Traduccion no oficial del documento de la OCDE

GUIDANCE NOTE
Compliance Risk Management:
Managing and Improving Tax Compliance
Prepared by Forum on Tax Administration – Compliance Sub-Group
Approved by Committee on Fiscal Affairs – October 2004

X–X–X–X–X

DOCUMENTO GUÍA

“Gestión del Riesgo del Cumplimiento:

Gestionando y Mejorando el
Cumplimiento Voluntario”.
Tabla de Contenido

SOBRE ESTE DOCUMENTO ........................................................................................................... 5

Objeto ......................................................................................................................................... 5

Antecedentes ............................................................................................................................... 5

Advertencia ................................................................................................................................. 7

Más información ........................................................................................................................... 7

RESUMEN ...................................................................................................................................... 8

INTRODUCCIÓN ........................................................................................................................... 10

Gestionando y mejorando el cumplimiento.................................................................................... 10

Supervisando el cumplimiento en cuatro campos .......................................................................... 10

Buscando un enfoque a la gestión del riesgo ................................................................................ 11

Introduciendo el proceso de gestión del cumplimiento del riesgo .................................................... 12

Figura A. El proceso de gestión del riesgo del cumplimiento....................................................... 12

Los entornos cambiantes exigen nuevos enfoques de tratamiento .................................................. 13

Centrándose en los pequeños negocios ....................................................................................... 13

Proporcionando una instantánea de las prácticas habituales en la actualidad .................................. 14

1. ESTABLECIENDO EL CONTEXTO ......................................................................................... 15

Reconociendo el contexto operativo ............................................................................................. 15

Centrándose en el riesgo de cumplimiento ................................................................................... 16

Seguimiento del entorno exterior ................................................................................................. 17

Dando forma a las capacidades internas ...................................................................................... 18

2. IDENTIFICANDO LOS RIESGOS ............................................................................................ 21

Comenzando con el panorama general ........................................................................................ 21

Identificando riesgos estratégicos y operacionales ........................................................................ 22

Estrechando la perspectiva ......................................................................................................... 24

Segmentación del mercado ......................................................................................................... 25

 Reconociendo un equilibrio en el riesgo ....................................................................................... 26

Figura 2.1 Diagnóstico de identificación del riesgo..................................................................... 27

Figura 2.2 Detalle del modelo de identificación del riesgo........................................................... 28

Uso de indicadores relevantes para identificar riesgos ................................................................... 29

Evaluando el riesgo de la identificación de riesgos ........................................................................ 30

3. EVALUANDO Y PRIORIZANDO RIESGOS .............................................................................. 32

Estableciendo un marco responsable para la evaluación ............................................................... 32

Figura 3.1 Indicativo de la Oficina de Impuestos Australianos Matriz de Consecuencias y

Cumplimiento del Riesgo ........................................................................................................ 33

Figura 3.2 Matriz de probabilidad del riesgo de cumplimiento ..................................................... 34

Priorizando riesgos ..................................................................................................................... 34

Figura 3.3 Muestra de una matriz de índices de cumplimiento del riesgo ..................................... 35

Figura 3.4 Ejemplo de tabla de responsabilidad ........................................................................ 36

Gestionando los requisitos de los datos e información ................................................................... 36

Usando herramientas de análisis de datos .................................................................................... 39

4. ANALIZANDO EL COMPORTAMIENTO DEL CUMPLIMIENTO ................................................. 43

Estableciendo un programa pionero para el tratamiento ................................................................. 43

Entendiendo qué influye en el comportamiento del contribuyente ................................................... 44

Comprendiendo qué influye en el comportamiento de los pequeños negocios.................................. 46

Figura 4.1 Modelo de influencias en el contribuyente ................................................................. 47

Tabla 4.1 Factores que influyen en el comportamiento del cumplimiento de las empresas ............ 47

Reconociendo un espectro del comportamiento del cumplimiento ................................................... 48

Figura 4.2 Espectro de las actitudes de cumplimiento de los contribuyentes ................................ 48

Descubriendo qué regula comportamientos específicos ................................................................. 49

Figura 4.3 Comprendiendo el comportamiento del cumplimiento del contribuyente ....................... 50

Estudiando los síntomas de las causas ........................................................................................ 51

Reconociendo el efecto del sistema tributario en sí mismo ............................................................. 51

5. DETERMINAR LAS ESTRATEGIAS DE TRATAMIENTO .......................................................... 54

 Desarrollar un programa equilibrado basado en principios sólidos .................................................. 54

Construyendo la confianza de la comunidad ................................................................................. 55

Figura 5.1 Modelo de cumplimiento .......................................................................................... 57

Mejorando el cumplimiento .......................................................................................................... 58

Buscar un impulso adicional ........................................................................................................ 62

Figura 5.2 Infra-declaración de ingresos según la Visibilidad de la IRS. Impuesto sobre la Renta de
las personas físicas, ejercicio fiscal de 1992 ............................................................................. 64

Graduar la severidad de la ejecución ........................................................................................... 68

6. APLICANDO LAS ESTRATEGIAS ........................................................................................... 69

Construyendo capacidad de tratamiento ....................................................................................... 69

Demostrando el uso eficaz de los recursos ................................................................................... 70

Involucrar a las partes interesadas en la implantación ................................................................... 70

Asegurando una realización eficaz ............................................................................................... 71

7. EVALUANDO LOS RESULTADOS .......................................................................................... 73

Planificando una evaluación a conciencia ..................................................................................... 73

Desarrollando un marco para la evaluación .................................................................................. 74

Figura 7.1 Medida de los impactos de tratamiento del cumplimiento............................................ 75

Figura 7.2 El efecto “onda” en las intervenciones de cumplimiento .............................................. 76

Figura 7.3 Ejemplos de indicadores de cumplimiento usados en algunas jurisdicciones de la OCDE

............................................................................................................................................. 77

Llevando a cabo la evaluación ..................................................................................................... 79

Reconociendo las dificultades de evaluar el cumplimiento .............................................................. 81

CONCLUSIÓN ............................................................................................................................... 83

Animando el cumplimiento voluntario ........................................................................................... 83

Llevando a cabo un proceso consistente ...................................................................................... 83

GUÍA ............................................................................................................................................. 86
SOBRE ESTE DOCUMENTO

Objeto

El objeto de estas notas es proporcionar un marco para la aplicación de los principios de gestión
del cumplimiento del riesgo moderno a la gestión de los riesgos de cumplimiento tributario.
Identifica y discute los principios generales que se encuentran tanto en la identificación y en el
tratamiento del cumplimiento del riesgo dentro de una amplia variedad de jurisdicciones
tributarias. Proporciona información acerca del modo que las estrategias del tratamiento influyen
en el comportamiento de los pequeños negocios en relación con sus obligaciones tributarias.

Los enfoques descritos en este documento han sido comunicados por estrategias de
cumplimiento de búsqueda e información a cargo de los países miembros de la OCDE. El
catálogo de Proyectos de búsqueda del cumplimiento y el catálogo de Estrategias del
cumplimiento son los documentos que acompañan a esta guía y deben ser referidos en
conjunción con este documento.

El documento ha sido preparado con la ayuda de los funcionarios de la distintas autoridades

tributarias de Australia, Austria, Canadá, Dinamarca, Finlandia, Francia, Alemania, Grecia,
Irlanda, Japón, Corea, Nueva Zelanda, Noruega, Suecia, Suiza, Reino Unido y Estados Unidos.

Antecedentes

Compartiendo el conocimiento dentro y fuera de la OCDE.

Con la globalización llega la creciente necesidad de las autoridades tributarias del mundo de
cooperar para ayudar a cada país para administrar su sistema tributario. El trabajo de la
Organización y Cooperación Económica y Desarrollo (OCDE) y otras organizaciones
internacionales pretenden encontrar maneras de asegurar que el impuesto pagado es correcto
en las respectivas jurisdicciones. Los miembros de la OCDE necesitan seguir explorando formas
de compartir experiencias y contribuir a la investigación en marcha.

Fijándose en temas de gestión del riesgo

En julio de 1997, el Comité de Asuntos Fiscales aprobó la guía práctica titulada Gestión del
Riesgo. Además de proporcionar una descripción generalizada de la gestión del riesgo, la guía
apuntaba que un cierto número de Agencias Tributarias nacionales empezaban a utilizar los
principios de gestión del riesgo para mejorar la asignación de sus escasos recursos para
conseguir una óptima estrategia de cumplimiento tributario – el objetivo era lograr el mejor
resultado de cumplimiento tributario en base a los recursos empleados. La nota continuaba
describiendo brevemente el concepto de gestión del riesgo tributario dentro del contexto de la
administración tributaria, discutía algunas consideraciones prácticas sobre llevar a cabo
evaluaciones de riesgo tributario, y proporcionaba una breve descripción de un modelo para la
aplicación de gestión del riesgo dentro de un contexto de administraciones tributarias – descrito
como “Ciclo de Gestión del Riesgo Tributario”.

En estos últimos años se han visto reformas importantes dentro del sector de la administración
pública ya que los gobiernos se han esforzado para mejorar la eficiencia y eficacia de sus
operaciones. Lo más importante de estas reformas ha sido el establecimiento de buenas
prácticas de gobierno corporativo, incluyendo la aplicación de enfoques modernos de gestión del
riesgo. Como resultado las autoridades tributarias nacionales en determinados países le han
dado una atención considerable al desarrollo de prácticas sensatas de cumplimiento de gestión
del riesgo, evolucionando en consecuencia. Durante reuniones del Forum FCA sobre Gestión
Estratégica al principio de 2002, se acordó que los trabajos futuros debían llevarse a cabo por
funcionarios tributarios para que compartieran experiencias y proporcionaran más guías sobre
prácticas de gestión del cumplimiento del riesgo, especialmente para Pymes.

El Forum del Subgrupo de cumplimiento de la Administración Tributaria

En Mayo de 2002 funcionarios tributarios de un número de países miembros de la OCDE se

reunieron en Londres – como el Forum del Subgrupo de cumplimiento de la Administración
Tributaria – para considerar qué acciones se podían tomar para intercambiar experiencias en el
área de la gestión del cumplimiento del riesgo y para acordar una estrategia que documentara
este importante tema. El alcance del trabajo del subgrupo trataba temas de cumplimiento
nacional que afectaran a las Pymes. En esa reunión se establecieron un número de grupos de
trabajo y se identificaron una serie de temas para su consideración e investigación. En estas
fechas, el trabajo de la FTA en el área del comercio electrónico sugería que también habría
interés en llevar a cabo un estudio acerca de las experiencias de los países en el desarrollo de
herramientas de búsqueda en internet con el objetivo de gestionar el cumplimiento del riesgo. Se
decidió entonces incorporar este estudio en los programas de trabajo del Subgrupo de
Cumplimiento, dado su interés en los temas relacionados con gestión del cumplimiento del
riesgo.

El trabajo del subgrupo de cumplimiento ha culminado en el desarrollo de un número de

productos que, tras la aprobación de la FCA, se distribuirán a todos los países miembros de la
OCDE. Estos productos, todos ellos relacionados con gestión del cumplimiento del riesgo son:

Documento guía: Gestionando y Mejorando el Cumplimiento Tributario.

Documento informativo: Catálogo De Proyectos De Investigación Del Cumplimiento.

Documento informativo: Catálogo de Estrategias del Cumplimiento.

Documento informativo: Sistemas de Selección de Casos de Auditoría.

Documento informativo: Uso de Programas de Auditoría Aleatorios.

Documento guía: Progresos con el Desarrollo de Herramientas de Búsqueda en Internet.

Advertencia

Cada autoridad tributaria se enfrenta a varios entornos dentro de los cuales tendrán que
administrar su propio sistema tributario. Las jurisdicciones difieren respecto de sus entornos
legislativos, políticas y sus prácticas administrativas y culturales. Por tanto, un enfoque estándar
para la administración tributaria puede no ser práctico ni deseable en algún caso particular.

Los documentos que forman las series de las guías tributarias de la OCDE necesitan ser
interpretadas teniendo esto en consideración. Siempre se debe tener precaución cuando se
consideren las prácticas de un determinado país para apreciar completamente los complejos
factores que le han dado forma a un enfoque particular.

Más información

Cualquier información relacionada con cualquier tema de este documento debe ser dirigido a
Richard Highfield (Head, CTPA División de Administración Tributaria e Impuestos de Consumo
(Tax Administration and Consumption Taxes Division), teléfono +33 (0) 1 4524 9463 o correo
electrónico (Richard.highfield@OCDE.org).
RESUMEN
Se requiere a todas las autoridades tributarias que consigan resultados de cumplimiento tan
buenos como les sea posible (por ejemplo, maximizar el nivel general de cumplimiento de las
leyes tributarias). Con este objetivo, son asignados un número limitado de recursos, lo que
significa que se requieren decisiones sobre cómo y de qué manera esos recursos se emplean
para lograr los mejores resultados posibles en términos de cumplimiento mejorado con las leyes
tributarias. Directamente relacionado con este tema, está el asunto crítico de decidir las
prioridades de las acciones de cumplimiento y las acciones específicas que deben tomarse.
Resumiendo:

 ¿Cuáles son los mayores riesgos de cumplimiento en los que debemos fijarnos?
 ¿Con qué contribuyentes están relacionados?
 ¿Cómo deben estos riesgos ser tratados para conseguir el mejor resultado posible?

En la práctica hay muchos factores que complican la respuesta a estas importantes preguntas
(por ejemplo, la diversidad de comportamientos de cumplimiento de los contribuyentes, una falta
de conocimiento relacionados con la naturaleza y la incidencia del no cumplimiento en los
distintos segmentos de los contribuyentes y la complejidad de los asuntos tributarios de
bastantes contribuyentes). Por todas estas razones, los cuerpos tributarios requieren de un
proceso sistemático para decidir que es importante dentro del contexto del cumplimiento
tributario y como deben tratarse los riesgos de cumplimiento más importantes.

Este documento proporciona una descripción paso a paso de un proceso estratégico para la
identificación y tratamiento de los riesgos de cumplimiento tributario, y seguimiento asociado y
actividades de evaluación que son necesarias para comprobar la efectividad de las estrategias
de tratamiento implantadas. Además de describir los principios básicos de gestión del riesgo
dentro de un contexto de cumplimiento tributario, el documento incluye muchos ejemplos
prácticos de las distintas autoridades tributarias de los países miembros que ilustran enfoques
particulares y sus impactos.

El documento ha sido obtenido del repaso de las prácticas que han llevado a cabo las
autoridades tributarias de un número de países de la OCDE y representa un consenso de los
funcionarios expertos de un proceso efectivo para gestionar los riesgos de cumplimiento
tributario. Está en línea con modelos de gestión del riesgo considerados en la literatura de
gestión.

El documento concluye con el siguiente consejo:

Se anima a las autoridades tributarias a seguir los procesos de gestión de cumplimiento del
riesgo descritos dentro de este documento. Más detalles sobre la aplicación práctica sobre los
enfoques descritos en este documento pueden encontrarse en el conjunto de documentos
descritos al principio de esta guía.
Se anima a las autoridades tributarias a utilizar los documentos de investigación y estrategias de
cumplimiento contenidas en los catálogos de Proyectos de Investigación del Cumplimiento y
Estrategias del Cumplimiento.
INTRODUCCIÓN
Gestionando y mejorando el cumplimiento

1. El objetivo prioritario de las autoridades tributarias es recaudar los impuestos de acuerdo

con la ley y hacerlo de tal manera que se mantenga la confianza en el sistema tributario
y su administración. Las acciones de los contribuyentes – debido a la ignorancia,
descuido, imprudencia, o evasión deliberada – así como debilidad en la administración
tributaria significa que los ejemplos de fallos para cumplir con la ley son inevitables. Por
tanto, la administración tributaria debe poner en marcha estrategias y estructuras para
asegurar que el no cumplimiento de la ley tributaria se mantiene bajo mínimos.

Supervisando el cumplimiento en cuatro campos

2. Las autoridades tributarias tienen un rol central (y un interés particular) en asegurar que
los contribuyentes y otras partes entiendan sus obligaciones bajo las leyes tributarias.
Por su parte los contribuyentes y otros tienen un rol importante que jugar para cumplir
con sus obligaciones ya que, en muchas situaciones, sólo ellos son los que se
encuentran en una posición para saber que tienen una obligación con la ley.
3. Mientras que las obligaciones exactas de un contribuyente van a variar de un rol
tributario a otro y de una jurisdicción a la siguiente, cuatro amplias categorías de
obligaciones tributarias suelen existir para casi todos los contribuyentes,
independientemente de la jurisdicción. El “cumplimiento” estará íntimamente relacionado
en la medida que el contribuyente cumple con estas obligaciones.
4. Estas amplias categorías de las obligaciones tributarias de un contribuyente son:
 Registro en el sistema;
 Notificar a tiempo la información tributaria requerida;
 Comunicar la información de manera completa y precisa (incorporando un buen
mantenimiento del registro); y
 Pago de las obligaciones tributarias a tiempo.
5. Si un contribuyente no cumple con alguna de las obligaciones descritas más arriba,
entonces se le consideraría como que incumple. Sin embargo, claramente se distinguen
distintos grados de incumplimiento. Por tanto, ¿cómo deben priorizarse los riesgos de
incumplimientos? ¿cómo debe una autoridad tributaria decidir qué comportamientos que
incumplen pueden ser tolerados y cuáles requieren una acción inmediata? Por ejemplo,
con la definición de más arriba el incumplimiento puede deberse a un error no
intencionado así como a un fraude intencionado – y puede incluir pago excesivo de
impuestos. Además, el contribuyente puede que cumpla técnicamente con sus
obligaciones pero el cumplimiento puede ser cuestionado dadas las distintas
interpretaciones de la ley. En estas circunstancias la claridad de las leyes tributarias
representan una categoría de riesgo a tener en cuenta – bien por cambio en la ley o bien
por cambios en cómo es administrada.
Buscando un enfoque a la gestión del riesgo

6. Todas las autoridades tributarias disponen de una cantidad determinada de recursos,

invariablemente cortas con respecto a lo que se requiere asegurar para el cumplimiento
completo de cada uno de los contribuyentes considerando que las responsabilidades
tributarias se imponen. Esto significa que una administración tributaria eficaz tiene que
optimizar la recaudación bajo las leyes tributarias de modo que se mantenga la
confianza de la sociedad en la autoridad tributaria y de forma que se demuestre que el
sistema está funcionando correctamente. Como resultado, las autoridades tributarias
requieren de una metodología para determinar la asignación más racional de sus
recursos. Esta no es en absoluto una proposición sencilla.
7. Íntimamente relacionados con las decisiones de asignación de recursos se encuentran
los temas de decidir las prioridades para las acciones de cumplimiento. ¿Cuáles son los
mayores riesgos? ¿Con qué contribuyentes están relacionados? ¿Cómo deben ser
tratados estos riesgos para alcanzar los mejores resultados posibles? Las respuestas a
estas preguntas son complicadas por la diversidad de los comportamientos de
cumplimiento de los contribuyentes (y los factores que determinan esos
comportamientos), la complejidad de muchos temas tributarios de los contribuyentes y
muchas otras influencias.
8. Por todas las razones anteriormente expuestas las autoridades tributarias requieren un
proceso estructurado y sistemático para decidir qué es importante dentro del contexto de
cumplimiento tributario y cómo deben enfrentarse los mayores riesgos de cumplimiento.
El proceso de gestión de cumplimiento del riesgo descrito en esta guía está diseñado
para ayudar a los funcionarios tributarios con más experiencia a responder a las
preguntas de una manera comprensible y defendible.
9. Los beneficios de seguir un enfoque de gestión del riesgo están bien establecidos. Para
una autoridad tributaria incluyen:
 Una base estructurada para la planificación estratégica;
 Centrar la atención en los factores subyacentes (no síntomas) del
incumplimiento, y promoción de la diversidad en los tratamientos de los riesgos
de cumplimiento de los impuestos más importantes, en lugar de la adopción del
enfoque de “el mismo método para todos”;
 Los mejores resultados en términos de eficiencia y eficacia programadas (por
ejemplo, cumplimiento mejorado con las leyes tributarias que conlleva un
incremento de la recaudación tributaria y una mejora en el servicio al
contribuyente);
 Un enfoque defendible que puede soportar un escrutinio externo (por ejemplo,
por funcionarios de auditoría externa); y
 Fundamentos más fuertes para la evaluación basada en evidencias.
Introduciendo el proceso de gestión del cumplimiento del riesgo

10. En términos formales, la gestión del cumplimiento del riesgo es un proceso estructurado
para la identificación sistemática, evaluación, clasificación, y tratamiento del
cumplimiento del riesgo tributario (por ejemplo, fallo en el registro, fallo en la notificación
correcta de las obligaciones tributarias, etc.) Como la gestión de riesgos en general, es
un proceso interactivo que consiste en etapas bien definidas que apoyan una toma de
decisiones mejorada.
11. En la Figura A se muestra un modelo de un proceso de gestión del cumplimiento del
riesgo tal como podría aplicarse a una autoridad tributaria. El proceso explicado es
consistente con la literatura de gestión existente y con los estándares de gestión del
riesgo expuestos por varios organismos internacionales y por países miembros de la
OCDE.

Figura A. El proceso de gestión del riesgo del cumplimiento

12. En un entorno en el cual los recursos son limitados, trabajar de acuerdo a una estructura
de procesos de este tipo ayuda a las autoridades tributarias a:
 Responder rápidamente a circunstancias cambiantes;
 Asegurar que las estrategias de tratamiento son aplicadas a actividades con la
máxima prioridad, y que estas estrategias tienen una alta probabilidad de éxito;
 Influencia en el impacto de las decisiones; Y por último;
 Alcanzar su objetivo de negocio (optimizar la recaudación según la ley mientras
se mantiene la confianza de la sociedad en el sistema).
Los entornos cambiantes exigen nuevos enfoques de tratamiento

13. Muchos factores han incrementado los riesgos tributarios de manera sustancial y la
complejidad y el volumen del servicio, auditoría y otras intervenciones del cumplimiento
de las autoridades tributarias. Esto incluye el crecimiento del comercio internacional,
apoyado por los desarrollos de comercio electrónico, cambios en los patrones de empleo
y crecimiento del número de proveedores, innovación en estructuras de negocio y
productos financieros, y la mercantilización de los esquemas tributarios.
14. Los niveles de educación mejorados, el impacto creciente de los viajes y la inmigración,
y la sofisticación mundial de los ciudadanos conlleva a unas mayores expectativas de la
sociedad, de sus administraciones y gobiernos. Como consecuencia, las autoridades
tributarias están presenciando un incremento en la demanda de sus recursos que
necesitan distintos enfoques de tratamiento e interacciones.
15. Históricamente muchas autoridades tributarias han utilizado riesgos de cumplimiento
exclusivamente en términos de programas de respeto a la ley. Las estrategias
tradicionales de intervención reactivas tales como una auditoría exhaustiva representan
enfoques caros aunque necesarios para dirigirse a algunos aspectos de los
incumplimientos. Sin embargo, la guía contenida en este documento reconoce que los
factores subyacentes en el comportamiento del cumplimiento de los contribuyentes en
cualquier área de riesgo específica son frecuentemente bastante complejos y, como
resultado, suelen no tratarse de manera exitosa con una estrategia de “única acción” –
particularmente aquellas basadas en la verificación y las acciones de cumplimiento de la
ley. Sobre esto, la guía anima a las autoridades tributarias a prestar mayor atención a la
comprensión de los factores que dan forma al comportamiento del cumplimiento de los
contribuyentes de tal manera que un conjunto de reacciones potencialmente más
eficaces – aquellas relacionadas con los comportamientos subyacentes de los
incumplimientos- pueden ser diseñadas e implantadas - más que aquellas que se
centran en tratar los síntomas.

