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ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

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ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

IMPUESTO TEMPORAL
A LOS ACTIVOS NETOS
2017

Director Fundador de la Biblioteca AELE


Luis Aparicio Valdez

Libro electrónico disponible en


www.aele.com

Tercera Edición,
versión electrónica abril 2017
ISBN Nº 978-9972-653-80-3

© Derechos de Autor Reservados


Luis Durán Rojo
Marco Mejía Acosta

© Derechos de Arte Gráfico Reservados


AELE - Asesoramiento y Análisis Laborales
S.A.C

© Derechos de Edición Reservados


AELE - Asesoramiento
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Análisis Tributario
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O PARCIAL DE ESTE LIBRO POR
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SIN PERMISO EXPRESO DE LOS AUTORES

4 AELE
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

PRESENTACIÓN

C
omo se recordará, el Tribunal Constitucional (TC), mediante Senten-
cia recaída en el Expediente Nº 33-2004-AI/TC, declaró inconstitu-
cional el denominado “Anticipo Adicional al Impuesto a la Renta”
(AAIR), por ser un adelanto del Impuesto a la Renta (IR) cuyo mecanis-
mo de determinación tomaba en cuenta activos empresariales, lo que
origina la vulneración del principio de Capacidad Contributiva. En virtud
de la eliminación del AAIR, los ingresos del Gobierno Central se vieron
afectados, lo que obligó a que el Congreso de la República aprobara la
Ley Nº 28424 que creó el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN),
norma que fue reglamentada por el D. S. Nº 25-2005-EF.
Luego de un gran debate, el esquema normativo del ITAN ha sido declara-
do constitucional por el TC, mediante Sentencia recaída en el Expediente
Nº 3797-2006-PA/TC. Igualmente, si tomamos en cuenta lo dispuesto por
el Dec. Leg. Nº 976, el ITAN es un tributo que ha dejado de ser temporal
para convertirse más bien en permanente.
Con la presente obra de la Biblioteca AELE: Impuesto Temporal a los
Activos Netos 2017 queremos contribuir a que se conozca con precisión
la normatividad vigente sobre esta materia, considerando las recientes
modificaciones, lo que permitirá a nuestros lectores cumplir con sus
obligaciones tributarias de manera adecuada.
Esta edición se encuentra actualizada a abril de 2017 y contiene las
normas reglamentarias junto con las disposiciones legales que desa-
rrollan, de tal manera que el lector puede tener una visión completa de
los temas legislados. Además, previamente se presentan algunas notas
reflexivas sobre los alcances del ITAN, con el propósito de proporcionar
un entendimiento cabal del funcionamiento y aplicación de este impuesto.
Del mismo modo, hemos incluido sumillas de algunas Resoluciones del
Tribunal Fiscal e Informes íntegros de la SUNAT, con el fin de que se
pueda encontrar una guía autorizada para una adecuada interpretación
de los textos normativos.
Finalmente, transcribimos en su integridad la primera sentencia que de-
clara la constitucionalidad del ITAN y presentamos nuestros comentarios
sobre la misma.

Lima, abril de 2017

Luis Durán Rojo


Marco Mejía Acosta

AELE 5
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

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ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

ÍNDICE GENERAL
Presentación 5
Índices
1. Índice General 7
2. Índice del Reglamento de la Ley del Impuesto Temporal a los Activos Netos 8

I.
Comentarios al Régimen del ITAN 2017
I. El Origen del Impuesto a los Activos 11
II. Naturaleza y Constitucionalidad 12
1. Sobre los límites del legislador tributario 12
2. Sobre los impuestos al patrimonio 12
3. Sobre los activos netos y la capacidad contributiva 12
4. Sobre el origen del ITAN para cubrir el vacío del AAIR 12
5. Sobre su vinculación con el Impuesto a la Renta 13
6. Sobre sus características de crédito o de pago no definitivo 13
7. Sobre su fin extrafiscal 13
8. Aplicación del fallo en la Jurisprudencia del Tribunal Fiscal 13
III. Régimen Normativo 14
IV. Ámbito Temporal 14
V. Ámbito Subjetivo 15
1. Contribuyentes 15
2. Exenciones 15
3. Mínimo no afecto 22
VI. Ámbito Material 22
1. Problema de definiciones 22
2. La posición de SUNAT 23
3. Bases para una nueva definición 25
4. Deducciones al activo neto 25
VII. Tasa 29
VIII. Declaración 29
IX. Cancelación del Impuesto 30
X. Aplicación del Monto Pagado 31
1. Esquema general 31
2. Caso de contribuyentes obligados a tributar en el exterior 33

II. Régimen del ITAN – Ley Nº 28424


Artículo 1°.- Creación del Impuesto Temporal a los Activos Netos 37
Artículo 2°.- Sujetos del Impuesto 38
Artículo 3°.- Inafectaciones 38
Artículo 4°.- Base imponible 42
Artículo 4°-A.- Cálculo de la base imponible 43
Artículo 5°.- Deducciones de la base imponible 44
Artículo 6°.- Tasa 46
Artículo 7°.- Declaración y pago 47
Artículo 8°.- Crédito contra el Impuesto a la Renta 48
Artículo 9°.- Recurso y administración 54
Artículo 10°.- Reglamento 54
Artículo 11°.- Vigencia 54
Anexo del Reglamento 55

III. Normas Complementarias del ITAN


1. Disposiciones para la declaración y pago del ITAN 59
– Resolución de Superintendencia Nº 87-2009/SUNAT 59
– Resolución de Superintendencia Nº 71-2005/SUNAT 64

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ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

2. Disposiciones especiales para quienes tributan en el exterior o son exportadores 72


– Resolución de Superintendencia Nº 88-2005/SUNAT 72

IV. Otros documentos sobre el ITAN


1. Sentencia del Tribunal Constitucional sobre el Impuesto Temporal a los Activos Netos 77
– Expediente Nº 3797-2006-PA/TC 77
2. Informes de SUNAT sobre el Impuesto Temporal a los Activos Netos 101
– Informe Nº 199-2016-SUNAT/5D0000 101
– Informe Nº 2-2015-SUNAT/5D0000 103
– Informe Nº 43-2014-SUNAT/5D0000 106
– Informe Nº 33-2013-SUNAT/4B0000 109
– Informe Nº 1-2013-SUNAT/4B0000 112
– Informe Nº 44-2012-SUNAT/4B0000 115
– Informe Nº 9-2012-SUNAT/2B0000 117
– Carta Nº 11-2012-SUNAT/200000 121
– Informe Nº 106-2011-SUNAT/2B0000 123
– Informe Nº 46-2011-SUNAT/2B0000 126
– Informe Nº 9-2011-SUNAT/2B0000 128
– Informe Nº 108-2010-SUNAT/2B0000 134
– Informe Nº 89-2010-SUNAT/2B0000 136
– Informe Nº 30-2010-SUNAT/2B0000 140
– Informe Nº 241-2009-SUNAT/2B0000 143
– Informe Nº 224-2009-SUNAT/2B0000 145
– Informe Nº 195-2009-SUNAT/2B0000 144
– Informe Nº 123-2009-SUNAT/2B0000 149
– Informe Nº 54-2008-SUNAT/2B0000 151
– Informe Nº 34-2007-SUNAT/2B0000 157
– Informe Nº 21-2007-SUNAT/2B0000 159
– Informe Nº 106-2006-SUNAT/2B0000 161
– Informe Nº 99-2006-SUNAT/2B0000 164
– Informe Nº 235-2005-SUNAT/2B0000 168
– Informe Nº 218-2005-SUNAT/2B0000 173

ÍNDICE DEL REGLAMENTO


D. S. Nº 25-2005-EF
ARTÍCULO PÁG. ARTÍCULO PÁG.
2° 38 9° inc. c) 51
3° derogado tácitamente 9° inc. d) 48
4° primer párrafo, inc. a) 42 9° inc. e) 50
4° primer párrafo, inc. b) 44 9° inc. f) 50
4° primer párrafo, inc. c) 43 10° 52
4° segundo párrafo 43 11° 52
4° tercer párrafo 43 12° 52
5° 44 13° 53
6° 45 14° 53
7° 47 15° 53
8° 48 16° 54
9° inc. a) 48 17° 54
9° inc. b) 51 ANEXO 55

8 AELE
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

I
COMENTARIOS
AL RÉGIMEN DEL
IMPUESTO TEMPORAL
A LOS ACTIVOS
NETOS 2017

AELE 9
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

10 AELE
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

COMENTARIOS AL RÉGIMEN DEL


IMPUESTO TEMPORAL A LOS
ACTIVOS NETOS 2017
I. EL ORIGEN DEL IMPUESTO A LOS ACTIVOS

Desde las reformas tributarias de los primeros años de la década de los 90 del siglo pasado
el legislador peruano ha venido implementando exacciones asociadas a los activos netos (léase
patrimonio) para las entidades perceptoras de rentas de tercera categoría, bajo el entendido que
era necesario adoptar un mecanismo para asegurar el correcto pago del Impuesto a la Renta (IR)
y/o complementar su diseño en la búsqueda de la progresividad, o en su caso crear un tributo
autónomo que brinde cierto alivio financiero al Estado en coyunturas en que los niveles esperados
de recaudación tributaria podían estar amenazados.
Así fueron apareciendo, teñidos con ciertos visos de inconstitucionalidad, el Impuesto Mínimo
a la Renta (IMR), el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN), el Anticipo Adicional
al Impuesto a la Renta (AAIR) y, finalmente, el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN).
Como se recordará, en agosto de 2002 se publicó la Ley Nº 27804 que modificó varios artículos
de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR). La Quinta Disposición Transitoria y Final de dicha norma
estableció el denominado AAIR, el cual fue incorporado como parte del Capítulo XVI mediante
Dec. Leg. Nº 945 para el año 2004.
Sin embargo, el Tribunal Constitucional (TC), mediante Sentencia recaída en el Expediente
Nº 33-2004-AI/TC, declaró fundada la demanda de inconstitucionalidad contra dichas normas,
indicando que resulta inconstitucional establecer un pago anticipado del IR cuyo mecanismo de
determinación toma en cuenta los activos empresariales, pues resulta siendo una violación del
principio de Capacidad Contributiva.
Ante la eliminación del AAIR, el Poder Ejecutivo presentó al Congreso de la República el
Proyecto de Ley Nº 12021/2004-PE con la finalidad de aprobar un nuevo tributo “transitorio”
para generar un ingreso fiscal que podría representar una recaudación de setecientos millones de
nuevos soles al año.
Puede leerse en la Exposición de Motivos de dicho Proyecto de Ley los siguientes fundamentos
que justificaban la creación de un nuevo tributo: “Los ingresos tributarios del Gobierno Central se han
visto seriamente afectados por la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en la Acción de Inconstitu-
cionalidad Nº 33-2004-AI/TC que declaró inconstitucionales la Quinta Disposición Transitoria y Final de
la Ley Nº 27804 y el artículo 125° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado
por Decreto Supremo Nº 054-99-EF, que crearon y regularon el Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta
lo cual imposibilita el cumplimiento de las obligaciones del Estado.
Por esta razón, en forma transitoria (hasta el 2006), y en uso de la potestad tributaria otorgada
al Estado mediante el artículo 74° de la Constitución Política del Perú se crea el Impuesto Temporal
a los Activos Netos”.
Ese fue el origen del ITAN.
Dicho impuesto fue aprobado por Ley Nº 28424, publicado el 21 de diciembre de 2004
(en adelante "la Ley") y reglamentado por D. S. Nº 25-2005-EF (en adelante "el Reglamento").

AELE 11
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

Tras una larga espera, el TC, a través de la Sentencia recaída en el Expediente Nº 3797-2006-
PA/TC, confirmó por primera vez la constitucionalidad del ITAN. Luego vendrían numerosos
pronunciamientos en el mismo sentido, aunque igualmente insuficientes para delinear los límites
constitucionales del mencionado tributo.
El Tribunal Fiscal (TF) ha confirmado el carácter legal de crédito con derecho a devolución
del ITAN respecto del IR, como se puede leer en la RTF Nº 8569-1-2012.

II. NATURALEZA Y CONSTITUCIONALIDAD

Desde que fuera establecido, existen suficientes razones para dudar de la naturaleza del ITAN,
y sobre todo de su plena constitucionalidad.
El TC, sin abundar en argumentaciones, ha señalado en la citada Sentencia recaída en el Ex-
pediente Nº 3797-2006-PA/TC que el ITAN es un “impuesto patrimonial autónomo” que grava
los activos netos de determinados sujetos perceptores de rentas de tercera categoría.
A continuación revisemos algunas consideraciones de dicho fallo referidas a la naturaleza del
ITAN:
1. Sobre los límites del legislador tributario
No hay límites de técnica o política fiscal para crear tributos, sino solo el respeto del ordena-
miento constitucional.
Puede existir cierta afectación al derecho de propiedad con un impuesto, como todo tributo
ciertamente, pero para el TC esta “intromisión” no es, en estricto, equivalente a la vulneración de
algún derecho fundamental que suponga asumir que es inconstitucional.

2. Sobre los impuestos al patrimonio


El TC ha indicado que los impuestos al patrimonio están constituidos por los ingresos que
obtiene el fisco al gravar el valor de los bienes y derechos que constituyen la propiedad, así como
su transferencia, como es el caso del Impuesto Predial, del Impuesto de Alcabala, del Impuesto
al Patrimonio Vehicular, etc.

3. Sobre los activos netos y la capacidad contributiva


Se ha dicho que los activos netos se instituyen como manifestación de capacidad contributiva
en cuanto a impuestos al patrimonio se trata. Más adelante se verá los alcances y problemática de
la noción de “activos netos”.

4. Sobre el origen del ITAN para cubrir el vacío del AAIR


El TC sugiere conocer que el ITAN es una fórmula del legislador para cubrir el vacío creado
por la declaratoria de inconstitucionalidad del AAIR, pero lamentablemente no ha dado mayores
explicaciones sobre la constitucionalidad de dicho tránsito legislativo.
Es importante hacer notar este aspecto porque podría entenderse que el AAIR fue legitimado
formal pero no sustantivamente. Dicha subsanación, bajo esta interpretación, sería un auténtico
fraude del legislador tributario que no debería ser tolerado en términos constitucionales.
Sin embargo, desde otro punto de vista, el TC, como juez constitucional, estaría limitado de
hacer un análisis de la política tributaria o del debate legislativo, que incluye los antecedentes del
ITAN o de cualquier otro tributo creado o por crearse, pues podría representar, en esencia, una

12 AELE
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

intromisión en la facultad de imposición del legislador. Resulta discutible pues, qué duda cabe,
fijar la mirada y alcances del examen constitucional por parte del TC.

5. Sobre su vinculación con el Impuesto a la Renta


Para el TC, el IMR y el AAIR se originaban del IR, y eso marcaría una diferencia principal
con el ITAN.
El colegiado entiende que el ITAN es “un impuesto independiente que efectivamente grava acti-
vos netos como manifestación de capacidad contributiva no directamente relacionada con la renta. Es
decir, es la incongruencia de un medio impositivo (activos netos) con los fines que persigue el legislador
tributario (renta) lo que hizo inconstitucionales los citados tributos”.
Nos parece que se ha confundido la materia gravada con los fines del tributo, además que
resulta muy difícil establecer este último aspecto. En todo caso, se ha entendido que el ITAN debe
ser visto independientemente de cualquier otro tributo.

6. Sobre sus características de crédito o de pago no definitivo


No obstante lo señalado en el punto anterior, es evidente la relación del ITAN con el IR, pues
el primero puede ser un crédito del segundo. Además, el ITAN puede ser devuelto al contribu-
yente en determinadas situaciones, lo que evidencia que tenga por característica el no ser un pago
definitivo como se reconoce a un tributo en la doctrina clásica.
Sobre el particular, el TC ha señalado que el artículo 74° de la Constitución Política (CP) no
prohíbe que se haya regulado de esa manera al ITAN.
Efectivamente, para ser congruentes con lo señalado en abundante jurisprudencia del TC, se
hubiera errado si se declaraba inconstitucional al ITAN por ser un crédito de un tributo o pasible
de devolución, ya que esas características podrían entenderse inclusive como ventajosas al con-
tribuyente y, por ende, terminarían siendo precisamente una garantía de su constitucionalidad.
El problema sobre este tema, como se verá más adelante, es si el ITAN es igualmente constitu-
cional cuando por su diseño normativo no es posible utilizarlo como crédito ni tampoco obtener
su devolución.

7. Sobre su fin extrafiscal


En un extremo de la Sentencia del TC se hace saber que los impuestos al patrimonio tienen
como objetivo el facilitar la lucha contra el fraude (por la información que proporcionan sobre
las fuentes de riqueza) y el control tributario en general (en una suerte de censo de la riqueza de
los ciudadanos).
Hubiera sido interesante un mayor desarrollo de esta perspectiva, y en especial que se definan
los bordes de la posibilidad de establecer tributos bajo la perspectiva mencionada.

8. Aplicación del fallo en la Jurisprudencia del Tribunal Fiscal


Hay diversos pronunciamientos del TF referidos al citado fallo del TC. Así, en la Resolución
del TF (RTF) N° 10446-1-2009 se ha señalado que el ITAN es un Impuesto que grava los acti-
vos netos como manifestación de la capacidad contributiva del contribuyente, y no se encuentra
directamente relacionado con la renta, conforme lo ha señalado el TC; por lo que la obtención
de una pérdida tributaria o la no obtención de renta gravable resulta irrelevante para efectos de
determinar la obligación de pago del ITAN.

AELE 13
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

III. RÉGIMEN NORMATIVO

Como ya indicamos el ITAN está regulado en la Ley Nº 28424, y en su Reglamento; a su vez,


las disposiciones para su declaración han sido recogidas en las R. de S. Nºs. 71-2005/SUNAT,
88-2005/SUNAT y 87-2009/SUNAT.
Para la SUNAT, según comunica en la Carta N° 11-2012-SUNAT/20000 sin fecha, se debe
tener presente la especial naturaleza del monto cancelado por concepto de ITAN ya que “a pesar de
tratarse de un impuesto, se ha concedido la posibilidad que el contribuyente pueda gozar de un derecho
patrimonial equivalente al importe efectivamente cancelado, solo si se cumplen los requisitos y condiciones
previstas en las normas del ITAN. Así pues, como parte de este derecho, el contribuyente puede compensar
el mencionado importe únicamente contra el Impuesto a la Renta del ejercicio”.
Lo cierto además es que hasta la fecha no se han solucionado los vacíos normativos existentes
en el régimen normativo del ITAN, pese a que se advirtió de ello desde el inicio de su vigencia.
Lamentablemente, como ocurre con otros tributos de relevancia nacional, los contribuyentes deberán
aplicar una Ley y un Reglamento cuyas normas admiten muchas y diversas interpretaciones. El
caso emblemático es el de la definición y alcances de lo que debe considerarse como “activo neto”
para efectos de la determinación de la base imponible del ITAN.
La posición de SUNAT, plasmada en el Informe Nº 232-2009-SUNAT/2B0000 a este respecto
no asegura que, por alguna reconsideración de la propia institución, vaya a quedar sin efecto con
un nuevo Informe.
Habrán contribuyentes que presentarán la declaración del ITAN sin darle mayor importancia
a su determinación, dado que lo pagado acabará siendo crédito contra los pagos a cuenta del IR
del ejercicio o contra el monto debido luego de presentada la declaración jurada anual de dicho
tributo o finalmente podría ser materia de devolución. Otros, con menos suerte estarán ante un
ITAN irrecuperable y, en esa medida, quizá inconstitucional.
Sin embargo, tomar el primer camino podría ser contraproducente, especialmente en el caso
de que la SUNAT intensifique la fiscalización del ITAN y plantee cuestionamientos a la aplicación
de lo pagado a título de ese Impuesto. Por eso, además de la agenda para sincerar los alcances y
términos del pago de este tributo, que corresponde más a un tema de política pública, los con-
tribuyentes deben programar un adecuado proceso de preparación de la declaración del ITAN
y, de ser necesario, el correspondiente sustento de las posturas interpretativas de la normatividad
que se asuman.

IV. ÁMBITO TEMPORAL

El ITAN, conforme al artículo 11° de la Ley, había sido creado con la finalidad de aplicarse
solo durante dos ejercicios (2005 y 2006), luego de los cuales quedaría sin efecto.
No obstante, el artículo 8° de la Ley Nº 28929, publicada el 12 de diciembre de 2006, prorrogó
la vigencia del ITAN hasta el 31 de diciembre de 2007. A su vez, el Dec. Leg. Nº 976, publicado
el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de enero de 2008, ha extendido indefinidamente el
plazo de vigencia del mencionado tributo.
Debe tenerse en cuenta que los numerosos pronunciamientos del TC sobre la constitucionali-
dad del ITAN, desde el primero hasta los recientes, de manera imprecisa asumen que este tributo
es de naturaleza temporal.

14 AELE
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

Que el ITAN sea materialmente un tributo permanente no solo es una contradicción con su
propia denominación, sino una posible lesión al principio de seguridad jurídica. Abona a esta
perspectiva el que se prolongue la aplicación de un tributo con una regulación bastante imperfecta.

V. ÁMBITO SUBJETIVO

1. Contribuyentes
Conforme al artículo 2° de la Ley, están obligados a pagar el ITAN, en calidad de contribu-
yentes, los sujetos generadores de rentas de tercera categoría comprendidos en el régimen general
del IR al 1 de enero de cada año, salvo por algunas inafectaciones.
De dicha definición puede entenderse las siguientes afirmaciones:
– Se incluye a las sucursales, agencias y demás establecimientos permanentes en el país de
empresas unipersonales, sociedades y entidades constituidas en el exterior, se entiende no
domiciliadas, lo que ha sido expresamente señalado por el artículo 2° del Reglamento.
Nótese que en la Ley no se hace distinción entre sujetos domiciliados y no domiciliados.
La SUNAT ha señalado en el Informe N° 106-2006-SUNAT/2B0000 que las personas
jurídicas constituidas en la República Federal de Alemania que no tienen sucursales, agencias
u otros establecimientos permanentes en el Perú, no se encuentran gravadas con el ITAN.
– Se incluye a aquellos contribuyentes sujetos al “régimen general” que tuvieran una alícuo-
ta impositiva diferente a la del artículo 56° de la LIR, como es el caso de los regímenes
Agrario y de Amazonía, lo que se deduce del artículo 2° del Reglamento cuando se indica
“cualquiera sea la tasa a la que estén afectos”.
– No se incluye a los sujetos comprendidos en el Régimen Especial del Impuesto a la Renta
(RER) pues justamente no son parte del “régimen general”. Tampoco se incluye a los sujetos
del Nuevo Régimen Único Simplificado (RUS).
– Podrían estar comprendidos los sujetos que no pagan el IR por realizar operaciones exo-
neradas de dicho impuesto, o estar exonerados del mismo, en el entendido que el ITAN
es un tributo independiente. Sin embargo, tales sujetos están inafectos expresamente del
ITAN conforme al inciso f ) del artículo 3° de la Ley.
Debe señalarse que no se encuentra dentro del ámbito de aplicación del ITAN el patrimonio
de los fondos del Sistema Privado de Pensiones – SPP (conforme al artículo 78° del TUO de la
Ley del SPP).
Finalmente, respecto a los Fondos de Inversión, cabe indicar que en el Informe Nº
9-2011-SUNAT/2B0000, del 26 de enero de 2011, la SUNAT ha indicado que no son contri-
buyentes del ITAN por el valor de los activos netos consignados en el balance general de dichos
fondos. Sin embargo, los partícipes del fondo que sean generadores de rentas de tercera categoría
sujetos al régimen general del IR son contribuyentes de dicho impuesto y deben considerar dentro
de la base imponible el valor que corresponda de su inversión.

2. Exenciones
a. La justificación de establecer exenciones
En el Proyecto de Ley que originó el ITAN se indicó que era conveniente exceptuar del pago
del ITAN a determinados sujetos. Algunos casos de exención tenían mayor justificación
que otros.

AELE 15
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

No se sugirieron inafectaciones legales ni tampoco exoneraciones objetivas, y en esos


términos es que prácticamente quedó definido el nuevo tributo.
Siendo el ITAN, en palabras del TC, un tributo al patrimonio, es plenamente justificable
el establecimiento de exenciones, permanentes y temporales, a su alcance, respetando, entre
otros principios, la igualdad y capacidad contributiva, de lo contrario se tiñe nuevamente
con un aparente vicio de inconstitucionalidad a dicho Impuesto.
Actualmente, existen sujetos inafectos del ITAN, se trata de aquellos que estuvieron exo-
nerados inicialmente, salvo las entidades educativas particulares.
b. La vigencia de las exoneraciones
Las exoneraciones del ITAN que se encontraban reguladas en el original artículo 3° de
la Ley ya no están vigentes. Actualmente, esos supuestos que estuvieron exonerados del
ITAN, salvo el referido a las instituciones educativas, se encuentran inafectos, de acuerdo
a lo establecido por la Ley N° 30264 que comentaremos en el siguiente punto.
Sin embargo, es importante preguntarse hasta cuándo estuvieron vigentes las referidas
exoneraciones.
Como hemos señalado anteriormente, inicialmente el ITAN fue pensado para que fuera
aplicado solo por los años 2005 y 2006, pero con el devenir del tiempo se tornó en un
tributo permanente.
Sucede que, en un inexcusable descuido del legislador tributario, las correspondientes pró-
rrogas no repararon en precisar si las exoneraciones recogidas en la Ley debían continuar
acompañando la vigencia del ITAN. No era un sobrentendido, ello debió ser precisado
expresamente.
Es decir, la redacción del original artículo 3° de la Ley se hizo en el marco de un tributo
temporal, pero cuando tornó en permanente se originó un problema de alcance temporal
de dicha norma.
Estando vigente todavía el Dec. Leg. N° 977, pues luego fue derogado por la Ley N° 29742,
la SUNAT opinó sin mucha argumentación en el Informe N° 46-2011-SUNAT/2B0000
que las exoneraciones previstas en el artículo 3° de la Ley se encontraban vigentes hasta el
31 de diciembre de 2013.
Con la incorporación de la Norma VII al Título Preliminar del Código Tributario (CT),
mediante el Dec. Leg. N° 1117, se volvió a generar una discusión sobre la vigencia de las
exoneraciones del ITAN(1).
En efecto, la Única Disposición Complementaria Transitoria del Dec. Leg. N° 1117 estableció
que la nueva Norma VII del Título Preliminar del CT resulta de aplicación a las exoneraciones,
incentivos o beneficios tributarios que hayan sido concedidos sin señalar plazo de vigencia y
que se encuentren vigentes. En el caso de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios
cuyo plazo supletorio de tres años previsto en la citada Norma VII hubiese vencido o venza
antes del 31 de diciembre de 2012, mantendrán su vigencia hasta la referida fecha.
La SUNAT ha emitido opinión al respecto y ha señalado en el Informe N°
43-2014-SUNAT/5D0000, que las exoneraciones al ITAN para los sujetos comprendi-
dos en el artículo 3° de la Ley estuvieron vigentes hasta el 31 de diciembre de 2012. Esta

–––
(1) Ver “Ope Lex: Racionalización y caducidad de beneficios tributarios”. EN: Suplemento Mensual Informe Tributario, Nº 255, agosto de 2012,
AELE, pág. 1.

16 AELE
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

opinión ha sido confirmada en el Informe Nº 2-2015-SUNAT/5D0000, que establece


otros criterios importantes que revisaremos más adelante. Similar criterio fue adoptado en
la RTF Nº 11385-10-2015.
c. Regularización excepcional de los ejercicios 2013 y 2014
La Ley N° 30264 que estableció los supuestos inafectos del ITAN, asumió que durante
los ejercicios 2013 y 2014 las entidades que estuvieron exoneradas se encontraban afectas
al tributo; por ello, la Sexta Disposición Complementaria Transitoria de la Ley Nº 30264
estableció que por excepción, las entidades a que se refiere el artículo 3º de la Ley, podrán
regularizar lo concerniente a este impuesto de los ejercicios fiscales 2013 y 2014, intereses,
moras y multas, mediante una compensación correspondiente al 1 por ciento de 1 UIT(2).
Puede haber muchas lecturas sobre el alcance de esta norma y es notoria la falta de técnica
legislativa de esta aparente extinción de deuda tributaria.
En principio, la regularización excepcional, mediante una expresa disposición transitoria,
sugiere que se realizó el hecho imponible y es correcto pagar y/o cobrar el tributo por los
años 2013 y 2014, de otro modo no habría necesidad de disponer esa posibilidad, sino
simplemente precisar el no gravamen, cosa que no se hizo. Es decir, el legislador no ha
compartido los argumentos expuestos por algunos contribuyentes que sostenían la inafec-
tación del ITAN en esos mismos periodos.
Se ha sostenido que, de lo señalado en la Ley Nº 30264, están en condiciones de regularizar
las entidades a que se refiere el artículo 3º de la Ley Nº 28424, incorporado por la Ley Nº
30264, y eso genera la duda de si las instituciones educativas particulares –las cuales no
han sido incluidas en la relación de sujetos inafectos del ITAN– también pueden hacerlo,
lo cual debería aclararse prontamente.
Se dice que los contribuyentes del ITAN podrán “regularizar lo concerniente a este impuesto
de los ejercicios fiscales 2013 y 2014, intereses, moras y multas, mediante una compensación
correspondiente al 1% de 1 UIT”. Es decir, la regularización es facultativa.
Es pertinente respondernos si “lo concerniente” incluye o no al propio tributo o si abarca
solamente a sus cargos accesorios (intereses, moras y multas).
Tendríamos cuanto menos dos interpretaciones:
1. Regularizar es pagar necesariamente el tributo ITAN por los años 2013 y 2014, y
agregar S/. 38.5 (tomando la UIT del 2015) por intereses, moras y multas, mediante
la figura de compensación.
2. Regularizar es pagar S/. 38.5 (tomando la UIT del 2015) por el tributo ITAN, intereses,
moras y multas, mediante la figura de compensación.
Otro problema que surgió es el relativo al medio de regularización o la información a consignar,
para tal efecto, en el PDT Nº 648. La RTF Nº 10370-4-2016 muestra una controversia al
respecto, donde finalmente se declara nula la apelada por falta de motivación.
La SUNAT ha señalado en el Informe N° 2-2015-SUNAT/5D0000 que la “compensación”
a que se refiere la Sexta Disposición Complementaria Transitoria de la Ley N° 30264 com-
prende el ITAN generado en los ejercicios 2013 y 2014, en su conjunto; es decir, se debe
pagar una única “compensación” por ambos ejercicios.

––––––
(2) En el Informe Nº 5-2015/SUNAT/3D0000 se señala que la UIT que se considera para efectos de la "compensación" es la vigente a la fecha de pago.

AELE 17
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

Asimismo, ha indicado en el mismo informe que tratándose de los sujetos indicados en el


antiguo artículo 3° de la Ley subsiste la obligación formal de declarar el ITAN correspondiente
a los ejercicios 2013 y 2014. No obstante, con el pago de la “compensación” establecida en
la citada disposición se extingue la multa por la infracción de no presentar las declaraciones
que contengan la determinación de la deuda tributaria, dentro de los plazos establecidos.
Irrazonable e inequitativa podría resultar la llamada compensación con el 1 por ciento de
1 UIT respecto de aquellos contribuyente que pagaron el tributo meses atrás, y que no
ven necesidad de participar de esta regularización excepcional pues no fueron omisos ni
morosos ante las acciones que desarrolló la Administración Tributaria.
Al respecto, la SUNAT ha señalado en el mencionado informe que en caso que los sujetos
indicados en el antiguo artículo 3° de la Ley hayan declarado y pagado cuotas del ITAN
de los ejercicios 2013 y 2014 hasta la publicación de la Ley N° 30264, no se procederá a
la devolución de lo pagado. Tratándose de deudas por ITAN de los ejercicios 2013 y 2014
que se encuentren pendientes de pago en razón de haberse efectuado únicamente pagos
parciales por dicho impuesto hasta la publicación de la Ley N° 30264, los sujetos antes
indicados podrán optar entre pagar el saldo de la deuda o la compensación a que se refiere
la Sexta Disposición Complementaria Transitoria.
Finalmente, ha indicado que no corresponde la devolución del ITAN de los ejercicios 2013
y 2014 cancelado con fondos provenientes del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias
(SPOT) o vía compensación del Saldo a Favor Materia del Beneficio.
d) Los sujetos inafectos
Como indicamos, hoy el artículo 3° de la Ley, modificado por la Ley Nº 30264, recoge
supuestos inafectos y ya no supuestos exonerados. No se han dictado nuevas disposiciones
reglamentarias al respecto.
El régimen del ITAN no ha recogido inafectaciones de tipo objetivo. Se trata de la ina-
fectación subjetiva de un conjunto de entidades señaladas en dicho artículo, las que antes
estuvieron exoneradas, con la exclusión de las entidades educativas particulares.
Las cooperativas tienen un nuevo régimen según la Ley N° 28424, y no siempre estuvieron
exoneradas del ITAN, como se puede leer en la RTF N° 9681-3-2012. El Informe N°
33-2013-SUNAT/2B0000 sigue esa perspectiva señalando que la exoneración prevista
en el artículo 3° del TUO de la Ley de los CETICOS, modificada por la Ley N° 29710,
comprendía al ITAN a partir del ejercicio 2012.
El nuevo artículo 3° de la Ley se ha establecido algunos sujetos (perceptores de rentas de
tercera categoría) que se encuentran inafectos del ITAN:
i) Por el inicio de operaciones
Los sujetos que no hubieren iniciado sus operaciones productivas, así como aquellos que
las hubieran iniciado a partir del ejercicio al que corresponde el pago, lo cual significa,
en este último caso, que la obligación surgirá en el ejercicio siguiente.
En tal sentido, únicamente estarán gravados con el referido Impuesto los contribuyen-
tes que hubieren iniciado sus operaciones hasta el 31 de diciembre del año anterior al
cual corresponde su pago. Dicho de otra manera, si iniciaron operaciones en un año
determinado, serán contribuyentes del ITAN a partir del año siguiente.

18 AELE
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

Ahora bien, la Ley no ha establecido cuándo es que se entiende que se han iniciado las
“operaciones productivas”, como en su momento tampoco ocurrió con el IEAN o el AAIR.
Podría inferirse inclusive que, literalmente, se estaría excluyendo a las empresas que se
dedican a labores de comercialización o de servicios, lo que evidentemente carece de
justificación. Al contrario, como lo indicamos en su oportunidad, somos de la opinión
que la referencia “inicio de operaciones productivas” debería ser entendida como el
momento en que toda empresa empieza a interactuar en el mercado, en cumplimiento
de su objeto social.
Sobre el particular, el inciso a) del artículo 3° del Reglamento, que desarrollaba un supuesto
cuando estaba exonerado, señalaba que el inicio de operaciones ocurre cuando se realiza
la primera transferencia de bienes o la primera prestación de servicios, aunque no indica
que ello sea independientemente de si se realiza a título gratuito u oneroso.
La norma reglamentaria citada excluía de esa definición a las empresas que se encontra-
ban bajo el ámbito de aplicación del Dec. Leg. Nº 818, las que consideraban iniciadas
sus operaciones productivas cuando hubieran realizado las operaciones de explotación
comercial referidas al objetivo principal del contrato, de acuerdo a lo que estuviera
establecido en el mismo.
Actualmente se discute la vigencia de la norma reglamentaria en referencia, ya que
se refiere a un régimen de exoneraciones derogado. Existen argumentos sólidos que
sostienen la derogación tácita del artículo 3° del Reglamento; sin embargo, SU-
NAT estaría asumiendo su vigencia, esto es, aplicando el régimen de exoneraciones
derogado al nuevo régimen de inafectaciones, como se desprende del Informe Nº
199-2016-SUNAT/5D0000, de fecha 22 de diciembre de 2016.
Es preciso recordar que el TF en su Resolución de Observancia Obligatoria, publicada
en el Diario Oficial El Peruano el 19 de agosto de 2008, estableció el siguiente criterio
interpretativo:
“Cuando el inciso a) del artículo 3º del Reglamento de la Ley del Impuesto Temporal a los
Activos Netos, aprobado por Decreto Supremo Nº 025-2005-EF, dispone que se entiende que
una empresa ha iniciado sus operaciones productivas cuando realiza la primera transferencia
de bienes o prestación de servicios, salvo el caso de las empresas que se encuentran bajo el
ámbito de aplicación del Decreto Legislativo Nº 818 y modificatorias, las que considerarán
iniciadas sus operaciones productivas cuando realicen las operaciones de explotación comercial
referidas al objetivo principal del contrato, de acuerdo a lo que se establece en el mismo, debe
interpretarse que, respecto de las empresas que no se encuentran bajo el ámbito de aplicación
del Decreto Legislativo N° 818, el inicio de las operaciones productivas se producirá con la
primera transferencia de bienes o prestación de servicios que sea inherente al objeto social o
giro de negocio de la empresa”.
En la RTF N° 3081-9-2011 se revocó la apelada, cuando la controversia era si se había
iniciado operaciones por una empresa que solo tuvo ingresos por diferencia de cambio
y la venta de un activo fijo.
En el Informe N° 123-2009-SUNAT/2B0000 la SUNAT señaló que para fines de la
exoneración prevista en el inciso a) del artículo 3º de la Ley, las empresas que se encuen-
tran bajo el ámbito de aplicación del Dec. Leg. Nº 973 deberán considerar iniciadas sus

AELE 19
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

operaciones productivas cuando realicen la primera transferencia de bienes o prestación


de servicios que sea inherente al objeto social o giro de negocio de tales empresas.
Finalmente, en el Informe N° 30-2010-SUNAT/ 2B0000 indicó que tratándose de
una persona jurídica domiciliada en el Perú cuyo objeto social únicamente consiste en
realizar inversiones en acciones de otras personas jurídicas:
– Se entenderá que, para efecto del ITAN, dicha persona jurídica inicia sus opera-
ciones productivas, cuando efectúe la primera transferencia de bienes o prestación
de servicios que sea inherente a su objeto social antes mencionado.
– La obtención de ingresos derivados de depósitos efectuados en el Sistema Financiero
Nacional o por concepto de dividendos provenientes de las empresas cuyas acciones
son de su propiedad, no supone que la empresa haya dado inicio a sus operaciones
productivas para efecto del ITAN.
– La transferencia de tales acciones por parte de dicha persona jurídica sí supone que
la empresa haya dado inicio a sus operaciones productivas para efecto del ITAN.
Ahora bien, con el fin de evitar medidas elusivas, en los casos de reorganización de
sociedades o empresas no operará la inafectación si cualquiera de las empresas intervi-
nientes inició sus operaciones con anterioridad al 1 de enero del año gravable en curso.
La determinación y pago del ITAN se hará por cada una de las empresas que se extingan
y será de cargo, según el caso, de la empresa absorbente, la empresa constituida o las
empresas que surjan de la escisión (en proporción a los activos que se hayan transferido
a las empresas, de ser el caso).
Conforme a la disposición sobre reorganización de sociedades indicada en el artículo
65° del Reglamento de la LIR, se entendería como “reorganización de empresas”:
– La reorganización por fusión bajo cualquiera de las dos formas previstas en el
artículo 344° de la Ley General de Sociedades (LGS). En el caso de las Empresas
Individuales de Responsabilidad Limitada (EIRL), estas solo podrán absorber o
incorporar otras EIRL que pertenezcan al mismo titular. En este caso, la determi-
nación y pago del ITAN serán efectuados por la absorbente o la constituida con
motivo de la absorción.
– La reorganización por escisión bajo cualquiera de las modalidades previstas en el
artículo 367° de la LGS. En este supuesto, la determinación y pago del ITAN serán
de cargo de la empresa absorbente, la empresa constituida o las empresas que surjan
de la escisión. En este último caso, la obligación se efectuará en proporción a los
activos que se hayan transferido a las empresas.
– Cualquier otra modalidad prevista en el artículo 392° de la LGS.
En la Ley se ha señalado expresamente que las reglas indicadas anteriormente no serán
de aplicación a los casos de reorganización simple (supuesto previsto en el artículo 391°
de la LGS).
Al respecto, no se ha aclarado si lo que no se aplica es la regla sobre determinación y
pago para las empresas que se extingan o la no inafectación del pago del ITAN. Bajo
una interpretación literal cabría concluir lo segundo, aunque podría no haber sido esa
la intención del legislador, lo que puede deducirse justamente de lo señalado en el in-
ciso b) del artículo 3° del Reglamento, en el sentido que debe tomarse la definición de
“reorganización de sociedades o empresas” contenida en el artículo 65° del Reglamento

20 AELE
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

de la LIR, en el que se encuentra incluida expresamente la reorganización simple en el


inciso c). Como comentamos en líneas precedentes, el artículo 3° del Reglamento está
siendo cuestionado ya que se refiere a un régimen de exoneraciones derogado.
ii) Por el servicio público
Las empresas que presten el servicio público de agua potable y alcantarillado.
Evidentemente, no se encuentran inafectas las empresas que presten otros servicios
públicos, a diferencia de lo que ocurrió en el caso del IEAN y el AAIR.
No entendemos la razón por la cual el Congreso excluyó del beneficio a otras empresas,
cuya razón para establecer la inafectación es la misma que la de las empresas de servicio
público de agua potable.
iii) Por empresas públicas
Las empresas públicas que prestan servicios de administración de obras e infraestructura
construidas con recursos públicos que son propietarias de dichos bienes, siempre que
estén destinados a la infraestructura eléctrica de zonas rurales y de localidades aisladas y
de frontera del país, para evitar que las tarifas de servicios públicos esenciales aumenten
en perjuicio de los consumidores de dichas zonas.
iv) Por situación patrimonial
Las empresas en proceso de liquidación o las declaradas en insolvencia por el INDE-
COPI al 1 de enero de cada ejercicio. Respecto a las primeras, la Ley indica que se
entiende que la empresa ha iniciado su proceso de liquidación a partir de la declaración
o convenio del mismo.
Sugerimos revisar la RTF N° 8862-8-2012, que, aunque resuelve un caso en el periodo
en que el supuesto estaba exonerado, sería aplicable actualmente. Allí se concluye que
el procedimiento concursal preventivo no es causal de exoneración del ITAN.
En el Informe N° 44-2012-SUNAT/4B0000 se concluyó que se mantiene exonerado del
ITAN aquel contribuyente respecto del cual la Junta de Acreedores del procedimiento
concursal ordinario al que se encuentra sometido, opta inicialmente por su disolución
y liquidación, y al año siguiente cambia su destino decidiendo la reestructuración
patrimonial, en tanto se trata del mismo procedimiento concursal ordinario.
v) Por entidad financiera
El caso de COFIDE, en su calidad de banco de fomento y desarrollo de segundo piso.
Esta exclusión se debe a la conformación de los activos de esta entidad y a la naturaleza
de sus operaciones.
vi) Por personas naturales
Las personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales (que optaron por
tributar como tales) que perciban exclusivamente rentas de tercera categoría a que se
refiere el inciso j) del artículo 28° de la LIR, es decir, las generadas por patrimonios
fideicometidos de sociedades titulizadoras, fideicomisos bancarios y fondos de inversión
empresarial provenientes del desarrollo o ejecución de un negocio o empresa.
vii) Por entidades exoneradas del IR
Las entidades inafectas o exoneradas del IR a que se refieren los artículos 18° y 19° de
la LIR, y las personas generadoras de rentas de tercera categoría, exoneradas o inafectas
del IR de manera expresa.

AELE 21
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

Sobre este supuesto debemos señalar que existe una disociación de redacción con de-
terminadas exenciones que aparecen en la LIR, pues en algunos casos no están exentos
del pago de este tributo los sujetos sino las rentas de los mismos, como es el caso de las
asociaciones. Es un tema que debió ser aclarado.
Puede tomarse en cuenta lo señalado en la RTF N° 9913-3-2009, en donde se discutía los
alcances de la exoneración del inciso o) del artículo 19° de la LIR respecto a la exoneración
del IEAN. En dicha oportunidad se dijo que la apelante era “una entidad afecta al Impuesto
a la Renta, que obtiene algunos ingresos exonerados según el inciso o) del artículo 19° de la
Ley del Impuesto a la Renta, así como otros ingresos gravados, por lo que de conformidad con
el inciso n) del artículo 4° del Texto Único Actualizado del Reglamento del Impuesto Extraor-
dinario a los Activos Netos, al no ser entidad exonerada del pago (del) Impuesto a la Renta, no
se encontraba exonerada del Impuesto Extraordinario a los Activos Netos”.
Resulta de interés la RTF N° 9159-3-2012, por cuanto con ella se dice que la de-
claración en el PDT de IR, o la casilla sobre exoneración de este tributo, no implica
necesariamente que el contribuyente no esté exonerado del ITAN.
Sobre una entidad de auxilio mutuo, inafecta del IR, se dijo en la RTF N° 7878-4-
2012 que en anterior resolución se había establecido “que la recurrente es una entidad
inafecta del Impuesto a la Renta, (por tanto) tampoco se encontraba afecta al Impuesto
Temporal a los Activos Netos-ITAN en virtud de lo previsto en el citado artículo 2° de la
Ley N° 28424…”.
Finalmente, también hay que tomar nota que aunque no quede clara la argumentación,
en el Informe N° 44-2012-SUNAT/4B0000 señaló que se encuentran exoneradas del
ITAN las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país
de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas
en el exterior que obtengan exclusivamente ingresos exonerados por las actividades
comprendidas en el inciso d) del artículo 48° de la LIR. El mismo criterio podría
aplicarse actualmente.

3. Mínimo no afecto
Conforme al artículo 6° de la Ley, y al artículo único del Dec. Leg. Nº 976, están exceptuados
del pago del ITAN aquellos contribuyentes que tengan activos netos de hasta S/. 1 000 000, puesto
que se les aplica una tasa de 0 por ciento.
En el caso de los demás contribuyentes afectos, que tengan activos netos mayores a S/. 1 000
000, quedarán exceptuados del pago por ese primer tramo.

VI. ÁMBITO MATERIAL

1. Problema de definiciones
En el artículo 1° de la Ley se ha señalado que el ITAN se aplica a la tenencia de activos netos al
31 de diciembre del año anterior al que corresponde el pago. En tal caso, la obligación tributaria
nace el 1 de enero de dicho ejercicio.
En el ITAN se presenta la misma interrogante esencial que se tenía en el IMR, el IEAN y el
AAIR al momento de iniciar la determinación de la obligación tributaria, es decir saber lo que
son los “activos netos”.

22 AELE
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

En el artículo 4° de la Ley se señala que la base imponible está constituida por “el valor de los
activos netos consignados en el balance general..., deducidas las depreciaciones y amortizaciones admi-
tidas por la Ley del Impuesto a la Renta”. En tal sentido, para determinar el “valor de los activos”
debe analizarse:
– Si existen conceptos que no han sido incluidos en el Balance General (BG) pero que en
estricto forman parte del “activo” de la empresa, especialmente aquellos que aparecen re-
gistrados en las cuentas del pasivo o en las cuentas de control, o que habiéndose devengado
a favor de la empresa, no fueron registrados.
– Si existen conceptos que no obstante estar registrados como activos de la empresa, no lo
son, especialmente cuando no hay un derecho devengado (cuentas del activo que no re-
presentan un recurso de la empresa sino más bien una obligación de esta, es decir, pueden
constituir verdaderos pasivos).
– Si el monto de las cuentas del activo indicadas en el BG representan el monto real del
“activo”, puesto que para elaborar el BG, no se transcribe directamente los saldos que arroja
el balance de comprobación (que es el resumen de los saldos de las cuentas registradas en
el Libro Mayor), sino que se efectúa una serie de neteos y compensaciones.
Lo que sí no queda claro es lo que se debe entender por “activos netos”, pues del artículo 4° de la
Ley podrían originarse hasta cuatro posturas para la determinación de la base imponible del ITAN.
Hay tres interpretaciones que SUNAT ha descartado:
– Debe partirse del concepto contable de “activo neto”, de conformidad con los principios
contables (entre otros, los criterios informadores de las NIIF), asumiéndose adicionalmente
todas las limitaciones establecidas por la LIR de manera general (especialmente respecto a
las cuentas de activos fijos e intangibles).
– No debe partirse del concepto contable de “activo neto” puesto que el artículo 4° de la Ley
ha establecido las deducciones que cabe realizar respecto de los activos brutos (estos sí deter-
minados según las normas contables). En esta perspectiva, se aceptaría la deducción del valor
de los activos en virtud a los supuestos indicados en el artículo 37° de la LIR. Por ejemplo,
para llegar al valor neto tributario en la cuenta “Cuentas por Cobrar”, se le deducirían solo
las provisiones de cobranza dudosa que cumplan con lo dispuesto por la LIR.
– No debe partirse del concepto contable de “activo neto” puesto que el artículo 4° de la
Ley ha establecido de manera taxativa las únicas deducciones que cabe realizar respecto
de los activos brutos (estos sí determinados según las normas contables y bajo los criterios
señalados en los puntos anteriores). En tal sentido, deberán identificarse aquellas partidas
que estando registradas y formando parte del BG no tengan valor para efectos del ITAN.
Bajo esta perspectiva, en el caso de cuentas por cobrar, no se aceptaría la disminución del
valor de las provisiones que hubiera, aunque sean aceptadas para efecto del cálculo del IR;
y, en el caso de existencias, no se aceptaría la disminución del valor de las provisiones por
desvalorización, etc.

2. La posición de SUNAT
La posición de SUNAT está en el Informe Nº 232-2009-SUNAT/2B0000, emitido el 2 de
diciembre de 2009, donde señala que el “activo neto” es el activo de conformidad con los principios
contables (entre otros, los criterios informadores de las Normas Internacionales de Información
Financiera - NIIF); pero respecto de determinadas cuentas del activo (activos fijos e intangibles),

AELE 23
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

los montos a deducir serían los establecidos conforme a la LIR. Por ejemplo si producto de la
aplicación de criterios contables, la depreciación del ejercicio resultase mayor a la que se acepta
tributariamente de acuerdo a la LIR, el exceso debería adicionarse al referido “activo neto”.
En el citado Informe Nº 232-2009-SUNAT/2B0000, la SUNAT indica que para determinar
la base imponible del ITAN:
– No deberá adicionarse al monto de los activos netos consignados en el balance general al
cierre del ejercicio el valor de las provisiones que no son admitidas por la legislación del IR.
– En el caso de las provisiones por deudas incobrables cuya deducción se encuentra permitida
por las normas que regulan el IR, el valor de dichas provisiones no afectará el cálculo de
la base imponible del ITAN.
Para llegar a esa conclusión la SUNAT indica que la Ley toma como punto de partida el monto
total del “activo neto según el balance general”, expresión que no se encuentra definida en norma
tributaria alguna, sino que se trata de un concepto que debe estimarse conforme con las normas
y principios contables aplicables en el Perú. En tal sentido, señala que debe tomarse en cuenta
lo señalado en el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros
vigente en el Perú. En concreto, el literal a) del párrafo 49 que indica que un activo es un recurso
controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados del que se espera obtener en el futuro
beneficios económicos, y el párrafo 37 según el que: “… los elaboradores de estados financieros tienen
que enfrentarse con las incertidumbres que, inevitablemente, rodean muchos acontecimientos y circuns-
tancias, tales como la recuperabilidad de los saldos dudosos, la vida útil probable de las propiedades,
planta y equipo o el número de reclamaciones por garantía post-venta que pueda recibir la empresa.
Tales incertidumbres son reconocidas mediante la presentación de información acerca de su naturaleza y
extensión, así como por el ejercicio de prudencia en la preparación de los estados financieros. Prudencia
es la inclusión de un cierto grado de precaución, al realizar los juicios necesarios para hacer las estima-
ciones requeridas bajo condiciones de incertidumbre, de tal manera que los activos o los ingresos no se
sobrevaloren, y las obligaciones o los gastos no se infravaloren”. Téngase presente que la SUNAT indica
que de acuerdo con el numeral 1.002 del Manual para la Preparación de Información Financiera
que complementa el Reglamento de Información Financiera aprobado por la R. de CONASEV
Nº 103-99-EF/94.10, publicada el 26 de noviembre de 1999, “las cuentas de valuación reducen
el importe bruto de los activos a su valor neto de realización y valor recuperable. Entre las cuentas de
valuación tenemos la estimación por: deterioro de valor de inversiones financieras, cobranza dudosa;
desvalorización de existencias, activos biológicos (medidos al costo), activos no corrientes mantenidos
para la venta, inversiones inmobiliarias (medidas al costo), inmuebles, maquinaria y equipo, tangibles,
crédito mercantil y otros activos; depreciación acumulada de: activos biológicos (medidos al costo), in-
versiones inmobiliarias, inmuebles maquinaria y equipo; y amortización acumulada de intangibles”.
Así, para la SUNAT, en aplicación de la Ley del ITAN, se deberá tomar en cuenta dos elementos
adicionales: (i) Procederá practicarse las deducciones contempladas en el artículo 5° de la Ley del ITAN,
y, (ii) en el caso de las cuentas del activo fijo y del activo intangible se deberá prescindir del valor neto de
dichas cuentas que aparece en el BG y calcular su “valor neto” para efecto de la base imponible del IR.
Respecto de este último elemento, en vista de que el artículo 4° de la Ley se ha referido a las
“depreciaciones y amortizaciones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta” se había puesto
a discusión si procedería la deducción de depreciaciones y amortizaciones (especialmente mayor
cantidad) permitidas por otras disposiciones especiales del IR, como por ejemplo ocurre en el
caso de la amortización de las concesiones mineras conforme a las reglas establecidas en la Ley

24 AELE
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

General de Minería (LGM). Al respecto, literalmente del Informe bajo comentario no puede
deducirse que haya una opinión expresa de la SUNAT pero llama la atención que en el numeral
3 de la sección “ANÁLISIS” del mismo Informe se haya señalado que “… el artículo 4° de la Ley
del ITAN dispone la deducción de las depreciaciones y amortizaciones calculadas de acuerdo con la
legislación del Impuesto a la Renta” (subrayado nuestro).
Ahora bien, lo señalado en el mencionado Informe Nº 232-2009-SUNAT/2B0000 respecto
al activo neto abre paso a un argumento discutible que la SUNAT podría asumir, en el sentido
de indicar que como la base imponible del ITAN se determina sobre lo que contablemente es
considerado como “activo neto según balance general”, entonces aquello que está registrado en la
contabilidad debe ser gravado incluso si tiene la naturaleza de activo pero no es un bien o recurso
del contribuyente en términos jurídicos. Sin duda, ante esa posibilidad argumentativa habría que
oponer justamente la naturaleza de “impuesto patrimonial” que ha establecido el citado Tribunal
Constitucional. El Informe de SUNAT comentado también podría sugerir tomar en cuenta,
como regla general, los “activos” sin compensaciones.
Finalmente, debemos señalar que dicho Informe ha sido citado en el Informe Nº
9-2011-SUNAT/2B0000, lo cual evidencia una ratificación de la interpretación expresada por
la SUNAT.

3. Bases para una nueva definición


Cuando hablamos de “activo neto” es válido sostener que nos estaríamos refiriendo al “con-
junto de bienes o derechos o recursos empresariales, con capacidad para la generación de rentas
afectas”. En ese sentido, para determinar el activo neto que sirve de base imponible al ITAN
debería seguirse estos pasos:
• Analizar cuáles de las partidas conformantes del Activo en el BG constituyen bienes y/o
derechos que responden al concepto y características de activo neto.
• Revisar qué “compensaciones” no admisibles para efectos del ITAN pueden haberse realizado.
• Identificar qué otras partidas (en el pasivo o en cuentas de orden) pueden ser activos para
efectos contables y no para el ITAN y viceversa.
• Identificar otros activos que, por criterios de registro contable, no fueron contabilizados
pero que tienen naturaleza de activo para la empresa.

4. Deducciones al activo neto


El artículo 5° de la Ley, rotulado como “(d)educciones de la base imponible”, empieza señalando
que “(n)o se considerará en la base imponible del Impuesto lo siguiente:” para luego indicar pun-
tualmente una serie de supuestos que van de los incisos a) al j) y que analizaremos más adelante.
Previamente debemos comentar que se viene discutiendo si estas deducciones son consus-
tanciales al ITAN o si, por el contrario, se trata de beneficios tributarios, caso este último en que
habrá de resolverse de manera similar al de las exoneraciones.
Mayoritariamente se entiende que las deducciones bajo comentario son consustanciales al
ITAN, que como hemos dicho es un “impuesto patrimonial autónomo”, de modo que la vigencia
de las referidas deducciones se extiende al periodo en que dicho tributo esté vigente.
Sin embargo, hay quienes sostienen que las deducciones del ITAN, dados sus contornos, son
beneficios tributarios, de modo que a la falta de plazo expreso de vigencia sería de aplicación lo
estipulado en la Norma VII del Título Preliminar del CT, incorporado por el Dec. Leg. Nº 1117.

AELE 25
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

Bajo este punto de vista, es tarea del intérprete jurídico fijar el término de dicho plazo, conside-
rando que la Ley que creó el ITAN, incluyendo sus deducciones, entró en vigencia el 1 de enero
de 2005 y luego fue prorrogado de manera indefinida.
Pasemos a analizar los alcances de cada uno de los supuestos de deducción:
– Las acciones, participaciones o derechos de capital de otras empresas sujetas al ITAN, porque
de mantenerlas como base del Impuesto se estaría pagando doble, tanto en la empresa que
recibe la inversión como en la inversionista.
Aunque ya no resulta aplicable, la norma señala que no procederá la deducción cuando
dichas empresas se encuentren exoneradas del ITAN, salvo el caso de las acciones, partici-
paciones o derechos de capital en empresas que presten el servicio público de electricidad,
agua potable y alcantarillado.
En RTF N° 400-3-2011 se señaló que las acciones analizadas no debían formar parte de
la base imponible del ITAN, lo cual no excluye de la obligación de presentar la respectiva
declaración jurada.
– Las acciones, participaciones o derechos de capital de empresas con Convenio que hubieran
estabilizado, dentro del régimen tributario del IR, las normas del IMR con anterioridad a
la vigencia de la Ley, con excepción de las empresas exoneradas de este último.
Dichas empresas deducirán de su base imponible las acciones, participaciones o derechos de
capital de empresas gravadas con el ITAN, con excepción de las empresas que se encuentren
exoneradas del ITAN.
Ahora bien, las excepciones señaladas no serán de aplicación a las empresas que prestan el
servicio público de electricidad, agua potable y alcantarillado.
– Las acciones de propiedad del Estado en la Corporación Andina de Fomento y los derechos
que se deriven de esa participación así como los reajustes del valor de dichas acciones, que
reciban en calidad de aporte de capital las entidades financieras del Estado que se dediquen
a actividades de fomento y desarrollo.
– El valor de la maquinaria y equipo que no tenga una antigüedad superior a tres años, la
que –de acuerdo con el inciso b) del artículo 4° del Reglamento– se computará desde la
fecha del comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o de
la Declaración Única de Aduanas (DUA), según sea el caso.
En ese sentido, como quiera que la norma reglamentaria ha señalado que debe acreditarse
ante SUNAT la antigüedad de las maquinarias y equipos que se excluyan de la base im-
ponible del ITAN, en el caso de que dichos bienes no se hayan adquirido directamente
del fabricante o se hubieren importado, consideramos que sería prudente que la empresa
mantenga una fotocopia legalizada del comprobante de pago o DUA referidos.
La SUNAT ha opinado en el Informe Nº 195-2009-SUNAT/2B0000 que a fin de deter-
minar la antigüedad no mayor a 3 años de las maquinarias y equipos para la exclusión del
valor de los mismos de la base imponible del Impuesto Mínimo a la Renta (IMR) y del
ITAN, debe tenerse en cuenta la fecha que conste en el comprobante de pago que acredite
la transferencia hecha por su fabricante o en la DUA.
Algunos han sostenido que también se incluye como concepto deducible a la partida de
“inmuebles”, en atención a que contablemente dicho concepto forma parte de la “Cuenta
33: Inmueble, Maquinaria y Equipo” y a que no habría una razón objetiva para establecer
un tratamiento diferenciado entre dichos activos. Al respecto, si bien estamos de acuerdo

26 AELE
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

con las razones para que se le otorgue el mismo tratamiento a los inmuebles, creemos que
el inciso b) del artículo 5° de la Ley no ampara la mencionada posición pues solo se refiere
a dos elementos de la Cuenta 33 y conforme a lo dispuesto por la Norma VIII del Título
Preliminar del CT no podrán extenderse las disposiciones tributarias a supuestos distintos
de los establecidos en la Ley.
Cabe indicar que en el Informe Nº 241-2009-SUNAT/ 2B0000 se ha señalado que pro-
cede la exclusión de la base imponible del ITAN y del IMR del valor de la maquinaria y
los equipos cuya antigüedad es no mayor a tres (3) años, aun cuando la maquinaria y los
equipos se encuentren en proceso de instalación o puesta en funcionamiento.
Ahora bien, hay quienes creen que debe tomarse en cuenta lo señalado en la LIR respecto
a la depreciación que distingue entre “Maquinarias” y otros bienes (entre ellos “equipos
de cómputo”). En cuanto a esta última posición, serían de especial importancia la RTF
Nº 4397-1-2007, en la que se indica que el fax módem y el disco duro e instalación de
Internet corresponden a un activo principal denominado como equipo de cómputo, y la
RTF Nº 898-4-2008, en la que se indica que los radios, teléfonos y fotocopiadoras no son
equipos de procesamiento de datos sino maquinaria y equipo.
En la RTF Nº 283-3-2009 se ha indicado que el término genérico “maquinaria y equipo”,
utilizado por las normas del IEAN para señalar ciertos bienes que no formaban parte de su
base imponible, debe entenderse que aludía, entre otros, a todos aquellos activos tangibles
utilizados efectivamente en la prestación de servicios o para propósitos administrativos de
las empresas afectas, determinados de acuerdo a la naturaleza de cada actividad, que se
usan durante más de un período y no son objeto de comercialización.
– En el caso de las Empresas de Operaciones Múltiples referidas en el literal a) del artículo
16° de la Ley Nº 26702, se deducirá:
• El encaje exigible, para lo que debe considerarse lo determinado en las circulares del
BCR sobre los saldos de obligaciones sujetas a encaje al 31 de diciembre del ejercicio
anterior al que corresponda el pago.
• Las provisiones específicas por riesgo crediticio, que el órgano competente establezca,
según los porcentajes que corresponda a cada categoría de riesgo, hasta el límite del
100 por ciento. Dichas provisiones deben cumplir con los requisitos establecidos en el
inciso h) del artículo 37° de la LIR.
Cabe precisar que dicha deducción no es aplicable a las empresas especializadas de arren-
damiento financiero (incluidas en el literal b) del artículo 16° de la Ley de Bancos), lo que
podría generar un tratamiento discriminatorio en relación a aquellas empresas bancarias
que también realizan actividades de arrendamiento financiero.
– En el caso de empresas exportadoras, se deducirán:
• El monto resultante de aplicar a la “Cuenta de Existencias”, el coeficiente que se obtenga
de dividir el valor de las exportaciones entre el valor de las ventas totales del ejercicio
anterior al que corresponda el pago, inclusive las exportaciones. Esta limitación se
expresa en la siguiente fórmula:

AELE 27
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

IED = E x VE/VVT
IED : Importe de existencias que puede deducirse
E : Cuenta de existencias
VE : Valor de exportaciones
VVT : Valor de ventas totales del ejercicio anterior, incluidas las exportaciones

Aunque esta fórmula resulta importante en el caso de la cuenta de “Existencias” de las


empresas exportadoras que también efectúan ventas locales, pues permite determinar
qué existencias (productos terminados, productos en proceso, insumos, etc.) se destinan
solo a operaciones de exportación, no se ha definido qué se entiende por “valor de las
exportaciones” ni por “ventas totales” para efecto de dicho procedimiento, de tal modo
que resulta necesario que se aclaren los siguientes aspectos:
• ¿El valor de las exportaciones solo incluye el valor FOB de las mercaderías o también
comprende conceptos como el flete, que son incluidos en el comprobante de pago de
las exportaciones?
• ¿Por “ventas totales” se entiende solo el valor bruto de las ventas o también debe con-
siderarse los descuentos, devoluciones, bonificaciones y recargos establecidos en las
respectivas notas de crédito y débito?
El saldo de la cuenta “Cuentas por Cobrar Producto de Operaciones de Exportación” que
corresponda al total de ventas efectuadas al exterior pendientes de cobro, al 31 de diciembre
del ejercicio anterior al que corresponda el pago.
– Los activos que respaldan reservas matemáticas sobre seguros de vida, en el caso de las
empresas de seguros a que se refiere la Ley Nº 26702. Al respecto, se tomará en cuenta el
saldo neto de cuentas corrientes reaseguradores, deudores y acreedores, de conformidad
con las normas que dicte la Superintendencia de Banca y Seguros y AFP.
– Los inmuebles, museos y colecciones privadas de objetos culturales calificados como pa-
trimonio cultural por el Instituto Nacional de Cultura y regulados por la Ley General del
Patrimonio Cultural de la Nación.
– Los bienes entregados en concesión por el Estado al amparo de la normativa que regula
la promoción de las inversiones privadas en infraestructura de servicios públicos, siempre
que se encuentren afectados a la prestación de dichos servicios, así como las construcciones
efectuadas por los concesionarios sobre tales bienes.
Al respecto, la SUNAT ha dicho en el Informe Nº 224-2009-SUNAT/2B0000 que la
deducción establecida en el inciso h) del artículo 5° de la Ley resulta aplicable a las cons-
trucciones que realicen los concesionarios sobre porciones de territorio de dominio público
o privado afectados por derechos de servidumbre relativos a la concesión.
– La diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable (determinado conforme
al Dec. Leg. Nº 797), tratándose de activos revaluados voluntariamente con motivo de
reorganizaciones efectuadas hasta el 31 de diciembre del año anterior al que corresponda
el pago, bajo el régimen establecido en el inciso 2 del artículo 104° de la LIR.
No queda claro si el mismo tratamiento se debería dar al mayor valor revaluado voluntaria-
mente por una empresa sin que se hayan practicado procesos de reorganización de sociedades.
En el esquema del IMR y AAIR, ello fluía de la sistemática de lo establecido por la LIR, de
tal modo que la deducción operaba por naturaleza; pero en el caso bajo comentario ello no

28 AELE
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

resultaría claro dado que se trataría de un impuesto patrimonial, en el que las deducciones
deberían darse de manera expresa. Es necesario el pronto pronunciamiento al respecto por
parte de la SUNAT o del propio TF.
Finalmente en este punto, en lo que se refiere a las deducciones, debemos señalar que ni el
artículo 5° de la Ley ni el Reglamento han indicado la forma en que se deberá acreditar aquellos
casos en los que de acuerdo a las normas contables se deba dar de baja a los bienes del activo
por obsolescencia, desuso, pérdida por siniestro, etc. En lo referido a la obsolescencia o desuso,
consideramos que serían aplicables las normas del IR que establecen la posibilidad de seguir de-
preciándolos hasta que esta finalice o enviar el saldo por depreciar al gasto, siempre que se haya
acreditado la obsolescencia o desuso mediante informe técnico.
Sin embargo, para el caso de la pérdida de bienes por causa de robo, caso fortuito o fuerza
mayor, aun cuando en el artículo 5° de la Ley no se han establecido los requisitos para sustentar
la deducibilidad, los contribuyentes deberían acreditarla empleando los medios probatorios de
mayor fehaciencia.

