servicios de naturaleza diferente. Por consiguiente, la
A
© CAUB 1189
INIF 18
16 Una característica que indica que proporcionar al cliente acceso continuo al suministro
de bienes o servicios es un servicio identificable de forma separada es que, en
el futuro, el cliente que realiza la transferencia recibirá el acceso continuo, los bienes
o servicios, o ambas cosas, a un precio inferior al que hubiera pagado sin la
transferencia del elemento de propiedades, planta y equipo.
17 Por el contrario, una característica que indica que la obligación de proporcionar al
cliente acceso continuo al suministro de bienes o servicios surge de los términos de la
licencia de explotación de la entidad u otra regulación, en lugar de estar relacionada
con el acuerdo que da lugar a la transferencia del elemento de propiedades, planta y
equipo, es que los clientes que realizan la transferencia pagan el mismo precio que los
que no realizan dicha transferencia para tener el acceso continuo, o por los bienes o
servicios, o por ambas cosas.
Z
18 Si se identifica un único servicio, la entidad reconocerá ingresos de actividades
ordinarias cuando el servicio se realice de acuerdo con el párrafo 20 de la NC 18.
U
19 Si se identifica la existencia de más de un servicio identificable de forma separada, el
párrafo 13 de la NC 18 requiere que se distribuya el valor razonable de la contraprestación
total del acuerdo, recibida o por recibir, entre los distintos servicios, y que luego se
R
aplique el criterio de reconocimiento de la NC 18 a cada uno de ellos.
20 Si se identifica, como parte del acuerdo, la existencia del derecho a un servicio
C
continuo, el periodo durante el cual se reconocerá el ingreso de actividades ordinarias
por ese servicio se determinará generalmente en función de las condiciones del
acuerdo con el cliente. Si el acuerdo no especifica un periodo, el ingreso de
U
actividades ordinarias se reconocerá durante un periodo no mayor que la vida útil del
activo transferido utilizado para proporcionar el servicio continuo.
A
1190 © CAUB
INIF 19
Z
Instrumentos de Patrimonio
U
R
C
U
A
C
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INIF 19
INDICE
Párrafos
INTERPRETACIÓN INIF 19
INIF 19 Distribuidores, a los Propietarios, de Activos Distintos al
Efectivo
REFERENCIAS
ANTECEDENTES 1
ALCANCE 2– 3
PROBLEMAS 4
Z
ACUERDO 5 – 11
U
FECHA DE VIGENCIA Y TRANSICIÓN R 12 – 13
C
U
A
C
1192 © CAUB
INIF 19
Interpretación INIF 19
Cancelación de Pasivos Financieros con Instrumentos de
Patrimonio
Referencias
• Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros
• NIF 2 Pagos Basados en Acciones
• NIF 3 Combinaciones de Negocios
• NC 1 Presentación de Estados Financieros
• NC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores
• NC 32 Instrumentos Financieros: Presentación
• NC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición
Z
Antecedentes
1 Un deudor y un acreedor pueden renegociar las condiciones de un pasivo financiero con el
resultado de que el deudor cancela el pasivo total o parcialmente mediante la emisión de
U
instrumentos de patrimonio para el acreedor. Estas transacciones se denominan en algunas
ocasiones como “permutas de deuda por patrimonio”.
R
Alcance
2 Esta Interpretación trata de la contabilidad por una entidad cuando las condiciones de un
C
pasivo financiero se renegocian y dan lugar a que la entidad que emite los instrumentos de
patrimonio para un acreedor de ésta cancele total o parcialmente el pasivo financiero. No se
trata la contabilidad por el acreedor.
U
condición de tal.
(b) El acreedor y la entidad están controlados por la misma parte o partes antes y
C
© CAUB 1193
INIF 19
Acuerdo
5 La emisión de instrumentos de patrimonio de una entidad para un acreedor con el fin de
cancelar total o parcialmente un pasivo financiero es contraprestación pagada de acuerdo
con el párrafo 41 de la NC 39. Una entidad dará de baja un pasivo financiero (o
una parte del mismo) de su estado de situación financiera cuando, y solo cuando, se haya
extinguido de acuerdo con el párrafo 39 de la NC 39.
6 Cuando se reconocen inicialmente los instrumentos de patrimonio emitidos para un acreedor
con el fin de cancelar total o parcialmente un pasivo financiero, una entidad los medirá al
valor razonable de los instrumentos de patrimonio emitidos, a menos que el valor razonable
no pueda medirse con fiabilidad.
7 Si el valor razonable de los instrumentos de patrimonio emitidos no puede medirse con
fiabilidad, entonces los instrumentos de patrimonio deberán medirse para reflejar el
valor razonable del pasivo financiero cancelado. Al medir el valor razonable de un pasivo
financiero cancelado que incluye una característica que lo haga exigible a petición del
acreedor (por ejemplo un depósito a la vista), no se aplicará el párrafo 49 de la NC 39.
Z
8 Si solo se cancela parte del pasivo financiero, la entidad evaluará si parte de la
contraprestación pagada está relacionada con una modificación de las condiciones del
U
pasivo que permanece pendiente. Si parte de la contraprestación pagada está relacionada
con una modificación de las condiciones de la parte del pasivo que permanece, la entidad
R
distribuirá la contraprestación pagada entre la parte del pasivo cancelado y la parte del
pasivo que permanece pendiente. Para realizar la distribución, la entidad considerará
todos los hechos y circunstancias relevantes relativos a la transacción.
C
9 La diferencia entre el importe en libros del pasivo financiero (o parte de un pasivo financiero)
cancelado, y la contraprestación pagada, deberá reconocerse en resultados, de
U
10 Cuando se cancele solo parte del pasivo financiero, la contraprestación deberá distribuirse
de acuerdo con el párrafo 8. La contraprestación asignada al pasivo que permanece formará
C
parte de la evaluación si las condiciones de ese pasivo han sido sustancialmente modificadas.
Si el pasivo que permanece ha sido sustancialmente modificado, la entidad contabilizará la
modificación como la cancelación del pasivo original y el reconocimiento de un nuevo
pasivo conforme requiere el párrafo 40 de la NC 39.
11 Una entidad revelará la ganancia o pérdida reconocida de acuerdo con los párrafos 9 y 10
en una partida separada del resultado o en la notas.
