I Actualidad y Aplicación Práctica
Reconocimiento de Ingresos de las
Ficha Técnica
Autor : Dra. Patricia Román Tello (*)
Título : Reconocimiento de Ingresos de las Empre-
sas de Construcción
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 223 - Segunda
Quincena de Enero 2011
1. Introducción
La regla general para la imputación de
ingresos (y gastos) es el criterio del de-
vengado, el cual se encuentra previsto
en el artículo 57º de la LIR, sin embargo,
también existe un tratamiento especial
para la imputación de ingresos para el
caso de las empresas de construcción
o similares. Este tratamiento especial, se
encuentra previsto en el artículo 63º de
la LIR, al cual abordaremos a detalle en
el presente informe.
Así, mediante el Informe de la SUNAT
Nº 212-2009-SUNAT/2B0000 1, se
señala lo siguiente:
“La elección del método a o b contemplados
en el artículo 63° de la LIR que efectúe el
contribuyente una vez efectuados los tres
años de ejecución determinará la forma
como calculará su pago a cuenta por la to-
talidad del mes en que se cumplió el trienio”.
Asimismo, mediante el Informe de la
SUNAT Nº 082-2006-SUNAT/2B00002,
se señala lo siguiente:
“Las empresas de construcción y similares
que ejecuten contratos de obra cuyos resul-
tados según el contrato respectivo corres-
pondan a un ejercicio, deben determinar su
Impuesto a la Renta de acuerdo a las reglas
generales del Impuesto. De otro lado, las
empresas que ejecuten contratos de obra
que correspondan a más de un ejercicio
gravable, pueden optar por elegir alguno
de los métodos previstos en el artículo 63°
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
para determinar su Impuesto a la Renta”.
2. ¿Qué se entiende por empresas
de construcción o similares?
Las actividades de construcción, se
encuentran previstas en la Clasificación
Industrial Internacional Uniforme de las
Naciones Unidas- CIIU Rev.3 código 45
y comprende las siguientes actividades:
División 45-Construcción3
451 Preparación del terreno
(*)
Dra. Patricia Román Tello. Honorario del Taller de Estudios Fiscales
de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
1 Informe emitido por SUNAT, de fecha 13.10.09.
2 Informe emitido por SUNAT, de fecha 20.03.06.
3 Esta información puede encontrase en la siguiente dirección Web:http://
unstats.un.org/unsd/cr/registry/regcs.asp?Cl=2&Lg=3&Co=45
I-12 Instituto Pacífico
Empresas de Construcción
División 45-Construcción3
Construcción de edificios completos y de
452
partes de edificios; obras de ingeniería civil
453 Acondicionamiento de edificios
454 Terminación de edificios
Alquiler de equipo de construcción y de-
455
molición dotado de operarios
Es decir, no todos los contratos de obra
pueden invocar la aplicación del artículo
63º de la LIR, sino tan sólo aquellos que
siendo realizados por una empresa cons-
tructora, se encuentren comprendidos
en la CIIU 452- Construcción de edificios
completos y de partes de edificios, obras
de ingeniería civil.
3. ¿Qué se entiende por activida-
des similares a la construcción?
El antepenúltimo párrafo del artículo 36º
del Reglamento de la LIR define como
“actividades similares” a las que cuentan
con proyectos con alto nivel de riesgo, a ser
ejecutado durante más de un ejercicio grava-
ble y cuyo resultado sólo es posible definirlo
razonablemente hasta finalizar el proyecto.
Las empresas con proyectos que reúnan
las características antes indicadas y opten
por aplicar para tales proyectos el régimen
establecido en el artículo 63º de la LIR, de-
berán solicitar a la SUNAT la autorización
correspondiente. Para tal efecto, la SUNAT
previa coordinación con el Ministerio de
Economía y Finanzas, deberá emitir la re-
solución respectiva en un plazo no mayor
a treinta días.
Respecto a dicha autorización, debemos
señalar que el Procedimiento 41 del TUPA
2009 de la SUNAT (aprobado por D.S. Nº 057-
2009-EF34) establece que el contribuyente
debe presentar una solicitud pidiendo
autorización para aplicar el régimen de
determinación de renta bruta a empresas
similares a las de construcción, firmada por
el deudor tributario o representante legal
acreditado en el RUC, sustentando su cali-
dad de empresa similar a la de construcción.