Centrándose en los pequeños negocios

16. El contenido de esta guía es válido en todo el espectro del cumplimiento del riesgo. Sin
embargo, muchos de los ejemplos utilizados a lo largo del documento se centran en
Pymes y, particularmente, en el riesgo de que comuniquen unos ingresos inferiores a los
reales, tanto para impuestos directos como indirectos. Los principios de los elementos
claves son igualmente aplicables para identificar los riesgos asociados a falta de
información del impago.
17. La definición de qué es una Pyme varía entre administraciones pero podemos encontrar
un resumen útil en el documento de esta serie, uso de auditorías aleatorias (son
denominadas pequeñas y medianas empresas):
Una pequeña y mediana empresa es cualquier entidad comercial con ánimo de
lucro que no exceda de un determinado umbral de activos. Los pequeños
negocios incluyen aquellos de un solo propietario, socios y formas corporativas
 de organización. También incluye aquellos que tienen ingresos por autoempleo,
incluso si el ingreso del autoempleo no es su fuente de ingresos principal.
18. Las pymes representan un grupo de riesgo alto en muchos países porque son
numerosas y porque sus ingresos ni están fijados ni, en muchos casos, hay capacidad
para contrastarlos con datos de terceras partes. Además, su estructura comercial puede
carecer de estructuras desarrolladas para el mantenimiento de los registros, auditorías
independientes de contabilidad y tesorería que ayudan a minimizar los riesgos de
declarar por debajo de los ingresos de los negocios de mayor tamaño.

Proporcionando una instantánea de las prácticas habituales en la actualidad

19. El objetivo de la administración tributaria puede ser constante – optimizar la recaudación

conforme a la ley e incrementar los niveles de cumplimiento voluntario de tal manera que
se mantenga la confianza de la sociedad – pero los medios para conseguirlo no lo son.
El éxito se basa en la innovación y en la cooperación para entender el mercado,
reconocer diferencias e idear enfoques en esta línea.
20. Esta guía representa una síntesis de las ideas, estrategias de cumplimiento e iniciativas
de investigación de varios estados miembros de la OCDE. Proporciona una visión
práctica de cómo pueden conseguirse mejoras en los sistemas de cumplimiento
tributarios. El documento no es un plan descriptivo para seguir de modo sistemático pero
es, como sugiere el mismo, una guía para ayudar a las autoridades tributarias a
reconsiderar y mejorar sus programas de cumplimiento al compartir sus conocimientos
con otros países miembros de la OCDE. Es importante entender que los enfoques
escritos en este documento representan un estado ideal. El camino para llegar a este
estado ideal es un importante componente en el desarrollo de la cultura necesaria para
apoyar un enfoque de gestión del riesgo a la gestión de cumplimiento.
1. ESTABLECIENDO EL CONTEXTO

PUNTOS CLAVE
 Los riesgos de cumplimiento
sólo pueden ser discernidos
dentro del contexto operativo en
que la administración tributaria
tiene lugar
 Establecer el contexto establece
los límites dentro de los cuales
pueden ocurrir la mitigación del
riesgo del cumplimiento o las
estrategias de seguimiento.
El contexto necesita ser
continuamente monitorizado en
un esfuerzo para detectar
cambios que pueden
consecuentemente afectar a los
riesgos de cumplimiento.
PRODUCTOS CLAVE
 Informe sobre el contexto
operativo del entorno.
 Los objetivos de negocio de las
autoridades tributarias
representan un componente
clave del contexto operativo.
 Tanto el uso de estas
tecnologías como el compromiso
organizativo apoyan la
identificación sistemática de los
riesgos y la evaluación de los
mismos.
 Informe sobre las prioridades
organizativas de los
responsables de las autoridades
tributarias.

Reconociendo el contexto operativo

21. Si la gestión del riesgo de cumplimiento trata sobre asegurar la correcta aplicación de los
limitados recursos, entonces lo que representa un riesgo de cumplimiento debe definirse
a la luz de objetivos más amplios de las autoridades. Por este motivo aclarar los
objetivos organizativos es crítico para lograr un enfoque de la gestión del riesgo del
cumplimiento de por vida.
22. A su vez, los objetivos organizativos reflejan el contexto en el cual la autoridad actúa.
Como sugiere la Figura A, el alcance y la tendencia de cualquier enfoque individual de
una autoridad tributaria para administrar la ley tributaria está definida – y algunas veces
de manera muy específica – por el contexto político, socioeconómico y organizativo en
donde actúa. A su vez las actividades de las autoridades tributarias por sí mismas
modifican y moldean el contexto operativo.
23. Es importante, sin embargo, reconocer que la gestión del riesgo de cumplimiento – el
enfoque de esta guía – tiene lugar dentro del alcance más amplio de la actividad de
gestión del riesgo total de las autoridades tributarias. Esta actividad claramente requiere
 análisis de riesgos relacionados con el contexto operativo de la organización – tanto
para riesgos internos de la operación, como habilidades internas que pueden afectar la
confianza de la sociedad, o riesgos externos a la organización, tales como el marco
legislativo o la salud de la economía. Las estrategias específicas de gestión del riesgo
deben ser entonces aplicadas, según sea apropiado para mitigar aquellos riesgos hasta
donde sea posible.
24. La gestión del riesgo de cumplimiento tiene en cuenta riesgos que afectan al
cumplimiento de registros, declaración, comunicación, o remisión de obligaciones
tributarias. Este punto de vista más estrecho diferencia la gestión del riesgo del
cumplimiento de un más amplio concepto de gestión del riesgo integrado. Como
ejemplo, el resultado del conocimiento de los trabajadores de una organización debido a
factores demográficos – un riesgo que afecta al contexto operativo – puede dirigirse
dentro de una organización, al proceso de gestión del riesgo “integrado”. Sin embargo,
precios de transferencia, el hecho de trasladar beneficios de manera inapropiada en un
entorno multinacional para alcanzar una ventaja tributaria, es un riesgo del cumplimiento
y debe ser dirigido por el proceso de gestión de riesgo del cumplimiento.

Centrándose en el riesgo de cumplimiento

25. En la práctica, la toma de decisiones de la gestión del riesgo del cumplimiento está
directamente soportada por varios factores contextuales o del entorno. Estos factores
incluyen:
 Variaciones en los recursos financieros de las autoridades tributarias que
pueden afectar sustancialmente a su capacidad para tratar todos los riesgos de
cumplimiento más importantes identificados.
 Los gobiernos son susceptibles de realizar cambios en cierta legislación
tributaria (por ejemplo, incrementar los poderes de los funcionarios tributarios)
que pueden representar una oportunidad positiva (o negativa) para tratar con un
riesgo del cumplimiento; y
 Debilidades o escasez de habilidades del personal que puede impedir
seriamente la capacidad de la autoridad tributaria para tratar con ciertos riesgos
del cumplimiento significativos.
26. En un sentido muy práctico, entender el contexto en el cual la administración tributaria
tiene lugar permite a la autoridad evaluar su esfera de influencia – teniendo claro qué
puede o no verse afectado. Conocer lo que puede verse afectado puede definir lo que
representa un riesgo y lo que no, qué riesgos requieren una estrategia de mitigación
frente a aquellos que podrían requerir seguimiento o aquellos que simplemente pueden
ser ignorados.
27. La gestión del riesgo del cumplimiento es, por tanto, un proceso continuo que demanda
una acción proactiva y concienciada. Está basada en reducir la probabilidad y las
consecuencias de los impactos negativos de objetivos acordados y en incrementar las
oportunidades de mejora a través de la innovación. El reto para el futuro es fusionar la
gestión del riesgo dentro de la cultura de la organización y el trabajo del día a día
 incluyendo la planificación, información y liderazgo. El camino en sí mismo es un
aspecto importante del desarrollo de la cultura organizativa necesaria para apoyar el
enfoque de gestión del riesgo a la gestión del cumplimiento.

Seguimiento del entorno exterior

28. Varios factores del entorno externo afectan el entorno operativo, incluyendo la
legislación, las políticas del gobierno, la opinión pública y las condiciones económicas.
Estos factores potencialmente impactan sobre los riesgos de cumplimiento a los que nos
enfrentamos, la asignación de recursos o la manera en la cual los riesgos de
cumplimiento pueden ser dirigidos.
29. Una legislación responsable es la pieza clave para conseguir un buen resultado de
cumplimiento, y sin embargo, a menudo es una respuesta costosa a cualquier situación
de incumplimiento. Como consecuencia, considerar el contexto legislativo exterior
representa un intento de comparar la legislación existente en un esfuerzo de identificar
debilidades y amenazas que pueden ser atendidas o mitigadas a través de prácticas
administrativas. El rol de la autoridad es actuar dentro de la ley. Mientras que
recomendar cambios en la legislación representa un enfoque legítimo de cumplimiento
para las autoridades tributarias, esta guía se centra en soluciones administrativas más
que legislativas.
30. Las autoridades tributarias en el mundo actúan dentro de contextos sociopolíticos. De
vez en cuando los gobiernos establecen obligaciones a las autoridades que de otra
manera no hubiesen representado un riesgo de cumplimiento digno de la intervención
administrativa. Estas obligaciones adicionales forman parte, sin embargo, del contexto
dentro del cual la autoridad debe actuar y representan un impuesto muy real en la
asignación de recursos y en su uso, de manera que deben de ser gestionados.
31. La opinión pública representa una consideración importante para las autoridades
tributarias. La opinión que una autoridad obtenga de la sociedad tiene un impacto directo
no sólo en la actitud de la sociedad hacia el cumplimiento, sino también sobre la
capacidad de la autoridad tributaria para administrar de manera exitosa el sistema
tributario – y sobre la moral del personal de la agencia tributaria.
32. En un mundo de recursos limitados la forma en la cual un riesgo del cumplimiento es
manejado debe ser tenido en cuenta. No sólo por la necesidad de repartir los recursos
para alcanzar un programa equilibrado de actividad de cumplimiento, sino también para
asegurar que la forma del tratamiento es aceptable bajo los estándares de la sociedad.
Los costes de cumplimiento para la sociedad deben tienen que ser equivalentes con el
nivel de exposición al riesgo de cumplimiento si la autoridad es capaz de alcanzar sus
objetivos globales de recaudación de tal manera que se mantenga la confianza de la
sociedad. Los estándares de la sociedad y el impacto potencial de las obligaciones del
cumplimiento son aspectos del contexto operativo que una autoridad debe entender con
claridad para enmarcar un programa efectivo del tratamiento del cumplimiento.
Dando forma a las capacidades internas

33. Un número de capacidades internas clave impacta sobre los riesgos asociados con la
administración del sistema recaudatorio. Éstos incluyen:
 Cultura organizacional.
 Estructura organizacional.
 Sistemas de información tecnológica y de negocio; y
 Capacidades de la plantilla y del negocio.

Cultura

34. Para que la gestión del cumplimiento del riesgo sea efectiva, es importante para la
metodología de la gestión del cumplimiento del riesgo que se centre en la información
organizacional, en los procesos de gobierno y de toma de decisión. La mejora de la
calidad sirve como analogía útil para la gestión del riesgo del cumplimiento. Una medida
de control de calidad no debería ser impuesta como la medida final de un proceso. En
vez de esto, un control de calidad debe formar parte del propio proceso. Lo mismo aplica
a la gestión del riesgo del cumplimiento. Necesita formar parte de “la forma en que
hacemos negocios”.
35. El compromiso organizacional es imperativo. La sensibilización de la plantilla y la
dirección es esencial para una operación efectiva de cualquier sistema de gestión del
cumplimiento del riesgo. Esto a su vez es creado por un compromiso claro y responsable
de la organización y sus líderes a cualquier estrategia nueva de cumplimiento, así como
una gerencia sensibilizada para albergar un entendimiento y aceptación habitual.

Estructura

36. Hay muchas estructuras organizativas diferentes entre las autoridades tributarias, y
todas tienen validez1. Sin embargo, las autoridades necesitan mantener una evaluación
continua del contexto operativo a la luz del proceso de gestión del riesgo del
cumplimiento y sus resultados. Las consideraciones primordiales dentro de una
organización o país, tales como tamaño de la población contribuyente o la falta de
recursos, pueden ayudar bien a darle forma al proceso.
37. La gestión del cumplimiento del riesgo tiene la intención de asegurar los objetivos
organizacionales, más que lograr objetivos de elementos organizacionales específicos.
El impacto de las estructuras organizacionales en el proceso de gestión del
cumplimiento del riesgo no debe desestimarse. Los procesos necesitan existir para
contrarrestar los efectos potencialmente negativos de los feudos organizacionales o
sistemas obsoletos que tienen la habilidad de llevar a la infra-optimización de las
respuestas de cumplimiento organizacional.

1Ver “Tax Administration in OECD Countries: Comparative Information Series (2004)” para una discusión con más profundidad
sobre las estructuras organizacionales de las autoridades tributarias.
38. De manera similar, mecanismos deliberados de organización cruzada y foros (algunas
veces también denominados gestión horizontal) tienen que ser establecidos y utilizados
en un esfuerzo por asegurar que las estrategias organizacionales están integradas, que
el uso máximo de la inteligencia se lleva a cabo y que se toman decisiones con una base
fundada.

Ejemplo

En Canadá, se llevaron a cabo distintas etapas para desarrollar un grupo de

interés relacionado con evaluación del riesgo dentro de la Agencia Tributaria y
Aduanas. En 2003, tuvo lugar un congreso para poner de manifiesto las
dificultades encontradas a la hora de identificar y evaluar los riesgos de
cumplimiento tributario. Un centenar de participantes asistieron al congreso,
representando a varias áreas de programas de cumplimiento. Las discusiones
se centraron en las metodologías, infraestructura común, definición de
programas cruzados de cumplimiento, evaluación de la ejecución, integridad de
los datos, asuntos de privacidad y se generó información estratégica a partir de
los resultados de la identificación de riesgos.
En Austria se han establecido varias medidas para adjuntar a unidades
organizacionales “distantes” para centrarse en problemas de cumplimiento
práctico, su resolución rápida y englobadas en su totalidad. Estas medidas
incluían las siguientes:
 El establecimiento de un enfoque conjunto del Ministerio de Finanzas
(encargado de impuestos sobre nóminas y salarios; incluyendo un
suplemento a los miembros de la Cámara de Comercio), las
Autoridades de la Seguridad Social (contribuciones a la seguridad
social) y administraciones locales (impuestos sobre la renta) al campo
de las auditorías sobre salarios y nóminas; y
 Se estableció una nueva unidad de equipos con movilidad para
combatir las actividades ilegales de trabajadores extranjeros de una
manera calculada, especialmente en la industria de la construcción. Su
campo de responsabilidad se ha enriquecido con temas de la ley de
trabajo extranjero, de tal manera que pudieran reaccionar de un modo
comprensible (no sólo en temas impositivos). El enfoque especial de
otro grupo especialista es la reacción “rápida” en el IVA y en el campo
de impuestos en la nómina en la industria de la construcción para
combatir el fraude fiscal (por ejemplo, con empresas fantasmas, fraude
en carrusel, etc.)
Más mejoras organizacionales se establecerán introduciendo “el estilo
organizacional matriz” (jerarquías organizacionales, así como
responsabilidades de impuestos actuales) en la administración tributaria, por
tanto, permitiendo un uso flexible, preciso y experto de los problemas del
cumplimiento de los impuestos emergentes.

Sistemas informáticos y de negocio

39. La gestión del riesgo del cumplimiento está basada principalmente en la capacidad de la
autoridad para recibir múltiples piezas de información dispar y combinarlas e
 interpretarlas para formar conocimientos sobre el entorno. De este conjunto de
inteligencia, combinado con el estudio contextual, se llega a un nivel de entendimiento
estratégico que aporta información clave sobre la gestión del riesgo del cumplimiento.
40. La conversión rutinaria a conocimiento de los ingentes volúmenes de los datos de
cumplimiento, a menudo dispares, sería imposible sin las tecnologías de la información
(TI). A menudo es impracticable para las administraciones examinar de forma manual
cada uno de los resultados.
41. Además, los recursos específicos creados para proporcionar soporte específico en la
gestión del riesgo, son críticos para apuntalar el compromiso organizacional y para
proporcionar un conocimiento corporativo y un capital intelectual que facilite la mejora
continua.

Habilidades

42. Las habilidades de cumplimiento existentes en una organización siguen siendo valiosas
incluso después de implementar sistemas informáticos sofisticados. Las habilidades y la
búsqueda de capacidades son elementos clave y la identificación eficiente de los riesgos
es altamente dependiente de la inversión en competencias analíticas y de investigación.
Además, las habilidades en áreas tales como, matemáticas y estadística, habilidades
que quizás no estén directamente asociadas con las administraciones tributarias pueden
ser particularmente valiosas en la identificación y evaluación del riesgo. Desarrollar las
capacidades de la organización requiere tanto del entrenamiento de personas para
diseñar y operar los sistemas, así como en la investigación y actividades de inteligencia.
La experiencia del personal puede servir para prevenir la alienación del mismo, a la vez
que el establecimiento de nuevas habilidades.
43. El uso de una identificación de riesgos centralizada y métodos de selección de casos
puede ser un gran cambio cultural para el personal de cumplimiento de primera línea. La
introducción de sistemas de identificación de riesgos y, en particular, el reconocimiento
del personal que tiene un rol importante en la identificación del cumplimiento es crucial.
El sistema sólo será completamente eficaz cuando inteligencia, análisis y usuarios de
primera línea entiendan cómo contribuyen al proceso como un todo.
44. La atención constante al desarrollo del personal, no sólo en sus conocimientos de la ley
sino en la compresión del comportamiento del contribuyente, su comprensión de cómo
funciona el negocio y los temas a los que se enfrentan los empresarios, tales como
gestión de la tesorería, no puede sobre-enfatizarse. Debe existir confianza en que el
personal tiene las suficientes capacidades de cumplimiento que les permiten identificar
los incumplimientos cuando éstos ocurren.
2. IDENTIFICANDO LOS RIESGOS

PUNTOS CLAVE
 El riesgo puede ser identificado
usando bien técnicas “de arriba
abajo”, tales como análisis
macroeconómico o bien
procesos “de abajo arriba” tales
como sistemas de evaluación
del riesgo basado en casos.
 Una segmentación de clientes
apropiada es fundamental para
lograr una exhaustiva
identificación de riesgos.
 Una comprensión más completa
del riesgo ocurrirá a través del
establecimiento de un enfoque
multinivel aplicado a la
identificación y evaluación de
riesgos.
 Los procesos de identificación
de riesgos que ofrecen vínculos
a la comprensión de las causas
de la conducta de cumplimiento
ofrecen la medida más efectiva
de la inteligencia.

Comenzando con el panorama general

45. El objetivo de la identificación del cumplimiento del riesgo es identificar los riesgos de
cumplimiento específicos que las autoridades tributarias deben enfrentar de la manera
más comprensible posible, minimizando la posibilidad de pasar por alto, y facilitando el
consecuente análisis en profundidad. La “fuente” y el “impacto” de los riesgos forman
dos dimensiones para la fase de identificación de riesgos. Es importante determinar la
fuente del riesgo para poder entender qué pudo causarlo. Cómo evaluar el impacto del
riesgo será considerado en el siguiente capítulo.
46. En un entorno dinámico, una organización necesita estar alerta y sensibilizado sobre los
riesgos que impactan sobre su dirección estratégica y que, si son dejados sin comprobar
pueden impactar sobre su viabilidad futura. Es obvio que cualquier riesgo para la futura
viabilidad de una autoridad tributaria impactará sobre su capacidad para gestionar y
mejorar el cumplimiento con las leyes tributarias. La gestión del riesgo del cumplimiento
debe, por tanto, empezar – en foros de nivel ejecutivo – empezar a identificar riesgos a
la vista u objetivos estratégicos de la organización. Estos riesgos son parte del contexto
operativo de la autoridad, como ya hemos visto, y mientras muchos están relacionados
con aspectos rutinarios de la gestión organizacional – tales como limitaciones de la
capacidad corporativa – otros tendrán una perspectiva de cumplimiento directa – tal
como la globalización de las economías mundiales mermando la base por ingresos
tributarios.
Identificando riesgos estratégicos y operacionales

47. La gestión del riesgo del cumplimiento puede aplicarse a un nivel estratégico (arriba
abajo) o a un nivel operacional/táctico (abajo arriba) o ambos. Los riesgos identificados
en el nivel estratégico normalmente requieren intervenciones gestionadas cuidadosa y
extensivamente, mientras que los riesgos identificados en el nivel operacional pueden
ser habitualmente gestionados en el día a día de la empresa.
48. En el nivel estratégico, la gestión del cumplimiento del riesgo se centra en la
identificación de categorías específicas de comportamientos que incumplen por lo que
puede que generen consecuencias en los ingresos tributarios si no se tratan. Necesitan
informar de políticas basadas en evidencias y del desarrollo de tratamientos legislativos
para el riesgo, así como la cuantificación del riesgo sobre los ingresos. Recientemente la
atención sobre lo último se ha centrado en la cuantificación de los niveles de
cumplimiento. En algunos países la definición de los niveles de incumplimiento se está
llevando a cabo mediante auditorías aleatorias2 en un intento por comparar
contribuyentes cumplidores con aquellos que no lo son a un nivel general. Los trabajos
en esta área continúan en muchos países miembros.
49. Considerar la legislación tributaria existente a menudo representa el lugar más
apropiado por dónde empezar a considerar los riesgos estratégicos. Los expertos en
productos tributarios pueden identificar de manera segura áreas de la legislación que
representan las áreas de mayor probabilidad de riesgo y que requieren una
consideración posterior. A menudo referido como un “producto” del entorno los riesgos
estratégicos identificados en esta etapa pueden ser considerados a través de otros
puntos de vista estratégicos tales como segmentos de mercado o capacidades
organizacionales.
50. Como una generalización, sería razonable establecer que la mayoría de las leyes
tributarias en el mundo son de una naturaleza prescriptiva elevada. La ley en sí misma
intenta cubrir todas las posibles consecuencias de la ley aplicable. Desafortunadamente,
el problema con la legislación prescriptiva es que es raro que sea capaz de concebir
todas las posibles situaciones que pueden surgir como resultado de la aplicación de la
ley. Es, por tanto, casi imposible crear una ley que sea tanto clara como completamente
y sin ambigüedades. Esta ambigüedad proporciona un campo de incumplimientos ya
que los contribuyentes buscan operar en esas áreas “grises” de la ley. Siempre habrá
contribuyentes con la intención de identificar y explotar los resquicios de la armadura
legislativa en sus esfuerzos de ganar una ventaja personal. Además, la legislación
prescriptiva tiende a no dejar suficiente flexibilidad para dejar sitio a los desarrollos de la
comunidad empresarial.
51. Una ayuda muy útil para asistir a la gestión de la alta dirección en su consideración de
riesgos estratégicos es la existencia de un marco lingüístico común. Este marco puede
servir para asegurar que el espectro completo de riesgos es considerado y que todos los
participantes en la identificación de riesgo pueden opinar con conocimiento de causa
sobre los riesgos planteados. En el nivel más sencillo, este marco lingüístico puede

