Derecho en Sociedad 9

Número 9, marzo de 2017.
ISSN 2215-2490
DERECHO EN SOCIEDAD, N.º 9. Marzo del 2017
Revista electrónica de la Escuela de Derecho, ULACIT–Costa Rica
Derecho en Sociedad
El equipo:
Vicente Calatayud Ponce de León
Director
Olga Córdoba Rodríguez
Filóloga
Carlos Fonseca Hidalgo
Diseñador Gráfico
Alejandro Vargas Aguilar
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EDITORIAL
DOCTRINA
El contrato de leasing
Hilda Acuña Delgado y Alexander Astorga Monge
Página 1
La responsabilidad patrimonial
de las personas menores de edad:
un ejemplo de inseguridad jurídica
Vicente Calatayud Ponce de León
Página 18
La transición a la televisión digital terrestre:

el caso costarricense y su relación con la
experiencia española en este proceso
Osvaldo Madrigal Méndez
Página 43
La evasión fiscal en Costa Rica en el período

2010 al 2016: un análisis de lo detectado en
la oficina de grandes contribuyentes del
Ministerio de Hacienda
Leonardo Salas Lobo
Página 61
La presente publicación pertenece a la Universidad

Latinoamericana de Ciencia y Tecnología, con sede
en Costa Rica y está bajo una licencia Creative
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hace responsable de la opinión vertida por las personas autoras en los distintos
artículos.
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EDITORIAL
C on el ya consolidado nombre de Derecho en

Sociedad ve la luz este nuevo número de la
revista de la Escuela de Derecho de la Universi-
de sus páginas y la diversidad de los temas es-
cogidos por su actualidad y por su interés para
la comunidad científica.
dad Latinoamericana de Ciencia y Tecnología.
Y quien escribe estas líneas recibe el encar- Por último y sin naturaleza jerárquica por
go de hacer su presentación con ocasión del el orden, se trata de vehicular el interés por la
número 9 de este medio de expresión acadé- investigación, involucrando en ella no solo a
mica, el cual se ha querido proyectar en tres docentes, graduados y profesionales de la ciencia
direcciones. jurídica, sino también a la población estudian-
til, estimulando el apego a la investigación al
Una, de carácter formal: La difusión virtual proporcionar un medio de calidad y prestigio
de amplio espectro, tanto en el ámbito nacional apto que permita compartir el fruto de sus
como en el internacional, a través de su circu- trabajos.
lación electrónica con el soporte del sitio web
https://www.ulacit.ac.cr y, con ello, garantizar La nuestra es una revista del siglo XXI y para
un importante alcance de la publicación para lectores de este tercer milenio. Ello obliga a un
los estudiosos del derecho, en cualquier parte importante esfuerzo de superación de modelos
que se encuentren, y, en otro aspecto, cola- que entendemos ya superados por la realidad
borar en una política medioambiental impres- del mundo actual.
cindible, evitando al máximo la utilización de
recursos forestales en forma de papel: “Más hojas Queremos dejar constancia de nuestro agra-
verdes y menos hojas blancas”. decimiento a las personas que impulsaron hace
ya años esta publicación, y también a quienes
La segunda dirección se refiere la calidad de han participado en esta idea y ahora dan su
la revista, tanto en la forma, como en el fondo. apoyo para que la revista sea una realidad pro-
Se ha tratado de realizar un adecuado equili- vechosa para la comunidad universitaria, últi-
brio entre la presentación visual, el contenido ma destinataria de este proyecto.
Por el equipo de la revista,

Lic. Vicente Calatayud Ponce de León
Director
DIRECTOR DE LA ESCUELA DE DERECHO

M. Sc. Juan Alberto Corrales Ramírez
Correo electrónico: jcorrales@ulacit.ac.cr
J uan Alberto Corrales Ramírez. San José, Costa Rica (1980). En

1996 fue becado por la Cooperación Española para participar
en la Ruta Quetzal, realizada en Bolivia. En la Universidad De La
Salle obtuvo el título de abogado y notario público en 2002. Es
máster en Acción política, participación ciudadana y fortalecimiento institucional en el Estado
de Derecho, IX edición de la Universidad Francisco de Vitoria, de España. Tiene un diplomado
en Formación Política de la Friedrich Ebert Stiftung. Ha realizado estudios doctorales en
Gobierno y Políticas Públicas en la Universidad de Costa Rica. Ha trabajado como asesor en el
Parlamento y el Ministerio de Trabajo de su país, director jurídico del Servicio Nacional de Aguas
Subterráneas Riego y Avenamiento (Senara) y director de la Escuela de Derecho de la Universidad
Latinoamericana de Ciencia y Tecnología. Ha colaborado en publicaciones para el Programa de
Naciones Unidas para el Desarrollo (pnud). Autor de libros como La Hydra: ensayos sobre el
Estado socialdemocrático de derecho.
DIRECTOR DE LA REVISTA
Lic. Vicente Calatayud Ponce de León
Correo electrónico: vcalatayud@ulacit.ac.cr
V icente Calatayud Ponce de León, Madrid, España (1946).

Es licenciado en Derecho por la Universidad de Valladolid,
España, y por la Universidad de Costa Rica. Notario público por
esa última institución. Cuenta con estudios de la licenciatura de
docencia universitaria en la Universidad de San Marcos. Abogado desde 1972 en España y Costa
Rica. Profesor desde 1998 en varias universidades costarricenses. Ocupó vocalía en la Junta
Delegada del Consejo de Estudios de Derecho Aragonés del Consejo Superior de Investigaciones
Científicas, España. Cofundador y director del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la
Universidad De La Salle. Articulista en publicaciones jurídicas del país. Autor de los siguientes
libros: Diccionario de latín jurídico, Temas de derecho privado, Las obligaciones civiles,
Nuevo diccionario de latín jurídico, Introducción al derecho privado, Código civil de Costa
Rica, concordado y con índice analítico y Curso de derecho de obligaciones. Actualmente
desempeña las siguientes funciones: investigador del Instituto de Políticas Públicas y Libertad.
Director de la revista Derecho en Sociedad, Escuela de Derecho de la Universidad Latinoamericana
de Ciencia y Tecnología. Profesor e investigador de tiempo completo en esa Casa de Enseñanza.
EL CONTRATO DE LEASING
Hilda Acuña Delgado y Alexander Astorga Monge1
Resumen
El contrato de leasing, como figura contractual atípica, encuentra su fundamento en el

principio bajo el que se rigen las relaciones entre los particulares, de ahí que el principio
de la autonomía de la voluntad, como base esencial, les brinda la posibilidad de responder
ante un comercio que cada día es más exigente y dinámico, permitiéndoles llevar a cabo
convenios de cualquier índole, en el tanto no contradigan lo que la ley expresa.
Es por medio de estos contratos que se logran satisfacer los intereses económicos de aquellos
involucrados en la relación negocial, lo que a su vez permite un crecimiento de las sociedades
con el desarrollo de sus industrias. Por ello, no es de extrañar la formalización de contratos de
dicha naturaleza, en su razón de ser instrumentos útiles para lograr mantener un movimiento
continuo de las operaciones producto de los diversos negocios y que no encuentran cabida
dentro de nuestra legislación, pero que han logrado introducirse en las diversos negocios de
carácter económicos del país, esto gracias a las posibilidades de financiamiento que otorgan,
lo que convierte a este sistema de contratación en una excelente alternativa de negocios.
Palabras clave: leasing, arrendamiento financiero, opción de compra, reserva de propiedad
1
Los autores son estudiantes en la Escuela de Derecho de la Universidad Latinoamericana de Ciencia y Tecnología
(ULACIT), San José, Costa Rica. hacunad697@ulacit.ed.cr / aastorgam012@ulacit.ed.cr
1
Introducción
En la actualidad existe una importante evolución en las contrataciones que se realizan día a
día. Ya sean de carácter civil o comercial, a cada minuto se convienen nuevos negocios entre
las personas privadas, en donde distintos factores como el surgimiento de nuevas tecnologías,
las nuevas formas de una economía cada vez más globalizada y la misma evolución de la
sociedad, han tenido como consecuencia la aparición de nuevas figuras de contratos para
poder hacer frente a las nuevas necesidades imperantes en el contexto moderno. Una de
las figuras que han surgido en esa línea de eventos es el llamado leasing. Pero, ¿qué es
el contrato de leasing?, ¿cuál es su naturaleza jurídica? y ¿cuáles son sus características y
alcances? Por eso es que la aparición de nuevas formas de hacer contrataciones, siempre van
a conllevar nuevas interrogantes, las cuales merece la pena enfrentar en orden de ampliar
conocimientos y llevar a cabo una aplicación responsable de la legislación.
Para determinar la naturaleza jurídica del contrato de leasing y poder responder las preguntas
anteriormente planteadas cabría cuestionar si realmente se habla de contratos cuando
se hace referencia al leasing. Para ello, claramente, es indispensable entender lo que el
ordenamiento jurídico entiende como tal y siendo así, es evidente que los contratos, según
lo dispuesto en el artículo 632 del Código Civil (Presidencia de la República de Costa Rica y
Despacho de Justicia, 1886), son causa productora de obligaciones y, por lo tanto, sus reglas
establecen las pautas bajo las cuales se van a regir las relaciones creadas entre una o varias
personas en aras de satisfacer su interés en sociedad.
Los contratos pueden estar expresamente regulados por ley, de ahí que se les conoce
como contratos típicos; sin embargo, existen otra clase de contratos que a pesar de no
estar expresamente regulados en la ley, de igual manera deben de regirse por los principios
básicos en materia contractual, como lo es el de la autonomía de la voluntad, en donde se
les autoriza a las personas celebrar cualquier tipo de convenio siempre y cuando este no sea
contrario a la ley. Esto posibilita que nazcan a la vida jurídica los contratos de carácter atípico
y con ello se puede deducir un sistema de numerus apertus en materia contractual. Su
relevancia es cada vez mayor en razón de la creciente necesidad de adaptación a los cambios
en la economía, así como también de las necesidades de las personas.
La actividad de leasing es muy propia de las figuras financieras, normalmente sometidas

a situaciones de riesgo que deben ser evaluadas para poder manejarse adecuadamente
en los negocios. Tal es el caso del crédito, las inversiones, las tarjetas de crédito, entre
otras actividades en que se efectúa un estudio de la persona de previo a proceder con la
formalización del negocio jurídico. Así pues, de las diferentes partes, que son el arrendatario
o usuario, la sociedad de leasing y el proveedor, jugando cada una su rol, es el usuario el que
está más sometido a ese escrutinio sobre sus personales características. Eso, claramente, por
2
el hecho de que una vez que el contrato se firma, es la persona que queda con la obligación
de pago, siendo la sociedad del leasing la que debe de hacer frente al riesgo financiero.
Concepto de leasing
Si se hace la simple traducción de leasing, significa arrendamiento, pero sus características van
más allá de dicho tipo de contrato. El contrato de leasing, a pesar de que se le considere una
modalidad de los contratos de arrendamiento —que sí son de carácter típico—, contiene un
campo de acción mucho mayor, por lo que reducirlo a un simple arrendamiento no permitiría
abarcar la verdadera complejidad de su esencia, que se ha adaptado a la demandante esfera
de negocios del mundo globalizado. De ahí que se le considere una forma de contratación
atípica pero necesaria en aras de llenar los vacíos que no puedan ser cubiertos por los
contratos establecidos previamente en el ordenamiento. Esta idea queda sintetizada por
Jinesta (1992) al exponer lo siguiente:
El vocablo inglés “leasing”, deriva del verbo “to lease”, que significa dar o tomar en
arriendo. Debemos decir al respecto que la expresión es infeliz e insuficiente para
expresar la complejidad del contrato, además tal y como se verá al tratar su naturaleza
jurídica, el mismo excede la estructura jurídico-dogmática del arrendamiento e
invierte sus efectos en determinadas situaciones. No obstante lo anterior, la mayoría
de las denominaciones acuñadas tienen como núcleo común el arrendamiento (p. 15).
Por su parte, Jinesta (1992) define al contrato de leasing como una operación o técnica
financiera. Es decir, más que un instituto jurídico o figura jurídica propiamente dicha, el
leasing hace uso de varias de ellas, para así producir efectos específicos de manera combinada.
Por ello, es pertinente entender los efectos que producen las operaciones de leasing, donde,
como ya se ha dicho, hay características de arrendamiento que se comparten y, siendo así,
también sus efectos. Pero, además, pueden darse efectos de compraventa, una vez que se
cumpla con un periodo definido en el contrato, a través de la cláusula de opción de compra.
Por ello, una definición que se aproxima a la realidad del leasing es la propuesta por Leyva
(2003), indicando que
el leasing es un contrato de financiamiento en virtud del cual una de las partes, la