VII. TASA

Sobre la base imponible, que es el valor de los activos netos según las reglas hasta aquí señaladas,
deberá aplicarse la tasa que corresponde para cada año.
Se utilizará una alícuota por el exceso de activos netos de S/ 1 000 000 conforme al siguiente
cuadro:
Cuadro Nº 1: TASA DEL ITAN

Activos Netos Tasa


Hasta S/ 1 000 000 0%
Por el exceso de S/ 1 000 000 0.4%

VIII. DECLARACIÓN

Los contribuyentes del ITAN estarán obligados a presentar la Declaración Jurada (DJ) de
este Impuesto dentro de los doce (12) primeros días hábiles del mes de abril del ejercicio al que
corresponde el pago.
La SUNAT está facultada para establecer la forma, condiciones y cronograma de presentación
de la referida DJ.
Pueden revisarse las disposiciones dictadas sobre el particular en la R. de S. Nº 87-2009/SUNAT,
donde se indica que los sujetos del ITAN se encuentran obligados a presentar una declaración jurada
en la que determinarán el valor de sus activos netos y el monto total al que asciende tal Impuesto.
No están obligados a presentar dicha declaración jurada:
– Los sujetos del ITAN cuyo monto total de activos netos al 31 de diciembre del ejercicio
anterior al que corresponda el pago, sin considerar las deducciones a que se refiere el artículo
5° de la Ley, no supere el importe de S/ 1 000 000.
– Los sujetos exonerados del ITAN, conforme a lo dispuesto por el artículo 3° de la Ley. Esta
excepción no es aplicable puesto que ya no existen supuestos exonerados. Debe actualizarse
este supuesto prontamente.

AELE 29
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

Ahora bien respecto de los actuales sujetos inafectos estos, al no ser contribuyentes del
ITAN, no estarían obligados a presentar DJ.
En la RTF N° 9658-5-2008 se ha señalado que las declaraciones juradas del ITAN presentadas
por los contribuyentes contienen una determinación autoliquidable, pues si bien su importe se
determina automáticamente, este solo es el resultado de una operación matemática en función a
la información declarada por aquella, dentro de la cual se incluye el valor de los activos netos al
31 de diciembre del año anterior que constituye la base imponible para el cálculo del Impuesto.

IX. CANCELACIÓN DEL IMPUESTO

En el artículo 7° de la Ley se ha señalado que el ITAN puede cancelarse al contado o en forma


fraccionada.
En ese sentido, siguiendo a Cabanellas, la cancelación supone “la extinción de un derecho sin
paralela adquisición del mismo por otro titular”(3), por lo que deberíamos entender por “cancelar”
la “acción de saldar o extinguir una deuda” (en nuestro caso la deuda tributaria); ello significaría
que la obligación tributaria por el ITAN podría extinguirse a través de lo señalado en el artículo
27° del CT, entre otros, con el pago o la compensación.
Ahora bien, se ha sostenido que bajo una interpretación literal del artículo 7° de la Ley, se exige
que la extinción de la deuda tributaria se haga solamente a través del pago, pues en ese artículo
–al referirse a los mecanismos de cancelación– se hace referencia al “pago”, equiparándolo con la
cancelación, lo que habría sido confirmado por el artículo 7° del Reglamento, de tal modo que
solo sería posible la extinción de la deuda tributaria por ITAN a través de alguna de las formas de
pago establecidas en el artículo 32° del CT.
En la misma línea se ha señalado que en el artículo 8° de la Ley se hace referencia a “monto
efectivamente pagado”.
Esos argumentos no resultarían adecuados, puesto que el artículo 8° se refiere a la aplicación
del ITAN como crédito a otros conceptos, de los que hablaremos más adelante, y no al mecanismo
con que se extingue la obligación tributaria que no se circunscribe al pago.
A ello hay que adicionarle el hecho de que el inciso a) del artículo 9° del Reglamento ha señalado
que se entiende que el Impuesto ha sido efectivamente pagado cuando la deuda tributaria generada
por el mismo se hubiera extinguido en forma parcial o total, mediante su pago o compensación.
Sin embargo, la SUNAT ha señalado en el artículo 7° de la R. de S. Nº 87-2009/SUNAT
que se considera que el ITAN ha sido efectivamente pagado cuando la deuda tributaria generada
por el mismo se hubiera extinguido en forma parcial o total mediante cualquiera de los medios
de pago establecidos por las normas de la materia o su compensación.
Ahora bien, el ITAN debería pagarse:

––––
(3) CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, Buenos Aires, Editorial Heliasta, Tomo II, pág. 43.

30 AELE
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

– Al contado, con la presentación de la DJ correspondiente.


– En forma fraccionada hasta en nueve (9) cuotas mensuales sucesivas, siendo la primera
cuota equivalente a la novena parte del ITAN total resultante y deberá pagarse junto con
la declaración jurada, en el propio PDT correspondiente.
Cada una de las ocho cuotas mensuales restantes será equivalente a la novena parte del ITAN
y deberán pagarse dentro de los doce primeros días hábiles de cada mes, a partir del siguiente al
del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada, pudiendo adelantarse el
pago de una o más cuotas no vencidas.
Cabe señalar que en el artículo 8° del Reglamento se ha señalado que los contribuyentes que
opten por la modalidad de pago al contado no podrán adoptar con posterioridad a la presentación
de la declaración jurada la forma de pago fraccionado.

X. APLICACIÓN DEL MONTO PAGADO

Conforme al artículo 8° de la Ley, el monto efectivamente pagado por concepto de ITAN puede
utilizarse como crédito contra los pagos a cuenta o contra el saldo de regularización del IR, según veremos
a continuación. Además, puede solicitarse la devolución correspondiente en determinadas situaciones.
En el Informe N° 106-2011-SUNAT/2B0000 se estableció que la cancelación de las cuotas
del ITAN por mandato del Tribunal Fiscal como resultado de una solicitud de compensación
presentada luego del vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada anual del IR del
mismo ejercicio, no otorga al contribuyente el derecho a un importe equivalente a dichas cuotas
susceptible de ser devuelto o compensado.

1. Esquema general
El monto efectivamente pagado por ITAN puede:
a. Utilizarse como gasto deducible del IR del ejercicio gravable al que corresponde el ITAN,
conforme al inciso b) del artículo 37° de la LIR.
Esta posibilidad ha sido confirmada por el artículo 16° del Reglamento, que ha indicado
que en el caso que el ITAN se deduzca total o parcialmente como gasto para efecto del IR,
no podrá ser utilizado como crédito contra dicho tributo.
A tal efecto, se deberá indicar en la DJ Anual del IR del ejercicio si se utilizará el ITAN
pagado como gasto, como crédito o, parcialmente, como ambos. Esta opción no podrá
ser variada ni rectificada posteriormente.
En caso que se acredite el ITAN efectivamente pagado contra los pagos a cuenta del IR
del ejercicio y luego se deduzca como gasto para el IR de ese ejercicio, deberá pagarse los
intereses moratorios correspondientes al monto de los pagos a cuenta dejados de abonar.
b. Aplicarse como crédito contra los pagos a cuenta del IR de los periodos de marzo a diciem-
bre del ejercicio gravable por el cual se paga el ITAN, siempre que se acredite el impuesto
hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta referidos.
Conforme al inciso d) del artículo 9° del Reglamento, el ITAN efectivamente pagado en
un mes podrá ser aplicado como crédito únicamente contra los pagos a cuenta del IR de
los períodos tributarios, según la siguiente tabla:

AELE 31
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

Cuadro Nº 2
MONTO DE ITAN A UTILIZARSE COMO CRÉDITO PAGOS A CUENTA DEL IR CONTRA LOS QUE SE APLICA
Número de cuota Pagada en De los meses de Pagaderos en
1 Abril Marzo a Diciembre Abril a Enero
2 Mayo Abril a Diciembre Mayo a Enero
3 Junio Mayo a Diciembre Junio a Enero
4 Julio Junio a Diciembre Julio a Enero
5 Agosto Julio a Diciembre Agosto a Enero
6 Setiembre Agosto a Diciembre Setiembre a Enero
7 Octubre Setiembre a Diciembre Octubre a Enero
8 Noviembre Octubre a Diciembre Noviembre a Enero
9 Diciembre Noviembre a Diciembre Diciembre a Enero

En ese sentido, si el ITAN se canceló al contado en el mes de abril, podrá utilizarse contra
los pagos a cuenta del IR correspondiente a los meses de marzo a diciembre. Ahora bien,
en el supuesto de pago fraccionado, no queda claro qué ocurriría cuando se realice el pago
adelantado de una cuota (por ejemplo, la cuota de julio que debía pagarse en el mes de
agosto se paga en el propio julio); por justicia, debería aceptarse que ese pago adelantado
pueda aplicarse incluso contra el pago a cuenta del mes en que se realiza, no obstante de
conformidad con la norma reglamentaria, solo podría aplicarse conforme a la tabla.
El Impuesto efectivamente pagado con posterioridad al referido vencimiento, solo podrá
ser aplicado como crédito contra los pagos a cuenta del IR que no hayan vencido y hasta
el pago a cuenta correspondiente al período tributario de diciembre del mismo ejercicio.
Sugerimos revisar el Informe N° 235-2005-SUNAT/2B000, donde se indica que para el caso
de los pagos a cuenta del IR, la compensación del crédito derivado del ITAN debe hacerse
después de haberse compensado los saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente.
En el Informe N° 9-2012-SUNAT/2B0000 se ha señalado que en caso se realice una
fusión con posterioridad a la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración
y pago del ITAN del ejercicio, habiendo optado la empresa absorbida por pagar en forma
fraccionada el impuesto, cancelando las cuotas correspondientes antes de la entrada en
vigencia de la reorganización societaria:
– La sociedad absorbente, obligada al pago de las cuotas del ITAN a cargo de la absor-
bida, tiene el derecho de considerar como crédito contra sus pagos a cuenta o pago de
regularización de su IR los montos que hubiere cancelado correspondientes a dichas
cuotas del ITAN.
– Para que la empresa absorbente aplique como crédito contra sus pagos a cuenta o
de regularización del IR los montos cancelados por concepto de ITAN a cargo de la
absorbida, o de corresponder, solicite su devolución, debe observar los requisitos y
exigencias señaladas en las normas que regulan este impuesto.
3. Utilizarse como crédito contra el pago de regularización del IR del ejercicio gravable al que
corresponde el ITAN.
Esta opción, como hemos señalado, es excluyente de la señalada en el literal a) anterior y
se establece al momento de presentar la DJ del ejercicio al que corresponde el ITAN (esto
es, el ejercicio siguiente).
Conforme a lo señalado en el inciso e) del artículo 9° del Reglamento, el crédito a aplicarse
es aquel efectivamente pagado hasta el vencimiento o presentación de la DJ Anual del IR

32 AELE
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

del ejercicio, lo que ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada como crédito
contra los pagos a cuenta.
En el Informe N° 235-2005-SUNAT/2B000 se ha señalado que tratándose de la regula-
rización del IR, la compensación del crédito derivado del ITAN debe efectuarse luego de
haberse compensado los demás créditos del contribuyente.
4. Recuperarse vía el procedimiento de devolución. Este derecho se generará únicamente con
la presentación de la DJ Anual del IR del año correspondiente al del ITAN. En tal sentido,
conforme al artículo 10° del Reglamento, si luego de acreditar el ITAN contra los pagos
a cuenta mensuales y/o contra el pago de regularización del IR del ejercicio por el cual se
pagó el ITAN quedara un saldo no aplicado, este podrá ser devuelto, no pudiendo aplicarse
contra futuros pagos del IR.
Para solicitar la devolución –conforme al artículo 8° de la Ley– el contribuyente deberá
sustentar la pérdida tributaria o el menor Impuesto obtenido sobre la base de las normas
del régimen general. La devolución deberá efectuarse en un plazo no mayor de sesenta días
de presentada la solicitud, vencido el cual el solicitante podrá considerarla aprobada.
En este caso la SUNAT, bajo responsabilidad, deberá emitir las Notas de Crédito Nego-
ciables, de acuerdo a lo establecido por el CT.
El saldo no aplicado del ITAN, en los pagos a cuenta o la regulación del IR, también podrá
ser devuelto de la manera mencionada anteriormente y no puede usarse contra futuros
pagos a cuenta de este tributo a tenor de lo señalado en el artículo 10° del Reglamento.
La SUNAT ha establecido en el Informe N° 34-2007-SUNAT/2B0000 que los pagos por
ITAN realizados con posterioridad a la presentación de la declaración jurada anual del
IR o al vencimiento del plazo para tal efecto, lo que hubiera ocurrido primero, no son
susceptibles de devolución. Asimismo indicó que los referidos pagos son deducibles para la
determinación de la renta neta de tercera categoría del ejercicio gravable al cual corresponde
dicho tributo, en tanto se cumpla con el principio de Causalidad.
Además, en el Informe N° 54-2008-SUNAT/2B0000 ha señalado que a las devoluciones
por ITAN les es de aplicación lo establecido en el primer párrafo del artículo 2° de la Ley
N° 29191.
En la Carta N° 11-2012-SUNAT/200000 se ha comunicado que las normas que regulan
el ITAN han previsto que la devolución solo procede en la medida que el importe equiva-
lente al ITAN cancelado haya sido considerado como crédito, y para que esto ocurra dicho
importe debe haberse efectivamente pagado hasta el hecho objetivo antes comentado, esto
es, hasta el vencimiento o presentación de la declaración jurada anual del IR del ejercicio.
Esta carta ratifica el criterio contenido en el Informe N° 106-2011-SUNAT/2B0000.

2. Caso de contribuyentes obligados a tributar en el exterior


En el caso de aquellos contribuyentes obligados a tributar en el exterior por rentas de fuente
peruana, podrán optar por utilizar contra el ITAN –siempre que se pague de manera fracciona-
da– el monto efectivamente pagado por concepto de pagos a cuenta del IR correspondiente al
período del mes de marzo y siguientes de cada ejercicio, para lo que deberán presentar el Anexo del
Reglamento junto con el PDT correspondiente. La opción no podrá ser variada con posterioridad
al vencimiento de la presentación del Anexo.
En el artículo 14° del Reglamento se ha señalado que quienes ejerzan la opción utilizarán

AELE 33
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

como crédito el pago a cuenta determinado de acuerdo a las normas del IR, efectivamente pagado,
correspondiente al período tributario según la siguiente tabla:

Cuadro Nº 3
PAGOS A CUENTA DEL IR MONTO DE ITAN CONTRA
A APLICAR LOS QUE SE APLICA
De los meses de Pagada en Número de Cuota Pagaderos en
Marzo Abril 1 Abril
Abril Mayo 2 Mayo
Mayo Junio 3 Junio
Junio Julio 4 Julio
Julio Agosto 5 Agosto
Agosto Setiembre 6 Setiembre
Setiembre Octubre 7 Octubre
Octubre Noviembre 8 Noviembre
Noviembre Diciembre 9 Diciembre

Si los pagos a cuenta del IR son superiores a las cuotas correspondientes del Impuesto, según
lo establecido en el Cuadro Nº 3, la parte no acreditada no podrá ser utilizada contra las cuotas
posteriores.
En el caso que los pagos a cuenta del IR se realicen con posterioridad al vencimiento de la
cuota correspondiente, podrán utilizarse como crédito contra el ITAN únicamente respecto de la
cuota que venza inmediatamente después de realizado el pago a cuenta, monto que no incluirá
los intereses moratorios previstos en el CT por pago extemporáneo.
Realizada la opción, no podrá utilizarse el monto acreditado como ITAN contra los pagos a
cuenta de los meses siguientes.
Empero, los pagos a cuenta del IR acreditados contra el ITAN constituirán créditos sin dere-
cho a devolución contra el IR del ejercicio gravable. Cabe precisar que conforme al artículo 15°
del Reglamento, en caso que dicho monto sea mayor que el IR del ejercicio, la diferencia hasta el
monto del ITAN será deducida como gasto para efecto del IR del ejercicio.
El monto de los pagos a cuenta del IR que no se acrediten contra las cuotas del ITAN man-
tienen su carácter de crédito con derecho a devolución.

34 AELE
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

II
RÉGIMEN DEL
IMPUESTO TEMPORAL
A LOS ACTIVOS NETOS

AELE 35
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

36 AELE
ITAN Impuesto Temporal
Régimen
a los AITAN
del ctivos/ N
Aetos
rt. 1°

RÉGIMEN DEL IMPUESTO TEMPORAL


A LOS ACTIVOS NETOS
LEY Nº 28424(1)

Artículo 1°.- Creación del Impuesto Temporal a los Activos Netos CREACIÓN DEL ITAN
Créase el Impuesto Temporal a los Activos Netos, aplicable a los genera-
dores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a • Nacimiento de la
la Renta. El Impuesto se aplica sobre los Activos Netos al 31 de diciembre obligación tributaria
del año anterior. La obligación surge al 1 de enero de cada ejercicio.

Jurisprudencia:
RTF Nº: 10743-5-2009 Fecha: 20.10.2009
Sumilla: De acuerdo a lo señalado por el TC en los Expedientes Nºs. 3796-2006-
PA/TC y 8127-2006-PA/TC, carece de sustento alegar que el ITAN es un anticipo
del IR, por ser un crédito utilizable contra éste, y que no constituye un impuesto
patrimonial y constitucional.

RTF Nº: 10742-5-2009 Fecha: 20.10.2009


Sumilla: Si bien la Sentencia del TC recaída en el Expediente Nº 3797-2006-PA/
TC sobre el ITAN no constituye precedente vinculante, esta también tiene fuerza
vinculante respecto de los órganos administrativos como lo es el Tribunal Fiscal.

RTF Nº: 10446-1-2009 Fecha: 13.10.2009


Sumilla: El ITAN es un impuesto que grava los activos netos como manifestación
de la capacidad contributiva del contribuyente, y no se encuentra directamente
relacionado con la renta, conforme lo ha señalado el TC; por lo que la obtención
de una pérdida tributaria o la no obtención de renta gravable resulta irrelevante
para efectos de determinar la obligación de pago del ITAN. (Cf. RTF N°s. 9278-1-
2009, 12396-3-2008, 10400-3-2008, 1438-3-2008 y 3771-4-2006).

RTF Nº: 1191-5-2009 Fecha: 10.02.2009


Sumilla: El ITAN no vulnera el principio de No Confiscatoriedad establecido en el
artículo 74° de la CP, tal como lo ha señalado el TC.

RTF Nº: 10642-5-2008 Fecha: 04.09.2008


Sumilla: Resulta exigible el pago del ITAN a los contribuyentes que hayan celebra-
do un convenio de estabilidad tributaria, que conceda invariabilidad del régimen
que regula el IR, en tanto la naturaleza del ITAN no es la de un impuesto que grave
las rentas sino la de un impuesto patrimonial; salvo cuando por dicho convenio se
impida que el Estado pueda gravar a dicho contribuyente con tributos creados con
posterioridad a su suscripción y haya sido firmado antes de la creación del citado
impuesto. (Cf. RTF Nºs. 9658-5-2008, 9328-5-2008, 9319-5-2008 y 1957-3-2008).

RTF Nº: 5155-4-2008 Fecha: 18.04.2008


Sumilla: El pago del ITAN no anula el derecho a reducir o suspender los pagos a

––––––
(1) Publicada el 21 de diciembre de 2004 y vigente a partir del 1 de enero de 2005. Las disposiciones reglamen-
tarias están contenidas en el D. S. Nº 25-2005-EF, publicado el 16 de febrero de 2005.

AELE 37
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

cuenta del IR, contraviniendo los derechos adquiridos mediante la suscripción del
convenio de estabilidad tributaria, de un contribuyente al cual se ha concedido
invariabilidad del régimen que regula el IR, con este derecho; en tanto la naturaleza
del ITAN es un impuesto patrimonial independiente del IR.

Cuando en la presente Ley se haga mención al “Impuesto” se deberá


entender como referido al “Impuesto Temporal a los Activos Netos”.
Asimismo, cuando se haga mención a la “Ley del Impuesto a la Renta”
se entenderá referida al Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto
a la Renta aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF y normas
modificatorias.

SUJETOS Artículo 2°.- Sujetos del Impuesto


• Generadores de Son sujetos del Impuesto, en calidad de contribuyentes, los generado-
Renta de Tercera res de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto
Categoría a la Renta, incluyendo las sucursales, agencias y demás establecimientos
permanentes en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades
de cualquier naturaleza constituidas en el exterior. (a)

• Sujetos del Impuesto (Art. 2° del Rgto.)


Se encuentran obligados al pago del Impuesto, todos los generadores
de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto
a la Renta cualquiera sea la tasa a la que estén afectos, que hubieran
iniciado sus operaciones productivas con anterioridad al 1 de enero
del año gravable en curso, incluyendo a las sucursales, agencias y
demás establecimientos permanentes de empresas no domiciliadas.

INAFECTACIONES (b)
Artículo 3°.- Inafectaciones (c)

–––––
(a) En el Informe Nº 106-2006-SUNAT/2B0000, del 25 de abril de 2006, la SUNAT indica que las personas
jurídicas constituidas en el extranjero que no tengan sucursales, agencias u otros establecimientos per-
manentes en el Perú y que realicen actividades gravadas con el IR o posean patrimonios en el Perú se
encuentran fuera del ámbito de aplicación del ITAN.
En el Informe N° 9-2011-SUNAT/2B0000, del 26 de enero de 2011, la SUNAT señaló que los Fondos de
Inversión no son contribuyentes del ITAN, toda vez que al no calificar como contribuyentes del Impuesto a la
Renta (IR), no se pueden considerar generadores de rentas de tercera categoría para fines de dicho impuesto.
Sin embargo, señala que los partícipes del Fondo que sean generadores de rentas de tercera categoría sujetos
al régimen general del IR, con las excepciones previstas en la legislación del ITAN, son contribuyentes de
dicho impuesto y deben considerar dentro de la base imponible el valor que corresponda a su inversión.
(b) Artículo 3° modificado por el artículo 8° de la Ley Nº 30264, publicada el 16 de noviembre de 2014.
(c) Sobre la vigencia de las exoneraciones del ITAN tomar en cuenta lo señalado en la Única DCT del Dec. Leg.
Nº 1117, así como las RTF Nºs. 11385-10-2015, 10370-4-2016 y 489-4-2016.
En el Informe N° 2-2015-SUNAT/5D0000, del 6 de enero de 2015, la SUNAT señala que tratándose de los sujetos
indicados en el artículo 3° de la Ley del ITAN, cuando este regulaba las exoneraciones, subsiste la obligación
formal de declarar el ITAN correspondiente a los ejercicios 2013 y 2014. No obstante, con el pago de la “com-
pensación” establecida en la 6ª DCT de la Ley Nº 30264 se extingue la multa por la infracción de no presentar
las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria, dentro de los plazos establecidos.
Asimismo, señala que en caso que los sujetos indicados en el artículo 3° de la Ley del ITAN, cuando este
regulaba las exoneraciones, hayan declarado y pagado cuotas del ITAN de los ejercicios 2013 y 2014 hasta
la publicación de la Ley N° 30264, no se procederá a la devolución de lo pagado.
Además, tratándose de deudas por ITAN de los ejercicios 2013 y 2014 que se encuentren pendientes de
pago en razón de haberse efectuado únicamente pagos parciales por dicho impuesto hasta la publicación
de la Ley Nº 30264, los sujetos antes indicados podrán optar entre pagar el saldo de la deuda o la com-
pensación a que se refiere la 6ª DCT.
Finalmente, indica que no corresponde la devolución del ITAN de los ejercicios 2013 y 2014 cancelado con
fondos provenientes del SPOT o vía compensación del SFMB.
(…)

38 AELE
ITAN Impuesto TRemporal
égimen del ITAN
a los Activos
/ Art. N
2°etos
a 3°

No están afectos al Impuesto:


a) Los sujetos que no hayan iniciado sus operaciones productivas, así • Según inicio
como aquellos que las hubieran iniciado a partir del 1 de enero del de operaciones
ejercicio al que corresponde el pago. En este último caso, la obliga- productivas
ción surgirá en el ejercicio siguiente al de dicho inicio. (a)
Sin embargo, en los casos de reorganización de sociedades o empre- – Excepción:
sas, no opera la exclusión si cualquiera de las empresas intervinientes Reorganización
o la empresa que se escinda inició sus operaciones con anteriori- de sociedades o
dad al 1 de enero del año gravable en curso. En estos supuestos empresas
la determinación y pago del Impuesto se realizará por cada una
de las empresas que se extingan y será de cargo, según el caso, de
la empresa absorbente, la empresa constituida o las empresas que
surjan de la escisión. En este último caso, la determinación y pago
del Impuesto se efectuará en proporción a los activos que se hayan
transferido a las empresas. Lo dispuesto en este párrafo no se aplica
en los casos de reorganización simple.

(Ver art. 4°, primer párrafo, inc. c) del Rgto.)

––––––
(…)
En el Informe N° 43-2014-SUNAT/5D0000, del 14 de agosto de 2014, la SUNAT indica que las exoneraciones
al ITAN para los sujetos comprendidos en el artículo 3° de la Ley N° 28424, estuvieron vigentes hasta el
31.12.2012.
Además, se deja sin efecto el Informe N° 46-2011-SUNAT/200000, señalando que quedó sin efecto a partir
de la entrada en vigencia de la Ley N° 29742, al haber derogado el Dec. Leg. N° 977 que constituía su
sustento legal.
En el Informe Nº 33-2013-SUNAT/4B0000, del 5 de marzo de 2013, la SUNAT indica que la exoneración
prevista en el artículo 3° del TUO de la Ley de los CETICOS, modificada por la Ley Nº 29710, comprende
al ITAN a partir del ejercicio 2012.
En el Informe Nº 46-2011-SUNAT/2B0000, del 4 de mayo de 2011, la SUNAT señaló que la vigencia de la Ley del
ITAN es la que le otorga vigencia a las exoneraciones contenidas en el artículo 3° de dicha norma; sin embargo,
agregó que debido a que lo dispuesto en el Dec. Leg. Nº 976 le otorga a dicha Ley una vigencia indefinida,
la vigencia de las exoneraciones deberá regirse de acuerdo al inciso c) del Dec. Leg. Nº 977 (vigente desde el
16 de marzo de 2007) en el cual se indica que toda exoneración, incentivo o beneficio tributario concedido,
sin señalar plazo de vigencia, no podrá exceder de 6 años. Por estas razones, se señaló que las exoneraciones
concedidas en el artículo 3° de la Ley del ITAN se encontraban vigentes hasta el 31 de diciembre de 2013.
––––––
(a) En el Informe Nº 199-2016-SUNAT/5D0000, del 22 de diciembre de 2016, la SUNAT indica que en el caso
de una persona jurídica domiciliada en el Perú, cuyo único objeto social consiste en la compra y venta de
acciones de otras personas jurídicas, y que no ha realizado la primera transferencia de tales acciones, pero que
ya obtiene ingresos provenientes de préstamos esporádicos otorgados a las empresas de las que es accionista,
esto último no supone que la empresa haya dado inicio a sus operaciones productivas para efecto del ITAN.
En el Informe Nº 30-2010-SUNAT/2B0000, del 10 de marzo de 2010, la SUNAT ha señalado que tratándose
de una persona jurídica domiciliada en el Perú cuyo objeto social únicamente consiste en realizar inversiones
en acciones de otras personas jurídicas:
– Se entenderá que, para efecto del ITAN, dicha persona jurídica inicia sus operaciones productivas, cuando
efectúe la primera transferencia de bienes o prestación de servicios que sea inherente a su objeto social
antes mencionado.
– La obtención de ingresos derivados de depósitos efectuados en el Sistema Financiero Nacional o por
concepto de dividendos provenientes de las empresas cuyas acciones son de su propiedad, no supone
que la empresa haya dado inicio a sus operaciones productivas para efecto del ITAN.
– La transferencia de tales acciones por parte de dicha persona jurídica sí supone que la empresa haya
dado inicio a sus operaciones productivas para efecto del ITAN.
En el Informe Nº 123-2009-SUNAT/2B0000, del 8 de julio de 2009, la SUNAT ha señalado que para fines
de la exoneración prevista en el inciso a) del artículo 3° de la Ley del ITAN, las empresas que se encuentran
bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo Nº 973 deberán considerar iniciadas sus operaciones
productivas cuando realicen la primera transferencia de bienes o prestación de servicios que sea inherente
al objeto social o giro de negocio de tales empresas.

AELE 39
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

• Jurisprudencia del Jurisprudencia de Observancia Obligatoria:


anterior régimen de RTF Nº: 9538-3-2008 Fecha de Publicación: 19.08.2008
exoneraciones del Sumilla: Cuando el inciso a) del artículo 3º del Reglamento de la Ley del ITAN, apro-
ITAN bado por D. S. Nº 25-2005-EF, dispone que se entiende que una empresa ha iniciado
sus operaciones productivas cuando realiza la primera transferencia de bienes o pres-
tación de servicios, salvo el caso de las empresas que se encuentran bajo el ámbito
de aplicación del Dec. Leg. Nº 818 y modificatorias, las que considerarán iniciadas
sus operaciones productivas cuando realicen las operaciones de explotación comercial
referidas al objetivo principal del contrato, de acuerdo a lo que se establece en el
mismo, debe interpretarse que, respecto de las empresas que no se encuentran bajo
el ámbito de aplicación del Dec. Leg. N° 818, el inicio de las operaciones productivas
se producirá con la primera transferencia de bienes o prestación de servicios que sea
inherente al objeto social o giro de negocio de la empresa.

Jurisprudencia:
RTF Nº: 10655-2-2008 Fecha: 04.09.2008
Sumilla: Para determinar si un contribuyente, dedicado a la exploración minera,
inició actividades, a efecto de establecer desde qué momento era sujeto del
ITAN, debe considerarse únicamente las operaciones de transferencia de bienes
o prestación de servicios, a título oneroso, relacionadas directamente con su
actividad productiva de conformidad con lo dispuesto por el artículo 38° de la
Ley General de Minería.

• Empresas b) Las empresas que presten el servicio público de agua potable y


prestadoras del alcantarillado.
servicio público de
agua potable y
alcantarillado
• Empresas en proce- c) Las empresas que se encuentren en proceso de liquidación o las
so de liquidación o declaradas en insolvencia por el INDECOPI al 1 de enero de cada
declaradas ejercicio. Se entiende que la empresa ha iniciado su liquidación a
insolventes partir de la declaración o convenio de liquidación. (a)
por INDECOPI
Jurisprudencia:
RTF Nº: 6020-3-2007 Fecha: 03.07.2007
Sumilla: Para efecto de la exoneración prevista en el inciso c) del artículo 3º de la
Ley Nº 28424, cuando se hace alusión a empresas declaradas en insolvencia por
el INDECOPI, debe entenderse a aquellas sometidas al procedimiento concursal
ordinario seguido ante dicha entidad, pues el procedimiento de declaración de
insolvencia ha sido reemplazado por este último, conforme con lo dispuesto por
la 3ª DF de la Ley Nº 27809, advirtiéndose similitud en su regulación.

RTF Nº: 6020-3-2007 Fecha: 03.07.2007


Sumilla: La exoneración prevista en el inciso c) del artículo 3º de la Ley Nº 28424,
en el caso del procedimiento concursal ordinario se da una vez efectuada la
publicación a que se refiere el artículo 32° de la Ley Nº 27809, toda vez que con

–––
(a) En el Informe N° 44-2012-SUNAT/4B0000, del 14 de mayo de 2012, la SUNAT indica que se mantendrá
exonerado del ITAN aquel contribuyente respecto del cual la Junta de Acreedores del Procedimiento Concursal
Ordinario al que se encuentra sometido, opta inicialmente por su disolución y liquidación, y al año siguiente
cambia su destino decidiendo la reestructuración patrimonial, en tanto se trata del mismo Procedimiento
Concursal Ordinario.

40 AELE
ITAN Impuesto Temporal
Régimen delA
a los ITAN /A
ctivos Nrt . 3°
etos

tal publicación dicho procedimiento tiene efectos generales, pues se informa al


mercado el inicio del concurso, la cual además genera los efectos propios de este,
como son la suspensión de la exigibilidad de las obligaciones comprendidas en
él y el marco de protección patrimonial del deudor.

RTF Nº: 3771-4-2006 Fecha: 12.07.2006


Sumilla: En el caso de empresas que empezaran procesos de liquidación o
fueren declaradas en insolvencia por parte de INDECOPI durante un año calen-
dario, estarán exoneradas del ámbito del ITAN a partir del 1 de enero del año
siguiente, procediendo la suspensión de la exigibilidad de la deuda tributaria por
dicho impuesto, conforme a los artículos 17º y 32º de la Ley General del Sistema
Concursal, respecto de las cuotas impagas al momento de la publicación de la
resolución que dispone la difusión del procedimiento concursal.

d) COFIDE en su calidad de banco de fomento y desarrollo de se- • COFIDE


gundo piso.
e) Las personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales • Personas naturales,
que optaron por tributar como tales, que perciban exclusivamente sucesiones indivisas
las rentas de tercera categoría a que se refiere el inciso j) del artículo o sociedades conyu-
28° de la Ley del Impuesto a la Renta. gales que perciban
rentas de tercera
categoría
f) Las entidades inafectas o exoneradas del Impuesto a la Renta a que se • Entidades y perso-
refieren los artículos 18° y 19° de la Ley del Impuesto a la Renta, así nas inafectas o
como las personas generadoras de rentas de tercera categoría, exone- exoneradas del IR
radas o inafectas del Impuesto a la Renta de manera expresa. (a)

Jurisprudencia:
RTF Nº: 632-2-2016 Fecha: 20.01.2016
Sumilla: El hecho que el contribuyente no se encuentre inscrito como entidad
exonerada en los registros de la Administración Tributaria y que no se señalara
en su Comprobante de Información Registrada tal situación, no conlleva a que
se le desconozca dicho beneficio, toda vez que la información contenida en ese
Comprobante es referencial y la inscripción como entidad exonerada ante la SU-
NAT es declarativa y no constitutiva de derechos; por lo que no estaba obligado
a presentar la declaración jurada del ITAN.

RTF Nº: 329-3-2013 Fecha: 08.01.2013


Sumilla: Conforme al artículo 8° de la Decisión 578, las empresas de transporte
aéreo solo están sujetas a obligación tributaria en el país miembro en el que están
domiciliadas. En ese sentido, una empresa de transporte aéreo domiciliada en
Colombia, tributa por Impuesto a la Renta en dicho país y en Perú se le considerará
exonerada, por lo que no tiene obligación de presentar declaración del ITAN.

RTF Nº: 9681-3-2012 Fecha: 19.06.2012


Sumilla: Se encuentran exonerados del ITAN aquellos sujetos que en aplicación
del inciso o) del artículo 19° de la LIR resultan exonerados de dicho Impuesto,

–––
(a) En el Informe Nº 1-2013-SUNAT/4B0000, del 7 de enero de 2013, la SUNAT indica que se encuentran
exoneradas del ITAN las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de
empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior que
obtengan exclusivamente ingresos exonerados por las actividades comprendidas en el inciso d) del artículo
48° de la Ley del Impuesto a la Renta, en virtud a la reciprocidad prevista en dicha norma.

AELE 41
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

esto es que no se encuentran obligados a su pago debido a que sólo perciben


intereses por las operaciones que realicen con sus socios.

RFT Nº: 4655-5-2012 Fecha: 29.03.2012


Sumilla: Si la entidad no cumple con los requisitos para ser considerada como
exonerada para efectos del Impuesto a la Renta, debe presentar la declaración
jurada del ITAN.

• Empresas públi- g) Las empresas públicas que prestan servicios de administración de


cas prestadoras obras e infraestructura construidas con recursos públicos y que son
de servicios de propietarias de dichos bienes, siempre que estén destinados a la
administración infraestructura eléctrica de zonas rurales y de localidades aisladas y
de obras e de frontera del país, a que se refiere la Ley Nº 28749, Ley General
infraestructura de Electrificación Rural.
No se encuentra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto el patri-
monio de los fondos señalados en el artículo 78° del Texto Único Ordenado
de la Ley del Sistema Privado de Administración de Fondos de Pensiones,
aprobado mediante Decreto Supremo 054-97-EF.

Jurisprudencia:
RTF Nº: 9444-4-2008 Fecha: 05.08.2008
Sumilla: La Ley Nº 28424 no ha previsto exoneración del pago del ITAN, aten-
diendo a consideraciones como la pérdida tributaria del IR declarada en el ejercicio
anterior. (Cf. RTF Nºs. 5206-4-2008 y 4587-3-2008).

• Ley N° 30264 (a)


Disposiciones Complementarias Transitorias
Sexta.- Regulación del Impuesto Temporal a los Activos Netos (b)
Por excepción, las entidades a que se refiere el artículo 3 de la Ley
28424, Ley que Crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos,
podrán regularizar lo concerniente a este impuesto de los ejercicios
fiscales 2013 y 2014, intereses, moras y multas, mediante una com-
pensación correspondiente al 1% de 1 UIT.

BASE IMPONIBLE Artículo 4°.- Base imponible


• Valor de activos La base imponible del Impuesto está constituida por el valor de los
netos activos netos consignados en el balance general ajustado según el Decreto
Legislativo Nº 797, cuando corresponda efectuar dicho ajuste, cerrado al
31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago, deducidas
las depreciaciones y amortizaciones admitidas por la Ley del Impuesto a
la Renta. Para el cálculo de la base imponible correspondiente al ejercicio
2006 será de aplicación lo señalado en el artículo 2° de la Ley Nº 28394,
en tanto permanezca vigente la suspensión dispuesta por dicha ley.

––––––
(a) Publicada el 16 de noviembre de 2014.
(b) En el Informe N° 2-2015-SUNAT/5D0000, del 6 de enero de 2015, la SUNAT señala que la “compensación”
a que se refiere la 6ª DCT de la Ley N° 30264 comprende el ITAN generado en los ejercicios 2013 y 2014,
en su conjunto; es decir, se debe pagar una única “compensación” por ambos ejercicios.
Asimismo, indica que la UIT que se considerará para efectos del pago de la “compensación” a que se refiere
la 6ª DCT de la Ley N° 30264 es la vigente a la fecha de pago.

42 AELE
ITAN Impuesto
Régimen
Temporal
del ITAN
a los A
/ Activos
rt. 4° a
N4°-A
etos

Jurisprudencia:
RTF Nº: 1127-3-2014 Fecha: 24.01.2014
Sumilla: El ITAN grava el valor de los activos netos consignados en el balance
general cerrado al 31 de diciembre del ejercicio anterior y no la renta obtenida,
por lo que no puede interpretarse que al obtenerse pérdidas en el ejercicio anterior
los contribuyentes no se encuentran obligados al pago del referido impuesto.

Por el ejercicio 2005, el valor del activo neto obtenido en dicho ba-
lance será actualizado de acuerdo a la variación del Índice de Precios al
Por Mayor (IPM), experimentada en el período comprendido entre el 31
de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago y el 31 de
marzo del ejercicio al que corresponda al pago.

• (Art. 4°, primer párrafo, inc. a) del Rgto.) – Contribuyentes


a) Tratándose de contribuyentes obligados a efectuar el ajuste por obligados a
inflación del balance general de acuerdo a las normas del Decreto efectuar
Legislativo Nº 797, cuando corresponda efectuar dicho ajuste, el ajuste por
valor de los activos netos que figure en el balance cerrado al 31 inflación del
de diciembre del ejercicio anterior se actualizará al 31 de marzo balance
del año al que corresponde el pago, de acuerdo a la variación del general
Índice de Precios al Por Mayor (IPM) que publique el Instituto
Nacional de Estadística e Informática. En los demás casos, el
monto a considerar será a valores históricos.

• (Art. 4°, primer párrafo, inc. c) del Rgto.) – Empresas que


c) Las empresas a que se refiere el segundo párrafo del inciso a) del participaron en
Artículo 3° de la Ley, que hubieran participado en un proceso un proceso de
de reorganización entre el 1 de enero del ejercicio y la fecha de reorganización
vencimiento para la declaración y pago del Impuesto, deberán
tener en cuenta lo siguiente:
1. La empresa absorbente o las empresas ya existentes que adquieran
bloques patrimoniales de las empresas escindidas, deberán deter-
minar y declarar el Impuesto en función a sus activos netos que
figuren en el balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior.
2. Las empresas constituidas por efectos de la fusión o las empresas
nuevas adquirentes de bloques patrimoniales en un proceso de
escisión, presentarán la declaración a que se refiere el numeral
anterior consignando como base imponible el importe de cero.

• (Art. 4°, segundo y tercer párrafos del Rgto.) – Obligación


El impuesto que correspondiera a las empresas absorbidas o escindidas de efectuar la
por los activos netos de dichas empresas que figuren en el balance al declaración y
31 de diciembre del ejercicio anterior, será pagado por la empresa pago respecto
absorbente, empresa constituida o las empresas que surjan de la es- de las empresas
cisión, en la proporción de los activos que se les hubiere transferido. absorbidas o
Para efectos de la declaración y pago de este Impuesto, la empresa escindidas
absorbente, empresa constituida o las empresas que surjan de la
escisión deberán tener en cuenta lo siguiente:
a) Presentarán, en la oportunidad de la presentación de la declara-
ción a que se refieren los numerales 1 y 2 del párrafo anterior, los
balances al 31 de diciembre del ejercicio anterior, de las empresas
cuyo patrimonio o bloques patrimoniales hayan absorbido o

AELE 43
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

adquirido como producto de la reorganización. La presentación


de los referidos balances se efectuará en la forma y condiciones
que establezca la SUNAT.
b) El Impuesto será pagado en la forma y condiciones que establezca
la SUNAT.
El impuesto pagado conforme a los párrafos anteriores se acreditará
contra el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de la empresa absor-
bente, empresa constituida o las empresas que surjan de la escisión,
según lo dispuesto por el Artículo 8° de la Ley.

COOPERATIVAS Artículo 4°-A.- Cálculo de la base imponible (a)


• Base imponible Tratándose de las cooperativas que gocen de inafectaciones o exone-
raciones parciales del impuesto a la renta relativas a rentas obtenidas por
operaciones propias de su actividad, la base imponible se claculará de la
siguiente manera:
a) Sobre el total de ingresos obtenidos por la entidad en el ejercicio
anterior se identificarán los ingresos afectos al impuesto a la renta
del mismo ejercicio, determinando el porcentaje de las operaciones
generadas de renta de tercera categoría.
b) Dicho porcentaje se aplicará al valor de los activos netos, calculado
de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 4° de la presente Ley.

• (Art. 2° de la Ley Nº 29717, Precisión para el cálculo de la base


imponible)
El artículo 4°-A incorporado por la present Ley a la Ley 28424, Ley
que Crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, constituye una
precisión para el cálculo de la base imponible del impuesto temporal
a los activos netos (ITAN).

DEDUCCIONES Artículo 5°.- Deducciones de la base imponible


No se considerará en la base imponible del Impuesto lo siguiente:
• Acciones, participa- a) Las acciones, participaciones o derechos de capital de otras empresas
ciones o derechos sujetas al Impuesto, excepto las que se encontraran exoneradas de
de capital de otras éste. La excepción no es aplicable a las empresas que presten el
empresas sujetas al servicio público de electricidad, de agua potable y de alcantarillado.
impuesto
• Deducciones para determinar los Activos Netos (Art. 5° del Rgto.)
Para la deducción de las acciones, participaciones o derechos de capi-
tal de otras empresas sujetas al Impuesto, no procederá la deducción
cuando dichas empresas se encuentren exoneradas del Impuesto.
Se exceptúa de lo dispuesto en el párrafo anterior a las acciones, par-
ticipaciones o derechos de capital en empresas que presten el servicio
público de agua potable y alcantarillado.

––––––
(a) Artículo incorporado por el artículo 1° de la Ley Nº 29717, publicado el 25 de junio de 2011, y vigente
desde el 1 de enero de 2012.

44 AELE
ITAN Impuesto Temporal
Régimen delAITAN
a los /A
ctivos Nrt . 5°
etos

b) El valor de las maquinarias y equipos que no tengan una antigüedad • Valor de maquina-
superior a los tres (3) años. (a) rias y equipos

• (Art. 4°, primer párrafo, inc. b) del Rgto.)


b) La antigüedad de la maquinaria y equipos se computará desde la – Cómputo de
fecha del comprobante de pago que acredite la transferencia hecha la antigüedad
por su fabricante o de la Declaración Única de Aduanas, según sea de maquinarias
el caso. A tal efecto, los contribuyentes deberán acreditar ante la y equipos
SUNAT la antigüedad de las maquinarias y equipos que excluyan
de la base imponible del Impuesto que les corresponda pagar.

Jurisprudencia:
RTF Nº: 8149-4-2015 Fecha: 19.08.2015
Sumilla: La normativa del ITAN no ha previsto una definición del término “maqui-
naria y equipo”, para efecto de la deducción prevista en el inciso b) del artículo 5°
de la Ley del ITAN, no obstante ello, resulta aplicable la normativa contable, de
acuerdo a lo previsto en la Norma IX del Título Preliminar del CT, habiéndose previsto
en la NIC 16 que la maquinaria y equipo está constituido, entre otros, por activos
tangibles utilizados en la prestación de servicios. En este sentido, tomando en
cuenta que el contribuyente tiene como actividad principal la prestación de servicios
de transporte terrestre, los vehículos destinados a tal fin y que han sido materia
de reparo, se encuentran comprendidos dentro del término maquinaria y equipo,
y dado que no es materia de controversia la antigüedad de los mismos procede
deducir el importe reparado por dicho concepto de la base imponible del ITAN.

RTF Nº: 8149-4-2015 Fecha: 19.08.2015


Sumilla: La normativa del ITAN no ha definido el concepto de maquinaria y
equipo, y en virtud a la Norma IX del Título Preliminar de CT, se aplica lo previsto
en la NIC 16, determinándose con ello que en dicho concepto se encuentran los
omnibuses (activos tangibles).

c) Las empresas de Operaciones Múltiples a que se refiere el literal a) • Encaje y provisiones


del artículo 16° de la Ley Nº 26702, Ley General del Sistema Finan- respecto de empre-
ciero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia sas de operaciones
de Banca y Seguros, deducirán el encaje exigible y las provisiones múltiples
específicas por riesgo crediticio que la citada Superintendencia
establezca, según los porcentajes que corresponda a cada categoría
de riesgo, hasta el límite del cien por ciento (100%).
Para el cálculo del encaje exigible, estas empresas considerarán lo – Cálculo del
determinado en las circulares del Banco Central de Reserva sobre encaje
los saldos de las obligaciones sujetas a encaje al 31 de diciembre
del ejercicio anterior al que corresponda el pago.
––––
(a) En el Informe Nº 241-2009-SUNAT/2B0000, del 15 de diciembre de 2009, la SUNAT ha señalado que
procede la exclusión de la base imponible del ITAN y del IMR del valor de la maquinaria y los equipos cuya
antigüedad es no mayor a tres (3) años, aun cuando la maquinaria y los equipos se encuentren en proceso
de instalación o puesta en funcionamiento.
En el Informe Nº 195-2009-SUNAT/2B0000, del 22 de setiembre de 2009, la SUNAT ha indicado que a fin
de determinar la antigüedad no mayor a 3 años de las maquinarias y equipos para la exclusión del valor
de los mismos de la base imponible del IMR y del ITAN, debe tenerse en cuenta la fecha que conste en el
comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o en la Declaración Única de
Aduanas. Para estos efectos, en ejercicio de su facultad fiscalizadora, la Administración Tributaria puede
solicitar la información que estime necesaria para comprobar la veracidad de las operaciones que constan
en los comprobantes de pago o las Declaraciones Únicas de Aduana.

AELE 45
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

– Requisitos Las provisiones específicas por riesgo crediticio deberán cumplir


de las con los requisitos establecidos en el inciso h) del artículo 37° de la
provisiones Ley del Impuesto a la Renta.
• Cuentas de existen- d) Las Cuentas de Existencias y las Cuentas por Cobrar Producto de
cias y cuentas por Operaciones de Exportación, en el caso de las empresas exportadoras.
cobrar respecto de A tal efecto, se aplicará a la Cuenta de Existencias el coeficiente que
empresas se obtenga de dividir el valor de las exportaciones entre el valor de
importadoras las ventas totales del ejercicio anterior al que corresponda el pago,
inclusive las exportaciones.
El valor de las exportaciones de la cuenta Cuentas por Cobrar
Producto de Operaciones de Exportación es la parte del saldo de
esta cuenta que corresponda al total de ventas efectuadas al exterior
pendientes de cobro, al 31 de diciembre del ejercicio anterior al
que corresponda el pago.
• Acciones del Estado e) Las acciones de propiedad del Estado en la Corporación Andina
en la CAF, reajustes de Fomento (CAF), así como los derechos que se deriven de esa
de valor y derechos participación y los reajustes del valor de dichas acciones, que reciban
derivados de tales en calidad de aporte de capital las entidades financieras del Estado
acciones que se dediquen a actividades de fomento y desarrollo.
• Activos que f ) Los activos que respaldan las reservas matemáticas sobre seguros
respaldan de vida, en el caso de las empresas de seguros a que se refiere la Ley
reservas Nº 26702.
matemáticas Asimismo, para efecto de la determinación del Impuesto, las em-
sobre seguros presas de seguros y de reaseguros tomarán en cuenta el saldo neto
de vida de las cuentas corrientes reaseguradoras, deudores y acreedores,
de conformidad con las normas que dicte la Superintendencia
de Banca y Seguros.

• Empresas aseguradoras (Art. 6° del Rgto.)


Para determinar la base imponible, las empresas de seguros a que se
refiere la Ley Nº 26702 tomarán en cuenta el saldo neto de las cuen-
tas corrientes reaseguradores deudores y acreedores, de conformidad
con las normas que dicte la Superintendencia de Banca y Seguros.

• Inmuebles, museos, g) Los inmuebles, museos y colecciones privadas de objetos culturales


colecciones privadas calificados como patrimonio cultural por el Instituto Nacional de
que sean patrimonio Cultura y regulados por la Ley Nº 28296-Ley General del Patri-
cultural monio Cultural de la Nación.

Jurisprudencia:
RTF Nº: 489-4-2016 Fecha: 15.01.2016
Sumilla: Se encuentra arreglado a ley el reparo correspondiente a inversiones
inmobiliarias, al no haber acreditado el contribuyente que estas correspondan a
bienes que fueran calificados como patrimonio cultural por el Instituto Nacional de
Cultura y se encuentren regulados por el inciso g) del artículo 5° de la Ley del ITAN.

• Bienes entregados h) Los bienes entregados en concesión por el Estado de acuerdo al


en concesión por el texto único ordenado de las normas con rango de Ley que regulan
Estado la entrega en concesión al sector privado de las obras públicas de
infraestructura y de servicios públicos, aprobado por el Decreto Su-
premo Nº 059-96-PCM y modificatorias que establecen las normas
para la promoción de las inversiones privadas en la infraestructura

46 AELE
ITAN Impuesto TRemporal
égimen del ITAN
a los Activos
/ Art. N
6°etos
a 7°

de servicios públicos, que se encuentran afectados a la prestación


de servicios públicos, así como las construcciones efectuadas por
los concesionarios sobre los mismos. (a)
i) Las acciones, participaciones o derechos de capital de empresas con • Acciones, participa-
Convenio que hubieran estabilizado, dentro del régimen tributario ciones o derechos de
del Impuesto a la Renta, las normas del Impuesto Mínimo a la capital de empresas
Renta con anterioridad a la vigencia de la Ley, con excepción de con Convenio
las empresas exoneradas de este último.
Las empresas con Convenio sujetas al Impuesto Mínimo a la Renta
deducirán de su base imponible las acciones, participaciones o
derechos de capital de empresas gravadas con el Impuesto, con
excepción de las que se encuentren exoneradas de este último.
Las excepciones establecidas en los párrafos anteriores de este inciso
no serán de aplicación a las empresas que prestan el servicio público
de electricidad, agua potable y alcantarillado.
j) La diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable • Diferencia entre ma-
determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo Nº 797 y yor valor pactado y
normas reglamentarias, tratándose de activos revaluados volunta- costo computable
riamente por las sociedades o empresas con motivo de reorganiza- respecto de activos
ciones efectuadas hasta el 31 de diciembre del año anterior al que revaluados
corresponda el pago, bajo el régimen establecido en el inciso 2 del
artículo 104° de la Ley del Impuesto a la Renta.
En el caso de los Patrimonios Fideicometidos a que se refiere el artículo – Patrimonios
260° de la Ley Nº 26702, Ley General del Sistema Financiero y del Sistema Fideicome-
de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros y los Patri- tidos
monios Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras a los que se refiere la Ley
del Mercado de Valores, el fideicomitente que se encuentre obligado al pago
del Impuesto deberá incluir en su activo el valor de los bienes y/o derechos
que le entregue la Sociedad Titulizadora a cambio de la transferencia fiduciaria
de activos, los cuales se registrarán por el valor de dicha transferencia, sin que
en ningún caso puedan tener un valor menor al de los activos transferidos.

Artículo 6°.- Tasa TASA VIGENTE


El Impuesto se determinará aplicando sobre la base imponible la escala AL 2017
progresiva acumulativa siguiente: (b)
Tasa Activos Netos
0% Hasta S/ 1 000,000
0.4% Por el exceso de S/ 1 000,000

––––
(a) En el Informe N° 224-2009-SUNAT/2B0000, del 5 de noviembre de 2009, la SUNAT ha señalado que la
deducción establecida en el inciso h) del artículo 5º de la Ley del ITAN resulta aplicable a las construcciones
que realicen los concesionarios sobre porciones de territorio de dominio público o privado afectados por
derechos de servidumbre relativos a la concesión.
(b) Modificado por el artículo 2° del Dec. Leg. Nº 971, publicado el 24 de diciembre de 2006. Se considera la
última reducción de la tasa, conforme al Dec. Leg. Nº 976, publicado el 24 de diciembre de 2016, vigente
desde el 1 de enero de 2008.

AELE 47
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

DECLARACIÓN Artículo 7°.- Declaración y pago


Y PAGO Los contribuyentes del Impuesto estarán obligados a presentar la decla-
• Declaración ración jurada del Impuesto dentro de los doce (12) primeros días hábiles
Jurada del mes de abril del ejercicio al que corresponde el pago.
• Forma de pago El impuesto podrá cancelarse al contado o en forma fraccionada hasta
– Al contado en nueve (9) cuotas mensuales sucesivas. El pago al contado se realizará
con la presentación de la Declaración Jurada. En caso de pago fraccio-
nado, la primera cuota será equivalente a la novena parte del Impuesto
– Fraccionada total resultante y deberá pagarse conjuntamente con la declaración jurada
establecida en el párrafo anterior.
Cada una de las ocho (8) cuotas mensuales restantes será equivalente
a la novena parte del Impuesto determinado. Las cuotas serán pagadas
dentro de los doce (12) primeros días hábiles de cada mes, a partir del mes
siguiente al del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración
jurada correspondiente. (a)
La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria-SUNAT
establecerá la forma, condiciones y cronograma de presentación de la
declaración jurada y pago del Impuesto.

• Determinación, Declaración y Pago (Art. 7° del Rgto.)


El contribuyente podrá optar por pagar el monto total del Impuesto
de acuerdo a las siguientes modalidades:
a) Pago al contado de conformidad con lo dispuesto en el segundo
párrafo del Artículo 7° de la Ley.
b) Pago fraccionado, en cuyo caso cada cuota será equivalente a
la novena parte del total del monto resultante del Impuesto
calculado para el ejercicio, sin embargo, se podrá adelantar el
pago de una o más cuotas no vencidas.
Las indicadas cuotas se cancelarán dentro de los plazos señalados en
el cronograma de vencimientos establecidos por la SUNAT.

• Impedimento de Cambio de Modalidad de Pago


(Art. 8° del Rgto.)
Los contribuyentes que opten por la modalidad de pago al contado no
podrán adoptar con posterioridad a la presentación de la declaración
jurada la forma de pago fraccionado.

–––
(a) En el Informe Nº 106-2011-SUNAT/2B0000, del 19 de setiembre de 2011, la SUNAT indico que la cancela-
ción de cuotas del ITAN por mandato del Tribunal Fiscal como resultado de una solicitud de compensación
presentada luego del vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada anual del IR del mismo
ejercicio, no otorga al contribuyente el derecho a un importe equivalente a dichas cuotas susceptible de ser
devuelto o compensado contra las futuras cuotas del ITAN o de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
En la Carta Nº 11-2012-SUNAT/200000, la SUNAT señala que debe tenerse en cuenta que son las propias
normas que regulan el ITAN las que han previsto los requisitos y condiciones que deben cumplirse a efecto
que el importe equivalente al ITAN pueda considerarse como crédito o solicitarse su devolución. En se sentido,
indica que tales normas únicamente han considerado que dicho importe se compense contra el Impuesto a la
Renta del ejercicio y, de existir un saldo no aplicado, se solicite la devolución; es decir, no existe la posibilidad
de compensación contra deudas del ITAN por aplicación del artículo 40° del Código Tributario.

48 AELE
ITAN Impuesto Temporal
Régimen delA
a los ITAN /A
ctivos Nrt . 8°
etos

Jurisprudencia:
RTF Nº: 9658-5-2008 Fecha: 12.08.2008
Sumilla: Las declaraciones juradas del ITAN presentadas por los contribuyentes
contienen una determinación autoliquidable, pues si bien su importe se determina
automáticamente, éste solo es el resultado de una operación matemática en fun-
ción a la información declarada por aquella, dentro de la cual se incluye el valor
de los activos netos al 31 de diciembre del año anterior que constituye la base
imponible para el cálculo del impuesto. (Cf. RTF Nºs. 9328-5-2008, 9319-5-2008,
5120-3-2007, 4671-5-2007, 4666-5-2007 y 4663-5-2007).