Autorizaciones y solicitudes
vinculadas al Impuesto a la Renta
Procedimiento 41: Autorización para aplicar
el Régimen de determinación de Renta Bruta
a empresas similares a las de construcción.
4. ¿Cuáles son los contratos de
obra cuyos resultados corres-
pondan a más de un ejercicio?
Una vez definida quienes son las empresas
de construcción y similares, el artículo 63º
4 Publicado el 08.03.09.
de la LIR agrega que para poder aplicar
uno de los tres métodos previstos en esta
norma, dichas empresas deberán ejecu-
tar contratos de obra cuyos resultados
correspondan a más de un (1) ejercicio
gravable.
Respecto al ejercicio gravable, tal y como
lo señala el artículo 57º de la LIR, éste co-
mienza el 1 de enero de cada año y finaliza
el 31 de diciembre, debiendo coincidir en
todos los casos el ejercicio comercial con
el ejercicio gravable, sin excepción. Por lo
que a modo de ejemplo, podría ser que
una empresa constructora inicie la obra
el 01.06.07 y la culmine el 05.03.08, con
lo cual dicha obra abarcaría más de un
ejercicio gravable, pero de ningún modo
un año calendario45.
5. Definición de contratos de
obra
Ahora bien, resulta importante definir qué
se debe entender por contratos de obra.
La definición de contratos de obra, no se
encuentran definidas expresamente en
la legislación tributaria (LIGV), por ello
debemos recurrir al Código Civil. Ello,
en aplicación de la Norma IX del Título
Preliminar del Código Tributario, el cual
establece que en lo no previsto por las
normas tributarias, podrán aplicarse
normas distintas a las tributarias, siempre
que no se opongan ni las desnaturalicen.
El Código Civil en su artículo 1756º esta-
blece entre las modalidades de prestación
de servicios nominados a los siguientes:
a. La locación de servicios.
b. El contrato de obra.
c. El mandato.
d. El depósito.
e. El secuestro.
Los artículos 1771º a 1789º del Código
Civil establecen las características que
tienen los contratos de obra. Así, el ar-
tículo 1771º del precitado cuerpo legal
establece que mediante el contrato de
obra el contratista se obliga a hacer
una obra determinada y el comitente
a pagarle una retribución.
Por lo expuesto, se puede apreciar que
cuando el artículo 63º de la LIR hace
referencia a empresas de construcción que
ejecuten contrato de obra cuyos resultados
correspondan a más de un ejercicio grava-
ble, se hace referencia a las empresas que
brindan “servicios de construcción”6,
5 Para que sea año calendario, se tendría que haber culminado la obra
el 01.06.08.
6 El subrayado es nuestro.
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es decir, se refieren a aquellas empresas
(contratistas) construyen por encargo de
un tercero (comitente). Dicho servicio de
construcción se realiza en la propiedad del
comitente, es decir, conforme lo señala
Picón Gonzales, “las rentas que proven-
gan de la ejecución de contrato de obra,
no serán de aplicación a la actividad
Comitente: Encarga la
construcción.
A continuación, mostramos de manera
general los tres sistemas contenidos en el
artículo 63º de la LIR:
Sistemas de Reconocimiento de Ingresos
a) Método de lo percibido: Asignar a cada
ejercicio gravable la renta bruta que resulte
de aplicar sobre los importes cobrados por
cada obra, durante el ejercicio comercial, el
porcentaje de ganancia bruta calculado para
el total de la respectiva obra.
b) Método de lo devengado: Asignar a cada
ejercicio gravable la renta bruta que se es-
tablezca deduciendo del importe cobrado
o por cobrar por los trabajos ejecutados en
cada obra durante el ejercicio comercial, los
costos correspondientes a tales trabajos.
c) Método de lo diferido: Diferir los resultados
hasta la total terminación de las obras, cuan-
do éstas, según contrato, deban ejecutarse
dentro:
- Un plazo no mayor de tres (3) años, en cuyo
caso los impuestos que correspondan se
aplicarán sobre la ganancia así determinada,
en el ejercicio comercial en que se concluyan
las obras, o se recepcionen oficialmente,
cuando este requisito deba recabarse según
las disposiciones vigentes sobre la materia.  través de Informes
- En caso que la obra se deba terminar o se
termine en plazo mayor de tres (3) años,
la utilidad será determinada el tercer año
conforme a la liquidación del avance de
la obra por el trienio y, a partir del cuarto
año, siguiendo los métodos a que se re-
fieren los incisos a) y b) del artículo 63º
de la LIR.