empresa de leasing, se obliga a adquirir y luego dar en uso un bien de capital elegido,
previamente, por la otra parte, la empresa usuaria, a cambio del pago de un canon
como contraprestación por ésta, durante un determinado plazo contractual, que
3
generalmente coincide con la vida útil del bien, finalizado el cual puede ejercer la
opción de compra, pagando el valor residual pactado, prorrogar o firmar un nuevo
contrato o, en su defecto, devolver el bien (p. 752).
Con esa definición es mucho más fácil entender ya el porqué de la aseveración inicial de que
el leasing va más lejos que la figura del arrendamiento, pues este es simplemente una de las
situaciones contenidas en la operación. Esta inicia con una obligación de hacer, que recae en
una de las partes en cuanto a adquirir el bien elegido por la contraparte para posteriormente
arrendarlo por un plazo definido, lo que implica una diferencia con —al menos en el sentido
clásico— el arrendamiento, el cual no presupone dicha característica de que una parte
adquiera un bien a gusto de la otra. Asimismo, posterior al plazo de arrendamiento, se da
una opción de compra, la cual hace que el contrato pueda convertirse en una figura de
compraventa, si es que se ejerce la cláusula.
Naturaleza jurídica del contrato de leasing

Tal y como se ha explicado anteriormente, el leasing es más una técnica financiera que una
figura jurídica propiamente dicha. Asimismo, hay que tener en cuenta que en la legislación
costarricense no se contiene una norma que defina el tipo de contrato de leasing, sino que
este utiliza figuras típicas y normas que definen la autonomía de la voluntad para su legalidad:
por ello, su consideración de contrato atípico. Sin embargo, el leasing cuenta con las bases
jurídicas fundamentales para que revista naturaleza contractual. Aquellas, inicialmente, se
van a desarrollar siempre en el marco de la autonomía de la voluntad, bajo las previsiones del
acuerdo de voluntades entre las partes y de la conciencia de que es fuente de obligaciones y
del carácter lucrativo de estas.
Por tanto, se puede decir que el leasing es un contrato en el que se contienen cláusulas
que, amén de contener aquellos elementos, incluye todas aquellas condiciones que al fin y
al cabo son las que le dan una lógica y una definición de leasing. Es útil, entonces, recordar
el concepto de los contratos para así apreciar mejor la inserción del leasing en el marco que
aquellos engloban. Una adecuada definición es la que presenta Baudrit (1990), afirmando que
el contrato es fuente de obligaciones civiles, que las partes programan en atención

de sus intereses particulares. No se entiende obligación civil aquí en un sentido
restringido, sino como el concepto lato de efectos de derecho. En ese sentido,
contrato es fuente de transformaciones jurídicas: creación, modificación y extinción
de efectos de derecho, incluyéndose en esa concepción la creación, modificación y
extinción de derechos reales, conforme a la ley (p. 23).
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Relacionado con esta definición, es pertinente anotar cómo en el leasing, además de crear
efectos a partir del acuerdo de voluntades, sus cláusulas contienen una serie de elementos
dispositivos que permiten las transformaciones jurídicas, siendo uno de los tipos de contratos
más dinámicos en esta tarea. Es en esa lógica transformativa donde se puede apreciar que el
contrato de leasing tiene una naturaleza jurídica mixta, que se desprende de los diferentes
efectos que produce y que entran en concordancia con figuras jurídicas como los contratos
que figuran en el Código Civil, que son típicas.
Adicionalmente, en cuanto a las obligaciones que como contrato produce el leasing son de
naturaleza bilateral, debido a que ambas partes en el contrato quedan obligadas a hacer y a
dar. Por ejemplo, una parte está obligada a adquirir la cosa y darla a disposición, como la otra
lo está de pagar periódicamente el monto acortado.
Dentro de esas figuras jurídicas típicas que se activan con el contrato de leasing, quizá la
más importante, y que se incluye en su propia definición, sea la del arrendamiento. Brenes
(1998) define el arrendamiento como “un contrato bilateral en cuya virtud una de las partes
se compromete, mediante un precio que la otra se obliga a pagarla, a procurar a ésta por
cierto tiempo, el uso o disfrute de una cosa” (p. 189). En otras palabra, en el arrendamiento
—que puede ser de cosas, servicios u obras— una de las partes se compromete a dar a la otra
un bien tangible o intangible para su uso, como contraprestación por un pago —también
conocido con el nombre de alquiler— que la contraparte se compromete a entregar.
Tomando en cuenta esa definición en comparación con lo que ya se ha definido para el contrato
de leasing, parece correcto afirmar que hay características del contrato de arrendamiento
que se incluyen en aquel: se da un acuerdo de voluntades en el que una de las partes da una
cosa a la otra para —entre otros fines— su uso y disfrute por un tiempo definido y mediante
el cobro de una cuota o canon también definido y de forma periódica.
Ahora bien, aunque sea correcto decir que el contrato de leasing es un contrato de
arrendamiento, lo es únicamente para parte de sus funciones y efectos, y es por ello que la
tesis del contrato de leasing como uno de arrendamiento ha sido desvirtuada por la mayoría
de la doctrina moderna.
Porque si se analizan con detenimiento los intereses particulares de cada una de las partes,
en el leasing, se puede observar que existe uno, que es el de utilizar una cosa, la cual no
se adquiere directamente a través de una compraventa, si no que se opta por pagar por su
uso, tenencia y disfrute de forma prolongada y durante un plazo definido. Esto sí coincide
con el arrendamiento, pero, además, se busca tener opción de comprar esa cosa pagando el
valor residual, ya sea al final del plazo definido o en cualquier otro momento de la relación
contractual, si es que así se determina.
5
En consecuencia, los efectos no solamente implican los derechos mencionados, sino también
la posibilidad de adquirir el derecho de propiedad de la cosa. Dicho esto, si la parte usuaria
únicamente quisiera disponer de la cosa para su tenencia y uso, le bastaría con suscribir un
arrendamiento, pero su interés va más allá, al buscar la posibilidad de adquirir la cosa sin
tener que pagar la totalidad de su valor, sino aprovechando el monto ya pagado mediante
cuotas, hechos estos que justifican plenamente la necesidad de la existencia del leasing.
Esas posibilidades de compra son parte de otra naturaleza que presenta el contrato de leasing
y que conduce a la figura jurídica de la compraventa. Con esta tesis se ratifica la realidad
de que el contrato de leasing busca un fin último, que es la de adquirir la cosa, lo que se
produce mediante un mecanismo de financiamiento distinto en el que la cosa pasa a estar en
tenencia de la persona que desea adquirir el bien, pero en tal caso sin ostentar su propiedad
sino en calidad de usuaria, para que sea hasta el momento en que finalice de pagar el monto
de la cosa, pase a integrar su patrimonio.
Sin embargo, esto se aleja de la compraventa como tal, pues si fuera por únicamente por
financiamiento, este debería ser a través de prenda o hipoteca en una relación directa entre
comprador y vendedor del bien, siendo que el leasing suscita algo completamente distinto,
tal y como ya se ha indicado, en donde la compraventa se puede dar como tal hasta el
momento en el que se ejercita la cláusula de opción de compra en la que el usuario debe
decidir si va a adquirir el bien o no, pagando el monto residual y manifestando expresamente
su intención de compra. Leyva (2003) remarca esa diferencia indicando lo siguiente:
Un primer dato diferenciador, en nuestra opinión, es que en la compraventa a plazos

el financiamiento se realiza a través de una prorrateización del precio del bien hecha
por el mismo vendedor; en cambio, en el leasing interviene como financiador un
sujeto diferente al vendedor del bien: la empresa de leasing. Además, la relación
jurídica nacida entre la empresa financiera y la empresa financiada, no puede ser
calificada, en puridad, como la de un contrato de compraventa a plazos con reserva
de propiedad: ella es, y así debe entenderse, una relación de financiamiento especial.
La segunda observación, se centra en el diferente mecanismo de transferencia
de propiedad. En la compraventa con reserva de propiedad, el comprador adquiere
automáticamente la propiedad del bien, reservada donem pretium solvatur, con el
pago de la última cuota del precio pactado; esto es, no se hace necesaria la emisión
de una nueva declaración de voluntad de la parte vendedora, pues tratándose de
una condición de la relación contractual, basta la verificación de este supuesto de
alteración para que la parte compradora adquiera la propiedad en forma automática
6
y con efecto ex tunc. El leasing, por el contrario, vencido el plazo contractual en

el cual la usuaria tiene el uso del bien, hace necesaria la emisión de una nueva
declaración de voluntad, de parte de la usuaria, para ejercer la opción de compra
que le confiere el contrato. En consecuencia, no se transmite el dominio sino la
tenencia del bien; sólo a partir del ejercicio de la opción, se aplicarán las reglas de la
compraventa y se producen sus efectos (p. 772).
Con lo expresado, puede llegarse a entender que el contrato de leasing no es equivalente de