Artículo 8°.- Crédito contra el Impuesto a la Renta CRÉDITO CONTRA


El monto efectivamente pagado, sea total o parcialmente, por concepto EL IR
del Impuesto podrá utilizarse como crédito:

• (Art. 9°, inc. a) del Rgto)


a) Se entiende que el Impuesto ha sido efectivamente pagado, cuando
la deuda tributaria generada por el mismo se hubiera extinguido
en forma parcial o total mediante su pago o compensación.

a) Contra los pagos a cuenta del Régimen General del Impuesto a la • Pagos a cuenta del
Renta de los períodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio Régimen General del
gravable por el cual se pagó el Impuesto, y siempre que se acredite IR
el Impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos
a cuenta. (a)

• (Art. 9°, inc. d) del Rgto)


d) El impuesto efectivamente pagado en el mes indicado en la – Forma de aplicar
columna “A” de la siguiente tabla podrá ser aplicado como el Impuesto
crédito únicamente contra los pagos a cuenta del Impuesto a la contra los
Renta correspondiente a los períodos tributarios indicados en pagos a
la columna “B”. cuenta del IR
A B
Mes de pago Se aplica contra el pago a cuenta del Impuesto a la Renta
del Impuesto correspondiente a los siguientes períodos tributarios
Abril Desde marzo a diciembre
Mayo Desde abril a diciembre
Junio Desde mayo a diciembre
Julio Desde junio a diciembre
Agosto Desde julio a diciembre
Septiembre Desde agosto a diciembre
Octubre Desde septiembre a diciembre
Noviembre Desde octubre a diciembre
Diciembre Noviembre y diciembre

–––
(a) En el Informe N° 89-2010-SUNAT/2B0000, del 25 de junio de 2010, la SUNAT señaló que en el supuesto en
que, luego de la presentación de la declaración jurada realizada con ocasión de una reorganización societaria
(por mandato del numeral 4 del inciso d) del artículo 49° del Reglamento de la LIR), existiera un saldo no
aplicado del crédito proveniente del ITAN pagado por la empresa absorbida, dicho saldo deberá ser devuelto,
a solicitud de parte, y no podrá ser compensado contra futuros pagos a cuenta de la empresa absorbente.

AELE 49
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

Para efecto de la aplicación del crédito a que se refiere el párrafo


anterior, sólo se considerará el Impuesto efectivamente pagado
hasta la fecha de vencimiento del pago a cuenta del Impuesto a
la Renta contra el cual podrá ser aplicado.
El Impuesto efectivamente pagado con posterioridad al referido
vencimiento, sólo podrá ser aplicado como crédito contra los
pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que no hayan vencido
y hasta el pago a cuenta correspondiente al período tributario
diciembre del mismo ejercicio.

Jurisprudencia:
RTF Nº: 1238-2-2015 Fecha: 04.02.2015
Sumilla: El ITAN efectivamente pagado, total o parcialmente, puede ser aplicado
como crédito contra los pagos a cuenta de marzo a diciembre o el pago de regu-
larización del IR del ejercicio al cual corresponde su pago y siempre que este se
produzca hasta el vencimiento de los referidos anticipos o hasta la presentación
de la DJA del IR o el vencimiento del plazo para tal efecto, lo que ocurra primero,
y el saldo no aplicado del referido crédito, podrá ser susceptible de devolución.
(Cf. RTF N°s. 8787-8-2015 y 464-10-2014).

RTF Nº: 464-10-2014 Fecha: 10.01.2014


Sumilla: El crédito por el ITAN efectivamente pagado que no sea materia de
compensación podrá ser susceptible de devolución, lo cual supone que si los pagos
del ITAN fueron efectuados con posterioridad a la presentación de la DJA del IR
o al vencimiento del plazo para tal efecto, lo que ocurra primero, no constituye
crédito contra el IR, no pudiendo ser objeto de devolución.

RTF Nº: 12598-8-2011 Fecha: 22.07.2011


Sumilla: Si los pagos del ITAN se realizan con posterioridad al vencimiento de la de-
claración jurada anual del ejercicio correspondiente, los mismos no tienen la condición
de crédito contra el IR de tal ejercicio y, por tanto, no pueden ser objeto de devolución.

RTF Nº: 8280-5-2009 Fecha: 25.08.2009


Sumilla: El monto abonado por concepto de ITAN no puede ser considerado
como pago a cuenta del IR del ejercicio gravable por el que se pagó el impuesto,
por ser un concepto distinto, salvo que se realice la aplicación del impuesto, de
acuerdo a lo señalado por el artículo 8° de la Ley del ITAN. (RTF Nº 10899-2-2007).

RTF Nº: 8212-4-2007 Fecha: 24.08.2007


Sumilla: En el caso de contribuyentes que al haber obtenido pérdidas no tuviesen
que efectuar pagos a cuenta del IR y en consecuencia no pudiesen aplicar como
crédito contra tales pagos a cuenta el monto pagado por el ITAN, pueden aplicarlo
contra el pago de regularización de dicho impuesto o solicitar la devolución de
no ser ello posible, de tal manera que corresponde interpretar que al obtenerse
pérdidas en el ejercicio anterior, los contribuyentes no se encuentran obligados al
pago del referido ITAN. (Cf. RTF N°s. 6078-4-2007, 5139-4-2007 y 5020-5-2007).

• Pago de regulariza- b) Contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejer-
ción del IR cicio gravable al que corresponda.

50 AELE
ITAN Impuesto Temporal
Régimen delA
a los ITAN /A
ctivos Nrt . 8°
etos

• (Art. 9°, incs. e) y f) del Rgto.)


e) El impuesto efectivamente pagado hasta el vencimiento o presen- – Forma de aplicar el
tación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta Impuesto contra el
del ejercicio, lo que ocurra primero, en la parte que no haya sido pago de regulariza-
aplicada como crédito contra los pagos a cuenta a que se refiere el ción del IR
inciso anterior, constituirá el crédito a aplicarse contra el pago
de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio, a que se
refiere el inciso b) del Artículo 8° de la Ley.
f ) El Impuesto efectivamente pagado hasta el vencimiento o presen-
tación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del
ejercicio, lo que ocurra primero, debe ser ajustado en función de
la variación del Índice de Precios al por Mayor (IPM), siempre
que exista obligación de realizar el ajuste, ocurrida entre el mes
en que se efectúa el pago y el mes del cierre del balance.
Para efectos de la acreditación del Impuesto contra el pago de
regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio, a que se
refiere el inciso b) del Artículo 8° de la Ley, se consignará el
importe a que se refiere el párrafo anterior.

Jurisprudencia:
RTF Nº: 1238-2-2015 Fecha: 04.02.2015
Sumilla: El ITAN efectivamente pagado, total o parcialmente, puede ser aplicado
como crédito contra los pagos a cuenta de marzo a diciembre o el pago de regu-
larización del IR del ejercicio al cual corresponde su pago y siempre que este se
produzca hasta el vencimiento de los referidos anticipos o hasta la presentación
de la DJA del IR o el vencimiento del plazo para tal efecto, lo que ocurra primero,
y el saldo no aplicado del referido crédito, podrá ser susceptible de devolución.
(Cf. RTF N°s. 8787-8-2015 y 464-10-2014).

RTF Nº: 464-10-2014 Fecha: 10.01.2014


Sumilla: El crédito por el ITAN efectivamente pagado que no sea materia de
compensación podrá ser susceptible de devolución, lo cual supone que si los pagos
del ITAN fueron efectuados con posterioridad a la presentación de la DJA del IR
o al vencimiento del plazo para tal efecto, lo que ocurra primero, no constituye
crédito contra el IR, no pudiendo ser objeto de devolución.

RTF Nº: 12598-8-2011 Fecha: 22.07.2011


Sumilla: Si los pagos del ITAN se realizan con posterioridad al vencimiento de la
declaración jurada anual del ejercicio correspondiente, los mismos no tienen la
condición de crédito contra el Impuesto a la Renta de tal ejercicio y, por tanto, no
pueden ser objeto de devolución.

RTF Nº: 8212-4-2007 Fecha: 24.08.2007


Sumilla: En el caso de contribuyentes que al haber obtenido pérdidas no tuviesen
que efectuar pagos a cuenta del IR y en consecuencia no pudiesen aplicar como
crédito contra tales pagos a cuenta el monto pagado por el ITAN, pueden aplicarlo
contra el pago de regularización de dicho impuesto o solicitar la devolución de
no ser ello posible, de tal manera que corresponde interpretar que al obtenerse
pérdidas en el ejercicio anterior, los contribuyentes no se encuentran obligados al
pago del referido ITAN. (Cf. RTF Nºs. 6078-4-2007, 5139-4-2007 y 5020-5-2007).

AELE 51
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

– Oportunidad de Sólo se podrá utilizar como crédito, de acuerdo a lo indicado en el


pago del Impuesto párrafo anterior, el Impuesto pagado total o parcialmente durante el ejer-
cicio al que corresponde el pago. (a)

• (Art. 9°, incs. b) y c) del Rgto)


b) Se considerará como crédito, contra los pagos a cuenta o el pago
de regularización del Impuesto a la Renta, el Impuesto efecti-
vamente pagado.
c) El monto que puede utilizarse como crédito contra el pago de
regularización o contra los pagos a cuenta del Impuesto a la
Renta no incluirá los intereses previstos en el Código Tributario
por pago extemporáneo.

Jurisprudencia:
RTF Nº 4756-2-2009 Fecha: 21.05.2009
Sumilla: Si bien el contribuyente no puede efectuar la compensación automática
del saldo a favor del IR con la deuda correspondiente al ITAN, por tratarse de un
impuesto distinto, esto no es impedimento para que la Administración Tributaria
realice dicha compensación a pedido de parte.

• Devolución En caso de que opte por su devolución, este derecho únicamente se generará
del Impuesto con la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta
del año correspondiente. Para solicitar la devolución el contribuyente deberá
sustentar la pérdida tributaria o el menor Impuesto obtenido sobre la base de
las normas del régimen general. La devolución deberá efectuarse en un plazo
no mayor de sesenta (60) días de presentada la solicitud. Vencido dicho plazo el
solicitante podrá considerar aprobada su solicitud. En este caso la SUNAT bajo
responsabilidad deberá emitir las Notas de Crédito Negociables, de acuerdo
a lo establecido por el Código Tributario y sus normas complementarias. (b)

––––
(a) En el Informe Nº 106-2011-SUNAT/2B0000, del 19 de setiembre de 2011, la SUNAT indico que la cancela-
ción de cuotas del ITAN por mandato del Tribunal Fiscal como resultado de una solicitud de compensación
presentada luego del vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada anual del IR del mismo
ejercicio, no otorga al contribuyente el derecho a un importe equivalente a dichas cuotas susceptible de ser
devuelto o compensado contra las futuras cuotas del ITAN o de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
(b) En el Informe N° 54-2008-SUNAT/2B0000, del 17 de abril de 2008, la SUNAT ha señalado que a las
devoluciones por ITAN efectuadas en aplicación del artículo 8° de la Ley N° 28424, les es de aplicación lo
establecido en el primer párrafo del artículo 2° de la Ley N° 29191.
En el Informe N° 34-2007-SUNAT/2B0000, del 21 de febrero de 2007, la SUNAT refiere que los montos
pagados por ITAN realizados con posterioridad a la presentación de la declaración jurada anual del IR o al
vencimiento del plazo para tal efecto, lo que hubiere ocurrido primero, no son susceptibles de devolución.
Dichos pagos son deducibles para la determinación de la renta neta de tercera categoría del ejercicio
gravable al cual corresponde dicho tributo, en tanto se cumpla con el principio de causalidad.
En el Informe N° 21-2007-SUNAT/2B0000, del 23 de enero de 2007, la SUNAT refiere que los contribuyentes
que hayan acreditado el ITAN de un ejercicio 1 contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta (IR) de ese
ejercicio, pueden solicitar la devolución del exceso no absorbido por el IR del ejercicio o aplicarlo contra los
pagos a cuenta del IR del ejercicio siguiente cuyo vencimiento hubiera operado a partir del mes siguiente
a aquel en que se presente la declaración jurada anual del IR del ejercicio 1.
En el Informe N° 99-2006-SUNAT/2B0000, del 11 de abril de 2006, la SUNAT sostiene que no corresponde
la aplicación de intereses a los montos que se devuelvan por concepto del ITAN, de conformidad con las
normas que regulan dicho Impuesto. Asimismo, se señala que el monto que por concepto del ITAN se hubiera
cancelado efectivamente, sea mediante su pago o compensación y que no hubiera sido aplicado contra los
pagos a cuenta y/o de regularización del IR del ejercicio al cual corresponde dicha cancelación, deberá regirse
por la normatividad que lo regula, resultando aplicable a su tratamiento lo señalado en el numeral anterior.

52 AELE
ITAN Impuesto Temporal
Régimen delA
a los ITAN /A
ctivos Nrt . 8°
etos

• Saldo del Impuesto no aplicado como crédito (Art. 10° del Rgto.)
Si luego de acreditar el Impuesto contra los pagos a cuenta men-
suales y/o contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta
del ejercicio por el cual se pagó el Impuesto quedara un saldo no
aplicado, este saldo podrá ser devuelto de acuerdo a lo señalado en
el tercer párrafo del Artículo 8° de la Ley, no pudiendo aplicarse
contra futuros pagos del Impuesto a la Renta.

Jurisprudencia:
RTF Nº: 8787-8-2015 Fecha: 03.09.2015
Sumilla: En la casilla 131 únicamente se consigna el ITAN que no fue compensado
contra los pagos a cuenta del IR y/o regularización.

RTF Nº: 1238-2-2015 Fecha: 04.02.2015


Sumilla: Sobre los pagos del ITAN realizados en exceso, el contribuyente puede
optar por solicitar su devolución o compensación, tal como lo disponen los
artículos 38° y 40° del CT.

RTF Nº: 464-10-2014 Fecha: 10.01.2014


Sumilla: Para solicitar la devolución del ITAN se tendrá que presentar la DJA del
IR del año correspondiente y sustentar la pérdida tributaria o el menor impuesto
obtenido sobre la base de las normas del régimen general del IR.

RTF Nº 1422-5-2009 Fecha: 17.02.2009


Sumilla: La impugnación de una solicitud de devolución del saldo no aplicado del
ITAN que no fue aplicado como crédito del IR, no puede ser tramitada vía queja,
sino a través de la reclamación.

RTF Nº 12367-1-2007 Fecha: 28.12.2007


Sumilla: La impugnación de una solicitud de devolución del saldo no aplicado del ITAN
que no fue utilizado como crédito del IR, no califica como de puro derecho, al tenerse que
probar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 8° de la Ley del ITAN.

RTF Nº 5446-2-2007 Fecha: 20.06.2007


Sumilla: La devolución del ITAN está condicionada al pago del impuesto y a la
presentación de la declaración, teniendo como punto de partida que el ITAN es
considerado un crédito del IR, por lo que una vez determinada la deuda corres-
pondiente al IR, se tendrá certeza de la existencia del monto que de no poder
ser aplicado como crédito, procede a ser devuelto. Por ello, aun cuando el ITAN
debe cancelarse en el mismo ejercicio en el que corresponde su devengo, esto no
ocasiona una detracción confiscatoria. (Cf. RTF Nº 4636-2-2007).

Los contribuyentes obligados a tributar en el exterior por rentas de fuente • Contribuyentes obli-
peruana podrán optar por utilizar contra el Impuesto, hasta el límite del gados a tributar en
mismo, el monto efectivamente pagado por concepto de pagos a cuenta del el exterior:
Impuesto a la Renta correspondiente al período del mes de marzo y siguientes – Opción de utilizar
de cada ejercicio. Esta opción sólo es aplicable en el caso del pago en forma los pagos a cuen-
fraccionada del Impuesto. Estos contribuyentes no podrán utilizar el crédito ta del IR contra el
indicado en el primer párrafo del presente artículo. Los pagos a cuenta del Impuesto
Impuesto a la Renta acreditados contra el Impuesto constituirán crédito sin
derecho a devolución contra el Impuesto a la Renta del ejercicio gravable.

AELE 53
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

• Contribuyentes obligados a tributar en el exterior (Art. 11° del Rgto.)


Están comprendidos en los alcances del último párrafo del Artículo 8°
de la Ley, los contribuyentes cuyos accionistas, socios, principal o casa
matriz se encuentran obligados a tributar en el exterior por las rentas
generadas por dichos contribuyentes, lo que deberá indicarse en el Anexo.

• Opción de acreditación (Art. 12° del Rgto.)


– Forma de acoger- Los contribuyentes indicados en el artículo anterior que ejerzan la
se a la opción Opción, presentarán ante la SUNAT el Anexo, en la oportunidad
de la presentación de la declaración jurada del Impuesto a que se
refiere el Artículo 13°.
La Opción no podrá ser variada con posterioridad al vencimiento
de la presentación del Anexo. De no presentarse dicho Anexo dentro
del plazo establecido, se entenderá como no acogido a la Opción.
La SUNAT podrá solicitar a los contribuyentes la documentación
que acredite la información indicada en el Anexo.

• Declaración Jurada y Cuotas (Art. 13° del Rgto.)


Los contribuyentes del Impuesto que ejerzan la Opción presentarán
la declaración jurada del Impuesto y efectuarán el pago de las cuotas
correspondientes dentro de los plazos que establezca la SUNAT.

• Acreditación de Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta (Art.


14° del Rgto.)
– Forma de utilizar Los contribuyentes que ejerzan la Opción utilizarán como crédito el
los pagos a pago a cuenta determinado de acuerdo a las normas del Impuesto a
cuenta del IR la Renta, efectivamente pagado, correspondiente al período tributario
contra el consignado en la columna “A”, contra la cuota del Impuesto indicada
Impuesto en la columna “B” del cuadro que a continuación se detalla:
para los que
ejerzan la A B
Opción Pago a cuenta del Impuesto a la Renta Mes del vencimiento
orrespondiente al período tributario de la cuota del Impuesto
Marzo Abril
Abril Mayo
Mayo Junio
Junio Julio
Julio Agosto
Agosto Septiembre
Septiembre Octubre
Octubre Noviembre
Noviembre Diciembre

Para efecto de lo dispuesto en el último párrafo del Artículo 8° de la


Ley, se entiende que el pago a cuenta ha sido efectivamente pagado
cuando la deuda tributaria correspondiente se hubiera extinguido
mediante su pago o compensación.
Si los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta son superiores a las cuotas
correspondientes del Impuesto, según lo establecido en el cuadro anterior,
la parte no acreditada no podrá ser utilizada contra las cuotas posteriores.
Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que se realicen con posterio-
ridad al vencimiento de la cuota correspondiente podrán ser utilizados
como crédito contra el Impuesto únicamente respecto de la cuota que
venza inmediatamente después de realizado el pago a cuenta.

54 AELE
ITAN Impuesto TRemporal
égimen del ITAN
a los Activos
/ Art. N
9°etos
a 11°

El monto que se utilice como crédito contra el Impuesto no incluirá


los intereses moratorios previstos en el Código Tributario por pago
extemporáneo.
• Limitaciones en la Aplicación de los Créditos contra el Impuesto – Limitación al uso del
(Art. 15°) crédito
El monto del Impuesto pagado por los contribuyentes que ejerzan la
Opción no podrá ser acreditado contra el Impuesto a la Renta, ni
será materia de devolución pudiendo ser deducido como gasto.
El monto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que se utilice
como crédito contra las cuotas del Impuesto podrá ser usado únicamente
como crédito sin derecho a devolución contra el Impuesto a la Renta
del ejercicio. En caso que dicho monto sea mayor que el Impuesto a
la Renta del ejercicio, la diferencia hasta el monto del Impuesto será
deducida como gasto para efecto del Impuesto a la Renta del ejercicio.
El monto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que no se
acrediten contra las cuotas del Impuesto, mantienen su carácter de
crédito con derecho a devolución.
• Crédito o Gasto (Art. 16° del Rgto.) – Uso como crédito o
El Impuesto que sea utilizado total o parcialmente como crédito, gasto
según lo dispuesto en el Artículo 8° de la Ley, no podrá ser deducido
como gasto para la determinación del Impuesto a la Renta.
El Impuesto que sea deducido total o parcialmente como gasto para
efecto del Impuesto a la Renta no podrá ser utilizado como crédito
contra dicho tributo.
El contribuyente deberá indicar en la declaración jurada anual del
Impuesto a la Renta del ejercicio si utilizará el Impuesto pagado como
crédito, como gasto o parcialmente como ambos. Dicha Opción no
podrá ser variada ni rectificada.
El contribuyente pagará los intereses moratorios correspondientes al monto
de los pagos a cuenta dejados de abonar, entre otros supuestos cuando:
a) Hubiera acreditado el Impuesto contra los pagos a cuenta y lo
deduzca como gasto para efecto del Impuesto a la Renta.
b) Acredite el Impuesto en la declaración jurada anual del Impuesto
a la Renta del ejercicio y lo hubiera deducido en el balance acu-
mulado al 30 de junio del ejercicio, a que se refiere el Artículo
54° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
(Ver art. 4°, tercer párrafo del Rgto.)
Artículo 9°.- Recurso y administración RECURSO Y
El Impuesto será administrado por la Superintendencia Nacional de ADMINISTRACIÓN
Administración Tributaria-SUNAT y constituirá ingreso del Tesoro Público.
• SUNAT (Art. 17°)
La SUNAT dictará las normas necesarias para la mejor aplicación
del presente Reglamento.

Jurisprudencia:
RTF Nº: 869-4-2016 Fecha: 27.01.2016
Sumilla: En la medida que la Administración Tributaria no había cumplido con notificar
el valor que contendría la determinación de la deuda tributaria, aquella no se encontra-
ba facultada a compensar directamente dicha deuda con el saldo no aplicado del ITAN.

AELE 55
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

RTF Nº: 489-4-2016 Fecha: 15.01.2016


Sumilla: Se encuentra arreglado a ley el reparo correspondiente a inversiones
inmobiliarias, al no haber acreditado el contribuyente que estas correspondan a
bienes que fueran calificados como patrimonio cultural por el Instituto Nacional de
Cultura y se encuentren regulados por el inciso g) del artículo 5° de la Ley del ITAN.

REGLAMENTO Artículo 10°.- Reglamento


Dentro de un plazo de quince (15) días hábiles de publicada la presente
Ley, el Poder Ejecutivo aprobará por decreto supremo, refrendado por el
Ministro de Economía y Finanzas, el reglamento correspondiente.

VIGENCIA Artículo 11°.- Vigencia


El Impuesto tendrá vigencia a partir del 1 de enero de 2005 y hasta el
31 de diciembre de 2006. (a)
–––––
(a) El artículo 8° de la Ley Nº 28929, publicada el 12 de diciembre de 2006, había prorrogado hasta el 31 de
diciembre de 2007 la vigencia del ITAN. No obstante, con el Dec. Leg. Nº 976, a partir del 1 de enero de
2008, el impuesto se tornó en indefinido.

anexo del reglamento


ANEXO
CONTRIBUYENTES QUE TRIBUTAN EN EL EXTERIOR
Que opten por lo dispuesto en el último párrafo del Artículo 8° de la Ley Nº 28424
La que suscribe declara lo siguiente:

Rubro I: Sólo en el caso de sucursal agencia o cualquier otro establecimiento permanente de empresas que tributen en
el exterior.
País donde tributa por las
Razón Social Número de RUC
rentas de fuente peruana
320 4

Rubro II: De tratarse de contribuyentes cuyos accionistas o socios se encuentran obligados a tributar en el exterior.
Razón Social Número de RUC
360 6

País donde tributa


Apellidos y Nombre o Razón Social de socios o Número de RUC o por las rentas de
% de Participación
accionistas (Señale los cinco (5) principales) Documento de Identidad fuente peruana
351 4 357 3
352 2 358 1
354 9 360 3
355 7 361 1
356 5 363 8

13
DATOS DEL RESPONSABLE O REPRESENTANTE LEGAL:
APELLIDOS Y NOMBRES Nº de RUC o D.N.I.

Sello de recepción
FIRMA SUNAT

El PRESENTE MODELO DEBE SER FOTOCOPIADO PARA SU USO

56 AELE
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

III
NORMAS
COMPLEMENTARIAS
DEL IMPUESTO
TEMPORAL A LOS
ACTIVOS NETOS

AELE 57
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

58 AELE
Disposiciones Complementarias / Declaración y Pago del ITAN

1. DISPOSICIONES PARA LA DECLARACIÓN Y PAGO DEL


ITAN

Resolución de Superintendencia Nº 87-2009/SUNAT(a)


Lima, 27 de marzo de 2009

CONSIDERANDO:
Que la Ley Nº 28424 crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos y dispone, en su artículo
7°, que la SUNAT establecerá la forma, condiciones y cronograma de presentación de la declara-
ción jurada y pago del Impuesto;
Que mediante Resolución de Superintendencia Nº 071-2005/SUNAT, se dictan las normas
correspondientes para la declaración y pago del Impuesto Temporal a los Activos Netos;
Que con la Resolución de Superintendencia Nº 088-2005/SUNAT se dictan normas comple-
mentarias para el pago de las cuotas del Impuesto Temporal a los Activos Netos;
Que mediante el Decreto Legislativo Nº 976 se establecen las tasas del Impuesto Temporal a
los Activos Netos aplicables a partir del 1 de enero de 2009;
Que el artículo 88° del Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, aprobado por
el Decreto Supremo Nº 135-99-EF y normas modificatorias, autoriza a la Administración Tribu-
taria a establecer para determinados deudores tributarios la obligación de presentar la declaración
tributaria por medios magnéticos;
Que mediante Resolución de Superintendencia Nº 002-2000/SUNAT y normas modificato-
rias, se dictan disposiciones referidas a la utilización de programas de declaración telemática para
la presentación de declaraciones tributarias;
Que la Resolución de Superintendencia Nº 129-2002/SUNAT y normas modificatorias, esta-
blece normas referidas a obligados a presentar declaraciones determinativas utilizando formularios
virtuales generados por los Programas de Declaración Telemática (PDT);
Que la Resolución de Superintendencia Nº 260-2004/SUNAT y normas modificatorias,
aprueba las normas para que los deudores tributarios presenten sus declaraciones determinativas
y efectúen el pago de los tributos internos a través de SUNAT Virtual;
Que resulta necesario adecuar las normas sobre la declaración y pago del Impuesto Temporal
a los Activos Netos y aprobar una nueva versión del PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648 que
permita a los contribuyentes presentar la declaración y pago del referido impuesto;
Que al amparo del numeral 3.2 del artículo 14° del Reglamento que establece disposiciones
relativas a la Publicidad, Publicación de Proyectos Normativos y Difusión de Normas Legales de
Carácter General, aprobado por el Decreto Supremo Nº 001-2009-JUS, no se prepublica la presente
resolución por considerar que esta resulta innecesaria, toda vez que dicha resolución solo ajusta
las disposiciones relacionadas a la declaración y pago del Impuesto Temporal a los Activos Netos a
lo previsto en el Decreto Legislativo Nº 976 y aprueba una nueva versión de un PDT ya vigente;
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88° del TUO del Código Tributario, y en
uso de las facultades conferidas por el artículo 11° de la Ley General de la Superintendencia de
Administración Tributaria, aprobada por el Decreto Legislativo Nº 501 y el inciso q) del artículo
19° del Reglamento de Organización y Funciones de la Superintendencia Nacional de Adminis-
tración Tributaria, aprobado por el Decreto Supremo Nº 115-2002-PCM;

––––
(a) Publicada el 28 de marzo de 2009.

AELE 59
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

SE RESUELVE:
Artículo 1°.- DEFINICIONES
Para efecto de la presente Resolución se tendrán en consideración las siguientes definiciones:
a) Ley: Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, Ley Nº 28424 y normas
modificatorias.
b) Reglamento de la Ley: Reglamento del Impuesto Temporal a los Activos Netos, aprobado
mediante Decreto Supremo Nº 025-2005-EF.
c) ITAN: Impuesto Temporal a los Activos Netos.
d) Sujetos del ITAN: Los contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría sujetos al
régimen general del Impuesto a la Renta, que hubieran iniciado sus operaciones productivas
con anterioridad al 1 de enero del año gravable correspondiente a la presentación de la
declaración jurada del ITAN, incluyendo a las sucursales, agencias y demás establecimientos
permanentes de empresas no domiciliadas.
No son sujetos del ITAN los contribuyentes comprendidos en el Régimen Especial del
Impuesto a la Renta - RER ni en el Nuevo Régimen Único Simplificado - Nuevo RUS.
e) Sistema Pago Fácil: Sistema a través del cual los deudores tributarios declaran y pagan sus
obligaciones tributarias correspondientes a tributos internos, prescindiendo del uso de
formularios preimpresos.
f ) SUNAT Virtual: Portal de la SUNAT en la Internet, cuya dirección es http://www.sunat.
gob.pe.
Cuando se mencionen artículos sin indicar la norma legal correspondiente, se entenderán
referidos a la presente Resolución.

Artículo 2°.- APROBACIÓN DE PDT


2.1 Apruébese el PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648 - Versión 1.3, a ser utilizado para
la elaboración y presentación de la declaración del ITAN.
2.2 El PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648 - Versión 1.3 estará a disposición de los in-
teresados en SUNAT Virtual a partir del 1 de abril de 2009 y deberá ser utilizado para
la presentación de la declaración del ITAN, sin perjuicio de lo dispuesto en la segunda
disposición complementaria final de la presente resolución.
2.3 La SUNAT a través de sus dependencias y Centros de Servicios al Contribuyente, facilitará
la obtención del mencionado PDT a aquellos contribuyentes que no tuvieran acceso a
Internet, para lo cual estos deberán proporcionar el(los) medios(s) magnéticos que sea(n)
necesario(s).

Artículo 3°.- DE LA DETERMINACIÓN DEL ITAN


3.1 A partir del ejercicio 2009, el monto del ITAN se determinará sobre la base del valor
histórico de los activos netos de la empresa, según balance cerrado al 31 de diciembre del
ejercicio anterior al que corresponda el pago.
Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará de aplicación a los sujetos del ITAN a los
que les alcance la suspensión del régimen de ajuste por inflación con incidencia tributaria
dispuesta por la Ley Nº 28394, en tanto se mantenga dicha suspensión.
Para determinar el valor de los activos netos a que se refiere el presente numeral deberán
considerarse las deducciones previstas en el artículo 5° de la Ley.
3.2 Para determinar el monto total del ITAN se aplicará la siguiente escala:

Tasa Valor de los Activos Netos


0% Hasta S/. 1 000 000

0.4% Por el exceso de S/. 1 000 000


60 AELE
Disposiciones Complementarias / Declaración y Pago del ITAN

Artículo 4°.- DE LOS SUJETOS OBLIGADOS A PRESENTAR LA DECLARACIÓN


JURADA DEL ITAN
4.1 Los sujetos del ITAN se encuentran obligados a presentar una declaración jurada en la que
determinarán el valor de sus activos netos y el monto total al que asciende el mencionado
impuesto.
4.2 No están obligados a presentar la declaración jurada a que se refiere el numeral anterior:
a. Los sujetos del ITAN cuyo monto total de activos netos al 31 de diciembre del ejercicio
anterior al que corresponda el pago determinado conforme a lo señalado en el numeral
3.1 del artículo 3°, sin considerar las deducciones a que se refiere el artículo 5° de la
Ley, no supere el importe de un millón y 00/100 Nuevos Soles (S/. 1 000 000).
b. Los sujetos exonerados del ITAN, conforme a lo dispuesto por el artículo 3° de la Ley.

Artículo 5°.- DE LA DECLARACIÓN Y EL PAGO DEL ITAN


5.1 La declaración jurada a que se refiere el artículo 4° se presentará mediante el PDT ITAN,
Formulario Virtual Nº 648 - Versión 1.3.
5.2 El ITAN podrá ser pagado al contado o en nueve (9) cuotas mensuales iguales, de la
siguiente manera:
a. Si el sujeto del ITAN opta por el pago al contado, este se realizará en la oportunidad
de presentación del PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648 - Versión 1.3.
b. Si el sujeto del ITAN opta por el pago en cuotas, el monto total del ITAN se dividirá
en nueve (9) cuotas mensuales iguales, cada una de las cuales no podrá ser menor a un
y 00/100 Nuevo Sol (S/. 1).
La primera cuota mensual deberá ser pagada en la oportunidad de la presentación del PDT
ITAN, Formulario Virtual Nº 648 - Versión 1.3.
5.3 Si el pago al contado o de la primera cuota se efectúa con posterioridad a la presentación
del PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648 - Versión 1.3, se deberá realizar a través del
Sistema Pago Fácil - Formulario Virtual Nº 1662, para lo cual el pago podrá realizarse
en efectivo o cheque, consignando el código de tributo 3038 - Impuesto Temporal a los
Activos Netos y el período tributario 03 del ejercicio al que corresponda el pago.
5.4 El pago de la segunda a la novena cuotas restantes se realizará también mediante el Sistema
Pago Fácil - Formulario Virtual Nº 1662 para lo cual el pago podrá realizarse en efectivo o
cheque, consignando el código de tributo 3038 - Impuesto Temporal a los Activos Netos
y como períodos tributarios los siguientes:

Nº de Cuota Período Tributario


Segunda 04 del ejercicio al que corresponda el pago.

Tercera 05 del ejercicio al que corresponda el pago.

Cuarta 06 del ejercicio al que corresponda el pago.

Quinta 07 del ejercicio al que corresponda el pago.

Sexta 08 del ejercicio al que corresponda el pago.

Sétima 09 del ejercicio al que corresponda el pago.

Octava 10 del ejercicio al que corresponda el pago.

Novena 11 del ejercicio al que corresponda el pago.

5.5 Los pagos del ITAN también podrán efectuarse a través de documentos valorados o notas
de crédito negociable, utilizando las boletas de pago Nºs. 1052 o 1252, según corresponda.

AELE 61
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

Artículo 6°.- DEL LUGAR PARA LA PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN Y


PAGO DEL ITAN
6.1 Los lugares para presentar la declaración y efectuar el pago del ITAN son los siguientes:
a. Tratándose de Principales Contribuyentes, en los lugares fijados por la SUNAT para
efectuar la declaración y pago de sus obligaciones tributarias o a través de SUNAT
Virtual.
b. Tratándose de Medianos y Pequeños Contribuyentes, en las sucursales o agencias
bancarias autorizadas a recibir los mencionados formularios y pagos o a través de
SUNAT Virtual.
6.2 No obstante lo dispuesto en el numeral anterior, si es que el importe total a pagar de la
declaración del ITAN fuese igual a cero, esta se presentará solo a través de SUNAT Virtual.
6.3 El pago con nota de crédito negociable o con documento valorado solo se podrá efectuar
en la oficina de la SUNAT que corresponda al sujeto obligado.

Artículo 7°.- DEL ITAN EFECTIVAMENTE PAGADO


Se considera que el ITAN ha sido efectivamente pagado cuando la deuda tributaria generada
por el mismo se hubiera extinguido en forma parcial o total mediante cualquiera de los medios
de pago establecidos por las normas de la materia o su compensación.

Artículo 8°.- DE LOS SUJETOS OBLIGADOS A PRESENTAR LA DECLARACIÓN


JURADA Y EFECTUAR EL PAGO DEL ITAN EN LOS CASOS DE REORGANIZACIÓN
DE SOCIEDADES O EMPRESAS
Las empresas que hubieran participado en un proceso de reorganización empresarial entre el 1
de enero de cada ejercicio gravable y la fecha de vencimiento para la declaración y pago del ITAN,
y que hubieran iniciado operaciones con anterioridad al 1 de enero de dicho ejercicio, estarán
obligadas a efectuar la declaración y pago del ITAN, de acuerdo a las siguientes disposiciones:
a. Empresas absorbentes o empresas ya existentes que adquieran bloques patrimoniales de
las empresas que se extingan como consecuencia de una escisión:
a.1) Por sus propios activos, deberán determinar y declarar el ITAN por los activos netos
que figuren en su balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior.
a.2) Por los activos de las empresas absorbidas o escindidas, deberán consignar, en el rubro
referido a “Reorganización de Sociedades”, contenido en el PDT ITAN, Formulario
Virtual Nº 648 - Versión 1.3, la información solicitada sobre cada una de las empresas
cuyo patrimonio o bloques patrimoniales hayan absorbido o adquirido como producto
de la reorganización, y respecto de las cuales el monto total de activos netos al 31 de
diciembre del ejercicio anterior determinado conforme a lo dispuesto en el numeral 3.1
del artículo 3°, de manera individual, exceda el importe de un millón y 00/100 Nuevos
Soles (S/. 1 000 000).
En el mencionado rubro se informará sobre la base imponible al 31 de diciembre del ejercicio
anterior y la determinación del ITAN a cargo de las empresas absorbidas o escindidas antes
señaladas. La presentación de esta información implica el cumplimiento de la obligación
contenida en el literal a) del segundo párrafo del inciso c) del artículo 4° del Reglamento
de la Ley, referida a la presentación de los balances.
El pago del ITAN a que se refieren los literales a.1) y a.2) del presente inciso, sea al contado
o en cuotas mensuales en caso de pago fraccionado, será realizado de manera consolidada
por las empresas absorbentes o empresas ya existentes a que se refiere el párrafo anterior.
b. Empresas constituidas por efecto de la fusión o las empresas nuevas adquirentes de bloques
patrimoniales de otra empresa extinguida en un proceso de escisión:
b.1) Por sus propios activos, presentarán el PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648 - Ver-
sión 1.3, consignando como base imponible el importe de cero.
b.2) Por los activos de las empresas absorbidas o escindidas, se aplicarán las reglas previstas
en el literal a.2) del inciso anterior.

62 AELE
Disposiciones Complementarias / Declaración y Pago del ITAN

Artículo 9°.- NORMAS SUPLETORIAS


Las disposiciones contenidas en las Resoluciones de Superintendencia Nºs. 071-2005/SUNAT
y 088-2005/SUNAT serán de aplicación para la elaboración y presentación de la declaración y
pago del ITAN, en tanto no contravengan lo dispuesto en la presente Resolución.

DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS FINALES

Primera.- VIGENCIA
La presente Resolución entrará en vigencia a partir del día siguiente de su publicación.

Segunda.- OMISOS A LA PRESENTACIÓN Y RECTIFICATORIAS


Los sujetos del ITAN que a la fecha de vigencia de la presente resolución se encuentren omisos
a la presentación de la declaración del PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648 por los ejercicios
anteriores al 2009, o deseen presentar una rectificatoria de la declaración correspondiente a dichos
ejercicios, deberán regularizar dicha presentación utilizando el PDT ITAN, Formulario Virtual
Nº 648 - Versión 1.3.

Lo establecido en el párrafo anterior no libera al infractor de las sanciones que correspondan.

Regístrese, comuníquese y publíquese.

MANUEL VELARDE DELLEPIANE


Superintendente Nacional

AELE 63
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

Resolución de Superintendencia Nº 71-2005/SUNAT(a)(b)

Lima, 1 de abril de 2005

CONSIDERANDO:
Que mediante Ley Nº 28424 se crea, a partir del 1 de enero de 2005, el Impuesto Temporal
a los Activos Netos – ITAN, aplicable a los generadores de rentas de tercera categoría sujetos al
régimen general del Impuesto a la Renta;
Que el último párrafo del artículo 7° de la Ley citada en el considerando anterior señala que
la SUNAT establecerá la forma, condiciones y cronograma de presentación de la declaración
jurada y pago del ITAN;
Que, por su parte, el artículo 88° del Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario,
aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF y normas modificatorias, faculta a la Adminis-
tración Tributaria a establecer para determinados deudores tributarios la obligación de presentar la
declaración tributaria por medios magnéticos, así como señala que se presume sin admitir prueba
en contrario que toda declaración tributaria es jurada;
Que, en consecuencia, resulta conveniente dictar las normas necesarias para que los contribu-
yentes puedan cumplir con determinar, declarar y pagar el ITAN;
En uso de las facultades conferidas por el artículo 7° de la Ley Nº 28424, artículo 88° del TUO del
Código Tributario, artículo 11° del Decreto Legislativo Nº 501 e inciso q) del artículo 19° del Reglamen-
to de Organización y Funciones de la SUNAT, aprobado por Decreto Supremo Nº 115-2002-PCM;

SE RESUELVE:

CAPÍTULO I
ASPECTOS PRELIMINARES

Artículo 1°.- DEFINICIONES


Para efecto de la presente Resolución se tendrán en consideración las siguientes definiciones:
a) Ley: Ley Nº 28424
b) Reglamento: Reglamento de la Ley Nº 28424, aprobado por Decreto Supremo Nº 025-
2005-EF
c) ITAN: Impuesto Temporal a los Activos Netos.
d) Sujetos del ITAN: Los contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría sujetos al
régimen general del Impuesto a la Renta, que hubieran iniciado sus operaciones productivas
con anterioridad al 1 de enero del año gravable correspondiente a la presentación de la
declaración jurada del ITAN, incluyendo a las sucursales, agencias y demás establecimientos
permanentes de empresas no domiciliadas.
No son sujetos del ITAN los contribuyentes comprendidos en el Régimen Especial del
Impuesto a la Renta – RER ni en el Nuevo Régimen Único Simplificado – Nuevo RUS.
e) Código Tributario: Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto
Supremo Nº 135-99-EF y modificatorias.
f ) Sistema Pago Fácil: Sistema a través del cual los deudores tributarios declaran y pagan sus
obligaciones tributarias correspondientes a tributos internos, prescindiendo del uso de
formularios preimpresos.
g) SUNAT VIRTUAL: Portal de la SUNAT en la Internet, cuya dirección electrónica es
http://www.sunat. gob.pe.

–––––
(a) Publicada el 2 de abril de 2005.

64 AELE
Disposiciones Complementarias / Declaración y Pago del ITAN

Cuando se mencionen artículos sin indicar la norma legal correspondiente, se entenderán


referidos a la presente Resolución.
CAPÍTULO II
DE LA DECLARACIÓN Y EL PAGO DEL ITAN

Artículo 2°.- APROBACIÓN DE PDT


Apruébase el PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648-Versión 1.0 (a), el cual estará a disposi-
ción de los deudores tributarios en SUNAT Virtual o en las dependencias de la SUNAT, a partir
del día siguiente a la publicación de la presente Resolución.

Artículo 3°.- DE LA DETERMINACIÓN DEL ITAN


3.1 Los sujetos del ITAN determinarán el monto de dicho Impuesto, de acuerdo al siguiente
procedimiento:
a) Por el ejercicio 2005:
a.1) Si el sujeto del ITAN se encontraba obligado a efectuar el ajuste por inflación del
balance general al cierre del ejercicio 2004 de acuerdo a las normas del Decreto
Legislativo Nº 797, determinará el monto del ITAN sobre la base del importe
total de los activos netos de la empresa, según balance cerrado al 31 de diciembre
de 2004 debidamente ajustado conforme a las referidas normas. Dicho importe
deberá ser actualizado por la variación del Índice de Precios al por Mayor (IPM)
ocurrida entre dicha fecha y el 31 de marzo de 2005.
a.2) Si el sujeto del ITAN no se encontraba obligado a efectuar el ajuste por inflación
del balance general, determinará el monto del ITAN sobre la base del valor
histórico de los activos netos de la empresa, según balance cerrado al 31 de
diciembre de 2004.
b) Por el ejercicio 2006, el monto del ITAN se determinará sobre la base del valor his-
tórico de los activos netos de la empresa, según balance cerrado al 31 de diciembre
de 2005.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación en tanto se mantenga la suspensión
del régimen de ajuste por inflación con incidencia tributaria dispuesta por la Ley Nº
28394.
Para determinar el valor de los activos netos a que se refiere el presente numeral deberán
considerarse las deducciones previstas en el artículo 5° de la Ley.
3.2 Para determinar el monto total del ITAN se aplicará la siguiente escala:

Tasa Valor de los Activos Netos


0% Hasta S/. 5 000 000

0.6% Por el exceso de S/. 5 000 000

Artículo 4°.- DE LOS SUJETOS OBLIGADOS A PRESENTAR LA DECLARACIÓN


JURADA DEL ITAN
Los sujetos del ITAN se encuentran obligados a presentar una declaración jurada en la que
determinarán el valor de sus activos netos y el monto total a que asciende el mencionado Impuesto.
No están obligados a presentar la declaración jurada a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los sujetos del ITAN cuyo monto total de activos netos al 31 de diciembre del ejercicio
anterior determinado conforme a lo señalado en el numeral 3.1 del artículo 3°, sin consi-
derar las deducciones a que se refiere el artículo 5° de la Ley, no supere el importe de cinco
millones de nuevos soles (S/. 5 000 000).
–––––
(a) Mediante R. de S. Nº 87-2009/SUNAT se aprueba la versión 1.3.

AELE 65
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

b) Los sujetos exonerados del ITAN, conforme a lo dispuesto por el artículo 3° de la Ley.

Artículo 5°.- DE LA DECLARACIÓN Y EL PAGO DEL ITAN


La declaración jurada a que se refiere el artículo 4° se presentará mediante el PDT ITAN,
Formulario Virtual Nº 648.
El ITAN podrá ser pagado al contado o en nueve (9) cuotas mensuales iguales, de la siguiente
manera:
a) Si el sujeto del ITAN opta por el pago al contado, éste se realizará en la oportunidad de la
presentación del PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648.
b) Si el sujeto del ITAN opta por el pago en cuotas, el monto total del ITAN se dividirá en
nueve (9) cuotas mensuales iguales, cada una de las cuales no podrá ser menor a S/. 1.00
(Un nuevo sol y 00/100).
La primera cuota mensual deberá ser pagada en el propio PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648.
Si el pago al contado o de la primera cuota se efectúa con posterioridad a la presentación del
PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648, se deberá realizar a través del Sistema Pago Fácil – For-
mulario Virtual Nº 1662, para lo cual el pago podrá realizarse en efectivo o cheque, consignando
el código de tributo “3038 – Impuesto Temporal a los Activos Netos” y como período tributario
03/2005 ó 03/2006, según corresponda.
El pago de las ocho (8) cuotas restantes se realizará también mediante el Sistema Pago Fácil
– Formulario Virtual Nº 1662, para lo cual el pago podrá realizarse en efectivo o cheque, consig-
nando como código de tributo “3038 – IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS”.
Se podrá pagar también a través de documentos valorados o notas de crédito negociable,
utilizando las boletas de pago Nº 1052 ó 1252, según corresponda.

Artículo 6°.- DEL LUGAR Y PLAZO PARA LA PRESENTACIÓN DE LA DECLARA-


CIÓN Y PAGO DEL ITAN
Los lugares para presentar la declaración y efectuar el pago del ITAN, son los siguientes:
a) Tratándose de Principales Contribuyentes, en los lugares fijados por la SUNAT para efectuar
la declaración y pago de sus obligaciones tributarias.
No obstante, también podrán presentarla a través de SUNAT Virtual, aquellos Principales
Contribuyentes comprendidos en el Anexo de la Resolución de Superintendencia Nº 260-
2004/SUNAT y los que hubieran sido notificados por la SUNAT para tal efecto, para lo
cual deberán contar previamente con el Código de Usuario y la Clave de Acceso a SUNAT
Operaciones en Línea.
b) Tratándose de Medianos y Pequeños Contribuyentes, en las sucursales o agencias bancarias
autorizadas o a través de SUNAT Virtual, en cuyo caso deberán contar previamente con
el Código de Usuario y la Clave de Acceso a SUNAT Operaciones en Línea.
El pago con nota de crédito negociable o con documento valorado sólo se podrá efectuar en
la oficina de la SUNAT que corresponda al sujeto obligado.
La declaración y pago del ITAN se deberán realizar en los plazos señalados en el cronograma
de vencimientos establecido por la SUNAT para el pago de las obligaciones tributarias de perio-
dicidad mensual.
La presentación de esta declaración jurada y el pago al contado o el de la primera cuota, se
efectuará en los plazos previstos para la declaración y pago de tributos de liquidación mensual,
correspondientes al período marzo del ejercicio al que corresponda el pago. Las cuotas restantes,
de la segunda a la novena, se pagarán en los plazos previstos para la declaración y pago de tributos
de liquidación mensual correspondientes a los periodos de abril a noviembre del ejercicio al que
corresponda el pago, respectivamente.

Artículo 7°.- DE LAS DECLARACIONES SUSTITUTORIAS O RECTIFICATORIAS


Toda declaración rectificatoria o sustitutoria del ITAN se deberá efectuar utilizando el PDT
ITAN, Formulario Virtual Nº 648, presentándolo en los lugares señalados en el artículo 6°. A tal

66 AELE
Disposiciones Complementarias / Declaración y Pago del ITAN

efecto, se deberá ingresar nuevamente todos los datos de la declaración que se sustituye o rectifica,
incluso aquella información que no se desea sustituir o rectificar.
Los sujetos del ITAN que efectúen rectificatorias de la declaración jurada anual del Impuesto a
la Renta, modificando alguna de las cuentas del activo, también deberán rectificar el PDT ITAN,
Formulario Virtual Nº 648 en el cual se consignó el total del activo.
De no presentar la rectificatoria, la SUNAT procederá, de corresponder, a emitir la orden de
pago, tomando como referencia el valor de los activos netos declarados en la declaración jurada
anual del Impuesto a la Renta.
Si como consecuencia de la declaración rectificatoria del ITAN se determinara un mayor o
menor impuesto al declarado inicialmente, se tendrá en cuenta las siguientes disposiciones:
a) En caso de pago fraccionado, cuando se determine un mayor impuesto, la diferencia entre
el impuesto declarado en la rectificatoria y el impuesto declarado originalmente se dividirá
entre nueve (9) y el resultado se agregará a cada una de las nueve (9) cuotas. El mayor
impuesto agregado a las cuotas vencidas devengará los intereses moratorios previstos en el
Código Tributario.
La diferencia entre el monto del ITAN declarado originalmente y el rectificado, podrá
utilizarse como crédito contra el Impuesto a la Renta, una vez que haya sido efectivamente
pagada.
b) Cuando en la declaración rectificatoria se determine un menor impuesto y esta declaración
surta efecto, podrá solicitarse la devolución del exceso pagado que no hubiera sido utilizado
como crédito contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
Si el exceso pagado fue utilizado como crédito contra los pagos a cuenta del Impuesto a la
Renta éste no será materia de devolución; sin embargo, el monto se podrá consignar en la Decla-
ración Jurada Anual del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio, como parte del crédito generado
por los pagos del ITAN.

Artículo 8°.- DEL ITAN EFECTIVAMENTE PAGADO


Se considera que el ITAN ha sido efectivamente pagado cuando la deuda ha sido cancelada
en efectivo, cheque, nota de crédito negociable o documento valorado, o compensada de acuerdo
a lo señalado en el artículo 40° del Código Tributario.
El monto del ITAN efectivamente pagado, parcial o total, podrá ser aplicado como crédito
contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta en la casilla 328 – “Crédito por ITAN” del
PDT IGV/Renta mensual, Formulario Virtual Nº 621. El saldo no aplicado podrá ser dispuesto
de acuerdo a lo señalado en el literal e) del artículo 9° y en el artículo 10° del Reglamento.
No se podrá utilizar como crédito los intereses previstos en el Código Tributario por pago
extemporáneo.

CAPÍTULO III
DISPOSICIONES APLICABLES A CONTRIBUYENTES QUE
CUENTEN CON CONTRATOS DE EXPLORACIÓN Y/O
EXPLOTACIÓN DE HIDROCARBUROS

Artículo 9°.- DE LOS SUJETOS NO OBLIGADOS A DETERMINAR, DECLARAR NI


PAGAR EL ITAN
Los contribuyentes que hayan suscrito uno o más contratos de exploración y/o explotación
de hidrocarburos al amparo de la Ley Nº 26221 – Ley Orgánica de Hidrocarburos, antes de la
entrada en vigencia del ITAN, y que tengan a su favor la garantía de estabilidad tributaria a que
se refieren los artículos 2° y 4° del Reglamento de la Garantía de Estabilidad Tributaria y de las
Normas Tributarias de la Ley Nº 26221, aprobado por Decreto Supremo Nº 32-95-EF y modi-
ficatorias, no se encuentran obligados a efectuar la determinación, declaración ni pago del ITAN.

AELE 67
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

Artículo 10°.- DE LOS SUJETOS OBLIGADOS A DETERMINAR, DECLARAR Y


PAGAR EL ITAN
Los contribuyentes señalados en el artículo anterior que adicionalmente realicen alguna de
las siguientes actividades: (i) Actividades complementarias que generan ingresos, (ii) Actividades
relacionadas y (iii) Otras Actividades, las cuales, de acuerdo al artículo 2° del Reglamento de la
Garantía de Estabilidad Tributaria y de las Normas Tributarias de la Ley Nº 26221, no son alcan-
zadas por los beneficios y garantías de estabilidad tributaria que la referida ley concede, estarán
obligados a efectuar la determinación, declaración y pago del ITAN, de acuerdo a los lineamientos
generales establecidos en el Capítulo II de la presente Resolución. A tal efecto, considerarán como
base imponible los activos netos que incidan en la realización de tales actividades.

Artículo 11°.- DE LA DETERMINACIÓN DEL ITAN


Los contribuyentes a que se refiere el artículo anterior presentarán un solo PDT ITAN, For-
mulario Virtual Nº 648, consolidando el valor de los activos netos de cada una de las actividades
no alcanzadas por los beneficios y garantías de estabilidad tributaria que la Ley Nº 26221 – Ley
Orgánica de Hidrocarburos concede.
La escala a que se refiere el numeral 3.2 del artículo 3° será aplicada sobre la base imponible
consolidada.

Artículo 12°.- DE LA APLICACIÓN DEL ITAN COMO CRÉDITO CONTRA LOS


PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO A LA RENTA
El ITAN efectivamente pagado será aplicado como crédito contra los pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta que se determinen de conformidad con el artículo 16° del Reglamento de
la Garantía de Estabilidad Tributaria y de las Normas Tributarias de la Ley Nº 26221, por las
actividades generadoras de rentas de tercera categoría no alcanzadas por los beneficios y garantías
de estabilidad tributaria.
El ITAN efectivamente pagado será aplicado como crédito en la casilla 328 – “Crédito por
ITAN” del PDT IGV/Renta Mensual, Formulario Virtual Nº 621.
Los contribuyentes a que se refiere el artículo 11° deberán presentar en la oportunidad en que
presenten el PDT IGV/Renta Mensual, Formulario Virtual Nº 621, el Anexo que forma parte
integrante de la presente Resolución, por cada actividad complementaria que genera ingresos,
actividad relacionada y otras actividades.
El referido Anexo se presentará en los siguientes lugares:
a) Tratándose de Principales Contribuyentes, en la Mesa de Partes de cada Intendencia Re-
gional u Oficina Zonal, según les corresponda.
b) Tratándose de los demás contribuyentes, en la Mesa de Partes de la dependencia de la
SUNAT que corresponda de acuerdo a su domicilio fiscal.

CAPÍTULO IV
DE LOS CASOS DE REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES O EMPRESAS

Artículo 13°.- DE LOS SUJETOS OBLIGADOS A PRESENTAR LA DECLARACIÓN


JURADA Y EFECTUAR EL PAGO DEL ITAN
Las empresas que hubieran participado en un proceso de reorganización empresarial entre el 1
de enero de cada ejercicio gravable y la fecha de vencimiento para la declaración y pago del ITAN,
y que hubieran iniciado operaciones con anterioridad al 1 de enero de dicho ejercicio, estarán
obligadas a efectuar la declaración y pago del ITAN, de acuerdo a las siguientes disposiciones:
a) Empresas absorbentes o empresas ya existentes que adquieran bloques patrimoniales de
las empresas que se extingan como consecuencia de una escisión:
a.1) Por sus propios activos, deberán determinar y declarar el ITAN por los activos netos
que figuren en su balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior.
a.2) Por los activos de las empresas absorbidas o escindidas, deberán consignar, en el rubro

68 AELE
Disposiciones Complementarias / Declaración y Pago del ITAN

referido a “Reorganización de Sociedades”, contenido en el PDT ITAN, Formula-


rio Virtual Nº 648, la información solicitada sobre cada una de las empresas cuyo
patrimonio o bloques patrimoniales hayan absorbido o adquirido como producto
de la reorganización, y respecto de las cuales el monto total de activos netos al 31 de
diciembre del ejercicio anterior determinado conforme a lo dispuesto en el numeral
3.1 del artículo 3°, de manera individual, exceda el importe de cinco millones de
nuevos soles (S/. 5 000 000).
En el mencionado rubro se informará sobre la base imponible al 31 de diciembre del
ejercicio anterior –ajustada y actualizada, de ser el caso– y la determinación del ITAN
a cargo de las empresas antes señaladas. La presentación de esta información implica el
cumplimiento de la obligación contenida en el literal a) del segundo párrafo del inciso c)
del artículo 4° del Reglamento, referida a la presentación de los balances.
El pago del ITAN que corresponda a dichas empresas, sea al contado o de la primera cuota
en caso de pago fraccionado, será realizado de manera consolidada, a través del PDT ITAN,
Formulario Virtual Nº 648.
En caso las empresas absorbentes o empresas ya existentes que adquieran bloques patri-
moniales de las empresas que se extingan como consecuencia de una escisión, optaran por
el pago fraccionado, el pago de las cuotas segunda a la novena que correspondan al ITAN
a que se refieren los literales a.1) y a.2) del presente inciso, en su caso, será realizado en
forma consolidada mediante el Sistema Pago Fácil – Formulario Virtual Nº 1662.
b) Empresas constituidas por efectos de la fusión o las empresas nuevas adquirentes de bloques
patrimoniales de otra empresa extinguida en un proceso de escisión:
b.1) Por sus propios activos, presentarán el PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648,
consignando como base imponible el importe de cero.
b.2) Por los activos de las empresas absorbidas o escindidas, se aplicarán las reglas previstas
en el literal a.2) del inciso anterior.

Artículo 14°.- DE LA DETERMINACIÓN DEL ITAN


Las empresas a que se refieren los incisos a) y b) del artículo 13° determinarán el ITAN en base
al total de los activos netos que figuren en el balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior de
cada una de las empresas absorbidas o escindidas.
El ITAN que corresponda a las referidas empresas absorbidas o escindidas será pagado por
las empresas absorbentes, constituidas o que surjan de la escisión, en la proporción de los activos
que se les hubiere transferido.

CAPÍTULO V
CONTRIBUYENTES OBLIGADOS A TRIBUTAR EN EL EXTERIOR

Artículo 15°.- EJERCICIO DE LA OPCIÓN


Los contribuyentes obligados a tributar en el exterior, para efectos de ejercer la opción a que
se refiere el último párrafo del artículo 8° de la Ley, deberán presentar el Anexo que forma parte
integrante del Reglamento, en los siguientes lugares:
a) Tratándose de Principales Contribuyentes, en la Mesa de Partes de cada Intendencia Re-
gional u Oficina Zonal, según les corresponda.
b) Tratándose de los demás contribuyentes, en la Mesa de Partes de la dependencia de la
SUNAT que corresponda de acuerdo a su domicilio fiscal.
La presentación del referido Anexo se efectuará dentro de los plazos previstos para la declara-
ción y pago de tributos de liquidación mensual, correspondientes al período marzo del ejercicio
al que corresponda el pago, de acuerdo al cronograma de vencimientos aprobado por la SUNAT.

AELE 69
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

CAPÍTULO VI
NORMAS COMUNES

Artículo 16°.- NORMAS APLICABLES


Son de aplicación para la determinación, declaración y pago del ITAN a cargo de los contri-
buyentes y empresas a que se refieren los Capítulos III y IV, las demás disposiciones aprobadas
por esta Resolución, en lo que resulte pertinente.

Artículo 17°.- NORMAS SUPLETORIAS


La presentación y utilización del PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648, se regirá supleto-
riamente por la Resolución de Superintendencia Nº 129-2002/SUNAT y modificatorias.
La presentación de la declaración y el pago del ITAN a través de SUNAT Virtual, se regirá
supletoriamente por lo previsto en la Resolución de Superintendencia Nº 260-2004/SUNAT.

Artículo 18°.- VIGENCIA


La presente Resolución entrará en vigencia a partir del día siguiente de su publicación.

DISPOSICIÓN FINAL

ÚNICA.- APROBACIÓN DE VERSIÓN DEL PDT


Apruébase la versión del PDT a ser utilizada para la elaboración y presentación de la declaración
determinativa a través del formulario que a continuación se detalla:

PDT Formulario Virtual Nº

IGV/Renta mensual 621-Versión 4.3

La versión aprobada estará a disposición de los interesados en SUNAT Virtual o en las de-
pendencias de la SUNAT, a partir del día siguiente de la publicación de la presente resolución.
El PDT IGV/Renta Mensual, Formulario Virtual Nº 621 – Versión 4.3 deberá ser utilizado
por los obligados a presentar el PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648 a partir de la vigencia de
la presente resolución, independientemente del período al que correspondan las declaraciones.
Los sujetos no obligados a presentar el PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648, podrán conti-
nuar utilizando el PDT IGV/Renta Mensual, Formulario Virtual Nº 621 – Versión 4.2, aprobado
por la Resolución de Superintendencia Nº 303-2004/SUNAT, hasta el 31 de mayo de 2005.

Regístrese, comuníquese y publíquese.

NAHIL LILIANA HIRSH CARRILLO


Superintendente Nacional
Superintendencia Nacional de Administración Tributaria

70 AELE
Disposiciones Complementarias / Declaración y Pago del ITAN

10 USO SUNAT
APLICACIÓN DEL IMPUESTO TEMPORAL
A LOS ACTIVOS NETOS CONTRA LOS PAGOS
TIPO DE ACTIVIDAD A LA QUE
A CUENTA DEL IMPUESTO A LA RENTA SE APLICA EL ITAN
1. Complementaria que
Anexo RUC
02 NÚMERO 07 PERÍODO TRIBUTARIO(1)
MES AÑO
genera ingresos
2. Relacionada
100
3. Otra Consigne el número que
corresponda
APELLIDOS Y NOMBRES O RAZÓN SOCIAL NÚMERO DE ORDEN DEL PDT 621 Identificación de la actividad (de corres-
05 QUE SE RECTIFICA O SUSTITUYE ponder):

ANOTAR LOS IMPORTES EN NUEVOS SOLES SIN CONSIDERAR CÉNTIMOS ....................................................................

(1) Período tributario al que corresponde el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría, declarado en el PDT Formulario Virtual Nº 621.