2
Para una discusión en mayor profundidad del uso de auditorías aleatorias ver la Nota Informativa que acompaña a este documento.
 representarse por una matriz de riesgos de cumplimiento relacionados con las más
importantes obligaciones de cumplimiento del más amplio segmento de contribuyentes,
siendo éstas normalmente fallo en el registro, fallo en la declaración, fallo en la
comunicación, fallo en la notificación de impuestos exigida y fallo en el pago.
52. Mientras este enfoque proporciona un mecanismo comprensible para asegurar la
cobertura del espectro completo del riesgo de cumplimiento, no es sin embargo a
menudo que una organización se estructure así misma de tal manera que maneje el
riesgo. Puede ser más usual construir estrategias de tratamiento para riesgos
estratégicos alrededor de categorías conjuntas basadas en proyectos tales como precios
de transferencia, planificación agresiva de impuestos, la economía sumergida y el fraude
en la devolución del IVA3. Sin embargo, usar estructuras basadas en proyectos o
estructuras organizacionales como un vehículo para las conversaciones de identificación
de riesgos resulta arriesgado. No garantiza que el espectro completo de riesgos
estratégicos sea considerado y pueda efectivamente servir para limitar la participación
de la alta dirección en base a una falta del conocimiento del negocio.
53. La identificación de riesgos a menudo implica identificar temas que, si se dejan sin tratar,
pueden suponer un riesgo para la viabilidad a largo plazo o sostenibilidad del sistema
recaudatorio. La confianza de la sociedad en la capacidad de la autoridad para
administrar de manera justa y apropiada el sistema tributario choca potencialmente en el
corazón de un sistema recaudatorio sostenible en el futuro. De manera similar, si los
costes de la administración son percibidos por la sociedad como demasiado onerosos,
entonces de nuevo este sentimiento progresivamente erosionará la confianza de la
sociedad y afectará de manera negativa a la sostenibilidad de las futuras
recaudaciones4.
54. Finalmente, las consecuencias de las expectativas de las políticas del gobierno de turno
y los riesgos del incumplimiento deben tenerse en cuenta en las consideraciones
estratégicas.
55. En un nivel operacional o basado en casos, el objetivo es identificar casos individuales o
contribuyentes que representen ejemplos específicos de clientes que de manera
conjunta generan niveles de riesgo estratégicos que la autoridad pretende controlar.
56. En esencia, en los sistemas operacionales o basados en casos las características de los
contribuyentes seleccionados y las transacciones contables son examinadas para
generar una medida objetiva que refleje el nivel comparativo de riesgo que se crea por el
contribuyente en relación con otros contribuyentes.
57. Algunos sistemas basados en casos identifican el tipo de riesgo involucrado y pueden
estimar el tamaño de impuestos que está en peligro. Sin embargo, por sí mismo, el valor
de un único dato para determinar el riesgo de incumplimiento es hasta cierto punto
cuestionable. Hay una alta probabilidad de que una única transacción pueda resultar en
un único riesgo potencial de cumplimiento identificado. Sin embargo, el valor de estos
datos particulares se magnifica si la autoridad es capaz de conjugar transacciones o
datos a nivel de cliente de tal manera que se construya una imagen más comprensible

3
Para un resumen definitivo de los resultados en la identificación del riesgo del cumplimiento de una autoridad tributaria, ver Compliance
Programme 2003-04, de la Agencia Tributaria Australiana.
4
El ejemplo que aparece en el párrafo 84 ilustra el reconocimiento dado a estos asuntos por la Oficina Tributaria Australiana.
 de cumplimiento en relación con ese cliente. Los sistemas más sofisticados
efectivamente sirven para identificar ejemplos precisos de comportamientos de
incumplimiento persistente que garantizan una prioridad inmediata.
58. Un punto fundamental del proceso de gestión de riesgos del cumplimiento es que la
identificación de riesgos estratégicos necesita tener lugar y estar establecida antes de
que los riesgos operacionales o basados en casos sean identificados. De la misma
manera que el estudio del entorno establece el contexto dentro del cual los riesgos
estratégicos pueden ser eficazmente identificados, la identificación de riesgos
estratégicos representa el contexto dentro del cual la identificación de riesgos
operacionales o basados en casos ocurre. Sin embargo, el proceso de identificación de
riesgos es abastecido a través de la continua acumulación de datos que es
progresivamente transformada en conocimiento e inteligencia. Esta acumulación de
datos ocurre a menudo, en parte, como resultado de tratamientos de riesgos
operacionales pasados.

Ejemplo:

En Austria hay dos formas específicas de agregar información a un nivel de

caso para posteriormente identificar riesgos (estructuras). Una es recopilar y
almacenar hallazgos estandarizados procedentes de actividades de auditoría
para conseguir datos estadísticos y frecuencias en relación con un marco
estandarizado de condiciones (publicado de manera regular). La otra
concierne al comportamiento de un único contribuyente con respecto a
eventos sucesivos.

Estrechando la perspectiva

59. En última instancia los riesgos del cumplimiento deben ser identificados a un nivel tal
que permita que sean tratados. Aunque la economía “sumergida” o “en efectivo” está
reconocida casi globalmente como un problema por las autoridades tributarias, sólo
cuando el concepto se rompe en comportamientos específicos que pueden ser
atribuidos a subgrupos específicos dentro de la sociedad se pueden idear estrategias de
mitigación apropiadas.
60. Persiguiendo una definición más precisa el riesgo del cumplimiento puede ser analizado
desde varias perspectivas. Más comúnmente se analiza desde la perspectiva del
contribuyente individual. Sin embargo, también puede ser analizado desde la perspectiva
de un grupo industrial, o una perspectiva socioeconómica e incluso psicológica.
61. Dado que la población contribuyente no es homogénea, muchas autoridades tributarias
segmentan la población contribuyente en grupos con similares características e
identifican riesgos de cumplimiento en cada uno de esos segmentos. Esta decisión es
fuertemente apoyada por esta guía.
Segmentación del mercado

62. La segmentación de mercado es una herramienta prestada del marketing para ayudar a
la organización a entender mejor a sus clientes.
63. La segmentación de mercado rompe el conjunto de clientes en subpoblaciones o
segmentos con similares características. La diferenciación en este sentido permite a la
organización comprender mejor los comportamientos y las necesidades de sus clientes.
En un contexto de la administración tributaria, segmentar a la población de
contribuyentes en subpoblaciones de los mismos con similares características y
comportamientos facilita una identificación más precisa y una categorización de los
riesgos del cumplimiento. Esto, a su vez, lleva a un comportamiento enriquecido de los
riesgos de cumplimiento verdaderos y debe ayudar en último término a la definición y
puesta en marcha de tratamientos del riesgo.
64. En un contexto tributario, el conjunto de clientes es frecuentemente segmentado desde
la perspectiva del negocio. Segmentos habituales incluyen “pequeñas” empresas,
“medians” empresas y “grandes” empresas, y estas son generalmente definidas sobre la
base de los ingresos netos, pero también pueden ser definidas sobre la base de sus
activos o número de empleados.
65. Otros segmentos pueden ser usados basándose en el tipo de industria (ganadería,
profesionales, y negocios), el tipo de impuesto (directo o indirecto) o el tipo de riesgo
(impuestos nacionales versus internacionales, evasión de impuestos). Considerar estos
otros segmentos de mercado proporciona pistas sobre el flujo de tesorería,
comportamiento de mercado y otras idiosincrasias que pueden beneficiar al
administrador.

Ejemplo

En el Reino Unido la segmentación de las empresas está basada en los

ingresos brutos (menor que 15 M£, 15-250 M£, más de 250 M£), y
contribuyentes individuales son categorizados basándose en la complejidad de
sus negocios, su perfil público y su estatus de riesgo. Los empresarios se
agrupan de acuerdo a compañías constituidas en sociedad o no o por número
de empleados (entre 1 y 5, entre 6 y 50, de 5-500 o más de 500).
En Dinamarca las empresas están segmentadas en base al ingreso bruto, la
complejidad de sus negocios y si son empresas constituidas en sociedad o no.
El historial de cumplimiento de un contribuyente también se ha planificado que
se integre en este modelo. Los contribuyentes individuales están categorizados
basados en el tipo de declaración de la renta, bien preasignados (en paro,
pensionistas, etc.) o bien con declaración de la renta completa.
En Austria los contribuyentes están segmentados mediante sus ingresos y
número de empleados. Las categorías incluyen:
 Más grandes contribuyentes (G1): más de 500 empleados O ingresos
superiores a 18,2 M€;
 Grandes contribuyentes (G2): más de 100 empleados O ingresos
superiores a 6,25 M€;
 Contribuyentes medios a grandes (G3): más de 50 empleados O
ingresos superiores (en general) a 2,181 M€; excepto para autónomos
 profesionales que es 0,727 M€;
 Contribuyentes medios (M): más de 25 empleados O ingresos
superiores a 0,364 M€;
 Pequeños contribuyentes (K1): más de 10 empleados O ingresos
superiores a 0,11 M€; y
 Contribuyentes más pequeños (K2): cualquiera de los dos datos con
valores inferiores a K1.

66. El punto importante que debe entenderse es que no hay enfoques necesariamente
correctos o incorrectos para la segmentación del mercado, si el proceso genera
segmentos en los que los miembros tienen un nivel de cumplimiento similar o tipos de
negocio y/o características. Estas características homogéneas permiten a la autoridad
identificar estrategias de tratamiento apropiadas más certeras y enfocar de manera
eficaz su aplicación.

Reconociendo un equilibrio en el riesgo

67. Las autoridades tributarias deben tener procesos de gestión del cumplimiento del riesgo
responsable en ambos niveles estratégicos y operacionales. Debe haber un
alineamiento cercano de los procesos de gestión del cumplimiento del riesgo operacional
y estratégico. Sin embargo, la gestión del riesgo del cumplimiento no es una “proposición
del tipo esto/aquello” entre la identificación de riesgos estratégica y operacional. En su
lugar, el riesgo del cumplimiento se asienta en un equilibrio con los riesgos estratégicos
en un extremo y los riesgos operacionales o individuales en el otro. A lo largo de este
equilibrio se asientan el resto de categorías de riesgos intermedios.
68. El modelo de Diagnóstico de Identificación de Riesgos que aparece en la Figura 2.1
ilustra este equilibrio. Demuestra la relación entre la perspectiva organizacional del
riesgo y la perspectiva de conocimiento necesaria para mantener los objetivos
organizacionales. Demuestra que según se incrementa el nivel sobre el cual se están
manejando los riesgos, hay una necesidad para incrementar el nivel de conocimiento
que informa y corrobora los riesgos estratégicos identificados para su tratamiento.
 Figura 2.1 Diagnóstico de identificación del riesgo

69. La Figura 2.1 indica que según la combinación de enfoques de identificación va

incrementado el área del gráfico cubierta, de la misma forma lo hace la comprensión de
la capacidad para identificar riesgos. Las autoridades que progresen en cada eje
encuentran que obtienen una visión más amplia y un nivel mayor de comprensión de su
ámbito de riesgo a medida que la perspectiva de identificación evoluciona. Esta
evolución también se expande a opciones estratégicas, proporcionando la habilidad para
tratar las causas del riesgo de una manera estratégica y proactiva en lugar de tratar los
síntomas de una manera reactiva.
70. El modelo pone de manifiesto dos dinámicas clave. Además de la progresión hacia una
capacidad de inteligencia estratégica (esquina superior derecha) existe una progresión
en el requisito del uso de herramientas y tecnologías de identificación sofisticadas. En
segundo lugar, acompañando la progresión desde datos hasta inteligencia en el eje del
conocimiento hay una progresión asociada del pasado hacia el futuro. Los datos tienden
a ser un reflejo de sucesos pasados, la información puede proveer entendimiento sobre
patrones y tendencias dentro de las fuentes de información, y la inteligencia puede
añadir valor al proporcionar un vistazo en el futuro. La siguiente gráfica Figura 2.2
proporciona ejemplos prácticos que permite a las autoridades tributarias evaluar qué
elementos están presentes en sus capacidades de identificación de riesgos actuales.
71. La gran flecha indicada en las figuras 2.1 y 2.2 señala que el camino para la gestión de
decisiones del riesgo del cumplimiento debe comenzar en el nivel estratégico y
posteriormente proceder al nivel operacional.
 Figura 2.2 Detalle del modelo de identificación del riesgo

72. Un punto fundamental a transmitir es que para poder asegurar que los riesgos más
significativos son identificados, la identificación de riesgos estratégicos debe ocurrir y
establecerse antes de la identificación de riesgos operacionales. De la misma manera
que el estudio del entorno establece el contexto dentro del cual los riesgos estratégicos
pueden ser eficazmente identificados, la identificación de riesgos estratégicos representa
el contexto dentro del cual tiene lugar la identificación de riesgos operacionales. Sin
embargo, el proceso de identificación de riesgos estratégicos está apoyado por la
continua acumulación de datos que son progresivamente transformados en inteligencia y
conocimiento. Esta acumulación de datos puede ocurrir a menudo, en parte, como
resultado del tratamiento de riesgos operacionales pasados.
73. El proceso de identificación de riesgos estratégicos está íntimamente ligado con la
evaluación de riesgos y con las fases de priorización de los mismos que serán
considerados en el siguiente capítulo de esta guía. Es un proceso interactivo por el cual
los riesgos estratégicos son identificados, evaluados en términos de su gravedad y, por
último, priorizados.
Uso de indicadores relevantes para identificar riesgos

74. La mayoría de las autoridades usan un rango de fuentes de información y técnicas de

manipulación de datos acompañadas de herramientas analíticas e indicadores para
identificar riesgos emergentes y evaluar si son significativos. El uso y manipulación de
los datos es una actividad importante tanto para la identificación de riesgos como para
su evaluación y categorización. Para una discusión más amplia de los datos y los
requisitos de la información ver también el capítulo 3 de “Evaluando y manejando
riesgos”. Muchas autoridades usan herramientas analíticas y técnicas para evaluar la
eficacia de las estrategias de tratamiento del cumplimiento (ver capítulo 7 más adelante).
Los análisis de tendencia es un ejemplo de este proceso.

Análisis de tendencia: indicadores de nivel macro

75. Los análisis macroeconómicos son llevados a cabo para evaluar las tendencias de
cumplimiento, y para determinar si las tendencias de los datos económicos aportan un
indicador temprano de cambios a nivel de cumplimiento. Ilustran una relación entre un
aspecto del cumplimiento y una estadística externa, benchmarking o puntos similares de
referencia que pueden ser usados para seguirle la pista tendencias a gran escala.
76. Por ejemplo, una autoridad tributaria puede de manera simultánea estudiar las series de
momentos económicos tanto para el IVA recaudado como las ventas dentro del territorio
nacional. Si se producen cambios en las ventas de manera que éstas se incrementan
más rápidamente que los impuestos recaudados, puede indicar un mayor
incumplimiento. Por otra parte, si las tendencias son comparables, habrá una idea
general de que los niveles de cumplimiento se mantienen.
77. Otros ejemplos de macro-indicadores incluyen de particulares que presentan la
declaración de la renta en comparación con el número de particulares con más de 15
años de edad, y la recaudación de impuestos de empresas en comparación con los
beneficios de las mismas.

Análisis de tendencias: indicadores de opinión pública

78. Los indicadores de cumplimiento basados en la opinión pública recoge la información de

encuestas de opinión pública y los resultados de las investigaciones. Este grupo de
indicadores normalmente están relacionados con la percepción de la sociedad, su
actitud, motivación e incidencia de incumplimientos.
79. El análisis de tendencias y comportamientos hacia el cumplimiento puede apoyar una
evaluación de riesgos estratégica y puede apoyar el desarrollo de estrategias de
cumplimiento más certeras.

Ejemplo

La Agencia Tributaria canadiense usó una encuesta de comportamiento para

clasificar en grupos el comportamiento de cumplimiento de los contribuyentes,
y analizó los tipos de herramientas de cumplimiento que pudieran ser usados
para cada grupo de comportamiento. Utilizaron resultados de encuestas
 similares para analizar tendencias en actitudes sociales para apoyar el análisis
de cumplimiento de riesgos.

Evaluando el riesgo de la identificación de riesgos

80. Para la identificación de riesgos basados en casos y sistemas de evaluación, es

importante que se determine el criterio de evaluación en el momento del desarrollo.
Considerar cómo se mide la eficacia del proceso de identificación de riesgos es
necesario para comprender y planificar los indicadores correctos. Los criterios de
evaluación también son necesarios para establecer las medidas de partida que ayudaran
a determinar si los sistemas de identificación de riesgos están mejorando con el tiempo,
y para mejorar la exactitud de la información corporativa.
81. El uso de métodos de auditoría aleatorios proporciona una medida objetiva de la
exactitud de los sistemas de identificación de riesgos. Sin embargo, se debe prestar
especial atención a:
 Minimizar el coste de oportunidad del trabajo de auditorías productivas llevado a
cabo renunciando a llevar a cabo auditorías en los casos seleccionados al azar,
sin un resultado conocido de la productividad;
 Asegurar que no hay una carga excesiva para la población de contribuyentes; y
 Garantizar que las auditorías se llevan a cabo de un modo homogéneo, de lo
contrario la validez de los resultados no puede justificarse.
82. Las investigaciones sugieren que muchos países de la OCDE utilizan una variedad de
criterios basados en resultados de auditorías reales (al azar u operacionales). Los
criterios podrían incluir:
 Porcentaje de auditorías en las que se han realizado ajustes;
 Porcentaje de auditorías con ajuste material (Canadá); y
 La cantidad de ajuste promedio.

Ejemplo:

En Canadá, la actuación de los sistemas nacionales de identificación de riesgo se

mide de manera continua para determinar la efectividad en la identificación de
riesgos. Esto incluye de manera general la comparación de resultados de la
auditoría en diferentes grupos de riesgo estimado. Se podría esperar que a
medida que aumenta el riesgo estimado, también lo harán las cantidades
ajustadas de la auditoría. Se podría comparar la relación entre el efecto del uso
“dirigido” de los sistemas nacionales y las auditorías realizadas al azar y ver si los
resultados son los que cabría esperar. Recientes estudios de la CRA muestran
que el factor de “incremento” de las auditorías “dirigidas” que utilizan los sistemas
nacionales es entre 2,5 a 4,4 veces lo que cabría esperar si fuesen al azar, en
función del riesgo de ingresos de determinado producto (impuesto sobre la renta
individual, el impuesto de sociedades, o impuesto sobre los bienes y servicios). El
incremento es una medida de la eficacia de un modelo predictivo calculado como
la media entre los resultados obtenidos con y sin el modelo predictivo. Esto mide
 el grado de mejora en la selección de expedientes considerando el riesgo
estimado previsto.
En base a auditorías al azar de las pequeñas y medianas empresas no
incorporadas en sociedad, 7,4% de las mismas cayeron en el rango de alto
riesgo. Pero el 32,4% de los ajustes estaban en este grupo, 4,4 veces más alto
que lo que cabría esperar si no hubiese relación ente los riesgos estimados y los
resultados. Resultados comparables se encontraron para otros criterios, tales
como “tasa de impacto” o el “índice de cambio elevado”.

83. El análisis de las anomalías es una forma útil de asegurarse una mejora continua de los
sistemas de identificación de riesgos. Por ejemplo, el análisis de los resultados de
auditoría donde se habían producido ajustes significativos, pero en donde hubo
hallazgos de riesgo, es una forma útil de descubrir deficiencias en los procesos de
identificación de riesgos. De manera similar, el análisis de los resultados de auditoría sin
ajustes pero con niveles de riesgo elevados identificados, puede ayudar a definir
parámetros usados para detectar riesgos.
84. Finalmente, para asegurar los procesos de la validación e identificación de riesgos es
necesario establecer buenos canales de comunicación entre las estrategias de riesgo y
el personal de cumplimiento de primera línea.
3. EVALUANDO Y PRIORIZANDO RIESGOS

PUNTOS CLAVE
 Las autoridades necesitan un
mecanismo para evaluar de
manera objetiva la medida
relativa de cumplimiento del
riesgo en un contexto de
prioridades organizacionales de
negocio.
 La evaluación y priorización
tiene que estar firmemente
basada en evidencias objetivas.
RESULTADOS CLAVE
 Registro de riesgos que han sido
cuantificados y priorizados de
acuerdo a procesos de
probabilidad del riesgo y sus
consecuencias.
 No todos los riesgos tienen que
ser necesariamente evaluados.
Lo que se necesita es un
enfoque equilibrado del
tratamiento de una amplia gama
de riesgos.
 Un enfoque equilibrado a la
priorización de riesgos puede
encontrar algunos riesgos que
pueden estar siendo evaluados
que no representan un peligro
para los ingresos a día de hoy.
 Prioridades de cumplimiento
organizacional documentadas
que constituyen el programa de
cumplimiento para el año en
curso.

Estableciendo un marco responsable para la evaluación

85. La clave en el proceso de evaluación y priorización de riesgos es la necesidad de

establecer un marco responsable dentro del cual el cumplimiento del riesgo de todos los
tipos puede ser evaluado de modo reproducible. Las decisiones referentes a la
aceptación del riesgo del cumplimiento y su tratamiento tienen que estar basadas en un
conjunto de criterios cuantitativos y cualitativos acordados.
86. Evaluar y priorizar cumplimiento del riesgo es, por tanto, cuantificar los riesgos
identificados en una fase previa de gestión del riesgo. El objetivo de esta fase es separar
los riesgos mayores (que necesitan ser tratados de manera específica) de aquellos
menores. Esto requiere considerar las fuentes de los riesgos específicos identificados,
evaluar las consecuencias potenciales en términos de logro de objetivos corporativos y
juzgar la probabilidad de que las consecuencias ocurren (en ausencia de un tratamiento
específico). Se asienta en el uso de los datos y la información para medir las
consecuencias que es probable que ocurran si los riesgos ocurren y/o permanecen sin
tratar.
 Consecuencia

87. La consecuencia se mide en términos del impacto que un riesgo tendría sobre el logro
de los objetivos organizacionales. Puede verse como una medida bien cuantitativa, bien
cualitativa, o ambas, pero como mínimo debe ser relevante para el objetivo que está
siendo considerado.
88. La intención de cualquier modelo de consecuencias es proporcionar a la autoridad un
mecanismo que le permita evaluar de manera comparativa lo que de otro modo no sería
reproducible.

Ejemplo:

En Australia, la Oficina de Impuestos Australianos usa un marco similar al que

se muestra en la Figura 3.1 para evaluar las consecuencias de un riesgo real5.
La figura muestra que la autoridad considera no sólo los riesgos de dejar de
lograr los objetivos gubernamentales, sino el riesgo que podría afectar de
manera negativa a la capacidad de la autoridad para lograr unos ingresos
sostenibles del gobierno en el futuro.