ninguna manera a un contrato de compraventa, la que sí es posible a través de la voluntad
de la parte usuaria al finalizar el plazo inicial convenido. Lo cual, además, es producto de la
misma atribución prevista en el contrato de poderse modificar sus efectos, convirtiéndose
en una compraventa o, bien, concluya la relación contractual.
De forma ya vista en los puntos anteriores, es claro que en un contrato de leasing se tienen
tanto elementos del arrendamiento como de la compraventa y la opción de compra. Es por
esta razón que, y aunque hay quienes expresan decantarse por una única tesis de estas, la
tesis mayoritaria concuerda en que la naturaleza jurídica del leasing es la de un contrato
mixto en el cual se produce una fusión de varios contratos típicos, entendiéndose el de
compraventa como eventual.
Sobre la categoría mixta de contratos Leyva (2003) alega que la doctrina y la jurisprudencia
no han logrado de momento una definición clara y uniforme. También dicho autor indica
que es válido decir que el de leasing es uno de aquellos contratos que se caracterizan por
la fusión de elementos pertenecientes a diferentes tipos contractuales, los cuales, por las
características del negocio en que se producen, no es posible separarlos por haber formado
un totum, es decir, un negocio total que, como tal, no puede subdividirse en otros negocios.
Lo indicado por aquel autor no es otra cosa que una descripción a cabalidad de lo que
sucede con el leasing, donde este nace del interés de las partes en hacer un negocio que
consta de particularidades de diversos contratos. Así, la tenencia por un plazo pactado de
un bien específico elegido por la parte usuaria para su disfrute y a cambio de una cuota
también pactada de forma periódica y la posibilidad de que, cuando ese plazo finalice, la
parte usuaria pueda adquirir bien. Lo importante es que este conjunto de intenciones y
situaciones, se ve como un todo, no como negocios separados, a tal punto que si se quisiera
hacer una separación de los negocios, se tendrían condiciones distintas que modificarían
sustancialmente la esencia negocial, incluso requiriendo de nuevas características para que
se pudieran constituir.
7
El hecho de que no exista una definición de parte de la doctrina para hablar de los contratos
mixtos, alimenta aún más el carácter sui generis del contrato de leasing, el cual como,
se señaló al inicio, viene a surgir contemporáneamente como necesidad de dar solución
a nuevas situaciones económicas. Al menos, en el caso del leasing, se habla de que los
acuerdos que incluye incorporan características de los contratos típicos.
Sin embargo, la naturaleza jurídica del leasing no tiene un claro consenso, más aún cuando se
habla de su conformación, en el tanto de si las características de los contratos que contiene
deben ser con figuras típicas, atípicas o de ambas, pero al menos pareciera que existe acuerdo
de que es una técnica financiera que abarca varios tipos de contratos, para dar forma a un
nuevo contrato mixto de efectos bilaterales, reales y financieros, y que se podría denominar
contrato de arrendamiento con opción de compraventa condicionada al pago residual del
precio de la cosa.
Características del leasing
El contrato de leasing, como cualquier otra clase de contrato, debe de contar con una serie
de particularidades necesarias para lograr determinar su verdadera esencia, es decir, lo que le
pueda permitir diferenciarse de otros institutos jurídicos, señalándose como más relevantes
las siguientes:
a) Atípico
El leasing es considerado por su naturaleza como un contrato de carácter atípico, esto quiere
decir que, no se encuentra expresamente regulado por ley. Se puede llegar a considerar
como una adaptación de los contratos típicos, o más bien una desnaturalización de los que
se encuentran contemplados en nuestro ordenamiento con el objeto de adaptarlos a las
necesidades del mercado actual. Nacen como nuevas figuras para contratar, por lo que al
ubicarlos en esta categoría, surge la interrogante sobre qué clase de normativa se les aplica,
porque si bien es cierto que no se regulan como tales, la realidad social implica que deben
de ajustarse a las disposiciones que aplican para los otros tipos de contratos, por lo que se
puede concluir que no existe un desligue total del marco legal.
Se rige por las reglas derivadas del principio de la autonomía de la voluntad privada y por
lo tanto encuentra ciertas limitaciones impuestas por la ley, pues los particulares tienen la
potestad de definir los alcances jurídicos de esta clase de contratos, es decir, se les permite
a las partes contratar y elegir el tipo de contrato que van a celebrar, al igual que determinar
su contenido, pero, claro está, siempre y cuando no sean contrarios a la ley, moral y las
buenas costumbres, esto bajo los mandatos de la Constitución Política (Asamblea Nacional
8
Constituyente, 1949) donde se declara lo siguiente: “Las acciones privadas que no dañen la
moral o el orden público o que no perjudiquen a terceros, están fuera de la acción de la ley”(
artículo 28).
Siendo relevante, de igual manera, que los pactos establecidos por las partes se lleven a cabo
bajo el principio de buena fe, ya que como bien lo dice el artículo 1022 del Código Civil, los
contratos tienen fuerza de ley entre los involucrados, por lo que deben de ajustarse a lo que
se ha definido en el mismo.
b) Consensual
El artículo 1007 del Código Civil, establece que dentro de las condiciones necesarias para
la validez de las obligaciones —en especial, al tratarse de contratos— se requiere del
consentimiento de las partes. Esto quiere decir que este elemento se considera la base
esencial para llevar a cabo cualquier contratación, en el tanto que nadie puede verse forzado
a participar de un negocio, así definido en el artículo 1017 ibídem, ya que lo que se pretende
es evitar el surgimiento de posibles nulidades. Por ejemplo, el acuerdo que nace entre las
partes en el contrato de compra y venta mediante la aceptación de precio y cosa, de manera
logra alcanzar el perfeccionamiento del negocio, por lo que queda evidenciado que se
necesita una declaración expresa y clara de voluntad para la debida conclusión del contrato.
c) Oneroso
Se le considera de esta forma, porque se está en presencia de prestaciones y contraprestaciones,

pues el interés que promueve la realización del contrato es totalmente de carácter patrimonial.
Esto significa que todas las aportaciones de las partes van a llegar a verse compensadas,
obteniéndose algún tipo de utilidad o beneficio por ello.
d) Adhesivo
En esta clase de contratos el arrendatario dispone de poco poder de negociación sobre las
condiciones contractuales: debe de aceptarlas o rechazarlas, situación muy similar a la del
contrato de seguro. Sin embargo, es importante aclarar que pese a estar en presencia de
un contrato atípico ello no significa que esté fuera del marco de acción de la ley pues esta
extiende su protección ante cualquier cláusula de carácter abusivo. La tutela se produce
merced a la Ley de Promoción de la Competencia y Defensa Efectiva del Consumidor (1994),
cuyo artículo 42 establece diferentes escenarios para determinar si se está ante una cláusula
abusiva que será considerada como absolutamente nula o relativamente nula.
9
e) Sucesivo
Por su naturaleza, el contrato de leasing se ejecuta en tractos, lo que quiere decir que la
prestación es de carácter sucesivo, lo cual significa que el contrato será ejecutado durante
el periodo previamente establecido por las partes y definido en el contrato. Baudrit (2016)
define los compromisos de tracto sucesivo o duradero en el sentido de que “las obligaciones
que de ellos se derivan se van ejecutando durante el transcurso del tiempo, o sea que el
cumplimiento de esas obligaciones, que tienen carácter de permanencia durante toda la
vigencia del contrato, se escalonan en el tiempo” (p. 47). Como consecuencia de ello,
las partes estarán ligadas durante el periodo de vida del contrato, que será por un tiempo
prolongado debido a la naturaleza misma del contrato de leasing, al ser considerado un
contrato de cumplimiento en tractos.
f) Plurilateral
Base elemental de todo contrato es contar con su doble elemento subjetivo, a partir de
esto lo importante es determinar cómo serán sus efectos. En el caso del leasing se está ante
un contrato con efectos plurilaterales, en razón de que las obligaciones que nacen son de
carácter recíproco y radica en la cantidad de personas que se ven involucradas para llevar a
cabo el negocio.
g) “Intuitu personæ”
La interpretación de esta expresión latina da como resultado entender este contrato como
aquel que se produce en consideración o en atención a la persona (Calatayud, 2015), por lo
tanto, recae sobre las condiciones que la persona pueda poseer en razón de sus características.
No se trata de un contrato de carácter universal que aplicaría para todos por igual, sino que se
adapta a una persona según sus condiciones, sea por su capacidad económica, posibilidad de
cumplir con los requisitos, por la confianza que inspira, etc. Es, pues, un contrato orientado
a las necesidades particulares.
h) Mercantil
En el tanto que el contrato contenga los requisitos subjetivos y objetivos para presentar esa
naturaleza.
i) No formal
No todos los contratos requieren de solemnidades para surtir efectos, y el contrato de

leasing no es la excepción. Sin embargo, por razón de seguridad jurídica y en evitación
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de posibles complicaciones posteriores a su firma, es recomendable dejar las cláusulas por

escrito de forma clara y completa para abarcar todos los detalles del negocio. En virtud de la
característica anterior, supuesto el caso de un contrato de carácter mercantil, el Código de
Comercio (1964) determina lo siguiente:
Los contratos de comercio no están sujetos, para su validez, a formalidades especiales,

cualesquiera que sean la forma, el lenguaje o idioma en que se celebren, las partes
quedarán obligadas de manera y en los términos que aparezca que quisieron
obligarse. Se exceptúan de esta disposición los contratos que, de acuerdo con este
Código o con leyes especiales, deban otorgarse en escritura pública o requieran
forma o solemnidades necesarias para su eficacia (artículo 411).
Según lo que lo establecido en dicho precepto, si bien es cierto que el contrato de leasing es
un contrato atípico, en el desarrollo de la práctica comercial se han logrado establecer por
uso o costumbre los parámetros necesarios para determinar los contenidos y la forma en que
debe de ejecutarse estos contratos.
j) Conmutativo
Según la Real Academia Española (2014), un contrato conmutativo es aquel “contrato bilateral
en que las prestaciones recíprocas son determinadas y en este sentido se contrapone al
contrato aleatorio”. Por su parte, Cabanellas (2000) lo define como “aquel en que cada una
de las partes se obliga a dar o hacer una cosa cierta, reconocida y equivalente a la que se
recibe” (p. 93). En el contrato de leasing, las partes involucradas ya tienen previamente
determinadas o están por determinarse cuáles serán sus obligaciones a lo largo de la vida del
contrato.
Elementos subjetivos del contrato de leasing
En el contrato de leasing se identifican tres partes: arrendatario o usuario, sociedad de

leasing y el proveedor (Chávez, 2000). De igual manera, se pueden identificar como: el
dador, el tomador y el proveedor, pues al fin y al cabo, más allá del nombre que se les asigne,
la importancia radica en el papel que cada uno de ellos llegará a desempeñar en el negocio
a través de sus obligaciones para con los demás. A continuación, una explicación cada uno
de ellos:
11
a) Arrendatario / usuario o tomador
En este aspecto no existe ninguna limitación de quién puede llegar a ser usuario del leasing:
puede serlo tanto una persona física como una jurídica. Requisito es que debe estar presente
y que exista interés sobre el bien que será objeto del contrato; además que tenga la capacidad
tanto de obligarse y de responder por las obligaciones dimanadas del contrato, como es
fundamentalmente lo correspondiente al pago periódico de las cuotas pactadas.
Al sujeto arrendatario le corresponde escoger el bien y por lo tanto definir los parámetros
del mismo, de manera que satisfaga sus necesidades. De igual forma, será el responsable por
el mantenimiento de la cosa, si se trata de un contrato de leasing de carácter financiero. Por
tanto, le toca cubrir las reparaciones ordinarias que surjan, así como también otros gastos
inherentes al bien. Un ejemplo de ello es en el caso del leasing sobre vehículos, donde el
usuario debe de cancelar los costos correspondientes a marchamos, seguros, entre otros. Si
por el contrario es un leasing operativo, el usuario no tendrá responsabilidad sobre estos
aspectos ya que recaen sobre el dador.
b) Dador o sociedad de leasing
Suele ser una persona jurídica que cuenta con la suficiente capacidad financiera que le
permita la posibilidad de adquirir el bien que será objeto del leasing, aportando los recursos
necesarios para ello. Debe ser una entidad lo suficientemente fuerte para poder enfrentar los
costos de operación de un negocio de esa magnitud.
Además, es el que permite mediante el respaldo financiero que le brinda al usuario, que este
goce y disfrute del bien durante la vida del contrato. El contrato de leasing se celebra entre
el usuario y el dador, y este último será el encargado de entregar el bien al usuario.
Dentro de las entidades que realizan este tipo de negocios, se pueden encontrar: bancarias
y no bancarias. Incluso, ese puede hablar de particulares que cuentan con gran poder
económico.
c) Proveedor
Consiste en la persona (física o jurídica) que será la responsable de suministrar el bien, esto
mediante las indicaciones que hayan sido previamente expresadas por el usuario. Es quien
conoce el bien, así como también el comportamiento del mercado en relación a los precios
de reventa, lo que le permite analizar los riesgos del negocio. Se dice que su papel llega a
considerarse secundario, pues no tiene mayor relevancia en el contrato, pero esto varía
dependiendo de la clase de contrato de leasing que se esté realizando.
12
Clases de leasing
Dentro de las modalidades de leasing que la realidad negocial que ofrece Costa Rica, se
puede identificar dos clases surgidas con el fin de lograr satisfacer las demandas cada día
más exigentes de una sociedad que busca adaptarse a la evolución de los mercados actuales.
La clasificación se produce por la cantidad de sujetos que intervienen o por los fines que
persigue cada uno de ellos
a) Por la cantidad de sujetos que intervienen.
Según la modalidad del contrato que se desee emplear, así se determinarán la cantidad de
sujetos, según Jinesta (1992), en el contrato de leasing financiero, participan de forma
independientes, cada uno con sus respectivas obligaciones, los sujetos que mencionamos
anteriormente, en forma tripartita (tomador, dador, proveedor), pero en el caso del leasing
operativo, hay un cambio, ya que las calidades de dador y proveedor recaen sobre una única
persona, por lo tanto es un esquema de carácter bilateral, pero en el que uno de los sujetos
adquiere una doble función.
b) Por los fines que persigue cada uno de ellos se pueden considerar dos modalidades.
Una, el arrendamiento constante del bien; otra modalidad, la opción de compra de aquel, en
la cual el usuario lo adquiere al finalizar el arriendo.
El leasing operativo
En esta clase de leasing los sujetos que intervienen son el tomador o usuario y el dador-
proveedor. En este tipo de contrato existe una relación bilateral, pues se identifican dos
sujetos; no obstante, el dador cumple doble función al ocupar también el lugar de proveedor,
por lo cual tanto se encarga de brindar el financiamiento como de poseer el bien.
Su objetivo recae principalmente sobre bienes que por su naturaleza tienen una gran
demanda en los mercados, por lo que permite que con gran facilidad estos puedan volver a
ser ubicados.
Al trabajar con este sistema, se permite que sea el tomador quien decida de forma unilateral
dar por concluido anticipadamente el contrato a fin de adquirir o cambiar el bien, al haberse
vuelto obsoleto, por uno más moderno, lo que a su vez permite que los periodos por los
que se llegan a pactar los contratos sean mucho menores, siendo el dador quien asume los
riesgos que produzca dicha obsolescencia.
13
El usuario es el que mantiene el uso y goce del bien, mediante el pago de las cuotas periódicos,
pero con la salvedad que todo lo correspondiente al mantenimiento recae sobre el dador-
proveedor. Barreira (como se citó en Gutiérrez, 2003), con referencia a la posibilidad de
compra del bien, expresa lo siguiente: “El leasing operativo no reconoce opción de compra a
favor del locatario. Esta viene a ser la diferencia sustancial con el leasing financiero” (p. 33).
Entonces, si se llega a presentar una opción de compra, esta se llegará a materializar en el

