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77.‐ Rappel sobre compras
Autores: Rafael Bautista Mesa y Horacio Molina Sánchez, profesores de ETEA
Una compañía recibe en el ejercicio X a través de su c/c bancaria un descuento anticipado de
6.000 euros a cuenta de las compras que realice durante el ejercicio siguiente (X+1). El rappel
se determinará como el resultado de multiplicar las compras efectuadas en el ejercicio por el
1%. Las compras están pactadas en plantilla según el precio de catálogo del proveedor. En caso
de no producirse un volumen de compras suficiente para cubrir el 1% se debe (consideramos
tres alternativas contractuales):
a) Alternativa A: devolverlo al final del ejercicio X+1.
b) Alternativa B: aplicarlo a ejercicios futuros (posteriores a X+1), salvo que la entidad
deje de comprar durante un periodo en cuyo caso deberá devolverlo.
c) Alternativa C: aunque la compañía no llegue al volumen de compras establecido en
plantilla, el proveedor no exigirá la devolución del importe anticipado.
La previsión de compras responde a la siguiente distribución de probabilidad:
Compras previstas Probabilidad
100.000 99%
200.000 95%
300.000 90%
400.000 80%
500.000 75%
600.000 70%
700.000 30%
¿Cómo registraría el rappel sobre compras?
Solución:
El rappel sobre compras supone para la entidad informante un menor coste de las compras
que va a efectuar. Dado que todavía éstas no han tenido lugar, la recepción de efectivo no
puede minorar las compras actuales (ejercicio X), pues está vinculado a las compras futuras
(ejercicio X+1), cuyo escenario probable puede situarse en los 600.000 € y de ahí que el
importe recibido ascienda al 1% de dicha cantidad. En consecuencia, hasta que éstas no
tengan lugar, lo que está haciendo el proveedor es financiar a la Entidad informante.
Por otra parte, la naturaleza del elemento patrimonial que da origen al efectivo es un pasivo
pues la Entidad informante se compromete a realizar unas adquisiciones en el futuro, lo que
supone una obligación, cuya cancelación exigirá probablemente el sacrificio de activos
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(supondrá adquirirlas a un precio sin el descuento por volumen, por tanto, a un precio superior
al valor razonable en el momento de la compra que sería equivalente al de la transacción).
En la alternativa contractual A, de no realizarse la adquisición, se debe proceder a la
devolución por lo que el concepto de pasivo se visualiza nítidamente. En la alternativa
contractual B, cuando de no realizarse la adquisición se compensará con compras futuras,
siempre y cuando se mantenga la relación comercial, se trataría de una obligación que queda
pendiente sine die. Por lo tanto, en este segundo caso, el pasivo queda diferido en el tiempo.
La incertidumbre sólo resta en el plazo.
Al ser una financiación que posiblemente no sea preciso devolver al proveedor se puede
cuestionar si la financiación es patrimonio o pasivo. En caso de ser patrimonio sería preciso
descontarle el efecto impositivo, el cual se reconocería como un pasivo por impuesto diferido.
Así pues, la reciente respuesta del ICAC a la Consulta nº 5 (recogida en el BOICAC nº 91 de
septiembre de 2012) aborda la solución considerando que, en caso de incumplimiento, sería
preciso sacrificar activos y lleva a considerar el rappel como un pasivo. El ICAC hace prevalecer
la naturaleza de pasivo pues para que se materialice el menor gasto es preciso realizar las
compras; se trata en consecuencia de una obligación de ejecución.
Hemos finalmente de subrayar que bajo normas internacionales de información financiera no
existe la figura de los ingresos a distribuir en varios ejercicios que son, en todo caso,
consideradas como obligaciones de ejecución. El caso expresamente regulado es el de las
subvenciones de capital, las cuales son consideradas ajustes por periodificación, pues se
entiende que la subvención está destinada a compensar los ingresos que genera el activo
subvencionado, de manera que la rentabilidad total (la que genera en explotación más la
subvención) hacen atractiva la inversión para la Entidad informante. De esta manera, el
subvencionador garantiza la prestación de ese tipo de servicios o la adquisición de ese tipo de
actividades que por su sola explotación no son rentables. La obligación para el IASB sería
explotar un activo que no es suficientemente rentable, siendo por tanto una obligación de
ejecución que se transferiría a resultados conforme se ejecute.
El tratamiento contable debería ser.
A la recepción del rappel:
DEBE HABER
Efectivo 6.000
Ajustes por periodificación pasivos 6.000
Cuando se impute a resultados:
DEBE HABER
Ajustes por periodificación pasivos 6.000
Rappels sobre compras 6.000
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¿Se debería actualizar el ajuste por periodificación pasivo?
La cuestión es si estamos ante un pasivo monetario o no monetario. La naturaleza de la
operación es financiera como ya expusimos anteriormente; existe un apoyo financiero por
parte del proveedor a las actividades de la Entidad informante por lo que entendemos que
debería separarse el componente de interés incorporado implícitamente, especialmente si el
periodo de aplicación se prevé superior al ejercicio.
En nuestra opinión, todos los ajustes por periodificación que devienen de una entrega de
efectivo son anticipos los cuales constituyen operaciones monetarias, porque caso de no
realizarse la actividad real que anticipan (gasto o ingreso) deben ser devueltos. Adicionalmente
a lo anterior, en todo anticipo hay un componente de apoyo financiero que debería dar lugar
al reconocimiento de la correspondiente retribución de naturaleza financiera. Por lo tanto, en
nuestro caso, la Entidad informante se beneficia de un descuento comercial y de un apoyo
financiero que, según la Respuesta del ICAC a la Consulta nº 1 publicada en el BOICAC 81,
debería ser tratado como un ingreso a distribuir en varios ejercicios. Suponiendo que el rappel
se estima liquidar en dos ejercicios (el 50% cada ejercicio) y que el importe del descuento se
estimase (utilizando el coste medio del pasivo de la entidad informante) en 300 el primer año y
150 el segundo año; lo asientos serían los siguientes (distinguiendo el tratamiento entre PGC y
NIIF, para apreciar el efecto del pasivo fiscal):
A la recepción del rappel:
Al cierre del primer ejercicio:
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Ingresos a distribuir en varios ejercicios 210
Pasivos por impuestos diferidos 90
Ingresos financieros 300
Suponiendo, como hemos anticipado, que se consume el rappel a partes iguales entre los dos
primeros años:
DEBE HABER
Ajustes por periodificación pasivos 3.000
Rappels sobre compras 3.000
Al cierre del segundo ejercicio:
DEBE HABER
Ajustes por periodificación pasivos 3.000
Rappels sobre compras 3.000
Por último, en el caso de la alternativa contractual C, según la cual no es necesario devolver el
importe recibido por parte del proveedor aunque no se alcanzara el volumen de compras
necesario, se reconocería directamente un ingreso en la cuenta de resultados en el ejercicio en
que se recibiera. Realmente, la entidad no contrae obligación alguna, por lo que el incremento
de activos es un ingreso y no puede calificarse como pasivo.
A la recepción:
DEBE HABER
Tesorería 6.000
Rappels sobre compras 6.000