RUBRO I-DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS

ITAN EFECTIVAMENTE PAGADO MES DE PAGO DEL ITAN MES AÑO


101 102

RUBRO II-APLICACIÓN DEL ITAN CONTRA EL PAGO A CUENTA MENSUAL

Sistema de Pago a Cuenta Mensual (Sistema A = 1, Sistema B = 2) 103

Número de orden del formulario de suspensión del pago a cuenta mensual 104

Ingresos mensuales gravados 105


Importe del pago a cuenta mensual 106
Aplicación de lTAN de meses anteriores 107 ( )
Aplicación del ITAN del mes 108 ( )
Pago a cuenta mensual a pagarse en la declaración mensual 109
Cas. 106 - (Cas. 107 + 108)
Saldo del ITAN NO utilizado 110

DATOS DEL CONTRIBUYENTE O REPRESENTANTE LEGAL

APELLIDOS Y NOMBRES:

DOCUMENTO DE IDENTIDAD
TIPO (VER TABLA 1) NÚMERO

225 226
FIRMA
EL PRESENTE MODELO DEBE SER FOTOCOPIADO PARA SU USO.
DEBERÁ LLENARSE TANTOS ANEXOS COMO ACTIVIDADES NO ALCANZADAS POR EL BENEFICIO DE ESTABILIDAD
TRIBUTARIA REALICE EL CONTRIBUYENTE, ARRASTRÁNDOSE EL ITAN NO ACREDITADO CONTRA LOS PAGOS A
CUENTA DE DICHAS ACTIVIDADES, HASTA AGOTARSE, DE CORRESPONDER.

TABLA 1

Documentos de Identidad

Código Tipo de documento


1 Documento Nacional de Identidad-DNI o Libreta Electoral
2 Carné de Fuerzas Policiales
3 Carné de Fuerzas Armadas
4 Carné de Extranjería
6 Registro Único de Contribuyentes-RUC
7 Pasaporte

AELE 71
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

2. DISPOSICIONES ESPECIALES PARA QUIENES TRIBUTAN


EN EL EXTERIOR O SON EXPORTADORES

Resolución de Superintendencia Nº 88-2005/SUNAT(a)

Lima, 29 de abril de 2005

CONSIDERANDO:
Que mediante Ley Nº 28424 se crea, a partir del 1 de enero de 2005, el Impuesto Temporal
a los Activos Netos - ITAN, aplicable a los generadores de rentas de tercera categoría sujetos al
régimen general del Impuesto a la Renta;
Que el último párrafo del artículo 7° de la Ley citada en el considerando anterior señala que
la SUNAT establecerá la forma, condiciones y cronograma de presentación de la declaración
jurada y pago del ITAN;
Que mediante Resolución de Superintendencia Nº 071-2005-SUNAT se dictaron las normas
para la declaración y pago del ITAN;
Que es necesario dictar normas complementarias a efectos de que aquellos contribuyentes
obligados a tributar en el exterior por rentas de fuente peruana que ejerzan la opción establecida
en el último párrafo del artículo 8° de la Ley o aquellos exportadores que decidan compensar las
cuotas del ITAN con el saldo a favor materia de beneficio, puedan cumplir con el pago de las cuotas;
En uso de las facultades conferidas por el artículo 7° de la Ley Nº 28424, artículo 88° del
TUO del Código Tributario, artículo 11° del Decreto Legislativo Nº 501 e inciso q) del artículo
19° del Reglamento de Organización y Funciones de la SUNAT, aprobado por Decreto Supremo
Nº 115-2002-PCM;

SE RESUELVE:
Artículo 1°.- DEFINICIONES
Para efecto de la presente resolución se entenderá por:
a) Clave de acceso: Al texto conformado por números y letras, de conocimiento exclusivo
del usuario, que asociado al Código de Usuario otorga privacidad en el acceso a SUNAT
Operaciones en Línea, según lo dispuesto en el inciso e) del artículo 1° de la Resolución
de Superintendencia Nº 109-2000/SUNAT. Respecto al uso de la clave de acceso, el
artículo 6° de la referida Resolución, señala que es responsabilidad del deudor tributario
tomar las debidas medidas de seguridad, añadiendo que, en ese sentido, se entiende que
la operación ha sido efectuada por el deudor tributario en todos aquellos casos en los que
para acceder a SUNAT Operaciones en Línea se haya utilizado el Código de Usuario y la
Clave de Acceso otorgadas por la SUNAT, así como los Códigos de Usuario y Claves de
Acceso generadas por el deudor tributario.
b) Código de usuario: Al texto conformado por números y letras, que permite identificar al
usuario que ingresa a SUNAT Operaciones en Línea, según lo dispuesto en inciso d) del
artículo 1° de la Resolución de Superintendencia Nº 109-2000/SUNAT(1).
c) Sistema Pago Fácil: Al sistema a través del cual los deudores tributarios declararán y/o
pagarán sus obligaciones tributarias, prescindiendo del uso de los formularios preimpresos.
d) SUNAT Operaciones en Línea (SOL): Al sistema informático disponible en Internet, re-
gulado por el inciso a) del artículo 1° de la Resolución de Superintendencia Nº 109-2000/

–––––
(1) Incluye Fe de Erratas publicada el 10 de mayo de 2005.
(a) Publicada el 1 de mayo de 2005.

72 AELE
Disposiciones Complementarias / Declaración y Pago del ITAN

SUNAT y normas modificatorias, el cual permite que se realicen operaciones en forma


telemática entre el Usuario y la SUNAT.
e) SUNAT Virtual: Al Portal de la SUNAT en la Internet, cuya dirección es http://www.
sunat.gob.pe.

Artículo 2°.- APROBACIÓN DEL FORMULARIO DE COMPENSACIÓN


Apruébase el Formulario de Compensación, Formulario Virtual Nº 1648, que será presentado
por los contribuyentes que realicen actividades de exportación que hubiesen optado por la forma de
pago fraccionada y decidan compensar las cuotas del ITAN con el saldo a favor materia de beneficio.
A partir del día siguiente a la publicación de la presente Resolución, el mencionado formulario
virtual estará a disposición de los deudores tributarios en SUNAT Virtual, para lo cual los contri-
buyentes deberán contar previamente con el Código de Usuario y la Clave de Acceso a SUNAT
Operaciones en Línea.
El formulario de compensación deberá ser debidamente llenado indicando como Concepto,
el saldo a favor materia de beneficio, e informando los datos referidos al período tributario y
monto a compensar.

Artículo 3°.- DE LA COMPENSACIÓN Y PAGO DE LAS CUOTAS DEL ITAN


La presentación del Formulario Virtual Nº 1648 así como el pago de las cuotas del ITAN, de
la segunda a la novena, de los contribuyentes que realicen actividades de exportación que hayan
optado por el pago fraccionado del ITAN y lo efectúen a través de la compensación del saldo a
favor materia de beneficio, se efectuará en los plazos previstos para la declaración y pago de tributos
de liquidación mensual correspondientes a los períodos de abril a noviembre del ejercicio al que
corresponda la compensación o el pago, respectivamente.

Artículo 4°.- CONSTANCIA DE PRESENTACIÓN


El Formulario Virtual Nº 1648 será presentado a través de SUNAT Virtual y, siempre que no
exista alguno de los motivos de rechazo previstos en el artículo siguiente, el sistema generará por
este medio, de manera automática, la Constancia de Presentación en la cual constará el número
de orden del formulario, la que podrá ser impresa.

Artículo 5°.- MOTIVOS DE RECHAZO


El Formulario Virtual Nº 1648 será considerado como no presentado, de detectarse alguna
de las siguientes situaciones:
a) Si el contribuyente no ha cumplido con presentar el PDT ITAN, Formulario Virtual Nº
648.
b) Si el contribuyente indica como concepto a compensar el saldo a favor materia de beneficio
y no ha elegido pago fraccionado del ITAN en el PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648.

Artículo 6°.- PAGO DE SALDO PENDIENTE DE LA CUOTA


Si luego de la compensación del saldo a favor materia de beneficio contra el ITAN, quedara un
impuesto por pagar, esta diferencia deberá ser cancelada a través del Sistema Pago Fácil - Formulario
Virtual Nº 1662, para lo cual el pago podrá realizarse en efectivo o cheque, consignando como
código de tributo “3038 - IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS”.
Se podrá pagar también a través de documentos valorados o notas de crédito negociable,
utilizando las boletas de pago Nº 1052 ó 1252, según corresponda.

Artículo 7°.- CONTRIBUYENTES QUE TRIBUTAN EN EL EXTERIOR


En el caso de los contribuyentes obligados a tributar en el exterior por rentas de fuente perua-
na, que hubieran ejercido la opción a que se refiere el último párrafo del artículo 8° de la Ley Nº
28424, la utilización del crédito a que tienen derecho por los pagos a cuenta del Impuesto a la
Renta contra las cuotas del ITAN operará automáticamente, sin necesidad de comunicación alguna.

AELE 73
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

Sin embargo, si el monto del crédito no alcanzara a cubrir el total de la cuota del ITAN, la
diferencia deberá ser cancelada a través del Sistema Pago Fácil, Formulario Virtual Nº 1662 o a
través de documentos valorados o notas de crédito negociables, utilizando las Boletas de Pago Nº
1052 ó 1252, según corresponda.
El pago de estas diferencias se efectuará en los plazos previstos para la declaración y pago de
tributos de liquidación mensual correspondientes a los períodos de abril a noviembre del ejercicio
al que corresponda el pago, respectivamente.

Artículo 8°.- NORMA SUPLETORIA


En lo no previsto en la presente Resolución, se aplicará lo dispuesto en la Resolución de Su-
perintendencia Nº 071-2005/SUNAT.

74 AELE
Disposiciones Complementarias / Declaración y Pago del ITAN

IV
OTROS DOCUMENTOS
SOBRE EL IMPUESTO
TEMPORAL A LOS
ACTIVOS NETOS

AELE 75
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

76 AELE
Otros documentos / Sentencia del TC

1. SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL SOBRE


EL IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS

SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

EXPEDIENTE Nº: 3797-2006-PA/TC

PROCEDENCIA: LIMA

INTERESADO: SCOTIABANK PERÚ S.A.A.

SENTENCIA 
En Lima, a los 5 días del mes de marzo de 2007, el Pleno del Tribunal Constitucional, con
la asistencia de los magistrados Landa Arroyo, Gonzales Ojeda, Alva Orlandini, García Toma,
Vergara Gotelli y Mesía Ramírez, pronuncia la siguiente sentencia, con los fundamentos de voto
de los magistrados Gonzales Ojeda y Vergara Gotelli.
 
I. ASUNTO
 El recurso de agravio constitucional interpuesto por Banco Wiese Sudameris, hoy Scotiabank
Perú S.A.A., debidamente representado por don Sacha Iván Larrea Echeandía, contra la sentencia
de la Cuarta Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima, de fojas 181, su fecha 11 de enero
de 2006, que declaró improcedente la demanda de autos.
 
II. ANTECEDENTES

1. Demanda
Con fecha 19 de julio de 2005, el recurrente interpone acción de amparo contra Sunat (Su-
perintendencia Nacional de Administración Tributaria) solicitando:
1. Que se declare inaplicable al banco recurrente la Ley 28424, que crea el Impuesto Temporal
a los Activos Netos (en adelante ITAN), y su Reglamento aprobado por Decreto Supremo
025-2005-EF.
2. Que se deje sin efecto los siguientes actos dictados en contra del recurrente, en virtud de
la mencionada normativa:
a. Orden de Pago Nº 011-001-0044526, por concepto del ITAN, correspondiente al mes
de mayo de 2005, emitida con fecha 22 de junio de 2005 y notificada el 24 de junio
de 2005.
b. Resolución de Ejecución Coactiva Nº 011-006-0019925, de fecha 22 de junio de 2005
y notificada el 24 de junio de 2005, con la que se dio inicio a la cobranza coactiva de
la Orden de Pago antes citada.
3. Que se restituyan las cosas al estado en que se encontraban antes de que se girara la citada
Orden de Pago; debiéndose abstener la emplazada Sunat de cobrar el monto de los intereses
devengados de dicho valor, así como cualquier otra Orden de Pago emitida para el cobro
del citado tributo, y/o de compensar dicho impuesto con cualquier acreencia que pudiera
tener el recurrente.

AELE 77
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

Sostiene el recurrente que la pretensión de la Sunat, referida a que la empresa que representa
pague el ITAN por el ejercicio 2005, se materializa con el giro de los documentos mencionados,
los cuales son actos concretos violatorios de sus derechos fundamentales a la Igualdad, a la Pro-
piedad, a la Libre Empresa y a la Libertad de Trabajo; así como del Principio Constitucional de
No Confiscatoriedad de los Tributos.
Luego de efectuar un análisis de los antecedentes históricos del ITAN –el Impuesto Mínimo a
la Renta y el Anticipo Adicional al Impuesto a la Renta, los mismos que fueron declarados incons-
titucionales por el Tribunal Constitucional–, arguye el recurrente que dicho tributo constituye un
sistema de pago a cuenta del Impuesto a la Renta, y no un impuesto al patrimonio, tal como las
normas pertinentes y la Administración tributaria han sostenido, por cuanto:
1. La norma dispone que el ITAN es un crédito contra el Impuesto a la Renta con derecho
a devolución en el caso de que se obtengan pérdidas tributarias en el ejercicio.
2. El ITAN, al no ser definitivo (pues se encuentra sujeto a una posible devolución), no
comparte el carácter de impuesto por ser este, por naturaleza, definitivo.
3. Al ser una forma de pago del Impuesto a la Renta (adicional a las ya existentes), toma como
base de cálculo el valor de los activos netos de los sujetos generadores de renta de tercera
categoría, lo cual da como resultado montos desproporcionados que no guardan relación
con el monto que, bajo criterios razonablemente estimativos, constituiría el Impuesto a
la Renta definitivo, y por tanto, a criterio de la representada, vulnera el Principio de No
Confiscatoriedad establecido en el artículo 74° de la Constitución.
Por último, aduce que el ITAN es confiscatorio porque constituye una apropiación indebida de
sus activos, dado que la situación real de la empresa recurrente es que hasta el año 2004 ha tenido
una pérdida real de ejercicios anteriores ascendente a mil 771 millones 927 mil 568 nuevos soles
(S/.1.771’927.568) y un saldo a favor del Impuesto a la Renta de años anteriores equivalente a
71 millones 772 mil 914 nuevos soles (S/. 71’772.914). Alega que, en razón de ello, la normativa
vigente del Impuesto a la Renta le permite compensar el saldo a favor de S/. 71’772.914 contra
los pagos a cuenta del año 2005, por lo que no debería producirse desembolso alguno; que, no
obstante lo anterior, el ITAN no puede ser objeto de pago con el saldo a favor existente y exigir
un desembolso adicional de S/. 69’535.208. Asimismo, hace hincapié en que se le ha recortado
su derecho al arrastre de pérdidas invocando la Primera Disposición Final de la Ley 27356 y la
Séptima Disposición Transitoria y Final del Decreto Legislativo 945.

2. Contestación de la Demanda
Sunat se apersona en el proceso, mas no se pronuncia sobre el fondo de la pretensión.

3. Sentencia de Primera Instancia


El Trigésimo Cuarto Juzgado Civil de Lima, con fecha 1 de agosto de 2005, declara impro-
cedente la demanda por considerar que al no haberse agotado la vía previa se ha incurrido en la
causal de improcedencia contenida en el artículo 5°.4 del Código Procesal Constitucional. Respalda
su posición en que, ante la violación o amenaza de un derecho fundamental, puede iniciarse un
proceso contencioso-administrativo o de amparo, siendo que por regla general el juez prefiere el
contencioso-administrativo toda vez que el Código Procesal Constitucional establece que el amparo
y, en general, los procesos constitucionales son excepcionales o residuales.

4. Sentencia de Segunda Instancia


La recurrida confirma la apelada estimando que procede el proceso de amparo conforme a
ciertos requisitos; que el artículo 5°.2 del Código Procesal Constitucional establece que no proce-
den los recursos constitucionales cuando existan vías específicas, igualmente satisfactorias, para la
protección del derecho constitucional vulnerado; que por tanto la pretensión puede ventilarse en
un proceso ordinario que contemple etapa probatoria. Finalmente, señala que no se ha cumplido
con iniciar la vía administrativa respecto a la orden de pago en cuestión.
 

78 AELE
Otros documentos / Sentencia del TC

III. FUNDAMENTOS

1. Pretensión y Derechos Alegados

1.1 Pretensión
Vista la demanda, el Tribunal Constitucional emitirá pronunciamiento respecto de las pre-
tensiones siguientes:
a) Inaplicación en el caso concreto de la Ley 28424, que crea el Impuesto Temporal a los
Activos Netos (en adelante ITAN), y su Reglamento aprobado por Decreto Supremo Nº
025-2005-EF.
b) Dejar sin efecto los actos concretos dictados en contra de la recurrente; a saber:
– Orden de Pago Nº 011-001-0044526, emitida por concepto del ITAN, correspondiente
al mes de mayo de 2005.
– Resolución de Ejecución Coactiva Nº 011-006-0019925, que dio inicio a la cobranza
coactiva de la Orden de Pago antes citada.
c) Restitución de las cosas al estado en que se encontraban antes de que Sunat girara la citada
Orden de Pago, debiéndose abstener la emplazada de cobrar el monto de los intereses
devengados de dicho valor, así como cualquier otra Orden de Pago emitida para el cobro
del citado tributo, y/o de compensar dicho impuesto con cualquier acreencia que pudiera
tener la recurrente.

 1.2. Derechos Invocados


Se invoca la violación de los derechos fundamentales a la Igualdad, a la Propiedad, a la Libre
Empresa y a la Libertad de Trabajo; así como del Principio Constitucional de No Confiscatoriedad
de los Tributos.

2. Sobre las causales de improcedencia del artículo 5° del Código Procesal Constitucional
en el presente proceso de amparo
Las instancias precedentes declararon improcedente la demanda de amparo, estimando:
a) Que existían vías procedimentales específicas, igualmente satisfactorias, para la protección
del derecho constitucional amenazado o vulnerado (inciso 2), y
b) Que no se habían agotado las vías previas (inciso 4).
En razón de ello, este Colegiado debe pronunciarse sobre cada una de las causales enunciadas.

2.1. En cuanto al artículo 5°.2. del C.P.Const.


– Las instancias precedentes sostienen que en el caso de autos existe una vía procedimental
específica: el proceso contencioso-administrativo ante el Poder Judicial. Este Colegiado ya
ha tenido oportunidad de pronunciarse al respecto en la STC 0206-2005/TC, señalando
que “(…) solo en los casos en que las vías ordinarias no sean idóneas, satisfactorias o eficaces
para la cautela del derecho, o por la necesidad de protección urgente, o en situaciones especiales
que han de ser analizadas, caso por caso, por los jueces, será posible acudir a la vía extraordi-
naria del amparo”; de esta forma, el juzgador podrá determinar si, a la luz de los hechos,
se evidencia, por lo menos de manera preliminar, la necesidad de una tutela de urgencia;
o, por el contrario, si el caso podría ventilarse en otro proceso obteniendo símiles resulta-
dos, de lo actuado resulta claro que la controversia está íntimamente ligada con derechos
y principios de naturaleza constitucional (Igualdad, a la Propiedad, a la Libre Empresa y
a la Libertad de Trabajo; así como el Principio de No Confiscatoriedad de los Tributos),
que merece ser analizada en la vía extraordinaria del amparo. Por ello, la alegada excepción
debe ser desestimada.

2.2. En cuanto al artículo 5°.4. del C.P.Const.


– De lo actuado se puede apreciar que efectivamente la empresa recurrente no agotó la vía

AELE 79
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

previa al no acudir al procedimiento contencioso-tributario. Sin embargo, conviene hacer


algunas precisiones en cuanto al agotamiento de la vía previa en procesos de amparo
relativos a materia tributaria en los cuales existe un procedimiento de ejecución coactiva
instaurado.
– Si bien es cierto que, tal y como han argüido los juzgadores que nos anteceden, es un requi-
sito agotar las vías previas, el artículo 46° del C.P.Const. establece una serie de excepciones,
cuya aplicación dependerá del caso materia de análisis. Como se explicará a continuación,
la empresa recurrente sí estaba dispensada del agotamiento de la vía contencioso-tributaria.
a) La recurrente fue notificada con la Orden de Pago cuestionada y la Resolución de Ejecución
Coactiva. A fojas 20 y 21 de autos obran los cargos de las citadas resoluciones, que
fueron notificadas simultáneamente con fecha 24 de junio de 2005 a las 11h 48 min,
según aparece en el sello de cargo del entonces demandante Banco Wiese Sudameris.
A este respecto, los artículos 114° y 115° del Código Tributario establecen el procedi-
miento de cobranza coactiva como facultad de la Administración tributaria. Asimismo,
señalan que es deuda exigible en el presente caso la que conste en la orden de pago
notificada con arreglo a ley. Este Tribunal considera que aunque efectivamente en el
presente caso se trate de una deuda exigible de acuerdo con la legislación tributaria, ello
no implica que la Administración, abusando de sus facultades, notifique en un mismo
acto los dos documentos de pago, puesto que el debido procedimiento administrativo
obliga a salvaguardar el interés general y, en particular, los derechos constitucionales
de los administrados. Se deduce, entonces, que la demandada trata de confundir al
juzgador manifestando que “luego de la presentación de la declaración jurada del ITAN,
de verificarse el incumplimiento del pago del mismo, la SUNAT emitirá la Orden de pago
respectiva, las cuales después de haber transcurrido el plazo para su cancelación, recién son
transferidos al área de cobranza coactiva. Señala además, que el demandado cuenta con un
plazo de siete (7) días para cancelar la deuda” (escrito de SUNAT fojas 229 de autos).
Sin embargo, no hace referencia a que es imposible que ese hecho se haya dado en el
presente caso, en el que ambos valores fueron notificados el mismo día y a la misma
hora, y que estos siete (7) días a los que alude transcurren una vez iniciada la cobranza
coactiva, esto es, en la etapa de ejecución de la deuda impaga y bajo apercibimiento
de dictarse medidas cautelares o de iniciarse la ejecución forzada de las mismas. En la
STC 0649-2002-AA/TC este Tribunal subrayó que “[…] el derecho de defensa consiste
en la facultad de toda persona de contar con el tiempo y los medios necesarios para ejercerlo
en todo tipo de procesos, incluidos los administrativos, lo cual implica, entre otras cosas,
que sea informada con anticipación de las actuaciones iniciadas en su contra”. Por ello,
en todo proceso de amparo, donde el antecedente inmediato haya sido una actuación
de naturaleza irrazonable y claramente desproporcionada (notificación simultánea de
orden de pago y resolución de ejecución coactiva) de parte de la Administración, no
será necesario agotar la vía previa de acuerdo con el artículo 46°.2 del C.P.Const. (el
agotamiento podría convertir en irreparable la agresión).
b) Sunat en todo momento alega que en el presente caso si el demandante no estaba de
acuerdo con lo resuelto por la Administración, debió agotar la vía previa administrativa.
Es cierto que el recurrente inició la vía previa con la correspondiente reclamación ante
la entidad fiscal. Sin embargo, esta vía había culminado con la emisión de la Resolución
del Tribunal Fiscal Nº 02054-5-2006(1), de fecha 20 de abril de 2006, que en última

––––––
(1) Puede verificarse la citada resolución en la web del MEF con la siguiente ruta de acceso: http://apps.mef.gob.pe/TribunalFiscal/EstadoExpe-
diente.jsp?opcionResApel=resApel&nroResApel=01501400038 89&anioResApel=&opcionExpTF=expTF &nro=15914&anio=2005&Buscar=
Iniciar+B%FAs-queda&depTexto=principales&dep=002000&entidad=%28SUNAT +%7C+ADUANAS%29&depA ppend_h=SUNAT+-+Intend
encia+de+Principales+Contribuyentes+Nacionales& ubigeo_h=Departamento%3A+%3C%2Fstrong%3ELIMA%3C%2Fstrong%3E+Provincia
%3A+%3C%2F strong%3ELIMA%3C%2Fstrong%3E+Distrito% 3A+%3C%2Fstrong%3ELIMA%3C%2Fstrong%3E.

80 AELE
Otros documentos / Sentencia del TC

instancia confirma la apelada declarando inadmisible la reclamación y, como es de


suponerse, esto fue de conocimiento de la Administración tributaria.
– En consecuencia, la vía previa ha sido agotada quedando pendiente dar trámite al proceso
de amparo adecuando la exigencia de las formalidades previstas en el C.P.Const., pues
al haberse desestimado el reclamo de la recurrente, lo demandado tiene plena vigencia
constitucional (Artículo III del Título Preliminar del C.P.Const.). Una vez desvirtuados
los argumentos aducidos, obligado será emitir pronunciamiento de fondo por parte de
este Colegiado.
3. Posición del Tribunal Constitucional en relación con los límites a la potestad tributaria del
Estado en materia de Impuestos cuyo índice generador de capacidad contributiva era la renta:
Impuesto Mínimo a la Renta y Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta
– No es esta la primera vez que este Colegiado se pronuncia respecto del artículo 74° de la
Constitución, que delimita la potestad tributaria, la cual se entiende como el poder que
tiene el Estado (bajo razonables parámetros) para imponer a los particulares el pago de
tributos.
– Los impuestos no han sido la excepción a este análisis. Tal es el caso de las obligaciones
tributarias que –por algunas de sus características– se consideran antecesoras del ITAN;
por ejemplo: El Impuesto Mínimo a la Renta (IMR), el Impuesto Extraordinario a los
Activos Netos (IEAN) y el Anticipo Adicional al Impuesto a la Renta (AAIR).
– Para los fines del análisis del impuesto cuestionado en este proceso resulta pertinente hacer
una reseña sobre el pronunciamiento de este Colegiado acerca del IMR y el AAIR, que
fueron declarados inconstitucionales.

3.1. El inconstitucional Impuesto Mínimo a la Renta


– En el año 1992, se creó el Impuesto Mínimo a la Renta (IMR), regulado por los artículos
109° al 116° del Decreto Legislativo Nº 774. El IMR establecía que todo perceptor de
renta de tercera categoría debía tributar, por concepto del impuesto a la renta, un monto
no menor del 2% del valor de los activos netos (que posteriormente se redujo al 1.5%).
Ello traía como consecuencia que se gravara con el impuesto a la renta a todas las empresas
(salvo las especificadas en el artículo 116° del referido Decreto Legislativo), aun cuando
no tuviesen la obligación de tributar, como por ejemplo en los casos en que incurrían en
pérdidas.
– Ante este panorama, el Tribunal Constitucional, a través de la STC Nº 646-1996-AA/TC,
declaró la inconstitucionalidad de los actos emitidos por la Administración Tributaria a
efectos de cobrar el IMR y, en consecuencia, ordenó la inaplicación de los artículos 109° al
116° del Decreto Legislativo Nº 774, sustentando su fallo en los siguientes consideraciones:
(...) Que, según se desprende del artículo 109° y 110° del Decreto Legislativo 774, el estable-
cimiento del impuesto mínimo a la renta, por medio del cual se grava a la accionante con un
tributo del orden del dos por cien del valor de sus activos netos, como consecuencia de no encon-
trarse afecto al pago del impuesto a la renta, supone una desnaturalización desproporcionada del
propio impuesto a la renta que dicha norma con rango de ley establece, ya que pretende gravar
no el beneficio, la ganancia o la renta obtenida por la accionante como consecuencia del
ejercicio de una actividad económica, conforme se prevé en el artículo 1°, donde se diseña
el ámbito de aplicación del tributo, sino el capital o sus activos netos. Que, en este sentido,
un límite al que se encuentra sometido el ejercicio de la potestad tributaria del Estado, conforme
lo enuncia el artículo 74° de la Constitución, es el respeto de los derechos fundamentales, que en
el caso de autos no se ha observado, ya que: a) en materia de impuesto a la renta, el legislador
se encuentra obligado, al establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar la conservación
de la intangibilidad del capital, lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte sustancial de
la renta, de la que potencialmente hubiere devengado de una explotación racional de la fuente
productora del rédito, o si se afecta la fuente productora de la renta, en cualquier quantum; b)

AELE 81
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

el impuesto no puede tener como elemento base de la imposición una circunstancia que no sea
reveladora de capacidad económica o contributiva, que en el caso del impuesto mínimo a la
renta con el que se pretende cobrar a la actora, no se ha respetado (...).
– En conclusión, en cuanto al IMR es preciso resaltar la característica de esta obligación
tributaria, que fue decisiva para declararla inconstitucional: Se trata de una desnaturali-
zación del Impuesto a la Renta, dado que en la práctica no grava la renta, sino su fuente
productora.

3.2. El inconstitucional Anticipo Adicional al Impuesto a la Renta


– El 2002 se creó el Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta (AAIR), que tenía como
sujeto pasivo a los perceptores de rentas de tercera categoría. Esta obligación tributaria se
caracterizaba por establecer la obligación de pagar anticipadamente el impuesto a la renta,
ya sea al contado (al inicio de cada ejercicio) o en nueve cuotas mensuales. Evidentemente,
se pagaba el impuesto a la renta antes de que este se generara y se cancelaba el saldo –de
existir– luego de determinar las ganancias obtenidas en un período fiscal.
– Sin embargo, a pesar de que se trataba de un anticipo de pago del impuesto a la renta, este
anticipo no se calculaba en base a las rentas obtenidas o proyectadas. Por el contrario, se
tomaba en cuenta el valor del patrimonio de los contribuyentes. Es decir, se repetía la
incongruencia del IMR puesto que establecía que para el pago anticipado del impuesto
a la renta, se debía tomar en cuenta no la renta, sino un factor muy distinto: los activos
netos.
– Detectada tal arbitrariedad, el Tribunal Constitucional emitió la STC Nº 033-2004-AI/TC,
que declaró inconstitucional el AAIR, argumentando: “(...) Como se aprecia, este Tribunal, al
evaluar los límites de la potestad tributaria estatal, ha tenido oportunidad de someter a análisis
la estructura de dos tipos de tributos; por un lado, el Impuesto Mínimo a la Renta, cuya fina-
lidad era gravar la renta; y, por otro, el Impuesto a los Activos Netos, cuyo objeto fue gravar el
patrimonio. Por tal motivo, cuando en el Fundamento Nº 12., supra, se señaló que en la STC
Nº 2727-2002-AA/TC se había determinado que los activos netos eran una manifestación de
capacidad contributiva, evidentemente tal afirmación se debe contextualizar dentro del marco
de un tributo destinado a gravar el patrimonio, mas no la renta, pues la manifestación de
aquella no es la propiedad, sino las ganancias generadas o aquellas que potencialmente puedan
generarse (...)”.

4. Posición del Tribunal Constitucional en relación con los límites de la potestad tributaria
del Estado en materia de impuestos cuyo índice generador de capacidad contributiva es el
patrimonio

4.1 Impuesto Extraordinario a los Activos Netos


– El Estado buscó reemplazar el vacío fiscal que significó la declaración de inconstitucionalidad
del IMR e implementó el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN), el mismo
que sería exigible a partir del ejercicio fiscal correspondiente al año 1997. Considerando
que la naturaleza de este impuesto ya no gravaba la renta de los contribuyentes, sino el
patrimonio, este Colegiado no aplicó los criterios empleados en el caso del IMR. Así, en
la sentencia recaída en el expediente Nº 2727-2002-AA/TC, establece claramente que
no resulta inconstitucional el que un impuesto grave el patrimonio, siempre y cuando se
utilicen mecanismos congruentes para tal fin.
– Es decir, la libertad que tiene el legislador para imponer cargas tributarias solo está limitada
por lo establecido en el artículo 74° de la Constitución, lo que conlleva al uso de fórmu-
las razonables y proporcionales a los objetivos que se pretende conseguir. En el caso del
IEAN, la fórmula empleada es gravar el patrimonio para obtener ingresos relacionados (y
en proporción) con la manifestación de riqueza que puede derivarse de la propiedad. En

82 AELE
Otros documentos / Sentencia del TC

relación con el principio de no confiscatoriedad señaló este Colegiado: “(...) Ciertamente,


el principio de no confiscatoriedad no resulta afectado, como se ha expuesto en la demanda, si el
legislador tributario decide que se imponga con cargas fiscales a la propiedad. La Constitución
no ha constitucionalizado ningún impuesto, ni tampoco ha determinado qué tipo de actividades
económicas puedan ser, o no, objeto de regulaciones fiscales. En consecuencia, el Estado, a través
de sus órganos constitucionales competentes, es libre de crear la clase de impuestos que considere
atendible, sin más límites que los que emanen del propio texto constitucional y, fundamental-
mente, del conjunto de principios constitucionales tributarios establecidos en su artículo 74°.
De manera que dentro del amplio margen de libertad para establecer aquello que ha de ser
gravado, y que al legislador corresponde adoptar, también puede gravarse la propiedad. (...).
El problema, a juicio del Tribunal Constitucional, no es determinar si un impuesto puede
gravar, o no, la propiedad, sino establecer qué monto puede resultar contrario a la prohibición
de confiscatoriedad. Y en ello, por cierto, no son pertinentes consideraciones tales como que el
contribuyente haya tenido ganancias, pérdidas o simplemente mantuvo su capital o activo fijo,
que son exigibles –y este Tribunal en su momento lo destacó– para impuestos destinados a gravar
utilidades, ganancias o rentas, como se expuso en la STC Nº 0646-1996-AA/TC(...)”. (STC
Nº 2727-2002-AA/TC).
– De la reseña presentada es necesario resaltar que la exigencia de pago de tributos no puede
considerarse, prima facie, vulneratoria de derechos fundamentales, siendo que la potestad
tributaria es una facultad conferida constitucionalmente que responde a la característica
social del modelo económico consagrado en la Carta Magna. Sin embargo, para que ello
sea así, esta potestad tributaria debe ser ejercida –como ya se explicó– dentro de los límites
que señala el artículo 74° de la Constitución.
– Por lo expuesto, esta será la línea de análisis a seguir en el caso concreto del Impuesto
Temporal a los Activos Netos.

5. Sobre el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN)


– En el presente fundamento se analizará el ITAN y sus particularidades; y, posteriormente,
se evaluará su naturaleza impositiva de acuerdo con los criterios explicados en los funda-
mentos precedentes.
– Mediante Ley 28424 se creó el ITAN como tributo aplicable a los generadores de renta
de tercera categoría sujetos al régimen general del impuesto a la renta calculados al 31 de
diciembre del año anterior y surgiendo la obligación al 1 de enero de cada ejercicio. Debe
precisarse que el ITAN no es aplicable a todas las rentas empresariales ya que contempla
una serie de exoneraciones en su artículo 3°.
– La base imponible de este impuesto está constituida por el valor de los activos netos consig-
nados en el balance general de cada empresa, deducidas las depreciaciones y amortizaciones
admitidas por el Impuesto a la Renta, las que se han diseñado en función de situaciones
especiales. De acuerdo con su naturaleza impositiva se establecen una serie de deducciones
de la base imponible.
– En cuanto a su tasa, inicialmente tuvo una escala progresiva acumulativa:
 
Tasa Activos netos
0% hasta S/. 5 000 000
0.6% por el exceso de S/. 5 000 000

– Con el Decreto Legislativo 971, de fecha 24 de diciembre de 2006, se modificó la escala


progresiva acumulativa:
Tasa Activos netos
0% hasta S/. 1 000 000
  0,5% por el exceso de S/. 1 000 000

AELE 83
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

– De lo expuesto de deduce que este impuesto no resulta aplicable a todos los sujetos per-
ceptores de tercera categoría ya que contempla una serie de excepciones y, además de
ese universo de contribuyentes, una vez deducidas las depreciaciones y amortizaciones
de ley, solo resultaría aplicable a los activos netos con el límite establecido por la escala
progresiva acumulativa correspondiente.
– En cuanto a la Declaración Jurada, esta se presenta dentro de los primeros doce (12) días
hábiles del mes de abril del ejercicio al que corresponda el pago, pudiendo pagarse al
contado o en forma fraccionada hasta en nueve (9) cuotas mensuales sucesivas. El monto
efectivamente pagado, sea total o parcialmente, podrá utilizarse con crédito:
* Contra los pagos a cuenta del régimen general del impuesto a la renta de los períodos
tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el impuesto,
y siempre que se acredite el impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los
pagos a cuenta.
* Contra el pago de regularización del impuesto a la renta del ejercicio gravable al que
corresponda.
– Podrá optarse por la devolución que se genera únicamente con la presentación de la de-
claración jurada anual del impuesto a la renta del año correspondiente. Para solicitar la
devolución se deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor impuesto obtenido sobre
la base de las normas del régimen general, debiendo emitir la Sunat, bajo responsabilidad,
las Notas de Crédito Negociables, de acuerdo con lo establecido por el Código Tributario
y demás normativas.
– Inicialmente el ITAN tendría vigencia a partir del 1 de enero de 2005 y hasta el 31 de di-
ciembre de 2006. Sin embargo, con la dación de la Ley 28929 se ha prorrogado su vigencia
hasta el 31 de diciembre de 2007. Asimismo, esta normativa se encuentra reglamentada
por el Decreto Supremo 025-2005-EF. Debe hacerse hincapié en que el tributo analizado
es de naturaleza temporal.
– Desde esta óptica es válido hacer referencia a que los impuestos al patrimonio están cons-
tituidos por los ingresos que obtiene el fisco al gravar el valor de los bienes y derechos que
constituyen la propiedad, así como su transferencia. En este orden de ideas, compren-
den conceptos recogidos por nuestra legislación tributaria, como el Impuesto Predial, el
Impuesto de Alcabala, el Impuesto Vehicular, etc. Resulta evidente cómo el patrimonio
se configura como uno de los principales índices de capacidad económica y, por ello, los
impuestos al patrimonio tienen un importante objetivo: “(...) facilitar la lucha contra el
fraude mediante la aportación de información de las fuentes de riqueza (...); una especie de
censo de la riqueza de los ciudadanos con evidentes funciones de control tributario sobre esta y
sus posibles transmisiones (...)”(2).
– De un análisis comparativo de lo expresado en el párrafo anterior con lo señalado por la
Ley 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, se desprende que, por
su propia naturaleza, este impuesto comparte la característica de patrimonial, por cuanto
toma como manifestación de capacidad contributiva los activos netos, es decir, la propiedad,
y es bajo este presupuesto que se analiza el caso en cuestión.
5.1. El ITAN en relación con el IMR, IEAN y AAIR
El cuadro comparativo que se presenta a continuación permite observar la naturaleza impo-
sitiva y las particularidades del ITAN en el ámbito legislativo. El Tribunal Constitucional, como
supremo intérprete de la Carta Fundamental, no pretende abocarse a un estudio comparativo de
las medidas impositivas creadas por el Estado peruano para el logro de sus objetivos. Sin embar-
go, considerando que son varios los casos en que se ha debido emitir pronunciamiento sobre la
constitucionalidad de estas medidas, resulta pertinente, para fines constitucionales, apreciar las
características de las normas emitidas por el legislador tributario y su relación con la norma materia
de estudio por parte de este Colegiado.
–––––
(2) García Añoveros, Jaime y otros. Manual del Sistema Tributario Español. Madrid: Civitas, 2002, pág. 307.

84 AELE
Otros documentos / Sentencia del TC

Entrada Fin de Sujetos del


Impuesto Base normativa Base Imponible Alícuota Comentarios
en vigencia su vigencia impuesto
Impuesto Mínimo Artículos 109° al 1992 1997 Perceptores de El valor de los 2% (que luego • Funcionaba como
a la Renta (IMR) 116° del Decreto Le- renta de terce- activos netos al se redujo a crédito contra el IR.
gislativo 774 ra categoría 31 de diciembre 1.5%) • Declarado inconstitu-
del ejercicio an- cional por el TC (STC
terior 646-1996-AA/TC).

Impuesto Extraordi- Ley 26777 1997 1999 Perceptores de El valor de los 0.5% • No tenía mínimo
nario a los Activos renta de terce- activos netos al imponible.
Netos (IEAN) ra categoría 31 de diciembre • Tasa menor.
del ejercicio an- • Crédito contra el IR
terior sin devolución.
• Declarado constitu-
cional por el TC (STC
2727-2002-AA/TC).

Anticipo Adicional
al Impuesto a la Ley 27804 Enero 2003 Noviembre 2004 Generadores de El valor de los De 0.25 • Mínimo no imponi-
Renta (AAIR) renta de terce- activos netos al a 1.25% ble S/. 512 000 Nue-
ra categoría 31 de diciembre vos Soles.
del ejercicio an- • Crédito contra el IR
terior con devolución.
• Declarado inconstitu-
cional por el TC (STC
034-2004-AI/TC).

Impuesto Temporal Ley 28424 2005 2007 (según lo Generadores de El valor de los Ejercicios 2005 • Mínimo no imponi-
a los Activos Netos establecido por renta de terce- activos netos al y 2006: 0.6% ble S/. 5 000 000
(ITAN) Ley 28929) ra categoría 31 de diciembre por el exceso de Nuevos Soles (vigen-
del ejercicio an- S/. 5 000 000 te durante los ejerci-
terior Ejercicio 2007: cios 2005 y 2006,
0.5% por el ex- para el 2007, el mí-
ceso de S/. nimo no imponible
1 000 000 es S/. 1 000 000).
• Crédito contra el IR
con derecho a de-
volución.

5.2. Naturaleza Impositiva y Constitucionalidad del ITAN


– De lo expuesto por la entidad demandante con relación a la naturaleza del ITAN, es
importante hacer una precisión respecto a que la declaración de inconstitucionalidad del
AAIR no es óbice para que la fórmula que haya creado el legislador tributario para cubrir
este vacío, vulnere algunos de los derechos o principios constitucionales invocados por la
empresa demandante.
– Ha quedado claro que los activos netos se instituyen como manifestación de capacidad
contributiva en cuanto a impuestos al patrimonio se trata. Ello merece una reflexión en el
sentido de que estos se constituyen como elementos con los que finalmente se obtendrá
la renta (K+ T = R)(3). Es más, debe señalarse que en algunas realidades socioeconómicas
no muy lejanas, se utilizan como complemento del Impuesto a la Renta para acentuar su
progresividad(4).
– El tratamiento constitucional a este tipo de impuestos ya ha sido expuesto en anterior juris-
prudencia. Si bien es cierto que la imposición de pago implica una intromisión del Estado
en la propiedad de los contribuyentes, ello no necesariamente conlleva una vulneración de
los derechos fundamentales en general, y del derecho de propiedad en particular. Ello se
sostiene en que los derechos fundamentales no ostentan un carácter absoluto. Abona a lo
dicho el deber de contribuir a los gastos públicos como principio constitucional implícito
en nuestro Estado Democrático de Derecho.
– Debe considerarse que la distinción principal entre el impuesto sub exámine y los declara-
dos inconstitucionales por este Colegiado reside precisamente en que tanto el IMR como
el AAIR se originaban de un impuesto a la renta. En el caso del ITAN, es un impuesto
independiente que efectivamente grava activos netos como manifestación de capacidad

––––
(3) Capital más trabajo es igual a la renta.
(4) Krelove Stotsky, “Manual de Política Tributaria”, P. Shome, FMI, pág. 346.

AELE 85
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

contributiva no directamente relacionada con la renta. Es decir, es la incongruencia de un


medio impositivo (activos netos) con los fines que persigue el legislador tributario (renta)
lo que hizo inconstitucionales a los citados tributos.
– En consecuencia, teniendo en cuenta el contenido y límites, tanto de la capacidad contribu-
tiva como del Principio de No Confiscatoriedad de los Tributos en nuestra jurisprudencia,
se verifica que mediante la imposición bajo análisis no se ha privado a la actora de una parte
significativa de su propiedad, y que al igual que el IEAN, el ITAN (no sólo recurriendo al
nomen iuris) resulta un impuesto patrimonial autónomo y, por ello, no vulnera los derechos
de la empresa demandante.
– En cuanto al argumento de que el ITAN se constituye como un pago a cuenta o anticipo
del Impuesto a la Renta por ser un crédito utilizable contra este, cabe señalar que no de-
bemos perder de vista que nuestra Constitución no impone en materia impositiva más
límites que los enunciados por su artículo 74°. Cabe aclarar que, aunque se da libertad al
legislador para imponer cargas al contribuyente, también es cierto que se ve limitado por
una serie de garantías y principios, los cuales en el presente caso no han sido vulnerados.
– Por otro lado, la empresa recurrente insiste en que la normativa sobre arrastre de pérdi-
das(5) le resulta perjudicial y/o lesiva a sus derechos. A este respecto, debe manifestarse que
las modificaciones y/o restricciones de esta normativa no tienen relación directa con la
vulneración de los derechos de la demandante en torno al ITAN. Mucho más, si el estado
de pérdida de la empresa no es consecuencia directa de norma alguna, sino más bien de la
gestión de sus órganos directivos y/o administrativos.
– En cuanto al alegato de que, por el contrario, esta base de cálculo resultó antitécnica, es menester
señalar que el Tribunal Constitucional, en la sentencia 004-2004-AI/TC, 001-2004-AI/TC,
0012-2004-AI/TC, 0013-2004-AI/TC, 0014-2004-AI/TC, 0015-2004-AI/TC, 0016-2004-
AI/TC y 0027-2004-AI/TC (acumulados), manifestó que el antitecnicismo de las leyes o su
ineficiencia no podía merecer atención en un proceso de control de constitucionalidad, sino
tan solo su compatibilidad formal o material con la Carta Fundamental.
  Asimismo, en la sentencia 042-2004-AI/TC (FJ 23) se ha dejado sentado que no siempre
lo antitécnico implica necesariamente una colisión con lo constitucional. Ello, no impide,
sin embargo, que se admita la posibilidad de someter a control constitucional una dis-
posición cuando, más allá de su compatibilidad formal o material con la Constitución,
de su antitecnicismo se deriven afectaciones a principios y bienes constitucionales, y a los
derechos fundamentales de las personas.
De igual forma, no cabe descartar que el Tribunal Constitucional, recurriendo a un test de
razonabilidad, declare la no conformidad con la Constitución de una disposición si ésta
no es fácil, en términos razonables, de comprender –legibilidad– o cuando es difícilmente
concretable por el juez que tiene que resolver un caso específico –concretabilidad–(6). En
estos casos el parámetro de control constitucional lo constituyen principios constitucionales
tales como el de seguridad, predictibilidad y certeza jurídicas y el principio de interdicción
de la arbitrariedad; principios cuya observancia viene incorporando el Tribunal Constitu-
cional a través de su jurisprudencia.
6. El ITAN y el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los Gastos Públicos
– El artículo 58° de la Carta Magna establece la economía social de mercado como el régimen
económico de nuestro país. Este régimen representa, como ya se ha expresado en la STC
Nº 008-2003-AI/TC, los “valores constitucionales de la libertad y la justicia, y, por ende,
es compatible con los fundamentos axiológicos y teleológicos que inspiran a un Estado social y
democrático de derecho. En ésta imperan los principios de libertad y promoción de la igualdad
material dentro de un orden democrático garantizado por el Estado”.
––––––
(5) Primera Disposición Final de la Ley 27356.
(6) Al respecto, FLÜCKIGER, Alexandre. “Le principe de clarté de la loi ou l’ambiguïté d’un idéal”. En Les Cahieres du Conseil constitutionnel,
Nº 21, Dalloz, París, 2006, págs. 74 y sgtes.

86 AELE
Otros documentos / Sentencia del TC

– Es evidente que se configura un compromiso de naturaleza constitucional que se fundamenta


en valores básicos (libertad, igualdad, justicia y participación democrática en la formación
del orden social y económico), los cuales deben entenderse no solo en un sentido formal,
sino también material. Resulta de ello que el Estado y los poderes públicos instituidos por
la Constitución “están comprometidos en la consecución de un orden social más igualitario y
más justo, y eso afecta de manera muy especial a su actividad financiera (...)”(7) .
– Surge así el tributo como presupuesto funcional del Estado Social, considerando las ca-
racterísticas del mismo: “(...) Por un lado, su capacidad productiva y su flexibilidad, que le
permite adaptarse a las necesidades financieras de cada momento, y lo convierten en un
instrumento crucial para afrontar las crecientes necesidades financieras del Estado Social. Por
otro lado, por su aptitud para producir un efecto de redistribución de rentas, compatible con
los derechos y libertades constitucionales, al permitir detraer mayores recursos económicos de
las economías privadas más favorecidas, y menos (o incluso ninguno) de las menos favorecidas”(8).
– Por tanto, el Impuesto Temporal a los Activos Netos, como alcance de la capacidad impo-
sitiva del Estado, constituye también una manifestación del principio de solidaridad que
se encuentra consagrado de manera implícita en el artículo 43° de la Constitución, que
señala que “La República del Perú es democrática, social, independiente y soberana. El estado es
uno indivisible. Su gobierno es unitario, representativo y descentralizado, y se organiza según el
principio de la separación de poderes” y, además, en el artículo 36° de la Declaración Ameri-
cana de los Derechos y Deberes del Hombre, que establece que “Toda persona tiene el deber
de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos”.
– Como en otros casos, se analiza el ITAN desde la óptica y alcances del “deber de contribuir
a los gastos públicos” lo que trae como consecuencia inmediata la obligación de reflexión
y análisis de parte del legislador tributario, los estudiosos de la materia y, por qué no, del
contribuyente.
– Concluimos, entonces, que se trata de reglas de orden público tributario, que principalmente
todos los contribuyentes deben obedecer, por cuanto conducen a fines completamente
legítimos: Contribuir, por un lado, a la detección de aquellas personas que no cumplen
la obligación social de tributar, y, por otro, a la promoción del bienestar general que se
fundamenta en la Justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nación (artículo
44° de la Constitución), mediante la contribución equitativa del gasto social.
 
Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que el confiere la Cons-
titución Política del Perú

 HA RESUELTO
 
Declarar INFUNDADA la demanda de amparo.
 
SS.
LANDA ARROYO
GONZALES OJEDA
ALVA ORLANDINI
GARCÍA TOMA
VERGARA GOTELLI
MESÍA RAMÍREZ

–––––
(7) Barquero, Juan. “La Función del Tributo en el Estado Social y Democrático de Derecho”. Madrid: Centro de Estudios Políticos y Constitucionales,
2002, pág. 53.
(8) Op. cit., pág. 54.

AELE 87
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

EXPEDIENTE Nº: 3797-2006-PA/TC

PROCEDENCIA: LIMA

INTERESADO: SCOTIABANK PERÚ S.A.A.

FUNDAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO MAGDIEL GONZALES OJEDA


Con el debido respeto a las opiniones de mis colegas, debo precisar que si bien me adhiero al
FALLO o parte dispositiva de esta Sentencia, es pertinente hacer algunas precisiones en relación
con la Ley cuyo análisis se ha realizado en el presente proceso, esto es, la 28424, que crea el Im-
puesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) cuya inaplicación se solicitó:
 
Sobre las Cuentas del Activo a ser consideradas por la administración tributaria para el
cobro del ITAN.
1. El artículo 4° de la Ley del ITAN, dispone que la base imponible de este tributo está
constituida por el valor de los activos netos consignados en el balance general ajustado
según Decreto Legislativo 797(1), cuando corresponda efectuar dicho ajuste, cerrado al 31
de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago, deducidas las depreciaciones
y amortizaciones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta. Para el cálculo de la base
imponible correspondiente al ejercicio 2006 será de aplicación lo señalado en el artículo
2 de la Ley 28394(2), en tanto permanezca vigente la suspensión dispuesta por dicha Ley.
Asimismo, el valor del activo neto obtenido en dicho balance será actualizado de acuerdo
a la variación del Índice de Precios al Por Mayor (IPM), experimentada en el período
comprendido entre el 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago y
el 31 de marzo del ejercicio al que corresponda el pago.
2. Soy de la opinión, que en relación con los activos netos, debe incidirse en el hecho con-
sistente en que la Ley del ITAN, no especifica qué cuentas del activo deben ser tomadas
en cuenta para el cobro ya que el mencionado artículo 4° indica vagamente que la base
imponible está constituida por “los activos netos de las empresas”. Aunque no obra en autos
documento alguno que acredite cuáles son los activos que han sido considerados efectiva-
mente para el cobro del “impuesto” en cuestión por parte de la administración tributaria,
debe suponerse que se trata de los activos que aparecerán en el Balance General(3)  de la
empresa demandante de acuerdo a las normas legales y contables correspondientes.
3. Debe establecerse además, que es obligación del legislador regular mediante norma con
rango de ley los aspectos esenciales del tributo como es el caso de la base imponible ya que
de no hacerlo se incurriría en flagrantes vulneraciones de los principios constitucionales
tributarios, así se ha establecido que; “(...) la reserva de ley en materia tributaria no afecta
por igual a todos los elementos integrantes del tributo; el grado de concreción es máximo
cuando regula el hecho imponible y menor cuando se trate de regular otros elementos. De
esa manera, se reconoce con ello la flexibilización de la reserva en determinadas situaciones
y la importancia del análisis de concreción de la misma, en cada caso concreto”(4).
4. Por ello, soy de la consideración que es nuestro deber Exhortar al Congreso de la República
para que mediante la norma correspondiente precise qué activos del balance general deben
ser considerados para efectos del pago del ITAN (por ejemplo caja y bancos, depósitos
––––––
(1) Normas de ajuste por inflación del balance general con incidencia tributaria.
(2) Ley que suspende la aplicación del ajuste por inflación de los estados financieros para efectos tributarios.
(3) Debiendo entenderse al mismo como un estado financiero que presenta la situación de una empresa o condiciones de un negocio a una fecha
determinada. Su finalidad es presentar una revisión periódica acerca del progreso de la administración y los resultados obtenidos por una
empresa. Es un estado tabular o resumen de los saldos (deudores y acreedores) como resultado real o constructivo del cierre de los libros
de cuentas que se llevan conforme a los principios contables (American Institute of Certified Public Accountants, Accounting Terminology
Bulletin Nº 1, “Review and Résumé”, pág. 12).
(4) STC 2762-2002-AA/TC.

88 AELE
Otros documentos / Sentencia del TC

especiales para pago de intereses y dividendos, inversiones temporales, cuentas por cobrar,
etc.). Así, no sólo la administración tributaria tendrá la obligación de aplicar el cobro sobre
los activos medianamente regulados, sino además, los Tribunales pueden hacer un análisis
exhaustivo en relación con la vulneración de derechos y principios al caso en concreto.

 SS.
GONZALES OJEDA

EXPEDIENTE Nº: 3797-2006-PA/TC

PROCEDENCIA: LIMA

INTERESADO: SCOTIABANK PERÚ S.A.A.

FUNDAMENTO DE VOTO DEL DOCTOR JUAN FRANCISCO VERGARA GOTELLI


Con el debido respeto por las opiniones de mis colegas, debo precisar que si bien me adhiero
al FALLO (parte resolutiva de esta Sentencia) es pertinente hacer algunas precisiones en relación
con el antitecnicismo de la ley cuyo análisis se ha realizado en el presente proceso, esto es la 28424,
que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) cuya inaplicación se solicitó:
1. En el nuevo proyecto que se pone a mi consideración encuentro que se ha variado el fun-
damento que suscribimos originariamente y que decía: 5.2 “(...) Sentada esta premisa, el
hecho de que el legislador haya considerado, de manera extraordinaria y temporal, los activos
netos como un síntoma de presunción de riqueza gravable, no vulnera en abstracto los principios
de capacidad contributiva, igualdad y el de no confiscatoriedad. Si por el contrario, esta base de
cálculo resultó antitécnica; es preciso dejar en claro que el antitecnicismo de las leyes o, acaso su
“ineficiencia” no pueden merecer atención en lo que respecta a la evaluación de su constitucio-
nalidad, pues ésta únicamente debe centrarse en aspectos relativos a su compatibilidad formal
y material con la Carta Fundamental”.
2. En este nuevo proyecto se hace agregados y se varían párrafos del fundamento citado se-
ñalándose que: “(...)En cuanto al alegato de que, por el contrario, esta base de cálculo resultó
antitécnica, es menester señalar que el Tribunal Constitucional, en la sentencia 004-2004-AI/
TC, 001-2004-AI/TC, 012-2004-AI, 0013-2004-AI/TC, 014-2004-AI/TC, 0015-2004-AI/
TC, 016-2004-AI/TC y 027-2004-AI/TC (acumulados), manifestó que el antitecnicismo de las
leyes o su ineficiencia no podía merecer atención en un proceso de control de constitucionalidad
sino tan solo su compatibilidad formal o material con la Carta Fundamental.
Asimismo, en la sentencia 042-2004-AI/TC (FJ 23) se ha dejado sentado que no siempre lo
antitécnico implica necesariamente una colisión con lo constitucional. Ello, no impide, sin em-
bargo, que se admita la posibilidad de someter a control constitucional una disposición cuando,
más allá de su compatibilidad formal o material con la constitución, de su antitecnicismo se
deriven afectaciones a principios o bienes constitucionales, y a los derechos fundamentales de
las personas.
De igual forma, no cabe descartar que el Tribunal Constitucional, recurriendo a un test de
razonabilidad, declare la no conformidad con la Constitución de una disposición si esta no es
fácil, en términos razonables, de comprender –legibilidad– o cuando es difícilmente concretable
por el juez que tiene que resolver un caso especifico –concretabilidad–. En estos casos el parámetro
de control constitucional lo constituyen principios constitucionales tales como el de seguridad,
predictibilidad y certeza jurídica y el principio de interdicción de la arbitrariedad; principios
cuya observancia viene incorporando el Tribunal Constitucional a través de su jurisprudencia”.

AELE 89
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

3. El agregado anterior hace posible concluir por la facultad del Tribunal para calificar de
antitécnica a una norma como objetivo de un concreto proceso de amparo, posición con
la que no estoy de acuerdo. En efecto por la demanda de amparo en el presente proceso la
demandante expone como pretensión la inaplicación de la Ley 28424 que crea el ITAN
y su reglamento aprobado por Decreto Supremo Nº 025-2005-EF así también requiere
se deje sin efecto la Orden de Pago Nº 011-001-0044526 y la Resolución de Ejecución
Coactiva Nº 011-006-0029925 por considerar que por ser antitécnica no le deben ser
aplicadas y como consecuencia no le corresponde pagar el impuesto.
En este tema y debiendo el Tribunal atender la demanda en esa expresión, considero yo
que técnicamente concebida o antitécnicamente considerada una norma, si por dichas
posibilidades se afecta la Constitución colisionando expresamente con ésta corresponde
hacer la declaración pertinente dentro del proceso de inconstitucionalidad al que se refieren
el artículo 200° inciso 4) de la Constitución y el artículo 98° del Código Procesal Consti-
tucional. En cambio no se puede a través del amparo llegar forzadamente a la pretensión
que monda y lironda busca no otra cosa que dejar de pagar el ITAN.

S.S. 
JUAN FRANCISCO VERGARA GOTELLI

90 AELE
Otros documentos / Sentencia del TC

RESOLUCIONES ANTE PEDIDOS DE ACLARACIÓN


EXPEDIENTE Nº: 3797-2006-PA/TC

PROCEDENCIA: LIMA

INTERESADO: SCOTIABANK PERÚ S.A.A.(1)

RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL


Lima, 5 de setiembre de 2007
VISTA
La solicitud de aclaración y precisiones al recurso de aclaración de la sentencia de autos, su
fecha 5 de marzo de 2007, presentada por don Antenor José Escalante Gonzáles en representación
de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT); y,
 
ATENDIENDO A
1. Que con fecha 21 de mayo de 2007 la demandada fue notificada con la sentencia recaída
en la presente causa y, con fecha 22 de mayo, solicita la aclaración de la sentencia mencio-
nada en los siguientes aspectos: 1) con relación a los alcances y operatividad de la causal
de improcedencia del artículo 5°.4 del Código Procesal Constitucional en casos como el
que nos ocupa y, 2) con respecto a la notificación simultánea de la Orden de Pago y la
Resolución de Ejecución Coactiva.
2. Que el primer párrafo del artículo 121º del Código Procesal Constitucional establece:
“[c]ontra las sentencias del Tribunal Constitucional no cabe impugnación alguna. En el
plazo de dos días a contar desde su notificación (...), el Tribunal, de oficio o a instancia de
parte, puede aclarar algún concepto o subsanar cualquier error material u omisión en que
hubiese incurrido (...)”
3. Que de la lectura del pedido de aclaración este Tribunal es de la consideración que lo
realmente pretendido por la demandada es un nuevo pronunciamiento en cuanto al Fun-
damento 2.2. de la STC 3797-2006-PA/TC. En ese sentido señala que la conclusión de
este Colegiado es “errónea” de acuerdo a su particular interpretación. Por ello, es pertinente
hacer algunas precisiones sin que ello implique de manera alguna un cambio de criterio o
un nuevo pronunciamiento de fondo.
4. Que en lo referente al primer extremo de la solicitud, este Colegiado considera que no cabe
aclaración alguna dada la claridad del Fundamento 2.2 en la parte pertinente que resolvió
la presente causa. Así, se señaló, que a partir de la publicación de dicha sentencia, “...no hay
obligación de agotar la vía previa en caso de acreditarse notificación simultánea (mismo día,
fecha y hora) de la Orden de Pago y Resolución de Ejecución Coactiva por operar la excepción
del artículo 46°.2 del Código Procesal Constitucional –el agotamiento podría convertir en
irreparable la agresión-...”.
5. Que en cuanto al segundo extremo de su solicitud, argumenta la demandada en cuanto a
la naturaleza de la Orden de pago, “ la existencia de una deuda declarada y reconocida por
el deudor tributario exigible sin más trámite desde el día siguiente de su notificación”, razona-
miento que compartimos con la administración tributaria igual que la referente a que, “el
término de 7 días a que alude el TC cuya aclaración solicitamos y que se encuentra previsto en
–––––
(1) Debe precisarse de acuerdo a lo peticionado por la demandante mediante escrito presentado con fecha 13 de marzo de 2007, que, inicialmente
la empresa accionante fue el Banco Wiese Sudameris S.A.A. y, posteriormente, cambió de denominación social a SCOTIABANK PERÚ S.A.A.
Por Resolución SBS 560-2006 se autorizó el proceso de reorganización societaria simple y mediante Resolución SBS 561-2006 se autoriza
la modificación parcial del Estatuto Social del Banco Wiese Sudameris S.A.A y dejan sin efecto certificado de autorización de funcionamiento
extendido al Banco Sudamericano S.A. publicadas en el Diario Oficial “El Peruano” de fecha 11 de mayo de 2006.