tanto se cubra por un valor razonable del bien en el mercado al momento que se da por
concluido el contrato. Pero, como se indicó, con el leasing operativo no se persigue que la
titularidad del bien pase a manos de usuario al término del contrato por cuanto esa posible
adquisición podría perjudicar al dador reduciendo su stock de bienes para comercializar en
un negocio que gira alrededor de arrendar un bien tantas veces como sea posible.
El leasing financiero
Es conocido comúnmente como contrato de leasing “con opción de compra” y en el que

intervienen tres sujetos, identificables de manera independiente: tomador o usuario, dador
y proveedor.
Al intervenir varias figuras, cada una cuenta con obligaciones específicas, pues el dador,
con la solicitud del usuario, adquiere la titularidad de bien, que se encuentra en poder del
proveedor, para dárselo en arrendamiento al primero, quien, mediante el pago de una cuota,
tendrá su uso y disfrute, con una opción a su favor que, si así lo desea, le permita adquirir el
bien al finalizar el contrato.
Bajo esta modalidad, el usuario es responsable en muchos aspectos. Sobre el particular, la

Contraloría General de la República (2001) declara lo siguiente:
En el leasing financiero el mantenimiento (reparaciones, impuestos, seguros) le

corresponden al tomador y el dador se exonera de toda responsabilidad por vicio
de la cosa o pérdida de la misma, en este contrato se da una repartición de riesgos,
basada en un equilibrio de intereses diferente al del contrato de arrendamiento
(párr. 2).
Como se observa en lo concerniente a aspectos de mantenimiento, a diferencia de lo que

sucede en el leasing operativo, en este caso es el usuario quien debe de correr con dichos
costos asumiendo de esa forma los riesgos técnicos.
14
Los criterios que permiten identificar cuando se está ante un leasing financiero son:
a) Está orientado a un mercado de bienes mucho más especializado y restringido.
b) Los plazos de los contratos corresponden a periodo mayor, y se fijan en función de la vida
económica útil del bien. Ya que en esta caso, si se persigue que el usuario adquiera el bien
al finalizar el contrato, pagando por ello un valor residual. Sin embargo, si no decide adquirir
el bien, tiene otras dos opciones: ya sea que renueve el contrato o devuelva el bien al dador.
c) El contrato es de carácter fijo y forzoso para ambas partes. Esto quiere decir que no se
puede resolver de forma unilateral.
d) La finalidad que persigue es ofrecer formas de financiamiento.
El leasing financiero es una figura de enorme interés, que facilita el uso de bienes, tanto
a particulares como empresas, permitiéndoles adquirir un bien que requieren para sus
actividades, pero sin tener que realizar un desembolso significativo de dinero.
Conclusiones
Se puede resumir que el leasing es una técnica económica-financiera, que se resuelve

formalmente a través de un contrato sui generis, exigido por la realidad de las nuevas
prácticas económicas y negociales, y que se caracteriza por su atipicidad y por contener
características de otros contratos, que sí son típicos.
Además, el contrato de leasing puede ser considerado como uno de arrendamiento con
opción de compraventa por el valor residual del bien, en el cual intervienen diferentes
características de los contratos de compraventa, arrendamiento y opción de compra. Por
esto, en su estructura y forma, se visualiza como un contrato de arrendamiento que, incluso,
define a las partes como arrendatario y arrendante, pero que a la luz de un examen más
exhaustivo de su estructura jurídica, funciones y fines, se desprende su naturaleza mixta. En
cierto modo, se puede ver como un contrato de arrendamiento con naturaleza expandida
que atrae a otros tipos de contratos.
Por otra parte, son tal las complejidades del leasing que este ha tenido que adoptar dos clases
o formas en su funcionamiento y que se definen según sea la necesidad del negocio jurídico
planteado y son: el leasing operativo y leasing el financiero. Ambas, eso sí, comparten la
mayoría de las características, pero se podría decir que en el caso del leasing financiero,
existe un mayor riesgo para el dador, puesto que este inicia adquiriendo la cosa para la cual
15
se da el negocio, asumiendo que existe la posibilidad de que nunca se produzca la opción

de compra y, por lo tanto, debería de recibir del usuario el bien adquirido sin que esto le
devengue mayor ganancia; más aún, si es que el usuario falla con la cuotas acordadas.
Finalmente, el leasing claramente es una nueva figura la cual es importante entenderla bien
antes de entrar en un negocio jurídico de esta clase. Porque, si bien ha conseguido gran
popularidad, la realidad es que no tiene funcionalidad para todas las personas, por lo que un
correcto análisis del riesgo de parte de cada involucrado e interesado en el negocio resulta
sumamente necesario. Es decir, se deben de precisar bien cuáles son los intereses que se
tienen y cuál es el fin que se persigue, pues la voluntad no hace otra cosa que responder
a esos intereses. Por ello, el usuario debe preguntarse antes de iniciar cualquier negocio
de leasing: “¿De verdad es esta la figura que más me conviene para lo que quiero?”; una
pregunta sencilla que encierra mucha complejidad y que puede prevenir eventuales dolores
de cabeza.
Así, pues, si la respuesta a esa pregunta es que se quiere adquirir un bien nuevo, pero
pagando una mensualidad en forma de alquiler, ya se tiene un elemento de certeza de que
se quiere adquirir el bien, no arrendarlo, y en ese caso, probablemente la figura de leasing
no sea la que más se ajusta a ese interés, sino una figura de compraventa con financiamiento
prendario. Es preciso entender, que el leasing, como tal, lleva un elemento de duda sobre
la eventual transformación del interés y la manifestación de una nueva voluntad de adquirir,
pero en primera instancia el interés es el de arrendar. En otras palabras, si lo que se quiere
desde el primer momento es comprar, no es leasing la figura por la que se debería apostar.
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16
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Real Academia Española. RAE. (2014). Diccionario de la lengua española. Recuperado de
http://dle.rae.es/
17
La responsabilidad patrimonial
de las personas menores de edad:
un ejemplo de inseguridad jurídica
Vicente Calatayud Ponce de León 1
Resumen
Es innegable que la problemática que afecta a las personas menores de edad suele tener una
importante trascendencia, porque ese sector de la población queda incluido en una zona
de vulnerabilidad que normalmente despierta un amplio grado de sensibilidad ciudadana
que, en muchas ocasiones, da lugar a que se originen noticias de ámbito legal en las que se
involucran a menores de edad, informaciones a veces divulgadas de forma sensacionalista,
sesgada o, incluso, con contenidos erróneos. Sobre ello, así como del estudio de la realidad
jurídica en que se desarrollan los aspectos legales y el marco regulatorio de la responsabilidad
patrimonial que corresponde a los menores de edad en Costa Rica, trata este artículo.
Palabras clave
Alimentos, capacidad, contractual, deuda, parientes, extracontractual, ilícito, menores,

padres, patrimonio, pensión, responsabilidad, seguridad.
1
El autor es investigador de tiempo completo y profesor en el área del Derecho Civil, ambos desempeños en la
Escuela de Derecho de la Universidad Latinoamericana de Ciencia y Tecnología (ULACIT), San José, Costa Rica.
vcalatayud@ulacit.ac.cr
18
Introducción
Una muestra del tratamiento mediático de los temas que inciden en el ámbito jurídico de las
personas menores de edad legal se puede comprobar en una información del Diario Extra,
de Costa Rica (Méndez, 2016, Sucesos, titular), y que fue presentada de la siguiente forma:
“Menores no tendrán que pagar pensión alimentaria. Sala IV [sic] dice que es inconstitucional”
(párr. 1). Sin embargo, lo cierto es que la noticia no se corresponde para nada con lo resuelto
por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, ni tampoco con las reglas previstas
en el ordenamiento jurídico para estas circunstancias.
Como cuestión preliminar, es necesario atender al contenido del artículo 24 de la Ley de

Pensiones Alimentarias (Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica, 1996)2, que
desde su promulgación determinó, ante el incumplimiento de un deber alimentario, la
posibilidad de expedir orden de apremio corporal contra el moroso, exceptuándose de la
hipótesis legal únicamente a los menores de 15 años y a los mayores de 71 años de edad.
Ahora bien, en febrero del 2016, la Sala Constitucional anuló —por entenderla
inconstitucional— la expresión «menores de 15 años» del artículo 24 de la Ley de Pensiones
Alimentarias, con la consecuencia de no permitir que tales menores, cualquiera que sea
su edad, puedan ser sometidos a prisión por deudas alimentarias. Es decir, la resolución
jurisdiccional que dio lugar a la acción planteada, como en esta se indica, se fundamentó
en los artículos 1°, 7°, 51 y 55 de la Constitución Política, 37-b) de la Convención sobre
los Derechos del Niño y 19 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos. El “por
tanto” de la mencionada resolución fue publicado por el Poder Judicial (2016), en la siguiente
forma:
Para los efectos de los artículos 88 párrafo segundo y 90 párrafo primero de la Ley
de la Jurisdicción Constitucional, que en la acción de inconstitucionalidad que
se tramita con el número 15-008413-0007-CO (…) se ha dictado el voto N° 2016-
002781 de las once horas y cuarenta minutos de veinticuatro de febrero de dos mil
dieciséis, que literalmente dice: Se declara con lugar la acción. En consecuencia
se anula por inconstitucional la frase “de quince años” del artículo 24 de la Ley de
Pensiones Alimentarias para que a partir de esta sentencia se lea “De incumplirse
2
Ley de Pensiones Alimentarias, artículo 24.- De incumplirse el deber alimentario, podrá librarse orden de
apremio corporal contra el deudor moroso, salvo que sea menor de quince años o mayor de setenta y uno.
(Esta redacción estuvo en vigor hasta el voto N° 2016-002781 de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de
Justicia. N. del A.).
19
el deber alimentario, podrá librarse orden de apremio corporal contra el deudor

moroso, salvo que sea menor o mayor de setenta y uno”, debiendo entenderse que
“menor” se refiere a persona menor de 18 años de edad. Esta sentencia tiene efectos
declarativos y retroactivos a la fecha de vigencia de la norma anulada, sin perjuicio
de los derechos adquiridos de buena fe. En consecuencia, se ordena la libertad todas
las personas menores de edad que al momento de dictarse esta sentencia, estuvieren
detenidos por apremio corporal (p. 6).
Debe hacerse constar que dos de los magistrados salvaron su voto en el sentido de declarar
sin lugar la acción promovida, y que otro integrante de la Sala procedió, igualmente, a salvar
el suyo en el sentido de declarar sin lugar la acción, siempre que el ya citado artículo 24 de
la Ley de Pensiones Alimentarias quedara interpretado como que el apremio corporal contra
el deudor alimentario menor de edad, pero mayor de 15 años, “sea la última ratio, y que no
pueda ser aplicado de forma automática” (Poder Judicial, 2016, p. 6).
Esta resolución jurisdiccional fue objeto de la información publicada el 24 de febrero en el