Tal y como se expresa en los incisos a) y
b) del artículo en comentario, la norma
hace alusión a asignar la renta a cada
“ejercicio gravable”, ello de conformidad
con el avance de obra, coincidiendo así
el principio del devengado.
7 Las actividades inmobiliarias se encuentran en el CIIU Rev.3 División
70, cuyo giro principal es la venta de departamentos.
8 PICÓN GONZALES, Jorge. En Construyendo Contingencias. Editorial
CAPECO 2008, pág. 12.
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inmobiliaria7, en la cual la empresa de
construcción edifica sobre un terreno de su
propiedad y luego vende los departamen-
tos”8. Sin embargo, a las inmobiliarias,
sólo por excepción se les podría aplicar el
artículo 63º en comentario, cuando éstas
construyan para un tercero bajo la moda-
lidad de un contrato de obra.
Contrato de obra
(Art. 1771° del CC)
Contratista: Ejecuta
el servicio de cons-
trucción.
En el sistema del diferimiento, la norma
hace referencia a “años” y no a ejercicios
gravables, es decir, se podría diferir para
fines del Impuesto a la Renta los ingresos
hasta el “tercer año”. Sin embargo, la
“NIC 11: Contratos de Construcción”,
señala que los ingresos se reconocen de
acuerdo con el grado de avance de la
obra, generándose así, las conocidas di-
ferencias temporales, como consecuencia
de un ingreso contable que se imputa a
períodos distintos al tributario.
31.12.08
31.12.09
01.08.08 01.08.09
1 año 2 años
5.1. Pronunciamientos de la SUNAT
Respecto, a este sistema c) del diferi-
miento, la SUNAT ha señalado sobre el
cómputo del diferimiento, lo siguiente:
Informe Nº 149-2007-SUNAT/2B00009:
“Para efecto del inciso c) del artículo 63° del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la du-
ración de la ejecución del contrato se computa
por “años” y no por “ejercicios gravables”.
El plazo al que alude el inciso c) del artículo 63°
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta debe
computarse desde que se inicia la ejecución de
la obra. Para tal efecto, deberá considerarse
la fecha en que se inicie la ejecución de
las prestaciones a cargo del contratista que
integran el contrato de obra acordado entre
las partes de la relación jurídica”.
9 Informe emitido por SUNAT, de fecha 9 de agosto de 2007.
Área Tributaria I
Como señalamos, el inciso c) del artículo
63º hace referencia a los diferimientos
de resultados hasta la total terminación
de la obra, las cuales se subdividen en
dos plazos:
• Las obras que se ejecutan en un plazo
no mayor a tres años.
• Las obras que se ejecutan en plazo
mayor a tres años.
El segundo párrafo del artículo 63º inciso
c) de la LIR, establece que, en caso que
la obra se deba terminar o se termine en
plazo mayor de tres (3) años, la utilidad
será determinada el tercer año con-
forme a la liquidación del avance de
la obra por el trienio y, a partir del
cuarto año, siguiendo los métodos a
que se refieren los incisos a) y b) de
este artículo.
Tal y como está redactado el precitado inci-
so c) del artículo 63º de la LIR para el caso
de obras mayores a tres años, el esquema
práctico sería de la siguiente manera:
Asumiendo que un contrato de obra se ini-
cie el 01.08.08 y culminaría el 30.11.11.
El tercer año de ejecución se cumpliría
el 01.08.11 (es decir, en nuestro caso, la
renta se tendría que calcular el tercer año,
el cual comienza el 01.08.11), dicha renta
se tendría que calcular desde el inicio
del contrato hasta el 31.07.11, es decir
conforme indica la norma por el “trienio”.
A partir del mes de setiembre de 2011
hasta que culmine la obra (30.11.11) a
opción de la empresa se deberá tributar
según el sistema a) o b) del artículo 63º
de la LIR.