AELE 91
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

el artículo 117° del Código Tributario, constituye el plazo que el Ejecutor Coactivo debe otor-
garle al deudor tributario para que cancele la Orden de pago, bajo apercibimiento de dictarse
las medidas cautelares o de iniciarse la ejecución forzada de las mismas; pero no constituye un
plazo que recorta el derecho del contribuyente para reclamar, debido a que la Orden de Pago,
por regla general, puede ser impugnada en cualquier momento en razón del principio del “Solve
et repet” cuya constitucionalidad ha sido afirmada por STC 4242-2006-PA/TC”.
6. Que sin embargo dichos argumentos no motivan ni justifican la notificación conjunta de
Orden de Pago y Resolución de Ejecución Coactiva. Por otro lado, distinto es el caso de la
conclusión referente a que, “Cuando se notifica una deuda contenida en un Orden de pago,
ésta es exigible a partir del día siguiente de su notificación. Si se notifica conjuntamente con una
REC, ésta última también surte efecto a partir del día siguiente, precisamente en el momento en
que la deuda es exigible; entonces, no hay vulneración en el procedimiento coactivo ni al debido
proceso, afectación que existiría en caso se estuviera cobrando una deuda no exigible” puesto
que resulta ser un interpretación que da la administración a las normas en comento y que
Tribunal Constitucional no comparte ya que, como se ha mencionado en la sentencia
de autos, una lectura constitucional de las indicadas normas tributarias se traduce en la
protección del debido proceso y del derecho de defensa del administrado, no resultando
constitucionalmente razonable la notificación conjunta de estos documentos de cobranza.
7. Que en el Estado Constitucional la actuación de la administración pública en general y
de la administración tributaria en particular no puede ser apreciada únicamente con cri-
terios de legalidad, sino también de constitucionalidad; ésta y no sólo el respeto a la Ley
es lo que otorga legitimidad a los actos de la administración tributaria. En ese sentido, se
aprecia que en el caso de autos lo expuesto por este Tribunal, se debió a circunstancias
muy particulares en las que la administración inclusive hizo afirmaciones inexactas con la
finalidad de confundir al juzgador. Por ello, debe hacerse hincapié en que la demandada
por lo menos deberá esperar a que la Orden de pago se haga exigible (artículo 106° y 115°
del Código Tributario) para proceder a notificar la Resolución de Ejecución Coactiva.
8. Que en adición a lo anterior debe hacerse referencia a que las limitaciones de orden legal
no pueden constituir motivación para actuaciones arbitrarias y lesivas al contribuyente. En
esa línea el legislador se ha visto en la necesidad de crear mecanismos que de alguna manera
salvaguarden y equilibren el derecho del contribuyente en relación con la administración.
Es en ese marco que se han puesto en vigencia normas como el Decreto Legislativo 981
(parte del Tercer Paquete Tributario de marzo del 2007) que modifica el Código Tributario
específicamente en lo tocante al tema de las notificaciones sustituyendo los incisos a), b)
y f ) del primer párrafo e incorporando reglas a su artículo 104° referente a las formas de
notificación incluyendo mecanismos de comunicación electrónica que perfeccionen las
prácticas vigentes.

Por estas consideraciones, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la


Constitución Política del Perú y el Código Procesal Constitucional
 
RESUELVE

Declarar IMPROCEDENTE la solicitud de aclaración.


 
Publíquese y notifíquese.
 
SS.
LANDA ARROYO
GONZALES OJEDA
ALVA ORLANDINI
VERGARA GOTELLI
MESÍA RAMIREZ

92 AELE
Otros documentos / Sentencia del TC

EXPEDIENTE Nº: 3797-2006-PA/TC

PROCEDENCIA: LIMA

INTERESADO: SCOTIABANK PERÚ S.A.A.

RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL


Lima, 5 de setiembre de 2007

VISTO
El pedido de aclaración de la resolución notificada con fecha 21 de mayo de 2007, presentado
por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT el 19 de junio de 2007; y,

ATENDIENDO A
1. Que de conformidad con el artículo 121° del Código Procesal Constitucional, contra las
resoluciones del Tribunal Constitucional no cabe impugnación alguna pudiéndose en cam-
bio, en el plazo de dos días a contar desde su notificación, de oficio o a instancia de parte,
aclararse algún concepto o subsanar cualquier error material u omisión que contengan.
2. Que al recurrente se le notificó la resolución de autos en su domicilio procesal el 21 de
mayo de 2006. De tal forma, no cabe admitir el pedido referido toda vez que se presentó
extemporáneamente, esto es, fuera del plazo establecido en el mencionado artículo 121°
del Código Procesal Constitucional.

Por estas consideraciones, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la


Constitución Política del Perú.

RESUELVE

Declarar IMPROCEDENTE el pedido de aclaración.

SS.

LANDA ARROYO
GONZALES OJEDA
ALVA ORLANDINI
VERGARA GOTELLI
MESÍA RAMÍREZ

AELE 93
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

Comentario:

T
ras una larga espera, el Tribunal Constitucional (TC) emitió un primer pronuncia-
miento respecto a la constitucionalidad del Impuesto Temporal a los Activos Netos
(ITAN). Se trata de la Sentencia recaída en el Expediente Nº 3797-2006-PA/TC (en
adelante la “Resolución”), que ha mantenido la antigua, y por tanto predecible, posición
del TC respecto a la calificación de constitucionalidad de los Impuestos sobre el Patrimonio,
que –es bueno decirlo– no solo se encuentra explicitada en sus sentencias sobre el anti-
guo Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN), sino en las referidas al Impuesto
a las Transacciones Financieras (ITF), Impuesto Predial (IP) e Impuesto Extraordinario de
Solidaridad (IES).

No obstante, sí existen posturas novedosas y, en alguna medida contradictorias, que po-


drían desprenderse de lo señalado (u omitido) por el TC respecto a la noción de tributo
o a los alcances del principio de Capacidad Contributiva.

La Sentencia resuelve una controversia en la que un contribuyente solicitaba, vía una


demanda de Amparo, que se declare inaplicable a su caso la Ley Nº 28424, que creó el
ITAN, y su Reglamento aprobado por D. S. Nº 025-2005-EF y, como consecuencia de ello,
que se deje sin efecto la Orden de Pago (OP) y Resolución de Ejecución Coactiva (REC)
emitidas por el cobro del Impuesto correspondiente al mes de mayo de 2005(1) , las mismas
que estarían configurando actos concretos de violación de los derechos fundamentales a
la Igualdad, a la Propiedad, a la Libre Empresa y a la Libertad de Trabajo; y del principio
Constitucional de No Confiscatoriedad.

Para el contribuyente, el ITAN acaba siendo un sistema de pago a cuenta del Impuesto
a la Renta (IR) y no un impuesto al patrimonio, debido a que lo pagado se convierte en
un crédito contra el IR con derecho a devolución en el caso de que se obtengan pérdidas
tributarias en el ejercicio. En tal sentido, de manera inconstitucional, el régimen impositivo
tomaría como base de cálculo el valor de los activos netos, lo que originaría la existencia
de montos debidos que son desproporcionados en relación al IR definitivo.

–––––
(1) Adicionalmente, el contribuyente solicita que se restituyan las cosas al estado en que se encontraban antes de que se
girara la OP, de modo que la SUNAT no pueda cobrar el monto de los intereses devengados de dicho valor u otra OP
emitida para el cobro del citado tributo, y/o de compensar dicho impuesto con cualquier acreencia que pudiera tener
el recurrente.

94 AELE
Otros documentos / Sentencia del TC

Las dos instancias resolutorias previas al TC declararon improcedente la demanda por


considerar, en el caso de la primera, que no se había agotado la vía previa conforme se
señala en el numeral 4 del artículo 5° del Código Procesal Constitucional (CPC) y, en el
caso de la segunda instancia, por el incumplimiento del numeral 2 del mismo artículo que
establece que no proceden los recursos constitucionales cuando existan vías específicas,
igualmente satisfactorias, para la protección del derecho constitucional vulnerado.

El TC empieza su análisis abordando la cuestión de competencia originada por la supuesta


existencia de vías previas o vías igualmente satisfactorias a la demanda de Amparo. Una vez
dilucidado el aspecto de procedimiento, el TC analiza los fundamentos esgrimidos por el
contribuyente para finalmente pasar a declarar infundada la demanda de Amparo. Veamos.

I. LA PROCEDENCIA DEL AMPARO

1. El agotamiento de la vía previa

El TC señala que en procesos de Amparo tributario como este, en los que existe un pro-
cedimiento de Ejecución Coactiva instaurado, es causal aplicable para no agotar la vía
previa el hecho que se notifique conjuntamente la OP con la REC, pues ello violenta el
debido procedimiento administrativo(2). Efectivamente, el TC señala que: “… en todo
Proceso de Amparo, donde el antecedente inmediato haya sido una actuación de natu-
raleza irrazonable y claramente desproporcionada (notificación simultánea de orden de
pago y resolución de Ejecución Coactiva) de parte de la Administración, no será necesario
agotar la vía previa de acuerdo con el artículo 46°.2 del C.P.Const. (el agotamiento podría
convertir en irreparable la agresión)”.

El criterio del TC puede haber sido el más adecuado para solucionar el caso concreto,
máxime si cuando resolvió ya había pronunciamiento del Tribunal Fiscal (TF) en el sentido
de declararse incompetente para pronunciarse sobre la inconstitucionalidad de las normas.
Empero, lo señalado en la Sentencia abre la puerta a una serie de imprecisiones concep-
tuales sobre los alcances de la vía previa, sobre todo si para resolver el caso y en virtud a
su función educadora debió concatenar este criterio con el señalado no hace mucho sobre
la exigencia al TF de que realice el Control Difuso en sede administrativa. A la crítica hay

–––––
(2) El TC indica que cuando ambos valores fueron notificados el mismo día y a la misma hora, el plazo de siete (7) días
para cancelar la deuda transcurre una vez iniciada la cobranza coactiva, esto es, en la etapa de ejecución de la deuda
impaga y bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de iniciarse la ejecución forzada de las mismas.

AELE 95
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

que añadir el hecho de que el TC ha venido teniendo criterios ambiguos respecto a este
tema, respecto de lo que ya nos hemos referido en el pasado(3).

2. La Residualidad del Amparo

El TC asume en la Resolución bajo comentario la postura que había desarrollado en la


Sentencia recaída en el Expediente Nº 206-2005/TC, en el sentido de señalar que solo podrá
acudirse a la vía del proceso de Amparo cuando: (i) las vías ordinarias no sean idóneas,
satisfactorias o eficaces para la cautela del derecho, (ii) por la necesidad de protección
urgente, o (iii) en situaciones especiales que han de ser analizadas, caso por caso, por los
jueces. En tal sentido, le resulta claro que la controversia está íntimamente ligada con dere-
chos y principios de naturaleza constitucional (Igualdad, a la Propiedad, a la Libre Empresa
y a la Libertad de Trabajo; así como el principio de No Confiscatoriedad de los tributos),
que merece ser analizada en la vía extraordinaria del Amparo, al punto que señala que
la alegada excepción de existencia de vía igualmente satisfactoria debe ser desestimada.

Como ya hemos señalado(4), nos parece que la postura del TC es insuficiente y sin límites
claros, pues dicho órgano reconoce que no puede recurrirse a la vía igualmente satisfactoria
cuando exista “necesidad de protección urgente”, posición que podría ser tan garantista
como ambigua. En el mismo sentido se encuentra la referencia a que: “… en situaciones
especiales que han de ser analizadas, caso por caso, por los jueces, será posible acudir a la
vía extraordinaria del Amparo”. Bajo estas dos afirmaciones podemos advertir que el TC
estaría sosteniendo que el carácter residual del proceso de Amparo no es absoluto pues
es posible que el juez constitucional admita la demanda constitucional, aunque exista
una vía igualmente satisfactoria.

También en este caso es necesario dejar claro que el TC tenía la oportunidad para poder
señalar si el hecho de haber atribuido al TF la facultad de aplicar el Control Difuso en
sede administrativa originaba que el procedimiento Contencioso Tributario ante el TF se
convierte en una vía procedimental igualmente satisfactoria.

–––––
(3) Ver nuestros comentarios en “Emisión y Notificación conjunta de la REC y la Orden de Pago”. EN: Revista Análisis Tribu-
tario, Nº 222, julio de 2006, AELE, págs. 40 a 44, y en “Notificación Conjunta de la REC y la OP: ¿Es constitucional siempre
que se respete los plazos para reclamar la deuda antes de ejecutarla? EN: Suplemento Mensual Informe Tributario, Nº
184, setiembre de 2006, AELE, págs. 2 y 3.
(4) Ver “El Amparo Tributario Residual. Aplicación de la vía procedimental igualmente satisfactoria”. EN: Revista Análisis
Tributario, Nº 224, setiembre de 2006, AELE, págs. 12 a 14.

96 AELE
Otros documentos / Sentencia del TC

II. La Constitucionalidad del ITAN

1. El ITAN es un Impuesto al Patrimonio

El TC parte de señalar que el artículo 74° de la Constitución Política (CP) es el que delimita la
potestad tributaria, la cual se entiende como el poder que tiene el Estado (bajo razonables
parámetros) para imponer a los particulares el pago de tributos. A continuación confirma
su jurisprudencia por medio de la cual diferencia los distintos sistemas de imposición sobre
activos netos empresariales según su nomen juris:

• En cuanto al IMR resalta la característica de que es una desnaturalización del IR, dado
que en la práctica no grava la renta, sino su fuente productora.

• En cuanto al AAIR, señala que pese a ser un pago a cuenta no se calculaba en base a
las rentas obtenidas o proyectadas, con lo que se repetía la incongruencia del IMR.

• En cuanto al IEAN, la fórmula empleada de gravar el patrimonio para obtener ingresos


relacionados (y en proporción) con la manifestación de riqueza que puede derivarse
de la propiedad, resulta constitucional.

Ya en materia de ITAN, el TC pasa a describir los alcances del mismo sobre la base del
diseño normativo establecido por la Ley Nº 28424, fallando en cuanto a la vigencia del
mismo. Efectivamente, el TC alude a la Ley Nº 28929 por la que se prorrogó la vigencia
del ITAN hasta el 31 de diciembre de 2007, pero no indica (cosa que tendría que haber
sabido a la fecha de la emisión de la sentencia) que por Dec. Leg. Nº 976, publicado el 15
de marzo de 2007 se extendió el plazo de vigencia del impuesto, desde nuestra perspec-
tiva para volverlo permanente. Este error de conocimiento de la ley originó la falta de
reflexión del TC sobre el carácter permanente del ITAN y lo que ello puede significar en
materia constitucional.

Ahora bien, por su propia naturaleza, para el TC el ITAN comparte la característica patri-
monial de otros impuestos (Impuesto Predial, Impuesto de Alcabala, Impuesto Vehicular,
etc.), por cuanto toma como manifestación de capacidad contributiva los activos netos,
es decir, la propiedad.

AELE 97
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

Al respecto, hay quienes han sostenido lo absurdo de hacer la similitud de considerar a la


propiedad como sinónimo de patrimonio, señalando que al definir patrimonio neto, la Ley
Nº 28424 lo iguala con el de activos netos (es decir activos menos cuentas de valuación) , lo
que es un error pues las deudas que también financian los activos netos no pueden dejar
de ser descontadas para establecer el patrimonio neto. Esa objeción resulta irrelevante
persé en materia constitucional si no se asocia al tema de la capacidad contributiva y/o no
confiscatoriedad (sobre lo que nos referiremos más adelante), pues los TC de varios países
han autorizado a gravar patrimonios en el entendido coloquial de propiedades y no bajo
la perspectiva contable. Efectivamente, como hemos señalado en otra oportunidad(5), la
imposición a la propiedad privada fue una de las formas más antiguas de tributación y ha
sido efectivamente aceptada en los distintos ordenamientos tributarios.

Tema distinto al que venimos comentando, y sí muy importante, es el que puso en con-
sideración del TC el magistrado Gonzales Ojeda en su voto singular, que es la falta de
claridad en el artículo 4° de la Ley del ITAN, cuando dispone que la base imponible de
este tributo está constituida por el valor de los activos netos consignados en el balance
general ajustado según Dec. Leg. Nº 797(6), cuando corresponda efectuar dicho ajuste,
cerrado al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago, deducidas
las depreciaciones y amortizaciones admitidas por la Ley del IR.

Para el referido Magistrado, el mencionado artículo 4° indica vagamente que la base im-
ponible está constituida por “los activos netos de las empresas”, de modo que propone
exhortar al Congreso de la República para que mediante la norma correspondiente precise
qué activos del balance general deben ser considerados para efectos del pago del ITAN
(por ejemplo: caja y bancos, depósitos especiales para pago de intereses y dividendos,
inversiones temporales, cuentas por cobrar, etc.).

Empero, si esa era su línea reflexiva pues creía que: “… es obligación del legislador regular
mediante norma con rango de ley los aspectos esenciales del tributo como es el caso de
la base imponible ya que de no hacerlo se incurriría en flagrantes vulneraciones de los
principios constitucionales tributarios”, debería haber convenido en que existía violación
al principio de reserva de ley en materia tributaria. Como el resto de Magistrados del TC
no tomó parte de este argumento deberíamos entender que para dicho organismo no
existe tal violación, lo que debió ser materia de mayor explicitación.

–––––
(5) Ver “El Impuesto Predial y el Principio de No Confiscatoriedad”. EN: Revista Análisis Tributario, Nº 226, noviembre de
2006, AELE, págs. 31 a 34.
(6) Normas de ajuste por inflación del balance general con incidencia tributaria.

98 AELE
Otros documentos / Sentencia del TC

Finalmente en este punto, cabe referir que el TC no ampara el argumento de que el


ITAN deja de ser un impuesto por tener naturaleza de crédito utilizable contra el IR, pues
considera que la CP no precisa en materia impositiva más límites que los enunciados por
su artículo 74°. Con ello, parecería que para el TC la situación de monto que pueda ser
aplicado o devuelto no altera la naturaleza de tributo del ITAN.

Desde nuestra perspectiva es claro que debió verse más a fondo la naturaleza jurídica del
ITAN, es decir, establecer si más allá de la denominación de “Impuesto” en realidad esta-
mos frente a un tributo que cumple con todos los requisitos legales para ser considerado
como tal o si al contrario se trata solo de un ropaje formal. Ello porque para la Doctrina
mayoritaria un tributo tiene que tener carácter de pago definitivo pues se constituye en
un instrumento para solventar el gasto público, o lo que es más claro, para satisfacer las
necesidades de financiamiento estatal.

Ahora queda la duda respecto a si para el TC el mantenimiento del ITAN como un tributo
lo es porque ha prevalecido la noción de lucha contra el fraude de ley, como segunda
finalidad del mismo.

2. El ITAN no viola la capacidad contributiva

Para el TC en esta Sentencia, a la base de todo impuesto debe haber capacidad contributiva,
con lo cual rompe la posición con las teorías sobre el deber de contribuir vinculadas a la
noción de Estado Constitucional que señalan que la capacidad contributiva no vendría a
ser la base del impuesto sino un elemento que debe estar en juicio de proporcionalidad
con el deber de contribuir(7).

En ese sentido, el TC cree que sobre la base de los activos se puede estimar válidamente
la capacidad contributiva. Efectivamente, si bien es cierto que la imposición de pago
implica una intromisión del Estado en la propiedad de los contribuyentes, para el TC ello
no necesariamente conlleva una vulneración de los derechos fundamentales en general,
y del derecho de propiedad en particular, pues los derechos fundamentales no ostentan
un carácter absoluto.

–––––
(7) Ver DURÁN ROJO, Luis. “La Noción Constitucional del Deber de Contribuir”, EN: Libro Homenaje a Armando Zolezzi,
Palestra - PUCP, Lima, 2006, págs. 51 a 95.

AELE 99
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

Para el TC resulta evidente cómo el patrimonio se configura como uno de los principales
índices de capacidad económica y, por ello, los impuestos al patrimonio tienen un importan-
te objetivo: “(...) facilitar la lucha contra el fraude mediante la aportación de información
de las fuentes de riqueza (...); una especie de censo de la riqueza de los ciudadanos con
evidentes funciones de control tributario sobre esta y sus posibles transmisiones (...)”. Sirve
de cobertura para ese argumento una noción poco evolucionada del deber de contribuir a
los gastos públicos, al que se denomina como principio constitucional implícito en nuestro
Estado Democrático de Derecho.

Como se ve, es criticable que el TC señale por un lado la necesidad de que a la base de
cualquier impuesto se halle la capacidad contributiva y luego se exima de analizar si en
el caso concreto existe tal capacidad con la mera alusión al deber de contribuir, que lo
derivan de los artículos 43º, 44° y 58° de la Constitución. Con ello, se nota claramente que
este es el punto más débil de la argumentación del TC.

100 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

2. INFORMES DE SUNAT SOBRE EL IMPUESTO TEMPORAL


A LOS ACTIVOS NETOS

INFORME Nº 199-2016-SUNAT/5D0000

Lima, 22 de diciembre de 2016

MATERIA:
Se plantea el caso de una persona jurídica domiciliada en el Perú, cuyo único objeto social
consiste en la compra y venta de acciones de otras personas jurídicas, y que no ha realizado la
primera transferencia de tales acciones, pero que ya obtiene ingresos provenientes de préstamos
esporádicos otorgados a las empresas de las que es accionista(1).
Al respecto, se consulta si el otorgamiento de dichos préstamos constituye el inicio de sus
operaciones productivas para efectos del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN).

BASE LEGAL:
• Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, Ley Nº 28424, publicada el 21
de diciembre de 2004 y normas modificatorias (en adelante, Ley del ITAN).
• Reglamento de la Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, aprobado por
el Decreto Supremo Nº 025-2005-EF, publicado el 16 de febrero de 2005 (en adelante,
Reglamento del ITAN).

ANÁLISIS:
1. El inciso a) del artículo 3° de la Ley del ITAN dispone que están inafectos del ITAN los
sujetos que no hayan iniciado sus operaciones productivas, así como aquellos que las
hubieran iniciado a partir del 1 de enero del ejercicio al que corresponde el pago. Añade
que en este último caso, la obligación surgirá en el ejercicio siguiente al de dicho inicio.
Respecto a ello, el inciso a) del artículo 3° del Reglamento del ITAN indica que se entiende
que una empresa ha iniciado sus operaciones productivas cuando realiza la primera trans-
ferencia de bienes o prestación de servicios, salvo el caso de las empresas que se encuentran
bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo Nº 818(2) y modificatorias, las que
considerarán iniciadas sus operaciones productivas cuando realicen las operaciones de
explotación comercial referidas al objetivo principal del contrato, de acuerdo a lo que se
establece en el mismo.
Adicionalmente, la RTF Nº 09538-3-2008(3) ha establecido como criterio de observancia
obligatoria que para efecto del inciso a) del artículo 3° del Reglamento del ITAN, tratándose
de empresas que no se encuentran bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo
Nº 818, “el inicio de operaciones productivas se producirá con la primera transferencia
de bienes o prestación de servicios que sea inherente al objeto social o giro de negocio de
la empresa”.
2. En base a lo señalado, esta Administración Tributaria ha indicado(4) que:

______
(1) Lo cual no forma parte de su objeto social.
(2) Que precisa el inicio de operaciones productivas de empresas que suscriban contratos con el Estado para la exploración, desarrollo y/o explotación
de recursos naturales, publicado el 23 de abril de 1996 y norma modificatoria.
(3) Publicada el 20 de agosto de 2008.
(4) En el Informe Nº 030-2010-SUNAT/2B0000, disponible en el Portal de la SUNAT (http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2010/informe-
oficios/i030-2010.pdf).

AELE 101
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

a) En el caso de una persona jurídica domiciliada en el Perú cuyo objeto social consiste
únicamente en realizar inversiones en acciones de otras personas jurídicas(5), se entenderá
que inicia sus operaciones productivas para efecto del ITAN cuando efectúe la primera
transferencia de bienes o prestación de servicios que sea inherente a su objeto social
antes mencionado.
b) La obtención de ingresos derivados de depósitos realizados en entidades del sistema
financiero nacional no supone que dicha empresa haya dado inicio a sus operaciones
productivas para efecto del ITAN.
c) La transferencia de dichas acciones sí constituye una transferencia inherente al mencio-
nado objeto social, por lo cual la realización de esta operación supone que la empresa
en cuestión ha dado inicio a sus operaciones productivas para efecto del ITAN.
3. En consecuencia, en el caso de una persona jurídica domiciliada en el Perú, cuyo único
objeto social consiste en la compra y venta de acciones de otras personas jurídicas, y que
no ha realizado la primera transferencia de tales acciones, pero que ya obtiene ingresos
provenientes de préstamos esporádicos otorgados a las empresas de las que es accionista(1),
esto último no supone que la empresa haya dado inicio a sus operaciones productivas para
efecto del ITAN.

CONCLUSIÓN:
En el caso de una persona jurídica domiciliada en el Perú, cuyo único objeto social consiste
en la compra y venta de acciones de otras personas jurídicas, y que no ha realizado la primera
transferencia de tales acciones, pero que ya obtiene ingresos provenientes de préstamos esporádicos
otorgados a las empresas de las que es accionista, esto último no supone que la empresa haya dado
inicio a sus operaciones productivas para efecto del ITAN.

Atentamente,

ENRIQUE PINTADO ESPINOZA


Intendente Nacional
INTENDENCIA NACIONAL JURÍDICA
SUPERINTENDENCIA NACIONAL ADJUNTA DE
DESARROLLO ESTRATÉGICO

______
(5) Entendidas estas como la compra y venta de acciones.

102 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

INFORME Nº 2-2015-SUNAT/5D0000

Lima, 6 de enero de 2015

MATERIA:
Se formulan las siguientes consultas sobre la Sexta Disposición Complementaria Transitoria
de la Ley Nº 30264, Ley que establece medidas para promover el crecimiento económico:
1. ¿La compensación señalada en la citada Disposición comprende los ejercicios fiscales 2013
y 2014, o el pago de la misma debe efectuarse por cada uno de los ejercicios?
2. ¿Qué Unidad Impositiva Tributaria (UIT) se considerará para efectos del pago respectivo,
la vigente para el ejercicio 2013 o 2014?
3. ¿Hay obligación de declarar el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) por los
ejercicios 2013 y 2014, o solo por el hecho de compensar el monto establecido se subsana
de forma implícita la obligación formal y sustancial de lo concerniente al ITAN?
4. En caso que el contribuyente haya declarado y pagado las cuotas del ITAN hasta la publi-
cación de la Ley Nº 30264, ¿se procederá a la devolución de lo pagado? De ser negativa
la respuesta, ¿deberá pagar las cuotas restantes y se le exigirá el pago de la compensación
a que se refiere la Sexta Disposición Complementaria Transitoria de la Ley Nº 30264?
5. En caso se haya declarado y pagado el ITAN por el ejercicio 2013, con fondos provenientes
del ingreso como recaudación (Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias – SPOT) o vía
compensación del Saldo a Favor Materia del Beneficio (SFMB), ¿corresponde devolver al
contribuyente el importe pagado; y de ser así, procede efectuar previamente la imputación
referida a la compensación dispuesta en la Sexta Disposición Complementaria Transitoria
de la Ley Nº 30264?

BASE LEGAL:
• Ley Nº 28424(1), Ley que crea el ITAN, y normas modificatorias (en adelante, Ley del ITAN).
• Ley Nº 30264(2), que establece medidas para promover el crecimiento económico.
• Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº
133-2013-EF(3) (en adelante, Código Tributario).

ANÁLISIS:
El artículo 1° de la Ley del ITAN establece que dicho impuesto es aplicable a los generadores
de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta. Agrega que se
aplica sobre los activos netos al 31 de diciembre del año anterior y que la obligación surge al 1°
de enero de cada ejercicio.
De otro lado, el artículo 3° de la citada Ley disponía, antes de la entrada en vigencia de la
Ley Nº 30264, que determinados sujetos se encontraban exonerados del ITAN. Al respecto, de
acuerdo con el criterio vertido en el Informe Nº 043-2014-SUNAT/5D0000, las exoneraciones
al ITAN para los sujetos comprendidos en el citado artículo estuvieron vigentes hasta el 31 de
diciembre de 2012.
Siendo ello así, los sujetos antes indicados han estado gravados con el ITAN a partir del ejerci-
cio 2013. No obstante, mediante la Ley Nº 30264 se incorpora un nuevo artículo 3° a la Ley del
ITAN, estableciéndose que están inafectos a dicho impuesto los sujetos a que se refiere este artículo.
Cabe tener en cuenta que la mayoría de los sujetos a que alude este artículo eran beneficiarios
de la exoneración dispuesta en el anterior artículo 3° de la Ley del ITAN, vigente hasta el 31 de
diciembre de 2012.
Ahora bien, como quiera que la Ley Nº 30264 entró en vigencia el 17 de noviembre de 2014(4)
y que de acuerdo a la Ley del ITAN la obligación tributaria surge el 1° de enero de cada ejercicio,
–––––
(1) Publicada el 21 de diciembre de 2004.
(2) Publicada el 16 de noviembre de 2014.
(3) Publicado el 22 de junio de 2013 y normas modificatorias.

AELE 103
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

dichos sujetos están afectos al ITAN por los ejercicios 2013 y 2014(5) e inafectos a dicho impuesto
a partir del ejercicio 2015.
En ese sentido, mediante la Sexta Disposición Complementaria Transitoria de la Ley Nº 30264
se estableció que, por excepción, las entidades a que se refiere el artículo 3° de la Ley del ITAN
podrán regularizar lo concerniente a este impuesto de los ejercicios fiscales 2013 y 2014, intereses,
moras y multas, mediante una compensación correspondiente al 1% de 1 UIT.
Teniendo en consideración lo antes expuesto, con relación a las consultas formuladas es del
caso señalar lo siguiente:
1. En lo que concierne a la primera consulta, cabe indicar que conforme a lo dispuesto en el
numeral 3 del artículo 27° del Código Tributario, la obligación tributaria se extingue por
la condonación. A su vez, el artículo 41° del citado Código dispone que la deuda tributaria
podrá ser condonada por norma expresa con rango de Ley.
En ese sentido, se puede afirmar que la Sexta Disposición Complementaria Transitoria de
la Ley Nº 30264 ha establecido una condonación de deuda condicionada al pago de un
monto al que se ha denominado “compensación”, el cual equivale a 1% de 1 UIT.
Ahora bien, la referida condonación de deuda comprende el ITAN correspondiente a los
ejercicios 2013 y 2014 más los intereses, moras y multas generadas, en su conjunto.
En efecto, como se aprecia del texto de la Sexta Disposición Complementaria Transitoria
de la Ley Nº 30264, la misma se refiere al ITAN correspondiente a los ejercicios fiscales
2013 y 2014.
A mayor abundamiento, la referida norma hace alusión a una “compensación” cuyo único
pago extingue la deuda por concepto de ITAN que se haya generado en los ejercicios 2013 y
2014, en su conjunto, para los sujetos indicados en el entonces artículo 3° de la Ley del ITAN.
En consecuencia, la compensación a que se refiere la Sexta Disposición Complementaria
Transitoria de la Ley Nº 30264 comprende el ITAN generado en los ejercicios 2013 y 2014,
en su conjunto; es decir, se debe pagar una única “compensación” por ambos ejercicios.
2. En lo que se refiere a la segunda interrogante, es del caso señalar que la “compensación” de
1% de 1 UIT a que se refiere la Sexta Disposición Complementaria Transitoria de la Ley
Nº 30264 tiene como efecto extinguir el ITAN generado en los ejercicios 2013 y 2014.
Pues bien, como quiera que la extinción de la referida deuda surte efectos en la fecha de
pago de la referida “compensación”, la UIT que se debe considerar es la vigente a tal fecha.
3. Con relación a la tercera consulta, cabe indicar que como quiera que mediante la Sexta Dis-
posición Complementaria Transitoria de la Ley Nº 30264 se ha establecido una condonación
de deuda tributaria –que comprende el ITAN de los ejercicios 2013 y 2014 más los intereses,
moras y multas generadas– condicionada al pago de 1% de 1 UIT, la regularización de lo
concerniente a dicho ITAN está referida únicamente a dichas obligaciones pecuniarias.
En ese sentido, tratándose de los sujetos indicados en el entonces artículo 3° de la Ley del
ITAN subsiste la obligación formal de declarar el ITAN correspondiente a los ejercicios
2013 y 2014.
No obstante, habida cuenta que mediante el pago de la “compensación” establecida en
la Sexta Disposición Complementaria Transitoria de la Ley Nº 30264 se regularizan las
multas generadas por el ITAN de los ejercicios 2013 y 2014, se extingue la multa por la
infracción de no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda
tributaria, dentro de los plazos establecidos.
4. Con respecto a la cuarta consulta, como se ha señalado anteriormente, la Sexta Disposición
Complementaria Transitoria de la Ley Nº 30264 ha establecido una condonación de deuda
condicionada al pago de un monto al que se ha denominado “compensación” (equivalente a
1% de 1 UIT). Pues bien, habida cuenta que la condonación es una forma de extinción de
obligaciones tributarias, es claro que las deudas tributarias comprendidas en esta son aquellas
––––––
(4) Según lo dispuesto en la Tercera Disposición Complementaria Final de dicha Ley.
(5) Habida cuenta que las obligaciones correspondientes a estos ejercicios surgieron el 1 de enero de 2013 y el 1 de enero de 2014, respectivamente.

104 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

que se encontraban pendientes de pago a la fecha en que surte efecto la condonación, sea porque
no se hizo ningún pago o porque se realizaron pagos parciales. En ese sentido, la condonación
no es aplicable a deudas tributarias ya pagadas y por consiguiente, no procede su devolución.
Ahora bien, conforme a lo dispuesto en la Sexta Disposición Complementaria Transitoria
de la Ley Nº 30264, los sujetos a que se refiere el entonces artículo 3° de la Ley del ITAN
podrán regularizar lo concerniente a este impuesto de los ejercicios fiscales 2013 y 2014,
mediante la compensación equivalente al 1% de 1 UIT.
En ese sentido, tratándose de deudas por ITAN de los ejercicios 2013 y 2014 que se encuen-
tren pendientes de pago en razón de haberse efectuado únicamente pagos parciales por dicho
impuesto hasta la publicación de la Ley N° 30264, los sujetos antes indicados podrán optar
entre pagar el saldo de la deuda o la “compensación” a que se refiere la citada Sexta Disposición
Complementaria Transitoria, toda vez que el pago de dicha “compensación” no es obligatoria.
5. En lo que concierne a la quinta consulta, como se señaló en el numeral anterior, no procede
la devolución del ITAN de los ejercicios 2013 y 2014 pagado por los sujetos a que se refiere
el artículo 3° de la Ley del ITAN. En ese sentido, en caso que se haya cancelado el ITAN
de los mencionados ejercicios con fondos provenientes del SPOT o vía compensación del
SFMB, no corresponde la devolución de dichos pagos.

CONCLUSIONES:
1. La “compensación” a que se refiere la Sexta Disposición Complementaria Transitoria de la
Ley Nº 30264 comprende el ITAN generado en los ejercicios 2013 y 2014, en su conjunto;
es decir, se debe pagar una única “compensación” por ambos ejercicios.
2. La UIT que se considerará para efectos del pago de la “compensación” a que se refiere la
Sexta Disposición Complementaria Transitoria de la Ley Nº 30264 es la vigente a la fecha
de pago.
3. Tratándose de los sujetos indicados en el entonces artículo 3° de la Ley del ITAN subsiste
la obligación formal de declarar el ITAN correspondiente a los ejercicios 2013 y 2014.
No obstante, con el pago de la “compensación” establecida en la Sexta Disposición Com-
plementaria Transitoria de la Ley Nº 30264 se extingue la multa por la infracción de no
presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria, dentro
de los plazos establecidos.
4. En caso que los sujetos indicados en el entonces artículo 3° de la Ley del ITAN hayan
declarado y pagado cuotas del ITAN de los ejercicios 2013 y 2014 hasta la publicación de
la Ley Nº 30264, no se procederá a la devolución de lo pagado. Tratándose de deudas por
ITAN de los ejercicios 2013 y 2014 que se encuentren pendientes de pago en razón de
haberse efectuado únicamente pagos parciales por dicho impuesto hasta la publicación de
la Ley Nº 30264, los sujetos antes indicados podrán optar entre pagar el saldo de la deuda
o la compensación a que se refiere la Sexta Disposición Complementaria Transitoria.
5. No corresponde la devolución del ITAN de los ejercicios 2013 y 2014 cancelado con
fondos provenientes del SPOT o vía compensación del SFMB.

Atentamente,

FELIPE EDUARDO IANNACONE SILVA


Intendente Nacional Jurídico (e)
Superintendencia Nacional Adjunta de Desarrollo Estratégico.

AELE 105
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

INFORME Nº 43-2014-SUNAT/5D0000

Lima, 14 de agosto de 2014

MATERIA:
Se consulta si se encuentran vigentes las exoneraciones al Impuesto Temporal a los Activos
Netos para los sujetos comprendidos en el artículo 3° de la Ley N° 28424.

BASE LEGAL:
• Ley Nº 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, publicada el 21
de diciembre de 2004, y normas modificatorias (en adelante, Ley del ITAN).
• Decreto Legislativo Nº 976, que establece reducción gradual del Impuesto Temporal a los
Activos Netos, publicado el 15 de marzo de 2007.
• Decreto Legislativo Nº 1117, que modifica el Tex to Único Ordenado del Código Tributario
aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF y Normas Modificatorias, publicado el
7 de julio de 2012.

ANÁLISIS:
1. En principio, cabe indicar que de acuerdo con la Norma VII del Título Preliminar del
Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº
135-99-EF(1), toda exoneración o beneficio tributario concedido sin señalar plazo, se
entendía otorgado por tres años; norma que fue derogada por el Decreto Legislativo
Nº 977(2), vigente a partir del 16 de marzo de 2007, el cual estableció un nuevo marco
para la dación de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios, fijando en seis años
el referido plazo supletorio.
Posteriormente, la Ley Nº 29742(3), que entró en vigencia el 10 de julio de 2011,
derogó el Decreto Legislativo Nº 977; eliminándose, por ende, del marco normativo
existente el plazo supletorio antes mencionado.
Tal plazo fue restituido por el Decreto Legislativo Nº 1117, el cual incorporó –a partir
del 8 de julio de 2012– la Norma VII del Título Preliminar del Texto Único Ordenado
(TUO) del Código Tributario(4), que contempla un plazo supletorio máximo de tres
años; previendo, además, en su Única Disposición Complementaria Transitoria (DCT),
reglas respecto a la aplicación de dicha Norma VII a las exoneraciones, incentivos o
beneficios tributarios otorgados antes del 8 de julio de 2012.
Así, en su primer párrafo, la citada DCT dispone que la aludida Norma VII resulta
de aplicación a las exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios que hayan sido
concedidos sin señalar plazo de vigencia y que se encuentren vigentes a la entrada en
vigencia del Decreto Legislativo Nº 1117, esto es, al 8 de julio de 2012.
Agrega la referida DCT, en su segundo párrafo, que en el caso de exoneraciones, in-
centivos o beneficios tributarios cuyo plazo supletorio de tres años previsto en la citada
Norma VII hubiese vencido o venza antes del 31 de diciembre de 2012, mantendrán
su vigencia hasta la referida fecha.
2. Por otro lado, la Ley del ITAN creó este impuesto como uno de carácter temporal, y
que tendría vigencia del 1 de enero de 2005 hasta el 31 de diciembre de 2006.
Posteriormente, la Ley Nº 28929(5) prorrogó el ITAN hasta el 31 de diciembre de 2007,

––––––
(1) Publicado el 19 de agosto de 1999.
(2) Publicado el 15 de marzo de 2007.
(3) Publicada el 9 de julio de 2011.
(4) Y que a la fecha se encuentra vigente, estando recogida en el TUO del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 133-2013-EF,
publicado el 22 de junio de 2013, y normas modificatorias.
(5) Ley de Equilibrio Financiero del Presupuesto del Sector Público para el Año Fiscal 2007, publicada el 12 de diciembre de 2006.

106 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

siendo que el Decreto Legislativo Nº 976, vigente a partir del 1 de enero de 2008,
estableció su vigencia indefinida.
Ahora bien, tal como se ha señalado en el Informe Nº 046-2011- SUNAT/2B0000(6),
durante los períodos en que el Impuesto tuvo carácter temporal, las exoneraciones pre-
vistas en el artículo 3° de la Ley del ITAN no se sujetaban al plazo supletorio entonces
vigente, por cuanto aquellas sí tenían un plazo que era el de vigencia del Impuesto.
No obstante, y según se agrega en el referido Informe, a partir del 1 de enero de 2008,
en que el ITAN adquiere carácter permanente, sin que se hubiera previsto un plazo
específico para dichas exoneraciones, sí resultaba aplicable el plazo supletorio de 6 años
previsto en el Decreto Legislativo Nº 977, entonces vigente, siendo que dicho plazo
debía computarse a partir del 1 de enero de 2008. En ese sentido, es que en dicho
Informe se concluye que las mencionadas exoneraciones se encuentran vigentes hasta
el 31 de diciembre de 2013.
Cabe destacar que el Informe precedentemente aludido fue emitido con anterioridad
a la dación de la Ley Nº 29742 y del Decreto Legislativo Nº 1117.
En cuanto a estas últimas normas, como ya lo señaláramos en el numeral 1 del presente
Análisis, la Ley Nº 29742 eliminó el plazo mencionado en el párrafo precedente al
anterior, habiendo el Decreto Legislativo Nº 1117 restablecido un plazo supletorio
de tres años, disponiendo además en el primer párrafo de su Única DCT que dicho
plazo supletorio, previsto en la Norma VII del Título Preliminar del TUO del Código
Tributario, incorporada por tal Decreto Legislativo, resulta de aplicación a las exone-
raciones, incentivos o beneficios tributarios que se hayan concedido sin señalar plazo
y que se encuentren vigentes al 8 de julio de 2012.
Al respecto, es preciso anotar que dado que las exoneraciones contempladas en el artículo
3° de la Ley del ITAN quedaron sin plazo, en virtud de la derogatoria efectuada por
la Ley Nº 29742, aquellas se encontraban vigentes al 8 de julio de 2012, resultándoles
aplicable, por tanto, el plazo supletorio en mención.
Siendo ello así, corresponde determinar si es aplicable a las exoneraciones antes mencio-
nadas lo dispuesto por el segundo párrafo de la Única DCT del Decreto Legislativo Nº
1117, según el cual, las exoneraciones cuyo plazo supletorio de tres años, previsto en la
Norma VII del Título Preliminar del TUO del Código Tributario, hubiese vencido o
venza antes del 31 de diciembre de 2012, mantendrán su vigencia hasta la referida fecha.
Así, se tiene que en el caso de las exoneraciones previstas en el artículo 3° de la Ley del
ITAN, se debe computar el plazo supletorio de tres años desde el 1 de enero de 2008,
al ser esta la fecha de entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 976 que estableció
su vigencia indefinida, sin haber previsto un plazo específico para dichas exoneraciones.
En ese sentido, y dado que el plazo supletorio de tres años habría vencido antes del
31 de diciembre de 2012, resulta aplicable lo dispuesto por el segundo párrafo de la
Única DCT del Decreto Legislativo Nº 1117 y, en consecuencia, se concluye que las
exoneraciones previstas en el artículo 3° de la Ley del ITAN estuvieron vigentes hasta
el 31 de diciembre de 2012(7).
3. Finalmente, es del caso señalar que si bien en el Informe Nº 046-2011-
SUNAT/2B0000(8), de fecha 4 de mayo de 2011, se indicó que las exoneraciones

–––––
(6) Disponible en el Portal SUNAT (http://www.sunat.gob.pe).
(7) Conforme se señala en la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo Nº 1117, el segundo párrafo de la Única DCT de dicho dispositivo “regula
el supuesto de las exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios que estuvieron originalmente desprovistos de plazo en sus leyes, que hubieren utilizado el
plazo supletorio regulado en el Decreto Legislativo Nº 977 y, que por aplicación inmediata del plazo supletorio establecido en el presente Decreto Legislativo,
computado desde la fecha correspondiente a la dación de las referidas exoneraciones, beneficios e incentivos tributarios, habrían quedado caducas antes de la
vigencia del presente Decreto Legislativo. Para estas, se establece una extensión de sus efectos hasta el 31 de diciembre del 2012”.
(8) Disponible en el Portal SUNAT.

AELE 107
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

previstas en el artículo 3° de la Ley del ITAN se encontraban vigentes hasta el 31 de


diciembre de 2013, se debe tomar en cuenta que dicho pronunciamiento fue emitido
al amparo de lo dispuesto por el Decreto Legislativo Nº 977(9), el cual establecía, en
el inciso c) de su artículo 2°, que toda exoneración, incentivo o beneficio tributario
concedido sin señalar plazo de vigencia, se entendería otorgado por un plazo máximo
de seis (6) años.
Ahora bien, toda vez que la Ley Nº 29742, publicada el 9 de julio de 2011, es decir,
después de la fecha de emisión del Informe en mención, derogó el Decreto Legislativo
Nº 977, el pronunciamiento contenido en dicho Informe, al tener como sustento legal
a esta última norma, quedó sin efecto a partir de la entrada en vigencia de la citada ley.

CONCLUSIÓN:
1. Las exoneraciones al Impuesto Temporal a los Activos Netos para los sujetos comprendidos
en el artículo 3° de la Ley Nº 28424, estuvieron vigentes hasta el 31 de diciembre de 2012.
2. El pronunciamiento emitido a través del Informe Nº 046-2011-SUNAT/2B0000, quedó
sin efecto a partir de la entrada en vigencia de la Ley Nº 29742, al haber derogado esta el
Decreto Legislativo Nº 977 que constituía su sustento legal.

Atentamente,

ENRIQUE PINTADO ESPINOZA


Intendente Nacional (e)
Intendencia Nacional Jurídica
SUPERINTENDENCIA NACIONAL ADJUNTA
DE DESARROLLO ESTRATÉGICO

––––––
(9) Que establece la Ley Marco para la dación de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios, publicado el 15 de marzo de 2007.

108 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

INFORME Nº 33-2013-SUNAT/4B0000

Lima, 5 de marzo de 2013

MATERIA:
Respecto de las normas de los Centros de Exportación, Transformación, Industria, Comercia-
lización y Servicios–CETICOS, se consulta si la exoneración recogida en el artículo 3° del TUO
de la Ley de los CETICOS, modificada por la Ley Nº 29710(1), incluye también el Impuesto
Temporal a los Activos Netos (ITAN), para aquellas empresas que desarrollan actividades auto-
rizadas en los CETICOS.

BASE LEGAL:
• Texto Único Ordenado de las normas con rango de ley emitidas en relación a los CETI-
COS, aprobado por el Decreto Supremo Nº 112-97-EF, publicado el 3 de setiembre de
1997, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley de los CETICOS).
• Reglamento de los Centros de Exportación, Transformación, Industria, Comercialización y
Servicios – CETICOS, aprobado por el Decreto Supremo N° 023-96-ITINCI, publicado
el 4 de enero de 1997, y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley de los
CETICOS).
• Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, Ley Nº 28424, publicada el 21
de diciembre de 2004, y normas modificatorias (en adelante, la Ley del ITAN).

ANÁLISIS:
1. El artículo 2° del TUO de la Ley de los CETICOS dispone la creación, sobre la base del
área e infraestructura de las Zonas Francas Industriales de Ilo, Matarani y Paita y de la Zona
de Tratamiento Especial Comercial de Tacna – ZOTAC, de los Centros de Exportación,
Transformación, Industria, Comercialización y Servicios, CETICOS de Ilo, Matarani y
Tacna(2), así como de Paita, destinados a la realización de dichas actividades.
Agrega que en dichos Centros se podrán prestar servicios de reparación, reacondicio-
namiento de mercancías, modificaciones, mezcla, envasado, maquila, transformación,
perfeccionamiento activo, distribución y almacenamiento de bienes, entre otros.
Cabe indicar que el artículo 7° del Reglamento de la Ley de los CETICOS detalla las ac-
tividades que pueden desarrollar los usuarios en los CETICOS (en adelante, “actividades
autorizadas”). Asimismo, el artículo 6° del mencionado Reglamento define como usuario
a la persona natural o juridical que ha sido autorizada por la Administración de un CE-
TICOS a desarrollar cualquiera de las actividades señaladas en el referido artículo 7°.
2. Por su parte, el artículo 3° del TUO de la Ley de los CETICOS, con la modificación
efectuada por la Ley Nº 29710, dispone que el desarrollo de las actividades autorizadas
en los CETICOS del país está exonerado del Impuesto a la Renta, Impuesto General a las
Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo, Impuesto de Promoción Municipal, así como de
todo tributo, tanto del Gobierno Central como de los gobiernos regionales y de las mu-
nicipalidades, creado o por crearse, incluso los que requieran norma exoneratoria expresa,
excepto las aportaciones a EsSalud y las tasas.
Añade que la transferencia de bienes y la prestación de servicios entre los usuarios instalados
en los CETICOS están exoneradas del Impuesto a la Renta, Impuesto General a las Ventas,
Impuesto Selectivo al Consumo y de cualquier otro impuesto creado o por crearse, incluso
los que requieran exoneración expresa.

–––
(1) Publicada el 17 de junio de 2011.
(2) Mediante Ley Nº 27688, publicada el 28 de marzo de 2002, se creó la Zona Franca y Zona Comercial de Tacna – ZOFRATACNA, la cual está
constituida sobre el área física del CETICOS de Tacna.

AELE 109
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

Además, indica que estas exoneraciones se aplican hasta el 31 de diciembre de 2022 confor-
me al plazo que establece la Ley Nº 29479(3), Ley que prorroga el plazo de las exoneraciones
de los Centros de Exportación, Transformación, Industria, Comercialización y Servicios
(CETICOS).
Cabe destacar que el artículo 3° del TUO de la Ley de los CETICOS, antes de la modifi-
cación introducida por la Ley Nº 29710, tiene su origen en el artículo 3° de los Decretos
Legislativos Nºs 842(4) y 864(5), modificados por la Ley Nº 26831(6), el cual estableció
que las empresas que se constituyan o establezcan en los CETICOS estaban exoneradas
del Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas, entre otros, así como de todo
impuesto, tasa, aportación o contribución, tanto del gobierno central como municipal,
incluso de aquellos que requieren de norma exoneratoria expresa.
Según las normas citadas, antes de la modificación del artículo 3° del TUO de la Ley de
los CETICOS por la Ley Nº 29710, dicha Ley otorgó una exoneración a las empresas
constituidas o establecidas en tales centros respecto de todo impuesto, tasa o contribución;
en tanto después de la referida modificación, se establece una exoneración por el desarrollo
de las actividades autorizadas en los CETICOS respecto de todos los tributos creados o
por crearse, con la única excepción de las aportaciones a EsSalud y las tasas.
3. De otro lado, de acuerdo con el artículo 1° de la Ley del ITAN, este impuesto es aplicable
a los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la
Renta, se aplica sobre los activos netos al 31 de diciembre del año anterior y la obligación
surge el 1 de enero de cada ejercicio.
Asimismo, según el artículo 2° de la citada ley, son sujetos del ITAN, en calidad de con-
tribuyentes, los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del
impuesto a la renta, incluyendo las sucursales, agencias y demás establecimientos perma-
nentes en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza
constituidas en el exterior.
Como se aprecia, el ITAN se aplica a todo generador de renta de tercera categoría sujeto al
régimen general del Impuesto a la Renta, independientemente que se trate de una persona
natural o jurídica, respecto de sus activos netos al 31 de diciembre del año anterior.
Así pues, el ITAN grava a los usuarios de los CETICOS generadores de rentas de tercera
categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta, el cual debe aplicarse sobre
los activos netos al 31 de diciembre del año anterior, considerando todos sus activos de
conformidad con la Ley del ITAN.
4. Ahora bien, a efecto de determinar si la exoneración prevista en el TUO de la Ley de los
CETICOS incluye el ITAN, resulta indispensable tomar en cuenta el artículo 3° del citado
TUO tanto antes como después de la modificación introducida por la Ley Nº 29710, y
el momento en que entró en vigencia el ITAN.
Así, considerando que el artículo 3° del TUO de la Ley de los CETICOS antes de la
referida modificación establecía la exoneración de todo impuesto, incluso de aquellos que
requerían de norma exoneratoria expresa, debe entenderse que dicho beneficio tributario
solo resultaba de aplicación respecto de aquellos impuestos vigentes a la fecha de entrada

–––
(3) Publicada el 18 de diciembre de 2009.
(4) Publicado el 30 de agosto de 1996.
(5) Publicado el 27 de octubre de 1996.
(6) Publicada el 2 de Julio de 1997.

110 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

en vigencia del TUO en mención y, dado que el ITAN entró en vigencia con posterioridad,
dicha exoneración no resultaba de aplicación al citado impuesto(7).
En ese mismo sentido y respecto del citado TUO, el Tribunal Fiscal(8), refiriéndose al térmi-
no “así como de todo impuesto (…), incluso de aquellos que requieran de norma exoneratoria
expresa”, ha señalado que debe entenderse que la exoneración no se refiere a los impuestos
que puedan crearse con posterioridad a la dación de dicha norma exoneratoria, sino que
debe observarse la regulación expresa de dichos impuestos.
Por otra parte, en cuanto al artículo 3° del TUO de la Ley de los CETICOS de acuerdo
con la modificación introducida por la Ley Nº 29710, se establece que el desarrollo de las
actividades autorizadas en los CETICOS se encuentra exonerado de todo tributo creado
o por crearse, y siendo que el ITAN se encontraba vigente a la fecha en que se dictó dicha
disposición, se puede afirmar que tal exoneración sí incluye al ITAN.
Ahora bien, toda vez que la modificación en mención entró en vigencia el 18 de junio de
2011(9) y que la obligación tributaria respecto del ITAN surge el 1 de enero de cada año,
la exoneración prevista en el artículo 3° –según la modificación introducida por la Ley Nº
29710– alcanza al ITAN a partir del ejercicio 2012.

CONCLUSIÓN:
La exoneración prevista en el artículo 3° del TUO de la Ley de los CETICOS, modificada
por la Ley Nº 29710, comprende al ITAN a partir del ejercicio 2012.

Atentamente,

LILIANA CONSUELO CHIPOCO SALDÍAS


Intendente Nacional (e)
Intendencia Nacional Jurídica

–––
(7) Sin perjuicio de lo cual debe tenerse presente que el inciso g) del artículo 3° de la Ley del ITAN estableció la exoneración de dicho Impuesto a las
personas generadoras de rentas de tercera categoría, exoneradas del Impuesto a la Renta de manera expresa, supuesto éste que precisamente
se encontraba previsto en el artículo 3° del TUO de la Ley de los CETICOS.
(8) Resolución Nº 15088-10-2010.
(9) De conformidad con lo previsto en el artículo 109° de la Constitución del Perú, la ley es obligatoria desde el día siguiente de su publicación en
el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte.
En similar sentido, la Norma X del Título Preliminar del Código Tributario (aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF, publicado el 19 de
agosto de 1999, y normas modificatorias) dispone que las leyes tributarias rigen desde el día siguiente de su publicación en el Diario Oficial,
salvo disposición contraria de la misma que posterga su vigencia en todo o en parte.

AELE 111
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

INFORME Nº 1-2013-SUNAT/4B0000

Lima, 7 de enero de 2013

MATERIA:
Se consulta si se encuentran exoneradas del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN)
las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas uni-
personales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior que obtengan
exclusivamente ingresos exonerados por las actividades comprendidas en el inciso d) del artículo
48° de la Ley del Impuesto a la Renta, en virtud a la reciprocidad prevista en dicha norma.

BASE LEGAL:
• Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo Nº
135-1999-EF, publicado el 19 de agosto de 1999, y normas modificatorias (en adelante,
Código Tributario).
• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Su-
premo Nº 179-2004-EF, publicado el 8 de diciembre de 2004, y normas modificatorias
(en adelante, Ley del Impuesto a la Renta).
• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº
122-94-EF, publicado el 21 de setiembre de 1994, y normas modificatorias.
• Ley Nº 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, publicada el 21
de diciembre de 2004, y normas modificatorias (en adelante, Ley del ITAN).

ANÁLISIS:
1. De conformidad con el artículo 1° de la Ley del ITAN, dicho Impuesto es aplicable a los
generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta
y se aplica sobre los activos netos al 31 de diciembre del año anterior.
Asimismo, según lo dispuesto en el artículo 2° de la citada Ley, son sujetos del Impuesto, en
calidad de contribuyentes, los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen
general del Impuesto a la Renta, incluyendo las sucursales, agencias y demás establecimien-
tos permanentes en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier
naturaleza constituidas en el exterior.
Por su parte, el inciso g) del artículo 3° de la Ley mencionada señala que están exoneradas
del ITAN las entidades inafectas o exoneradas del Impuesto a la Renta a que se refieren los
artículos 18° y 19° de la Ley del Impuesto a la Renta, así como las personas generadoras de
rentas de tercera categoría, exoneradas o inafectas del Impuesto a la Renta de manera expresa.
Como se puede apreciar, la Ley del ITAN ha previsto que un sujeto se encontrará exonerado
del ITAN en la medida que esté exonerado o inafecto del Impuesto a la Renta, esto es, que
no se encuentre obligado al pago de este último tributo.
Siendo ello así, si un sujeto obtiene exclusivamente ingresos exonerados del Impuesto a la
Renta y, por ende, en aplicación de una norma no está obligado al pago de este tributo,
dicho sujeto también se encontrará exonerado del ITAN.
En igual sentido, y también respecto de las Cooperativas de Ahorro y Crédito, el Tribunal
Fiscal en la Resolución Nº 09681-3-2012(1), ha considerado que se encuentran exonerados
del ITAN, aquellos sujetos que en aplicación del inciso o) del artículo 19° de la Ley del
Impuesto a la Renta, resultan exonerados de dicho Impuesto, esto es, que no se encuentran
obligados a su pago debido a que solo perciben intereses por las operaciones que realicen
con sus socios(2).
—––
(1) Que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria.
(2) Similar criterio fue considerado también en la Resolución Nº 09913-3-2009, que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, referida
a la aplicación del Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN), cuya norma reglamentaria contemplaba una exoneración similar a la
prevista en el inciso g) del artículo 3° de la Ley del ITAN.

112 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

2. Ahora bien, de acuerdo con lo establecido en el inciso d) del artículo 48° de la Ley del
Impuesto a la Renta se presume, sin admitir prueba en contrario, que los contribuyentes
no domiciliados en el país y las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento perma-
nente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza
constituidas en el exterior, que desarrollen actividades de transporte entre la República y
el extranjero, obtienen rentas netas de fuente peruana iguales al 1% de los ingresos brutos
por el transporte aéreo y el 2% de los ingresos brutos por fletamento o transporte maríti-
mo, salvo los casos en que por reciprocidad con el tratamiento otorgado a líneas peruanas
que operen en otros países, proceda la exoneración del Impuesto a la Renta a las líneas
extranjeras con sede en tales países(3).
A su vez, el inciso e) del artículo 27° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
dispone que las presunciones establecidas en el artículo 48° de la Ley serán de aplicación
a las sucursales, agencias o establecimientos permanentes en el país de empresas extranje-
ras, solo respecto de las rentas de carácter internacional que se realicen parte en el país y
parte en el extranjero. Dicho régimen no podrá extenderse a otras rentas que generen las
sucursales, agencias o establecimientos permanentes.
En relación con las normas antes citadas, en el rubro “ANÁLISIS” del Informe Nº
025-2012-SUNAT/4B0000(4) se ha señalado lo siguiente:
“(…) el inciso d) del artículo 48° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece una
presunción acerca del monto de la renta neta de fuente peruana que obtienen los sujetos no do-
miciliados en el Perú por el desarrollo de actividades de transporte aéreo internacional, cuando
son prestados parte en el país y parte en el extranjero. La referida presunción no comprende los
ingresos que dichos sujetos obtengan por actividades distintas al transporte aéreo.
Asimismo, la citada norma concede, a condición de reciprocidad, una exoneración a las líneas
extranjeras de transporte aéreo, la cual debe entenderse aplicable sólo a los ingresos provenientes
del desarrollo de la actividad de transporte aéreo internacional.
En ese sentido, se encontrarán comprendidos en los alcances del inciso d) del artículo 48° del
TUO de la Ley del Impuesto al a Renta, los ingresos de los sujetos no domiciliados en el Perú,
que provengan de las actividades directamente vinculadas con el transporte aéreo internacional,
que se preste parte en el país y parte en el extranjero.”
Dicho análisis también resulta aplicable a los ingresos que obtengan las sucursales, agencias o
cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades
y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior, provenientes del desarrollo
de la actividad de fletamiento o transporte marítimo entre la República y el extranjero,
comprendidos en el inciso d) del artículo 48° de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo la
exoneración, a condición de reciprocidad, prevista en dicha norma aplicable a los ingresos
provenientes del desarrollo de las actividades de transporte mencionadas.
Pues bien, y atendiendo a lo señalado en el numeral 1 del presente Informe, en el supuesto
que las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de
empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el
exterior obtengan exclusivamente ingresos exonerados por las actividades comprendidas en
el inciso d) del artículo 48° de la Ley del Impuesto a la Renta, en virtud a la reciprocidad
prevista en dicha norma, tales sujetos en aplicación de esta norma no estarán obligadas al
pago del referido tributo, por lo que se encontrarán exonerados del ITAN.

–––
(3) Agrega dicho inciso que la empresa no domiciliada acreditará la exoneración mediante constancia emitida por la Administración Tributaria del
país donde tiene su sede, debidamente autenticada por el Cónsul peruano en dicho país y legalizada por el Ministerio de Relaciones Exteriores.
(4) Disponible en el Portal SUNAT (http://www.sunat.gob.pe).

AELE 113
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

3. Por lo expuesto en los numerales anteriores, se encuentran exoneradas del ITAN las
sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas
unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior
que obtengan exclusivamente ingresos exonerados por las actividades comprendidas en el
inciso d) del artículo 48° de la Ley del Impuesto a la Renta, en virtud a la reciprocidad
prevista en dicha norma.

CONCLUSIÓN:
Se encuentran exoneradas del ITAN las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento
permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza
constituidas en el exterior que obtengan exclusivamente ingresos exonerados por las actividades
comprendidas en el inciso d) del artículo 48° de la Ley del Impuesto a la Renta, en virtud a la
reciprocidad prevista en dicha norma.

Atentamente,

LILIANA CONSUELO CHIPOCO SALDÍAS


Intendente Nacional Jurídico (e)

114 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

INFORME Nº 44-2012-SUNAT/4B0000

Lima, 14 de mayo de 2012

MATERIA:
Se consulta si tratándose de un contribuyente sometido a un Procedimiento Concursal Ordi-
nario, respecto del cual la Junta de Acreedores optó en un primer momento por la disolución y
liquidación y al año siguiente cambia su decisión sobre el destino del contribuyente, a un proceso de
reestructuración patrimonial ¿dicho contribuyente continuaría exonerado del Impuesto Temporal
a los Activos Netos en aplicación del inciso c) del artículo 3° de la Ley N° 28424?

BASE LEGAL:
• Ley Nº 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, publicada el 21
de diciembre de 2004, y normas modificatorias (en adelante, Ley del ITAN).
• Ley Nº 27809, Ley General del Sistema Concursal, publicada el 8 de agosto de 2002 (en
adelante LGSC).