Diario Extra, de Costa Rica, en la que, mediante titulares destacados, se decía lo siguiente:
“Menores no tendrán que pagar pensión alimentaria. Sala IV [sic] dice que es inconstitucional”
(Méndez, 2016, Sucesos, titular). En otras palabras, la noticia atribuía a la mencionada decisión
de la Sala Constitucional un mayor alcance del que realmente contenía, pretendiéndose que
con el voto se producía una exención de responsabilidad de los menores en cuanto al pago
de pensiones alimentarias.
Precisamente, esta es la cuestión objeto de estudio, porque en diversas esferas se producen

reiteradamente distorsiones, equívocos y enfoques erróneos, en lo relativo a los alcances de
la normativa vigente a ser aplicada por posibles responsabilidades atribuibles a las personas
menores de edad como consecuencia de actos jurídicos que puedan ser llevados a efecto por
esos menores y que puedan dar lugar a responsabilidades patrimoniales.
Limitación importante para el tema ha sido su muy escaso estudio en Costa Rica, como
lo evidencia la ausencia de obras dedicadas a la responsabilidad civil de los menores de
edad, tanto en bibliotecas de instituciones públicas (Asamblea Legislativa y Poder Judicial),
como universitarias (Universidad de Costa Rica, Universidad Latinoamericana de Ciencia
y Tecnología, Universidad Latina y Universidad Americana) y profesionales (Colegio de
Abogadas y Abogados), insuficiencia que, asimismo, se produce en el ámbito jurisprudencial
y en el orden doctrinal, hecha la salvedad sobre dos artículos dedicados a este tema, uno, de
la magistrada Camacho, y otro, del profesor Bolaños, los cuales serán objeto de comentario
en otro lugar de este trabajo.
20
Estado de la cuestión
Para centrar debidamente el tema, es preciso recordar que la mayoría de edad en Costa Rica,
según dispone el artículo 37 del Código Civil (Presidencia de la República de Costa Rica y
Despacho de Justicia, 1886)3, se obtiene al cumplir 18 años, tiempo en que las personas
físicas quedan facultadas —en términos generales— para regir y autorregular su vida jurídica
sin necesidad de la intervención, asistencia o autorización de quienes hasta ese momento
pudieran haber ostentado su representación legal, esto es, sus padres o, acaso, tutores, como
resultado del ejercicio de la patria potestad, para los primeros, y, para los segundos, de
la tutela. Este escenario de mayoridad alcanza, asimismo, a los menores emancipados por
matrimonio, por lo previsto para estas situaciones en el artículo 36 del Código de Familia
(Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica, 1973)4.
La problemática que se plantea en este trabajo tiene su base en una circunstancia relevante,
cual es que, según la normativa en vigor, la condición de mayor o menor edad no afecta el
cumplimiento de las obligaciones de carácter civil —incluso, administrativas, en determinadas
ocasiones— que, en cada situación concreta, puedan recaer sobre los menores.
Esta situación exige, necesariamente, plantear un riguroso examen del marco jurídico
general que se afecta a las personas menores de edad en lo relativo al cumplimiento de
obligaciones contraídas por actos propios o a las que deban hacer frente por ministerio de la
ley. También, en su caso, busca determinar las responsabilidades que puedan ser aplicables
a terceras personas para los supuestos de inobservancia por parte de los menores de sus
obligaciones pecuniarias.
Así pues, lo hasta aquí expuesto lleva a la necesidad de analizar la legislación aplicable
en orden a la responsabilidad civil de los menores, dejando ya apuntada la realidad de un
conjunto normativo disperso y, acaso, distinto y distante, mezcla de derecho público y
de derecho privado, y que precisamente por ello puede llegar a producir posibles daños
de orden individual y, también —como efecto jurídico derivado o colateral—, un daño
colectivo, al incidir esa panorámica en el sistema de valores jurídicos de un Estado de
derecho, concretamente, al valor “seguridad jurídica”, indispensable en cualquier sistema de
convivencia social ordenada.
3
Código Civil, artículo 37.- Son mayores de edad las personas que han cumplido dieciocho años; y menores las
que no han llegado a esa edad.
4
Código de Familia, artículo 36.- El matrimonio válido del menor produce los efectos de la mayoría de edad.
Si se disuelve el vínculo matrimonial, el ex-cónyuge mantendrá su condición de mayor edad.
21
Por tanto, la propuesta habrá de consistir en demostrar los posibles desaciertos del régimen
regulador de la responsabilidad civil de las personas menores de edad, y, paralelamente, sus
consecuencias legales sobre quienes ostentan un vínculo jurídico derivado de paternidad,
tutela o cualquier otro tipo de relación de derecho que tenga su origen en la minoridad de
edad, como pudiera ser, por ejemplo, la de los depositarios o guardadores.
Además, siendo este un trabajo esencialmente documental, obliga a un riguroso ejercicio

hermenéutico y, al mismo tiempo, explicativo, del ya citado Código Civil (Presidencia de
la República de Costa Rica y Despacho de Justicia, 1886), integrando sus disposiciones con
normas aplicables a la cuestión en estudio, como son las del Código de Familia (Asamblea
Legislativa de la República de Costa Rica, 1973), la Ley de Pensiones Alimentarias (Asamblea
Legislativa de la República de Costa Rica, 1996), el Código de la Niñez y la Adolescencia
(Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica, 1998), el Código Penal (Asamblea
Legislativa de la República de Costa Rica, 1970) y la Ley de Justicia Penal Juvenil (Asamblea
Legislativa de la República de Costa Rica, 2012).
Es decir, en lo que se puede considerar el aparato crítico del trabajo, se trata de afrontar el
problema mediante la observación de un conjunto de normas jurídicas de diferente naturaleza,
ya sean las aplicables para conflictos civiles, penales, de orden familiar, o de cualquiera
otra clase en que puedan verse involucradas personas menores, y que tengan derivaciones
de carácter económico, identificando los alcances de los conceptos de “responsabilidad
solidaria” y de “responsabilidad subsidiaria” de los encargados de los menores afectados. Por
tanto, en lo que sigue, se procurará llegar a todos los aspectos relacionados con esta materia.
Responsabilidad patrimonial y menores de edad
Ante un análisis general de las responsabilidades patrimoniales de carácter civil, se precisa,

en una primera fase, afrontar el estudio a partir del denominado sistema de fuentes o causas
productoras de obligaciones establecidas en el Código Civil, para proceder después a situar
las correspondientes hipótesis de conformidad con las fuentes aplicables. Estas, según el
artículo 632, son los contratos, los cuasi contratos, los hechos ilícitos (delitos y cuasi delitos)
y la ley5, por lo cual, de todas y cada una de estas causas productoras, aparecen distintas
formas de responsabilidades, pero que son coincidentes en sus efectos.
5
Código Civil, artículo 632.- Las causas productoras de obligación, son: los contratos, los cuasi-contratos, los
delitos, los cuasi-delitos y la ley.
22
De un contrato, surge la “responsabilidad contractual”, y siguiendo la misma lógica, de

un cuasi contrato nace la “responsabilidad casi contractual”. Las obligaciones que tengan
su origen en la ley, darán lugar a la “responsabilidad legal”. Finalmente, aquellas deudas
que tienen origen en un hecho ilícito —sea derivado de un delito (dolo), o de un cuasi
delito (culpa) —, habrán de ser incluidas en la responsabilidad extracontractual, a la cual en
muchas ocasiones se le aplica el nombre de “responsabilidad civil”—, que tiene su origen
en la culpa aquiliana del derecho romano—, y que recae sobre el autor de un hecho ilícito,
independientemente de cualquier otro tipo de responsabilidad que pueda achacársele,
creándose, para él, la obligación de resarcir las consecuencias del ilícito.
Ahora bien, dejando establecido que para nada se van a aludir en este estudio aquellas
responsabilidades de carácter estrictamente penal a cargo de un menor por la comisión de
un hecho ilícito, ya que tienen su regulación especial en la vigente Ley de Justicia Penal
Juvenil, la pregunta con la que puede arrancar el análisis, sería la siguiente:
¿Cuáles de las anteriormente mencionadas responsabilidades en el ámbito privado pueden

recaer sobre una persona menor de edad según la legislación costarricense?
Pues bien, la respuesta, en principio, es radicalmente sencilla: un menor de edad debe

responder patrimonialmente por “todas” las responsabilidades dichas, eso sí, “salvo” aquellas
en que la ley no disponga lo contrario. En otras palabras, al menor no se le podrán exigir
aquellas responsabilidades que queden expresamente dispensadas por la norma, y es a partir
de esta premisa que puede entrarse en el sistema regulatorio de las responsabilidades de los
menores, y también las de terceros vinculados con ellos.
Cuestión elemental para centrar el tema es señalar que la persona, en sus dos aspectos
legales —físico o jurídico—, es el “sujeto del derecho”, y, como tal, lo es todo ser —natural
o ficticio— capaz de adquirir derechos y contraer obligaciones (Brenes, 1998), o también,
un ser con aptitud para tener derechos y estar sujeto a obligaciones (Lacruz, 1979). En
esa condición, al decir “tener derechos”, no solo se abarca la titularidad de aquellos, sino
también la posibilidad de ejercerlos en la práctica, siempre que el ordenamiento jurídico así
lo establezca.
En el ámbito jurídico y por su propia naturaleza, adquirir derechos y contraer obligaciones

son situaciones que dan origen a la figura de “capacidad”6, condición esta que se encuentra
totalmente adherida a la idea de persona, y que se manifiesta en ella durante toda su existencia
6
Es conveniente recordar que la capacidad jurídica también se conoce con las denominaciones de capacidad de
derecho, capacidad de goce y capacidad natural. (N. del A.).
23
jurídica, es decir, desde el nacimiento con vida, hasta su fallecimiento (artículos 317 y 348
del Código Civil), y ello de un modo absoluto y general (artículo 369 del mismo texto legal).
Ahora bien, otra cosa distinta de la capacidad jurídica, aunque enlazada con ella, es la
capacidad de actuar (capacidad de hecho, capacidad civil, capacidad de obrar, pues de
todas esta formas viene a ser denominada), como “posibilidad de realizar personalmente
comportamientos que provocan la constitución de efectos jurídicos” (Pérez, 1994, p. 42). En
términos amplios, la capacidad de actuar se obtiene con la mayoría de edad (artículo 37 del
Código Civil), y como consecuencia de ella, la persona física puede regir de forma directa y
personal todos los actos de su vida sin necesitar la asistencia de sus representantes legales,
sean los padres o un tutor. La capacidad de actuar es resultado de la capacidad jurídica,
es decir, la capacidad de actuar “sigue” a la capacidad jurídica y sin esta, no puede darse
capacidad de actuar.
No obstante, es indispensable tener en cuenta que capacidad jurídica hay “siempre”, es