Figura 3.1 Indicativo de la Oficina de Impuestos Australianos Matriz de Consecuencias y

Cumplimiento del Riesgo
Índice de consecuencias

Criterios de 1 2 3 4 5
Bajo Medio Alto Muy alto Extremo
riesgo/objetivos
corporativos
Cumplir con el Variación de…
Criteria/Corporate
Gobierno
objective
Riesgos de ingresos Menos de 50M$ Entre 50M$ y 250M$ Entre 251M$ y Entre 501M$ y 1B$ Más de 1B$
500M$

Riesgos no Objetivos alcanzados…

relacionados con los
Al menos el 95% Al menos el 85% Al menos el 75% Al menos el 50% Menos del 25%
ingresos
Mantener la Criticismo con…
confianza de la
sociedad
Está justificada Está justificada Tiene como Resultados en una Resultados en un gran
pero de menor pero si se deja sin resultado una gran cobertura volumen de cobertura
importancia y es tratamiento puede pérdida mediática adversa mediática adversa, atrae la
probable que causar pérdida de moderada de causa un daño atención del gobierno y
dure menos de apoyo apoyo y una importante a la provoca grandes daños a
una semana pequeña reputación de la largo plazo que afectan a la
cobertura autoridad reputación
mediática
adversa negativa

Minimizar los costes Logramos…

del cumplimiento Descenso Descenso menor Aumento menor
moderado Sin cambios Aumento moderado (>10%)
(<10%) (<10%)
(>10%)

Se conoce como una La evaluación general es que…

5
Este marco sigue el formato general de aquellos usados por la Oficina Tributaria Australiana, pero difiere del marco actual en materia de detalle
y terminología.
 organización eficiente, Los fallos son Los fallos Los fallos Los fallos suponen Los fallos suponen riesgos
de naturaleza suponen riesgos suponen riesgos riesgos empresariales o
adaptativa administrativa empresariales o empresariales o empresariales o financieros importantes y
menor, que financieros financieros financieros necesitan atención
responden bien menores; se moderados; se considerables y urgente; se identifican con
a los nuevos identifica pero hay identifica pero se necesitan atención mucha dificultad y
requerimientos cierta dificultad tiene una gran en el futuro; se responder a los nuevos
para responder a dificultad para identifican requisitos
los nuevos responder a los lentamente y
requisitos nuevos existe una gran
requisitos dificultad para
responder a los
nuevos requisitos

Probabilidad

89. La probabilidad se mide en términos de posibilidad de que un riesgo ocurra. Las

medidas pueden expresarse tanto en términos cuantitativos como cualitativos. La Figura
3.2 muestra un modelo genérico que proporciona definiciones alternativas para que la
probabilidad de un riesgo de cumplimiento ocurra. Las definiciones dadas a las
probabilidades de la Figura 3.2 son meramente ilustrativas. En la práctica, las
definiciones simplemente deben tener significado dentro de la organización de la
autoridad y ser suficientemente distintivas que permitan ser usadas como categoría.

Figura 3.2 Matriz de probabilidad del riesgo de cumplimiento

Índice Descripción de la Definiciones ilustrativas que ayudan a determinar un índice de probabilidad
probabilidad

Definiciones subjetivas Definiciones objetivas

1 Escaso “Podría ocurrir solamente en “Podría ocurrir una vez cada 25 años”
circunstancias excepcionales”
2 Poco probable “Podría ocurrir en alguna ocasión” “Podría ocurrir una vez cada 10 años”

3 Posible “Puede ocurrir alguna vez” “Podría ocurrir una vez en los próximos
tres años”

4 Probable “Ocurrirá en la mayoría de las “Podría ocurrir más de una vez en los
circunstancias” próximos tres años”
5 Muy probable “Se espera que ocurra en la mayoría “Puede ocurrir en este año o con en
de las circunstancias” intervalos frecuentes”

Priorizando riesgos

90. Esta fase conlleva una comparación de los riesgos de cumplimiento evaluados y los
objetivos de negocio de las autoridades tributarias. El producto final debería ser un
catálogo de los riesgos de cumplimiento priorizados que son objeto de una
consideración relacionada con su tratamiento específico.
91. En la práctica, la priorización requiere que las evaluaciones de consecuencias y
probabilidad se agrupen en un intento de determinar una proporción relativa de los
riesgos. La Figura 3.3 es un ejemplo de cómo puede realizarse esto usando la
terminología de índices de las Figuras 3.1 y 3.2.
 Figura 3.3 Muestra de una matriz de índices de cumplimiento del riesgo

Extremo Alto Alto Severo Severo Severo

Consecuencias
Muy alto Alto Alto Alto Severo Severo

Alto Significativo Alto Alto Alto Alto

Medio Moderado Moderado Significativo Significativo Significativo

Bajo Bajo Bajo Moderado Moderado Significativo

Escaso Poco probable Posible Probable Muy probable

Probabilidad

92. Puede ser tentador pensar que la clasificación de los riesgos identificados de acuerdo a
una matriz de riesgos es el final del proceso de priorización. Sin embargo, esta creencia
sería prematura: la priorización de riesgos no puede ser reducida a un objetivo, ciencia
matemática. La evaluación inicial debe ser revisada y confirmada teniendo en cuenta
otros temas relevantes, quizás incluso contextuales. Es más, la gestión de cumplimiento
del riesgo es un proceso interactivo y es deseable que cualquier fase del proceso esté
influenciada por otras fases. Como un todo, el proceso de gestión del riesgo de
cumplimiento debe ser ejecutado de la mejor manera que contemple los objetivos de la
organización.
93. Las decisiones sobre qué riesgos tratar y a cuáles realizar seguimiento estará
probablemente influenciado por muchas variables, incluyendo:
 Capacidad interna;
 Si hay un tratamiento eficaz;
 Si hay una capacidad eficaz de implantar el tratamiento;
 El nivel/índice de riesgo;
 El índice de infección del riesgo o el índice de deterioro del riesgo;
 El resultado actual del tratamiento (sólo los ingresos del año en curso);
 El resultado del tratamiento a largo plazo (ingresos de todos los años en el
futuro);
 Percepción pública de la gestión del riesgo;
 Los costes/beneficios de los tratamientos propuestos (este es un feedback del
siguiente paso); y
 El contexto amplio de los riesgos como grupo.
Estas variables forman la base sobre las cuales la eficacia de las estrategias de
tratamiento será en último lugar evaluadas.
94. Los índices de riesgo definitivos normalmente informan sobre quién dentro de la
organización es responsable de tratar el riesgo. Por ejemplo, sería apropiado que los
riesgos evaluados como los mayores en la escala en consecuencia y probabilidad (por
ejemplo, un riesgo “severo”) sean tratados por el más alto nivel de gestión de la
organización. Esto produce una unión estrecha y detallada con los representantes del
gobierno y quizás también otras agencias. Según decrece la severidad de la exposición
 de cumplimiento del riesgo, el nivel organizacional en el cual el riesgo puede ser
debidamente tratado se reduce. La Figura 3.4 proporciona un ejemplo de los distintos
niveles organizacionales apropiados para la gestión de un determinado índice de
cumplimiento del riesgo.

Figura 3.4 Ejemplo de tabla de responsabilidad

Índice de riesgo Gestión

Gestión ejecutiva y posible representación gubernamental
Severo
relevante
Alto Gestión ejecutiva

Significativo Gestión de alta dirección

Moderado Gestión de mandos intermedios

Bajo Gestión mediante procedimientos rutinarios

95. La evaluación del cumplimiento del riesgo efectiva y la priorización se repetirán en varios
niveles de la organización. Por ejemplo, una vez que se han identificado los riesgos
estratégicos de la organización y han sido asignados a altos mandos o intermedios para
que los estudien en profundidad, se determinan áreas prioritarias de acción dentro de su
área de influencia. Una vez que estas decisiones y prioridades han sido asignadas, la
dirección operacional puede empezar el proceso de identificar casos específicos dentro
de su área de influencia para actuar en consecuencia. En cada fase del proceso, la
amplitud del riesgo que está siendo tratado es progresivamente reducida hasta un nivel
apropiado de la organización.
96. Una gestión de cumplimiento del riesgo eficaz requiere una investigación considerable,
encontrar hechos, análisis y juicio. Por estos motivos, las autoridades tributarias pueden
necesitar algún tiempo para establecer una evaluación/ análisis de riesgos eficaz y
capacidad de priorización6.

Gestionando los requisitos de los datos e información

97. El acceso a datos suficientes, precisos y actuales es la esencia de la habilidad de una

autoridad tributaria para administrar de forma exitosa su sistema impositivo. Estos datos
(en sus formas procesadas y sin procesar) dan información sobre la identificación de
riesgos, la evaluación de riesgos y los procesos de priorización del riesgo. En la
identificación, los datos son agregados para informar de los procesos de identificación

6
El documento acompañante Compliance Risk Management—Information Note (Catalogue of Compliance Research
Projects) proporciona ejemplos de proyectos de investigación de países que ayudan a entender la naturaleza e incidencia de
tipos de riesgos del cumplimiento específicos.
 del riesgo estratégico. En la evaluación, se usan para determinar la amplitud del riesgo y
en la priorización se usan para seleccionar casos. La gestión de estos datos e
información representa, por tanto, un componente crítico de los procesos de gestión del
riesgo de cumplimiento y garantiza una atención constante y específica de la autoridad.

Capacidad adecuada

98. Para que los sistemas de identificación y evaluación del riesgo sean eficaces, deben
tener suficientes datos en los que evaluar el cumplimiento del riesgo. Se necesita un
esfuerzo considerable para agrupar los datos correctos que evalúen el riesgo.
99. Las administraciones deben asegurarse que, cuando diseñen sus procesos de
identificación del riesgo, tienen un acceso físico y legal adecuado a los datos que
necesitan. También es vital que tengan el conocimiento y la experiencia para detectar
niveles de incumplimiento dentro de los datos.
100. A efectos de la identificación de riesgos, los siguientes tipos de datos son
críticos:
 Datos de devolución de impuestos, incluyendo información del estado financiero;
 Otros datos de impuestos – código de clasificación industrial, datos de nóminas
de empleados, GST/VAT (Reino Unido, Canadá);
 Información de terceras partes – detalle de intereses bancarios, datos de planes
de pensiones, datos de registros de compañías (Austria);
 Otros datos públicos, en particular, información de internet (publicaciones de la
compañía, alertas de noticias);
 Datos procedentes del benchmarking (apoyando tanto el trabajo interpretativo,
como analítico – normas de beneficios brutos y netos para sectores de comercio
(Canadá, Reino Unido), índices de gastos de las devoluciones (Reino Unido),
medias de ingresos familiares por barrios (Canadá)); y
 Retroalimentación de auditorías y otros programas – Informe de Cumplimiento
de Empleados, programa de Encuestas Aleatorias (Reino Unido).

Ejemplo:

Los juzgados pueden ser una fuente de información valiosa de terceras partes en
la identificación de discrepancias entre los ingresos declarados y los ingresos
reales.
En Suiza los juzgados civiles son una fuente de información útil, por ejemplo, en
casos tales como divorcios en los que la mujer a menudo aporta evidencias de
niveles superiores de ingresos de aquellos declarados a través del sistema
tributario. Las cortes criminales proporcionan buena información en el área de los
escándalos financieros que a menudo son informados a través de la prensa. Es
una experiencia de la Administración Tributaria Federal Suiza que las víctimas de
fraude financiero a menudo cometen fraudes fiscales. Como consecuencia de
esta experiencia, la Administración Tributaria Federal Suiza ha establecido un
 grupo especialista cuya tarea es llevar a cabo investigaciones en esta área.
En Dinamarca el número de registro de negocio es usado no sólo para evaluación
tributaria, IVA, aduanas y aranceles, sino como un número único de registro para
el negocio en todas las situaciones. La información de tercera parte relacionada
con el negocio está conectada con el número de registro de negocio del
informador. Las soluciones en internet están disponibles usando el número de
registro de negocio y un código de acceso para informes de datos de nóminas y
para declaraciones de aduanas e IVA.
El borrador de la declaración de la renta para contribuyentes individuales está
basado en información de tercera parte, en conexión con el número único de
registro para personas. La información del borrador para el propio control del
contribuyente. Se puede realizar una corrección del borrador no sólo por escrito,
sino también por teléfono o internet usando un código de acceso. Todos los
contribuyentes tienen su “mapa electrónico”, que incluye la declaración de la
renta, información de tercera parte, etc. Esta información está protegida mediante
un código de acceso y está disponible para los contribuyentes a través de firma
digital.
En Corea otra fuente de tercera parte de información valiosa procede de la
sociedad o “chivatazos”. En muchos casos, el chivatazo proporciona a la agencia
con evidencias muy concretas que corroboran el incumplimiento. Evidencias tales
como cuentas duplicadas, transacciones ocultas, datos informáticos y cuentas
secretas. Este tipo de control público del cumplimiento es favorecido por la
administración tributaria coreana a través de una partida de 91.000USD en dinero
de recompensa para el “chivato” con la condición de que la información aportada
pruebe ser valiosa en el campo de una auditoría del evasor de impuestos. Sin
embargo, este incentivo económico crea dilemas inesperados a la administración
tributaria como el hecho de tener que llevar a cabo auditorías para verificar que la
información es fidedigna antes de otorgar la recompensa.

Precisión

101. Para poder evitar una evaluación errónea del riesgo, los datos que soportan la
evaluación deben ser lo más precisos posible. Por ejemplo, errores clave durante la
recaudación del impuesto de la renta puede provocar fallos en la integridad de los datos,
así como valores faltantes.
102. Los datos deben ser lo más depurados posible. Esto asegura que diferentes
usuarios de los datos no tengan que realizar rutinas de integración de datos repetidos.
103. La validación de datos y los procesos de corrección deben ser desarrollados
como una parte habitual de la investigación de la identificación de riesgos.

Ejemplo:

Australia ha adoptado prácticas de corrección de datos básicos en sus puntos de

atención telefónica como parte de una “prueba de identidad” dentro de su política
de contacto telefónico. Esto proporciona un aseguramiento de la calidad en los
datos de identificación e información.
 Privacidad

104. Puede haber restricciones legales en las fuentes de datos. La pregunta entonces
debe ser cómo obtener los datos necesarios sin que esto suponga una carga ilegal para
el proveedor.

Ejemplo:

En el Reino Unido, el reglamento de protección de datos de 1998 avisa a los

auditores que no pueden recibir información que saben que no está permitido que
reciban.
En Austria hay varias restricciones legales para el acceso a los datos (fuentes)
por parte de las autoridades tributarias. El más importante es el Reglamento de
Protección de Datos, un privilegio profesional legal para
doctores/abogados/notarios, etc.; y secreto bancario. Esta última resrticción no es
absoluta; puede no aplicarse en caso de juicios abiertos de la lucha contra el
fraude tributario.

105. Normalmente, las consideraciones de privacidad deben ser tenidas en cuenta

antes de recabar y usar cierto tipo de datos. Este tipo de legislación pueden variar entre
países y no puede ser ignorada. Además, muchas jurisdicciones trabajan en el principio
de que la información debe, generalmente, ser usada sólo con el propósito para el cual
ha sido recabada.

Usando herramientas de análisis de datos

Cruce de datos

106. El uso obligatorio de un único identificador ha sido fundamental para la

capacidad de las autoridades tributarias de seguir el cumplimiento de un individuo con
sus obligaciones fiscales. Este principio puede ser extendido a los negocios, incluso
hasta el punto en que todas las entidades que sean empresa pueden ser requeridas
para que definan el número de transacciones entre empresas y reporten a la autoridad
tributaria. Hacer que el identificador sea ampliamente accesible para la comunidad
empresarial refuerza su valor y ayuda a hacer que sea una parte integral de las prácticas
de negocio habituales. El valor principal para una autoridad tributaria del uso de
identificadores es su potencial para ofrecer cruces de datos internos y externos que
revelen áreas potenciales de incumplimiento.
 Ejemplo:

En el año 2000 Australia introdujo un número único de empresa que es usado por
las agencias gubernamentales para identificar al negocio. Este número es público
vía un Registro de Empresas para que una autoridad pueda verificar antes de
negociar y es un elemento esencial en el cruce de datos e información entre las
agencias gubernamentales y otras fuentes externas. Este número se debe
presentar en cada factura con impuestos, o de lo contrario, ninguna empresa
(ABN: Australian Bussiness Number) reteniendo impuestos es gravada y, por lo
tanto, no le será posible beneficiarse de una exención de impuestos sobre la
renta para el impuesto de Bienes y Servicios (GST).
En Dinamarca el número de negocio debe estar presente en las facturas y recibos
de acuerdo con la ley del IVA. Este número es público a través de un registro de
empresa por nombre, dirección o número.
En Europa el VIES (VAT Information Exchange System: Sistema de Intercambio
de Información del IVA) funciona en todos los estados miembros. Esta red opera
a través de una estructura de red lincada/bases de datos y es soportada por una
comunicación especial entre las oficinas de cada estado miembro. Además, un
identificador único, el VAT-ID debe ser usado en las facturas y permite averiguar,
si un proveedor o cliente está registrado con número IVA o no, con el resultado de
tratamientos impositivos diferentes (por ejemplo, IVA aplicado a servicios).

107. Mientras que la existencia de un identificador único es una herramienta valiosa

para identificar los procesos de cruce de datos, no es esencial. Otras técnicas que están
soportadas en el cruce de datos combinados (por ejemplo, el nombre del contribuyente,
la fecha de nacimiento del contribuyente) también funcionan.
108. A menudo los datos procedentes de fuentes dispares necesitan ser cruzados e
interrelacionados. La tecnología empleada debe ser lo suficientemente sofisticada para
crear comparaciones relevantes procedentes de un gran volumen de datos, si el valor de
los datos no quiere ser infravalorado. Existen muchas técnicas para la interpretación de
datos. Una vez más, algunas son más apropiadas en determinadas ocasiones que otras.

Ejemplo:

En Canadá, se realizan una serie de cruces. Los ingresos de las grandes

empresas son cruzados con sus principales accionistas. También están cruzados
con su IVA, nómina y cuentas de importación. Los propietarios están cruzados
con sus cónyuges, con el nivel de ingresos familiares del barrio en donde residen.
Las compañías también están cruzadas con socios extranjeros y transacciones
de comercio exterior.
En Austria, hay un cruce entre el cónyuge del contribuyente y la descendencia a
través del número de la Seguridad Social (ya que una identificación fiscal no
suele estar disponible para este grupo). Además, cualquier estructura societaria
debe estar referenciada con cualquier otra en el futuro por su identificación –
“objeto”.
 109. Las bases de datos relacionales y datos almacenados facilitan la identificación
del riesgo y su evaluación al proporcionar acceso a:
 Fuentes de datos diversos de manera simultánea;
 Conocimiento con el que realizar inferencias de cumplimiento sobre los datos al
usar técnicas analíticas y metodologías apropiadas; e
 Información estratégica y/o inteligente que permite una priorización racional en
la búsqueda e identificación de riesgos.
110. El análisis estadístico a menudo se usa para examinar los datos del
contribuyente y encontrar una correlación entre los datos y el incumplimiento.
Generalmente implica usar los resultados de auditorías tributarias previas, que son
analizadas en conjunto con los datos del contribuyente.

Explotación de datos

111. La explotación de datos es el proceso de exploración y análisis de grandes

cantidades de datos para descubrir patrones y reglas significativas7.
112. Las técnicas típicamente empleadas incluyen procesos tales como redes
neuronales y árboles de regresión. Esencialmente, dado un conjunto de datos
(incluyendo los resultados de las actividades de auditorías pasadas), al software de
extracción de datos se le exige distinguir entre las características de los contribuyentes
que han tenido incumplimientos (normalmente basándose en resultados de auditorías
anteriores) de aquellos que cumplen. El software puede analizar miles de características
de manera simultánea y encontrar patrones en los datos para proporcionar nuevos
criterios de identificación de incumplimientos. Esto es un ejemplo de cómo la tecnología
puede complementar las experiencias de las auditorías humanas.
113. La extracción de datos generalmente implica el uso de un software sofisticado y
estructuras de bases de datos integradas.

Revisión de casos

114. Los sistemas expertos generalmente implican el uso de auditores con

experiencia que desarrollen los criterios que identificarán los posibles incumplimientos.
Cuando los criterios desarrollados son cruzados con los datos de los contribuyentes, se
identifican potenciales incumplimientos y, en el caso de algunos países, el posible riesgo
tributario estimado.

Ejemplo:

En Canadá, se han identificado más de 200 riesgos basados en criterios. Vemos

7
Berry and Linoff, 2000, Mastering Data Mining
 dos ejemplos.

 Un área de preocupación en el sector de los ingresos por alquiler es el

fallo de los propietarios por fijar un precio ajustado al mercado cuando
reclaman pérdidas en las propiedades alquiladas. Las autoridades
tributarias identifican estas situaciones de muchas maneras, incluyendo
el uso de impuestos sobre propiedades y datos de gastos generales para
estimar el valor de mercado verdadero de la propiedad y, por tanto, su
valor de alquiler asociado;
 Los ingresos no reportados son un punto clave de la economía
sumergida. Varios criterios son usados para identificar abusos
potenciales, incluyendo la comparación de los ingresos comunicados por
los contribuyentes y lo que es comunicado por terceras partes, una
comparación entre los ingresos familiares declarados del contribuyente y
aquellos declarados por las familias del mismo barrio.

115. En adición al análisis electrónico de los datos, los sistemas basados en

expediente pueden usarse para determinar qué casos necesitan un examen más amplio.
Los auditores con experiencia generalmente acceden a estos sistemas. Usan su
conocimiento local para decidir acciones de cumplimiento complementarias, tales como
auditorías.
116. Los sistemas no deberían ignorar el valor del conocimiento local y la implicación
de primera línea en la identificación de riesgos, particularmente cuando se están usando
para apoyar la selección de expedientes individuales. Por ejemplo, en Canadá, los
beneficios del sector primario inusualmente bajos pueden reconocerse como habituales
en algunas áreas debido a los daños producidos por la climatología. Este conocimiento
no está disponible en los sistemas nacionales, por lo que el feedback generado por el
análisis local de los riesgos identificados en sistemas nacionales es una ayuda
inestimable a la hora de mejorar su calidad.
4. ANALIZANDO EL COMPORTAMIENTO DEL CUMPLIMIENTO

PUNTOS CLAVE
 La comprensión del  Los contribuyentes individuales
comportamiento del adoptan una variedad de
cumplimiento es más que comportamientos motivacionales
conjeturas: varios factores son en sus respuestas a las
soportan mediante una solicitudes de las autoridades
investigación empírica públicas.
consistente.
 Ambas explicaciones  El propio sistema de impuestos,
económicas y no económicas ambos ley y administración
del comportamiento del pueden influenciar de manera
cumplimiento pueden significativa el comportamiento
predecirse. del contribuyente.
RESULTADOS CLAVE
 Un conjunto de estrategias de  Herramientas y resultados que
tratamiento que colectivamente apoyen las estrategias de
identifican comportamientos de tratamiento.
incumplimiento en todos los
niveles del modelo de
cumplimiento.

Estableciendo un programa pionero para el tratamiento

117. Se ha demostrado que antes de planificar cualquier respuesta a un

incumplimiento, los riesgos tienen que ser evaluados en términos de sus impactos
potenciales – la probabilidad del coste tributario, a corto plazo y a largo plazo, el impacto
potencial en otros programas del gobierno y el riesgo para la reputación de la autoridad y
la confianza de la sociedad en su administración. Por tanto, la autoridad necesita
determinar, de acuerdo a criterios estandarizados, cómo los riesgos identificados deben
ser agrupados y priorizados para su tratamiento.
118. El resultado final de la identificación de riesgos y el proceso de evaluación es
generalmente un programa ordenado de propuestas de actividades alineadas para la
planificación corporativa y los ciclos de recaudación. Aparece entonces una pregunta,
¿qué acción debe tomarse para tratar los riesgos identificados? La confianza de que
cualquier acción que se tome será exitosa nace del conocimiento claro de qué está
motivando el comportamiento del incumplimiento identificado.
Entendiendo qué influye en el comportamiento del contribuyente

119. La literatura de investigación identifica dos enfoques muy amplios al problema

del incumplimiento. El primero surge de una perspectiva racional de la economía y ha
sido desarrollado usando análisis económicos. El segundo está referido a temas de
comportamiento más amplios y profundiza en conceptos e investigaciones de disciplinas
tales como la psicología y la sociología. Los enfoques económicos y de comportamiento
son a menudo vistos como explicaciones complementarias. Sin embargo, cada enfoque
puede ser valioso en términos de entender el cumplimiento tributario y la cuestión está
en determinar cómo estos dos enfoques pueden ser usados para reforzarse uno al otro 8.
120. Muchos países de la OCDE han invertido recursos en la investigación para
ayudar a entender los factores que influyen en el comportamiento del contribuyente. De
estas investigaciones los siguientes factores emergen como significativos.