Fecha de vigencia y transición
12 Una entidad aplicará esta Interpretación en los ejercicios anuales que comiencen a partir
del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase esta
Interpretación para un ejercicio que comience antes del 01 de enero de 2013, revelará ese
hecho.
13 Una entidad aplicará un cambio en una política contable de acuerdo con la NC 8 a partir del
comienzo del primer periodo comparativo presentado.
1194 © CAUB
INC 10
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 1195
INC 10
INDICE
Párrafos
INTERPRETACIÓN INC 10
INC 10 Ayudas Gubernamentales - Sin Relación Específica con
Actividades de Operación
REFERENCIAS
PROBLEMAS 1-2
ACUERDO 3
FECHA DE VIGENCIA
Z
U
R
C
U
A
C
1196 © CAUB
INC 10
Interpretación INC1 10
INC 10 Ayudas Gubernamentales—Sin Relación Específica
con Actividades de Operación
Referencias
• NC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores
• NC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar
sobre Ayudas Gubernamentales
Problema
1 Las ayudas gubernamentales pueden estar dirigidas al apoyo genérico, o bien al
Z
sostenimiento a largo plazo, de las actividades de una cierta entidad, o bien de
las entidades que pertenezcan a un sector o una región en particular. En estos casos,
U
las condiciones necesarias para recibir tales ayudas pueden no estar relacionadas,
de forma específica, con las actividades operativas llevadas a cabo por la entidad.
R
Son ejemplos de tales tipos de ayudas las transferencias de recursos, por parte de
organismos gubernamentales, hacia entidades que:
C
(a) operan en un sector industrial determinado;
(b) continúan en su actividad en sectores privatizados recientemente; o
U
Acuerdo
3 Las ayudas gubernamentales a las entidades cumplen la definición de subvenciones
del gobierno, dada en la NC 20, incluso si no existen, para recibir las mismas,
condiciones específicamente relacionadas con las actividades de operación de la
entidad, distintas de los requisitos de operar en cierta región o dentro de un
determinado sector industrial. Estas ayudas no deberán, por tanto, ser acreditadas
directamente a las participaciones de los accionistas.
1 Interpretación Norma Contable (INC), en convergencia con la SIC-10 anterior Comité de Interpretaciones(SIC) del
Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB).
© CAUB 1197
INC 10
Fecha de vigencia
Una entidad aplicará esta Interpretación en los ejercicios anuales que comiencen a
partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad
aplicase esta Interpretación para un ejercicio que comience antes del 01 de enero de
2013, revelará ese hecho. Los cambios en las politicas contables deberan contabilizarse
de acuerdo con los requerimientos de la NC 8.
Z
U
R
C
U
A
C
1198 © CAUB
INC 12
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 1199
INC 12
INDICE
Párrafos
INTERPRETACIÓN INC 12
INC 12 Consolidación - Entidades de Cometido Específico
REFERENCIAS
PROBLEMAS 1-7
ACUERDO 8 – 11
Z
FECHA DE ACUERDO
FECHA DE VIGENCIA
U
R
C
U
A
C
1200 © CAUB
INC 12
Interpretación INC1 12
INC 12 Consolidación—Entidades de Cometido
Específico
Referencias
• NC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores
• NC 19 Beneficios a los Empleados
• NC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados
• NC 32 Instrumentos Financieros: Presentación
• NIF 2 Pagos Basados en Acciones
Z
Problema
1
U
Una entidad puede haber sido creada para alcanzar un objetivo concreto y
perfectamente definido de antemano (por ejemplo, para llevar a cabo un
R
arrendamiento, actividades de investigación y desarrollo o la titularización de un activo
financiero). Tales Entidades de Cometido Específico (ECE) pueden tener la forma
C
jurídica de sociedades de capital, fideicomisos o asociaciones entre entidades, o bien
ser una figura sin forma jurídica de sociedad. Las ECE se crean, a menudo, sujetas
a condiciones legales que imponen límites estrictos, y a veces permanentes, a
U
los poderes que sus órganos de gobierno, consejeros o directivos poseen sobre las
operaciones de la entidad. Con frecuencia, tales condiciones establecen que la política
A
que guía las actividades llevadas a cabo por la ECE no puede ser modificada más que,
en su caso, por los creadores o patrocinadores de las mismas (es decir, operan en un
régimen que se podría denominar “autopilotado”).
C
© CAUB 1201
INC 12
Z
requisitos para ser considerada como una venta realizada por aquélla. Aun en el
caso de que se calificase como venta, las reglas establecidas en la NC 27 pueden
U
suponer que la entidad debe consolidar la ECE. Esta Interpretación no contempla las
circunstancias en las que se ha de aplicar el tratamiento de venta a la operación
descrita, ni tampoco la eliminación de las consecuencias de tal venta de activos
R
al hacer la consolidación.
C
Acuerdo
U
8 Una ECE será consolidada cuando la esencia de la relación entre la entidad que
consolida y la ECE indique que ésta es controlada por aquélla.
A
cuales se deriva control, incluso en ciertos casos en los que la entidad posee la mitad
o menos de los derechos de voto de la otra entidad. De forma similar, el control puede
existir incluso en casos donde la entidad apenas posee o no posee participación alguna
en el capital de la ECE. La aplicación del concepto de control exige, en cada caso, el
ejercicio de juicio en el contexto de todos los factores relevantes.
10 Además de las situaciones descritas en el mencionado párrafo 13 de la NC 27, las
siguientes circunstancias son ejemplos que pueden indicar la existencia de una
relación en la que una entidad controla a una ECE y, en consecuencia, debe proceder
a consolidarla (una guía adicional acompaña a esta Interpretación):
(a) las actividades de la ECE han sido dirigidas, en esencia, en nombre de la
entidad que presenta sus estados consolidados, y de acuerdo con sus
necesidades específicas de negocio, de forma que la entidad se beneficia con
las actividades de la ECE;
1202 © CAUB
INC 12
Z
No aplica en Bolivia.