31.12.10 31.12.11
01.08.10 01.08.11
3 años 4 años
Asimismo, respecto a este último sistema
la SUNAT ha señalado sobre los gastos
posteriores a la recepción, lo siguiente:
Informe Nº 082-2006-SUNAT/2B000010:
“Tratándose de contratos de obra en los cuales
de acuerdo con las disposiciones vigentes sobre
la materia se requiere la recepción oficial de la
misma, en caso se haya optado por el método
de diferimiento de los resultados a que se
refiere el inciso c) del artículo 63° del Texto
Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la
Renta, la fecha en que se efectúe la recepción
oficial de la obra será la que determine la
imputación de los resultados de las obras
al ejercicio en que dicha recepción ocurra.
En caso se incurra en costos en un ejercicio
posterior al de la entrega oficial de la obra,
los mismos serán deducidos en el ejercicio en
que se devenguen siempre que cumplan con el
principio de causalidad”.
10 Informe emitido por SUNAT, de fecha 20 de marzo de 2006.
Actualidad Empresarial I-13
 I Actualidad y Aplicación Práctica
Finalmente, la SUNAT ha señalado sobre
la aplicación de precios de transferen-
cia, lo siguiente:
Informe Nº 164-2006-SUNAT/2B000011:
“El diferimiento de resultados contenido en
el inciso c) del artículo 63° del Texto Único
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta
que aplica una de las partes vinculadas es un
supuesto que habilita a efectuar el ajuste al valor
de mercado en las operaciones celebradas entre
empresas vinculadas, cuando se determine un
menor Impuesto a la Renta en un ejercicio
determinado.
Si ambas partes vinculadas están sujetas al
diferimiento de resultados a que se refiere el
inciso c) del artículo 63° del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, también será de aplicación
el ajuste al valor de mercado de las operaciones
señaladas siempre y cuando dicho tratamiento
genere una menor determinación del Impuesto
a la Renta en un ejercicio determinado”.
6. Requisitos que se deben cum-
plir en los tres sistemas
• En todos los casos se llevará una cuen-
ta especial por cada obra, es decir se
debe llevar el control de los costos por
cada obra, los mismos que deberán
diferenciarse en las cuentas analíticas
de gestión. Además se deberá diferen-
ciar los ingresos provenientes de cada
obra. Para tal efecto el contribuyente
habilitará las subcuentas necesarias.
Ello, de conformidad a lo establecido
en el último párrafo del artículo 36º
del reglamento de la LIR.
• El método que se adopte, según lo
dispuesto en este artículo, deberá
aplicarse uniformemente a todas
las obras que ejecute la empresa de
construcción, y no podrá ser variado
sin autorización de la SUNAT, la que
determinará a partir de qué año po-
drá efectuarse el cambio.
7. Pagos a cuenta mensuales
De conformidad con el artículo 36º del
Reglamento de la LIR, las empresas de
construcción o similares se sujetarán a las
siguientes normas a fin de determinar sus
pagos a cuenta mensuales:
7.1. Método de lo percibido
Las empresas que se acojan a este mé-
todo considerarán como ingresos netos
los importes cobrados en cada mes por
avance de obra.
7.2. Método de lo devengado
En este método se considerarán como
ingresos netos del mes, la suma de los
importes cobrados y por cobrar por los
trabajos ejecutados en cada obra durante
dicho mes. En el caso de obras que re-
quieran la presentación de valorizaciones
por la empresa constructora o similar, se
considerará como importe por cobrar el
monto que resulte de efectuar una valo-
11 Informe emitido por SUNAT, de fecha 19 de julio de 2006.
I-14 Instituto Pacífico
rizaclón de los trabajos ejecutados en el el ejercicio se considera ingreso afecto al
mes correspondiente. Impuesto a la Renta, de manera inde-
pendiente a si se ha devengado o no el
7.3. Método de lo diferido mismo. Sin embargo, los ingresos percibos
Para la aplicación de este método, se han no equivalen a la renta bruta del período
establecido dos supuestos distintos: sujeto a gravamen, sino que dicha renta
se determina luego de aplicar a dichos
La ejecución de la La ejecución de la ingresos el margen de ganancia bruta
obra es no mayor de obra es mayor de tres calculado para el total de la obra.