Factores económicos

 Carga financiera. Parece haber una relación entre la cantidad de impuestos

debidos y el comportamiento de cumplimiento. Por ejemplo, si el propietario de
un negocio tiene una carga tributaria que puede ser fácilmente pagada
probablemente estén dispuestos a cumplir. Sin embargo, si la carga es grande –
potencialmente amenazadora para la viabilidad del negocio – el propietario
podría evitar pagar todo o ajustar los datos comunicados para incurrir en una
carga tributaria menor (pero incorrecta);
 El coste del cumplimiento. Los contribuyentes se enfrentan a costes habituales
de tener que cumplir con sus obligaciones fiscales por encima de la cantidad
que están pagando en la actualidad. Esto incluye el tiempo que se requiere para
completar los requisitos, el coste de tener que depender de contables y los
costes indirectos asociados a la complejidad de la legislación tributaria. Pueden
incluir costes “psicológicos” tales como el estrés que aparece cuando no se está
seguro de haber cumplido con todas las reglas tributarias o incluso cuáles son.
Además, los pequeños negocios a menudo expresan resentimiento por el hecho
de ser “recaudadores de impuestos no remunerados” por su rol en la
recaudación y pago de impuestos directos e indirectos;
 Desincentivos. Las investigaciones sobre el impacto de las penalizaciones, tales
como las multas financieras y amenazas de procesamiento, sugieren que
pueden tener un efecto limitado en el tiempo sobre el comportamiento del
cumplimiento de los contribuyentes. Sin embargo, diversos estudios han
demostrado que aquellos que cumplen quieren que los que incumplen sean
castigados;

8
James, Simon, Hasseldine, John, White, Peggy and Toumi, Marika (2001) ‘Developing a Tax Compliance Strategy for Revenue Services’,
Bulletin from International Bureau of Fiscal Documentation, April 2001, pp. 158-164
  Incentivos. Dar a los contribuyentes incentivos puede tener efectos positivos en
el comportamiento del cumplimiento, pero esto necesita ser estudiado con más
detalle.

Factores de comportamiento

 Diferencias individuales. Mientras que muchos contribuyentes cumplen con sus

obligaciones fiscales, otros no. Los factores individuales que influyen en el
comportamiento incluyen género, edad, nivel educativo, moral, industria,
personalidad, circunstancias y valoración personal del riesgo;
 Inequidad percibida. Los contribuyentes que creen que el “sistema” es injusto o
que tienen experiencias personales de trato “injusto” son menos dados a
cumplir;
 Percepción del riesgo mínimo. Si un contribuyente tiene la oportunidad de no
cumplir y piensa que tiene un riesgo mínimo de ser detectado, asumirá el riesgo.
Esta es presumiblemente la razón más importante de comunicar unos ingresos
por debajo de los reales. Por ejemplo, los ingresos por salario y nómina son
usualmente muy “visibles” para una autoridad fiscal porque hay una tercera
parte informando. Sin embargo, otras formas de ingresos son mucho menos
visibles y, por tanto, sujetas a contabilidad “creativa”. (Ver Figura 5.2 más
abajo);
 Asumiendo el riesgo. Algunas personas ven la evasión de impuestos como un
juego que debe jugarse y ganarse: quieren poner a prueba su capacidad para
evadir sus obligaciones y evitar ser detectados.

121. En un reciente trabajo el psicólogo-economista Paul Webley9 se centró en el

cumplimiento tributario de las empresas. A pesar de la escasa investigación en esta
área, él proporciona una visión general de hallazgos empíricos sólidos que ocurrían
tanto en relación a los individuos como a las empresas. Según Webley, las principales
razones de un comportamiento que no cumpla pueden ser categorizadas como:
 Equidad
La justicia percibida de un sistema tributario es importante, estando el
comportamiento del contribuyente influido por dos percepciones: que el sistema
les trata de manera injusta comparada con otros y que el gobierno hace poco
con los ingresos que recauda.

 Oportunidad de incumplimiento
Varios estudios señalan esto como el factor que explica de manera más
significativa el comportamiento de incumplimiento. Sin embargo, no está claro si

9
Webley, Paul, (2004) ‘Tax Compliance by businesses’, in New Perspectives on Economic Crime, edited Sjögren, Hans and Skögh, Goran
Edward Elgar, Cheltenham
 aquellos que están predispuestos al incumplimiento buscan trabajo donde haya
más oportunidades – por ejemplo, autoempleo, frente a trabajos por cuenta
ajena.

 Diferencias individuales
Aquellos que incumplen suelen ser hombres, jóvenes, egoístas y tener actitudes
positivas hacia la evasión fiscal y negativas hacia las autoridades tributarias.
Hay evidencias que sugieren que la educación sobre el sistema tributario tiene
un impacto directo sobre la reducción de la tendencia a la evasión.

 Normas sociales
Si una persona cree que el incumplimiento está expandido son mucho más
propensos a no cumplir. Los estudios indican que resulta efectivo reducir los
comportamientos de incumplimientos para asegurar que los contribuyentes
tienen una comprensión precisa sobre el comportamiento de cumplimiento del
resto.

 Insatisfacción con las autoridades tributarias

Hay una correlación positiva entre la creencia de los contribuyentes de que las
autoridades tributarias son ineficaces o incapaces y la probabilidad de
incumplimiento. Sin embargo, no está claro cómo es de importante es este
factor comparado con otros.

122. Hay una alineación clara entre aquellos factores identificados en el catálogo de
Proyectos de Investigación del Cumplimiento y los factores identificados por Webley.

Comprendiendo qué influye en el comportamiento de los pequeños negocios

123. No sería de recibo para una guía como esta listar todos los factores que de
manera conjunta influyen en las actitudes y comportamientos de los pequeños negocios.
En cambio, lo que se ofrece es un modelo para pensar en esos factores: un modelo que
permitirá al usuario categorizar los factores de una manera consistente y de forma que
ayudará a la comprensión. Además, un modelo que sea suficientemente sólido para
destacar en la aplicación práctica en un entorno de administración tributaria10.
124. El modelo de la Figura 4.1 es un acercamiento basado en el entendimiento del
negocio y del contexto dentro del cual opera, como una ayuda para comprender la
motivación del comportamiento hacia el comportamiento tributario.

10
Un listado de factores más extenso aunque no exhaustivo que pueden influir en el cumplimiento fue presentado por la Agencia Tributaria
Canadiense en un documento interno titulado Compliance Measurement Framework (2003). La lista está estructurada de acuerdo a las siguientes
categorías: factores económicos nacionales, factores económicos globales, factores legislativos, factores del entorno físico (por ejemplo,
proximidad de los proveedores, mercados de consumo y mercados financieros), factores administrativos de la Agencia Tributaria Canadiense
(por ejemplo, cambios en los requisitos de presentación) y factores sociales, demográficos y actitudinales.
 Figura 4.1 Modelo de influencias en el contribuyente

125. El modelo de la Figura 4.1 contempla empresas, industria, sociología, economía

y psicología. Estas cinco categorías representan distintos puntos de vista de una entidad
pagadora. Combinando los cinco elementos ofrece los medios para determinar factores
de comportamiento como una fase hacia la selección exitosa de estrategias de
tratamiento del cumplimiento. La siguiente tabla destaca los factores relevantes de cada
categoría e ilustra su aplicación con referencias a datos de un estudio australiano.

Tabla 4.1 Factores que influyen en el comportamiento del cumplimiento de las empresas
Categoría Ejemplos parciales – reacción de
del Características genéricas pequeñas empresas & industria de la
modelo construcción en Australia
B Perfil de empresa Por encima del 98% de las declaraciones
 Estructura – trabajador autónomo, sociedad, compañía, de la renta son preparadas por agentes
fundación fiscales
 Tamaño y edad de la empresa Calidad del mantenimiento de registros
 Tipo de actividad que lleva a cabo variable
 Enfoque – local vs internacional
 Datos financieros – inversión de capital
 Intermediarios de su negocio
I Factores de la industria tales como: Altamente sindicalizadas
 Definición/tamaño de la industria Patrones de trabajo flexibles
 Participantes más importantes en la industria Altamente competitivas
 Márgenes de beneficio Baja educación
 Coste de las estructuras Pocas barreras de entrada
 Legislación de la industria
 Formas de trabajar
 Temas industriales tales como, niveles de competición, factores
estacionales y asuntos de infraestructura

S Factores sociológicos tales como: Niveles bajos de conocimiento

 Reglas culturales Visión generalizada de que no pagar
 Historial étnico impuestos está bien
 Actitud hacia el gobierno Poblaciones de hombres muy elevadas
 Edad, género
 Nivel educativo

E Factores económicos tales como: Altibajos del trabajo

 Inversión Disputas industriales
 Ratios de interés demográfico
 Sistema tributario
 Políticas del gobierno
  Influencia internacional
 Inflación
 Mercados
P Factores psicológicos tales como: Miedo a la autoridad tributaria
 Avaricia, riesgo, miedo, confianza
 Valores
 Equidad/justicia
 Oportunidad para la evasión

Reconociendo un espectro del comportamiento del cumplimiento

Figura 4.2 Espectro de las actitudes de cumplimiento de los contribuyentes

126. No hay una respuesta sencilla sobre qué influye el comportamiento del
contribuyente hacia el cumplimiento o el incumplimiento. Sin embargo, las
investigaciones llevadas a cabo por el académico australiano Dr. Valerie Braythwayte
sugieren que los factores identificados en el Modelo de Influencias del Contribuyente se
combinan para causar al contribuyente individual la adopción de un conjunto de valores,
creencias y actitudes que pueden ser descritas como “postura motivacional”. Estas
posturas, dos claramente de incumplimiento y dos claramente de cumplimiento,
caracterizan la forma en que los individuos se relacionan con las autoridades tributarias
y el sistema tributario administrado. Esto está representado en la Figura 4.2.
 127. Los no comprometidos. En la parte superior de la pirámide se encuentra la
actitud de no compromiso. Caracteriza aquellos que han decidido no cumplir. Personas
con esta actitud bien evaden de manera deliberada sus responsabilidades u optan por
no participar. El cinismo hacia el sistema tributario a menudo va asociado con el cinismo
hacia el rol del gobierno.
128. Los que se resisten. La actitud de resistencia se caracteriza por una
confrontación activa. El sistema se ve como opresivo, inflexible y cargante. Esta actitud
caracteriza aquellos que no quieren cumplir pero que lo harán si son persuadidos de que
sus preocupaciones serán tratadas.
129. Los que lo intentan. Más positiva es la actitud de aquellos que básicamente
están dispuestos a cumplir pero tienen dificultad para hacerlo y no siempre lo hacen.
Pueden tener dificultad para entender o alcanzar sus obligaciones, pero su sentimiento
es que, en caso de disputa la cooperación y la confianza prevalecerán.
130. Los que apoyan. La actitud aquí es la de querer hacer lo correcto. Hay un
compromiso consciente de ayudar al sistema y aceptar y tratar de manera efectiva sus
requisitos. Hay una aceptación en la legitimidad del rol de los funcionarios de tributos y
una creencia de que en términos generales son de confianza.
131. Es importante darse cuenta de que un contribuyente individual es capaz de
adoptar muchas de las actitudes descritas en momentos diferentes. También es posible
adoptar todas las actitudes de manera simultánea en relación a diferentes temas. Las
actitudes no están fijadas a una determinada persona o grupo, pero reflejan la
interacción entre la persona o grupo y aquellos que les imponen requisitos.
132. El valor del modelo, por tanto, es que contribuye a un conocimiento mayor del
comportamiento del contribuyente y establece los cimientos para el desarrollo de
estrategias enfocadas que promoverán la motivación para realizar lo correcto y disminuir
la motivación de un cumplimiento de evasión o resistencia.

Descubriendo qué regula comportamientos específicos

133. Entender la teoría general de la motivación del contribuyente puede ayudar a las
autoridades tributarias a diseñar y gestionar sus programas de cumplimiento de una
manera estratégica. De la misma manera, comprender los factores que regulan
comportamientos de cumplimiento específicos es esencial para guiar la selección de las
estrategias de tratamiento apropiadas. Tomarse el tiempo para analizar el
comportamiento de cumplimiento ayudará a las autoridades fiscales a identificar la causa
de incumplimiento más que los síntomas y, por tanto, conseguir un resultado de
cumplimiento a largo plazo. Este proceso puede ilustrarse como en la Figura 4.3.
 Figura 4.3 Comprendiendo el comportamiento del cumplimiento del contribuyente

134. Por ejemplo, reclamar por exceso gastos de empresa (fallo de comunicación
precisa) puede ser un comportamiento de incumplimiento que es observado y que
necesita ser tratado. Sin embargo, el factor del comportamiento podría ser la necesidad
del contribuyente de incrementar la tesorería en un intento de permanecer siendo
competitivo en un entorno empresarial donde los competidores de manera rutinaria
informan de sus ingresos o negocios en efectivo por debajo de la realidad. De manera
alternativa, el factor puede ser la percepción del contribuyente de que las tasas
impositivas son muy elevadas y el deseo de recuperar algo de dinero en compensación.
135. En una situación como ésta, tratar el comportamiento (el síntoma) sólo tendría
impacto en el contribuyente afectado e incluso entonces sólo por un período limitado de
tiempo. Además, el contribuyente preocupado podría sentirse acosado por el hecho de
haber sido elegido cuando aquellos a su alrededor “se escapan” teniendo el mismo
comportamiento. En contrapartida esto sirve simplemente para alimentar los
sentimientos de resentimiento hacia el sistema tributario y provocar actos futuros de
incumplimiento. Por tanto, buscar la causa inicial del comportamiento y seleccionar la
estrategia apropiada para tratarlo puede dar lugar a una diferencia de resultados entre
corto plazo, cumplimiento puntual (e incluso incumplimiento agravado) y cumplimiento
sostenible a largo plazo.

Ejemplo:

Al analizar el comportamiento de aquellos implicados en la Planificación Tributaria

Agresiva (PTA) en Australia llevó a la ATO (Australian Taxation Office: Oficina
Tributaria Australiana) a identificar diferencias en las razones que llevaban a los
contribuyentes en el mercado de las microempresas (menor a 1M$ de
facturación) a comprometerse en esta planificación tributaria agresiva respecto de
aquellos contribuyentes de pymes (entre 1 y 10 M$ de facturación).
La investigación demostró que la distribución de los roles dentro de los
segmentos es bastante diferente. En particular:
 Las personas que eran más propensas a ser promotores de los
esquemas PTA suelen proceder del segmento de las pymes más que del
segmento micro. Tienden a ser personal de marketing/ventas, financieros,
asesores legales y diseñadores. Como promotores, son más propensos a
estar más alertas a la ley y pueden quizás ser categorizados como los
“no comprometidos” o “los que se resisten”;
 Los que apoyan los esquemas PTA proceden más habitualmente del
segmento micro porque representan un segmento mucho más grande de
 la sociedad en general. Mientras que algunos son invariablemente “no
comprometidos” o “los que se resisten”, otros están bien representados
en las categorías de los que lo intentan o los que apoyan. Las posturas
motivacionales de estas distintas categorías requieren distintas
estrategias de tratamiento incluso si sus comportamientos son
básicamente los mismos.

Estudiando los síntomas de las causas

136. No debe asumirse automáticamente que la población objetivo es capaz de

cambiar su comportamiento con su aprobación. Esta es una razón por la cual la
autoridad fiscal debe comprender dónde subyace la causa del problema de
comportamiento.
137. Por ejemplo, el comportamiento de la población objetivo puede que sea siempre
la de presentar los impuestos de la renta fuera del plazo. Un análisis posterior e
investigación podrían determinar que la causa es la de entidades de tercera parte que no
crean la suficiente información (por ejemplo, detalle de la distribución de dividendos)
disponible para que la población objetivo lo acometa en plazo.
138. En esta situación, penalizar a la población objetivo por su comportamiento no va
a solucionar el problema sistemático que subyace. Una estrategia más eficaz consistiría
en trabajar con los proveedores de información de tercera parte para mejorar los tiempos
en que distribuyen su información.

Reconociendo el efecto del sistema tributario en sí mismo

Legislación

139. Los resultados de un buen cumplimiento comienzan con una buena legislación.
La ley clara y sin ambigüedades de acuerdo a su objetivo e interpretación proporciona
una base sólida sobre la cual construir programas de cumplimiento administrativo y
gestión del cumplimiento del riesgo. Las leyes ambiguas o complicadas crean mayores
oportunidades para los contribuyentes de comportarse de manera que no estaban
contempladas en la ley.
140. De muchas maneras, una buena ley apuntala la capacidad de la autoridad
tributaria para llevar a cabo procedimientos justos en la conducta de su administración.
Si la sociedad percibe la ley como injusta o inapropiada de acuerdo con los valores de la
sociedad entonces, inevitablemente habrá un riesgo mayor de comportamiento de
incumplimiento. Por ejemplo, algunos contribuyentes en el Reino Unido se negaron a
pagar el impuesto al sufragio de los comienzos de los años 90. Esta acción fue vista por
muchos de los que se negaron a pagar el impuesto como moralmente correcta porque el
impuesto fue percibido como injusto – trataba a las personas de ingresos similares de
 distinta manera. Es más, el alcance del incumplimiento creció de manera exponencial
cuando la cantidad de impuesto a pagar crecía como resultado del impago del resto 11.
141. Una variación en este tema es que la aplicación de la ley puede tener a veces
consecuencias no deseadas desde una perspectiva administrativa. Ejemplos obvios de
esto son ejemplos de la ley que surten efecto en los límites económicos. La ley es clara
acerca de su objeto y aplicación y todavía observamos un comportamiento que indica un
esfuerzo activo por parte de la sociedad o bien para estar afectados por la ley cuando
está claro que es onerosa o bien estar afectado por la ley cuando se considera que es
propicia.

Ejemplo:

En Nueva Zelanda el índice de impuestos mínimo para individuos se

incrementó de un 33% a un 39% en el umbral de 60.000$ el 01 de Abril de
2000. En comparación, el beneficio de las compañías y las sociedades está
fijado en un 33%. En respuesta a este cambio, algunas pequeñas empresas
se han establecido como compañías y se pagan a sí mismos como empleados
accionistas salarios de 60.000$. A continuación, pagan impuestos por el resto
de los ingresos al 33%, lo pasan a un fondo de inversiones, lo mantienen por
un año o dos como un ingreso fiduciario (con imputación de intereses), y
después lo retiran del fondo como un reparto de dividendos con impuestos
pagados.
De nuevo en Nueva Zelanda, un umbral determina si los empleados deben
pagar impuestos sobre la renta (impuesto asociado a los ingresos de los
empleados) en un ciclo mensual o bimestral. El umbral está por debajo de
100.000$ en deducciones brutas anuales en pagos mensuales, y 100.000$ o
más para pagos bimestrales. Las autoridades tributarias neozelandesas
quieren comprobar si el umbral es un incentivo para que las empresas no
empleen personal adicional, sino subcontratistas en su lugar.

Administración

142. La administración comienza con la ley en su sitio. La ley representa un

componente del contexto o entorno donde una autoridad tributaria opera y es desde este
entorno en donde discernimos los riesgos asociados al cumplimiento con la
administración de la ley. El reto para las autoridades tributarias está en administrar la ley
de tal manera que la sociedad mantenga su confianza en su administración.
143. Para esto, la forma de gestionar debe ser acorde con el nivel de exposición de
riesgo de cumplimiento. Cualquier imposición del cumplimiento en la sociedad o
subsecciones de la misma necesita ser aceptado de acuerdo a los estándares de la
sociedad. En general, los costes de cumplimiento asociados al contribuyente con la

11
Cullis, J, Jones, P and Morrisey, G (1993) ‘The charge of the tax brigade: a case study of government failure and tax
reforms’, European Journal of Political Economy, 9, 407-425
 administración deben ser apropiados. Percibir altos costes en relación a un riesgo dado
puede conllevar el incremento de insatisfacción de la sociedad y, por tanto, una merma
del cumplimiento del contribuyente12.
144. Resumiendo, como participante de la sociedad, la administración tributaria debe
administrar dentro de los estándares de la sociedad.

12
Para más información, ver Pronk, Peter (2000) ‘The Relation between the administrative burden for enterprises and their
compliance with tax laws’, Dutch Tax and Customs Administration, disponible en la página web de ITD.
5. DETERMINAR LAS ESTRATEGIAS DE TRATAMIENTO

PUNTOS CLAVE
 Los programas de cumplimiento
necesitan proporcionar una
respuesta gradual al
comportamiento de
cumplimiento, poniéndoselo fácil
a aquellos que quieren cumplir y
aplicando medidas fiables a
quienes no quieren.
Actuar en todo momento con
integridad y de una manera
percibida como justa y razonable
para fomentar un cumplimiento
voluntario.
 El tratamiento tiene que abordar
las causas subyacentes del
comportamiento de
cumplimiento.
RESULTADOS CLAVE
 Un programa de cumplimiento
que abarca el período de
planificación actual.
 El aumento de la capacidad de
influir en el comportamiento de
cumplimiento de los
contribuyentes con frecuencia se
alcanza a través de alianzas
estratégicas y asociaciones con
otras agencias, organizaciones
profesionales y asesores
fiscales.
 La mejora sostenible del
cumplimiento sólo puede
lograrse influyendo y cambiando
las normas personales.
 Las estrategias más eficaces
son probablemente las
multifacéticas y sistémicas.
 Productos y herramientas
diseñados específicamente para
los clientes que hay que
perseguir a través del programa
de cumplimiento.

Desarrollar un programa equilibrado basado en principios sólidos

145. Si el riesgo ha sido debidamente expuesto, y la causa del comportamiento no

conforme para el grupo objetivo seleccionado se ha identificado claramente, entonces el
siguiente paso consiste en seleccionar o desarrollar una estrategia de tratamiento
apropiado para abordar el comportamiento.
146. Influir en el comportamiento del contribuyente todavía no es una ciencia pero
tampoco se trata sólo de conjeturas. La investigación exhaustiva y la experiencia
práctica de las autoridades fiscales han ayudado a dar forma a una serie de principios
que sustentan la práctica administrativa actual entre los miembros de la OCDE. Los
principios resaltados no pretenden ser exhaustivos, pero es probable que tengan
aplicación a través de un amplio programa de actividad de cumplimiento (tales como
para un segmento específico del mercado), así como para el tratamiento de un riesgo
específico. Lo que no hace esta nota de orientación es hacer recomendaciones sobre
qué estrategia es la mejor en una situación dada. Todavía no ha tenido lugar una
evaluación comparativa de la eficacia de las estrategias de cumplimiento. Por otra parte,
en el mundo de la Administración tributaria, a menudo no es posible aplicar una
 estrategia única en todas las situaciones y, así, debido a la variabilidad de las
situaciones, no es posible recomendar una estrategia específica.
147. Un elemento importante en el desarrollo de un programa de cumplimiento es que
esté bien equilibrado. Debería incluir una mezcla adecuada de estrategias proactiva y
reactiva así como estrategias que cubran todos los aspectos de la gestión del
cumplimiento, desde la educación hasta la acción judicial. Además, un buen equilibrio
incluirá estrategias para abordar los riesgos relacionados con los diferentes impuestos o
productos fiscales, como el impuesto sobre la renta (incluyendo impuestos recaudados a
través de sistemas de retenciones) y el IVA. Por último, ya que el incumplimiento puede
surgir como consecuencia de muchas causas diferentes y expresarse en forma de
diferentes comportamientos, una buena respuesta de cumplimiento muchas veces será
un conjunto de estrategias en lugar de un enfoque único.
148. Un buen ejemplo de la interacción de las diferentes causas del comportamiento
que lleva a la necesidad de un ''conjunto” de estrategias de cumplimiento es la relación
entre las normas personales y sociales y el papel de la disuasión. Las investigaciones
indican que la mayoría de la gente está dispuesta a pagar sus impuestos si todos los
demás pagan los suyos. En un grupo que no cumple, se puede influir en el
comportamiento de los contribuyentes aumentando el riesgo de detección, pero,
mientras no cambien las normas que regulan el comportamiento de los contribuyentes,
la evasión aumentará tan pronto como se reduzca el riesgo de detección.
149. Cualquier mejora sostenible en el nivel de cumplimiento sólo puede lograrse
influyendo y cambiando las normas sociales y personales. Es muy difícil cambiar las
normas únicamente mediante actividades de auditoría. Es, por otra parte, muy fácil
apoyar y mantener las normas vigentes (de cumplimiento) mediante actividades de
auditoría, no porque se perciba un riesgo de detección, sino porque la gente puede
confiar en que se cogerá a los que evaden.