ANÁLISIS:
1. El inciso c) del artículo 3° de la Ley del ITAN dispone que están exoneradas de dicho
Impuesto las empresas que se encuentren en proceso de liquidación o las declaradas en
insolvencia por el INDECOPI al 1 de enero de cada ejercicio.
Ahora bien, en lo que concierne a la declaración de insolvencia, cabe indicar que dicho
procedimiento no se encuentra regulado en el ordenamiento concursal vigente(1). En ese
sentido, para efecto de la exoneración en comentario, debe estarse a lo dispuesto en la Ter-
cera Disposición Complementaria y Final de la LGSC, según la cual, las referencias legales
o administrativas al procedimiento de declaración de insolvencia se entienden hechas al
Procedimiento Concursal Ordinario.
Así pues, cuando en la exoneración dispuesta en el inciso c) del artículo 3° de la Ley del
ITAN se hace mención a empresas declaradas en insolvencia por el INDECOPI, debe
entenderse que la norma se refiere a aquellas empresas sometidas a un Procedimiento
Concursal Ordinario seguido ante dicha entidad(2).
2. Por otro lado, la LGSC regula dos tipos de procedimientos: el Procedimiento Concursal
Ordinario y el Procedimiento Concursal Preventivo(3).
En cuanto al Procedimiento Concursal Ordinario, cabe indicar que luego del reconoci-
miento de los créditos adeudados por la empresa, la Junta de Acreedores debe decidir el
destino de la misma, pudiendo optar entre la Reestructuración Patrimonial o la Disolución
y Liquidación(4).
En relación con lo señalado en el párrafo anterior, el Tribunal de Defensa de la Compe-
tencia y de la Propiedad Intelectual del INDECOPI, en la Resolución Nº 1364-2005/
TDC-INDECOPI(5), ha señalado que en un Procedimiento Concursal Ordinario, “los
acreedores organizados en Junta pueden optar por someter al deudor a un proceso de reestruc-
turación patrimonial o a uno de disolución y liquidación, para lo cual deben analizar cuál
de ambas vías les permitirá maximizar el valor del patrimonio concursal a fin de obtener una
recuperación más eficiente de sus créditos”.

–––
(1) Si bien el procedimiento de declaración de insolvencia ante el INDECOPI estuvo regulado por el Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley de
Reestructuración Patrimonial, aprobado por el Decreto Supremo Nº 014-99-ITINCI, dicho TUO fue derogado por la LGSC.
(2) En este sentido, se ha emitido el Informe Nº 218- 2005-SUNAT/2B0000, disponible en el Portal SUNAT: http://www.sunat.gob.pe/.
(3) Ambos regulados en los Títulos II y IV de la LGSC, respectivamente.
(4) El inciso a) del numeral 51.1 del artículo 51° de la LGSC reconoce como atribución de la Junta de Acreedores, entre otras, la de decidir el destino
del deudor, pudiendo optar entre el inicio de una reestructuración patrimonial o la disolución y/o liquidación.
(5) Disponible en la página web del INDECOPI: http://www.indecopi.gob.pe/.

AELE 115
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

Tal como se desprende de lo antes expuesto, el Procedimiento Concursal Ordinario se


desarrolla en base a dos procesos: el de Reestructuración Patrimonial y el de Disolución
y Liquidación, dependiendo de la decisión que la Junta de Acreedores tome respecto al
destino de la empresa.
3. Así pues, como quiera que los procesos de Disolución y Liquidación y de Reestructuración
Patrimonial se llevan a cabo dentro del Procedimiento Concursal Ordinario, aquellas em-
presas comprendidas en alguno de dichos procesos se encontrarán exoneradas del ITAN,
en virtud de lo dispuesto en el inciso c) del artículo 3° de la Ley del citado Impuesto.
Ahora bien, en relación con la consulta formulada, tratándose de un contribuyente sometido
a un proceso de disolución y liquidación dentro de un Procedimiento Concursal Ordina-
rio - consecuentemente exonerado del ITAN -, respecto del cual la Junta de Acreedores
posteriormente cambia su destino decidiendo la reestructuración patrimonial(6), continuará
exonerado del Impuesto en mención, toda vez que se mantiene dentro de los alcances del
referido Procedimiento Concursal.

CONCLUSIÓN:
Se mantiene exonerado del ITAN aquel contribuyente respecto del cual la Junta de Acreedo-
res del Procedimiento Concursal Ordinario al que se encuentra sometido, opta inicialmente por
su disolución y liquidación, y al año siguiente cambia su destino decidiendo la reestructuración
patrimonial, en tanto se trata del mismo Procedimiento Concursal Ordinario.

Atentamente,

LILIANA CONSUELO CHIPOCO SALDÍAS


Intendente Nacional Jurídico (e)

–––
(6) El numeral 91.1 del artículo 91° de la LGSC estable ce que cuando el liquidador constate la existencia de factores, nuevos o no previstos al
momento de la adopción de la decisión sobre el destino del deudor, y siempre que considere que resulte viable la reestructuración del mismo,
informará de este hecho al Presidente de la Junta para que éste, si lo considera necesario, la convoque a efectos de que ésta adopte la decisión
que considere conveniente.

116 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

INFORME Nº 9-2012-SUNAT/2B0000

Lima, 24 de enero de 2012

MATERIA:
Se formulan las siguientes consultas relativas al tratamiento de las cuotas del Impuesto Temporal
a los Activos Netos (ITAN) pagadas por una empresa absorbente con posterioridad a la entrada
en vigencia de un acuerdo de fusión:
1. ¿Es posible que la empresa absorbente “A” utilice como crédito a su favor el monto efec-
tivamente pagado por concepto de cuotas del ITAN canceladas por cuenta de la empresa
absorbida “B”, conforme a lo previsto en el artículo 8° de la Ley Nº 28424?
2. En el caso que la respuesta a la pregunta anterior sea afirmativa, ¿la empresa absorbente
“A” deberá cumplir con los requisitos previstos en la Ley Nº 28424 y su Reglamento para
utilizar dicho c rédito, entre otros, en caso se opte por su devolución, consignar este crédito
en su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta?

BASE LEGAL:
• Ley Nº 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, publicada el 21
de diciembre de 2004, y normas modificatorias (en adelante, Ley del ITAN).
• Reglamento de la Ley del ITAN, aprobado por el Decreto Supremo Nº 025-2005-EF,
publicado el 16 de febrero de 2005 (en adelante, Reglamento de la Ley del ITAN).
• Ley Nº 26887, Ley General de Sociedades, publica da el 9 de febrero de 1997, y normas
modificatorias (en adelante, LGS).

ANÁLISIS:
Para efecto del presente análisis, se parte de la premisa que la fusión fue realizada con posteriori-
dad a la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración y pago del ITAN del ejercicio,
habiendo optado la empresa absorbida por pagar en forma fraccionada el impuesto, cancelando
las cuotas correspondientes antes de la entrada en vigencia de la reorganización societaria.
En tal sentido, corresponde manifestar lo siguiente:
1. El artículo 1° de la Ley Nº 28424 crea el ITAN, aplicable a los generadores de renta de
tercera categoría sujetos al Régimen General del Impuesto a la Renta. El Impuesto se aplica
sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del año anterior, surgiendo la obligación el 1
de enero de cada ejercicio.
Asimismo, el segundo párrafo del inciso a) del artículo 3° de la citada Ley, entre otras
consideraciones, señala que en los casos de reorganización de sociedades o empresas, no
opera la exoneración del impuesto si cualquiera de las empresas intervinientes inició sus
operaciones con anterioridad al 1 de enero del año gravable en curso. En estos supuestos,
la determinación y pago del Impuesto se realizará por cada una de las empresas que se
extingan y será de cargo de la empresa absorbente en proporción a los activos que se hayan
transferido a las empresas.
Por su parte, el artículo 7° de la referida Ley dis pone que los contribuyentes del Impuesto
estarán obligados a presentar la declaración jurada del Impuesto dentro de los doce (12)
primeros días hábiles del mes de abril del ejercicio al que corresponde el pago.
Agrega que el impuesto podrá cancelarse al contado o en forma fraccionada hasta en
nueve (9) cuotas mensuales sucesivas. El pago al contado se realizará con la presentación
de la declaración jurada. En caso de pago fraccionado, la primera cuota será equivalente
a la novena parte del Impuesto total resultante y deberá pagarse conjuntamente con la
declaración jurada establecida en el párrafo anterior.
A su vez, el artículo 8° de la norma materia de cit a establece que el monto efectivamente
pagado, sea total o parcialmente, por concepto del Impuesto podrá utilizarse como crédito:

AELE 117
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

a) Contra los pagos a cuenta del Régimen General del Impuesto a la Renta de los períodos
tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el Impuesto,
y siempre que se acredite el Impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los
pagos a cuenta.
b) Contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable al que
corresponda.
Añade que sólo se podrá utilizar como crédito, de acuerdo a lo indicado en el párrafo
anterior, el Impuesto pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que corresponde
el pago.
Además, en caso de que se opte por su devolución, este derecho únicamente se generará
con la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del año co-
rrespondiente. Para solicitar la devolución el contribuyente deberá sustentar la pérdida
tributaria o el menor Impuesto obtenido sobre la base de las normas del Régimen General.
La devolución deberá efectuarse en un plazo no mayor de sesenta (60) días de presentada
la solicitud.
2. Ahora bien, el inciso a) del artículo 9° del Reg lamento de la Ley del ITAN señala que
se entiende que el impuesto ha sido efectivamente pagado, cuando la deuda tributaria
generada por el mismo se hubiera extinguido en forma parcial o total mediante su pago o
compensación.
El inciso b) del mismo artículo indica que se considerará como crédito, contra los pagos a
cuenta o el pago de regularización del Impuesto a la Renta, el ITAN efectivamente pagado.
Cabe mencionar que el inciso d) de dicho artículo agrega que, para efecto de la aplicación
del crédito, sólo se considerará el impuesto efectivamente pagado hasta la fecha de venci-
miento del pago a cuenta del Impuesto a la Renta contra el cual puede ser aplicado.
Asimismo, el impuesto efectivamente pagado con posterioridad al referido vencimiento,
sólo podrá ser aplicado como crédito contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que
no hayan vencido y hasta el pago a cuenta correspondiente al período tributario diciembre
del mismo ejercicio.
Además, el inciso e) del referido artículo 9° dispone que el ITAN efectivamente pagado
hasta el vencimiento o presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta
del ejercicio, lo que ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada como crédito
contra los pagos a cuenta a que se refiere el inciso d) antes glosado, constituirá el crédito
a aplicarse contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio, a que se
refiere el inciso b) del artículo 8° de la Ley del ITAN.
A su vez, el artículo 10° del citado Reglamento establece que si luego de acreditar el Impuesto
contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra el pago de regularización del Impuesto a
la Renta del ejercicio por el cual se pagó el Impuesto quedara un saldo no aplicado, este
saldo podrá ser devuelto de acuerdo a lo señalado en el tercer párrafo del artículo 8° de la
Ley, no pudiendo aplicarse contra futuros pagos del Impuesto a la Renta.
De otro lado, el artículo 16° del Reglamento de la Ley del ITAN, entre otros, señala que el
contribuyente deberá indicar en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del
ejercicio si utilizará el Impuesto pagado como crédito, como gasto o parcialmente como
ambos. Dicha opción no podrá ser variada ni rectificada.
3. Por su parte, el artículo 344° de la LGS dispone que por la fusión dos a más sociedades se
reúnen para formar una sola cumpliendo los requisitos prescritos por esta ley.
El numeral 2 del citado artículo establece que la absorción de una o más sociedades por
otra sociedad existente origina la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o
sociedades absorbidas. La sociedad absorbente asume, a título universal, y en bloque, los
patrimonios de las absorbidas.
Adicionalmente, el artículo 353° de la citada norma señala que la fusion entra en vigencia
en la fecha fijada en los acuerdos de fusión. En esa fecha cesan las operaciones y los derechos

118 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

y obligaciones de las sociedades que se extinguen, los que son asumidos por la sociedad
absorbente o incorporante.
4. Según las normas citadas, la obligación tributaria del ITAN nace el 1 de enero de cada
ejercicio y su cancelación puede realizarse al contado o en nueve (9) cuotas mensuales,
considerándose que el impuesto ha sido efectivamente pagado cuando la deuda se ha
extinguido, total o parcialmente, mediante su pago o compensación.
Una vez pagado el ITAN, al contado o en cuotas, sus normas consideran, bajo ciertas con-
diciones, la posibilidad que el contribuyente utilice como crédito contra sus pagos a cuenta
y de regularización del Impuesto a la Renta un importe equivalente al ITAN cancelado.
El saldo no aplicado como crédito podrá ser devuelto siempre y cuando se cumpla con lo
dispuesto en las normas que regulan este impuesto.
Por otra parte, en relación con las normas societarias mencionadas en los párrafos anteriores,
resulta pertinente citar la doctrina nacional(1), la cual señala:
“La fusionante asume el conjunto de derechos (derechos subjetivos perfectos y expectativas) y
deberes (obligaciones, cargas, vínculos, etc.) transmisibles de que era titular la fusionada al
momento de la fusión.
En tal sentido, integran el patrimonio transmitido los bienes y deudas que pudiendo tener
expresión en el inventario contable de la fusionada, figuran o son susceptibles de figurar en el
balance de fusión de la misma como activos o pasivos; así como otros derechos y deberes incapaces
de reflejo contable.”
En sentido similar, Joaquín Garrigues y Rodrigo Uría, citados por Enrique Elías Laroza(2)
al comentar el artículo 344º de la LGS, afirman:
“El principio de la sucesión universal ayuda eficazmente al traspaso patrimonial de una a otra
sociedad al permitir que los distintos bienes, derechos y obligaciones integrantes del patrimonio
de la sociedad disuelta se transmitan uno actu… Con la cesión en bloque no habrá necesidad
de que los administrados de las dos sociedades estipulen tantos contratos de cesión como sean los
créditos, ni notificar el cambio de acreedor a los deudores, ni endosar las letras y demás títulos…”.
5. Así pues, respecto al supuesto materia de la primera consulta, se tiene que como conse-
cuencia de una fusión por absorción se transmite a la empresa absorbente, que ha asumido
a título universal y en bloque el patrimonio de la absorbida los derechos y obligaciones
tributarias de ésta, sin que ello altere la naturaleza de los mismos, en razón que la empresa
absorbente hace suya la situación jurídica de la empresa absorbida.
En este orden de ideas, teniendo en cuenta que la sociedad absorbente se encuentra obligada
al pago de las cuotas del ITAN a cargo de la absorbida, en igual sentido, tiene el derecho de
considerar como crédito contra sus pagos a cuenta o pago de regularización de su Impuesto
a la Renta los montos que hubiere cancelado correspondientes a dichas cuotas del ITAN.
6. En cuanto a la segunda consulta, tal como se ha indicado en los párrafos anteriores, el
pago del ITAN, bajo ciertas condiciones, habilita al contribuyente a utilizar el importe
equivalente al ITAN cancelado como crédito contra sus pagos a cuenta o de regularización
del Impuesto a la Renta, y el saldo no aplicado como crédito puede ser devuelto.
Así pues, si bien a la empresa absorbente, como consecuencia del proceso de fusión, se
le transmiten los derechos y obligaciones de la empresa absorbida, ello no la exime del
cumplimiento de las disposiciones que regulan el ITAN.
En tal sentido, para que la empresa absorbente aplique como crédito contra sus pagos a
cuenta o de regularización del Impuesto a la Renta los montos cancelados por concepto
de ITAN a cargo de la absorbida, o de corresponder, solicite su devolución, debe observar
los requisitos y exigencias señaladas en las normas que regulan este impuesto.

–––
(1) TALLEDO MAZÚ, César. Manual Societario. Tomo 2. Lima c/f. Página 504.
(2) ELÍAS LAROZA, Enrique. Ley General de Sociedades Comentada. Segundo Volumen. Trujillo – Perú, 1999. Editora Normas Legales S.A. página
701.

AELE 119
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

CONCLUSIONES:
Teniendo en cuenta la premisa señalada en el primer párrafo del rubro Análisis:
1. La sociedad absorbente, obligada al pago de las cuotas del ITAN a cargo de la absorbida,
tiene el derecho de considerar como crédito contra sus pagos a cuenta o pago de regula-
rización de su Impuesto a la Renta los montos que hubiere cancelado correspondientes a
dichas cuotas del ITAN.
2. Para que la empresa absorbente aplique como crédito contra sus pagos a cuenta o de regu-
larización del Impuesto a la Renta los montos cancelados por concepto de ITAN a cargo
de la absorbida, o de corresponder, solicite su devolución, debe observar los requisitos y
exigencias señaladas en las normas que regulan este impuesto.

Atentamente,

DRA. MÓNICA PATRICIA PINGLO TRIPI


Intendente Nacional Jurídico (e)
Intendencia Nacional Jurídica

120 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

CARTA Nº 11-2012-SUNAT/200000

Lima,

Señor
JULIO ENRIQUE ARROYO RIZO PATRÓN
Gerente General
Asociación de Bancos del Perú
Presente

Ref.: 1) Carta C0121-2011-GG-ASBANC


2) Carta C0136-2011-GG-ASBANC

De mi consideración:
Me dirijo a usted en relación con los documentos de la referencia, mediante los cuales su Despacho
solicita la revaluación del Informe Nº 106-2011-SUNAT/2B0000, pues considera que las cuotas del
Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) canceladas mediante compensación constituyen,
a su vez, un nuevo crédito compensable a pedido de parte contra otras deudas del ITAN, indepen-
dientemente que aquella solicitud de compensación haya sido presentada luego del vencimiento del
plazo para presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente.
En principio, cabe indicar que en el Informe Nº 106-2011-SUNAT/2B0000 se concluye que
la cancelación de las cuotas del ITAN por mandato del Tribunal Fiscal como resultado de una
solicitud de compensación presentada luego del vencimiento del plazo para presentar la declaración
jurada anual del Impuesto a la Renta del mismo ejercicio, no otorga al contribuyente el derecho
a un importe equivalente a dichas cuotas susceptible de ser devuelto o compensado.
Dicho informe se sustenta en que el ITAN es un tributo de naturaleza patrimonial e independiente
del Impuesto a la Renta. En ese sentido, el contribuyente del ITAN tiene la obligación de cumplir
con la prestación tributaria, por lo que, precisamente por tratarse de una obligación tributaria debida,
su cumplimiento en modo alguno puede suponer un pago indebido o en exceso(1); de allí que no
resulte correcto afirmar que las cuotas del ITAN canceladas son de propiedad del contribuyente(2).
Ahora bien, a pesar que el monto cancelado por el ITAN constituye un ingreso de carácter
público, las normas que regulan este impuesto conceden, únicamente bajo ciertas condiciones,
la posibilidad que el contribuyente pueda gozar de un derecho patrimonial equivalente al monto
cancelado, salvo que decida deducir el ITAN como gasto para fines del Impuesto a la Renta; así
pues, dicho monto puede compensarse contra el Impuesto a la Renta y, en caso de no ser aplicado
como crédito, obtenerse su devolución.
En efecto, son las propias normas que regulan el ITAN las que han previsto los requisitos y
condiciones que deben cumplirse a efecto que el importe equivalente al ITAN pueda considerarse
como crédito contra el Impuesto a la Renta o solicitarse su devolución, siendo que dicha norma-
tividad exige que la cancelación del ITAN se produzca hasta el vencimiento o presentación de la
declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, lo que ocurra primero.
En buena cuenta, existe un hecho objetivo que es la fecha de presentación de la declaración jurada
anual del Impuesto a la Renta. A esa fecha, el ITAN ya debe haber sido cancelado pues, de otro modo, al
momento de presentarse la mencionada declaración no habría importe respecto del cual pudiera surgir
el derecho a la devolución, pues tal momento es el único señalado para el nacimiento de ese derecho.
–––
(1) Tal como se analiza y concluye en el Informe Nº 099-2006-SUNAT/2B0000 (disponible en el Portal SUNAT http://www.sunat.gob.pe).
Resulta pertinente citar la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 07377-8-2010, en la que, refiriéndose al pago efectuado por concepto del ITAN,
entre otras consideraciones, se señala que “(…) no se ha efectuado un pago como consecuencia de un error de hecho o de derecho, puesto
que corresponde estrictamente al cumplimiento de la obligación tributaria correspondiente al ITAN, la que ha sido cuantificada de acuerdo
con las normas que regulan este tributo, y en tal sentido no ha existido un pago indebido (…), toda vez que el derecho a la devolución surge
precisamente por el hecho de haber satisfecho el ITAN de manera correcta.”
(2) Más aún, en el Informe Nº 106-2011-SUNAT/2B0000 se ha señalado que el monto cancelado por el ITAN constituye, por su naturaleza tributaria,
un ingreso de carácter público y ha dejado de ser un recurso económico del contribuyente.

AELE 121
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

Bajo este orden de ideas, es que en el Informe Nº 106-2011-SUNAT/2B0000 se ha sostenido


que si la cancelación (vía compensación) del ITAN se realiza con posterioridad a la fecha de pre-
sentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente, no
surge el derecho al monto susceptible de devolución. Nótese que las normas que regulan el ITAN
han previsto que la devolución solo procede en la medida que el importe equivalente al ITAN
cancelado haya sido considerado como crédito, y para que esto ocurra dicho importe debe haberse
efectivamente pagado hasta el hecho objetivo antes comentado, esto es, hasta el vencimiento o
presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio(3).
Así pues, nos ratificamos en el criterio contenido en el Informe Nº 106-2011-SUNAT/2B0000,
en el sentido que aun cuando las cuotas del ITAN se cancelen vía compensación, y que las mismas
se entienden canceladas en la fecha de su coexistencia con el crédito aplicado(4), ello no modifica
un hecho cierto y objetivo:
que el contribuyente estaba omiso al pago del ITAN en la oportunidad de presentación de la
declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente. Por consiguiente,
esta cancelación no otorgará al contribuyente el derecho a disponer del monto cancelado a través
de su devolución ni mediante su compensación.
A mayor abundamiento, como ya se ha sostenido, debe tenerse en cuenta que son las propias
normas que regulan el ITAN las que han previsto los requisitos y condiciones que deben cumplirse
a efecto que el importe equivalente al ITAN pueda considerarse como crédito o solicitarse su de-
volución. Pues bien, tales normas únicamente han considerado que dicho importe se compense
contra el Impuesto a la Renta del ejercicio y, de existir un saldo no aplicado, se solicite la devolu-
ción(5); es decir, no existe la posibilidad de compensación contra deudas del ITAN por aplicación
del artículo 40° del TUO del Código Trib utario.
Esta última afirmación se sustenta en la especial naturaleza del monto cancelado por concepto
de ITAN ya que, a pesar de tratarse de un impuesto, se ha concedido la posibilidad que el contri-
buyente pueda gozar de un derecho patrimonial equivalente al importe efectivamente cancelado,
solo si se cumplen los requisitos y condiciones previstas en las normas del ITAN. Así pues, como
parte de este derecho, el contribuyente puede compensar el mencionado importe únicamente
contra el Impuesto a la Renta del ejercicio(6).
En ese sentido, no cabe sostener que el monto cancelado del ITAN (mediante pago o compen-
sación) pueda ser compensado contra otras deudas diferentes al Impuesto a la Renta del ejercicio,
en virtud a lo dispuesto en el artículo 40° del TUO del Código Tributario.
Es propicia la oportunidad para manifestarle los sentimientos de mi especial estima.

Atentamente,

ENRIQUE VEJARANO VELÁSQUEZ


Superintendencia Nacional Adjunto de Tributos Internos
SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS
Y DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

–––
(3) En sentido similar se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nºs 12598-8-2011 y 13260-3-2011, al señalar que si los pagos del
ITAN se realizan con posterioridad al vencimiento de la declaración jurada anual del ejercicio correspondiente, los mismos no tienen la condición
de crédito contra el Impuesto a la Renta de tal ejercicio y, por tanto, no pueden ser objeto de devolución.
(4) Como puede apreciarse, este informe no cuestiona la compensación y sus efectos, prevista en el Texto Único Ordenado del Código Tributario,
aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF, publicado el 19 de agosto de 1999, y normas modificatorias.
Adicionalmente, cabe señalar que tampoco contradice las Resoluciones de Intendencia Nºs. 023-020-0005906 y 023-020-0005905, citadas
en los documentos de la referencia, dado que las mismas han sido emitidas a fin de dar cumplimiento a lo resuelto por el Tribunal Fiscal.
(5) Solo cuando se cumplan los supuestos detallados en el tercer párrafo del artículo 8° de la Ley Nº 28424.
(6) En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 07686-8- 2011, se señala que el artículo 8° de la Ley Nº 28 424 es el que otorga al ITAN efectivamente pagado la
calidad de crédito contra el Impuesto a la Renta, y sobre la base de ello es que contempla la posibilidad de solicitar su devolución. Es decir, se reconoce
que es la Ley del ITAN la que otorga al importe efectivamente cancelado el carácter legal de crédito únicamente contra el Impuesto a la Renta.

122 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

INFORME Nº 106-2011-SUNAT/2B0000
Lima, 19 de setiembre de 2011
MATERIA:
En el supuesto en que unas cuotas del ITAN hayan sido canceladas por mandato del Tribunal
Fiscal como resultado de una compensación a solicitud de parte contra un crédito, se consulta si
el importe equivalente a dichas cuotas es susceptible, a su vez, de ser compensado a solicitud de
parte con la deuda por las cuotas restantes del ITAN del mismo ejercicio.
BASE LEGAL:
• Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-
99-EF, publicado el 19 de agosto de 1999, y no rmas modificatorias (en adelante, TUO
del Código Tributario).
• Ley Nº 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, publicada el 21
de diciembre de 2004, y normas modificatorias (en adelante, Ley del ITAN).
• Reglamento de la Ley del ITAN, aprobado por el Decreto Supremo Nº 025-2005-EF,
publicado el 16 de febrero de 2005 (en adelante, Reglamento de la Ley del ITAN).
ANÁLISIS:
Para efecto del presente análisis, se parte de la premisa que la solicitud para compensar las
cuotas del ITAN contra el crédito preexistente fue presentada luego del vencimiento del plazo
para la declaración y el pago de regularización del Impuesto a la Renta de tercera categoría del
ejercicio correspondiente a las cuotas del ITAN.
Precisado lo antes señalado, corresponde manifestar lo siguiente:
1. El artículo 1° de la Ley Nº 28424 crea el ITAN, aplicable a los generadores de renta de
tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta. El Impuesto se aplica
sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del año anterior, surgiendo la obligación el 1
de enero de cada ejercicio.
A su vez, el artículo 8° de la misma Ley dispone qu e el monto efectivamente pagado, sea
total o parcialmente, por concepto del Impuesto podrá utilizarse como crédito:
a) Contra los pagos a cuenta del Régimen General del Impuesto a la Renta de los períodos
tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el Impuesto,
y siempre que se acredite el Impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los
pagos a cuenta.
b) Contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable al que
corresponda.
Agrega que sólo se podrá utilizar como crédito, de acuerdo a lo indicado en el párrafo
anterior, el Impuesto pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que corresponde
el pago.
Añade que en caso se opte por su devolución, este derecho únicamente se generará con la
presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del año correspondien-
te. Para solicitar la devolución el contribuyente deberá sustentar la pérdida tributaria o el
menor Impuesto obtenido sobre la base de las normas del régimen general. La devolución
deberá efectuarse en un plazo no mayor de sesenta (60) días de presentada la solicitud.
2. El inciso a) del artículo 9° del Reglamento de l a Ley del ITAN señala que se entiende
que el impuesto ha sido efectivamente pagado, cuando la deuda tributaria generada por el
mismo se hubiera extinguido en forma parcial o total mediante su pago o compensación.
Por su parte, el inciso b) del mismo artículo establece que se considerará como crédito,
contra los pagos a cuenta o el pago de regularización del Impuesto a la Renta, el ITAN
efectivamente pagado.
Ahora bien, el inciso d) de dicho artículo agrega que para efecto de la aplicación del crédito,
sólo se considerará el impuesto efectivamente pagado hasta la fecha de vencimiento del
pago a cuenta del Impuesto a la Renta contra el cual puede ser aplicado.

AELE 123
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

Asimismo, se indica que el impuesto efectivamente pagado con posterioridad al referido


vencimiento, sólo podrá ser aplicado como crédito contra los pagos a cuenta del Impues-
to a la Renta que no hayan vencido y hasta el pago a cuenta correspondiente al período
tributario diciembre del mismo ejercicio.
A su vez, el inciso e) del referido artículo 9° dispone que el ITAN efectivamente pagado
hasta el vencimiento o presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta
del ejercicio, lo que ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada como crédito
contra los pagos a cuenta a que se refiere el inciso d) antes glosado, constituirá el crédito
a aplicarse contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio, a que se
refiere el inciso b) del artículo 8° de la Ley del ITAN.
Además, el artículo 10° del Reglamento bajo comenta rio señala que si luego de acreditar
el Impuesto contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra el pago de regularización del
Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual se pagó el Impuesto quedara un saldo no
aplicado, este saldo podrá ser devuelto de acuerdo a lo señalado en el tercer párrafo del
artículo 8° de la Ley, no pudiendo aplicarse contra futuros pagos del Impuesto a la Renta.
De otro lado, el artículo 16° del Reglamento de la Ley del ITAN establece que el Impuesto
que sea utilizado total o parcialmente como crédito, según lo dispuesto en el artículo 8° de
la Ley, no podrá ser deducido como gasto para la determinación del Impuesto a la Renta.
Agrega que el Impuesto que sea deducido total o parcialmente como gasto para efecto del
Impuesto a la Renta no podrá ser utilizado como crédito contra dicho tributo.
Adiciona que el contribuyente deberá indicar en la declaración jurada annual del Impuesto
a la Renta del ejercicio si utilizará el Impuesto pagado como crédito, como gasto o parcial-
mente como ambos. Dicha opción no podrá ser variada ni rectificada.
3. Por su parte, el primer párrafo del artículo 40° del TUO del Código Tributario establece que
la deuda tributaria podrá compensarse total o parcialmente con los créditos por tributos,
sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan
a períodos no prescritos, que sean administrados por el mismo órgano administrador y
cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad. A tal efecto, de acuerdo con
el numeral 3 del mismo artículo, la compensación podrá realizarse a solicitud de parte,
la que deberá ser efectuada por la Administración Tributaria, previo cumplimiento de los
requisitos, forma, oportunidad y condiciones que ésta señale.
Se añade que la compensación señalada en el numeral 3 surtirá efecto en la fecha en que la
deuda tributaria y los créditos a que se refiere el primer párrafo de dicho artículo coexistan
y hasta el agotamiento de estos últimos.
4. Del análisis de las normas citadas, se tiene que el ITAN es un impuesto de periodicidad
anual de índole patrimonial e independiente del Impuesto a la Renta(1).
En ese sentido, el pago del ITAN tiene carácter obligatorio, pues deriva de un mandato
legal que los contribuyentes deben cumplir ineludiblemente, no constituyendo su correcta
cancelación un pago indebido o en exceso(2).
Sin embargo, a pesar que el monto cancelado por el ITAN constituye, por su naturaleza
tributaria, un ingreso de carácter público y ha dejado de ser un recurso económico del con-
tribuyente, las normas que regulan el ITAN conceden, bajo ciertas condiciones, la posibili-
dad que dicho contribuyente pueda gozar de un derecho patrimonial equivalente al monto
cancelado, salvo que decida deducir el ITAN como gasto para fines del Impuesto a la Renta.
Como parte de este derecho, el contribuyente puede compensar el importe equivalente
al ITAN cancelado contra la deuda por pagos a cuenta y regularización del Impuesto a
–––
(1) En diversas sentencias el Tribunal Constitucional ha afirmado que el ITAN es un impuesto autónomo que, efectivamente, grava activos netos
como manifestación de capacidad contributiva no directamente relacionado con la renta, es decir, es un impuesto al patrimonio.
Adicionalmente, sostiene que el ITAN no se constituye como un pago a cuenta o anticipo del Impuesto a la Renta, puesto que es un impuesto
independiente.
(2) Al respecto, en el Informe Nº 099-2006-SUNAT/2B00 00, disponible en el Portal SUNAT (http://www.sunat.gob.pe), se afirmó lo siguiente:
“… la solicitud de devolución que están autorizados a presentar los sujetos del ITAN no corresponde a la devolución de un pago en el que
haya mediado error, es decir indebido o en exceso, sino al cumplimiento de lo dispuesto en la norma especial que regula dicho Impuesto...”

124 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

la Renta y, eventualmente, obtener la devolución del saldo de dicho importe no aplicado


como crédito; en este último caso siempre y cuando se cumpla con lo siguiente:
– El ITAN debe ser cancelado hasta el vencimiento o presentación de la declaración
jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio, lo que ocurra primero.
– El contribuyente debe haber obtenido pérdida tributaria o determinado un Impuesto
a la Renta menor que el importe equivalente al ITAN cancelado.
5. Por otra parte, de las normas citadas también se desprende que la cancelación del ITAN se
puede producir mediante el pago o la compensación, sin que ello afecte la posibilidad que
el contribuyente pueda solicitar la devolución del saldo del importe equivalente al monto
cancelado, conforme a lo señalado en el numeral precedente.
En tal sentido, en ambos casos -pago y compensación-, la cancelación del ITAN deberá
producirse hasta el vencimiento o presentación de la declaración jurada anual del Impuesto
a la Renta, lo que ocurra primero, a fin que el contribuyente tenga derecho a un saldo
disponible para su devolución.
Este requisito es coherente con el hecho que, conforme al artículo 8° de la Ley del ITAN, el
derecho a la devolución del saldo no aplicado como crédito se genera recién con la presen-
tación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente.
Ello implica que, a la fecha de presentación de la declaración jurada annual del Impuesto a la
Renta, el ITAN ya debe haber sido cancelado pues, de otro modo, al momento de presentarse
la mencionada declaración no habría importe respecto del cual pudiera surgir el derecho a
la devolución, pues tal momento es el único señalado para el nacimiento de ese derecho.
En ese orden de ideas, considerando que en el caso planteado, la cancelación (vía compen-
sación) del ITAN se produjo con posterioridad a la fecha de presentación de la declaración
jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente, no habría surgido el
derecho al monto susceptible de devolución.
En efecto, aun cuando las cuotas del ITAN se entienden canceladas en la fecha de coexis-
tencia de dichas cuotas con el crédito aplicado(3), ello no modifica el hecho que el contribu-
yente estaba omiso al pago del ITAN en la oportunidad de presentación de la declaración
jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente; por consiguiente, esta
cancelación no otorgará al contribuyente el derecho a disponer del monto cancelado a
través de su devolución, ni mucho menos mediante su compensación(4).
Además, debe tenerse en cuenta que, la existencia de un monto disponible a favor del
contribuyente relativo al ITAN solo se produce si previamente el importe equivalente al
ITAN cancelado ha sido compensado contra el Impuesto a la Renta del ejercicio respectivo,
lo cual implica que el ITAN debe haberse efectivamente pagado hasta el vencimiento o
presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio(5).
CONCLUSIÓN:
La cancelación de las cuotas del ITAN por mandato del Tribunal Fiscal como resultado de una
solicitud de compensación presentada luego del vencimiento del plazo para presentar la declaración
jurada anual del Impuesto a la Renta del mismo ejercicio, no otorga al contribuyente el derecho
a un importe equivalente a dichas cuotas susceptible de ser devuelto o compensado.
Atentamente,
ELSA DEL ROSARIO HERNÁNDEZ PEÑA
Intendente Nacional Juridico (e)
INTENDENCIA NACIONAL JURÍDICA
–––
(3) Teniendo en cuenta el mandato del Tribunal Fiscal.
(4) Supuesto que no es aludido en las normas que regulan el ITAN.
(5) En sentido similar se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nºs. 12598-8-2011 y 13260-3-2011, al señalar que si los pagos
del ITAN se realizan con posterioridad al vencimiento de la declaración jurada anual del ejercicio correspondiente, los mismos no tienen la
condición de crédito contra el Impuesto a la Renta de tal ejercicio y, por tanto, no pueden ser objeto de devolución.

AELE 125
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

INFORME Nº 46-2011-SUNAT/2B0000

Lima, 4 de mayo de 2011

MATERIA:
Se formulan las siguientes consultas:
1. ¿Hasta qué fecha tienen vigencia las exoneraciones previstas en el artículo 3° de la Ley Nº
28424 - Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN)?
2. ¿Se deben considerar para la declaración del ITAN 2011 las exoneraciones previstas en el
artículo 3° de la Ley Nº 28424?

BASE LEGAL:
• Ley Nº 28424, que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, publicada el 21 de
diciembre de 2004 (en adelante, Ley del ITAN).
• Ley Nº 28929, Ley de equilibrio financiero del presupuesto del Sector Público para el año
fiscal 2007, publicada el 12 de diciembre de 2006.
• Decreto Legislativo Nº 976, que establece la reducción gradual del Impuesto Temporal a
los Activos Netos, publicado el 15 de marzo 2007.
• Decreto Legislativo Nº 977, que establece la Ley Marco para la dación de exoneraciones,
incentivos o beneficios tributarios, publicado el 15 de marzo 2007.
• Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-
99-EF, publicado el 19 de agosto de 1999, y normas modificatorias (en adelante, TUO del
Código Tributario).

ANÁLISIS:
Mediante el artículo 1° de la Ley del ITAN se crea dicho impuesto, aplicable a los generadores
de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta. El impuesto se
aplica sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del año anterior; siendo que la obligación surge
al 1 de enero de cada ejercicio.
Adicionalmente, el artículo 3° de dicha Ley señala que están exonerados del ITAN los sujetos,
empresas y entidades detalladas en el mismo.
Por su parte, el artículo 11° de la misma norma establecía que dicho impuesto tendría vigencia
a partir del 1 de enero de 2005 y hasta el 31 de diciembre de 2006.
Ahora bien, la Norma VII del Título Preliminar del TUO del Código Tributario, vigente hasta
el 15 de marzo 2007(1) señalaba que el plazo de vigencia de los incentivos o exoneraciones tribu-
tarias no podría exceder de tres (3) años y que toda exoneración o beneficio tributario concedido
sin señalar plazo, se entendería otorgado por dicho lapso, no existiendo prórroga tácita.
En ese sentido, al haber dispuesto la Ley del ITAN que este impuesto estaría vigente desde el
1 de enero de 2005 hasta el 31 de diciembre de 2006, es decir, por dos años; las exoneraciones a
este impuesto, detalladas por el artículo 3° de la norma en mención, tuvieron como plazo dicho
período de tiempo(2).
Sin embargo, posteriormente, el artículo 9° de la Ley Nº 28929, prorrogó hasta el 31 de
diciembre de 2007 la vigencia del ITAN, creado por la Ley Nº 28424 con sus correspondientes
disposiciones reglamentarias y complementarias.
Pues bien, al haberse prorrogado por un año la vigencia de la Ley del ITAN y de sus disposicio-
nes reglamentarias y complementarias, ello determinó que las exoneraciones del citado impuesto
establecidas por el artículo 3° de la Ley en mención tuvieran un nuevo plazo de vigencia, que
concluía el 31 de diciembre de 2007.
–––
(1) Esta norma fue derogada por la Única Disposición Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo Nº 977.
(2) Nótese que no se aplica el plazo supletorio del TUO del Código Tributario. por cuanto el mismo solo resulta pertinente cuando el beneficio se
concede sin plazo.

126 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

Luego de ello, se emite el Decreto Legislativo Nº 976, vigente a partir del 1 de enero de 2008,
que en su artículo único establece el siguiente cronograma para la reducción gradual de la tasa
del ITAN:
Periodo Tasa Activos Netos
0% Hasta S/. 1 000 000
Desde el 1 de enero al 31 de diciembre de 2008
0.5% Por el exceso de S/. 1 000 000
0% Hasta S/. 1 000 000
A partir del 1 de enero de 2009
0.4% Por el exceso de S/. 1 000 000

Como podemos apreciar de lo dispuesto por el citado Decreto Legislativo, a partir del 1 de
enero de 2008 se estableció la vigencia indefinida del ITAN, sin embargo, no se señaló un plazo
específico de vigencia para las exoneraciones a dicho impuesto, previstas en el artículo 3° de la Ley
del ITAN, encontrándonos por tanto, ante un supuesto de exoneraciones concedidas sin señalar
plazo de vigencia.
Al respecto, cabe indicar que el inciso e) del artículo 2° del Decreto Legislativo Nº 977, vigente
a partir del 16 de marzo de 2007, establece que toda exoneración, incentivo o beneficio tributario
no podrá exceder de seis (6) años; agregando, que aquel concedido sin señalar plazo de vigencia,
se entenderá otorgado como máximo por dicho periodo.
En consecuencia, de conformidad con lo dispuesto por la norma antes glosada, las exonera-
ciones establecidas por el artículo 3° de la Ley del ITAN se deben considerar otorgadas por un
plazo de seis (6) años a computarse a partir del 1 de enero de 2008; por tanto, estarán vigentes
hasta el 31 de diciembre de 2013.

CONCLUSIONES:
1. Las exoneraciones previstas en el artículo 3° de la Ley del ITAN se encuentran vigentes
hasta el 31 de diciembre de 2013.
2. Se deben considerar para la declaración del ITAN 2011 las exoneraciones previstas en el
artículo 3° de la Ley del ITAN.

Atentamente,

DRA. MÓNICA PATRICIA PINGLO TRIPI


Intendente Nacional Jurídico (e)
Intendencia Nacional Jurídica

AELE 127
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

INFORME Nº 9-2011-SUNAT/2B0000

Lima, 26 de enero de 2011

MATERIA:
Se formulan diversas consultas vinculadas al tratamiento tributario de los Fondos de Inver-
sión regulados en el Decreto Legislativo Nº 862, Ley de Fondos de Inversión y sus Sociedades
Administradoras, tratándose del caso de un Fondo de Inversión de acumulación o capitalización
por periodos superiores a un ejercicio gravable(1) como, por ejemplo, un fondo a plazo de 10 años:
1. ¿Podría concluirse que el partícipe del Fondo de Inversión se encuentra eximido de tributar
por las rentas devengadas al cierre del ejercicio gravable; toda vez que el resultado total de
su inversión será percibido efectivamente a los 10 años de realizada la misma?
2. De ser negativa la respuesta anterior, ¿quién asumiría la obligación de efectuar el pago del
tributo y bajo qué modalidad (formulario, programa de declaración telemática-PDT, etc.)?
Por otro lado, ¿el partícipe se encuentra sujeto a "retención" por parte de la sociedad admi-
nistradora respecto de las rentas devengadas al cierre del ejercicio?, ¿cómo será posible efectuar
dicha "retención", si en los hechos no hay flujo de efectivo, pago o distribución de utilidades
a favor del partícipe, dado que ello ocurrirá solo al cabo de 10 años?, ¿sería el partícipe quien
directamente deberá realizar el pago del tributo (30%) por las rentas devengadas al cierre del
ejercicio? o ¿sería la sociedad administradora quien, por cuenta del partícipe, deberá realizar
el pago del tributo (30%) por las rentas devengadas al cierre del ejercicio?
3. Bajo el supuesto de que el partícipe se encuentre obligado a tributar por las rentas devengadas
al cierre del ejercicio, ¿también se encontraría obligado a efectuar pagos a cuenta por los
rendimientos que devenguen mensualmente? De ser este el tratamiento, ¿quién asumiría
la obligación de efectuar el pago del tributo y bajo qué modalidad?
4. ¿Los ingresos provenientes de la valorización del portafolio de inversiones obtenidas del
fondo, se encontrarían sujetos a retención al cierre del ejercicio?
5. De aplicarse las retenciones por las rentas devengadas al cierre del ejercicio a un partícipe
que invirtió en un fondo de acumulación o capitalización a un plazo de 10 años, ¿son
aplicables las excepciones a las retenciones dispuestas en el inciso 2) del artículo 39°-A de
la Ley del Impuesto a la Renta?
6. Respecto al Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN), ¿el fondo de inversión es el
contribuyente del ITAN? De no ser afirmativa la respuesta, ¿quién calificaría como con-
tribuyente de dicho impuesto, por el valor de los activos netos consignados en el balance
general del fondo?
7. Partiendo de la premisa que el fondo de inversión se liquidará y por tanto distribuirá los
rendimientos obtenidos vencido el plazo de 10 años, ¿en caso exista un remanente de crédito
fiscal, este puede ser trasladado a los partícipes del fondo? De ser afirmativa la respuesta,
¿en qué proporción se realizaría?

BASE LEGAL:
• Decreto Legislativo Nº 862, Ley de Fondos de Inversión y sus Sociedades Administradoras,
publicado el 22 de octubre de 1996, y normas modificatorias.
• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Su-
premo Nº 179-2004-EF, publicado el 8 de diciembre de 2004, y normas modificatorias
(en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº
122-94-EF, publicado el 21 de setiembre de 1994, y normas modificatorias.

–––
(1) Tal sería el caso de un fondo que no distribuye dividendos en función a los resultados del ejercicio, sino que reinvierte los beneficios obtenidos
aumentando o disminuyendo el valor liquidativo de cada participación, procediendo a distribuir los mismos en la fecha pactada contractualmente
para la liquidación del fondo.

128 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo
al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF, publicado el 15 de abril
de 1999, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV).
• Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo,
aprobado por el Decreto Supremo Nº 29-94-EF, publicado el 29 de marzo de 1994, y
normas modificatorias (en adelante, el Reglamento de la Ley del IGV).
• Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, Ley Nº 28424, publicada el 21
de diciembre de 2004, y normas modificatorias.
• Resolución de Superintendencia Nº 047-2005/SUNAT, publicada el 27 de febrero de
2005, mediante la cual se aprueban normas relativas a las Sociedades Administradoras
de Fondos Mutuos de Inversión en Valores y de los Fondos de Inversión, así como de
las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos y de los Fiduciarios de los
Fideicomisos Bancarios, modificada por la Resolución de Superintendencia Nº 211-2010/
SUNAT, publicada el 23 de julio de 2010.
• Resolución de Superintendencia Nº 165-2005/SUNAT, publicada el 2 de setiembre de
2005, con la cual se aprueba la nueva versión del PDT Fondos y Fideicomisos, Formulario
Virtual Nº 618.

ANÁLISIS:
Para efecto del presente análisis, se parte de las premisas que el partícipe del fondo de inversión
es considerado persona jurídica por el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y se encuentra
domiciliado en el país.
Señalado lo antes expuesto, corresponde indicar lo siguiente:
1. Según el artículo 1° del Decreto Legislativo N° 862, el Fondo de Inversión es un patrimo-
nio autónomo integrado por aportes de personas naturales y jurídicas para su inversión
en instrumentos, operaciones financieras y demás activos, bajo la gestión de una sociedad
anónima denominada Sociedad Administradora de Fondos de Inversión, por cuenta y riesgo
de los participantes del fondo. Añade que estos fondos también pueden ser administrados
por las Sociedades Administradoras de Fondos Mutuos de Inversión en Valores a los que
se refiere la Ley del Mercado de Valores.
Por su parte, el artículo 2° del mencionado Decreto Legislativo señala que el patrimonio del
Fondo está dividido en cuotas que se representan en certificados de participación. Agrega
que los certificados de participación son transferibles y pueden adoptar la forma de títulos
o anotaciones en cuenta.
De otro lado, el artículo 14°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que en el
caso de Fondos Mutuos de Inversión en Valores y Fondos de Inversión, empresariales o no,
las utilidades, rentas o ganancias de capital serán atribuidas a los partícipes o inversionistas.
2. Respecto a la primera interrogante planteada, el literal b) del artículo 31°-A del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta, al referirse a las rentas obtenidas por sujetos domiciliados
en el país en el caso de, entre otros, los fondos de inversión, establece que las rentas de
tercera categoría se imputarán cuando se consideren devengadas para el contribuyente.
Añade dicho inciso que se considerará que las rentas han sido devengadas para el contri-
buyente:
– Cuando se produzca la redención o el rescate parcial o total de los valores mobiliarios
emitidos por los fondos, o
– Al cierre de cada ejercicio.
En ese sentido, en el supuesto en que no se tenga previsto repartir los beneficios de un Fondo de
Inversión sino hasta el cumplimiento del plazo previsto para su liquidación, el partícipe de dicho
fondo debe tributar por las rentas de tercera categoría obtenidas considerando como oportunidad
de imputación el cierre de cada ejercicio gravable y no el vencimiento del plazo establecido.
3. En cuanto a la segunda consulta, el literal e) del artículo 71° del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta incluye a las Sociedades Administradoras de los Fondos de inversión como agentes de
retención del Impuesto a la Renta respecto de las utilidades, rentas o ganancias de capital que

AELE 129
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

paguen o generen a favor de los poseedores de los valores emitidos a nombre de estos fondos.
En igual sentido, el artículo 73°-B del citado TUO dispone que las Sociedades Administrado-
ras de los Fondos de Inversión, entre otros agentes, retendrán el Impuesto por las rentas que
correspondan al ejercicio y que constituyan rentas de tercera categoría para los contribuyentes,
aplicando la tasa del treinta por ciento (30%) sobre la renta neta devengada en dicho ejercicio(2).
Asimismo, dicho artículo dispone que el pago del impuesto retenido procederá una vez
deducidos los créditos a que se refiere el artículo 88° del mismo TUO(3) y se efectuará
hasta el vencimiento de las obligaciones tributarias correspondientes al mes de febrero del
siguiente ejercicio.
Como se observa, tratándose de rentas obtenidas mediante un Fondo de Inversión respecto
del cual no se tenga previsto repartir sus beneficios sino hasta el cumplimiento del plazo
previsto para su liquidación, corresponde a la Sociedad Administradora efectuar la reten-
ción y pagar el Impuesto a la Renta del partícipe sobre la renta neta de tercera categoría
devengada al cierre del ejercicio.
Por otro lado, en cuanto a la declaración y pago de la retención efectuada, el inciso b) del
numeral 4.1. del artículo 4° de la Resolución de Superintendencia Nº 047-2005/SUNAT
establece que, tratándose de rentas de tercera categoría atribuidas al cierre del ejercicio, las
Sociedades Administradoras de Fondos de Inversión efectuarán la declaración y el pago del
impuesto retenido a través del PDT Fondos y Fideicomisos, Formulario Virtual Nº 618(4).
Es necesario señalar que mediante el artículo 1° de la Resolución de Superintendencia Nº
165-2005-SUNAT se aprobó la nueva versión PDT Fondos y Fideicomisos, Formulario
Virtual Nº 618 - versión 1.1, PDT que se encuentra actualmente vigente.
Sin perjuicio de lo indicado previamente, de acuerdo con el artículo 29°-A del TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta, las utilidades, rentas, ganancias de capital provenientes de
los Fondos de Inversión, incluyendo las que resultan de la redención o rescate de valores
mobiliarios emitidos en nombres de los citados fondos, se atribuirán a los respectivos con-
tribuyentes del Impuesto, luego de las deducciones admitidas para determinar las rentas
netas de, entre otras, tercera categoría, conforme con dicho TUO.
Por su parte, el inciso c) del artículo 18° -A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
indica que para efectos que los contribuyentes determinen el Impuesto que en definitiva les
corresponde por el ejercicio gravable, la sociedad administradora emitirá un certificado de
atribución de, entre otros conceptos, las rentas netas, el que se entregará al contribuyente hasta
el último día de vencimiento previsto en el calendario de vencimientos de las obligaciones
tributarias mensuales correspondientes al periodo de febrero del siguiente ejercicio. Añade
que el certificado de atribución también comprenderá a toda renta rescatada o redimida
con anterioridad al cierre del ejercicio y que en la misma fecha se entregará el certificado de
retenciones en el que constarán todos los importes retenidos durante el ejercicio anterior.
Asimismo, señala que ambos certificados podrán constar en un único documento.
De acuerdo con las normas citadas precedentemente, se tiene que el partícipe deberá considerar
las rentas obtenidas mediante el Fondo de Inversión para la determinación de su Impuesto a la
Renta de tercera categoría correspondiente al ejercicio respectivo y podrá aplicar como crédito
la retención que le hubiera practicado la Sociedad Administradora de Fondos de lnversión(5).
–––
(2) De acuerdo con el mismo artículo, si el contribuyente del Impuesto se encontrara sujeto a una tasa distinta al treinta por ciento (30%) la retención
se efectuará aplicando la tasa a la que se encuentre sujeto, siempre que las rentas generadas se deriven de actividades que encuadren dentro
de los supuestos establecidos en las Leyes que otorgan el beneficio; para lo cual el contribuyente deberá comunicar tal circunstancia al agente
de retención, conforme lo establezca el Reglamento.
(3) Conforme a lo dispuesto por el literal a) del artículo 54°-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, dichos créditos son las retenciones
a cuenta efectuadas en el caso de redenciones o rescates parciales ocurridas con anterioridad al cierre del ejercicio.
(4) Según el numeral 4.2 del artículo 4° de la Resolución de Superintendencia Nº 047-2005/SUNAT, en aquellos casos en que las Sociedades
Administradoras de Fondos de Inversión hubieran declarado el Impuesto retenido y no lo hubieran pagado, el pago del Impuesto retenido se
efectuará a través del Sistema Pago Fácil, proporcionando la información consignada en este numeral.
(5) El inciso a) del artículo 88° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta indica que los contribuyentes deducirán de su Impuesto a la Renta las
retenciones y las percepciones sufridas con carácter de pago a cuenta sobre las rentas del ejercicio gravable al que corresponda la declaración.

130 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

4. En atención a la tercera consulta, debe manifestarse que el artículo 85° del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta señala que los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría
abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corres-
ponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario, cuotas
mensuales que determinarán con arreglo a alguno de los sistemas previstos en dicho artículo.
Sin embargo, el párrafo final del citado artículo dispone que los contribuyentes que ob-
tengan las rentas sujetas a la retención del impuesto a que se refiere el artículo 73°-B del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, no se encuentran obligados a realizar los pagos a
cuenta mensuales, por concepto de dichas rentas.
De esta forma, resulta claro que no existe obligación por parte de los partícipes de efectuar
pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta por las rentas de tercera categoría que
obtengan mediante un Fondo de Inversión.
5. En relación con la cuarta consulta, el artículo 18°-A del Reglamento de la Ley del Im-
puesto a la Renta dispone que la atribución de rentas y pérdidas netas a que se refiere el
artículo 29°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, constituye la distribución de
los resultados que provienen, entre otros, de Fondos de Inversión. Agrega el numeral 1
del inciso a) de dicho artículo que para efecto de la atribución de rentas y pérdidas por
parte de dichos fondos, la Sociedad Administradora deberá distinguir el carácter gravado,
exonerado o inafecto de los ingresos que componen la atribución. Asimismo, deberá
distinguir el carácter de gravado, exonerado o inafecto de los ingresos provenientes de la
valorización del portafolio de inversiones del fondo.
Al respecto, tal como se ha indicado en el numeral 2 del presente informe, las rentas ob-
tenidas mediante un Fondo de Inversión se consideran devengadas en la oportunidad de
la redención o rescate de los valores mobiliarios o al cierre del ejercicio.
Igualmente, según el artículo 73°-B del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la reten-
ción que debe efectuar la Sociedad Administradora de un Fondo de Inversión recae sobre
la renta neta devengada al cierre del ejercicio, salvo en el caso de redenciones o rescates
efectuados con anterioridad a dicho cierre(6).
En ese sentido, tratándose de retenciones relativas a rentas de tercera categoría que deben
practicarse al cierre del ejercicio gravable, los ingresos provenientes de la valorización del
portafolio de inversiones no deben considerarse para el cálculo del importe de la retención,
toda vez que tal valorización, por sí misma, no supone la existencia de un ingreso que deba
considerarse devengado al finalizar el ejercicio respectivo.
6. Respecto a la quinta consulta, conforme al numeral 2 del artículo 39°-A del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta, tratándose de la retención por rentas de la tercera categoría
a que se refiere el primer párrafo del artículo 73°-B del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta, ésta se suspenderá si el contribuyente tiene pérdidas de ejercicios anteriores cuyo
importe compensable en el ejercicio al que corresponde la renta neta gravada atribuible,
sea igual o mayor a esta última.
Agrega que en caso la pérdida compensable sea inferior a la renta neta gravada atribuible,
la retención se suspenderá por la parte de la renta que equivalga al importe de la pérdida
neta compensable. Asimismo, si el contribuyente hubiera optado por el sistema b) de
compensación de pérdidas, se considerará como límite de la pérdida neta compensable para
los efectos de la suspensión de la retención, el 50% de la renta neta gravada atribuible.
Asimismo, este numeral dispone que para que se suspenda la obligación de efectuar las
retenciones, el contribuyente deberá comunicar esta situación a la Sociedad Administradora
hasta el último día hábil del mes de febrero de cada ejercicio.
–––
(6) Debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el cuarto párrafo del artículo 29°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala que "para
la determinación de las rentas y pérdidas netas atribuibles en el caso de rentas de segunda categoría. rentas y pérdidas de tercera categoría,
rentas y pérdidas de fuente extranjera (…) y rentas de sujetos no domiciliados, se considerarán las utilidades, rentas y ganancias de capital
percibidas o devengadas, según corresponda, por los fondos o patrimonios, así como las rentas adicionales que el contribuyente perciba o
genere como consecuencia de la redención o rescate de valores mobiliarios emitidos por los fondos y patrimonios. o del retiro de aportes".

AELE 131
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

Tal como se aprecia, en el caso de pérdidas compensables de ejercicios anteriores, expresa-


mente el numeral citado dispone la suspensión parcial o total de la retención sobre rentas
de tercera categoría que, al amparo del artículo 73°-B del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta, deben practicar las Sociedades Administradoras de Fondos de Inversión al cierre
del ejercicio gravable, por lo cual tal suspensión resulta aplicable a las rentas de tercera
categoría obtenidas mediante un Fondo de Inversión respecto del cual no se tenga previsto
repartir sus beneficios sino hasta el cumplimiento del plazo previsto para su liquidación.
7. En cuanto a la sexta interrogante, el artículo 1° de la Ley Nº 28424 dispone la creación
del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN), aplicable a los generadores de renta de
tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta. Agrega que el Impuesto
se aplica sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del año anterior y que la obligación
surge el 1 de enero de cada ejercicio.
Adicionalmente, el artículo 2° de la ley antes citada señala que son sujetos del Impuesto, en
calidad de contribuyentes, los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen
general del Impuesto a la Renta, incluyendo las sucursales, agencias y demás establecimien-
tos permanentes en el país de empresas unipersonales. sociedades y entidades de cualquier
naturaleza constituidas en el exterior.
Por otra parte, según se desprende del artículo 14°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta, los Fondos de Inversión no son contribuyentes del Impuesto a la Renta, sino que
dicha calidad recae en los partícipes, a quienes se les atribuye las rentas obtenidas a través
de dichos fondos.
De lo expuesto, se tiene que los Fondos de Inversión tampoco son contribuyentes del ITAN,
toda vez que, al no calificar como contribuyentes del Impuesto a la Renta, no se pueden
considerar generadores de rentas de tercera categoría para fines de dicho impuesto.
Ahora bien, en cuanto a la calificación de contribuyente del ITAN por el valor de los activos
netos consignados en el balance general del Fondo de Inversión es necesario tener en cuenta
que los partícipes de dicho fondo que sean generadores de rentas de tercera categoría sujetos
al régimen general del Impuesto a la Renta, con las excepciones previstas en la legislación
del ITAN, son contribuyentes de dicho impuesto y deben considerar dentro de la base
imponible el valor que corresponda a su inversión(7).
8. Finalmente, en relación con la última consulta efectuada, se entiende que la misma está
referida al crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas (IGV).
Sobre el particular, el numeral 9.1 del artículo 9° del TUO de la Ley del IGV señala que
son sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes, entre otros, los Fondos de Inversión
que desarrollen actividad empresarial y efectúen ventas en el país de bienes afectos, en
cualquiera de las etapas del ciclo de producción y distribución, presten en el país servicios
afectos, utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados, efectúen ventas afectas
de bienes inmuebles o importen bienes afectos.
Por su parte, el numeral 8 del artículo 4° del Reglamento de la Ley del IGV indica que
para efectos del impuesto, los Fondos de Inversión a que hace referencia el numeral 9.1
del artículo 9° del TUO antes mencionado, serán aquellos que realicen cualquiera de las
inversiones permitidas por el artículo 27° del Decreto Legislativo Nº 862(8).
Ahora bien, de acuerdo con lo regulado en el artículo 11° del TUO de la Ley del IGV, el
impuesto a pagar se determina mensualmente deduciendo del Impuesto Bruto de cada
período el crédito fiscal.
–––
(7) Según se ha señalado en el lnforme Nº 232-2009-SUNAT/2B0000 (disponible en el Portal Sunat: http://www.sunat.gob pe), «para establecer
la base imponible del ITAN, se toma como punto de partida el monto total del "activo neto según el balance general", expresión que no se
encuentra definida en norma tributaria alguna, sino que se trata de un concepto que debe estimarse conforme con las normas y principios
contables aplicables en el Perú».
(8) El artículo 27° del Decreto Legislativo Nº 862 indica que las inversiones de los recursos del Fondo podrán efectuarse en valores mobiliarios, valores
mobiliarios emitidos o garantizados por el Estado, negociados en el Perú o en el extranjero, instrumentos financieros no inscritos en el Registro
Público del Mercado de Valores, depósitos en entidades del Sistema Financiero Nacional en moneda nacional o extranjera, así como instrumentos
representativos de estos, depósitos en entidades bancarias o financieras del exterior, así como instrumentos representativos de estos, etc.

132 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

A su vez, según el artículo 18° del mismo TUO, el crédito fiscal está constituido por el
IGV consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición
de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación de bienes
o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados.
Al respecto, es pertinente señalar que el artículo 24° del mencionado TUO solo en deter-
minados casos, específicamente tratándose de fideicomisos de titulización y reorganización
de empresas, ha contemplado la posibilidad de hacer una transferencia del crédito fiscal de
un sujeto a otro. Más aún, el párrafo final de dicho artículo señala que en la liquidación
de empresas no procede la devolución del crédito fiscal.
En tal sentido, no es posible que, al finalizar su vigencia, se pueda transferir a los partícipes
el crédito fiscal no utilizado por los Fondos de Inversión.