Fecha de vigencia U
R
Una entidad aplicará esta Interpretación en los ejercicios anuales que comiencen a
partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad
C
aplicase esta Interpretación para un ejercicio que comience antes del 01 de enero de
2013, revelará ese hecho. Los cambios en las políticas contables deberán contabilizarse
U
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C
A
U
C
R
U
Z
INC 13
Z
Participantes
U
R
C
U
A
C
© CAUB 1205
INC 13
INDICE
Párrafos
INTERPRETACIÓN INC 13
INC 13 Entidades Controladas Conjuntamente - Aportaciones
No Monetarias de los Participantes
REFERENCIAS
PROBLEMAS 1-3
ACUERDO 5-8
Z
FECHA DEL ACUERDO
FECHA DE VIGENCIA 14 – 15
U
R
C
U
A
C
1206 © CAUB
INC 13
Interpretación INC1 13
Entidades Controladas Conjuntamente–Aportaciones No
Monetarias de los Participantes
Referencias
• NC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores
• NC 16 Propiedades, Planta y Equipo
• NC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias
• NC 31 Participaciones en Negocios Conjuntos
Problema
1 El párrafo 48 de la NC 31 se refiere a las ventas y a las aportaciones de capital hechas
por uno de los participantes al negocio conjunto en los siguientes términos: “Cuando
un participante aporta o vende activos al negocio conjunto, debe reconocer su parte de
Z
cualquier ganancia o pérdida derivada de la operación, considerando la sustancia de la
transacción”. Además, el párrafo 24 de la NC 31 dice que “una entidad bajo control común
U
es un negocio conjunto que implica la creación de una sociedad de capital, personalista u
otra entidad similar, en cuya propiedad cada partícipe toma una porción”. En la citada
Norma no hay una guía explícita sobre el reconocimiento de las pérdidas o ganancias
R
derivadas de las aportaciones de activos no monetarios, a título de capital, a las Entidades
Controladas Conjuntamente (ECC).
C
2 Las aportaciones a una ECC son transferencias de activos, procedentes de los
participantes en el negocio conjunto, quienes reciben a cambio instrumentos de patrimonio
de la entidad. Tales aportaciones pueden tomar formas diferentes, y pueden ser hechas por
U
aportación puede incluir también en efectivo, u otro tipo de pago, que no dependa de los
flujos futuros de efectivo de la ECC (“contraprestación adicional”).
3 Los problemas a tratar son los siguientes:
C
© CAUB 1207
INC 13
Acuerdo
5 Al aplicar el párrafo 48 de la NC 31, a la contabilización de las aportaciones no monetarias
que haya realizado al capital de una ECC, el participante reconocerá, en el resultado
del periodo en que se produzca la operación, la porción correspondiente a las pérdidas o
ganancias atribuibles al capital poseído por los demás participantes, salvo cuando se de
uno de cualesquiera de los siguientes supuestos:
(a) no han sido transferidos a la ECC los riesgos y ventajas significativos inherentes
a la propiedad del activo o activos no monetarios aportados; o
(b) la pérdida o ganancia relativa a los bienes aportados no puede ser medida de
forma fiable; o
(c) la transacción de aportación no tenga carácter comercial, según la descripción
dada a estos términos en la NC 16.
Si se aplica cualquiera de las excepciones de los párrafos (a), (b) o (c), la pérdida o ganancia
se consideraría no realizada, y por tanto, no se reconocerán, en el resultado del periodo,
a menos que fuera de aplicación lo establecido en el párrafo 6.
Z
6 Si, además de recibir instrumentos de capital de la ECC, el participante obtiene activos
monetarios o no monetarios, reconocerá la porción apropiada de la pérdida o ganancia
U
derivadas de la operación en el resultado del periodo.
7 Las ganancias o pérdidas no realizadas, derivadas de aportaciones de activos no
monetarios a las ECC, deben ser eliminadas del valor de los activos respectivos
R
cuando se utilice el método de consolidación proporcional, o bien del valor de la inversión
financiera si se utiliza el método de la participación. Tales pérdidas o ganancias pendientes
C
de realización no deben ser presentadas como resultados diferidos en el estado de
situación financiera del participante.
8-13 No aplica en Bolivia.
U
No aplica en Bolivia.
C
Fecha de vigencia
Una entidad aplicará esta Interpretación en los ejercicios anuales que comiencen a partir
del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase esta
Interpretación para un ejercicio que comience antes del 01 de enero de 2013, revelará ese
hecho. Los cambios en las políticas contables deberán contabilizarse de acuerdo con los
requerimientos de la NC 8.
14 Las modificaciones de la contabilización de las aportaciones no monetarias,
especificadas en el párrafo 5, se aplicarán de forma prospectiva a las transacciones
futuras.
15 La entidad aplicará las modificaciones de esta Interpretación hechas por la NC 16
Propiedades, Planta y Equipo, en los periodos anuales que comiencen a partir del 01 de
enero de 2013. Si la entidad aplicase dicha Norma en un periodo anterior, también
aplicará estas modificaciones para ese periodo.
1208 © CAUB
INC 15
Z
U
R
C
U
A
C
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INC 15
INDICE
Interpretacion INC1 15
INC 15 Arrendamientos Operativos – Incentivos.
Párrafos
Z
REFERENCIAS
PROBLEMA 1–2
ACUERDO
U 3–6
R
FECHA DE ACUERDO
C
FECHA DE VIGENCIA
U
APENDICE
A
Ejemplo de aplicación 1
Ejemplo de aplicación 2
C
1 Interpretación Norma Contable (INC), en convergencia con la SIC-15 anterior Comité de Interpretaciones(SIC) del
Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB).
1210 © CAUB
INC 15
Interpretación INC 15
INC 15 Arrendamientos Operativos-Incentivos
Referencias
• NC 1 Presentación de Estados Financieros
• NC 8 Políticas Contables, Cambios en Estimaciones Contables y Errores
• NC 17 Arrendamiento
Problema
Z
1 Al proceder a negociar un contrato nuevo, o bien a la renovación de un arrendamiento
operativo ya existente, el arrendador puede ofrecer determinados incentivos al
arrendatario para que acepte el acuerdo. Ejemplos de tales incentivos son un pago
U
inicial hecho por el arrendador al arrendatario o bien el reembolso o asunción,
por parte del arrendador, de determinados costos que vaya a tener el arrendatario
R
(tales como los de reubicación, mejoras en los bienes objeto de arrendamiento o
los asociados con los compromisos anteriores sobre los activos arrendados que se
sustituyen). Alternativamente, los incentivos pueden consistir en que las cuotas de
C
alquiler de los periodos iniciales sean de importes muy reducidos, o incluso que no
existan.