Construyendo la confianza de la comunidad

Actuar con imparcialidad e integridad

150. Algunos estudios empíricos han demostrado que el cumplimiento se nutre de

confianza13. La clave para que la autoridad fiscal cree confianza es que actúe de manera
que la comunidad la sienta como justa. Los juicios de la gente acerca de la confianza
están vinculados a sus evaluaciones de los procedimientos mediante los cuales las
autoridades actúan. El término "justicia del procedimiento" se utiliza para describir la
percepción de justicia de los procedimientos involucrados en la toma de decisiones y la
percepción del trato recibido por parte de los que toman decisiones. La evidencia
muestra que las personas que sienten que han sido tratados de manera justa por una
organización será más probable que confíen en que la organización y se inclinen a
aceptar su decisión y seguir sus instrucciones.
151. La percepción de justicia de una organización está basada, en gran medida, en
la experiencia personal de encuentros anteriores, las experiencias de otras personas y
los informes de los medios de comunicación. Esto sugiere que la autoridad debe tratar a
13
Murphy, K (2002) "Confía en mí, soy el recaudador de impuestos: El papel de la confianza en el fomento del cumplimiento", Centro para la
Integridad del Sistema Fiscal, Universidad Nacional Australiana, Canberra.
 los ciudadanos de manera justa y con respeto, escuchando y ofreciendo explicaciones
claras de las diferentes acciones. El tratamiento también debe ser equitativo y
consistente: la percepción de que un grupo ha sido tratado de forma más o menos
favorable que a otro, puede minar la confianza rápidamente.
152. También se ha demostrado que la percepción de que una autoridad es digna de
confianza (o no) está en función de si la autoridad confía (o desconfía) en aquellos a los
que pide cooperación y cumplimiento. Si los regulados son tratados como dignos de
confianza, será más probable que devuelvan este respeto mediante el cumplimiento
voluntario con los requisitos justos.
153. Una conclusión muy importante es que el comportamiento de la autoridad fiscal
debe considerarse como una parte de la estrategia global de tratamiento para influir en
el comportamiento del contribuyente. Cada encuentro con un contribuyente ofrece una
oportunidad para la autoridad de reforzar la lealtad y el apoyo de los miembros del
público. La confianza es un recurso como ningún otro, no se agota por el uso, sino más
bien por falta de uso.
154. La falta de integridad destruye la confianza. La corrupción en la administración
no puede tolerarse, porque la confianza y la corrupción no pueden coexistir.

Aplicar un enfoque flexible y personalizado

155. Si se trata de construir y mantener la confianza de la comunidad, una autoridad

fiscal debe responder adecuadamente a las acciones y motivaciones de la comunidad a
la que sirve. El modelo de cumplimiento repetido aquí en la Figura 5.1, algunos de cuyos
componentes fueron presentados en el capítulo 4 de esta guía, presenta un flujo
continuo de estrategias de regulación y aplicación alineadas con un flujo continuo de
actitudes y motivaciones de los contribuyentes individuales. Mediante la comprensión de
los factores que influyen en el comportamiento de los contribuyentes y la gama de las
actitudes hacia el cumplimiento, la autoridad fiscal es capaz de seleccionar la respuesta
más apropiada - en el sentido de imparcial y justa -.
 Figura 5.1 Modelo de cumplimiento

156. El modelo muestra que para la mayoría de los contribuyentes que opten por
pagar el importe correcto del impuesto en plazo, la prestación de asistencia continua
será la respuesta más útil para fomentar el cumplimiento continuado. Sin embargo, a
medida que avanzamos de los contribuyentes que están "dispuestos a hacer lo correcto"
a los contribuyentes que "han decidido no cumplir”, los contribuyentes deben ser
conscientes de que la autoridad detectará su incumplimiento y adoptará medidas
efectivas. Esto significa que el contribuyente estará en una posición peor después de la
aplicación de la medida que si hubiera cumplido en primera instancia. Para conseguirlo
se necesitan recursos suficientes para mantener un esfuerzo sostenido.
157. Las autoridades fiscales deben tener a su disposición las herramientas que les
permitan imponer sanciones a los contribuyentes por conductas de incumplimiento. Sin
embargo, la investigación nos muestra claramente que los contribuyentes responden
mejor a los esfuerzos de cumplimiento si perciben que han recibido justicia de
procedimiento. En otras palabras, perciben que han sido tratados justamente por la
autoridad, y pueden aceptar que la autoridad tiene poder para tomar la medida que ha
tomado. Si el modelo de cumplimiento es aplicado de forma consistente y apropiada,
esto en sí mismo representa un paso significativo para demostrar la justicia de
procedimiento y, a su vez, la construcción de la confianza de la comunidad.
Mejorando el cumplimiento

158. Es más probable que se optimice el cumplimiento cuando una autoridad fiscal
lleva a cabo un enfoque de cumplimiento inclusivo de ciudadanos a través de políticas
que fomenten el diálogo y la persuasión, junto con una combinación eficaz de incentivos
y sanciones. La discusión que sigue resume los principios que se han derivado tanto de
los trabajos de investigación como de la experiencia práctica de las autoridades fiscales.
Un reto permanente para una autoridad fiscal es la de convertir estos principios de
tratamiento justo en operaciones concretas y en rutinas en la práctica del día a día de
sus funcionarios.

Aclarar las obligaciones de los contribuyentes

159. Si los contribuyentes no entienden cuáles son sus obligaciones, cualquier

intervención para exigir el cumplimiento será percibida como injusta. Así, un primer paso
en la consideración de cómo hacer frente a un determinado comportamiento no
conforme debería ser la revisión de si se han tomado o no las medidas adecuadas para
hacer que las obligaciones estén claras - lo que significa transparentes, fáciles de
entender, simples y no confusas. Tal proceso podría incluir la consideración de los
siguientes temas:

 ¿Es clara la ley? Si no, ¿se requiere una modificación o una nueva legislación?
 ¿Son claros los requisitos administrativos?
 ¿Hay herramientas de interpretación, tales como resoluciones interpretativas,
fácilmente accesibles?
 ¿Hay disponibles herramientas informativas claras, en los niveles pertinentes de
detalle, en el lenguaje de los contribuyentes? ¿Son accesibles en los canales
elegidos por los contribuyentes (por ejemplo, en internet, en papel, en CD-
ROM)?
 ¿Ha habido una comunicación y comercialización adecuada de la información
disponible? ¿Han incluido la publicación en medios relevantes para la industria o
de la comunidad?
 ¿Hay disponibilidad de servicios de apoyo eficaces para satisfacer las
necesidades de los contribuyentes? (por ejemplo, los servicios de información
telefónica, servicios web, visitas educativas de campo, etc.)
 ¿Se ha tenido oportunidad de recordar cuáles son sus obligaciones a las
personas en riesgo potencial?

Ejemplo:

En el Reino Unido, se llevaron a cabo una serie de iniciativas para

ayudar a los contribuyentes que no tenían asesor contable (“auto-declarantes ") a
satisfacer sus obligaciones tributarias. Una iniciativa tenía el fin de garantizar que
los contribuyentes autónomos no representados conocieran las reglas sobre el
cálculo de beneficios para la autoliquidación.
Se identificaron a nivel local empresas auto-declarantes sin agente, con un
 volumen de negocios de menos de 15.000£ (significativo, ya que no necesitan
presentar desglose de gastos y las auditorías tienden a no ser rentables), y cuyas
empresas parecían tener una alta proporción de gastos en el volumen de
negocios. Se le envió una carta informando de los puntos de contacto y una hoja
con las “preguntas más frecuentes". Las preguntas incluían algunos de los
malentendidos más comunes acerca de declarar los gastos con cargo a los
beneficios.
El éxito de la iniciativa se ha evaluado mediante la comparación del
comportamiento de aquellos habían recibido la carta con el de un grupo control
que no fue contactado. Los resultados iniciales indican que los que recibieron la
carta aportaron un promedio de 600£ más de beneficio que el grupo control. Este
aumento en los beneficios declarados se debió principalmente a que los
contribuyentes en el grupo de las cartas declararon gastos más reducidos en
lugar de declarar un aumento del volumen de facturación.
Hay planes para continuar supervisando el grupo de las cartas y el grupo de
control para ver si el efecto es duradero.

Facilitar el cumplimiento

160. La experiencia nos dice que la mayoría de los contribuyentes quieren cumplir
con sus obligaciones fiscales (dentro de las normas culturales y sociales). La respuesta
adecuada, desde la perspectiva de la administración tributaria, es por lo tanto facilitarles
que lo hagan. La atención a los nuevos negocios en las distintas jurisdicciones es
simplemente un ejemplo de los intentos de facilitar a los contribuyentes el cumplimiento
informándoles claramente de cuáles son sus obligaciones fiscales al comienzo de su
vida empresarial.
161. Facilitar el cumplimiento puede incluir potencialmente todas las iniciativas que
una autoridad podría adoptar para mejorar la prestación de servicios. Por ejemplo, en los
últimos años, muchas autoridades han tratado de ampliar la gama de servicios
electrónicos (e-services) prestados y han visto un rápido incremento en el número de
contribuyentes y de asesores fiscales aprovechando la facilidad y comodidad que
proporcionan. En muchos países, se ha demostrado que la carga administrativa del
cumplimiento tributario recae en mayor medida en las pequeñas empresas que en las
grandes. Esto ha llevado a que las autoridades redoblen sus esfuerzos para simplificar
los requisitos administrativos, incluso explorando formas de alinear más estrechamente
las declaraciones de impuestos a los sistemas naturales que utilizan las empresas para
su propia información bancaria, contable y financiera. Tales iniciativas tienen el potencial
de ahorrar tiempo a las empresas.

Ejemplo:

En enero de 2002 se creó la Oficina para la Reducción de la carga del contribuyente

(OTBR) dentro de la Unidad para la Educación y Comunicación del Contribuyente
perteneciente a la División de las Pequeñas Empresas y Trabajadores Autónomos del
Servicio de Impuestos Internos (IRS) de Estados Unidos.
La misión de la OTBR es lograr reducir significativamente la carga de todos los
contribuyentes, pero, sobre todo para las pequeñas empresas y trabajadores
autónomos mediante la coordinación y aplicación de esfuerzos significativos de
 reducción de la carga que sean compatibles con los objetivos de atención al cliente y
de cumplimiento del IRS.
Este enfoque incluye las siguientes áreas:
 La simplificación de formularios, publicaciones y comunicaciones;
 La racionalización de las políticas internas, procesos y procedimientos; y
 La promoción de resoluciones, reglamentos y leyes menos gravosos.
Una cuestión que se planteó a la OTBR en 2002 fue en relación con la justificación de
los gastos de comidas prestados por los proveedores de cuidado infantil. Hacer el
seguimiento de los gastos de alimentación podía llevar mucho tiempo, especialmente
cuando tenían que distinguir las compras que eran para uso empresarial de las de uso
personal.
Después de una amplia investigación y análisis y la colaboración con los proveedores y
sus representantes, el OTBR aseguró el cambio de los requisitos administrativos. Los
proveedores de cuidado diurno ahora pueden optar por utilizar una tasa estandarizada
para reclamar la deducción por las comidas proporcionan a los niños bajo su cuidado
en lugar de mantener un registro detallado y los recibos de compra de alimentos para
su uso en su negocio.
El uso de la tasa estandarizada reducirá significativamente la carga del mantenimiento
de registros de los proveedores de cuidado diurno. En concreto, se ha calculado que
los proveedores de cuidado diurno en su conjunto podrían ahorrar unos 10 millones de
horas utilizando la tasa estándar de comida. Si estos proveedores deciden no utilizar la
tasa, se pueden seguir haciendo la deducción en base al coste real de las comidas.

Sancionar cuando sea apropiado

162. Los contribuyentes suben y bajan en la pirámide de cumplimiento por varias

razones. Estos factores son los que las autoridades fiscales tratan de identificar a través
del proceso de evaluación de riesgos. La experiencia nos ha enseñado que, en general,
lo más rentable para lograr el cumplimiento es aumentar el número de contribuyentes en
los niveles inferiores de la pirámide. Por lo tanto, el reto para las autoridades es emplear
estrategias que progresivamente hagan desplazarse a los contribuyentes hacia los
niveles inferiores.
163. Si bien la estrategia preferida de la autoridad tributaria será la autorregulación o
el cumplimiento voluntario (en la base de la pirámide), el mayor impulso que la autoridad
puede ejercer hacia ese resultado proviene de que los sepan que la autoridad tiene el
poder y lo utiliza (en la parte superior de la pirámide) para castigar a los que no cumplan.
164. Según Ayres y Braithwaite, la amenaza de un castigo severo es más eficaz
cuando se utiliza junto con una jerarquía de sanciones menores. "Esto quiere decir, que
los reguladores podrán hablar en voz baja cuando llevan palos grandes (y
fundamentalmente una jerarquía de sanciones menores). Paradójicamente, mientras
más grandes y variados son los palos, mayor será el éxito de los reguladores al hablar
en voz baja". Las sanciones son importantes, no tanto como elemento disuasorio, sino
como un mecanismo para convencer a la gente de que los demás están cumpliendo.

Hacer visible su poder y su actividad

 165. La autoridad tributaria no sólo debe tener facultades de ejecución creíbles, sino
que también debe comunicar de manera efectiva el uso de estos poderes. Esta "aura" de
poder ayuda a dar fiabilidad a la autoridad como institución y permite a los funcionarios
individuales más libertad para cooperar con los contribuyentes individuales.
166. ¿Cómo podría mejorar la percepción del poder legítimo de una autoridad? Las
estrategias que puede ayudar a lograr este resultado son:
 Fomentar que los medios informen de procesamientos exitosos;
 Publicar información que adelante a los contribuyentes cuál es el
comportamiento que la autoridad puede considerar como no conforme. Este tipo
de "alerta" puede, por ejemplo, consistir en informes o resoluciones judiciales o
resoluciones interpretativas de la autoridad en cuestiones de derecho o de la
práctica administrativa;
 El envío de cartas “impulso” informando a los contribuyentes de que la autoridad
es consciente de un riesgo específico e invitando a una respuesta específica.
Estas cartas tienen una doble utilidad: impulsar el comportamiento conforme
respecto al no conforme (disuasión) y apoyar la percepción entre los que
cumplen de que su cumplimiento no es en vano: los que actúan mal están
siendo perseguidos (refuerzo); y
 Vigilar el seguimiento de los incumplimientos conocidos en relación con
obligaciones básicas de registro, presentación, notificación y pago. En algún
punto, la indulgencia al ampliar el plazo de pago se convierte en
contraproducente a la hora de promover el cumplimiento voluntario.
167. Hay nuevas pruebas que sugieren que la eficacia del proceso de gestión de
riesgos puede mejorar si se da una visibilidad adecuada a los riesgos identificados y los
tratamientos propuestos, no sólo dentro de la administración, sino también a la base de
clientes.

Ejemplo:

La Agencia Tributaria de Suecia organiza una conferencia de prensa cada año

para describir las actividades previstas de cumplimiento (junto con los resultados
del año anterior). Esto recibe mucha atención por parte de los medios de
comunicación.
Desde 2003, el Comisionado de Impuestos de Australia ha publicado su programa
completo de actividades de cumplimiento. Este programa ha sido bien recibido por
la comunidad y los medios de comunicación y sirve para sensibilizar a la
comunidad del cumplimiento de los impuestos.

Proporcionar incentivos

168. Una de las áreas de influencia que las autoridades tributarias no utilizan mucho
es la de dar incentivos como herramienta para lograr el cumplimiento. Sin embargo, en
la investigación inicial hay pruebas que sugieren que "... las respuestas individuales a los
incentivos positivos son mayores que las respuestas a los factores de disuasión”14

14
Delia Laura Sour (2001) ‘Un análisis de Cumplimiento Tributario en el caso mexicano: evidencia experimental ', PhD, Tesis de Investigación de
la Universidad de Chicago, Chicago, Illinois
 Ejemplo:

En el Reino Unido se presentó un plan de incentivos para mejorar el

cumplimiento entre las empresas que no se dan de alta en el IVA.
El sistema de incentivos se dirigía a aquellas empresas que, por cualquier
motivo, no se habían registrado a pesar de tener un volumen de negocio
superior al límite obligatorio (actualmente 56.000£) durante más de 18 meses.
El plan eximía a estas empresas de las sanciones habituales e intereses
derivados de altas considerablemente tardías, aunque lo importante es que no
les eximieron de los intereses de demora de la deuda tributaria desde la fecha
en que debían haberse dado de alta.
La estrategia integrada para hacer frente a este riesgo incluía métodos
tradicionales de ejecución para hacer que las empresas se dieran alta en el
IVA, incluyendo investigaciones encubiertas y abiertas, y el uso de servicios de
inteligencia. La razón para incluir este sistema en la estrategia integrada fue
que tenía sentido ofrecer a las empresas que deberían haberse registrado hace
algún tiempo un incentivo para que acudieran voluntariamente en lugar de
optar por esperar a estos métodos más tradicionales.
Destacan los siguientes elementos de la estrategia:
 El uso de la publicidad profesional para anunciar el plan;
 Una fecha definida para la finalización del plan (duró alrededor de 6
meses) después de la cual la autoridad se comprometió a tomar
medidas enérgicas contra los que incumplieran de forma continuada;
 Acción dentro de la legislación vigente que permitía la exención de las
sanciones y los intereses pero no de los intereses de demora;
 No discriminación entre las empresas que no se dieron de alta
deliberadamente y las que no lo hicieron por ignorancia de las normas.
El plan terminó en septiembre de 2003. Más de 3000 empresas se
aprovecharon de él, con intereses de demora de más de 19M£. En este total se
incluyen más de 30 empresas con intereses de demora de más 100.000£ cada
una. Además, la publicidad de este plan aumentó el conocimiento de las
normas de registro y hay indicios de que muchas empresas que desconocían
las reglas se presentaron antes de lo que de lo hubieran hecho en otro caso.

Buscar un impulso adicional

Reforzar la integridad a través de los sistemas de identificación, retención y

presentación de informes

169. Como se señaló anteriormente, tanto las empresas como los individuos pueden
estar sujetos al uso obligatorio de un identificador único, requiriendo a todas las
entidades que lleven una empresa comercial que indiquen el número en las
transacciones de empresa a empresa y en la presentación de declaraciones a la
autoridad tributaria. Hacer que el identificador sea de libre acceso para la comunidad
empresarial refuerza su valor y ayuda a hacer que sea parte integral de la práctica
normal de las empresas. El uso de identificadores permite a las autoridades cruzar datos
internos y externos para descubrir áreas de potencial incumplimiento.
 Ejemplo:

En Estados Unidos, una desgravación es una reducción dólar por dólar de la

deuda tributaria. La desgravación por hijo y por gastos del cuidado de
dependientes permite a los contribuyentes desgravar por los gastos del
cuidado de los menores de 13 años y por el cónyuge discapacitado o
dependiente. Para ello, el contribuyente, hijo o persona dependiente, y los
gastos deben cumplir con numerosos requisitos. Existe un límite de cantidad
para los gastos elegibles. El crédito es un porcentaje de los gastos elegibles.
Cuando se solicita una deducción, se debe declarar cierta información. El
contribuyente deberá informar de algunos datos del prestador de servicios,
como el nombre, la dirección y el Número de Identificación Fiscal (NIF) de
una persona física, o si se trata de un negocio, el Número de Identificación de
Empleador (EIN), así como la cantidad pagada por el servicio. Esta
información se cruza posteriormente para garantizar la exactitud de ambas
partes, y para prevenir desgravaciones fraudulentas.

170. Los sistemas de retención son mecanismos eficaces de recaudación de

impuestos debido a su inherente capacidad de recaudar impuestos en el punto en el que
se genera la renta, promover el voluntario cumplimiento a través de la información de
terceros y asegurar flujos de caja estables y oportunos hacia el gobierno.

Ejemplo:

En los Estados Unidos, las declaraciones (tributarias) son la piedra angular de

sistema de cumplimiento voluntario de la IRS. Con más de mil millones
presentadas anualmente, las declaraciones afectan al cumplimiento y los
ingresos de cada segmento de contribuyentes / mercado. En consecuencia, el
programa de IRS de información sobre presentación de declaraciones debe
usar un enfoque coordinado, para garantizar un alto nivel de cumplimiento
con las exigencias de presentación de la información, mientras se reduce al
mínimo la carga de las partes interesadas.
Las actividades que conforman el Programa de información sobre
presentación de declaraciones se distribuyen entre todos los departamentos
del IRS. Los programas están diseñados para cruzar la información sobre
salarios con los ingresos declarados por el contribuyente cuando presenta
una declaración. Estos programas incluyen enter otros los siguientes:
“Automated Under-reporter and Automated Substitute-for-Return. Backup
Withholding Programme”, el “Information Reporting Programme”, “Penalty
Programme”, “Combined Annual Wage Reporting Programme”, actividades de
cumplimiento de los individuos no residentes y personas extranjeras, incluidos
aquellas que impliquen a agencias gubernamentales federales, estatales y
locales. La información declarada también se compara con los registros de
otros organismos como la Administración de la Seguridad Social, que utiliza la
información para determinar la jubilación y otros beneficios.
Como se muestra en la tabla de abajo, el impacto del suministro de
información es significativo en términos de la discrepancia entre la brecha
tributaria proyectada por infradeclaración fiscal en las categorías de
"visibilidad".
Figura 5.2 Infra-declaración de ingresos según la Visibilidad de la IRS. Impuesto sobre la Renta de
las personas físicas, ejercicio fiscal de 1992

Categorías de ingresos declarados

Ingresos de Créditos Pensiones y rentas Salarios y sueldos

propietarios no Deducciones vitalicias
agrarios Ingresos de Ingresos por
Ingresos de asociaciones y dividendos
proveedores corporaciones S Los ingresos por
informales Ganancias de capital intereses
Otros ingresos Ingresos de La compensación por
Rentas y regalías pensiones desempleo
(royalties) alimenticias Beneficios de la
Ingresos agrarios Seguridad Social
Ajustes
Formulario 4797 de
ingresos

Promover un mantenimiento de registros efectivo

171. Una de las claves para un tratamiento más eficaz del riesgo de la recaudación
de ingresos de la economía “sumergida" o de la economía "en efectivo" es mejorar el
mantenimiento de registros por parte de los contribuyentes y los terceros.
172. Un mejor mantenimiento de registros aumenta la visibilidad del dinero en
efectivo mediante la creación de una prueba de auditoría. Una de las medidas más
eficaces contra el blanqueo de dinero y la evasión de impuestos es que ciudadanos y
organizaciones tomen medidas para identificar a las personas con las que tienen
relaciones comerciales y para mantener registros adecuados de las transacciones, tales
como facturas y recibos. El potencial "todos ganan' para la autoridad fiscal es que un
buen mantenimiento de registros es un elemento importante para llevar un negocio
exitoso - la base de buen control financiero-. El reto para la autoridad a la hora de
establecer los requisitos de mantenimiento de registros es encontrar el equilibrio
 adecuado entre el valor para la empresa y el coste del cumplimiento. Las demandas
deben ser coherentes con lo que es necesario para una buena práctica empresarial.
173. El siguiente ejemplo ilustra la influencia significativa que se puede obtener,
incluyendo un mejor mantenimiento de registros, por el efecto de vincular incentivos
fiscales a los sistemas de registro y notificación a la autoridad.