CONCLUSIONES:
1. En el supuesto en que no se tenga previsto repartir los beneficios de un Fondo de Inversión
sino hasta el cumplimiento del plazo previsto para su liquidación, el partícipe de dicho fondo
debe tributar por las rentas de tercera categoría obtenidas considerando como oportunidad
de imputación el cierre de cada ejercicio gravable y no el vencimiento del plazo establecido.
2. Tratándose de rentas obtenidas mediante un Fondo de Inversión respecto del cual no se
tenga previsto repartir sus beneficios sino hasta el cumplimiento del plazo previsto para
su liquidación, corresponde a la Sociedad Administradora efectuar la retención y pagar
el Impuesto a la Renta del partícipe sobre la renta neta de tercera categoría devengada al
cierre del ejercicio. La declaración y el pago del impuesto retenido debe efectuarse a través
del PDT Fondos y Fideicomisos, Formulario Virtual Nº 618.
3. El partícipe deberá considerar las rentas obtenidas mediante el Fondo de Inversión para la
determinación de su Impuesto a la Renta de tercera categoría correspondiente al ejercicio
respectivo y podrá aplicar como crédito la retención que le hubiera practicado la Sociedad
Administradora de Fondos de Inversión.
4. No existe obligación por parte de los partícipes de efectuar pagos a cuenta del Impuesto a
la Renta por las rentas de tercera categoría que obtengan mediante un Fondo de Inversión.
5. Tratándose de retenciones relativas a rentas de tercera categoría que deben practicarse al
cierre del ejercicio gravable por una Sociedad Administradora de Fondos de Inversión, los
ingresos provenientes de la valorización del portafolio de inversiones no deben considerarse
para el cálculo del importe de la retención.
6. La suspensión parcial o total prevista en el numeral 2 del artículo 39°-A del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta, en el caso de existir pérdidas compensables de ejercicios
anteriores, resulta aplicable a las retenciones que, por concepto del Impuesto a la Renta, deben
efectuar las Sociedades Administradoras de Fondos de Inversión por las rentas de tercera
categoría obtenidas mediante un Fondo de Inversión respecto del cual no se tenga previsto
repartir sus beneficios sino hasta el cumplimiento del plazo previsto para su liquidación.
7. Los Fondos de Inversión no son contribuyentes del ITAN por el valor de los activos netos con-
signados en el balance general de dichos fondos. Sin embargo, los partícipes del fondo que sean
generadores de rentas de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta,
con las excepciones previstas en la legislación del ITAN, son contribuyentes de dicho impuesto
y deben considerar dentro de la base imponible el valor que corresponda a su inversión.
8. No es posible que, al finalizar su vigencia, se pueda transferir a los partícipes el crédito
fiscal del IGV no utilizado por los Fondos de Inversión.

Atentamente,

MÓNICA PATRICIA PINGLO TRIPI


Intendente Nacional Jurídico (e)
Intendencia Nacional Jurídica

AELE 133
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

INFORME Nº 108-2010-SUNAT/2B0000

Lima, 2 de agosto de 2010

MATERIA:
Se consulta si el cumplimiento del plazo previsto para la presentación del Formulario Virtual
Nº 1648 a efectos de compensar el saldo a favor materia de beneficio con el Impuesto Temporal a
los Activos Netos - ITAN a que se refiere el artículo 3° de la Resolución de Superintendencia Nº
088-2005/SUNAT, constituye una condición para tener derecho a la referida compensación o si
simplemente constituye un requisito formal no constitutivo del citado derecho.

BASE LEGAL:
• Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-
99-EF, publicado el 19 de agosto de 1999, y normas modificatorias (en adelante, TUO del
Código Tributario).
• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo
al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF, publicado el 15 de abril
de 1999, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV).
• Reglamento de Notas de Crédito Negociables, aprobado por el Decreto Supremo Nº
126-94-EF, publicado el 29 de setiembre de 1994, y normas modificatorias (en adelante,
Reglamento de NCN).
• Resolución de Superintendencia Nº 088-2005/SUNAT, que dicta normas complementarias
para el pago de las cuotas del Impuesto Temporal a los Activos Netos, publicada el 1 de
mayo de 2005.

ANÁLISIS
1. El artículo 40° del TUO del Código Tributario establece que la deuda tributaria podrá
compensarse total o parcialmente con los créditos por tributos, sanciones, intereses y otros
conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a períodos no prescritos,
que sean administrados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación consti-
tuya ingreso de una misma entidad. A tal efecto, de acuerdo con el numeral 1 del mismo
artículo, la compensación podrá realizarse en forma automática, únicamente en los casos
establecidos expresamente por ley.
Agrega el último párrafo del referido artículo que, para efecto del mismo, son créditos por
tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario y cualquier otro concepto
similar establecido en las normas tributarias.
2. Por su parte, el artículo 34° del TUO de la Ley del IGV dispone que el monto del Im-
puesto que hubiere sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las
adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción y las pólizas de importación,
dará derecho a un saldo a favor del exportador conforme lo disponga el Reglamento de la
propia Ley. A fin de establecer dicho saldo serán de aplicación las disposiciones referidas
al crédito fiscal contenidas en los Capítulos VI y VII del citado TUO.
A su vez, el artículo 35° del mismo TUO señala que el saldo a favor establecido en el artículo
anterior se deducirá del Impuesto Bruto, si lo hubiere, de cargo del mismo sujeto. Añade
que, de no ser posible esa deducción en el período por no existir operaciones gravadas o
ser estas insuficientes para absorber dicho saldo, el exportador podrá compensarlo auto-
máticamente con la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularización del Impuesto
a la Renta.
Agrega que si no tuviera Impuesto a la Renta que pagar durante el año o en el transcurso
de algún mes o este fuera insuficiente para absorber dicho saldo, podrá compensarlo con
la deuda tributaria correspondiente a cualquier otro tributo que sea ingreso del Tesoro
Público respecto de los cuales el sujeto tenga la calidad de contribuyente.

134 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

3. De otro lado, el artículo 3° del Reglamento de NCN establece que el Saldo a Favor por Expor-
tación se deducirá del Impuesto Bruto del Impuesto General a las Ventas a cargo del sujeto.
De quedar un monto a su favor, este se denominará Saldo a Favor Materia del Beneficio.
Añade dicho artículo que del Saldo a Favor Materia del Beneficio se deducirá las compen-
saciones efectuadas y, de quedar un monto a favor del exportador, este podrá solicitar su
devolución.
El artículo 6° del mismo Reglamento indica que la compensación deberá ser comunicada en
el formulario que establezca la SUNAT conjuntamente con la presentación de la Declaración-
Pago, adjuntando la información a que se refiere el artículo 8° de dicho Reglamento.
4. Al respecto, el ártículo 2° de la Resolución de Superintendencia Nº 088-2005-SUNAT
aprueba el Formulario de Compensación; Formulario Virtual Nº 1648, que debe ser
presentado por los contribuyentes que realicen actividades de exportación que hubiesen
optado por la forma de pago fraccionada y decidan compensar las cuotas del ITAN con el
saldo a favor materia de beneficio.
El artículo 3° de la citada Resolución señala que la presentación del Formulario Virtual
Nº 1648 así como el pago de las cuotas del ITAN, de la segunda a la novena, de los
contribuyentes que realicen actividades de exportación que hayan optado por el pago
fraccionado del ITAN y lo efectúen a través de la compensación del saldo a favor materia
del beneficio, se efectuará en los plazos previstos para la declaración y pago de tributos de
liquidación mensual correspondientes a los periodos de abril a noviembre del ejercicio al
que corresponda la compensación o el pago, respectivamente.
5. Como se aprecia de las normas citadas, estas disponen que el contribuyente que desarrolla
actividades de exportación tiene derecho al saldo a favor del exportador, el cual puede ser
deducido del Impuesto Bruto del Impuesto General a las Ventas de su cargo.
Ahora bien, el monto resultante luego de dicha deducción –denominado Saldo a Favor
Materia del Beneficio– puede ser objeto de compensación automática contra los pagos a
cuenta y de regularización del Impuesto a la Renta del año y, de no ser absorbido, contra
la deuda tributaria de cualquier otro tributo que tenga en calidad de contribuyente y que
sea ingreso del Tesoro Público, como es el caso de la deuda tributaria por concepto del
ITAN a cargo del exportador.
Dado que dicha compensación tiene carácter automático y se basa en lo dispuesto por el
TUO del Código Tributario y el TUO de la Ley del IGV, si bien el exportador se encuentra
obligado a presentar el Formulario Virtual Nº 1648 para comunicar la compensación del
Saldo a Favor Materia del Beneficio contra las cuotas del ITAN dentro de los plazos seña-
lados en la Resolución de Superintendencia Nº 088-2005/SUNAT, la falta de presentación
oportuna del referido formulario no supone la pérdida del derecho del contribuyente a
efectuar la mencionada compensación.
En ese sentido, la falta de presentación dentro de los plazos establecidos del Formulario
Virtual Nº 1648 no constituye un impedimento para que se realice la compensación del
Saldo a Favor Materia del Beneficio contra las cuotas del ITAN.

CONCLUSIÓN:
La falta de presentación dentro de los plazos establecidos del Formulario Virtual Nº 1648 no
constituye un impedimento para que se realice la compensación del Saldo a Favor Materia del
Beneficio contra las cuotas del ITAN.

Atentamente,

CLARA R. URTEAGA GOLDSTEIN


Intendente Nacional
INTENDENCIA NACIONAL JURÍDICA

AELE 135
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

INFORME Nº 89-2010-SUNAT/2B0000

Lima, 25 de junio de 2010

MATERIA:

Se consulta lo siguiente:
1. ¿En el marco de una fusión en un ejercicio X, el saldo a favor del Impuesto a la Renta
acreditado por la empresa absorbida en la declaración extraordinaria a que se refiere el
numeral 4 del inciso d) del artículo 49° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
respecto del cual opta por la compensación, debe seguir las reglas de compensación auto-
mática señaladas en los artículos 87° de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 55° de
su Reglamento para su aplicación contra los pagos a cuenta de la empresa absorbente o en
tanto califica como un derecho transferido e independiente a los resultados de la absorbente
puede someterse a las reglas de compensación establecidas en el artículo 40° del Código
Tributario? ¿De seguir las reglas de compensación automática, dicha aplicación es pasible
de efectuarse contra las pagos a cuenta anteriores a la presentación de la declaración jurada
anual del absorbente? ¿Con posterioridad a la declaración jurada anual del absorbente, dicho
saldo a favor puede seguir compensándose contra pagos a cuenta futuros del absorbente,
aun cuando no se consignen en la declaración jurada anual del absorbente?
2. ¿Para efectos de que la empresa absorbente en una fusión realizada en un ejercicio X, pueda
solicitar la devolución del saldo no aplicado del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN)
acreditado por la empresa absorbida en la declaración extraordinaria presentada conforme al
numeral 4 del inciso d) del artículo 49° del Reglamento, es necesario que este conste expre-
samente en la declaración jurada anual del ejercicio X del absorbente como crédito, o basta
con que se encuentre reconocido en la declaración extraordinaria, en tanto dicho derecho
nació para la absorbida, y es transmitido a la absorbente en virtud de la reorganización?
3. ¿En el marco de una fusión en un ejercicio X, el saldo del ITAN no aplicado por la empresa
absorbida reconocido en la declaración extraordinaria a que se refiere el numeral 4 del in-
ciso d) del artículo 49° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, puede aplicarse
contra los pagos a cuenta de la empresa absorbente del mismo periodo X o únicamente
puede ser solicitada en devolución por la empresa absorbente?

BASE LEGAL:
• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Su-
premo Nº 179-2004-EF, publicado el 8 de diciembre de 2004, y normas modificatorias
(en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº
122-94-EF, publicado el 21 de setiembre de 2004, y normas modificatorias (en adelante,
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).
• Ley Nº 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, publicada el 21
de diciembre de 2004, y normas modificatorias (en adelante Ley del ITAN).
• Reglamento de la Ley del Impuesto Temporal a los Activos Netos, aprobado por el Decreto
Supremo Nº 25-2005-EF, publicado el 16 de febrero de 2005.
• Ley Nº 26887, Ley General de Sociedades, publicada el 9 de diciembre de 1997, y normas
modificatorias.

ANÁLISIS
1. En cuanto a la primera consulta, cabe indicar que el artículo 79° del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta señala que los contribuyentes del impuesto que obtengan rentas
computables para los efectos de dicha ley, deberán presentar declaración jurada de la renta
obtenida en el ejercicio gravable.

136 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

De otro lado, el artículo 87° del mencionado TUO dispone que si el monto de los pagos
a cuenta excediera del impuesto que corresponde abonar al contribuyente según su decla-
ración jurada anual, este consignará tal circunstancia en dicha declaración y la SUNAT,
previa comprobación, devolverá el exceso pagado. Añade que los contribuyentes que así
lo prefieran podrán aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que
sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentación de la delclaración, de lo
que dejarán constancia expresa en dicha declaración, sujeta a verificación por la SUNAT.
Al respecto, el numeral 3 del artículo 55° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
establece que el saldo a favor originado por rentas de tercera categoría, acreditado en la
declaración jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se haya solici-
tado devolución, deberá ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive
a partir del mes de enero, hasta agotarlo.
Asimismo, el numeral 4 del mismo artículo señala que el saldo a favor originado por rentas
de tercera categoría generado en el ejercicio inmediato anterior deberá ser compensado solo
cuando se haya acreditado de la declaración jurada anual y no se solicite devolución por
el mismo y únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes
siguiente a aquel en que se presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo.
Como se aprecia de las normas antes glosadas, acreditada la existencia del saldo a favor en
la declaración jurada anual correspondiente, en caso que no se opte por su devolución, el
contribuyente deberá compensar dicho saldo contra los pagos a cuenta del Impuesto a la
Renta aplicando las reglas consignadas precedentemente.
Igualmente, según se desprende de los numerales citados, el saldo a favor acreditado deberá
continuar siendo aplicado incluso cuando se haya devengado una nueva obligación tribu-
taria del Impuesto a la Renta y en tanto no se presente la siguiente declaración jurada, es
decir, la que corresponda formular respecto a la nueva obligación.
Ahora bien, si en el transcurso de determinado ejercicio gravable un sujeto es absorbido por otro
mediante una fusión, debe tenerse en cuenta lo dispuesto por el artículo 71° del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual establece que, por la reorganización de sociedades
o empresas, se transmite al adquirente los derechos y obligaciones tributarias del transferente.
Agrega este artículo que, para la transmisión de derechos, se requiere que el adquirente reúna
las condiciones y requisitos que permitieron al transferente gozar de los mismos.
En igual sentido, el artículo 72° del Reglamento antes mencionado, al referirse a la transfe-
rencia de créditos, saldos y otros en la reorganización, señala que en el caso de reorganización
de sociedades o empresas, los saldos a favor que correspondan a la empresa transferente,
se prorratearán entre las empresas adquirentes, de manera proporcional al valor del activo
de cada uno de los bloques patrimoniales resultantes respecto del activo total transferido.
Añade que mediante pacto expreso, que deberá constar en el acuerdo de reorganización,
las partes pueden acordar un reparto distinto, lo que deberá ser comunicado a la SUNAT,
en el plazo, forma y condiciones que esta establezca.
Lo dispuesto en los artículos 71° y 72° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta es
coherente con el numeral 2 del artículo 344° de la Ley General de Sociedades, el cual indica
que la absorción de una o más sociedades por otra sociedad existente origina la extinción
de la personalidad jurídica de la sociedad o sociedades absorbidas. Agrega que la sociedad
absorbente asume, a título universal, y en bloque, los patrimonios de las absorbidas.
Resulta claro, por tanto, que, como resultado de la fusión societaria, los derechos de la empresa
absorbida son transmitidos a favor de la absorbente sin que se altere la naturaleza de tales
derechos, inlcuyendo el saldo a favor del Impuesto a la Renta. En ese sentido, la compensación
del mencionado saldo debe efectuarse conforme a las normas que regulan dicho impuesto.
Tal como ya se ha señalado, el saldo a favor requiere haber sido previamente acreditado en
la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta correspondiente para ser compensado
contra los pagos a cuenta mensuales. Sin embargo, debe tenerse en cuenta lo regulado en
el numeral 4 del inciso d) del artículo 49° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, el cual dispone que, excepcionalmente, se deberá presentar la declaración:

AELE 137
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

“A los tres meses siguientes a la fecha de entrada en vigencia de la fusión o escisión o demás
formas de reorganización de sociedades o empresas, según las normas del Impuesto, respecto de
las sociedades o empresas que se extingan. En este caso el Impuesto a la Renta será determinado y
pagado por la sociedad o empresa que se extingue conjuntamente con la declaración, tomándose
en cuenta, al efecto, el balance formulado el día anterior al de la entrada en vigencia de la
fusión o escisión o demás formas de reorganización de sociedades o empresas”.
Es pertinente hacer notar que, si bien los numerals 3 y 4 del artículo 55° del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta han sido redactados en función a la declaración jurada
anual del Impuesto a la Renta que debe ser presentada luego del cierre del ejercicio gravable
respectivo, ello no es óbice para que los fundamentos de dichos numerales –señalados líneas
arriba– sean también aplicables en relación con la declaración a que se refiere el numeral 4
del inciso d) del artículo 49° de dicho Reglamento, más aún si se tiene en cuenta el carácter
excepcional de la presentación de esta declaración.
En efecto, como se ha indicado, en virtud de la reorganización societaria la empresa
absorbente adquiere los derechos provenientes de la absorbida, por lo cual, si entre tales
derechos se encuentra un saldo a favor del Impuesto a la Renta debidamente acreditado en
una declaración presentada anteriormente por la empresa absorbida, no podría impedirse
que la absorbente continúe con la compensación de dicho saldo contra sus pagos a cuenta
mensuales mientras no se presente la declaración excepcional que debe formularse con
motivo de la reorganización societaria.
Así pues, teniendo en cuenta lo mencionado en los párrafos precedentes, corresponde
analizar los siguientes supuestos:
a) Desde la fecha en que entra en vigencia la fusión hasta la presentación de la declaración
jurada a que se refiere el numeral 4 del inciso d) del artículo 49° del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta:
Considerando que por el hecho de la reorganización societaria la empresa absorbente se
convierte en titular de los derechos de la absorbida, una vez que haya entrado en vigencia
dicha reorganización y mientras no se presente la mencionada declaración jurada, la
empresa absorbente deberá continuar con la compensación del saldo a favor proveniente
de la absorbida que haya sido previamente acreditado por esta en su última declaración
jurada anual del Impuesto a la Renta, tal como se infiere de la regla contenida en el
numeral 3) del artículo 55° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
b) Desde la fecha en que se presenta la declaración jurada a que se refiere el numeral 4
del inciso d) del artículo 49° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta hasta
la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta correspondiente
al ejercicio en que se produjo la fusión:
Cuando se haya cumplido con la presentación de la declaración jurada mencionada, el
saldo a favor proveniente de la empresa absorbida que se consigne en ella será compen-
sado contra los pagos a cuenta de la absorbente cuyo vencimiento tenga lugar desde el
mes siguiente al de la presentación de dicha declaración.
c) Desde la fecha en que se presenta la declaración jurada anual correspondiente al
ejercicio en que se produjo la fusión:
Conforme se ha analizado, el saldo no agotado que hubiera provenido de la empresa absorbi-
da, al haberse integrado al patrimonio de la absorbente, debe ser acreditado en la declaración
jurada anual de esta última para que pueda ser compensado contra los pagos a cuenta que
venzan a partir del mes siguiente al de la presentación de la declaración, tal como lo dispone
el numeral 4 del artículo 55° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
2. En relación con la segunda y tercera consultas, el artículo 8° de la Ley del ITAN dispone
que el monto pagado, sea total o parcialmente, por concepto del Impuesto deberá utilizarse
como crédito:
a) Contra los pagos a cuenta del Régimen General del Impuesto a la Renta de los periodos
tributarios marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el Impuesto, y siempre
que se acredite el Impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta.

138 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

b) Contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable al que
corresponda.
Añade que solo se podrá utilizar como crédito, de acuerdo a lo indicado en el párrafo anterior,
el impuesto pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que corresponde el pago.
El tercer párrafo de este artículo indica que, en caso de que se opte por su devolución, este
derecho únicamente se generará con la presentación de la declaración jurada anual del
Impuesto a la Renta del año correspondiente.
Por su parte, el artículo 10° del Reglamento de la Ley del Impuesto Temporal a los Activos
Netos (ITAN) establece que, si luego de acreditar el impuesto contra los pagos a cuenta
mensuales y/o contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio por
el cual se pagó el impueso quedara un saldo no aplicado, este saldo podrá ser devuelto de
acuerdo a lo señalado en el tercer párrafo del artículo 8° de la Ley del ITAN, no pudiendo
aplicarse contra futuros pagos del Impuesto a la Renta.
Al respecto, tal como se ha indicado en el numeral anterior del presente informe, en virtud
del numeral 4 del inciso d) del artículo 49° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta existe la obligación de determinar y pagar el Impuesto a la Renta dentro de los tres
meses siguientes a la fecha de entrada en vigencia de la reorganización de sociedades o
empresas sobre la base del balance formulado al día anterior a tal fecha.
En ese sentido, en el supuesto en que, luego de la presentación de la declaración jurada efectuada
por mandato del numeral antes citado, existiera un saldo no aplicado del crédito proveniente
del ITAN pagado por la empresa absorbida, dicho saldo deberá ser devuelto, a solicitud de
parte, y no podrá ser compensado contra futuros pagos a cuenta de la empresa absorbente.

CONCLUSIONES:
1. El saldo a favor del Impuesto a la Renta transferido con motivo de una reorganización
societaria deberá compensarse de acuerdo con las normas que regulan dicho impuesto.
2. Una vez que haya entrado en vigencia una fusión por absorción y mientras no se presente
la declaración jurada a que se refiere el numeral 4 del inciso d) del artículo 49° del Regla-
mento de la Ley del Impuesto a la Renta, la empresa absorbente deberá continuar con la
compensación del saldo a favor proveniente de la absorbida que haya sido previamente
acreditado por esta en su última declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.
3. Cuando se haya cumplido con la presentación de la declaración jurada mencionada, el saldo
a favor proveniente de la empresa absorbida que se consigne en ella será compensado contra
los pagos a cuenta de la absorbente cuyo vencimiento tenga lugar desde el mes siguiente
al de la presentación de dicha declaración.
4. El saldo a favor no agotado del Impuesto a la Renta que hubiera provenido de la empresa
absorbida debe ser acreditado en la declaración jurada anual de la empresa absorbente corres-
pondiente al ejercicio en que se produjo la fusión para que pueda ser compensado contra los
pagos a cuenta que venzan a partir del mes siguiente al de la presentación de dicha declaración.
5. En el supuesto en que, luego de la presentación de la declaración jurada realizada con oca-
sión de una reorganización societaria [por mandato del numeral 4 del inciso d) del artículo
49° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta], existiera un saldo no aplicado del
crédito proveniente del ITAN pagado por la empresa absorbida, dicho saldo deberá ser
devuelto, a solicitud de parte, y no podrá ser compensado contra futuros pagos a cuenta
de la empresa absorbente.

Atentamente,

CLARA R. URTEAGA GOLDSTEIN


Intendente Nacional
INTENDENCIA NACIONAL JURÍDICA

AELE 139
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

INFORME Nº 30-2010-SUNAT/2B0000

Lima, 10 de marzo de 2010

MATERIA:
Se consulta lo siguiente:
1. Una persona jurídica nueva domiciliada en el Perú que no ha realizado la primera transfe-
rencia de bienes o la primera prestación de servicios, cuyo objeto social consiste en realizar
inversiones en acciones de otras personas jurídicas, ¿cuándo debe entender que inicia sus
operaciones productivas para efectos del Impuesto Temporal a los Activos Netos?
2. En el caso de la misma persona jurídica referida en 1., la obtención de ingresos que no se
generan por transferencia de bienes ni prestación de servicios, como por ejemplo la obten-
ción de ingresos por intereses de depósitos realizados en el Sistema Financiero Nacional
o de dividendos distribuidos por una persona jurídica domiciliada en el Perú de la cual la
persona jurídica referida en 1. es socia o accionista, ¿constituyen el inicio de operaciones
productivas para efectos del Impuesto Temporal a los Activos Netos aunque no se haya
realizado una (la primera) transferencia de bienes o una (la primera) prestación de servicios?
3. ¿Cuál es el concepto de primera transferencia de bienes o primera prestación de servicios
que determina el inicio de operaciones productivas para efectos del Impuesto Temporal a
los Activos Netos, tratándose de una persona jurídica domiciliada en el Perú cuyo único
objeto social es la realización de inversiones en valores mobiliarios?, ¿incurrirá en la primera
transferencia de bienes, no habiendo prestado previamente ningún tipo de servicios, cuando
efectúe la transferencia de alguna inversión, por ejemplo la transferencia de acciones?

BASE LEGAL:
• Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, Ley Nº 28424, publicada el 21
de diciembre de 2004, y normas modificatorias (en adelante, Ley del ITAN).
• Reglamento de la Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, aprobado por
el Decreto Supremo Nº 25-2005-EF, publicado el 16 de febrero de 2005 (en adelante,
Reglamento del ITAN).

ANÁLISIS
Para efectos de las consultas planteadas, se parte de la premisa que la persona jurídica a que se
hace referencia tiene como único objeto social realizar inversiones en acciones de otras personas
jurídicas, entendiéndose en este caso el término “inversiones” como la compra y venta de acciones.

Bajo esta premisa, cabe indicar lo siguiente:

1. De acuerdo a lo señalado en el artículo 2° de la Ley del ITAN, son sujetos del impuesto, en
calidad de contribuyentes, los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen
general del Impuesto a la Renta, incluyendo las sucursales, agencias y demás establecimien-
tos permanentes en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier
naturaleza constituidas en el exterior.
Asimismo, el inciso a) del artículo 3° de dicha Ley dispone que están exonerados del ITAN
los sujetos que no hayan iniciado sus operaciones productivas, así como aquellos que las
hubieran iniciado a partir del 1 de enero del ejercicio al que corresponde el pago. Añade
que, en este último caso, la obligación surgirá en el ejercicio siguiente al de dicho inicio.

140 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

Ahora bien, el inciso a) del artículo 3° del Reglamento del ITAN indica que se entiende que
una empresa ha iniciado sus operaciones productivas cuando realiza la primera transferencia
de bienes o prestación de servicios, salvo el caso de las empresas que se encuentran bajo el
ámbito de aplicación del Decreto Legislativo Nº 818 y modificatorias, las que considera-
rán iniciadas sus operaciones productivas cuando realicen las operaciones de explotación
comercial referidas al objetivo principal del contrato, de acuerdo a lo que se establece en
el mismo.
En cuanto al inicio de operaciones, resulta importante citar lo señalado por la Resolución
del Tribunal Fiscal (RTF) Nº 9538-3-2008(1), la cual ha sostenido como criterio de obser-
vancia obligatoria que para efecto del inciso a) del artículo 3° del Reglamento del ITAN,
tratándose de empresas que no se encuentran bajo el ámbito de aplicación del Decreto
Legislativo Nº 818, “el inicio de operaciones productivas se producirá con la primera transfe-
rencia de bienes o prestación de servicios que sea inherente al objeto social o giro de negocio de
la empresa”.
2. En virtud de lo expuesto, y atendiendo la primera consulta formulada, en el caso de una
persona jurídica domiciliada en el Perú cuyo objeto social consiste únicamente en realizar
inversiones en acciones de otras personas jurídicas, se entenderá que inicia sus operaciones
productivas para efecto del ITAN cuando efectúe la primera transferencia de bienes o
prestación de servicios que sea inherente a su objeto social antes mencionado.
3. En relación con la segunda consulta, debe tenerse en cuenta que, entre los fundamentos
que sustentan el criterio de observancia obligatoria establecido a través de la RTF Nº
9538-3-2008, se señala lo siguiente:
“…cuando se alude al inicio de operaciones productivas debe entenderse que la norma se refiere
a la primera transferencia de bienes o prestación de servicios que realiza una empresa y que
se encuentre relacionada a sus actividades productivas, es decir a aquellas que son parte del
objeto o giro de negocio. La razón de ello radica en que precisamente el objeto social o el giro
de negocio es lo que motiva la constitución de una sociedad o que se lleve a cabo una empresa,
esto es, es la razón por la que los socios deciden participar en ella, aportar capitales y asumir el
riesgo del negocio” (resaltado nuestro).
En ese sentido, toda vez que la persona jurídica tiene únicamente como objeto social la
realización de inversiones en acciones de otras personas jurídicas, los depósitos realizados
en entidades del Sistema Financiero Nacional no pueden calificar como una transferencia
de bienes o prestación de servicios que sea “inherente” a su objeto social, por lo cual la
obtención de ingresos derivados de tales depósitos no supone que la empresa haya dado
inicio a sus operaciones productivas para efecto del ITAN.
De igual modo, en la medida que la obtención de dividendos provenientes de las empresas
cuyas acciones son de su propiedad no supone en sí misma la realización de una transferencia
de bienes o una prestación de servicios, la generación de dicho ingreso tampoco supondrá
que la empresa materia de la consulta haya dado inicio a sus operaciones productivas para
efecto del ITAN.
4. Finalmente, en cuanto a la última consulta, si bien las normas jurídicas citadas en el presente
informe y la RTF Nº 9538-3-2008 no desarrollan lo que debe entenderse como inicio de
operaciones productivas para el caso específico de empresas cuyo objeto social exclusivo
es realizar inversiones en acciones de otras personas jurídicas, considerando el análisis
efectuado en los numerales precedentes, puede sostenerse que la transferencia de dichas
acciones sí constituye una transferencia inherente al mencionado objeto social, por lo cual
la realización de esa operación supone que la empresa ha dado inicio a sus operaciones
productivas para efecto del ITAN.

–––
(1) Publicada el 20 de agosto de 2008.

AELE 141
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

CONCLUSIONES:
Tratándose de una persona jurídica domiciliada en el Perú cuyo objeto social únicamente
consiste en realizar inversiones en acciones de otras personas jurídicas:
1. Se entenderá que, para efecto del ITAN, dicha persona jurídica inicia sus operaciones
productivas, cuando efectúe la primera transferencia de bienes o prestación de servicios
que sea inherente a su objeto social antes mencionado.
2. La obtención de ingresos derivados de depósitos efectuados en el Sistema Financiero Na-
cional o por concepto de dividendos provenientes de las empresas cuyas acciones son de
su propiedad, no supone que la empresa haya dado inicio a sus operaciones productivas
para efecto del ITAN.
3. La transferencia de tales acciones por parte de dicha persona jurídica sí supone que la
empresa haya dado inicio a sus operaciones productivas para efecto del ITAN.

Atentamente,

CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN


Intendente Nacional
Intendencia Nacional Jurídica

142 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

INFORME Nº 241-2009-SUNAT/2B0000

Lima, 15 de diciembre de 2009

MATERIA:
Se consulta si para que opere la exclusión del valor de la maquinaria y equipos cuya antigüedad
es no mayor a 3 años de la base imponible del Impuesto Temporal a los Activos Netos y del Im-
puesto Mínimo a la Renta, se requiere que la maquinaria y los equipos nuevos deban estar siendo
utilizados efectivamente en las operaciones de la empresa, o es suficiente con que éstos hayan sido
adquiridos, pudiendo encontrarse en proceso de instalación o puesta en funcionamiento.

BASE LEGAL:
• Ley Nº 28424(1), Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos (en adelante, Ley
del ITAN).
• Reglamento del Impuesto Temporal a los Activos Netos, aprobado por el Decreto Supremo
Nº 025-2005-EF(2) (en adelante, Reglamento del ITAN).
• Decreto Legislativo Nº 774(3), Ley del Impuesto a la Renta.
• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº
122-94-EF(4).

ANÁLISIS:
1. Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN)
Conforme a lo dispuesto en el inciso b) [del] artículo 5° de la Ley del ITAN no se consi-
derará en la base imponible del ITAN el valor de las maquinarias y equipos que no tengan
una antigüedad superior a los tres (3) años.
Por su parte, el inciso b) del artículo 4° del Reglamento del ITAN establece que la antigüe-
dad de la maquinaria y equipos se computará desde la fecha del comprobante de pago que
acredite la transferencia hecha por su fabricante o de la Declaración Única de Aduanas,
según sea el caso. A tal efecto, los contribuyentes deberán acreditar ante la SUNAT la
antigüedad de las maquinarias y equipos que excluyan de la base imponible del Impuesto
que les corresponda pagar.
Como se puede apreciar de las normas antes citadas, la única condición para excluir el valor
de la maquinaria y los equipos de la base imponible del ITAN es que dichos bienes no
tengan una antigüedad mayor a tres (3) años, computados a partir de la fecha que conste
en el comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o en la
Declaración Única de Aduanas(5).
En este sentido, aun cuando la maquinaria y los equipos se encuentran en proceso de
instalación o puesta en funcionamiento, el valor de los mismos deberá ser excluido de la
base imponible del ITAN.

2. Impuesto Mínimo a la Renta (IMR)


El artículo 113° del Decreto Legislativo Nº 774(6) establecía que no formaban parte de la
base imponible para efecto de determinar el IMR, el valor de las maquinarias y equipos
adquiridos por las empresas productivas, durante el ejercicio en que se producía la adqui-
sición y el siguiente, siempre que éstos tuvieran una antigüedad no mayor a tres (3) años.
––––
(1) Publicada el 21 de diciembre de 2004, y norma modificatoria.
(2) Publicado el 16 de febrero de 2005.
(3) Publicado el 31 de diciembre de 1993, y normas modificatorias.
(4) Publicado el 21de setiembre de 1994, y normas modificatorias.
(5) Tal como se ha afirmado en el Informe N° 195-2009-SUNAT/2B0000, el cual se encuentra disponible en el Portal SUNAT (www.sunat.gob.pe).
(6) El Capítulo XIV de este Decreto Legislativo fue derogado por la Segunda Disposición Final y Transitoria de la Ley N° 26777, publicada el 3 de mayo
de 1997.

AELE 143
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

Por su parte, el inciso a) del artículo 64° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
disponía que la antigüedad de las maquinarias y equipos a que se refiere el artículo prece-
dente, se computaría desde la fecha de su adquisición.
De acuerdo a dicho inciso, se entendería como fecha de adquisición la que constaba en
el comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o la de la
declaración única de importación, según sea el caso.
Agregaba la norma que el contribuyente, previo requerimiento, debía acreditar ante la
SUNAT la antigüedad de las maquinarias y equipos que excluyera de la base imponible
del IMR que le correspondía pagar.
Conforme se aprecia de las normas citadas, al igual que en el caso del ITAN, la única con-
dición para excluir de la base imponible del IMR el valor de la maquinaria y los equipos
es que dichos bienes no tuvieran una antigüedad mayor a 3 años, computados a partir de
la fecha que se conste en el comprobante de pago que acreditara la transferencia hecha por
su fabricante o en la Declaración Única de Importación(7).
En consecuencia, aun cuando la maquinaria y los equipos se encontraran en proceso de
instalación o puesta en funcionamiento, el valor de los mismos debía ser excluido de la
base imponible del IMR.

CONCLUSIÓN:
Procede la exclusión de la base imponible del ITAN y del IMR del valor de la maquinaria y
los equipos cuya antigüedad es no mayor a tres (3) años, aun cuando la maquinaria y los equipos
se encuentren en proceso de instalación o puesta en funcionamiento.

Atentamente,

CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN


Intendente Nacional
Intendencia Nacional Jurídica

–––
(7) Tal como se ha afirmado en el Informe N° 195-2009-SUNAT/2B0000, el cual se encuentra disponible en el Portal SUNAT (www.sunat.gob.pe).

144 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

INFORME Nº 224-2009-SUNAT/2B0000

Lima, 5 de noviembre de 2009

MATERIA:
Se consulta si la deducción a la base imponible del ITAN, prevista en el inciso h) del artículo
5º de la Ley del ITAN, es aplicable a la infraestructura que construyan empresas titulares de
concesiones otorgadas al amparo del Decreto Supremo Nº 059-96-PCM, en cumplimiento del
Contrato de Concesión respectivo, sobre porciones de territorio de dominio público o de dominio
privado afectados por derechos de servidumbre, sin haber recibido del Estado una infraestructura
edificada antes de la suscripción de dicho Contrato.

BASE LEGAL:
• Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, Ley Nº 28424, publicada el
21.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, Ley del ITAN).
• Texto Único Ordenado de las normas con rango de ley que regulan la entrega en concesión
al sector privado de las obras públicas de infraestructura y de servicios públicos, aprobado
por el Decreto Supremo N° 059-96-PCM, publicado el 27 de diciembre de1996, y normas
modificatorias (en adelante, TUO de la Ley de Concesiones).

ANÁLISIS:
1. De acuerdo con lo dispuesto en el inciso h) del artículo 5° de la Ley del ITAN, no se consi-
derará en la base imponible del ITAN los bienes entregados en concesión por el Estado de
acuerdo al texto único ordenado de las normas con rango de Ley que regulan la entrega en
concesión al sector privado de las obras públicas de infraestructura y de servicios públicos,
aprobado por el Decreto Supremo N° 059-96-PCM y modificatorias que establecen las
normas para la promoción de las inversiones privadas en la infraestructura de servicios
públicos, que se encuentran afectados a la prestación de servicios públicos, así como las
construcciones efectuadas por los concesionarios sobre los mismos.
Como se aprecia, los bienes entregados en concesión por el Estado, de acuerdo al TUO de
la Ley de Concesiones, así como las construcciones efectuadas por los concesionarios sobre
los mismos, serán deducibles de la base imponible del ITAN, siempre que se encuentren
afectados a la prestación de servicios públicos.
2. Por su parte, el artículo 2º del TUO de la Ley de Concesiones señala que la modalidad bajo
la cual se promueve la inversión privada en el ámbito de las obras públicas de infraestructura
y de servicios públicos es la concesión.
Añade que las concesiones, licencias, autorizaciones, permisos, servidumbres y otros que
se requieran para la utilización de recursos naturales, la ejecución de obras de infraestruc-
tura y la prestación de servicios públicos se rigen por lo establecido en las leyes sectoriales
correspondientes.
De otro lado, el artículo 13º del TUO antes citado dispone que la concesión sobre bienes
públicos no otorga un derecho real sobre los mismos. Sin embargo –señala dicho artículo–,
en estos casos, el contrato de concesión constituirá título suficiente para que el concesio-
nario haga valer los derechos que dicho contrato le otorga frente a terceros, en especial el
de cobrar las tarifas, precios, peajes u otros sistemas de recuperación de las inversiones.
Agrega que en estos supuestos, el concesionario podrá explotar el o los bienes objeto de
la concesión por cuenta propia o por medio de terceros, quedando siempre como único
responsable frente al Estado.
3. Al respecto, es pertinente citar el pronunciamiento emitido por la Agencia de Promoción
de la Inversión Privada - PROINVERSIÓN(1) respecto a los derechos de servidumbre y la
calificación de los bienes dados en concesión:
–––
(0) Mediante Oficio Nº 30-2009-OAJ/PROINVERSIÓN.

AELE 145
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

“...conviene precisar que los bienes de la concesión por naturaleza pueden ser bienes en sentido
estricto (cosas) o derechos y en esta última categoría se incluye a las servidumbres establecidas o
por establecer sobre bienes de dominio público o privado en el marco de un contrato de concesión
de obras públicas de infraestructura y de servicios públicos.
(...)
En el sentido indicado, las porciones de territorio de dominio público o privado sobre las que
recae un derecho de servidumbre en el marco de un contrato de concesión no constituyen bienes
de la concesión en sí mismos, sino que son las servidumbres mismas las que constituyen los bienes
de la concesión y como tal son reguladas en los capítulos correspondientes de los contratos de
concesión.
La explicación anterior se condice con lo dispuesto en el Artículo 13º del Texto Único Ordenado
de las Normas con rango de ley que regulan la entrega en concesión de obras públicas de infraes-
tructura y de servicios públicos aprobado por Decreto Supremo N.º 060-96-PCM, establece que
“la concesión sobre bienes públicos no otorga un derecho real sobre los mismos” (…)”.
4. Por lo expuesto, considerando que los derechos de servidumbre son parte de los bienes de la
concesión, puede entenderse que las construcciones que efectúen los concesionarios sobre
la porción del territorio público o privado afectado por derechos de servidumbre también
se encuentran comprendidas dentro de los alcances del inciso h) del artículo 5º de la Ley
del ITAN, toda vez que se trata de derechos que son otorgados por el Estado, entre otros,
para la prestación de servicios públicos.
En tal sentido, puede sostenerse que la deducción establecida en dicho inciso resulta
aplicable a las construcciones que realicen los concesionarios sobre las porciones de te-
rritorio de dominio público o privado afectados por derechos de servidumbre relativos
a la concesión.

CONCLUSIÓN:
La deducción establecida en el inciso h) del artículo 5º de la Ley del ITAN resulta aplicable a
las construcciones que realicen los concesionarios sobre porciones de territorio de dominio público
o privado afectados por derechos de servidumbre relativos a la concesión.

Atentamente,

MÓNICA PATRICIA PINGLO TRIPE


Intendente Nacional
Intendencia Nacional Jurídica

146 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

INFORME Nº 195-2009-SUNAT/2B0000

Lima, 22 de setiembre de 2009

MATERIA:
Se formulan las siguientes consultas relacionadas con la exclusión de la base imponible del
Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) y del Impuesto Mínimo a la Renta (IMR) del
valor de las maquinarias y equipos cuya antigüedad es no mayor a 3 años:
1. ¿La “exclusión” de la base imponible del ITAN y del IMR de las maquinarias y equipos
“nuevos” opera desde que se produce la “adquisición” de las maquinarias y equipos nuevos,
lo que se acredita con la factura o con la Declaración de Aduana correspondiente?
2. ¿Los requisitos señalados anteriormente son los únicos necesarios para efectuar la “exclu-
sión” de las maquinarias y equipos “nuevos” de la base imponible del ITAN y del IMR,
no siendo exigible, por tanto, otras condiciones tales como: i) una forma determinada de
contabilización de los bienes; ii) si éstos vienen siendo utilizados o no efectivamente en el
ejercicio por encontrarse en proceso de instalación (en curso); y, iii) si los bienes vienen
siendo objeto de depreciación o no durante el ejercicio en que se hace uso del beneficio?

BASE LEGAL:
• Ley Nº 28424(1), Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos (en adelante, Ley
del ITAN).
• Reglamento del Impuesto Temporal a los Activos Netos, aprobado por el Decreto Supremo
Nº 025-2005-EF(2) (en adelante, Reglamento del ITAN).
• Decreto Legislativo Nº 774(3), Ley del Impuesto a la Renta.
• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº
122-94-EF(4).
• Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº
135-99-EF(5) (en adelante, TUO del Código Tributario).

ANÁLISIS:
En relación con las consultas formuladas, entendemos que las mismas se encuentran orien-
tadas a determinar si a efecto de excluir de la base imponible del ITAN y del IMR el valor de
las maquinarias y equipos que no tengan una antigüedad superior a los tres (3) años, basta con
computar dicha antigüedad desde la fecha que consta en el comprobante de pago que acredite
la transferencia hecha por su fabricante o en la Declaración Única de Aduanas, o si además se
necesitan requisitos adicionales, como por ejemplo: i) una forma determinada de contabilización
de los bienes; ii) si éstos vienen siendo utilizados o no efectivamente en el ejercicio por encontrarse
en proceso de instalación (en curso); y, iii) si los bienes vienen siendo objeto de depreciación o no
durante el ejercicio en que se hace uso del beneficio.
Al respecto, es del caso señalar lo siguiente:
1. El artículo 113° del Decreto Legislativo Nº 774(6) establecía que no formaban parte de la
base imponible para efecto de determinar el IMR, el valor de las maquinarias y equipos
adquiridos por las empresas productivas, durante el ejercicio en que se producía la adqui-
sición y el siguiente, siempre que éstos tuvieran una antigüedad no mayor a tres (3) años.
Por su parte, el inciso a) del artículo 64° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
––––
(1) Publicada el 21 de diciembre de 2004, y norma modificatoria.
(2) Publicado el 16 de febrero de 2005.
(3) Publicado el 31 de diciembre de 1993, y normas modificatorias.
(4) Publicado el 21 de setiembre de 1994, y normas modificatorias.
(5) Publicado el 19 de agosto de 1999, y normas modificatorias.
(6) El Capítulo XIV de este Decreto Legislativo fue derogado por la Segunda Disposición Final y Transitoria de la Ley Nº 26777, publicada el 3 de mayo
de 1997.

AELE 147
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

dispuso que la antigüedad de las maquinarias y equipos a que se refiere el artículo prece-
dente, se computaría desde la fecha de su adquisición.
Según dicho inciso, se entendería como fecha de adquisición la que constaba en el compro-
bante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o la de la declaración
única de importación, según sea el caso.
Añadía que el contribuyente, previo requerimiento, debía acreditar ante la SUNAT la
antigüedad de las maquinarias y equipos que excluyera de la base imponible del IMR que
le correspondía pagar.
2. De otro lado, el inciso b) del artículo 5° de la Ley del ITAN señala que no se considerará
en la base imponible del Impuesto el valor de las maquinarias y equipos que no tengan
una antigüedad superior a los tres (3) años.
Ahora bien, el inciso b) del artículo 4° del Reglamento del ITAN indica que la antigüedad
de la maquinaria y equipos se computará desde la fecha del comprobante de pago que
acredite la transferencia hecha por su fabricante o de la Declaración Única de Aduanas,
según sea el caso. A tal efecto, los contribuyentes deberán acreditar ante la SUNAT la
antigüedad de las maquinarias y equipos que excluyan de la base imponible del Impuesto
que les corresponda pagar.
3. Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, a fin de determinar la antigüedad
no mayor a 3 años de las maquinarias y equipos para la exclusión del valor de los mismos
de la base imponible del IMR y del ITAN, debe tenerse en cuenta la fecha que conste
en el comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o en la
Declaración Única de Aduanas.
Sin perjuicio de lo antes expuesto, es del caso señalar que el artículo 62° del TUO del Có-
digo Tributario dispone que la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se
ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma
IV del Título Preliminar.
Agrega el citado artículo que el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección,
investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos
sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios.
En ese sentido, nada impide que en ejercicio de su facultad fiscalizadora, la Administra-
ción Tributaria pueda solicitar la información necesaria para comprobar la veracidad de
las operaciones que constan en los comprobantes de pago o las Declaraciones Únicas de
Aduana.

CONCLUSIONES:
1. A fin de determinar la antigüedad no mayor a 3 años de las maquinarias y equipos para la
exclusión del valor de los mismos de la base imponible del IMR y del ITAN, debe tenerse
en cuenta la fecha que conste en el comprobante de pago que acredite la transferencia
hecha por su fabricante o en la Declaración Única de Aduanas.
2. En ejercicio de su facultad fiscalizadora, la Administración Tributaria puede solicitar la
información que estime necesaria para comprobar la veracidad de las operaciones que
constan en los comprobantes de pago o las Declaraciones Únicas de Aduana.

Atentamente,

CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN


Intendente Nacional
Intendencia Nacional Jurídica

148 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

INFORME Nº 123-2009-SUNAT/2B0000

Lima, 8 de julio de 2009

MATERIA:
Tratándose de empresas que se encuentran bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo
Nº 973, ¿cuándo deben considerar iniciadas sus “operaciones productivas” para propósitos de de-
terminar si gozan o no de la exoneración prevista en el inciso a) del artículo 3° de la Ley del ITAN?
BASE LEGAL:
• Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, Ley Nº 28424, publicada el 21
de diciembre de 2004, y normas modificatorias (en adelante, la Ley del ITAN).
• Reglamento de la Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, aprobado por
el Decreto Supremo Nº 025-2005-EF, publicado el 16 de febrero de 2005 (en adelante,
el Reglamento del ITAN).
• Reglamento del Decreto Legislativo Nº 818 y Normas Modificatorias, aprobado por el
Decreto Supremo Nº 084-98-EF, publicado el 14 de agosto de 1998.
• Decreto Legislativo Nº 973, que establece el Régimen Especial de Recuperación Anticipada
del Impuesto General a las Ventas, publicado el 10 de marzo de 2007.

ANÁLISIS:
1. De acuerdo con lo dispuesto en el inciso a) del artículo 3° de la Ley del ITAN, están
exonerados de dicho Impuesto los sujetos que no hayan iniciado sus operaciones produc-
tivas, para cuyo efecto el inciso a) del artículo 3° del Reglamento del ITAN señala que se
entiende que una empresa ha iniciado sus operaciones productivas cuando realiza la pri-
mera transferencia de bienes o prestación de servicios, salvo el caso de las empresas que se
encuentran bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo Nº 818 y modificatorias,
las que considerarán iniciadas sus operaciones productivas cuando realicen las operaciones
de explotación comercial referidas al objetivo principal del contrato, de acuerdo a lo que
se establece en el mismo.
Cabe indicar que, mediante la Resolución Nº 09538-3-2008(1), el Tribunal Fiscal ha soste-
nido como criterio de observancia obligatoria que para efecto del inciso a) del artículo 3°
del Reglamento del ITAN, tratándose de empresas que no se encuentran bajo el ámbito
de aplicación del Decreto Legislativo Nº 818, “el inicio de las operaciones productivas se
producirá con la primera transferencia de bienes o prestación de servicios que sea inherente al
objeto social o giro de negocio de la empresa”.
Como se puede apreciar, para determinar la aplicación de la exoneración materia de la
consulta, debe verificarse que una empresa no ha iniciado sus operaciones productivas
debido a que no ha realizado la primera transferencia de bienes o prestación de servicios
inherente a su objeto social o giro del negocio, salvo en el caso –según indica la norma
reglamentaria– de empresas comprendidas en el Decreto Legislativo Nº 818, las cuales
no deben haber realizado las operaciones de explotación comercial referidas al objetivo
principal del contrato, de acuerdo a lo que se establece en el mismo.
2. De otro lado, en atención a la multiplicidad de regulaciones especiales coexistentes respecto
del Régimen de Recuperación Anticipada del IGV, se promulgó el Decreto Legislativo Nº
973 que establece el Régimen Especial de Recuperación Anticipada de dicho Impuesto,
sustituyendo a los anteriores regímenes existentes, incluyendo el regulado por el Decreto
Legislativo Nº 818 y normas modificatorias.
Es importante resaltar que la Primera Disposición Complementaria Transitoria del De-

––––
(1) Publicada el 20 de agosto de 2008.

AELE 149
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

creto Legislativo Nº 973 dispuso que las personas naturales o jurídicas que a la fecha de
la entrada en vigencia del citado Decreto tengan suscrito un Contrato de Inversión con el
Estado al amparo, entre otros, del Régimen a que se refiere el Decreto Legislativo Nº 818 y
normas modificatorias, seguirán gozando de la recuperación anticipada del IGV conforme
al marco normativo vigente a la fecha de suscripción del Contrato de Inversión, incluido
el procedimiento para la ampliación de los listados de bienes, de corresponder.
3. Ahora bien, debe tenerse en cuenta que el numeral 5.2 del artículo 5º del Decreto Legislativo
N.º 973 dispone que se considerará que los beneficiarios del Régimen (de Recuperación
Anticipada del Impuesto General a las Ventas) han iniciado la explotación del proyecto,
cuando realicen la primera exportación de un bien o servicio, o la primera transferencia
de un bien o servicio gravado con el IGV, que resulten de dicha explotación, así como
cuando perciban cualquier ingreso gravado con el IGV que constituya el sistema de recu-
peración de las inversiones en el proyecto, incluidos los costos o gastos de operación o el
mantenimiento efectuado.
Por su parte, el artículo 3º del Reglamento del Decreto Legislativo Nº 818 señala que el
inicio de las operaciones productivas será determinado en el Contrato Sectorial respectivo,
y deberá indicarse en la Resolución Suprema con la que se aprueba a las empresas que
califiquen así como los requisitos y características que deba cumplir cada contrato.
De las normas antes glosadas fluye que, en cuanto a la oportunidad en que se entienden
iniciadas las operaciones productivas, el Decreto Legislativo Nº 973 contiene una regula-
ción distinta a la prevista en el Decreto Legislativo Nº 818 y su Reglamento, por lo que la
excepción señalada en el inciso a) del artículo 3º del Reglamento del ITAN no podría estar
referida a empresas distintas a aquellas bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo
Nº 818 y sus modificatorias, por cuanto solo en este último dispositivo se hace referencia al
inicio de operaciones fijado en el contrato sectorial. Por el contrario, el Decreto Legislativo
Nº 973 ha contemplado en su propio texto los momentos en que se consideran iniciadas
las operaciones de las empresas, sin importar si las mismas han suscrito o no un contrato
con el Estado al amparo de las normas sectoriales.
En ese sentido, toda vez que la normatividad del ITAN al aludir al momento en que se
considera que una empresa ha iniciado sus operaciones productivas, no contempla regla
especial alguna para las empresas comprendidas en el ámbito de aplicación del Decreto
Legislativo Nº 973, debe entenderse que les resulta de aplicación la regla general contenida
en el inciso a) del artículo 3º del Reglamento del ITAN y considerar que dichas empresas
inician sus operaciones productivas cuando realizan la primera transferencia de bienes o
prestación de servicios, con la precisión establecida en la Resolución N° 09538-3-2008
emitida por el Tribunal Fiscal, esto es, cuando realizan la primera transferencia de bienes o
prestación de servicios que sea inherente al objeto social o giro de negocio de la empresa.

CONCLUSIÓN:
Para fines de la exoneración prevista en el inciso a) del artículo 3º de la Ley del ITAN, las
empresas que se encuentran bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo Nº 973 deberán
considerar iniciadas sus operaciones productivas cuando realicen la primera transferencia de bienes
o prestación de servicios que sea inherente al objeto social o giro de negocio de tales empresas.

Atentamente,

CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN


Intendente Nacional
Intendencia Nacional Jurídica

150 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

INFORME Nº 54-2008-SUNAT/2B0000

Lima, 17 de abril de 2008

MATERIA:
Se formulan las siguientes consultas:
1. ¿A las devoluciones por Impuesto Temporal a los Activos Netos les es aplicable lo establecido
en el primer párrafo del artículo 2° de la Ley Nº 29191?
2. ¿A las devoluciones por retenciones y percepciones del Impuesto General a las Ventas les
es aplicable lo establecido en el primer párrafo del artículo 2° de la Ley Nº 29191? ¿Ello
implicaría una derogación tácita de las leyes especiales que regulaban la devolución de las
mismas?

BASE LEGAL:
• Ley Nº 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, publicada el 21
de diciembre de 2004, y norma modificatoria (en adelante, Ley del ITAN).
• Reglamento de la Ley del ITAN, aprobado por el Decreto Supremo Nº 25-2005-EF,
publicado el 16 de febrero de 2005 (en adelante, Reglamento de la Ley del ITAN).
• Ley Nº 29173, Ley que establece el Régimen de Percepciones del Impuesto General a las
Ventas, publicada el 23 de diciembre de 2007.
• Resolución de Superintendencia Nº 37-2002/SUNAT, que aprueba el Régimen de Reten-
ciones del Impuesto General a las Ventas aplicable a los proveedores y designa a agentes de
retención, publicada el 19 de abril de 2002.
• Ley Nº 28053, Ley que establece disposiciones con relación a percepciones y retenciones,
publicada el 8 de agosto de 2003.
• Ley Nº 29191, Ley que establece la aplicación de intereses a las devoluciones por créditos
por tributos, publicada el 20 de enero de 2008.
• Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-
99-EF, publicado el 19 de agosto de 1999, y normas modificatorias (en adelante, TUO
del Código Tributario).
• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo
al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF, publicado el 15 de abril
de 1999, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV).

ANÁLISIS:
I. Para efecto del presente Informe, se parte de las siguientes premisas:
• Las devoluciones del ITAN materia de consulta, son aquellas efectuadas en virtud de
lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 8° de la Ley del ITAN y el artículo 10° del
Reglamento de esta Ley.
• En cuanto a las devoluciones por retenciones y percepciones del IGV, se entiende que la
consulta se encuentra referida a aquellas que se efectúan en aplicación de lo establecido
en el artículo 31° del TUO de la Ley del IGV.
Así, a fin de brindar atención a las consultas planteadas, se efectuará una breve reseña
general de la normatividad aplicable:

1. IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS - ITAN


Mediante el artículo 1° de la Ley Nº 28424 se crea el ITAN, aplicable a los generadores
de renta de tercera categoría sujetos al Régimen General del Impuesto a la Renta. El
Impuesto se aplica sobre los activos netos al 31 de diciembre del año anterior, surgiendo
la obligación el 1 de enero de cada ejercicio.
El artículo 8° de la referida Ley dispone que el monto efectivamente pagado, sea total
o parcialmente, por concepto del ITAN podrá utilizarse como crédito:

AELE 151
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

a. Contra los pagos a cuenta del Régimen General del Impuesto a la Renta de los
períodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó
el Impuesto, y siempre que se acredite el Impuesto hasta la fecha de vencimiento
de cada uno de los pagos a cuenta.
b. Contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable al
que corresponda.
Agrega la norma, en su tercer párrafo, que en caso de que se opte por su devolución,
este derecho únicamente se generará con la presentación de la declaración jurada anual
del Impuesto a la Renta del año correspondiente. Para solicitar la devolución el contri-
buyente deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor Impuesto obtenido sobre la
base de las normas del régimen general. La devolución deberá efectuarse en un plazo no
mayor de sesenta (60) días de presentada la solicitud. Vencido dicho plazo el solicitante
podrá considerar aprobada su solicitud. En este caso la SUNAT bajo responsabilidad
deberá emitir las Notas de Crédito Negociables, de acuerdo a lo establecido por el
Código Tributario y sus normas complementarias.
Por su parte, el artículo 10° del Reglamento de la Ley del ITAN establece que, si luego de
acreditar el Impuesto contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra el pago de regulariza-
ción del Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual se pagó el Impuesto quedara un saldo
no aplicado, este saldo podrá ser devuelto de acuerdo a lo señalado en el tercer párrafo del
artículo 8° de la Ley, no pudiendo aplicarse contra futuros pagos del Impuesto a la Renta.

2. RETENCIONES Y PERCEPCIONES DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VEN-


TAS (IGV)
Conforme a lo establecido en la Resolución de Superintendencia N° 037-2002/SUNAT,
que regula el Régimen de Retenciones del IGV, el Agente de Retención designado
mediante Resolución de Superintendencia retendrá al proveedor(1) un porcentaje del
importe de la operación, debiendo declarar el monto total de las retenciones practicadas
en el período y efectuar el pago respectivo utilizando el PDT – Agente de Retención,
Formulario Virtual N° 626. Por su parte, el proveedor deberá efectuar su declaración
y pago mensual del IGV consignando el impuesto que se le hubiere retenido, a efecto
de su deducción del tributo a pagar.
De otro lado, en cuanto al Régimen de Percepciones del IGV, de acuerdo con lo seña-
lado en la Ley N° 29173, el Agente de Percepción percibe del cliente o importador un
monto por concepto del IGV que éstos últimos causarán en sus operaciones posteriores,
estando obligado a ingresar al fisco dicho monto. Por su parte, el cliente o importador
deberá efectuar su declaración y pago mensual del IGV consignando el monto que se
le hubiera percibido a efecto de su deducción del IGV a pagar.
Cabe indicar que según lo dispuesto en el artículo 31° del TUO de la Ley del IGV, el
contribuyente(2) deducirá del IGV a pagar las retenciones o percepciones que se hubieran
efectuado por concepto del citado Impuesto.
Añade la norma que, en caso que no existieran operaciones gravadas o ser éstas insu-
ficientes para absorber las retenciones o percepciones, el contribuyente podrá:
a. Arrastrar las retenciones o percepciones no aplicadas a los meses siguientes.
b. Si las retenciones o percepciones no pudieran ser aplicadas en un plazo no menor
de tres (3) períodos consecutivos, el contribuyente podrá optar por solicitar la
devolución de las mismas.
En caso de que opte por solicitar la devolución de los saldos no aplicados, la soli-
citud solo procederá hasta por el saldo acumulado no aplicado o compensado al

––––
(1) Se entiende por tal, al vendedor del bien mueble o inmueble, prestador del servicio o al que ejecuta los contratos de construcción, en las
operaciones gravadas con el IGV (inciso d) del artículo 1° de la Resolución de Superintendencia N° 37-2002/SUNAT).
(2) Sujeto retenido o percibido.

152 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

último período vencido a la fecha de presentación de la solicitud, siempre que en


la declaración de dicho período conste el saldo cuya devolución se solicita.
La SUNAT establecerá la forma y condiciones en que se realizarán tanto la solicitud
como la devolución.
c. Solicitar la compensación a pedido de parte, en cuyo caso será de aplicación lo dis-
puesto en la Décimo Segunda Disposición Complementaria del Decreto Legislativo
N° 981. Esta solicitud podrá efectuarse a partir del período siguiente a aquel en
que se generaron las retenciones o percepciones no aplicadas.
3. DEVOLUCIÓN DE PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 38° del TUO del Código Tributario(3), las
devoluciones de pagos realizados indebidamente o en exceso se efectuarán en moneda
nacional, agregándoles un interés fijado por la Administración Tributaria, en el período
comprendido entre el día siguiente a la fecha de pago y la fecha en que se ponga a
disposición del solicitante la devolución respectiva, de conformidad con lo siguiente:
a. Tratándose de pago indebido o en exceso que resulte como consecuencia de cualquier
documento emitido por la Administración Tributaria, a través del cual se exija el
pago de una deuda tributaria, se aplicará la tasa de interés moratorio (TIM) prevista
en el artículo 33°.
b. Tratándose de pago indebido o en exceso que no se encuentre comprendido en el
supuesto señalado en el literal a), la tasa de interés no podrá ser inferior a la tasa
pasiva de mercado promedio para operaciones en moneda nacional (TIPMN),
publicada por la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas
de Fondos de Pensiones el último día hábil del año anterior, multiplicada por un
factor de 1,20.
Los intereses se calcularán aplicando el procedimiento establecido en el artículo 33°
del mismo TUO del Código Tributario. Agrega este artículo que, tratándose de las
devoluciones efectuadas por la Administración Tributaria que resulten en exceso o en
forma indebida, el deudor tributario deberá restituir el monto de dichas devoluciones
aplicando la tasa de interés moratorio (TIM) prevista en el artículo 33°, por el período
comprendido entre la fecha de la devolución y la fecha en que se produzca la restitución.
Tratándose de aquellas devoluciones que se tornen en indebidas, se aplicará el interés
a que se refiere el literal b) del primer párrafo(4).
De otro lado, el artículo 5° de la Ley N° 28053 precisa que el interés aplicable a las
devoluciones de las retenciones y/o percepciones no aplicadas del IGV es aquel a que
se refiere el artículo 38° del TUO del Código Tributario. Dicho interés se aplicará en
el período comprendido entre la fecha de presentación o de vencimiento de la decla-
ración mensual donde conste el saldo acumulado de las retenciones y/o percepciones
por el cual se solicita la devolución, lo que ocurra primero, y la fecha en que se ponga
a disposición del solicitante la devolución respectiva. No obstante, se aplicará la tasa de
––––
(3) Según texto sustituido por el artículo 1° de la Ley N° 29191.
(4) Cabe indicar que antes de la sustitución dispuesta por la Ley N° 29191, el artículo 38° del TUO del Código Tributario señalaba lo siguiente:
“Artículo 38°.- Las devoluciones de pagos realizados indebidamente o en exceso se efectuarán en moneda nacional agregándoles un
interés fijado por la Administración Tributaria, el cual no podrá ser inferior a la tasa pasiva de mercado promedio para operaciones en
moneda nacional (TIPMN) publicada por la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones
el último día hábil del año anterior, multiplicado por un factor de 1,20, en el período comprendido entre el día siguiente a la fecha de
pago y la fecha en que se ponga a disposición del solicitante la devolución respectiva.
Los intereses se calcularán aplicando el procedimiento establecido en el Artículo 33°. Cuando por Ley especial se dispongan devolu-
ciones, las mismas se efectuarán en las condiciones que la Ley establezca.
Tratándose de las devoluciones efectuadas por la Administración Tributaria que resulten en exceso o en forma indebida, el deudor
tributario deberá restituir el monto de dichas devoluciones, aplicando la tasa de interés moratorio (TIM) prevista en el Artículo 33°,
por el período comprendido entre la fecha de la devolución y la fecha en que se produzca la restitución. Tratándose de aquellas que
se tornen en indebidas, se aplicará el interés a que se refiere el primer párrafo del presente artículo”.