U
del arrendatario.
C
Acuerdo
3 Todos los incentivos derivados del acuerdo de renovación o constitución de un nuevo
arrendamiento operativo, deben ser reconocidos como parte integrante del precio
neto acordado por el uso del activo arrendado, con independencia de la naturaleza del
incentivo o del calendario de los pagos a realizar.
4 El arrendador debe proceder a reconocer el costo agregado de los incentivos que ha
concedido, como una reducción de los ingresos por cuotas, a lo largo del periodo
del arrendamiento, utilizando un sistema de reparto lineal, a menos que cualquier
otro procedimiento de reparto sistemático sea más representativo del patrón temporal
según el cual van a ir disminuyendo los beneficios económicos procedentes del activo
arrendado.
© CAUB 1211
INC 15
Z
No aplica en Bolivia.
Fecha de vigencia
U
R
Una entidad aplicará esta Interpretación en los ejercicios anuales que comiencen a
partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad
C
aplicase esta Interpretación para un ejercicio que comenzase antes del 01 de enero de
2013, revelará ese hecho.
U
A
C
1212 © CAUB
INC 15
APENDICE
EJEMPLO DE APLICACIÓN
Ejemplo 1
Z
tiene una duración de 10 años, con un cuota fija de 2.000 por año.
U
La contabilización será la siguiente:
El arrendador reconocerá los costos de traslado como un gasto del año 1. La contraprestación
R
al arrendador será de 19.000, esto es, 10 cuotas de 2.000 menos los 1.000 del incentivo que
ha asumido para compensar los costos del traslado. Arrendador y arrendatario habrán de
reconocer la contraprestación de 19.000 a lo largo de los 10 años de duración, utilizando un
C
método de reparto simple, de acuerdo con los párrafos 4 y 5 de esta interpretación.
U
Ejemplo 2
A
duración de 20 años, con una cuota fija de 5.000 por año, entre los años 4º y 20º.
La contabilización será la siguiente:
La contraprestación neta total, a lo largo del periodo correspondiente al arrendamiento,
ascenderá de 85.000, esto es, 17 cuotas de 5.000 cada una. Tanto el arrendador como el
arrendatario habrán de reconocer la contraprestación neta a lo largo del periodo de 20 años
de duración del arrendamiento, utilizando un método de reparto simple, de acuerdo con los
párrafos 4 y 5 de esta interpretación.
© CAUB 1213
C
A
U
C
R
U
Z
INC 21
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 1215
INC 21
INDICE
Interpretacion INC 21
INC 21 Impuesto a las Ganancias - Recuperación de
Activos No Depreciables Revaluados
Párrafos
Z
REFERENCIAS
PROBLEMA
U 1–4
R
ACUERDO 5
C
FECHA DE ACUERDO
U
FECHA DE VIGENCIA
A
C
1216 © CAUB
INC 21
Interpretación INC1 21
INC 21 Impuesto a las Ganancias—Recuperación de
Activos No Depreciables Revaluados
Referencias
• NC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores
• NC 12 Impuesto a las Ganancias
• NC 16 Propiedades, Planta y Equipo (revisada en 2003)
• NC 40 Propiedades de Inversión (revisada en 2003)
Z
Problema
U
1 Según el párrafo 51 de la NC 12, la medición de activos y pasivos por impuestos
diferidos deberá reflejar las consecuencias fiscales derivadas de la forma en la que
la entidad espera, al final del periodo sobre el que se informa, recuperar o
R
pagar el importe en libros de aquellos activos y pasivos que hacen surgir diferencias
temporarias.
C
2 El párrafo 20 de la NC 12 establece que la revaluación de un activo no siempre
afectará a la ganancia gravable (o a la pérdida impositiva) en el periodo en que haya
U
tenido lugar y que la base fiscal del activo puede no ajustarse a consecuencia de la
revaluación. Si la recuperación futura del importe en libros va a ser gravada, cualquier
diferencia entre el importe en libros del activo revaluado y su base fiscal es una
A
Acuerdo
5 El activo o pasivo por impuestos diferidos que surge de la revaluación de un activo no
depreciable, según el párrafo 31 de la NC 16, se medirá en función de las consecuencias
1 Interpretación Norma Contable (INC), en convergencia con la SIC-10 anterior Comité de Interpretaciones(SIC) del
Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB).
© CAUB 1217
INC 21
Fecha de vigencia
Z
Una entidad aplicará esta Interpretación en los ejercicios anuales que comiencen a
U
partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad
aplicase esta Interpretación para un ejercicio que comience antes del 01 de enero de
2013, revelará ese hecho. Los cambios en las politicas contables deberan contabilizarse
R
de acuerdo con los requerimientos de la NC 8.
C
U
A
C
1218 © CAUB
INC 25
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 1219
INC 25
INDICE
Interpretacion INC 21
INC 21 Impuesto a las Ganancias - Cambios en la Situación
Fiscal de la Entidad o de sus Accionistas
Párrafos
Z
REFERENCIAS
PROBLEMA
U 1–3
R
ACUERDO 4
C
FECHA DE ACUERDO
U
FECHA DE VIGENCIA
A
C
1220 © CAUB
INC 25
Interpretación INC1 25
Impuesto a las Ganancias—Cambios en la Situación
Fiscal de la Entidad o de sus Accionistas
Referencias
• NC 1 Presentación de Estados Financieros
• NC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores
• NC 12 Impuesto a las Ganancias
Z
Problema
1 Un cambio en la situación fiscal de la entidad o de sus accionistas puede
U
tener consecuencias para la entidad que provoquen un aumento o disminución de
sus activos o pasivos por impuestos. Esto puede ocurrir, por ejemplo, al registrarse
R
públicamente los instrumentos patrimoniales o al reestructurarse el patrimonio
de la entidad. También puede ocurrir al trasladarse un accionista controlador a un
país extranjero. Como resultado de lo anterior, la entidad puede soportar diferente
C
imposición; lo que supone por ejemplo que puede ganar o perder incentivos fiscales o
estar sujeta a tasas fiscales diferentes en el futuro.