decir, desde el nacimiento con vida de la persona, hasta su muerte. Por lo cual, con lo hasta
aquí expresado, deberían quedar claros sobre el tema de capacidad, los siguientes aspectos:
a) La capacidad jurídica abarca tanto titularidad de derechos, como la sujeción a obligaciones.
b) Su absoluta vigencia para la persona física abarca el tiempo que va desde el nacimiento
con vida, hasta la muerte.
c) La persona menor de 18 años, aunque no tenga capacidad de actuar, sí tiene capacidad

jurídica, por lo cual ostenta tanto derechos, como sujeción a deberes.
7
Código Civil, artículo 31.- La existencia de la persona física principia al nacer viva y se reputa nacida para todo
lo que la favorezca desde 300 días antes de su nacimiento La representación leal del ser en gestación corresponde
a quien la ejercería como si hubiera nacido y en caso de imposibilidad o incapacidad suya, a un representante
legal.
8
Código Civil, artículo 34.- La entidad jurídica de la persona física termina con la muerte de ésta; y la de las
personas jurídicas cuando dejan de existir conforme a la ley.
9
Código Civil, artículo 36.- La capacidad jurídica es inherente a las personas durante su existencia, de un modo
absoluto y general. Respecto de las personas físicas, se modifica o se limita, según la ley, por su estado civil, su
capacidad volitiva o cognoscitiva o su capacidad legal; en las personas jurídicas, por la ley que las regula.
Es evidente que los redactores de este artículo confundieron la capacidad jurídica con la capacidad de actuar. La
primera parte del precepto está claro que se refiere a capacidad jurídica, y esta no puede ser alterada o eliminada,
por tener que ver con los valores inherentes a la dignidad de las personas como tales. Pero, en la segunda parte,
cuando se refiere a limitaciones o modificaciones, estas operan únicamente respecto de la capacidad de actuar.
(N. del A.).
24
Como consecuencia de todo lo anterior, el menor de edad está sujeto a obligaciones como
expresión de su capacidad jurídica, siempre y cuando la ley no contemple algún supuesto
especial de dispensa. Es decir, la persona menor de edad puede encontrarse en la tesitura
legal de desempeñar o bien el papel de acreedor, o bien el de ser “parte deudora” en una
relación jurídica y, sobre ello, vale recordar que la responsabilidad de todo deudor se entiende
como la situación jurídica en la que su patrimonio queda expuesto a la acción ejecutiva
del acreedor. Resultado de esta idea, es la utilización, en muchas ocasiones, de la palabra
“responder” es equivalente a “estar obligado”, sobre todo, cuando el objeto de la obligación
consiste en la reparación de un daño que se haya causado (Calatayud, 2015a).
Responsabilidad solidaria y responsabilidad subsidiaria con relación a menores de edad
Como derivación necesaria de la idea de responsabilidad, no se debe soslayar la distinción

entre responsabilidad solidaria y subsidiaria, ya que en el Código Penal10 aparece con este
último carácter la de los encargados de los menores, a diferencia del Código Civil11 en que
se prevé simplemente “responsabilidad” para padres, tutores o encargados del menor que
habiten en la misma casa, pero sin aclarar cuál sea el tipo de responsabilidad, es decir, si es
solidaria o es subsidiaria.
Este alcance se extiende, en iguales términos, a quienes el Código Civil12 denomina “jefes
de colegios o escuelas”, respecto a la responsabilidad contraída por los actos ilícitos de sus
estudiantes menores de 15 años, en tanto estén bajo su cuidado13.
Sobre este particular, hay que poner de manifiesto que la tendencia generalizada es confundir
la responsabilidad solidaria con la subsidiaria, lo cual exige examinar sucintamente los
alcances de ambas. La obligación solidaria supone que todos y cada uno de los deudores
responden, frente al acreedor, del total importe de la deuda (artículo 637 del Código Civil14),
10
Código Penal, artículo 104.- En los casos de inimputabilidad, subsiste la responsabilidad del incapaz, siempre
que queden asegurados sus alimentos o los gastos que ocasione su internamiento y de ella serán subsidiariamente
responsables sus padres, tutores, curadores o depositarios que hubieren podido evitar el daño o descuidado sus
deberes de guarda. La misma regla se aplicará en el caso de los semi-inimputables.
11
Código Civil, artículo 1047.- Los padres son responsables del daño causado por sus hijos menores de quince
años que habiten en su misma casa En defecto de los padres, son responsables los tutores o encargados del menor.
12
Código Civil, artículo 1048.- Los Jefes de Colegios o escuelas son responsables de los daños causados por sus
discípulos menores de quince años, mientras estén bajo su cuidado. (…).
13
Sin embargo, dada la conceptualización de responsabilidad objetiva que se atribuye a los jefes de centros
educativos, su presunción de responsabilidad puede ser destruida si se llegase a demostrar la inevitabilidad del
evento pese a las normales cautelas observadas. (N. del A.).
14
Código Civil, artículo 637.- En la obligación solidaria entre los deudores, cada uno de éstos es tenido en sus
relaciones con el acreedor, como deudor único de la prestación total.
25
por lo cual, el acreedor puede llevar a cabo su reclamación contra todos o contra cualquiera
de los codeudores solidarios, ejercitándose por parte del acreedor el derecho de opción que
la ley le concede (artículo 640, del mismo Código15).
En la obligación subsidiaria el responsable habrá de hacer frente única y exclusivamente al

deber impuesto al deudor directo si este no lo cumple, no lo puede cumplir o sencillamente,
porque no se le pueda perseguir, porque la responsabilidad subsidiaria “es una aplicación
jurídica del denominado principio de subsidiariedad, que se produce en aquellas circunstancias
en que se dan dos alternativas, de forma que solamente se podrá utilizar una, a falta de la
otra” (Lopera, 2008, p. 5)16.
Al mismo tiempo, entre las ideas que se conectan en este estudio, aparece la de la “solidaridad
legal” (artículo 638 del Código Civil17), es decir, la que es derivación de una norma que
así la establece, pero, ¿qué sucede si la ley no determina la solidaridad respecto de una
responsabilidad atribuible a uno o varios sujetos?
La solución puede encontrarse en la antigua regla del favor debitoris18, que consagra el
principio en virtud del cual quien se obliga, se obliga a lo menos (Calatayud, 2015b), por lo
que debe concluirse entendiendo que si la ley no prevé claramente la carga de la solidaridad,
esta no puede aplicarse, ya que, por su propio carácter, la solidaridad agrava la situación del
deudor, esto es, si hay responsabilidad sin ser adjetivada, esa responsabilidad no puede ser
más que subsidiaria.
Dicho de otro modo, los padres, tutores o encargados serán obligados a responder del
daño causado por el menor a su cargo únicamente cuando se demuestre la imposibilidad
económica del menor agente directo, en orden a atender al resarcimiento del daño. Esa
persona menor será el deudor principal, y solamente se podrá exigir el pago al deudor
subsidiario si aquel no hace frente, porque no pueda, al cumplimiento. En realidad, de lo
que se trata es simplemente de una prelación de créditos.
Con todo y teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, se entiende ya como viable
analizar el juego de responsabilidades a cargo de las personas menores o, en su caso, en las
que incurran otros sujetos con ellas vinculados por virtud de la minoridad de edad, pero, eso
sí, conforme al sistema de fuentes obligacionales establecidas en el Código Civil.
15
Código Civil, artículo 640.- El acreedor puede reclamar la deuda contra todos los deudores solidarios
simultáneamente o contra uno solo de ellos.
16
Lo que no podría ser admitido es plantear una reclamación contra el responsable subsidiario sin acreditar la
imposibilidad de resarcirse con cargo al deudor principal. (N. del A.).
17
Código Civil, artículo 638.- La solidaridad entre deudores sólo resulta de pacto expreso o de disposición de un
testamento o de la ley.
18
En favor del deudor. (N. del A.).
26
Responsabilidad contractual del menor
Para enfrentar adecuadamente el tema relativo a las responsabilidades derivadas de un

contrato para las personas menores, se hace necesario nuevamente considerar las reglas
sobre capacidad de actuar de los menores de edad en sus dos grados o etapas, esto es, la de
los menores de 15 años; y las de los mayores de 15, pero menores de 18 años.
El Código Civil establece la incapacidad absoluta del menor de 15 años para quedar obligado
por actos o contratos que realice personalmente, dejando a salvo, como excepción, aquellos
actos que le sean “expresamente permitidos” por la ley (artículo 3819). Para los actos o
contratos llevados a cabo por el mayor de 15 años, siendo todavía menor, se dispone su
nulidad relativa (artículo 3920), excepción hecha de las dos hipótesis previstas en el artículo
de referencia.
Consecuencia de aquellas previsiones legales es la aplicación del régimen de nulidades

dispuestas en el Código Civil, es decir, para los actos y contratos del menor de 15 años, la
nulidad absoluta; para los del mayor de 15 y menor de 18, la nulidad relativa (artículos 835-
321 y 836-322).
A la vista de las citadas previsiones legales, se advierte la dificultad de atribuir responsabilidades

a los menores por actos y contratos que lleven a efecto personalmente, pues por su naturaleza
estarían afectos al régimen de nulidades expresado, concretamente, en el ámbito de los
contratos, por una “incapacidad de consentir”, es decir, el requisito del consentimiento,
esencial en la contratación, por disposición del artículo 1007 del Código Civil23.
19
Código Civil, artículo 38.- El menor de quince años es una persona absolutamente incapaz para obligarse por
actos o contratos que personalmente realice, salvo los determinados específicamente por la ley.
20
Código Civil, artículo 39.-.- Los actos o contratos que el mayor de quince años realice por sí mismo, siendo
todavía menor, serán relativamente nulos y podrán anularse a solicitud de su representante o del mismo menor
cuando alcance la mayoridad, salvo:
1º- Si se tratare de su matrimonio; y
2º- Si ejecutare o celebrare el acto o contrato diciéndose mayor y la parte con quien contrató tuviere motivo
racional para admitir como cierta la afirmación.
21
Código Civil, artículo 835.- Hay nulidad absoluta en los actos o contratos: (…)
3º- Cuando se ejecutan o celebran por personas absolutamente incapaces.
22
Código Civil, artículo 835.- Hay nulidad relativa y acción para rescindir los actos o contratos: (…).
3º- Cuando se ejecutan o celebran por personas relativamente incapaces.
23
Código Civil, artículo 38.- Además de las condiciones indispensables para la validez de las obligaciones en
general, para las que nacen de contrato se requiere el consentimiento y que se cumplan las solemnidades que la
ley exija.
27
No obstante, si la actuación fuese llevada a efecto por sus representantes legales, mediante
un uso adecuado del instituto de la representación legal, la responsabilidad, en este supuesto,
sí recaería sobre el patrimonio de esas personas menores, en el caso de producirse un
incumplimiento de las obligaciones derivadas de un contrato suscrito por el representante a
nombre del menor.
Sin embargo, lo cierto es que actualmente los menores de edad desarrollan una progresiva
actividad negocial, que tiene mucho que ver con su edad, posibilidades, gustos, modas y otras
circunstancias normales en la vida cotidiana. Este hecho ha sido explicado con sencillez por
Navarro (s. f.), al decir lo siguiente:
Esto es una constante en nuestra realidad social. Sin embargo, el legislador [se trata
aquí de la legislación boliviana] no ha previsto tal supuesto y no existe, a diferencia
de otros ordenamientos una norma específica que reconozca la validez de estos
actos. Irremediablemente tendremos que acudir a los usos civiles y del comercio
para valorar en qué medida y progresión habrá de reconocer como habituales esos
actos, en función de la edad del menor (p. 41).
Es patente que los menores, sin la asistencia de sus padres, compran comida en establecimientos
públicos, adquieren materiales escolares, van a la peluquería, acuden al cine, etc., por lo
cual, al suponer realizadas aquellas y cualesquiera otras actividades con el permiso de sus
progenitores, hay regulaciones extranjeras que otorgan eficacia a tales actos, al reputar
otorgada la autorización.
Por tales motivos, estas situaciones —conforme a distintos criterios, unas veces objetivos,
otras, subjetivos, y algunos, de oportunidad—, son origen de hipótesis, más o menos
coincidentes, en países cuyas legislaciones las regulan.
De esta forma, la vigente normativa en materia civil y comercial argentina24 —unificadas