AELE 153
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

interés moratorio (TIM) a que se refiere el artículo 33º del TUO del Código Tributario
a partir del día siguiente en que venza el plazo con el que cuenta la Administración
Tributaria para pronunciarse sobre la solicitud de devolución hasta la fecha en que la
misma se ponga a disposición del solicitante.

4. DEVOLUCIÓN DE CRÉDITOS POR TRIBUTOS


El artículo 2° de la Ley N° 29191 dispone que a los créditos por tributos les será de
aplicación el interés a que se refiere el literal b) del artículo 38° del TUO del Código
Tributario, en el período comprendido entre el trigésimo primer día hábil de presentada
la solicitud de devolución y la fecha en que se ponga a disposición del solicitante la
devolución, salvo que las normas vigentes establezcan un plazo mayor a treinta (30)
días hábiles para atender las solicitudes, caso en el cual los referidos intereses serán de
aplicación en el período comprendido entre el día siguiente al vencimiento del plazo
establecido en la norma legal para que la Administración Tributaria resuelva la soli-
citud de devolución y la fecha en que se ponga a disposición del solicitante la citada
devolución.
Añade la norma que, para efectos de la aplicación de lo señalado en el párrafo prece-
dente se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro
tributario, recuperación anticipada del IGV e Impuesto de Promoción Municipal
(IPM), devolución definitiva del IGV e IPM, la restitución de derechos arancelarios y
cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituya
pagos indebidos o en exceso.
Adicionalmente, se señala que, los intereses se calcularán aplicando el procedimiento
establecido en el artículo 33° del TUO del Código Tributario.
Por último, se dispone que, tratándose de las devoluciones a que se refiere dicha Ley,
que resulten en exceso o en forma indebida, la restitución se regirá por las normas que
regulan los créditos tributarios, debiendo considerarse como parte de la base de cálculo
de la TIM, a que se refiere el artículo 33° del TUO del Código Tributario, los intereses
a que se refiere dicho artículo 2°.

II. Teniendo en cuenta el marco normativo antes desarrollado, procederemos a brindar


respuesta a las consultas planteadas:

1. DEVOLUCIONES POR ITAN


De las normas antes glosadas se puede apreciar que el artículo 38° del TUO del Código
Tributario regula la devolución de los pagos efectuados indebidamente o en exceso, en
tanto que el artículo 2° de la Ley Nº 29191 establece el interés aplicable a las devolu-
ciones de los créditos por tributos que no constituyan pagos indebidos o en exceso.
En lo que respecta al ITAN, se tiene que el monto efectivamente pagado por este
concepto, sea total o parcialmente, puede ser utilizado como crédito contra los pagos a
cuenta del Régimen General del Impuesto a la Renta de los períodos tributarios de marzo
a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el Impuesto, o contra el pago de
regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable al que corresponda el pago
del ITAN. Adicionalmente, los sujetos del ITAN están facultados a solicitar la devolución
del referido Impuesto, siempre que sustenten la pérdida tributaria o el menor Impuesto a
la Renta obtenido de acuerdo a las normas del Régimen General del Impuesto a la Renta
o exista saldo no aplicado contra los pagos a cuenta y/o contra el pago de regularización
del Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual se pagó el ITAN.
Ahora bien, conforme a lo señalado en el Informe Nº 099-2006-SUNAT/2B0000(5),
“la solicitud de devolución que están autorizados a presentar los sujetos del ITAN no
––––
(5) Disponible en la página web de la SUNAT: http://www.sunat.gob.pe.

154 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

corresponde a la devolución de un pago en el que haya mediado un error, es decir indebido


o en exceso, sino al cumplimiento de lo dispuesto en la norma especial que regula dicho
Impuesto”.
Por ello, se concluyó que respecto de los pagos del ITAN materia de devolución, no
resultan de aplicación las normas contenidas en el artículo 38° del TUO del Código
Tributario, toda vez que dicha devolución no involucra un pago indebido o en exceso.
Siendo así, es preciso analizar si los pagos del ITAN susceptibles de devolución consti-
tuyen “créditos por tributos” a que hace referencia el artículo 2° de la Ley Nº 29191 y
si, por lo tanto, les es aplicable el interés señalado en el primer párrafo de dicho artículo.
Al respecto, aun cuando la norma en comentario no contiene, en estricto, una defi-
nición de “créditos por tributos”, señala que como tales deberá entenderse al saldo a
favor del exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del IGV e IPM,
devolución definitiva del IGV e IPM, la restitución de derechos arancelarios y cualquier
otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituya pagos
indebidos o en exceso.
Como puede apreciarse el elemento similar que contienen dichos conceptos es la
existencia de un monto a favor del sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria, que
tiene como origen una obligación de carácter tributario, estando comprendido en el
mismo cualquier concepto al que las normas especiales le den la condición de crédito
sujeto a devolución.
En este aspecto, debe tenerse en cuenta lo señalado en la Exposición de Motivos del
Proyecto de Ley que diera lugar a la Ley Nº 29191, en el cual se indica que dicho
proyecto tiene por finalidad “reconocer la pérdida financiera que le significa a los sujetos
el no contar con los recursos financieros que se derivan de normas que otorgan la devolución
de tributos en el plazo en ellas estipulado (...) se plantea el artículo 2° a fin de permitir que
se apliquen intereses a los créditos por tributos que no califiquen como pagos indebidos o en
exceso, cuando la Administración Tributaria no hubiera resuelto la solicitud de devolución
respectiva en los plazos (...)”.
De lo antes señalado, se puede afirmar que a las devoluciones por ITAN les es de
aplicación lo establecido en el primer párrafo del artículo 2° de la Ley Nº 29191.

2. DEVOLUCIONES POR RETENCIONES Y PERCEPCIONES DEL IGV


Tratándose de las retenciones y percepciones del IGV, aun cuando el ingreso al fisco
de los montos retenidos o percibidos lo efectúa el agente de retención o percepción
designado como tal, dichos montos constituyen pagos por concepto del IGV que en
definitiva corresponde a los contribuyentes del tributo (proveedor, cliente o importador,
según sea el caso); por ello, la norma establece que éstos últimos puedan deducir tales
montos a efecto de la determinación mensual del IGV a su cargo.
En caso de no existir operaciones gravadas o ser éstas insuficientes para absorber las
retenciones o percepciones, el contribuyente podrá arrastrarlas, solicitar su devolución
o compensarlas de acuerdo con lo establecido por las normas para tal efecto.
En este sentido, y tal como se señala en el Informe Nº 009-2008-SUNAT/2B0000,
para el caso de las retenciones del IGV(6), “el pago en exceso, es decir el crédito que puede
ser objeto de compensación o devolución, de ser el caso, se establece al momento de la deter-
minación mensual del IGV, en la medida que se genera un saldo no aplicado de retenciones
para el proveedor, contribuyente del mencionado tributo. (...) Dichas retenciones pueden ser
deducidas por el proveedor de su IGV a pagar, tras lo cual éste podrá determinar si existe
un pago en exceso sujeto a compensación o devolución, según corresponda”.
Así, se puede afirmar que los montos retenidos o percibidos por aplicación del Régimen
de Retenciones o Percepciones del IGV, y cuya devolución puede ser solicitada por
––––
(6) Criterio que también resultaría aplicable para el caso de las percepciones.

AELE 155
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

el contribuyente del IGV, constituyen montos pagados en exceso(7) y, por ende, para
efecto del cálculo de intereses resulta de aplicación lo establecido en el literal b) del
artículo 38° del TUO de Código Tributario(8).
Sin embargo, para la determinación del período en el cual se aplicará el interés antes
indicado, deberá estarse a lo normado por el artículo 5° de la Ley Nº 28053, la cual
constituye norma especial que regula las devoluciones de las retenciones y/o percepciones
del IGV.
CONCLUSIONES:
1. A las devoluciones por ITAN efectuadas en aplicación del artículo 8° de la Ley Nº 28424,
les es de aplicación lo establecido en el primer párrafo del artículo 2° de la Ley Nº 29191.
2. A las devoluciones por retenciones y percepciones del IGV, les es de aplicación lo normado
por el artículo 5° de la Ley Nº 28053, la cual constituye norma especial aplicable a tales
conceptos; siendo, por ende, aplicable a dichas devoluciones el interés establecido en el
literal b) del artículo 38° del TUO de Código Tributario.

Atentamente,

CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN


Intendente Nacional
Intendencia Nacional Jurídica

––––
(7) Sobre este aspecto, debe tenerse en consideración lo señalado en la Exposición de Motivos del Proyecto que diera lugar al Decreto Legislativo
N° 981, el cual señala lo siguiente:
“(...) el Código Tributario ha previsto que el pago de la obligación tributaria tratándose de tributos de liquidación mensual, como es el
caso del IGV, sea efectuado no sólo en forma directa por parte del contribuyente sino también a través de su retención o percepción
en caso que se haya designado agentes de retención o percepción para tal efecto.
En este sentido, los pagos en exceso pueden originarse también en retenciones o percepciones, como es el caso de las efectuadas de
conformidad con el Régimen de Retenciones del IGV y el Régimen de Percepciones del IGV, regulados por las Resoluciones de Super-
intendencia Núms. 037-2002/SUNAT26 y 058-2006/SUNAT27.
(...) Cabe resaltar que los tributos retenidos y percibidos, por su propia naturaleza, suponen que los sujetos del IGV soporten dicha
detracción por parte de los agentes de retención y percepción, en un momento anterior al de su aplicación efectiva contra el impuesto
respecto del cual se produce la retención y percepción. Ambos conceptos tienden a asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria
por lo que a partir de su entrega o abono al fisco no corresponde en estricto atribuirles la calidad de pagos en exceso, supuesto que en
cualquier caso se verifica recién con la imposibilidad de su aplicación total o parcial, lo que ocurre en una etapa posterior y se refleja
en las declaraciones mensuales del sujeto retenido o percibido.”
(8) Es decir, que la tasa de interés no podrá ser inferior a la tasa pasiva de mercado promedio para operaciones en moneda nacional (TIPMN),
publicada por la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones el último día hábil del año anterior,
multiplicado por un factor de 1,20.

156 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

INFORME N° 34-2007-SUNAT/2B0000
Lima, 21 de febrero de 2007
MATERIA:
En relación con el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) e Impuesto a la Renta, se
formulan las siguientes consultas:
1. ¿El pago del ITAN efectuado con posterioridad a la regularización del Impuesto a la Renta,
es susceptible de devolución?
2. En caso que la respuesta a la primera pregunta sea negativa, ¿dicho pago es deducible como
gasto?
BASE LEGAL:
• Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto
Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8 de diciembre de 2004 y normas modificatorias
(en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
• Ley N° 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, publicada el 21
de diciembre de 2004, modificada por el Decreto Legislativo N° 971, publicado el 24 de
diciembre de 2006 (en adelante, Ley del ITAN).
• Reglamento de la Ley del ITAN, aprobado por el Decreto Supremo N° 025-2005-EF,
publicado el 16 de febrero de 2005 (en adelante, Reglamento de la Ley del ITAN).
ANÁLISIS:
Para efecto del presente análisis, se parte de la premisa que los pagos realizados por el ITAN
son posteriores a la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejer-
cicio gravable al cual corresponden dichos pagos o al vencimiento del plazo para tal efecto, lo que
hubiera ocurrido primero, y la devolución a que se refiere la primera consulta es la dispuesta en
la Ley del ITAN. En ese sentido, debemos indicar lo siguiente:
1. El artículo 1° de la Ley del ITAN crea este impuesto, aplicable a los generadores de renta
de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta. El Impuesto se
aplica sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del año anterior, surgiendo la obligación
el 1 de enero de cada ejercicio.
El artículo 8° de la misma Ley dispone que el monto efectivamente pagado, sea total o
parcialmente, por concepto del Impuesto podrá utilizarse como crédito:
a) Contra los pagos a cuenta del Régimen General del Impuesto a la Renta de los períodos
tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el Impuesto,
y siempre que se acredite el Impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los
pagos a cuenta.
b) Contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable al que
corresponda.
Agrega que sólo se podrá utilizar como crédito, de acuerdo a lo indicado en el párrafo anterior,
el Impuesto pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que corresponde el pago.
Añade que en caso se opte por su devolución, este derecho únicamente se generará con la
presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del año correspon-
diente. Para solicitar la devolución el contribuyente deberá sustentar la pérdida tributaria
o el menor Impuesto obtenido sobre la base de las normas del régimen general.
2. Por su parte, el inciso b) del artículo 9° del Reglamento de la Ley del ITAN señala que
se considerará como crédito, contra los pagos a cuenta o el pago de regularización del
Impuesto a la Renta, el ITAN efectivamente pagado.
El inciso d) de dicho artículo agrega que para efecto de la aplicación del crédito, sólo se
considerará el Impuesto efectivamente pagado hasta la fecha de vencimiento del pago a
cuenta del Impuesto a la Renta contra el cual puede ser aplicado.
El Impuesto efectivamente pagado con posterioridad al referido vencimiento, sólo podrá
ser aplicado como crédito contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que no hayan
vencido y hasta el pago a cuenta correspondiente al período tributario de diciembre del
mismo ejercicio.

AELE 157
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

A su vez, el inciso e) del mismo artículo dispone que el ITAN efectivamente pagado hasta
el vencimiento o presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del
ejercicio, lo que ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada como crédito contra
los pagos a cuenta a que se refiere el inciso d) del propio artículo, constituirá el crédito a
aplicarse contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio, a que se
refiere el inciso b) del artículo 8° de la Ley del ITAN.
Además, el artículo 10° del Reglamento antes mencionado señala que si luego de acreditar
el Impuesto contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra el pago de regularización del
Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual se pagó el Impuesto quedara un saldo no
aplicado, este saldo podrá ser devuelto de acuerdo a lo señalado en el tercer párrafo del
artículo 8° de la Ley, no pudiendo aplicarse contra futuros pagos del Impuesto a la Renta.
3. Del análisis de las normas citadas, se tiene que el ITAN efectivamente pagado total o par-
cialmente puede ser aplicado como crédito contra los pagos a cuenta de los períodos de
marzo a diciembre o el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio al cual
corresponde el pago del ITAN y siempre que dicho pago del ITAN se produzca hasta el
vencimiento de los referidos pagos a cuenta o hasta la presentación de la declaración anual
del Impuesto a la Renta o el vencimiento del plazo para tal efecto, lo que ocurra primero.
Asimismo, las normas tributarias citadas disponen que el importe del crédito que no sea
materia de compensación, podrá ser materia de devolución al contribuyente, lo cual implica
que aquellos pagos del ITAN que no constituyan crédito contra el Impuesto a la Renta,
tampoco podrán ser objeto de devolución.
En tal sentido, los pagos realizados por el ITAN con posterioridad a la presentación de la
declaración anual del Impuesto a la Renta o al vencimiento del plazo para tal efecto, lo
que hubiera ocurrido primero, al no constituir crédito contra el Impuesto a la Renta, no
podrán ser devueltos al contribuyente.
4. De otro lado, el inciso b) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dis-
pone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta
los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la
generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida
por la propia Ley, siendo deducibles, entre otros conceptos, los tributos que recaen sobre
bienes o actividades productoras de rentas gravadas.
Ahora bien, en el supuesto materia de consulta, el pago del ITAN tiene carácter obligatorio,
pues deriva de un mandato legal que los contribuyentes deben cumplir ineludiblemente.
En este orden de ideas, los pagos por el ITAN realizados con posterioridad a la presentación
de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable al cual corres-
ponden o al vencimiento de tal plazo, lo que hubiera ocurrido primero, son deducibles para
la determinación de la renta neta de tercera categoría de dicho ejercicio, en tanto se cumpla
con el principio de causalidad.
CONCLUSIONES:
1. Los pagos por ITAN realizados con posterioridad a la presentación de la declaración jurada
anual del Impuesto a la Renta o al vencimiento del plazo para tal efecto, lo que hubiera
ocurrido primero, no son susceptibles de devolución.
2. Los referidos pagos son deducibles para la determinación de la renta neta de tercera cate-
goría del ejercicio gravable al cual corresponde dicho tributo, en tanto se cumpla con el
principio de causalidad.
Atentamente,
CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN
Intendente Nacional
Intendencia Nacional Jurídica

158 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

INFORME N° 21-2007-SUNAT/2B0000
Lima, 23 de enero de 2007
MATERIA:
En relación con el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) e Impuesto a la Renta, se
formulan las siguientes consultas:
1. ¿Asiste a los contribuyentes el derecho a solicitar la devolución de los montos pagados por
ITAN cuando habiendo sido éstos compensados contra los pagos a cuenta del Impuesto a
la Renta, el impuesto anual determinado resulta menor que los pagos a cuenta realizados
ya sea por ITAN o por Impuesto a la Renta?
2. Asumiendo que no les asista a los contribuyentes el derecho a la devolución, ¿debería el
ITAN aplicado formar parte del saldo a favor arrastrable contra los pagos a cuenta mensuales
del ejercicio 2006?
BASE LEGAL:
• Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto
Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8 de diciembre de 2004 y normas modificatorias
(en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N°
122-94-EF, publicado el 21 de setiembre de 1994 y normas modificatorias. 
• Ley N° 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, publicada el 21
de diciembre de 2004, (en adelante, Ley del ITAN). 
• Reglamento de la Ley del ITAN, aprobado por el Decreto Supremo N° 025-2005-EF,
publicado el 16 de febrero de 2005 (en adelante, Reglamento de la Ley del ITAN).
ANÁLISIS:
Para efectos del presente análisis, se parte de la premisa que los pagos realizados por el ITAN
han sido aplicados en su totalidad contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta del ejerci-
cio al cual corresponden y que el saldo a favor que pudiera generarse por dichos pagos a cuenta
corresponde íntegramente a la compensación de tales obligaciones con el ITAN. En ese sentido
debemos indicar lo siguiente:
1. El artículo 1° de la Ley del ITAN crea este impuesto, aplicable a los generadores de renta
de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta. El Impuesto se
aplica sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del año anterior, surgiendo la obligación
el 1 de enero de cada ejercicio.
El artículo 8° de la misma Ley dispone que el monto efectivamente pagado, sea total o
parcialmente, por concepto del Impuesto podrá utilizarse como crédito:
a) Contra los pagos a cuenta del Régimen General del Impuesto a la Renta de los períodos
tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el Impuesto,
y siempre que se acredite el Impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los
pagos a cuenta.
b) Contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable al que
corresponda.
Agrega la norma que sólo se podrá utilizar como crédito, de acuerdo a lo indicado en el
párrafo anterior, el Impuesto pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que co-
rresponde el pago.
Por su parte, el inciso b) del artículo 9° del Reglamento de la Ley del ITAN señala que
se considerará como crédito, contra los pagos a cuenta o el pago de regularización del
Impuesto a la Renta, el ITAN efectivamente pagado.
A su vez, el inciso e) del mismo artículo dispone que el ITAN efectivamente pagado hasta
el vencimiento o presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del
ejercicio, lo que ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada como crédito contra
los pagos a cuenta a que se refiere el inciso d) del propio artículo, constituirá el crédito a

AELE 159
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

aplicarse contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio, a que se
refiere el inciso b) del artículo 8° de la Ley del ITAN.
2. De otro lado, el artículo 85° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que los
contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría abonarán con carácter de pago a
cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable,
dentro de los plazos previstos por el Código Tributario, cuotas mensuales que determinarán
con arreglo a alguno de los sistemas indicados en el mismo artículo.
Además, el artículo 87° del citado TUO señala que si las cantidades abonadas a cuenta con
arreglo a lo establecido, entre otros, en el artículo 85° precedentemente citado resultasen
inferiores al monto del impuesto que, según declaración jurada anual, sea de cargo del
contribuyente, la diferencia se cancelará al momento de presentar dicha declaración.
Agrega dicho artículo que si el monto de los pagos a cuenta excediera del impuesto que
corresponda abonar al contribuyente según su declaración jurada anual, éste consignará
tal circunstancia en dicha declaración y la SUNAT, previa comprobación, devolverá el
exceso pagado. Los contribuyentes que así lo prefieran podrán aplicar las sumas a su favor
contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de
la presentación de la declaración jurada, de lo que dejarán constancia expresa en dicha
declaración, sujeta a verificación por la SUNAT.
Asimismo, el numeral 4) del artículo 55° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta señala que para aplicar los créditos tributarios contra los pagos a cuenta de tercera
categoría, los contribuyentes observarán, que el saldo a favor originado por rentas de tercera
categoría generado en el ejercicio inmediato anterior deberá ser compensado sólo cuando
se haya acreditado en la declaración jurada anual y no se solicite devolución por el mismo
y únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente
a aquel en que se presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo.
3. Ahora bien, aplicado en su totalidad el crédito por el ITAN efectivamente pagado contra
los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta del ejercicio al cual corresponde el pago, dicho
crédito se entiende agotado, teniéndose desde su aplicación sólo pagos a cuenta deducibles
del Impuesto a la Renta del ejercicio.
En este orden de ideas, teniendo en cuenta las disposiciones del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta y su Reglamento, si el monto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
excediera el Impuesto a la Renta del ejercicio que corresponde abonar al contribuyente, el
exceso pagado podrá ser devuelto o aplicado contra los pagos a cuenta mensuales que sean
de su cargo, cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquel en que se presente
la declaración jurada anual donde se consigne dicho saldo.
4. Así, en relación con las consultas planteadas y considerando la premisa indicada para el
presente análisis, se tiene que los contribuyentes que hayan acreditado el ITAN contra
los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta pueden solicitar la devolución del exceso no
absorbido por el Impuesto a la Renta del ejercicio o aplicarlo contra los pagos a cuenta
mensuales del ejercicio 2006 cuyo vencimiento hubiera operado a partir del mes siguiente
a aquel en que se presente la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del 2005.
CONCLUSIÓN:
Los contribuyentes que hayan acreditado el ITAN contra los pagos a cuenta del Impuesto a
la Renta pueden solicitar la devolución del exceso no absorbido por el Impuesto a la Renta del
ejercicio o aplicarlo contra los pagos a cuenta mensuales del ejercicio 2006 cuyo vencimiento
hubiera operado a partir del mes siguiente a aquel en que se presente la declaración jurada anual
del Impuesto a la Renta del 2005.
Atentamente,
CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN
Intendente Nacional
Intendencia Nacional Jurídica

160 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

INFORME N° 106-2006-SUNAT/2B0000

Lima, 25 de abril de 2006

MATERIA:
Se consulta si la legislación que regula la imposición sobre la renta y el patrimonio prevé algún
régimen exoneratorio a favor de las compañías de navegación residentes en la República Federal
de Alemania.
BASE LEGAL:
• Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto
Supremo N° 179-2004-EF(1), y normas modificatorias.
• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N°
122-94-EF(2), y normas modificatorias.
• Ley N° 28424(3), que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN).

ANÁLISIS:
En principio, partimos de la premisa que la consulta formulada hace referencia a personas
jurídicas constituidas en la República Federal de Alemania(4) que no tienen sucursales, agencias u
otros establecimientos permanentes en el país(5) y que realizan actividades de transporte marítimo
entre la República del Perú y el extranjero; estando dicha consulta orientada a determinar si las
referidas actividades y/o el patrimonio dedicado a su explotación se encuentran exonerados en el
Perú de los Impuestos que gravan la renta y el patrimonio.
Al respecto, cabe indicar lo siguiente:
1. En relación con la imposición sobre la renta, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con
lo establecido en el inciso d) del artículo 48° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
se presume, sin admitir prueba en contrario, que los contribuyentes no domiciliados en
el país y las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país
de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en
el exterior, que desarrollen actividades de transporte entre la República y el extranjero,
obtienen renta neta de fuente peruana equivalente al dos por ciento (2%) de los ingresos
brutos por fletamento o transporte marítimo, salvo los casos en que por reciprocidad con el
tratamiento otorgado a líneas peruanas que operen en otros países, proceda la exoneración
del Impuesto a la Renta a las líneas extranjeras con sede en tales países.
Agrega la citada norma que, la empresa no domiciliada acreditará la exoneración mediante
constancia emitida por la Administración Tributaria del país donde tiene su sede, debida-
mente autenticada por el Cónsul peruano en dicho país y legalizada por el Ministerio de
Relaciones Exteriores.
Por su parte, el numeral 2 del inciso b) del artículo 27° del Reglamento de la Ley del Im-
puesto a la Renta señala que a fin de gozar de la exoneración antes indicada, las empresas
deberán presentar a la SUNAT una constancia emitida por la Administración del país donde
tienen su sede, debidamente autenticada por el Cónsul peruano en dicho país y legalizada
por el Ministerio de Relaciones Exteriores del Perú, o cualquier otra documentación que
acredite de manera fehaciente que su legislación otorga la exoneración del Impuesto a la
Renta a las líneas peruanas que operen en dichos países.
–––––
(1) Publicado el 8 de diciembre de 2004.
(2) Publicado el 21 de setiembre de 1994.
(3) Publicada el 21 de diciembre de 2004.
(4) Que reciben el tratamiento de sujetos no domiciliados en el Perú conforme fluye del artículo 7° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
(5) Dado que de acuerdo con el inciso e) del artículo 7° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, se consideran domiciliadas en el país las su-
cursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Perú de personas naturales o jurídicas no domiciliadas en el país, en cuyo caso
la condición de domiciliados alcanza a la sucursal, agencia u otro establecimiento permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana.

AELE 161
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

Añade que la SUNAT evaluará la información presentada, quedando facultada a requerir


cualquier información adicional que considere pertinente. Asimismo, establece que tal
exoneración estará vigente mientras se mantenga el beneficio concedido a las líneas perua-
nas y que, de producirse la derogatoria del tratamiento exoneratorio recíproco, las líneas
peruanas afectadas por la derogatoria, así como las empresas no domiciliadas que gocen
de dicha exoneración por reciprocidad, deberán comunicar tal hecho a la SUNAT, dentro
del mes siguiente de publicada la norma que deroga la exoneración.
Como se puede apreciar de las normas glosadas, la legislación tributaria peruana prevé un
tratamiento exoneratorio respecto del Impuesto a la Renta aplicable a las actividades de
fletamento o transporte marítimo que, entre la República del Perú y el extranjero, realicen
las empresas no domiciliadas(6) a condición de que éstas acrediten que las líneas peruanas
gozan de exoneración del referido Impuesto en su país sede.
Para tal efecto, las empresas no domiciliadas deben acreditar dicha exoneración con la cons-
tancia emitida por la Administración Tributaria del país donde tienen su sede, debidamente
autenticada por el Cónsul peruano en dicho país y legalizada por el Ministerio de Relaciones
Exteriores del Perú, o con cualquier otra documentación que acredite fehacientemente que
su legislación otorga la exoneración del Impuesto a la Renta a las líneas peruanas que operen
en dichos países; quedando la SUNAT facultada a requerir cualquier información adicional.
En ese sentido, las personas jurídicas constituidas en la República Federal de Alemania
que realicen actividades de transporte marítimo entre la República del Perú y el extranjero,
estarán exoneradas del Impuesto a la Renta peruano por los ingresos que generen dichas
actividades, siempre que acrediten que las líneas peruanas gozan de exoneración del referido
Impuesto en la República Federal de Alemania; lo que deberán acreditar conforme a lo
expuesto en los párrafos precedentes(7).
2. De otro lado, en lo que corresponde a la imposición sobre el patrimonio, cabe indicar que
de acuerdo con lo señalado en el artículo 1° de la Ley N° 28424, el ITAN es un Impuesto
que se calcula sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del año anterior, surgiendo su
obligación al 1 de enero de cada ejercicio.
Conforme al artículo 2° de la citada Ley, son sujetos del ITAN, en calidad de contribuyentes, los
generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta,
incluyendo las sucursales, agencias y demás establecimientos permanentes en el país de
empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el
exterior.
Así, habida cuenta que el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece un régimen
singular para la determinación y pago de este Impuesto, tratándose de las rentas gravadas
con el mismo obtenidas por sujetos no domiciliados en el Perú(8), como es el caso de las
empresas materia de consulta(9), éstas no se encuentran gravadas en el ITAN al no calificar
como contribuyentes de dicho Impuesto.

CONCLUSIONES:
1. Las personas jurídicas constituidas en la República Federal de Alemania que realicen activi-
dades de transporte marítimo entre la República del Perú y el extranjero, estarán exoneradas
del Impuesto a la Renta peruano por los ingresos que generen dichas actividades, siempre
que acrediten que las líneas peruanas gozan de exoneración del referido Impuesto en la
––––––
(6) Así como las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades
de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.
(7) Cabe destacar que la referida exoneración sólo alcanza a las rentas de fuente peruana obtenidas por dichas personas jurídicas, mas no a las
rentas que producto de la distribución de utilidades obtengan los socios o accionistas de aquéllas.
(8) En efecto, dicha determinación y pago debe efectuarse con arreglo a lo establecido en los artículos 56° y  76° del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta, tratándose de personas jurídicas no domiciliadas en el Perú.
(9) Personas jurídicas constituidas en la República Federal de Alemania que no tienen sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes
en el Perú.

162 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

República Federal de Alemania; lo que deberán acreditar conforme a lo establecido en el


inciso d) del artículo 48° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta en concordancia con
el numeral 2 del inciso b) del artículo 27° de su Reglamento.
2. Las personas jurídicas constituidas en la República Federal de Alemania que no tienen
sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Perú, no se encuentran
gravadas con el ITAN.

Atentamente,

CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN


Intendente Nacional
Intendencia Nacional Jurídica

AELE 163
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

INFORME N° 99-2006-SUNAT/2B0000

Lima, 11 de abril de 2006

MATERIA:
Se formulan las siguientes consultas:
1. De acuerdo a lo señalado en las normas del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN)
y del Texto Único Ordenado del Código Tributario, ¿corresponde aplicar intereses a la
devolución del ITAN?
2. La compensación(1) de los pagos del Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta (AAIR)
contra el ITAN y que, posteriormente, son aplicados como crédito contra el Impuesto a la
Renta, ¿constituye un pago indebido?, ¿cómo se efectuaría el cálculo de intereses y desde
cuándo?

BASE LEGAL:
• Ley N° 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, publicada el 21
de diciembre de 2004, (en adelante, Ley del ITAN).
• Reglamento de la Ley del ITAN, aprobado por el Decreto Supremo N° 025-2005-EF,
publicado el 16 de febrero de 2005 (en adelante, Reglamento de la Ley del ITAN). 
• Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 135-
99-EF, publicado el 19 de agosto de 1999 y normas modificatorias (en adelante, TUO del
Código Tributario).
• Código Civil, promulgado mediante Decreto Legislativo N° 295, publicado el 25 de julio
de 1984 y normas modificatorias.

ANÁLISIS:
En principio, partimos de la premisa que las consultas formuladas no comprenden a aquellos
contribuyentes del ITAN obligados a tributar en el exterior por rentas de fuente peruana que hubie-
ran optado por utilizar contra dicho Impuesto, hasta el límite del mismo, el monto efectivamente
pagado por concepto de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondiente al período del
mes de marzo y siguientes de cada ejercicio. En ese sentido debemos indicar lo siguiente:
1. El artículo 1° de la Ley del ITAN crea este impuesto, aplicable a los generadores de renta
de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta. El Impuesto se
aplica sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del año anterior, surgiendo la obligación
el 1 de enero de cada ejercicio.
El artículo 8° de la misma Ley dispone que el monto efectivamente pagado, sea total o
parcialmente, por concepto del Impuesto podrá utilizarse como crédito:
a) Contra los pagos a cuenta del Régimen General del Impuesto a la Renta de los períodos
tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el Impuesto,
y siempre que se acredite el Impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los
pagos a cuenta.
b) Contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable al que
corresponda.
Agrega la norma que sólo se podrá utilizar como crédito, de acuerdo a lo indicado en el
párrafo anterior, el Impuesto pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que co-
rresponde el pago.
Asimismo, señala que en caso de que se opte por su devolución, este derecho únicamente se
generará con la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del año
correspondiente. Para solicitar la devolución el contribuyente deberá sustentar la pérdida
tributaria o el menor Impuesto obtenido sobre la base de las normas del régimen general.
–––––
(1) Efectuada por la Administración Tributaria a solicitud de parte, como consecuencia de una resolución de reclamos que aprueba dicha compensación.

164 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

La devolución deberá efectuarse en un plazo no mayor de sesenta (60) días de presentada


la solicitud. Vencido dicho plazo el solicitante podrá considerar aprobada su solicitud. En
este caso la SUNAT bajo responsabilidad deberá emitir las Notas de Crédito Negociables,
de acuerdo a lo establecido por el Código Tributario y sus normas complementarias.
Por su parte, el artículo 10° del Reglamento de la Ley del ITAN señala que si luego de acre-
ditar el Impuesto contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra el pago de regularización
del Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual se pagó el Impuesto quedara un saldo no
aplicado, este saldo podrá ser devuelto de acuerdo a lo señalado en el tercer párrafo del
artículo 8° de la Ley, no pudiendo aplicarse contra futuros pagos del Impuesto a la Renta.
De otro lado, el artículo 38° del TUO del Código Tributario dispone que las devoluciones
de pagos realizados indebidamente o en exceso se efectuarán en moneda nacional agre-
gándoles un interés fijado por la Administración Tributaria, el cual no podrá ser inferior
a la tasa pasiva de mercado promedio para operaciones en moneda nacional (TIPMN)
publicada por la Superintendencia de Banca y Seguros el último día hábil del año anterior,
multiplicado por un factor de 1,20 en el período comprendido entre la fecha de pago y la
fecha en que se ponga a disposición del solicitante la devolución respectiva.
Agrega que los intereses se calcularán aplicando el procedimiento establecido en el artículo
33° del mismo TUO, el que incluye la capitalización. Cuando por Ley especial se dispongan
devoluciones, las mismas se efectuarán en las condiciones que la Ley establezca.
Asimismo, se señala que tratándose de las devoluciones efectuadas por la Administración
Tributaria que resulten en exceso o en forma indebida, el deudor tributario deberá restituir
el monto de dichas devoluciones, aplicando la tasa de interés moratorio (TIM) prevista en
el artículo 33° del mismo TUO, por el periodo comprendido entre la fecha de la devolu-
ción y la fecha en que se produzca la restitución. Tratándose de aquellas que se tornen en
indebidas, se aplicará el interés a que se refiere el primer párrafo del citado artículo 38°.
Por otra parte, el artículo 1267° del Código Civil dispone que el que por error de hecho
o de derecho entrega a otro algún bien o cantidad en pago, puede exigir la restitución de
quien la recibió.
2. Del análisis de las normas citadas se tiene que los sujetos del ITAN están facultados a
solicitar la devolución de dicho Impuesto, siempre que sustenten la pérdida tributaria o
el menor Impuesto a la Renta obtenido de acuerdo a las normas del régimen general del
Impuesto a la Renta en el ejercicio al cual corresponde el pago del ITAN –situaciones que
imposibilitan su total aplicación como crédito contra el Impuesto a la Renta– o exista saldo
no aplicado contra los pagos a cuenta y/o contra el pago de regularización del Impuesto a
la Renta del ejercicio por el cual se pagó el ITAN.
Ahora bien, a efectos de establecer si la devolución a que se refiere el párrafo anterior debe
hacerse con intereses, cabe señalar que el TUO del Código Tributario, tratándose de devo-
luciones, sólo reconoce la aplicación de intereses a aquellas que realice la Administración
Tributaria por pagos indebidos o en exceso; indicando expresamente que tratándose de otras
devoluciones éstas deben efectuarse en las condiciones que las propias leyes establezcan.
Si bien el TUO del Código Tributario no ha definido cuándo un pago debe ser considerado
indebido o en exceso(2), el Código Civil(3) sí lo hace, señalando que es el efectuado por
error de hecho o de derecho en la entrega del bien o cantidad en pago, lo que justifica su
restitución(4).

–––––
(2) Sobre el particular, la Dra. Carmen del Pilar Robles Moreno, en la obra “Código Tributario – Doctrina y Comentarios” (página 210), refiriéndose
a la devolución de pagos indebidos, cita al autor Rafael Calvo Ortega, quien señala que “Constituye un restablecimiento patrimonial,
restaurando una relación entre dos sujetos injustamente alterada. Para que este restablecimiento sea perfecto debe ir
acompañado del pago de intereses indemnizatorios...”.
(3) De aplicación supletoria de acuerdo a lo dispuesto en la Norma IX del Título Preliminar del TUO del Código Tributario.
(4) Los pagos en exceso que resultan de pagos a cuenta efectuados conforme a ley también son indebidos en cuanto les falta una causa legítima,
aun cuando no hayan sido motivados por error de hecho o de derecho (Manual del Código Tributario. Tomo I página 5/2.6).

AELE 165
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

Como se aprecia, la solicitud de devolución que están autorizados a presentar los sujetos
del ITAN no corresponde a la devolución de un pago en el que haya mediado error, es
decir indebido o en exceso, sino al cumplimiento de lo dispuesto en la norma especial que
regula dicho Impuesto. Asimismo, la normatividad que regula el ITAN no contempla la
aplicación de interés alguno al monto materia de devolución.
En este orden de ideas, y en referencia a la primera consulta, no corresponde la aplicación
de intereses a los montos devueltos por concepto del ITAN, de conformidad con las normas
que regulan dicho Impuesto.
3. En relación con la segunda consulta, entendemos que está orientada a establecer si una vez
que la Administración Tributaria efectuó la compensación del pago indebido por Anticipo
Adicional del Impuesto a la Renta (AAIR) contra el ITAN, el monto que por concepto
del ITAN no fue aplicado contra los pagos a cuenta y/o de regularización del Impuesto a
la Renta debe ser tratado como pago indebido.
Al respecto, la Quinta Disposición Transitoria y Final de la Ley N° 27804(5), creó el AAIR,
a cargo de los sujetos generadores de rentas de tercera categoría del régimen general del
Impuesto a la Renta, exigible a partir del 1 de enero de 2003.
Posteriormente, el Tribunal Constitucional, mediante Sentencia publicada el 13 de noviem-
bre de 2004(6), declaró fundada la demanda de inconstitucionalidad interpuesta contra la
Quinta Disposición Transitoria y Final de la Ley N° 27804 y el artículo 53° del Decreto
Legislativo N° 945, indicándose que dichos dispositivos legales, declarados inconstitucio-
nales, dejaban de tener efecto desde la fecha en que fueron publicados.
Asimismo, mediante Sentencia de fecha 27 de enero de 2005(7), el Tribunal Constitucional
facultó a la Administración Tributaria a expedir normas reglamentarias con el objeto de
dar cumplimiento a la Sentencia a que se refiere el párrafo anterior.
En ese sentido, la Resolución de Superintendencia N° 046-2005/SUNAT(8) estableció el
procedimiento para cumplir la Sentencia del Tribunal Constitucional que declaró incons-
titucional el AAIR; señalando en su Disposición Final Única que los deudores tributarios
que no optaran por aplicar el procedimiento establecido en dicha Resolución, utilizarían
los previstos en el Código Tributario, sin perjuicio que la SUNAT, de ser el caso, realice
el cobro de la deuda tributaria originada por las omisiones de los pagos a cuenta y/o de
regularización del Impuesto a la Renta de los ejercicios gravables 2003 y 2004.
De otro lado, el artículo 40° del TUO del Código Tributario dispone que la deuda tributaria
podrá compensarse total o parcialmente con los créditos por tributos, sanciones, intereses
y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a períodos no
prescritos, que sean administrados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación
constituya ingreso de una misma entidad. A tal efecto, el numeral 3 del mismo artículo
establece que la compensación podrá realizarse a solicitud de parte, la que deberá ser efec-
tuada por la Administración Tributaria, previo cumplimiento de los requisitos, forma y
condiciones que ésta señale.
Agrega que la compensación surtirá efecto en la fecha en que la deuda tributaria y los
créditos a que se refiere el párrafo anterior comenzaron a coexistir y hasta el agotamiento
de estos últimos, indicando que para efecto del artículo son créditos por tributos, el saldo
a favor del exportador, el reintegro tributario y cualquier otro concepto similar establecido
en las normas tributarias.
Del análisis de las normas glosadas se tiene que los sujetos del AAIR, una vez declarada
la inconstitucionalidad de la norma que lo creó, tenían derecho a un crédito a su favor

––––
(5) Ley que modificó el TUO de la Ley Impuesto a la Renta, publicada el 2 de agosto de 2002 y modificada por la Ley N° 27898, publicada 30 de
diciembre de 2002.
(6) Recaída en el Expediente 033-2004-AI/TC.
(7) Recaída en el Expediente 1907-2003/AA/TC.
(8) Publicada el 26 de febrero de 2005.

166 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

por concepto del AAIR, el cual de no haber sido aplicado de acuerdo al procedimiento
dispuesto en la Resolución de Superintendencia N° 046-2005/SUNAT, debía regirse por
lo establecido en el TUO del Código Tributario.
Ahora bien, de no haberse aplicado el referido crédito conforme al procedimiento en men-
ción, el mismo podía ser –según lo previsto en el TUO del Código Tributario–, materia
de compensación a solicitud de parte, entre otras deudas tributarias, con la originada por
concepto del ITAN que hubiera generado el contribuyente, de acuerdo a las normas que
regulan este último Impuesto.
Cabe indicar que una vez efectuada tal compensación, el monto materia de la misma co-
rresponde al ITAN, al haber producido dicha compensación su efecto extintivo respecto
de la deuda tributaria correspondiente a este Impuesto(9).
En este orden de ideas, el monto que por concepto del ITAN se hubiera cancelado efecti-
vamente, sea mediante su pago o compensación, y que no hubiera sido aplicado contra los
pagos a cuenta y/o de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio al cual corresponde
dicha cancelación, deberá regirse por la normatividad que lo regula, resultando aplicable
a su tratamiento la primera conclusión del presente Informe.

CONCLUSIONES:
1. No corresponde la aplicación de intereses a los montos que se devuelvan por concepto de
ITAN, de conformidad con las normas que regulan dicho Impuesto.
2. El monto que por concepto del ITAN se hubiera cancelado efectivamente, sea mediante
su pago o compensación y que no hubiera sido aplicado contra los pagos a cuenta y/o de
regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio al cual corresponde dicha cancelación,
deberá regirse por la normatividad que lo regula, resultando aplicable a su tratamiento la
primera conclusión del presente Informe.

Atentamente,

CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN


Intendente Nacional
Intendencia Nacional Jurídica

–––––
(9) De acuerdo con el artículo 27° del TUO del Código Tributario, la obligación tributaria se extingue por, entre otros medios, el pago y la compen-
sación.

AELE 167
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

INFORME N° 235-2005-SUNAT/2B0000

Lima, 28 de setiembre de 2005

MATERIA:
En relación con la aplicación como crédito de los pagos del Impuesto Temporal a los Activos
Netos (ITAN), se consulta sobre el orden en que se deben aplicar dichos créditos contra los pagos
a cuenta y/o de regularización del Impuesto a la Renta, y sobre la posibilidad de aplicarlos de oficio
(reliquidación) en el caso que el contribuyente no lo haya hecho en sus declaraciones.

BASE LEGAL:
• Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo
N° 135-99-EF, publicado el 19 de agosto de 1999 y normas modificatorias. 
• Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto
Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8 de diciembre de 2004 y norma modificatoria. 
• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N°
122-94-EF, publicado el 21 de setiembre de 1994 y normas modificatorias. 
• Ley N° 28424, que crea el ITAN, publicada el 21 de diciembre de 2004 (en adelante, Ley
del ITAN). 
• Reglamento de la Ley del ITAN, aprobado por el Decreto Supremo N° 025-2005-EF,
publicado el 16 de febrero de 2005.

ANÁLISIS:
En principio, se parte de la premisa que la consulta formulada, plantea las siguientes interro-
gantes:
• ¿En qué orden debe ser aplicado el crédito por concepto del ITAN contra los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta? 
• ¿En qué orden debe ser aplicado el crédito por concepto del ITAN contra el pago de
regularización del Impuesto a la Renta? 
• ¿Qué sucede si un contribuyente cuenta con saldo a favor del Impuesto a la Renta, el
cual es compensado en su declaración mensual por concepto del pago a cuenta de dicho
Impuesto(1), pero no consigna el crédito por concepto del ITAN en dicha declaración?
Teniendo en cuenta las interrogantes antes señaladas, cabe indicar lo siguiente:
1. Mediante el artículo 1° de la Ley del ITAN se crea este impuesto aplicable a los genera-
dores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta. El
Impuesto se aplica sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del año anterior, surgiendo
la obligación el 1 de enero de cada ejercicio.
El artículo 8° de la misma Ley señala que el monto efectivamente pagado, sea total o
parcialmente, por concepto del Impuesto podrá utilizarse como crédito:
a. Contra los pagos a cuenta del Régimen General del Impuesto a la Renta de los períodos
tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el Impuesto,

––––––
(1) El numeral 4 del artículo 55° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que el saldo a favor originado por rentas de tercera
categoría generado en el ejercicio inmediato anterior deberá ser compensado sólo cuando se haya acreditado en la declaración jurada anual
y no se solicite devolución por el mismo y únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquél en
que se presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo. En ningún caso podrá ser aplicado contra el anticipo adicional.

168 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

y siempre que se acredite el Impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los
pagos a cuenta(2).
b. Contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable al que
corresponda(3).
Agrega la norma que sólo se podrá utilizar como crédito, de acuerdo a lo indicado en
el párrafo anterior, el Impuesto pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que
corresponde el pago.
Asimismo, señala que en caso de que se opte por su devolución, este derecho únicamente
se generará con la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta
del año correspondiente. Para solicitar la devolución el contribuyente deberá sustentar
la pérdida tributaria o el menor Impuesto obtenido sobre la base de las normas del
régimen general. La devolución deberá efectuarse en un plazo no mayor de sesenta
(60) días de presentada la solicitud. Vencido dicho plazo el solicitante podrá considerar
aprobada su solicitud. En este caso la SUNAT bajo responsabilidad deberá emitir las
Notas de Crédito Negociables, de acuerdo a lo establecido por el Código Tributario y
sus normas complementarias(4).
Finalmente, la norma establece que los contribuyentes obligados a tributar en el ex-
terior por rentas de fuente peruana podrán optar por utilizar contra el ITAN, hasta
el límite del mismo, el monto efectivamente pagado por concepto de pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta correspondiente al período del mes de marzo y siguientes de
cada ejercicio. Esta opción sólo es aplicable en el caso del pago en forma fraccionada
del Impuesto. Estos contribuyentes no podrán utilizar el crédito indicado en el primer
párrafo del presente artículo. Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta acreditados
contra el Impuesto constituirán crédito sin derecho a devolución contra el Impuesto
a la Renta del ejercicio gravable.

–––––
(2) El inciso d) del artículo 9° del Reglamento de la Ley del ITAN establece que el impuesto efectivamente pagado en el mes indicado en la columna
“A” de la siguiente tabla podrá ser aplicado como crédito únicamente contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondiente a los
períodos tributarios indicados en la columna “B”.

A B
Mes de pago del Se aplica contra el pago a cuenta del
Impuesto Impuesto a la Renta correspondiente
a los siguientes períodos tributarios
Abril Desde marzo a diciembre
Mayo Desde abril a diciembre
Junio Desde mayo a diciembre
Julio Desde junio a diciembre
Agosto Desde julio a diciembre
Setiembre Desde agosto a diciembre
Octubre Desde setiembre a diciembre
Noviembre Desde octubre a diciembre
Diciembre Noviembre y diciembre

Agrega que para efecto de la aplicación del crédito a que se refiere el párrafo anterior, sólo se considerará el Impuesto efectivamente pagado
hasta la fecha de vencimiento del pago a cuenta del Impuesto a la Renta contra el cual podrá ser aplicado.
El Impuesto efectivamente pagado con posterioridad al referido vencimiento, sólo podrá ser aplicado como crédito contra los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta que no hayan vencido y hasta el pago a cuenta correspondiente al período tributario diciembre del mismo ejercicio.
(3) De conformidad con el inciso e) del artículo 9° del Reglamento de la Ley del ITAN, el impuesto efectivamente pagado hasta el vencimiento o
presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio, lo que ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada
como crédito contra los pagos a cuenta a que se refiere el inciso anterior, constituirá el crédito a aplicarse contra el pago de regularización del
Impuesto a la Renta del ejercicio, a que se refiere el inciso b) del artículo 8º de la Ley.
(4) El artículo 10° del Reglamento de la Ley del ITAN, señala que si luego de acreditar el impuesto contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra
el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual se pagó el Impuesto quedara un saldo no aplicado, este saldo podrá
ser devuelto de acuerdo a lo señalado en el tercer párrafo del artículo 8º de la Ley, no pudiendo aplicarse contra futuros pagos del Impuesto a
la Renta.

AELE 169
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

Por su parte, el artículo 16° del Reglamento de la Ley del ITAN dispone que el Impuesto
que sea utilizado total o parcialmente como crédito, según lo dispuesto en el artículo
8º de la Ley del ITAN, no podrá ser deducido como gasto para la determinación del
Impuesto a la Renta.
Asimismo, el Impuesto que sea deducido total o parcialmente como gasto para efecto
del Impuesto a la Renta no podrá ser utilizado como crédito contra dicho tributo.
Añade que el contribuyente deberá indicar en la declaración jurada anual del Impuesto
a la Renta del ejercicio si utilizará el Impuesto pagado como crédito, como gasto o
parcialmente como ambos. Dicha opción no podrá ser variada ni rectificada.
Como se advierte de las normas antes mencionadas, el ITAN efectivamente pagado por
los sujetos de dicho impuesto, es susceptible de ser utilizado, a elección del contribu-
yente, como crédito con derecho a devolución(5) contra los pagos a cuenta del Régimen
General del Impuesto a la Renta de los períodos tributarios de marzo a diciembre del
ejercicio gravable por el cual se pagó el Impuesto, y contra el pago de regularización
del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable al que corresponda. Dicha opción debe
ser indicada por el sujeto del ITAN en la declaración jurada anual del Impuesto a la
Renta del ejercicio, la cual no puede ser variada ni rectificada.
En tal sentido, siendo facultad del contribuyente compensar o no el crédito por concepto
del ITAN, el mismo puede, si así lo prefiere, dejar de aplicar dicho crédito contra los
aludidos pagos a cuenta, o los correspondientes a algunos de esos meses, y contra el
pago de regularización del Impuesto a la Renta.
2. De otro lado, el inciso a) del artículo 52° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta señala que al impuesto determinado por el ejercicio gravable se le deducirá los
siguientes créditos, en el orden que se señala:
1. El crédito por Impuesto a la Renta de fuente extranjera.
2. El crédito por reinversión.
3. Otros créditos sin derecho a devolución.
4. El saldo a favor del Impuesto de los ejercicios anteriores. Contra las rentas de tercera
categoría sólo se podrá compensar el saldo a favor originado por rentas de la misma
categoría.
5. Los pagos a cuenta del Impuesto.
6. El Impuesto percibido.
7. El Impuesto retenido. Tratándose de retenciones efectuadas sobre rentas devengadas,
el impuesto retenido sólo podrá deducirse en el ejercicio en que dichas rentas sean
puestas a disposición del contribuyente y siempre que se descuente de las mismas
los importes retenidos.
8. Otros créditos con derecho a devolución.
Asimismo, el numeral 2 del artículo 55° del mismo Reglamento, respecto a la aplicación
de los créditos tributarios contra los pagos a cuenta de tercera categoría, dispone que
para la compensación de créditos se tendrá en cuenta el siguiente orden: en primer
lugar se compensará el anticipo adicional, en segundo término los saldos a favor y por
último cualquier otro crédito.  
3. Ahora bien, en relación con la primera y segunda de las interrogantes señaladas en la
premisa del presente Informe, se advierte de lo expuesto hasta este punto que las normas
pertinentes que regulan el Impuesto a la Renta han establecido el orden en que deben
ser aplicados los distintos créditos tanto en lo que concierne a los pagos a cuenta como
en lo que respecta a la regularización anual del Impuesto a la Renta.
Debe indicarse que el orden de compensación de créditos establecido por las aludidas
normas tiene carácter imperativo y no puede ser modificado por decisión del contri-
buyente o de la administración.
–––––
(5) Con excepción de los contribuyentes que ejerzan la opción establecida en el último párrafo del artículo 8° de la Ley del ITAN.
(6) Siempre que el contribuyente decida utilizarlo como tal.

170 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

En tal sentido, atendiendo a que el crédito que se deriva del ITAN efectivamente
pagado por los sujetos de dicho impuesto constituye uno con derecho a devolución(6),
y que las normas respectivas no han establecido ninguna disposición especial respecto
de dicho crédito, su aplicación debe realizarse en el siguiente orden:
• Para el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, la compensación del
crédito derivado del ITAN debe hacerse después de haberse compensado los saldos
a favor que pudiera registrar el contribuyente.
• Asimismo, tratándose de la regularización del Impuesto a la Renta, la compensación
del crédito derivado del ITAN debe efectuarse luego de haberse compensado los
demás créditos del contribuyente.
4. De otro lado, en cuanto a la tercera interrogante enunciada en la premisa del presente
Informe, tratándose de un contribuyente que cuenta con saldo a favor del Impuesto
a la Renta, el cual es compensado en su declaración mensual por concepto del pago a
cuenta de dicho Impuesto, pero que, sin embargo, no consigna su crédito por concepto
del ITAN en dicha declaración, cabe indicar que no se generará ninguna consecuencia
tributaria producto de la no aplicación del crédito por el ITAN.
En efecto, teniendo en cuenta que para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta,
el crédito por el ITAN debe ser compensado luego de aplicar los saldos a favor que
pudiera registrar el contribuyente, y considerando que su aplicación constituye una
facultad del último y no una obligación, la no utilización del crédito por el ITAN en
algún pago a cuenta del Impuesto a la Renta constituye una opción admitida por las
normas tributarias.
5. Adicionalmente, cabe reiterar que el orden de compensación de créditos establecido
por las normas citadas en el presente Informe tiene carácter imperativo por lo que su
observancia es obligatoria para los contribuyentes.
De acuerdo a lo anterior, en el supuesto que el contribuyente pese a tener saldos a favor
para ser compensados no los consignara en su declaración mensual por concepto del
pago a cuenta del Impuesto a la Renta, pero sí utilizara el crédito derivado del ITAN,
deberá seguirse la regla que establece el numeral 2 del artículo 55° del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta.
En tal caso, siendo de observancia obligatoria la regla contenida en el aludido numeral,
la Administración tiene la posibilidad, de oficio, de utilizar la facultad contenida en el
artículo 61° del TUO del Código Tributario(7), y en consecuencia, podrá modificar la
declaración respectiva, emitiendo la Resolución de Determinación u Orden de pago,
según corresponda.
Cabe añadir que el criterio señalado en el presente numeral también resulta de apli-
cación cuando se incumple el orden de compensación de créditos tratándose de la
regularización del Impuesto a la Renta, de acuerdo a lo establecido en el inciso a) del
artículo 52° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

CONCLUSIONES:
1. Para el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, la compensación del crédito
derivado del ITAN debe hacerse después de haberse compensado los saldos a favor que
pudiera registrar el contribuyente.
2. Tratándose de la regularización del Impuesto a la Renta, la compensación del crédito
derivado del ITAN debe efectuarse luego de haberse compensado los demás créditos del
contribuyente.
3. Teniendo en cuenta que para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el crédito por
–––––
(7) Dicho artículo 61° señala que la determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o veri-
ficación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada,
emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa.

AELE 171
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

el ITAN debe ser compensado luego de aplicar los saldos a favor que pudiera registrar
el contribuyente, y considerando que su aplicación constituye una facultad del último y
no una obligación, la no utilización del crédito por el ITAN en algún pago a cuenta del
Impuesto a la Renta constituye una opción admitida por las normas tributarias.
4. Asimismo, en el supuesto que el contribuyente pese a tener saldos a favor para ser com-
pensados no los consignara en su declaración mensual por concepto del pago a cuenta del
Impuesto a la Renta, pero sí compensara el crédito derivado del ITAN, deberá seguirse la
regla que establece el numeral 2 del artículo 55° del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta.
En tal caso, siendo de observancia obligatoria la regla contenida en el aludido numeral, la
Administración tiene la posibilidad, de oficio, de utilizar la facultad contenida en el artículo
61° del TUO del Código Tributario, y en consecuencia, podrá modificar la declaración
respectiva, emitiendo la Resolución de Determinación u Orden de pago, según corresponda.

Atentamente,

CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN


Intendente Nacional
Intendencia Nacional Jurídica

172 AELE
Otros documentos / Informes de la SUNAT

INFORME N° 218-2005-SUNAT/2B0000

Lima, 20 de setiembre de 2005

MATERIA:
Se consulta si es de aplicación la exoneración contenida en el inciso c) del artículo 3° de la
Ley N° 28424 – Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN), en tanto se
refiere a empresas declaradas en insolvencia, teniendo en cuenta que la Ley General del Sistema
Concursal, aprobada por la Ley N° 27809 y vigente desde el año 2002, no contempla la figura
de la declaración de insolvencia por parte del INDECOPI.

BASE LEGAL:
• Ley N° 28424, Ley de creación del ITAN(1).
• Ley N° 27809, Ley General del Sistema Concursal(2), y norma modificatoria.

ANÁLISIS:
El inciso c) del artículo 3° de la Ley N° 28424 establece que están exoneradas del ITAN las
empresas que se encuentren en proceso de liquidación o las declaradas en insolvencia por el IN-
DECOPI al 1 de enero de cada ejercicio.
Aún cuando la Declaración de Insolvencia no existe en el ordenamiento concursal actual-
mente vigente, para efecto de la exoneración a que se refiere el párrafo precedente, debe estarse
a lo dispuesto en la Tercera Disposición Complementaria y Final de la Ley General del Sistema
Concursal, la cual establece que las referencias legales o administrativas a dicho procedimiento se
entienden hechas al Procedimiento Concursal Ordinario y aquéllas hechas al Concurso Preventivo
se entienden efectuadas al Procedimiento Concursal Preventivo.
En ese sentido, cuando para efecto de la exoneración en cuestión la norma del ITAN antes
citada, hace alusión a empresas declaradas en insolvencia por el INDECOPI, debe entenderse a
aquellas empresas sometidas al Procedimiento Concursal Ordinario seguido ante dicha entidad.
Ahora bien, resta determinar, para efectos de la exoneración bajo análisis, a partir de qué
momento se entiende que una empresa se encuentra declarada en insolvencia por el INDECO-
PI; para lo cual, en la línea señalada en el párrafo precedente, debe determinarse, a partir de qué
momento se entiende que el patrimonio del deudor se encuentra dentro del marco de protección
del Procedimiento Concursal Ordinario.
Al respecto, el numeral 17.1 del artículo 17° de la Ley General del Sistema Concursal dispone
que a partir de la fecha de la publicación a que se refiere el artículo 32° de la aludida Ley (referida
a la publicación semanal en el Diario Oficial El Peruano del listado de los deudores que, en la
semana precedente, hayan quedado sometidos a los procedimientos concursales), se suspenderá
la exigibilidad de todas las obligaciones que el deudor tuviera pendientes de pago a dicha fecha,
sin que este hecho constituya una novación de tales obligaciones, aplicándose a éstas, cuando
corresponda, la tasa de interés que fuese pactada por la Junta de estimarlo pertinente. En este
caso, no se devengará intereses moratorios por los adeudos mencionados, ni tampoco procederá
la capitalización de intereses.
Concordantemente, el numeral 18.1 del artículo 18° de la misma Ley establece que a partir
de la fecha señalada en el párrafo precedente, la autoridad que conoce de los procedimientos
judiciales, arbitrales, coactivos o de venta extrajudicial seguidos contra el deudor, no ordenará,
bajo responsabilidad, cualquier medida cautelar que afecte su patrimonio y si ya están ordenadas
se abstendrá de trabarlas.

––––––
(1) Publicada el 21 de diciembre de 2004.
(2) Publicada el 8 de agosto de 2002 y vigente desde el 7 de octubre de 2002.

AELE 173
ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

De las normas glosadas fluye que, a partir de la fecha de la publicación en el Diario Oficial El
Peruano del listado de los deudores que han quedado sometidos a los procedimientos concursales
ordinarios, el patrimonio de tales deudores se encuentra bajo la protección que otorgan dichos
procedimientos.
En tal sentido, para efectos de la exoneración a que se refiere el inciso c) del artículo 3° de la Ley
N° 28424, se entiende que una empresa se encuentra declarada en insolvencia por el INDECOPI,
a partir de la publicación en el Diario Oficial El Peruano del Procedimiento Concursal Ordinario
a que se refiere el artículo 32° de la Ley General del Sistema Concursal(3).
CONCLUSIÓN:
Para efectos de la exoneración a que se refiere el inciso c) del artículo 3° de la Ley N° 28424,
se entiende que una empresa se encuentra declarada en insolvencia por el INDECOPI, a partir
de la difusión del Procedimiento Concursal Ordinario a que se refiere el artículo 32° de la Ley
General del Sistema Concursal.

Atentamente,

CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN


Intendente Nacional
Intendencia Nacional Jurídica

––––––
(3) Cabe indicar que tratándose de la misma problemática, suscitada a raíz de la posibilidad de suspender los pagos del Anticipo Adicional del
Impuesto a la Renta, a que se refería el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF
(publicado el 21 de setiembre de 1994), con la modificación dispuesta por el Decreto Supremo N° 063-2004-EF (publicado el 13 de mayo de
2004), se señaló en el inciso c) del artículo 104° del aludido Reglamento que “se entiende que una empresa se encuentra declarada
en insolvencia por el INDECOPI a partir de la difusión del Procedimiento Concursal Ordinario a que se refiere el artículo
32° de la Ley General del Sistema Concursal”.

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Otros documentos / Informes de la SUNAT

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