U
puede también incrementar o disminuir los pasivos o activos por impuestos diferidos
reconocidos por la entidad, dependiendo del efecto que tenga sobre las consecuencias
C
fiscales que surgirán por la recuperación o cancelación futura del importe en libros de
los activos y pasivos, respectivamente, de la entidad.
3 El problema planteado es cómo debe la entidad contabilizar las consecuencias fiscales
de un cambio en su situación fiscal o en la de sus accionistas.
Acuerdo
4 Un cambio en la situación fiscal de una entidad o de sus accionistas no da lugar a
incrementos o disminuciones en los importes reconocidos fuera del resultado. Las
consecuencias fiscales corrientes y diferidas de un cambio en la situación fiscal
deberán incluirse en el resultado del periodo, a menos que las consecuencias asociadas
1 Interpretación Norma Contable (INC), en convergencia con la SIC-10 anterior Comité de Interpretaciones(SIC) del
Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB).
© CAUB 1221
INC 25
Fecha de vigencia
Z
Una entidad aplicará esta Interpretación en los ejercicios anuales que comiencen a
U
partir del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad
aplicase esta Interpretación para un ejercicio que comience antes del 01 de enero de
2013, revelará ese hecho. Los cambios en las políticas contables deberán contabilizarse
R
de acuerdo con los requerimientos de la NC 8
C
No aplica en Bolivia.
U
A
C
1222 © CAUB
INC 27
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 1223
INC 27
INDICE
Interpretación INC1 27
INC 27 Evaluación de la Esencia de las Transacciones que
Adoptan la Forma Legal de un Arrendamiento
Z
Párrafos
REFERENCIAS
PROBLEMA
ACUERDO U 1–2
3–6
R
INFORMACION A REVELAR 10 – 11
C
FECHA DE ACUERDO
FECHA DE VIGENCIA
U
APENDICE A
A
Transacciones interrrelacionadas
APENDICE B
C
La esencia de un acuerdo
1 Interpretación Norma Contable (INC), en convergencia con la SIC-27 anterior Comité de Interpretaciones(SIC) del
Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB).
1224 © CAUB
INC 27
Interpretación INC 27
INC 27 Evaluación de la Esencia de las Transacciones que
Adoptan la Forma Legal de un Arrendamiento
Referencias
• NC 8 Políticas Contables, Cambios en Estimaciones Contables y Errores
• NC 17 Arrendamiento
• NC 18 Ingresos por Actividades Ordinarias
• NC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingente.
• NC 11 Contratos de Construcción
Z
• NC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición
U
• NIF 4 Contratos de Seguro R
Problema
1 Una Entidad puede realizar con un tercero no relacionado (un Inversionista), una
C
transacción o una serie de transacciones estructuradas (un acuerdo), cuya forma
legal es la de un arrendamiento. Por ejemplo, la Entidad puede arrendar activos a
U
© CAUB 1225
INC 27
(ii) cómo debe la Entidad registrar otras obligaciones derivadas del acuerdo;
y
(iii) cómo debe registrar la Entidad las eventuales cuotas recibidas de un
Inversionista.
Acuerdo
3 Una serie de transacciones que adoptan la forma legal de un arrendamiento están
relacionadas, y deberán ser registradas como una única transacción, cuando el
efecto económico de las mismas no pueda ser comprendido sin referencia al
conjunto de transacciones como un todo. Se da este caso, por ejemplo, cuando la
serie de transacciones están íntimamente relacionadas, se negocian como una única
transacción, y tienen lugar de forma simultánea o como una secuencia continua. (El
Apéndice A proporciona ilustraciones de la aplicación de esta Interpretación).
4 La contabilidad deberá reflejar la esencia del acuerdo. Deben evaluarse todos los
Z
aspectos e implicaciones del acuerdo para determinar su esencia, poniendo énfasis
sobre aquellos aspectos e implicaciones que tengan un efecto económico.
5
U
La NC 17 se aplica cuando la esencia de un acuerdo incluye la transmisión del
derecho de uso de un activo durante un periodo acordado. Entre los indicadores
R
que individualmente demuestran que un acuerdo puede, en esencia, no implicar un
arrendamiento según la NC 17, se incluyen los siguientes (el Apéndice B proporciona
C
ilustraciones de esta Interpretación):
(a) la Entidad mantiene todos los riesgos y ventajas asociadas a la propiedad del
U
(c) en las condiciones del acuerdo se incluye una opción cuyos términos hacen casi
seguro su ejercicio (por ejemplo, una opción de venta que puede ejercerse a un
precio suficientemente más alto que el valor razonable esperado para cuando
pueda ejercerse).
6 Las definiciones y guías contenidas en los párrafos 49 a 64 del Marco Conceptual
deberán aplicarse en la determinación de si, en esencia, una determinada cuenta
separada de inversión y las obligaciones de pago por el arrendamiento representan
activos y pasivos, respectivamente, para la entidad. Los indicadores que,
conjuntamente, demuestran que en esencia la cuenta separada de inversión y las
obligaciones de pago por arrendamiento no satisfacen las definiciones de un activo
y un pasivo, respectivamente, y por tanto no deben ser reconocidos por la entidad,
incluyen los siguientes:
1226 © CAUB
INC 27
Z
libres de riesgo, de los que se espera que generen flujos de efectivo suficientes
para satisfacer las obligaciones de pago por arrendamiento.
U
(c) Además de los flujos de efectivo iniciales al comienzo del acuerdo, los únicos
flujos de efectivo esperados según el mismo son los pagos por arrendamiento
que se satisfacen exclusivamente con fondos tomados de la cuenta separada de
R
inversión, establecida con los flujos de efectivo iniciales.
7 El resto de las obligaciones de un acuerdo de arrendamiento, incluyendo cualesquiera
C
garantías suministradas y las obligaciones asumidas en caso de una finalización
anticipada, deben ser registradas según la NC 37, la NC 39 o la NIF 4, dependiendo
U
de cada acuerdo, con el fin de determinar cuándo reconocer como ingreso las cuotas
que la Entidad pueda recibir. Deberán considerarse factores tales como si hay una
C
© CAUB 1227
INC 27
Z
naturaleza económica.