desde el año 2014— se refiere a la validez de los contratos de “escasa cuantía de la vida
cotidiana” realizados por un hijo menor, ya que a esos actos se les aplicaría una presunción de
conformidad de sus padres. En la hermenéutica de la vigente legislación argentina aplicable
al tema, podemos encontrar criterios que revisten un innegable sentido racional y, por ende,
práctico, de estas situaciones, como son los siguientes:
24
Código Civil y Comercial de Argentina (Senado y Cámara de Diputados de la Nación Argentina reunidos en
Congreso, 2014), artículo 684.- Los contratos de escasa cuantía de la vida cotidiana celebrados por el hijo, se
presumen realizados con la conformidad de los progenitores.
28
Si bien los contratos que puedan realizar los menores necesitan la representación paterna de
lo contrario estarían viciados de nulidad relativa (salvo las excepciones de las capacidades
especiales), coherente con el criterio de dar al niño capacidades progresivas conforme su
madurez, la nueva normativa incorpora los contratos lícitos de la vida cotidiana que el niño
puede realizar, respecto de los cuales se presume el consentimiento de sus padres, salvo
expresa y temporánea oposición (UniversoJus, 2015, párr. 1).
Pero en esas ideas no se determina si la presunción a la que se refiere el precepto es presunción

iuris et de iure o, por el contrario, se trata de una simple presunción iuris tantum, que
admita prueba en contrario, con lo cual, en este último caso, el contrato realizado podría
ser objeto de una petición de anulación por parte de cualquiera de los progenitores, es
decir, dejando prácticamente la cuestión en forma parecida a la de otros códigos que no han
aplicado la validez a ese tipo de contratación.
Por su parte, el Código de Napoleón (Consulado de Francia, 1804) les reconoce a los
menores no emancipados, capacidad contractual para realizar actos de la vida corriente,
según la opinión de Stdufflet (como se citó en López, 1999), y para ello se fundamenta en los
artículos 389-325 y 45026 de aquel Código, entendiendo que únicamente los menores de muy
poca edad carecen de una total capacidad.
Con más claridad al respecto, se pronuncia el Código Civil de Quebec (Asamblea Nacional de
Quebec, 1994), en el que se determina la validez de los contratos que las personas menores
lleven a efecto para atender sus necesidades normales y habituales27. También, el derecho
italiano ha venido a reconocer esa situación, comentada por Del Vas (2009), al señalar lo
siguiente:
La posibilidad de que la persona menor pueda realizar una serie de actos de la vida
cotidiana que incluso pueden implicar disposiciones de valor económico, como
pueden ser la utilización de servicios públicos o la adquisición de bienes de uso
cotidiano, actividades de entretenimiento y ocio o el ahorro (p. 2608).
25
Código Civil de Francia, artículo 389-3.- El administrador legal representará al menor en todos los actos civiles,
salvo en los casos en que la ley o la costumbre autorice a los menores a actuar por sí mismos.
26
Código Civil de Francia, artículo 450.- El tutor velará por la persona del menor y lo representará en todos los
actos civiles, excepto en los casos en los que la ley o el uso autorice a los menores de edad a actuar por sí mismos.
(…).
27
Código Civil de Quebec, artículo 157.- El menor puede, teniendo en cuenta su edad y su discernimiento,
contratar solo para satisfacer sus necesidades normales y habituales.
29
En cualquier caso, y por lo que respecta a la legislación costarricense, es necesario insistir

en lo dicho con anterioridad: las personas menores de edad son incapaces para contratar
por sí, ello sin perjuicio de los dos grados de incapacidades ya descritos, es decir, la absoluta
—menores de 15 años—y la relativa —mayores de 15, pero menores de 18—, sin perjuicio
de las mínimas excepciones que se determinan en los artículos 38 y 39 del Código Civil. En
consecuencia, la responsabilidad de la validez de una contratación directa con un menor y su
resultado no recaerá sobre el menor sino sobre el que haya participado en dicho acto, quien
quedará incurso en las previsiones que sobre tal conducta vienen establecidas en las vigentes
normas de aplicación al respecto.
Responsabilidad cuasi contractual de la persona menor
En lo relativo al cuasi contrato, es decir, con referencia a aquellos actos lícitos y voluntarios
que, sin previa convención, pueden generar derechos y obligaciones, según lo dispuesto en el
artículo 1043 del Código Civil28, debe entenderse que se trata de obligaciones consecuencia
de un acto unilateral de un sujeto, por el que ex lege, o sea, por mandato de la ley, se le
reconoce el derecho de reclamar a otra persona una determinada prestación, sin que la
voluntad del deudor haya sido manifestada con anterioridad al acto del acreedor.
De los estudios del ordenamiento jurídico civil y como consecuencia de las concretas
determinaciones del artículo 1007 del Código Civil29, se evidencia —como principio
indiscutible— la necesidad del consentimiento, de cuando menos dos personas, en
concurrencia con otros requisitos, para que un contrato quede válidamente concluido. Hablar
de “consentimiento” es hablar de “voluntad”, es decir, voluntariedad, por lo cual, solo será
admisible, como acto voluntario, el que se lleve a cabo por quien ostente capacidad de actuar
suficiente para ello. Precisamente, por ello, se dice que la voluntariedad, adecuadamente
expresada, es consecuencia de un proceso de madurez que, de forma general, culmina, en
las personas físicas, a partir de los 18 años.
Ahora bien, adviértase que la anterior referencia trata del contrato; en el cuasi contrato no
existe acuerdo de dos voluntades —pues, si lo hubiese, lógicamente, se estaría en presencia
de un contrato—, habiendo quedado ya indicado que la obligación que pueda nacer del cuasi
contrato viene impuesta por la propia fuerza de la ley (ex lege, se dijo), con lo cual habrá de
28
Código Civil, artículo 1043.- Los hechos lícitos y voluntarios producen también, sin necesidad de convención,
derechos y obligaciones civiles, en cuanto aprovechan o perjudican a terceras personas.
29
Código Civil, artículo 1007.- Además de las condiciones indispensables para la validez de las obligaciones en
general, para las que nacen de contrato se requiere el consentimiento y que se cumplan las solemnidades que la
ley exija.
30
analizarse su aplicación en el caso de que una persona menor de edad se vea involucrada en
un cuasi contrato.
Sobre este punto, Sánchez (s. f.) procede a señalar que en el cuasi contrato faltan dos elementos
esenciales en la formación de todo contrato, uno, ya indicado, que es el consentimiento,
pero, además, tampoco requiere el elemento “capacidad”, es decir, en la figura objeto de
comentario no interesa ni la voluntad ni la capacidad del obligado. Pothier (citado por
Sánchez, s. f.), analizando el fundamento jurídico del cuasi contrato, expone lo siguiente:
Todas las personas, aún los niños y los insensatos que no son capaces de consentimiento,
pueden, por el casi contrato [sic] que resulta de un hecho de otro, venir obligados para
con él o para con ellos; pues no es el consentimiento que forma [sic] esas obligaciones,
puesto que se contrata por el hecho de otro, sin hecho alguno de nuestra parte. El
uso de razón en verdad es necesario para la persona de cuyo hecho resulta un casi
contrato: más no es requerida para las personas para quienes, o respecto de quienes
las obligaciones que resultan de ese hecho son contraídas (p. 404).
Entonces, ¿será posible aplicar esos criterios a la luz de la normativa costarricense?, porque
es un hecho innegable que el Código Civil no dispone de reglas específicas en cuanto a la
capacidad de los sujetos en una relación derivada de un cuasi contrato.
Por esta ausencia normativa, es forzoso acudir a reglas generales de capacidad, y en la

hipótesis de que un menor de edad —o también, por qué no, una persona mayor incapaz—
llevase a cabo un acto que pudiera considerarse cuasi contrato, la persona que resultase
obligada por tal hecho habría de hacerle frente a una responsabilidad respecto del incapaz,
a fin de impedir un evidente supuesto de enriquecimiento injusto. Además, es obvio que los
intereses del menor derivados de esa situación podrán ser defendidos por sus representantes
legales.
Por el contrario, el sujeto obligado a responder patrimonialmente ante un tercero por un acto
de este que le beneficie, no necesita ser capaz, pues no ejecuta ningún acto: la obligación no
nace de un acto suyo, sino ex lege y como resultado de un acto de otra persona, por lo cual,
consecuentemente, se convierte en deudor y queda obligado a responder ante el acreedor
del valor patrimonial resultante del hecho lícito que origina el cuasi contrato, sea alguien
menor de edad o —incluso— mayor incapaz.
31
Responsabilidad por hechos ilícitos: responsabilidad extracontractual del menor
Ya desde el derecho romano, la responsabilidad extracontractual es la que recae en una

persona de reparar el daño producido a otra. En el ordenamiento costarricense —artículo
1045 del Código Civil30— se establece la obligación de aquella de resarcir los daños y perjuicios
causados a una persona como consecuencia de la comisión, culposa o dolosa, de un hecho
ilícito. Se trata de la denominada responsabilidad civil extracontractual, que implica, según
Montero (2000), la producción de un daño a otra persona sin que previamente exista una
relación jurídica entre el autor y el perjudicado.
Ahora bien, el citado artículo 1045 plantea una idea de carácter general, al decir “todo aquel”,
y, evidentemente, esa expresión descarta cualquier excepción. Es oportuno recordar, por
su evidente aplicación, el aforismo ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus:
“donde la ley no distingue, tampoco nosotros debemos distinguir” (Calatayud, 2015b, p.
299), razón por la cual, los menores de edad deben quedar comprendidos en la hipótesis de
esa norma. Es a partir de este punto donde debe situarse el problema, porque, más adelante,
el mismo Código, para el daño que pueda causar un menor de 15 años, establece en el citado
artículo 1047 la responsabilidad de los padres, tutores o encargados, por los daños causados
por sus hijos menores de 15 años que vivan en la misma casa que aquellos.
De ahí que, ante la escasez de la hipótesis planteada en el citado artículo 1045, sea ya válido
preguntarse quién pueda ser responsable del resarcimiento del daño causado en el supuesto
de los menores, es decir, si lo es el propio menor —autor del daño—, o sus padres, tutores
u otros encargados. Ante esto se pueden formular dos respuestas:
Una, sería la exclusión de responsabilidad de aquellas personas en el caso de que el daño

sea atribuible a un hijo o pupilo mayor de 15 años. Otra respuesta se puede encontrar a
partir del artículo 40 del Código Civil31, en virtud del cual no son de aplicación las reglas
generales sobre capacidad para responder de obligaciones civiles derivadas de hechos ilícitos
cometidos por un menor.
Es decir, que las normas sobre capacidad o incapacidad de los menores y el juego de nulidades
que disponen los artículos 38 y 39 del propio Código, decaen ante las obligaciones civiles
que aquellos contraigan por la comisión de un delito o un cuasi delito, en ambos con la
expresión unitaria “hechos ilícitos”, del artículo 40 de la ley sustantiva civil.
30
Código Civil, artículo 1045.- Todo aquel que por dolo, falta, negligencia o imprudencia, causa a otro un daño,
está obligado a repararlo junto con los perjuicios.
31
Código Civil, artículo 40.- Las reglas de los dos artículos anteriores no comprenden las obligaciones civiles que
provengan de hechos ilícitos.
32
En resumen, ¿cuál es el alcance del artículo 40 ibídem? ¿Debe el menor enfrentar la

responsabilidad civil derivada de la comisión de un hecho ilícito? En este punto, y siguiendo
con el razonamiento, es de destacar la concordancia de la disposición del repetido artículo
40 del Código Civil con lo determinado en el ya citado artículo 104 del Código Penal,
que establece la responsabilidad civil personal y directa del menor, aunque sea declarado
inimputable en la esfera penal, eso sí, haciéndose las oportunas reservas para el aseguramiento
de sus necesidades elementales.
La novedad que el artículo 104 del Código Penal presenta frente al 1047 del Código Civil
queda referida al tipo de responsabilidad que recae sobre los encargados del menor, pues
en el Código Penal se aplica la responsabilidad subsidiaria, situación esta no prevista en
el Código Civil, y esta cuestión tiene relevancia a la hora de delimitar las consecuencias
económicas del caso, situación que ya quedó analizada anteriormente y que debe quedar
resuelta en favor de la tesis de la subsidiariedad.
A título de ejemplo, y como aplicación de lo dicho anteriormente, piénsese en un menor de