tres (3) años: (3) años:
En este supuesto, con- Los pagos a cuenta se Renta Bruta:
siderarán como ingre- efectuarán de acuerdo Importe percibido x % de Ganancia Bruta
sos netos los importes a lo dispuesto en el estimada para toda la obra.
cobrados en cada mes inciso c) del artículo
por avance de las obras 63° de la LIR:
que se encontraran en En caso que la obra Ahora bien, la norma tributaria no ha es-
el último ejercicio de su se deba terminar o se tablecido expresamente el procedimiento
ejecución. termine en plazo mayor
de tres (3) años, la uti-
para encontrar el margen de ganancia
lidad será determinada bruta calculado para el total de la obra
el tercer año conforme tal, es por ello que a nuestro criterio el
a la liquidación del procedimiento es el siguiente:
avance de la obra por
el trienio y, a partir del Porcentaje de la ganancia bruta para
cuarto año, siguiendo los dos 2 primeros años de la obra
los métodos a que se
refieren los incisos a) y Concepto Importes
b) de este artículo.
Ingresos totales (a) S/.1’800,000.00
Costos totales12 (b) S/.(1’500,000.00)
8. Aplicación práctica Renta Bruta (c) (Ganan-
S/.300,000.00
La empresa “Construyendo Juntos S.A.” cia estimada)
ha celebrado un contrato de obra, y para % de la ganancia bruta
16.67%
ello, desea determinar el Impuesto a la total (c)/ (a)
Renta del primer ejercicio gravable. Se
sabe que dicha empresa se constituyó en En el presente caso, según los datos
agosto 2006, y ese mismo año celebró proporcionados en la obra, el monto
un contrato a plazo fijo para construir un efectivamente percibido en el 2006
inmueble a favor de un tercero. Adicio- por la empresa constructora es de
nalmente, nos proporciona la siguiente S/.300,060. A este monto se le aplica
información: el porcentaje de la ganancia bruta de-
terminado anteriormente (S/.300,060 x
16.67%). A este monto se le tiene que
Datos de la obra
deducir los gastos operativos aceptados
Monto estim. del contrato: S/.1’800,000.00
Costo total estim. de la obra: S/.1’500,000.00 tributariamente (en el presente ejercicio,
Margen de ganancia: S/.300,000.00 ascienden a S/.10,020). Como señalamos
Duración: 3 ejerc. grav. (1 año y seis meses) anteriormente, puesto que nos encon-
Inicio de la obra: 6.08.06 tramos bajo el método de lo percibido,
Fin de la obra: 20.02.08 sólo se tienen que considerar los montos
Ingreso percibo en el 2006: S/.300,060 efectivamente cobrados por la empresa.
Gastos operativo de 2006: S/.10’020,000
A continuación, se detalla el monto de
Impuesto a la Renta del ejercicio 2006:
Además, la empresa “Construyendo
Juntos S.A” decidió acogerse al sistema Declaración Jurada Anual del IR 2006
a) del artículo 63º de la LIR para efectos
de determinar la renta gravable de cada Al 31 de diciembre de 2006 
ejercicio comprendido en el presente
contrato de obra. Ingresos imputables del primer
S/.300,060
año
Solución:
Porcentaje de la utilidad bruta
Método del percibido S/.50, 020
total (16.67%x 300,060)
Antes de proceder a la resolución es pre-
(-) Gastos operativos del ejercicio (S/.10,020)
ciso señalar que dicha empresa contratista
sí puede optar por aplicar la imputación Renta neta imponible S/.40,020
de ingresos prevista en el artículo 63º de
la LIR, puesto que su contrato de obra Impuesto a la Renta 30% S/.12,006
tiene una duración de más de un ejercicio
gravable.
12 Se sabe que dentro de los costos estimados por la empresa construc-
Ahora bien, para el sistema a) del artículo tora, se encuentran los desembolsos incurridos por la adquisición de
ladrillos, cementos, pintura, piedras, fierro, etc, los cuales ascienden
63º de la LIR, todo importe cobrado en a S/.1,500,000.00.
N° 223 Segunda Quincena - Enero 2011