Ejemplo

En Finlandia, los incentivos fiscales dirigidos se han utilizado para influir de

manera significativa en el comportamiento del contribuyente - aunque no sólo
hacia el cumplimiento tributario.
Se concede a los hogares una deducción en el impuesto sobre la renta por el
mantenimiento y renovación de sus hogares o residencias de vacaciones
como así como para las tareas domésticas, y el cuidado de los niños. La
deducción anual se limita a 1.150 euros al año y hasta el 60% del pago por
mano de obra (materiales no incluidos) a una empresa (comerciante,
asociación, sociedad limitada u organización sin ánimo de lucro). Ambos
cónyuges pueden aplicar la deducción completa.
La mayoría de las empresas finlandesas pagan sus impuestos sobre la renta
por adelantado, a través del sistema de prepago. Como resultado,
generalmente no se aplica ninguna retención de los pagos por los trabajos o
servicios para sus clientes. Con el fin de evitar la retención, la empresa debe
presentar un extracto que demuestre que la empresa está dada de alta en el
sistema de pago anticipado de la administración tributaria. El extracto es válido
para un año. Para permanecer en el registro y para recibir un nuevo extracto
del registro, la empresa debe cumplir con todas las obligaciones tributarias
(Impuesto sobre la renta, IVA e impuestos de sociedades). En otras palabras,
presentar un extracto del alta en el sistema de prepago permite a una empresa
demostrar su credibilidad como socio comercial. El trabajo que da derecho al
contribuyente a la deducción tiene que ser realizado por una empresa que
esté registrada en el registro de prepago, es decir, debe presentarse un
extracto. El ingreso de la empresa debe estar sujeto al impuesto.
Para aplicar la deducción, la unidad familiar debe presentar un formulario
establecido a estos efectos, a través del cual la administración tributaria recibe
la información del contribuyente, la naturaleza del trabajo realizado por la
empresa y lo más importante, el nombre de la compañía, el Número de
Identificación de la empresa y el importe que se ha pagado a la empresa. Los
recibos de los pagos también deben adjuntarse al formulario.
Después de probar el sistema en ciertas partes del país durante cuatro años,
la deducción para los hogares se introdujo en su forma actual en el Ley del
Impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal de 2001. La deducción en un
impuesto relativamente alto, evidentemente, ha atraído a muchos hogares, y
su uso ha tenido una tendencia creciente. La desgravación para los hogares
estuvo en primer lugar y sobre todo dirigida a alentar a los hogares a gastar
más en servicios de asistencia doméstica y de esa manera, reducir el
desempleo. Es obvio que esta estrategia también aumenta el cumplimiento
dando oportunidades de negocio a las empresas que cumplen y hacer que sea
más ventajoso para ellas hacer pagos abiertos en situaciones en las el
 pluriempleo es lamentablemente habitual. Desafortunadamente, todavía no
hay ninguna disponible sobre el impacto de la estrategia sobre el cumplimiento
de las empresas en el ámbito empresarial.

Crear asociaciones con la comunidad

174. La autoridad tributaria puede ganar influencia significativa en sus actividades de

cumplimiento si construye y mantiene relaciones con las asociaciones empresariales, los
especialistas en fiscalidad, sindicatos y otros grupos de la comunidad. Desde la
perspectiva de los recursos de la administración tributaria, el uso de intermediarios de
confianza para impulsar un resultado de cumplimiento tiene mucho sentido. Se hace un
uso positivo de las relaciones que los contribuyentes tienen con intermediarios de
confianza para ayudar a equilibrar el resultado de cumplimiento con el logro de mayor
apoyo de la comunidad. El logro de este equilibrio es, después de todo, lo que trata la
administración tributaria.
175. El punto de influencia en la relación con asociaciones empresariales a menudo
es que las empresas que no cumplen con sus obligaciones fiscales suponen una
amenaza para los negocios que cumplen en forma de competencia desleal de precios.
Una forma de ejercer esta influencia es cuando la autoridad tributaria trabaja con
representantes de la industria para establecer un rango de puntos de referencia
pertinentes e índices financieros relevantes para la industria. Estos podrían incluir, por
ejemplo, el beneficio bruto medio, el beneficio neto, los salarios y el volumen de
negocios. Los asesores fiscales pueden utilizar estos datos para identificar a las
empresas que se separan significativamente de los patrones del sector y pueden
investigar si hay razones legítimas para esas discrepancias, o si se deben tomar
medidas para mejorar la exactitud de la información, como un mejor mantenimiento de
registros.

Ejemplo

En Australia, la Oficina Tributaria (ATO) identificó que los taxistas no llevaban

un registro de los ingresos obtenidos con el taxi. La investigación realizada por
la ATO estableció puntos de referencia nacionales de recaudación por
kilómetro para determinados ejercicios financieros. Cuando un taxista no ha
mantenido un registro adecuado, los puntos de referencia pueden utilizarse
como base para estimar los ingresos brutos obtenidos con el vehículo. El
punto de referencia también se puede utilizar para seleccionar taxistas para
las revisiones de auditoría y es una base razonable para elevar liquidaciones
tributarias incorrectas. Estrategias relacionadas han incluido la amplia difusión
dentro de la industria de una resolución de la ATO sobre el registro de la
recaudación de los taxis. Estas iniciativas han permitido realizar importantes
mejoras en el mantenimiento de registros y notificación en la industria.
176. La alianza con intermediarios de confianza puede ser crucial para combatir las
actitudes de la comunidad o de la industria e influir en el comportamiento del
contribuyente. Una red de alianzas permitirá el desarrollo de un enfoque integrado para
abordar las cuestiones de cumplimiento y el apoyo mutuo, que aumentan en gran
medida las posibilidades de éxito de cualquier estrategia.

Ejemplo

En 2000-2001, las autoridades tributarias de Canadá lanzaron la Iniciativa para

la Industria Pesquera de la Costa Atlántica de Canadá con el fin de hacer frente
a un serio problema de economía clandestina en la industria pesquera local.
Los compradores legítimos de pescado, intermediarios y procesadores de
pescado estaban teniendo dificultades para obtener el producto debido a que
los proveedores insistían en que se les pagara en efectivo, y sin factura. En
base a una comprobación preliminar, parecía que el problema estaba creciendo
rápidamente.
En concordancia con la estrategia global de cumplimiento de la Agencia
Tributaria de Canadá (CRA) con respecto a la economía sumergida, se
desarrolló una estrategia regional sobre la base de un enfoque equilibrado - una
mezcla de educación y ejecución-. En combinación con la influencia obtenida
mediante la asociación con las principales partes interesadas, se consideró
que esto tendría un impacto más inmediato y significativo sobre el problema. La
estrategia incluye llegar a una comprensión más amplia del problema e
identificar todos los riesgos potenciales. Esto llevó a la autoridad a:
 La obtención de información estadística del Departamento Federal de
Pesca y Océanos (DFO) sobre el valor en dólares de las diversas
especies de peces en cada región del país;
 La identificación de la responsabilidad jurisdiccional de los diversos
aspectos del sector;
 La revisión de todos las normas provinciales y federales y reglamentos
relativos a los requisitos de licencia y presentación de informes
impuesta a los pescadores, así como a los compradores y
procesadores de pescado;
 La celebración de conversaciones con los organismos de pesca
provinciales y federales para llegar a acuerdos de asociación, y
 La realización de visitas al puerto para encontrarse con los
compradores de pescado e identificar las potenciales áreas
problemáticas y discutir cuestiones generales y preocupaciones sobre
el cumplimiento tributario.
Los resultados positivos obtenidos hasta la fecha incluyen: aumento de
acciones judiciales, los compradores de pescado de Nueva Escocia están
obligados a mantener libros y registros específicos para poder conservar su
licencia, la CRA ha establecido un programa de intercambio de personal con la
DFO para mejorar los niveles de conocimiento y flujo de información, requisitos
más estrictos de información de la CRA, y reacción positiva de los grupos de
compradores y procesadores, de contables profesionales, del gobierno
provincial y otros departamentos del gobierno federal (DFO), así como de los
medios de comunicación.
Graduar la severidad de la ejecución

177. Si bien la estrategia global de una autoridad tributaria debe ser alentar el
cumplimiento voluntario, esta debe contar con una serie de herramientas de diferentes
grados de severidad para hacer frente a incumplimiento. Estas deben aplicarse - y verse
que se aplican – de forma apropiada, en relación con el nivel de riesgo.
178. Las estrategias que gradúan progresivamente el nivel de las sanciones pueden
incluir algunas o todas las características siguientes:
 Cartas personalizadas alertando a los contribuyentes del hecho de que la
información que han suministrado no es la habitual de su sector o parece que no
incluye los ingresos de los que la autoridad tiene conocimiento por terceros. Se
insta al contribuyente a enviar más información o más precisa.
 Visitas sin previo aviso a las empresas. Estas visitas pueden dar la oportunidad
de hacer una comprobación rápida de los requisitos básicos de alta,
mantenimiento de registros y declaraciones.
 Revisiones de ingresos/ventas. Éstos se centran en los ingresos de un negocio,
procesos de registro, procedimientos de negocio, la comparación de las
compras y las ventas y las ventas que se realizan en efectivo o de de forma
extra-contable.
 Auditorías integrales. Se trata de investigaciones en profundidad que buscan
identificar la omisión de ingresos o sobreestimación de los gastos, por lo general
se examina más de un período.
 Auditorías de casos graves de evasión. Estas auditorías podrán incluir una
gama de control de la conformidad y dar lugar a sanciones relativamente
mayores.
 El enjuiciamiento en los casos de incumplimiento que implican grandes sumas
de dinero, evasión persistente o actividad delictiva.
179. Como con todas las estrategias, estos enfoques deben ser objeto de revisión en
términos de su eficacia pues el entorno cambia y se descubren nuevas formas de
incumplimiento.
6. APLICANDO LAS ESTRATEGIAS

PUNTOS CLAVE
 Las estrategias deben aplicarse  La concienciación del personal
de tal manera que se demuestre en el objetivo de la estrategia
el uso eficaz y eficiente de los ayuda a la implantación eficaz.
recursos.
 La participación de aquellos que  Un trato justo, consistente y
se están afectados por la flexible reforzará la credibilidad
estrategia y la influencia de la de las autoridades y promoverá
colaboración con la industria y un cumplimiento voluntario.
otros intermediarios de
confianza puede ser una clave
para una implantación exitosa.
RESULTADOS CLAVE
 Los procesos del negocio que  Los foros consultivos de la
describen la aplicación de industria.
estrategias de conformidad y los
resultados a conseguir.
 Empleados formados para llevar  Plan de proyecto para guiar la
a cabo las estrategias de implantación.
conformidad.

Construyendo capacidad de tratamiento

180. La aplicación eficaz de cualquier estrategia de cumplimiento del tratamiento

depende de tres habilidades clave: los recursos, el diseño y ejecución.
181. La Agencia Tributaria es responsable ante el gobierno y los ciudadanos del uso
eficaz de los recursos para alcanzar resultados conformes. En términos de diseño, la
Agencia Tributaria necesita ser capaz de involucrar a la industria relevante o un
segmento del mercado, a los intermediarios fiscales, su propio personal y otras partes
interesadas en un proceso colaborativo. En términos de ejecución, las autoridades
necesitan asegurarse de que la implantación de sus estrategias de tratamiento están
bien planificadas, gestionadas y comunicadas, demostrando durante el proceso un alto
estándar de profesionalidad. Estas habilidades no pueden darse por sentadas: necesitan
ser conscientemente cuidadas.
182. No es suficiente para la Agencia Tributaria ser fuerte en solo uno o dos de los
aspectos de habilidad. El reto es sobresalir en todos ellos. Esto significa que hay que
prestar especial atención a apuntalar las áreas de debilidad. Sin embargo, sólo debe
revelarse una debilidad cuando las autoridades estén comprometidas con una
evaluación rigurosa de su programa de cumplimiento del tratamiento y su ejecución.
Demostrando el uso eficaz de los recursos

183. La Agencia Tributaria necesita maximizar el uso de los recursos y su disposición

para aumentar el cumplimiento del cliente. Los recursos no son solo humanos sino que
también incluyen el resto de inversiones relacionadas, gastos y uso del capital. Una
eficaz asignación de los recursos aplica tanto a nivel macro como micro. Primero,
debería determinarse cómo se reparten los limitados recursos entre todos los programas
de área. Segundo, determinará cómo se asignan los recursos a estrategias individuales
de programas clientes. Debe incluir la selección y la formación del personal necesario
para llevar a cabo la estrategia de tratamiento y el uso de sistemas corporativos y
equipamiento.

Involucrar a las partes interesadas en la implantación

184. El diseño en colaboración de una estrategia de tratamiento puede contribuir de

manera significativa a su éxito. Los potenciales participantes en el proceso de diseño
incluye representantes de la industria objetivo, segmento de mercado o subgrupo, los
profesionales fiscales tales como contables, y representantes de otros organismos
gubernamentales, lobbies y asociaciones.
185. Hay tres beneficios principales al adoptar un enfoque de co-diseño. Primero,
asegurar la ayuda y la cooperación de las partes interesadas puede ser crucial para
ganar el apoyo necesario para influenciar en el comportamiento conforme. Segundo,
Cuanto más participen las partes interesadas en el dialogo en torno a un tema
específico, mayor el potencial de que las estrategias ideadas sean innovadoras y
factibles. Tercero, si la autoridad es vista como genuina en su deseo de construir
colaboraciones con la comunidad, el potencial subproducto es una mejora de la
credibilidad de la autoridad y su integridad. El dialogo provee un feedback a la Agencia
Tributaria de su funcionamiento y ayuda a mantener la percepción de justicia y
confianza.

Ejemplo

Las disposiciones de la legislación sobre IVA en Australia (GST) requieren que

los taxistas estén registrados en IVA independientemente de su cifra de
negocios. De facto esto requiere que todos los conductores de taxis y limusinas
tengan un ABN (Australian Business Number: Número de negocio australiano) y
estén registrados para el IVA. Al controlar estos acuerdos, durante la
implantación surgieron preocupaciones sobre que no se estaba aplicando el rigor
necesario a este requisito fundamental. Este punto de vista anecdótico estaba
apoyado por una serie de actividades de verificación del cumplimiento que
identificaron de manera consistente alrededor de un 10-15% de no registrados
en IVA.
 El riesgo clave para la recaudación son los conductores temporales,
normalmente conductores a tiempo parcial/ o casuales. Se ha gastado una
cantidad considerable de recursos localizando a los conductores después de
haber detectado el incumplimiento. Los problemas de registro que han surgido
son:

 Conducir sin un ABN y registro de IVA.

 Usar un ABN falso o prestado y,
 Proporcionar una dirección incorrecta.

Se hizo una propuesta a la Sociedad Industrial del Taxi durante la reunión de

septiembre de 2002, en donde un “Retiro creativo” se llevara a cabo con el
espíritu de un enfoque de colaboración con la industria para identificar los
procesos que pudieran mejorar el cumplimiento, a través de una plataforma “más
barata, más fácil y más personalizada”, anunciada con anterioridad por el
Comisionado ATO (Authority To Operate: autoridad para actuar). El “Retiro
Creativo” consistió en dos jornadas de trabajo lideradas por un facilitador
profesional. Grupos con pocos participantes realizaron tormentas de ideas y
desarrollaron las mismas en prototipos tangibles.
El Retiro fue copatrocinado por la Asociación del Taxi de Victoria (a través de la
Asociación Australiana para la Industria del Transporte) en febrero de 2003.
Estas jornadas consiguieron un número significativo de resultados en términos
de procesos/productos que fueron identificados como que cumplían con el
objetivo:

 Integridad del registro – alineando los requisitos de registro para

ABN/GST con los procesos de autorización del taxi;
 Pagos facilitados – introducción al pago mediante tarjeta con técnicas de
marketing que animen depósitos regulares de GST (para ayudar con la
tesorería); y
 Mantenimiento de registros – introducción de procesos que ayudarían a
los conductores a determinar su responsabilidad GST y realizar
provisiones para el mismo.

Asegurando una realización eficaz

186. La realización de cualquier estrategia específica de tratamiento del cumplimiento

y el programa de cumplimiento de la autoridad debe generar justicia procesal. Esto
significa que debe ser justa, imparcial y consistente y que las circunstancias individuales
de los contribuyentes sean tenidas en cuenta. Los valores corporativos de la autoridad y
las políticas pueden ser instrumentos para guiar el comportamiento de funcionarios
individuales en el momento de implantar la estrategia.
187. Para mantener la confianza del público y lograr resultados eficaces del
programa, las autoridades tributarias deben asegurar que sus funcionarios tienen el
conocimiento, habilidades y apoyo necesarios para trabajar de manera eficaz. Cualquier
estrategia específica de tratamiento puede requerir formación especializada y
aprendizaje. En combinación con una plantilla preparada, la autoridad necesita sistemas
apropiados y procedimientos implantados que apoyen al personal a la hora de aplicar la
estrategia elegida.
7. EVALUANDO LOS RESULTADOS

PUNTOS CLAVE
 Los criterios de éxito y los  Las medidas cualitativas añaden
indicadores de medida deben una ayuda útil a las medidas
ser considerados a la hora de cuantitativas.
elegir estrategias de tratamiento.
 Los objetivos de tratamiento  Aislar el efecto de cualquier
deben mirar más allá que los intervención específica de otros
resultados inmediatos (por factores es problemático.
ejemplo, resultados de
auditorías) para cambiar el
comportamiento a lo largo del
tiempo.
 A nivel de programa, ninguna  Los procesos de evaluación
medida por sí misma es también deben ser
suficiente, pero observar la considerados: ¿fue la estrategia
tendencia de distintos implantada eficaz?
indicadores es instructivo.
RESULTADOS CLAVE
 La metodología de evaluación  Los informes sobre gerencia
para evaluar el impacto e organizacional detallando
identificar lo que tiene que esfuerzos y progresos hechos
aprenderse. contra el programa de
cumplimiento.
 Informes de riesgo residual tras
la intervención estratégica de
cumplimiento.

Planificando una evaluación a conciencia

188. La necesidad de una estrategia de cumplimiento normalmente está basada en

observaciones e indicadores que sugieren que comportamientos específicos de
cumplimiento garantizan la atención. Para que una evaluación sea valiosa, las
estrategias de cumplimiento (bien de naturaleza judicial, legislativa, litigios o servicios)
debe tener objetivos claramente definidos que sean medibles. Sin éstos, determinar si el
impacto de las estrategias en el comportamiento de los contribuyentes sería una
adivinanza abierta a interpretación y debate subjetivo.
189. Es importante que los criterios de evaluación sean determinados en el momento
en que la estrategia de tratamiento se está eligiendo o desarrollando. Considerar como
un cambio en el comportamiento del contribuyente debe ser medido puede a menudo
clarificar el comportamiento objeto de estudio. También puede ayudar a diseñar una
estrategia de tratamiento y su aplicación de tal manera que los datos necesarios para la
 medición estén disponibles en su forma deseada. Esto es simplemente un buen método
de investigación. Una planificación cuidadosa de la evaluación debe también:
 Apoyar la base en la cual los recursos se asignan al programa;
 Promover el uso de diferentes fuentes de datos;
 Mejorar la precisión de los informes corporativos; y
 Ayudar a determinar si las estrategias alternativas deben ser consideradas.

Desarrollando un marco para la evaluación

190. Si una administración quiere mejorar la eficacia de sus programas de

cumplimiento, necesita ser capaz de establecer los beneficios de cumplimiento que han
sido logrados a través de la aplicación de estrategias de cumplimiento. Las autoridades
tributarias que no consiguen medir la eficacia de las estrategias de cumplimiento corren
el riesgo de no optimizar de manera continua su selección de estrategias.
191. Un marco de evaluación proporciona los cimientos apropiados para la mejora
continua de la estrategia de cumplimiento. Un ejemplo de marco se describe más abajo.
Bajo este marco, aquellos que planean aplicar una estrategia de tratamiento específica
deben realizarse las siguientes preguntas:
 Meta. ¿Qué riesgo queremos tratar?
 Objetivos. ¿Cuál es la estrategia de tratamiento que se pretende conseguir?
 Metodología. ¿Cuáles son las metodologías de medida empleadas (incluyendo
momento en el tiempo y factores externos que pueden afectar a la medida y
cómo deben ser interpretados)?
 Medidas. ¿Qué indicadores de cumplimiento se usaron para identificar el
problema? ¿Qué cambios se esperan ver en esos indicadores cómo resultados
de la estrategia?
 Datos. ¿Qué datos deben recogerse y cómo para apoyar la evaluación?

Meta: ¿Qué comportamiento estamos tratando?

192. Existen obligaciones predefinidas impuestas por las autoridades tributarias que
indican cumplimiento y forman la base de un enfoque de evaluación típico. Éstas pueden
ser clasificadas de manera amplia en las siguientes áreas:
 Registro;
 Declaración (presentar los impuestos a tiempo);
 Notificar (información completa y precisa);
 Pago de la obligación.
193. El análisis de estas obligaciones, antes y después de la intervención de
cumplimiento, proporciona la base para evaluar la influencia directa de la intervención en
el comportamiento de cumplimiento del grupo objetivo.

Objetivos: ¿Qué pretendemos conseguir?

194. Los objetivos de los programas de tratamiento del cumplimiento de la autoridad
abarcarán alguno o todos de los siguientes impactos:
195. Impactos directos. Son los impactos inmediatos en la población objetivo en
relación con la identificación específica de riesgos.
196. Impactos relacionados. Son los impactos después de que los riesgos
inmediatos hayan sido tratados por la estrategia de cumplimiento.
197. Esto significa, por ejemplo, que una autoridad tributaria debe estar alerta en el
seguimiento del cumplimiento de las obligaciones individuales de todos los
contribuyentes. Alcanzar el cumplimiento en un área tal como el registro no significa que
haya habido una influencia positiva en el comportamiento hacia la declaración,
información o pago. Sin este seguimiento – y una apropiada acción de control posterior –
se corre el riesgo de reforzar el comportamiento de cumplimiento negativo y las
actitudes.
198. De manera similar, es importante comprobar si las estrategias de cumplimiento
tienen una influencia negativa en el comportamiento del contribuyente en áreas no
tratadas por la estrategia. Por ejemplo, un enfoque en el cumplimiento de un tipo
específico de deducción reclamable puede resultar en que los contribuyentes aumenten
de manera incorrecta otro tipo de deducciones o den por hecho ingresos de manera que
se compense por el escrutinio incrementado del tipo específico de deducción.
199. Impactos en el tiempo. La evaluación no debe estar limitada al impacto directo
o resultados de la estrategia de cumplimiento, tales como la cantidad de impuestos
recaudados procedentes de auditorías de contribuyentes seleccionados, sino extendida
a medir sus impactos en el tiempo en el comportamiento del contribuyente. Por ejemplo,
¿la estrategia de cumplimiento resultó no sólo en una correcta declaración de la renta en
una ocasión, sino en una motivación sostenible para informar de manera correcta en el
futuro y la capacidad para hacerlo – a través de una mejorada declaración de los
registros? o, por poner otro ejemplo, ¿la estrategia resultó no sólo en que los pequeños
comercios pagaran sus obligaciones de IVA a tiempo, sino en una intención para no
tratar a la autoridad tributaria como el último acreedor y la capacidad para hacerlo – a
través de una mejor gestión de la tesorería?
200. La Figura 7.1 muestra la evaluación a tres niveles y la medida en diferentes
momentos del tiempo.