Información a revelar
U
R
10 Todos los aspectos de un acuerdo que, en esencia, no supone un arrendamiento, según
la NC 17, deberán ser considerados al determinar la información a revelar adecuada
que es necesaria para comprender el acuerdo y el tratamiento contable adoptado. Una
C
entidad deberá revelar lo siguiente, en cada periodo en el que exista un acuerdo:
(a) una descripción del acuerdo que incluya:
U
cualquier opción; y
(b) el tratamiento contable aplicado a cualquier cuota recibida, el importe
reconocido como ingreso en el periodo, y la rúbrica del estado de resultados en
la que se ha incluido.
11 La información a revelar requerida, de acuerdo con el párrafo 10 de esta Interpretación,
debe ser suministrada individualmente para cada acuerdo o de forma agregada para
cada clase de acuerdos. Una clase es un grupo de acuerdos con activos subyacentes
de naturaleza similar (por ejemplo, plantas generadoras de energía).
Fecha de acuerdo
No aplica en Bolivia
1228 © CAUB
INC 27
Fecha de vigencia
Una entidad aplicará esta Interpretación en los periodos anuales que comiencen a partir
del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase
esta Interpretación para un periodo que comenzase antes del 01 de enero de 2013,
revelará ese hecho. Los cambios en las políticas contables se tratarán de acuerdo con
la NC 8.
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 1229
INC 27
Apéndice A
Transacciones interrelacionadas
Este Apéndice es meramente ilustrativo y no forma parte de la Interpretación.
A1 Esta Interpretación requiere estudiar si una serie de transacciones que adoptan la
forma legal de un arrendamiento están interrelacionadas, para determinar si las
transacciones se registrarán como una única transacción.
A2 Ejemplos excepcionales que son vistos como un todo y registrados como
transacciones únicas, incluyen los siguientes casos:
(a) Una entidad arrienda un activo a un inversionista (el arrendamiento
principal) y toma el mismo activo en arrendamiento durante un periodo
más corto (el subarrendamiento posterior). Al término del periodo de
Z
subarrendamiento, la entidad puede comprar los derechos del inversionista
de acuerdo con una opción de compra. Si la entidad no ejercita su opción
de compra, el inversionista tiene opciones disponibles según cada una de
U
las cuales el inversionista recibe un rendimiento mínimo por su inversión
en el arrendamiento principal—el inversionista puede ejercer su opción de
R
venta y traspasar así el activo subyacente a la entidad, o requerir a la
entidad que suministre un rendimiento sobre la inversión del inversionista en
el arrendamiento principal.
C
El objetivo predominante del acuerdo es alcanzar una ventaja fiscal para el
inversionista, que es compartida con la entidad en forma de cuotas, y no
U
1230 © CAUB
INC 27
Z
arrendamiento y el activo como garantía colateral). La entidad A vende a
un fideicomisario el activo sujeto al arrendamiento y el préstamo, y a
U
continuación arrienda ese mismo activo. La entidad A también acuerda
simultáneamente recomprar el activo al término del arrendamiento, por un
importe igual al precio de venta. El financiador legalmente libera a la
R
entidad A de la responsabilidad original por el préstamo, y la entidad A
garantiza el reembolso del préstamo sin recurso si la entidad B no atiende
C
los pagos a que viene obligada según el arrendamiento original. La
calificación crediticia de la entidad B es AAA y los importes de los pagos
U
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INC 27
Apéndice B
La esencia de un acuerdo
Este Apéndice es meramente ilustrativo y no forma parte de la Interpretación.
B1 La Interpretación requiere considerar la esencia del acuerdo para determinar si
incluye la transmisión del derecho de uso de un activo por un periodo acordado.
B2 En cada uno de los ejemplos descritos en el Apéndice A, el acuerdo no implica, en
esencia, un arrendamiento según la NC 17 por las siguientes razones:
(a) En el ejemplo descrito en el párrafo A2(a), el acuerdo es diseñado
fundamentalmente para generar beneficios fiscales que son compartidos entre
las dos entidades. Incluso aunque los periodos del arrendamiento principal
y el subarrendamiento sean diferentes, las opciones disponibles para cada una
Z
de las entidades al término del periodo de subarrendamiento, se estructuran de
forma que el inversionista asume sólo un importe insignificante de riesgo
del activo durante el periodo del arrendamiento principal. La esencia del
U
acuerdo es que la entidad recibe cuotas por ejecutar los acuerdos, y retiene
los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo subyacente.
R
(b) En el ejemplo descrito en el párrafo A2(b), los plazos y condiciones y el
periodo de cada arrendamiento son los mismos. Por ello, los riesgos y
C
ventajas inherentes a la propiedad del activo subyacente son los mismos
que existían antes de celebrarse el acuerdo. Además, los importes debidos
son compensados unos contra otros, y así no se retiene ningún riesgo de
U
1232 © CAUB
INC 29
Z
U
R
C
U
A
C
© CAUB 1233
INC 29
INDICE
Interpretación INC 29
INC 29 Información a Revelar – Acuerdos de Concesión de
Servicios
Párrafos
REFERENCIAS
Z
PROBLEMA 1–5
ACUERDO 6–7
FECHA DE ACUERDO
U
R
FECHA DE VIGENCIA
C
U
A
C
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INC 29
Referencias
• NC 1 Presentación de Estados Financieros
• NC 16 Inmueble, Maquinaria y Equipo
• NC 17 Arrendamiento
• NC 37 Provisiones, AcƟvos ConƟngentes y Pasivos ConƟngentes
Z
• NC 38 AcƟvos Intangibles
Problema
U
R
1 Una entidad (el operador) puede celebrar un acuerdo con otra entidad (concedente)
para proporcionar servicios que dan acceso público a importantes recursos económicos
y sociales. El concedente la concesión puede ser una entidad perteneciente al sector
C
público o privado, incluyendo a los organismos gubernamentales. Ejemplos de
acuerdos de concesión de servicios incluyen el tratamiento de aguas e instalaciones
U
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INC 29
Z
de servicios puede implicar la existencia de contratos pendientes de ejecución, que
no han sido abordados por las Normas de Información Financiera, a menos que los
U
contratos sean onerosos, en cuyo caso es de aplicación la NC 37. Por lo tanto, esta
Interpretación aborda revelaciones adicionales sobre los acuerdos de concesión de
servicios.