Figura 7.1 Medida de los impactos de tratamiento del cumplimiento

201. Los impactos más allá del grupo objetivo inmediato. En muchos casos los
impactos a corto plazo y potencialmente a largo plazo de intervenciones específicas para
riesgos específicos del comportamiento de contribuyentes seleccionados puede ser
medida con bastante confianza. Pero aunque sea convincente, difícilmente es suficiente.
¿La intervención influyó en el comportamiento de un subgrupo más amplio del cual son
parte los contribuyentes seleccionados? ¿Y el cumplimiento de una población mayor y
de la población como un todo?
202. Para proporcionar una evaluación equilibrada la autoridad necesita observar los
impactos más allá del grupo objetivo inmediato. Mientras que habrá un descenso
progresivo inevitable en la validez de las medidas asociadas a impactos más amplios, si
las tendencias de todos los indicadores son las mismas, la confianza en la eficacia del
programa aumenta.
203. La Figura 7.2 proporciona un ejemplo de un enfoque multinivel para el
seguimiento del cumplimiento dentro de la economía en “efectivo” o “sumergida”.
Compara el desempeño de ciertos grupos de clientes con el desempeño de grupos
industriales mayores a lo largo de toda la población. Representa el efecto “onda” de las
intervenciones de cumplimiento.

Figura 7.2 El efecto “onda” en las intervenciones de cumplimiento

Metodología: ¿Qué enfoques amplios tomaremos?

204. Se ha sugerido15 que no hay un único acercamiento para medir la eficacia de las
estrategias que influyen en el comportamiento. Hay numerosos acercamientos usados
para medir los niveles de cumplimiento incluyendo:
 Estudios basados en auditoría, incluyendo el uso de grupos control y muestreo
aleatorio de auditoría;
15
Long, Susan B and Swingen, Judyth A (1991) ‘Taxpayer Compliance: Setting New Agendas For Research’ Law & Society
Review, Volume 25, Number 3 (1991), pp 637-683
  Técnicas estadísticas tales como tendencias o análisis de series temporales; y
 Técnicas cualitativas tales como encuestas, entrevistas y observaciones.
205. Para asegurar una mayor confianza a la hora de establecer conclusiones,
ninguna de esas medidas debe ser usada de manera aislada para medir los impactos en
el cumplimiento. Al combinar distintos enfoques y aplicarlos a diferentes grupos de
contribuyentes, sería posible establecer una visión del cumplimiento razonable y
comprensible. Por ejemplo, estudios cualitativos tales como estudios basados en datos
de entrevistas son de valor significativo a la hora de ayudar a desarrollar una idea
ampliada del comportamiento del contribuyente. Esto es particularmente importante
cuando no se dispone de medidas científicas objetivas fidedignas.

Medidas: ¿Qué tipo de indicadores deben usarse?

206. Para que sea posible que una autoridad tributaria realice el seguimiento de su
desempeño comparando con su plan de cumplimiento (ver introducción Figura A), la
autoridad necesita establecer una imagen consistente y comprensible del cumplimiento
en cualquier momento. Esta guía recomienda la aplicación del Marco de Medida del
Cumplimiento (MMC) similar al marco de Canadá para proporcionar un enfoque
sistemático al seguimiento y medida del cumplimiento. MMC posibilita a los que toman
decisiones:
 Entender las estrategias del cumplimiento y cómo están relacionadas con los
programas e iniciativas actuales;
 Ayuda a identificar áreas donde las estrategias de tratamiento del cumplimiento
necesitan ser modificadas o ajustadas; y
 Estar alerta de nuevas tendencias de incumplimiento que necesitarán atención
específica en el futuro. La Figura 7.3 más abajo proporciona algunos ejemplos
de indicadores que son usados en algunas jurisdicciones para realizar el
seguimiento de los niveles de cumplimiento.

Figura 7.3 Ejemplos de indicadores de cumplimiento usados en algunas jurisdicciones de la OCDE

Tipo de riesgo Ejemplo
Registro  El número de individuos que presenta la declaración de la
renta en comparación con las estadísticas de población de
individuos con una edad superior a 15 años.
 Tendencias en el número de contribuyentes registrados
(por tipo de entidad específica) comparado con la
estimación de la población total.
Declaración  Tendencia en el porcentaje de datos presentados a
tiempo por tipo de impuesto.
  Tendencia en el porcentaje de datos presentados a
tiempo por tipo de entidad.

Notificación  Ingresos netos por IVA/GST enfrentado a cambios en

correcta gastos de consumo y nivel de importaciones.

 Recaudación neta de IVA/GST dividido entre la estimación

de la base del IVA/GST (derivado de los datos de
contabilidad nacional)
 Tendencia de la amplitud de los ingresos no reportados
entre los ingresos agregados pagados (por ejemplo, como
medida de un programa de auditoría aleatoria o
macromedidas).
 Tendencia en las tasas de impuesto efectiva por tipo de
entidad, por ejemplo, comparando los impuestos fiscales
sobre los ingresos corporativos dirigidos a beneficios
corporativos.
Pago  Tendencia en el porcentaje de impuestos pagados a
tiempo por tipo de impuesto.

 Tendencia en el porcentaje de impuestos pagados a

tiempo por tipo de entidad.

 Tendencia en el valor de la deuda de inventario con el

ejercicio cerrado (deuda bruta y deuda recaudable) como
una proporción de las recaudaciones netas anuales.

207. Un componente principal de un MMC son los indicadores de cumplimiento que

estudian las tendencias de cumplimiento usando un conjunto de medidas derivadas
representativas procedentes de varias fuentes de datos tanto internas, como externas.
Los indicadores también se usan para identificar riesgos de cumplimiento y temas de
estudio futuro y evaluar los impactos de cumplimiento de las estrategias programadas e
iniciativas. Han sido desarrollados para segmentos específicos de clientes. Las mejoras
en los indicadores servirían para indicar mejoras en los niveles de cumplimiento en los
niveles relativos. De la misma manera, que los indicadores empeoren podría significar
un empeoramiento de los niveles relativos de cumplimiento. Basado en las fuentes de
información, los indicadores de cumplimiento pueden ser agrupados en cuatro grandes
categorías:
 Indicadores macro. (Por ejemplo, la media del índice tributario eficaz
comparado con los cambios en el PIB).
 Demuestra la relación entre un aspecto del cumplimiento y una estadística
externa, una comparación o punto de referencia similar que puede usarse para
estudiar tendencias macro. Estos indicadores proporcionan una convicción
general de la eficacia del enfoque de cumplimiento.
 Indicadores de incumplimiento, (por ejemplo, la media de gastos financieros
relacionados con los ingresos financieros) derivados de los datos administrativos
 y de los cálculos estadísticos o estimaciones basadas en muestreos al azar,
proporcionan generalizaciones estadísticas válidas sobre una población
específica contribuyente.
 Indicadores de opinión pública (por ejemplo, percepciones de la sociedad, de
la profesionalidad y justicia del administrador) proporciona información a través
de encuestas de cliente y otras fuentes de investigación de opinión pública.
Estos indicadores ayudan a comprender qué influye en el cumplimiento y
proporciona otro punto de vista de los aspectos del comportamiento del
cumplimiento y los puntos de vista públicos que tienen que ver con las
estrategias de cumplimiento.
 Indicadores de impacto del programa (por ejemplo, los efectos que se
generan y mantienen después de una intervención de cumplimiento tal como
una auditoría a un cliente dado) la evaluación del impacto de programas
específicos o iniciativas en poblaciones identificadas de cliente. Estos
indicadores exploran las causas y el efecto de las relaciones e identifican los
factores para mejorar la eficacia de los programas. Normalmente son enfocados
y actualizados, evaluando el impacto en un segmento de población sobre el
objetivo del programa, estrategia o iniciativa. Este grupo de indicadores son
generados a través de estudios especiales que pueden variar de año a año de
acuerdo con el cronograma de la investigación.

Datos: ¿En qué se basan las medidas?

208. Para mejorar la evaluación de las estrategias, los datos en los que se basan las
conclusiones deben mejorarse. Los datos se obtienen de muchas fuentes, incluyendo los
datos operacionales del programa, las entradas de la declaración de la renta y los datos
externos. Los datos deberían ser objeto de estándares de calidad y ser comprobados y
filtrados antes del análisis.

Llevando a cabo la evaluación

209. Como se ha sugerido anteriormente, ninguna estrategia debería ser implantada

sin un proceso claro por el cual los resultados pueden ser evaluados e informados. Las
consideraciones de la medida deben, por tanto, ser una parte integral del desarrollo de la
estrategia de cumplimiento.
210. En particular, la captura de los datos de la intervención antes y después es una
prioridad a la hora de evaluar las campañas de cumplimiento cuyos objetivos son
cambiar las actitudes de cumplimiento tributario de un segmento específico de la
sociedad.
 Ejemplo:

La Agencia Tributaria Sueca llevó a cabo encuestas intensivas para evaluar

las actitudes de la gente en la sociedad hacia temas tributarios. Las encuestas
revelaron que la gente joven tenía una actitud más positiva hacia la evasión
fiscal que el resto de la sociedad. Un punto de la encuesta era: “creo que está
bien la evasión fiscal si tengo una oportunidad”. Un 12% del grupo de edad
entre 18-24 años contestaron que sí comparado con un 7% del resto de la
sociedad.
Se decidió llevar a cabo una campaña con el objetivo de influir en las actitudes
de la gente más objetivo de conseguir una aceptación menor hacia la evasión
fiscal. La campaña fue diseñada para que estuviera en marcha durante tres
años. Empezó en 2002 con anuncios en televisión (un corto sobre a qué se
parecería la sociedad si no pagáramos impuestos), distribución de información
en escuelas sobre cómo se gastan los impuestos y el Director General mandó
una carta al grupo objetivo con información sobre los impuestos. Se desarrolló
una página web con información fiscal general. Durante el segundo año la
campaña continuó con más anuncios en televisión mostrando la conexión con
los impuestos y los beneficios como la sanidad, bibliotecas, infraestructuras,
etc. Los municipios también colgaron pósters con el mensaje “pagado por ti”
en bancos del parque, papelera, escuelas y objetos similares.
Los resultados hasta el momento demuestran que la campaña ha funcionado.
Las últimas encuestas revelan que la actitud de la gente joven ha cambiado.
La actitud es ahora comparable con la de aquellos del 7% para la misma
pregunta mencionada anteriormente.

211. El uso de cartas diseñadas para influir en el comportamiento del cumplimiento

de un grupo determinado es una práctica común entre las autoridades tributarias. ¿Pero
qué tipo de mensaje es más eficaz para obtener la respuesta deseada? En el Reino
Unido, un experimento cuidadosamente planificado proporcionó algunas respuestas

Ejemplo:

En el Reino Unido, los autónomos con unos ingresos por debajo de las 15K£
no están obligados a proporcionar un análisis de los gastos en su declaración
de la renta. Seguimiento rutinario y análisis estadísticos de las declaraciones
de la renta de los negocios en esta categoría tanto para los años 1999 y 2000
indicaban que mucha gente disminuía sus ingresos de manera que “cayeran”
en el umbral por debajo de las 15K£ - y por tanto, sólo necesitaban presentar
una contabilidad simplificada.
Como las auditorías tienden a no ser rentables para este grupo, las
autoridades tributarias del Reino Unido decidieron llevar a cabo una campaña
por carta. Proporcionó la oportunidad para comprobar si alguno de los
mensajes influiría en las personas de este grupo para incrementar los ingresos
declarados por encima del umbral. Para permitir un análisis estadístico
adecuado de los resultados, el experimento se diseñó con cinco grupos que
recibieron un tratamiento diferente y un grupo sin tratamiento que actuaría
como control.
 Cada uno de los cinco grupos recibió una de las siguientes cartas:
1. “Podemos proporcionarte consejo y apoyo”.
2. “Pagar el impuesto justo incrementa el gasto público en hospitales,
escuelas, etc.”
3. Una advertencia: “Estamos incrementando las auditorías – su declaración
de la renta puede ser elegida”.
4. Como en la carta anterior pero añadiendo la frase “imponemos multas”.
5. “Su declaración de la renta del año 2001 ha sido seleccionada para
auditoría”.
Como se ha indicado, un último grupo no recibió carta y actuó como control en
la evaluación.
El contenido de las cartas y el diseño del experimento se hicieron en
colaboración con un consultor académico que también ayudó en su
evaluación.
Las cartas de los tipos 3, 4 y 5 produjeron incrementos significativos de los
ingresos presentados y beneficio neto en la siguiente declaración de la renta,
en comparación con el grupo que no recibió ninguna carta. Para comprobar la
exactitud de los que recibieron las cartas 3 y 4 se llevaron a cabo auditorías
del 10% de sus declaraciones de la renta. La evaluación inicial demostró que
ambas cartas fueron mucho más eficaces a la hora de conseguir una mejora
en el cumplimiento que una auditoría no apoyada con anterioridad por un
aviso. Los que recibieron la carta 5 fueron auditados en la siguiente
declaración de la renta. Los beneficios declarados de este grupo, con la
adición de que estaban preavisados para la auditoría, deberían proporcionar la
medida más exacta de los ingresos actuales.
El proyecto consiguió de manera exitosa su objetivo de comprobar qué
mensajes eran más eficaces a la hora de mejorar el cumplimiento de un grupo
de riesgo. Aunque la carta número 5 fue la que obtuvo unos ingresos
declarados mayores, la intervención más eficaz y rentable (con una proporción
coste/aviso de 1:3) fue la carta número 4, porque la mejora en la precisión de
los datos presentados por este grupo se consiguió sin los costes de llevar a
cabo una auditoría en cada uno de los casos.

Reconociendo las dificultades de evaluar el cumplimiento

212. Evaluar temas asociados con la medida del cumplimiento tanto para
contribuyentes individuales y grupos o niveles de población necesitan tenerse en cuenta
a la hora de evaluar la medida en el cumplimiento de cada contribuyente pueda haber
cambiado en el tiempo como consecuencia de una estrategia de cumplimiento.
213. Hay muchos factores que combinados influyen en el comportamiento del
contribuyente que se extienden más allá del control de la administración tributaria.
Incluyen condiciones sociales y económicas:
 Factores económicos nacionales y globales;
 Factores físicos del entorno, por ejemplo, sequías e inundaciones; y
 Factores legislativos y sociales, demográficos y factores de actitud.
214. Estos factores requieren una precaución particular a la hora de medir la “brecha
tributaria” tanto para los contribuyentes individuales como para la población
correspondiente. Necesita desarrollarse un enfoque mejor para desarrollar medidas
 proporcionales o de porcentaje más que incrementar la recaudación adicional a través
de una intervención o tratamiento. Estos factores tienen menos importancia a la hora de
medir la eficacia de iniciativas de cumplimiento dirigidas que en el caso de las más
generales.
215. El uso de métodos basados en auditorías aleatorias proporciona un proceso de
selección imparcial para medir los niveles de cumplimiento y los cambios consecuentes.
Sin embargo, debería prestarse atención a:
 Minimizar el coste de oportunidad de los trabajos de auditoría productiva obvios
para llevar a cabo auditorías de expedientes seleccionados al azar sin conocer
la productividad resultante;
 Asegurar que no hay una carga excesiva en la población contribuyente; y
 Asegurar que las auditorías se llevan a cabo de manera uniforme porque de lo
contrario la validez de los resultados no puede ser sostenida.
216. Se genera una cuestión cuando se consideran las implicaciones del
cumplimiento técnico y la base para la determinación. Para declarar que un negocio o
individuo cumple, debemos establecer la “correcta cantidad de impuestos” que debe.
Definir la correcta cantidad de impuestos puede ser difícil dada la ambigüedad del
sistema tributario y la variabilidad de la interpretación de la legislación por parte del
contribuyente, funcionarios tributarios, auditores y/o el cuerpo judicial.
217. Antes que quedarse paralizado por estos problemas, las autoridades tributarias
deberían comprender que no hay un único método que pueda medir de manera
inequívoca el impacto de las estrategias en el comportamiento de los contribuyentes.
Para conseguir el mayor significado y valor de un análisis, los indicadores de
cumplimiento deben ser sistemáticamente interpretados y en conjunción con otros. Esto
permite realizar juicios razonables sobre si las estrategias de cumplimiento particulares
han influido en el comportamiento.
CONCLUSIÓN

Animando el cumplimiento voluntario

218. Como dice la inscripción en las oficinas centrales de la Agencia Tributaria

Interior de Washington DC, los “impuestos son lo que pagamos para una sociedad
civilizada”16. El motivo por el cual las personas, por la razón que sea, dejan de cumplir
con sus obligaciones con la ley, se le niega a la sociedad los ingresos que podrían
promover mejoras en seguridad, salud, bienestar, educación y otros programas del
gobierno.
219. Esta guía sugiere que, para poder gestionar y mejorar el cumplimiento tributario
y de otras leyes relevantes, las autoridades tributarias necesitan adoptar un enfoque
administrativo que anime al cumplimiento voluntario dentro de un entorno legislativo
cooperativo y participativo. Este enfoque reconoce que casi cualquier jurisdicción
depende, al menos hasta cierto punto, de la autoevaluación, dado que un sistema
basado en revisar cada evento o transacción que pudiese tener implicaciones fiscales
sería demasiado intrusivo, costoso y requiere mucho tiempo. También reconoce que las
administraciones tributarias modernas están basadas en la gestión del riesgo –
respondiendo rápidamente a circunstancias y midiendo el impacto de las intervenciones.
220. Ha quedado patente que los contribuyentes son más dados a incrementar su
cumplimiento voluntario cuando creen que los actos de las autoridades tributarias son
razonables y justos. La respuesta legislativa que es consistente con un marco de tal
manera que la pirámide de cumplimiento se ve reforzada con esta creencia porque los
contribuyentes tienden a considerar que las acciones agresivas son más justas cuando
previamente se ha tratado de persuadir. Además, mientras que los contribuyentes
valoran ser de confianza, quieren saber que la autoridad perseguirá a aquellos que no
son meritorios de confianza. De esta manera, la legislación receptiva ayuda a aumentar
la confianza de la sociedad y la creencia en la legitimidad del sistema tributario.

Llevando a cabo un proceso consistente

221. Hay un mensaje sólido de que los temas más importantes a los que nos
enfrentamos respecto al cumplimiento tributario son comunes en todas las jurisdicciones.
Cualquier variación aparece en términos de nivel o prioridades dentro de una jurisdicción
particular. Sin embargo, a pesar de estas variaciones, un enfoque eficaz para gestionar y
mejorar el cumplimiento tributario es llevar a cabo un proceso estructurado de gestión
del riesgo que incluya:
 Seguimiento continuo tanto del contexto operativo de la autoridad como de la
actividad del contribuyente;
16
Oliver Wendell Holmes.
  Identificar, evaluar y priorizar riesgos para los ingresos, el sistema tributario
como conjunto y la reputación de la autoridad en la sociedad;
 Comprender los factores en los que se establece el comportamiento del
contribuyente que llevan a cualquier incumplimiento;
 Identificar el comportamiento del incumplimiento y evaluar el éxito de cualquier
intervención.
222. Algunos consejos relevantes para este proceso, enfatizados en esta guía y, en
algunos casos, derivados de los catálogos asociados incluyen los siguientes puntos.

Identificar y evaluar el riesgo

 El riesgo puede ser identificado usando técnicas de “arriba abajo” tales como
análisis macroeconómico o procesos “abajo arriba” tales como sistemas de
evaluación del riesgo basados en expedientes;
 Una segmentación apropiada del cliente es fundamental para lograr una sólida
identificación de riesgos;
 Los procesos de identificación del riesgo que ofrecen vínculos para entender los
factores de comportamiento del cumplimiento proporcionan la medida más
efectiva de inteligencia;
 Las autoridades necesitan desarrollar criterios apropiados para evaluar de
manera objetiva el tamaño relativo de los riesgos de cumplimiento dentro de un
contexto de sus prioridades de negocio organizacionales;
 La evaluación y la priorización necesitan estar firmemente basadas en
evidencias objetivas.

Comprendiendo el comportamiento del cumplimiento

 Comprender el comportamiento del cumplimiento es más que una adivinanza:

muchos factores están en este momento apoyados por investigaciones
empíricas robustas;
 Las explicaciones económicas y no económicas de comportamiento del
cumplimiento pueden predecirse;
 La razón por la que los contribuyentes pueden no cumplir parece depender de
un número de factores: edad, nivel educativo, moral, género, industria,
personalidad, circunstancias, el coste percibido de cumplimiento y evaluación
del riesgo;
 Las investigaciones del impacto de los elementos disuasorios, tales como
amenazas de enjuiciamientos o enjuiciamiento sugieren que podrían tener un
efecto limitado en el tiempo del comportamiento del cumplimiento de los
contribuyentes. Sin embargo, los estudios han demostrado que aquellos que
cumplen parece que quieren que aquellos que incumplen sean castigados;
  Dar a los contribuyentes incentivos podría tener un efecto positivo en el
comportamiento del cumplimiento, aunque esto necesita mayor estudio.

Eligiendo y aplicando estrategias de tratamiento

 Los programas de cumplimiento necesitan proporcionar una respuesta graduada

al comportamiento de cumplimiento – poniéndolo fácil a aquellos que quieren
cumplir y llevando a cabo medidas de aplicación creíbles para aquellos que no;
 El tratamiento debe dirigirse a los factores subyacentes del comportamiento del
cumplimiento;
 Las estrategias más eficaces son normalmente sistémicas y multifacéticas;
 El primer paso supone a menudo asegurar que los contribuyentes entiendan sus
obligaciones fiscales y puedan cumplir con ellas de manera fácil;
 Actuar en todo momento con integridad de modo que se perciba de una manera
justa y razonable animará al cumplimiento voluntario;
 Una capacidad realzada de influir en el comportamiento de cumplimiento del
contribuyente a menudo viene a través de alianzas estratégicas y asociaciones
con otras agencias, asociaciones industriales y asesores fiscales;
 Las estrategias deben aplicarse de tal manera que demuestren el uso eficaz y
eficiente de los recursos;
 Una mejora sostenible en el cumplimiento sólo puede ser alcanzada si se
fomentan y cambian las normas sociales y personales;

Evaluando los resultados

 Los criterios de éxito y los indicadores de medida deben ser considerados a la

hora de elegir una estrategia de tratamiento;
 Los objetivos de tratamiento deben ir más allá de los resultados inmediatos (por
ejemplo, resultados de auditoría) para poder cambiar el comportamiento a lo
largo del tiempo;
 En un nivel de programa, ninguna medida por sí misma es suficiente, pero
buscar tendencias de diferentes indicadores es instructivo;
 Las medidas cualitativas suponen un apoyo útil a las cuantitativas;
 El efecto de aislar cualquier intervención específica del resto de factores supone
un problema.
GUÍA
1. Las autoridades tributarias son animadas a seguir procesos de gestión del cumplimiento
del riesgo descritas en esta guía. Pueden encontrarse más detalles sobre la aplicación
práctica de los enfoques recomendados en esta guía en el conjunto de documentos que
acompañan a esta guía descritos al inicio de esta guía.
2. Se anima a las autoridades tributarias a utilizar los documentos de investigación y
estrategias de cumplimiento contenidas en los catálogos de Proyectos de Investigación
del Cumplimiento y Estrategias del Cumplimiento.