R
C
Acuerdo
6 Todos los aspectos de un acuerdo de concesión de servicios deberán ser considerados
U
(b) los términos relevantes del acuerdo, que pueden afectar al importe, calendario
y certidumbre de los flujos de efectivo futuros (por ejemplo, el periodo de la
concesión, fechas de revisión de precios y las bases sobre las que se revisan los
precios o se renegocian las condiciones);
(c) la naturaleza y alcance (esto es, la cantidad, periodo de tiempo o importe, según
lo que resulte adecuado) de:
(i) los derechos a usar determinados activos;
(ii) las obligaciones de proporcionar o los derechos de recibir el suministro de
servicios;
(iii) las obligaciones de adquirir o construir elementos de las propiedades,
planta y equipo;
1236 © CAUB
INC 29
Z
clase es un grupo de acuerdos de concesión de servicios de naturaleza similar (por
ejemplo, cobro de peajes, telecomunicaciones y servicios de tratamiento de aguas).
Fecha de acuerdo U
R
No aplica en Bolivia.
C
Fecha de vigencia
U
Una entidad aplicará esta Interpretación en los ejercicios anuales que comiencen a
A
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C
A
U
C
R
U
Z
INC 31
Z
U
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C
U
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INC 31
INDICE
INTERPRETACION INC1 31
INC 31 Ingresos-Permutas de Publicidad
Párrafos
Z
REFERENCIAS
PROBLEMA 1–4
ACUERDO
U 5
R
FUNDAMENTOS DE LAS CONCLUSIONES 6 – 10
C
FECHA DE ACUERDO
FECHA DE VIGENCIA
U
A
C
1 Interpretación Norma Contable (INC), en convergencia con la SIC-31 anterior Comité de Interpretaciones(SIC) del
Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB).
1240 © CAUB
INC 31
Interpretación INC 31
Ingresos—Permutas de Servicios de Publicidad
Referencias
• NC 8 Políticas Contables, Cambios en Estimaciones Contables y Errores
• NC 18 Ingresos por Actividades Ordinarias
Problema
1 Una entidad (Vendedor) puede participar en una permuta para proporcionar servicios
publicitarios a cambio de recibir otros servicios publicitarios de su cliente (Cliente).
Z
La publicidad puede ser mostrada en Internet o en carteles publicitarios, emitida en
televisión o radio, difundida a través de revistas o periódicos, o presentada a través
U
de otros medios.
2 En algunos casos, no se intercambian ni efectivo ni otras contrapartidas entre las
R
entidades participantes. En otros casos, se pueden intercambiar importes iguales o
aproximadamente iguales de efectivo u otras contrapartidas.
C
3 Según la NC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias, el Vendedor que proporciona
servicios publicitarios, en el curso de sus actividades ordinarias, reconocerá los
ingresos por permuta de servicios de publicidad cuando, entre otros criterios, los
U
Acuerdo
5 Los ingresos por una permuta de servicios publicitarios no pueden ser medidos
fiablemente según el valor razonable de los servicios publicitarios recibidos. Sin
embargo, el Vendedor puede medir de forma fiable los ingresos según el valor
razonable de los servicios publicitarios que proporciona en contraprestación,
únicamente por referencia a transacciones que no sean permutas, y que:
(a) conlleven publicidad similar a la publicidad permutada;
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INC 31
Z
no pueda ser medido de forma fiable, los ingresos se miden al valor razonable de los
servicios proporcionados, ajustados por el importe de cualquier cantidad de efectivo o
U
equivalente de efectivo transferido. El párrafo 26 de la NC 18 establece que cuando una
transacción que conlleva la presentación de servicios no pueda ser estimado de forma
R
fiable (por ejemplo, si el importe de los ingresos no puede ser medido de forma fiable),
los ingresos deberán ser reconocidos sólo en la medida de los gastos reconocidos que
sean recuperables. Como se explicó en el párrafo 27 de la NC 18, esto significa que
C
los ingresos de actividades ordinarias son reconocidos sólo en la medida de los costos
incurridos que se espera recuperar, y como el resultado de las transacciones no puede
U
fiable cuando está libre de errores materiales o sesgos, y es la imagen fiel de lo que
representa. La medición de ingresos al valor razonable de los servicios publicitarios
C
1242 © CAUB
INC 31
medible de forma fiable sólo cuando esté respaldado por referencia a una transacción
que no sea una permuta y que tenga estas mismas características.
9 No obstante, un intercambio de cheques, por impuestos iguales o sustancialmente
iguales entre las mismas entidades que proporcionan y reciben servicios publicitarios,
no proporcionan evidencia fiable de valor razonable. Un intercambio de servicios
publicitarios que también incluye pagos de efectivo por importes parciales, proporciona
evidencia fiable del valor razonable de la transacción en la medida del componente en
efectivo (excepto cuando se intercambian pagos parciales de efectivo por importes
iguales o esencialmente iguales), pero no proporciona evidencia fiable del valor
razonable de la transacción completa.
10 La medición fiable del valor razonable de un servicio también depende de un conjunto
adicional de factores, entre los que se incluyen el sector, el número de
participantes en el mercado, la naturaleza de los servicios y el número de transacciones
de mercado. En el caso de permutas de servicios publicitarios, el valor razonable de tales
Z
servicios puede medirse de forma fiable por referencia a transacciones independientes
que no son permutas y conllevan publicidad similar, las cuales proporcionan evidencia
U
fiable para fundamentar el valor razonable del intercambio.
R
Fecha de acuerdo
C
No aplica en Bolivia.
U
Fecha de vigencia
A
Una entidad aplicará esta Interpretación en los periodos anuales que comiencen a partir
del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase
esta Interpretación para un periodo que comenzase antes del 01 de enero de 2013,
C
revelará ese hecho. Los cambios en las políticas contables se tratarán de acuerdo con
la NC 8.
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C
A
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C
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INC 32
Z
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R
C
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INC 32
INDICE
INTERPRETACION INC 32
INC 32 Activos Intangibles - Costos de Sitios Web
Párrafos
Z
REFERENCIAS
U
PROBLEMA 1-6
ACUERDO 7 - 10
R
FECHA DE ACUERDO
FECHA DE VIGENCIA
C
U
A
C
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INC 32
Interpretación INC1 32
Activos Intangibles–Costos de sitios web
Referencias
• NC 1 Presentación de Estados Financieros
• NC 2 Inventarios
• NC C 11 Contratos de Construcción
• NC 16 Propiedades, Planta y Equipo
• NC 17 Arrendamientos
• NC 36 Deterioro del Valor de los Activos
• NC 38 Activos Intangibles
Z
• NIF 3 Combinaciones de Negocios
Problema
U
1
R
Una entidad puede incurrir en desembolsos internos para el desarrollo y
mantenimiento de su sitio web, ya sea para el acceso interno o externo. Un sitio web
diseñado para el acceso externo puede ser usado para varios propósitos, tales como
C
la promoción y el anuncio de los productos y servicios de la entidad, el suministro
servicios electrónicos o la venta de productos y servicios. Un sitio web diseñado
U
para el acceso interno puede ser usado para almacenar información sobre las políticas
de la compañía y los detalles de clientes, así como para la búsqueda de información
relevante.
A
2 Las fases para el desarrollo de un sitio web pueden describirse como sigue:
(a) Planificación – incluye estudios de viabilidad, definición de objetivos y
C
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INC 32
accederse a ellas desde) el sitio web, o bien ser codificada directamente en las
páginas web.
3 Una vez que el desarrollo del sitio web se ha completado, comienza la fase
operativa.
Durante esta fase, una entidad mantiene y mejora las aplicaciones, la infraestructura,
el diseño gráfico y el contenido del sitio web.
4 Al contabilizar los desembolsos internos para desarrollar y operar un sitio
web propiedad de una entidad para su acceso interno o externo, los problemas que se
plantean son:
(a) si el sitio web es un activo intangible generado internamente, que está sujeto
a los requerimientos de la NC 38; y
(b) cuál es el tratamiento contable adecuado de tales desembolsos.
5 Esta Interpretación no se aplica a los desembolsos para la adquisición, desarrollo
Z
y operación del equipo de cómputo (por ejemplo, servidores web, servidores de
plataforma, servidores de producción y conexiones a Internet) de un sitio web. Tales
U
desembolsos se contabilizarán según la NC 16. Adicionalmente, cuando una entidad
incurre en desembolsos para obtener el servicio de alojamiento de Internet del sitio
web de la entidad, los desembolsos se reconocerán como gastos cuando se reciban los
R
servicios, según el párrafo 88 de la NC 1 y el Marco Conceptual.
6 La NC 38 no es de aplicación a los activos intangibles mantenidos por una entidad
C
para su venta en el curso habitual del negocio (véase la NC 2, y la NC 11) ni a los
arrendamientos que caen dentro del alcance de la NC 17. Consecuentemente, esta
U
Acuerdo
7 El sitio web, propiedad de una entidad, que surge del desarrollo y está disponible
para acceso interno o externo, es un activo intangible generado internamente,
que está sujeto a los requerimientos de la NC 38.
8 Un sitio web desarrollado debe ser reconocido como un activo intangible si, y sólo
si, además de cumplirse los requisitos generales descritos en el párrafo 21 de la NC
38 para el reconocimiento y medición inicial, la entidad es capaz de satisfacer las
exigencias contenidas en el párrafo 57 de la NC 38. En particular, una entidad ha de
ser capaz de satisfacer el requisito consistente en demostrar cómo puede el sitio web
en cuestión generar beneficios económicos futuros probables, de acuerdo con el
párrafo 57(d) de la NC 38, lo que sucederá, por ejemplo, si el sitio web es capaz de
1248 © CAUB
INC 32
generar ingresos de actividades ordinarias, entre los que se incluyen los ingresos de
actividades ordinarias directos procedentes de la generación de pedidos. La entidad no
será capaz de demostrar la generación de beneficios económicos futuros probables,
en el caso de que el sitio web se haya desarrollado sólo, o fundamentalmente, para
promocionar y anunciar sus propios productos y servicios y, consecuentemente,
todos los desembolsos realizados para el desarrollo de dicho sitio web deben
ser reconocidos como un gasto cuando se incurra en ellos.
9 Todo desembolso interno, hecho para desarrollar y operar el sitio web propio de la
entidad, debe ser contabilizado de acuerdo con la NC 38. Deberá evaluarse tanto
la naturaleza de cada una de las actividades por las que se incurre el desembolso
(por ejemplo, adiestramiento de los empleados y mantenimiento del sitio web),
como la fase de desarrollo o pos-desarrollo en que se encuentre el sitio web, con el
fin de determinar el tratamiento contable adecuado (en los ejemplos ilustrativos que
acompañan a esta Interpretación se proporcionan guías adicionales). Por ejemplo:
Z
(a) La fase de Planificación es de naturaleza similar a la fase de investigación,
según se contempla en los párrafos 54 a 56 de la NC 38. Los desembolsos
U
incurridos en esta fase deberán ser reconocidos como gastos cuando se incurra
en ellos.
(b) La fase de Desarrollo de la Infraestructura y de la Aplicación, la fase de Diseño
R
Gráfico y la fase de Desarrollo del Contenido, son de naturaleza similar a la
fase de desarrollo, según se contempla en los párrafos 57 a 64 de la NC 38
C
en la medida que tal contenido sea desarrollado para propósitos distintos de
la promoción y el anuncio de los productos y servicios propios de la entidad.
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INC 32
Z
mediante la aplicación de los requisitos contenidos en los párrafos 72 a 87 de la NC
38. La mejor estimación de la vida útil de un sitio web debe ser un intervalo corto
U
de tiempo.
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Fecha del acuerdo
No aplica en Bolivia.
C
Fecha de vigencia
U
Una entidad aplicará esta Interpretación en los ejercicios anuales que comiencen a partir
del 01 de enero de 2013. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase
A
esta Interpretación para un ejercicio que comience antes del 01 de enero de 2013, revelará
ese hecho. Los cambios en las politicas contables deberan contabilizarse de acuerdo
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Este libro de 3.000 ejemplares se terminó de imprimir en el mes de
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febrero de 2011, en los talleres de IND. GRAFICA UNION S.R.L.,
Calle Prolongación Buenos Aires # 300, Telf: 333-3369 • Fax: 337-5505
E-mail: impunion@cotas.com.bo • Santa Cruz - Bolivia
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