15 años que, conviviendo con sus padres, causa un daño a terceras personas. Al resarcimiento
del daño, y posibles perjuicios, debe atender el autor, por aplicación de la regla contenida
en el ya citado artículo 1045 del Código Civil (“todo aquel que causa un daño está obligado
a repararlo”). Siguiendo con el caso, piénsese también que el menor es titular de un
patrimonio, en cuyo supuesto será este patrimonio el que deberá cubrir el resarcimiento del
daño (artículo 40 del mismo texto legal). Ahora bien, en el caso de insolvencia del menor
—que suele ser la realidad más común—, serían los padres, el tutor o terceras personas
encargadas, quienes tendrían que hacerse cargo “subsidiariamente” del resarcimiento, y ello
siempre que el menor no tuviera más de 15 años y habitara con aquellas personas (artículo
1047, antes citado). Todo esto referido al denominado “delito civil”.
El manejo de las responsabilidades entre subsidiarias y solidarias debe también integrarse con
las normas que propiamente regulan las obligaciones solidarias en el Código Civil, artículos
636 y siguientes, que ya se analizaron. En el caso de los menores que ahora se examina, no se
establece la solidaridad entre el menor causante del daño y las otras personas antes aludidas,
por lo cual, nuevamente, se debe aceptar que no cabe otra solución que la de aplicar la
responsabilidad subsidiaria de aquellas, es decir, la responsabilidad de hacer frente al monto
económico del resarcimiento “hasta donde llegue el patrimonio del menor”.
Sin embargo, Montero (2000), considera que las responsabilidades a que se refieren los
artículos 1047 y 1048, pueden generarse bajo los siguientes hechos:
a) Los padres son responsables por los actos de sus hijos menores de 15 años que vivan con
ellos.
33
b) Los tutores son responsables por los daños que cometan sus pupilos.
c) Los directores de colegios o escuelas son responsables por los daños causados por sus
discípulos menores de 15 años, cuando estén bajo su custodia.
Por lo cual, el problema interpretativo que se presenta radica en determinar si el criterio del
mencionado autor es aplicable a todas las situaciones, o solamente pudiera tener sentido
ante una insolvencia del menor, como antes se dejó señalado.
Es decir, si la situación derivase de un hecho criminal de los previstos y tipificados en el

Código Penal, el resultado quedaría modificado, pues, tratándose de menores, es necesario
atender a su edad para determinar la posible inimputabilidad del sujeto, al determinar la
Ley de Justicia Penal Juvenil que los actos cometidos por un menor de 12 años de edad que
constituyan delito o contravención, no serán objeto de esa Ley (artículo 6). Pero también
queda dispuesto que la responsabilidad civil quedará a salvo y se ejercerá ante los tribunales
jurisdiccionales competentes, coincidiendo este articulado con el 55 de la misma Ley especial,
que señala al juez competente con fundamento en las normas del proceso civil, para resolver
la acción civil para el pago de daños y perjuicios ocasionados por el menor de edad.
Será a partir de aquel momento cuando se produzca la total aplicación del mencionado artículo
104 del Código Penal, que, como se indicó, establece la responsabilidad civil del menor
inimputable autor del hecho delictivo y la subsidiaria de sus padres, tutores o encargados.
No obstante, sorprende que otra normativa especialmente dictada para los menores, cual es
el Código de la Niñez y de la Adolescencia, curiosamente, no contenga ninguna disposición
al respecto.
Responsabilidad de los menores derivada de obligaciones

impuestas por la ley: la hipótesis de los alimentos
Queda únicamente por analizar la obligación alimentaria, regulada básicamente en el Código

de Familia y en la Ley de Pensiones Alimentaria, cuyas normas son ejemplos de cómo la ley
actúa, en ciertos casos, de forma autónoma productora de obligaciones, por encima de la
voluntad de los sujetos.
En este orden de ideas, lo importante es constatar que a la vista del contenido de la resolución
de la Sala Constitucional de fecha 24 de febrero de 2016 —al principio indicada—, aunque
una persona menor quede fuera del apremio corporal por no atender la deuda alimentaria a
la que pueda estar obligada por motivo de su paternidad, sus padres, en ese carácter, no son
responsables —ni solidarios, ni subsidiarios— del pago de la deuda que pueda producirse.
34
Probablemente, por aplicación del artículo 169 del Código de Familia, sí podrán ser requeridas
aquellas personas para el pago de la cuota alimentaria que les pueda corresponder, pero esto
lo será por su condición de abuelos, pero no solamente ellos, sino también todas las personas
incluidas en el mencionado artículo, por el orden que el precepto establece. Si llegara a
aplicarse aquel concepto de forma maximalista, pudiera darse el caso de que hasta el mismo
tutor del menor tendría que satisfacer una pensión de este tipo, si el pupilo no la pagará, lo
cual supondría llevar ad absurdum esta cuestión.
Las expresadas ideas encuentran sustento en una resolución de la Sala Constitucional de la

Corte Suprema de Justicia (2002), en la que se declaró lo siguiente:
Como ya se indicó, la subsidiariedad que es el supuesto bajo el cual se puede

demandar a los abuelos, debe operar únicamente cuando se haya constatado que
efectivamente los obligados principales (los padres) no puedan cumplir con la
obligación alimentaria de sus hijos, lo cual incluso debe demostrarse previamente
(considerando VI).
Al fin y al cabo, el criterio de la Sala, al analizar la obligación legal de alimentos como relación
deudor-acreedor; no hace otra cosa que ratificar el hecho de que en esa relación también
pueden aparecer otros posibles obligados frente al acreedor de alimentos, ello por aplicación
del citado artículo 169 del Código de Familia, en el que a grandes rasgos también atribuye la
obligación a otras personas que posean un parentesco.
De esta forma, pueden devengar alimentos los cónyuges entre sí, los padres a sus hijos
o viceversa, los hermanos mayores a sus hermanos menores con alguna discapacidad, los
abuelos a los nietos menores en caso de que los anteriores no puedan responder ante estos
y los nietos y bisnietos a los abuelos y bisabuelos. Es decir, aquí la fuente generadora de la
responsabilidad proviene de la ley y ante ello, salvo los excepcionales casos de exención, no
es válida una alegación de incapacidad, si existe la obligación y la potencialidad patrimonial
de cumplirla por parte del sujeto incluido en la norma.
Seguridad jurídica y responsabilidad de menores

Quedó anotado en páginas anteriores que el problema que se trata tiene dos vertientes en
cuanto afecta al sistema jurídico. En primer lugar, por lo que se refiere al perjuicio que puede
producirse en una situación concreta de carácter individual ante una errónea o contradictoria
aplicación de un régimen legal defectuoso. En segundo término, incidiendo negativamente
en el orden de valores jurídicos de un Estado de derecho, al vulnerar la seguridad jurídica
como valor.
35
En el ámbito normativo se puede considerar que entre los valores atribuibles al derecho
destacan, con otros, la libertad, la justicia, el bien común y, en lo que ahora interesa, la
seguridad jurídica. Un norma, dice García-Escudero (s. f.), vulnerará el principio de seguridad
jurídica si su texto produce una incertidumbre razonablemente insuperable respecto de la
conducta por seguir para su cumplimiento o en lo relativo a sus efectos.
Importa destacar que en la idea de seguridad jurídica se presentan dos fenómenos, uno,
objetivo, que, como indica Zavala (s. f.), es inherente al sistema jurídico, es decir, a sus
normas, a sus instituciones; y otro, subjetivo, referido al sujeto destinatario de las normas, de
tal manera que aquel consigue la certeza o la certidumbre de las consecuencias de sus actos y
las de los demás. Esa finalidad se cumple cuando el orden jurídico es cohesionado mediante
una correcta integración sistémica.
Las normas legales han de ser claras y sencillas, pues únicamente así sus destinatarios están
en condiciones de saber debidamente lo que el sistema jurídico reconoce y autoriza, o bien
lo que exige y prohíbe. Por ello, en el tema tratado en este estudio, se aprecia la existencia
de un conjunto legislativo desordenado, y al mismo tiempo contradictorio, que afecta a
una materia de transcendencia innegable, situación que vulnera derechos, tanto individuales
como colectivos, al crear lo que metafóricamente se podría considerar como un terreno
jurídico de aluvión, irrespetando ese principio de seguridad y certidumbre que debe presidir
el sistema jurídico.
El problema radica, de forma básica, en la falta de cohesión de la normativa costarricense

relativa a los menores de edad. Se viene legislando desde el siglo XIX con disposiciones cuyos
contenidos, en ocasiones, se refieren a esas personas, pero en contextos absolutamente
distintos. Es incuestionable que la persona menor de edad del tercer milenio no es igual a sus
bisabuelos, abuelos o padres, cuando estos eran menores y, sin embargo, ahí está un Código
Civil de 1886 que, pese a las reformas producidas en más de 130 años, es “constantemente
viejo”, pues la sociedad va por delante de las propias modificaciones que se introducen.
La familia, regulada por norma especial con 43 años en vigor, se contempla actualmente
igual que en la fecha de publicación del vigente Código de Familia, es decir, en el contexto
socioeconómico y cultural de 1973, razones que obligan en este momento a una reforma en
profundidad de muchas de sus instituciones, pues hasta leyes que no hace demasiado tiempo
parecían novedosas en sede familiar o de niñez, por ejemplo, las aprobadas en la última
década del siglo pasado, hoy ya se pueden visualizar como obsoletas.
36
Conclusiones
Primeramente, se debe constatar que no sería objetiva una crítica excesiva de los términos
de la noticia con la que se daba inicio a este trabajo, es decir, la publicada por el Diario
Extra, de Costa Rica el 24 de febrero de 2016, pues, con todo lo hasta aquí expuesto, resulta
evidente que el tema de la responsabilidad civil o patrimonial de los menores es objeto de un
tratamiento normativo que, ciertamente, no establece unas reglas claras —ni en su letra, ni
en su espíritu—que ofrezcan una respuesta apropiada a esta clase de conflictos, produciendo
con ello un innegable estado de inseguridad jurídica. Si resulta que en el ámbito del derecho
se crea algún estado de duda o confusión, con más motivo, cualquier persona carente de
formación jurídica corre el riesgo de incurrir en los mismos o mayores errores.
Del presente estudio se puede concluir básicamente lo siguiente:
Primero.- La persona menor de edad únicamente adquiere responsabilidad civil derivada de

un contrato si este ha sido suscrito por sus representantes legales, entendiendo como tales
los padres o, en su caso, el tutor.
Segundo.- Tratándose de un cuasi contrato, el menor puede resultar obligado a resarcir, a

costa de su patrimonio, al acreedor de dicha relación, quien en todo caso tendrá que dirigir
su reclamación contra el menor en la persona que ostente la representación legal de aquel.
Tercero.- Si la obligación deriva de la ley —cual es el caso de una pensión alimentaria a cargo
del menor o del daño que él pueda ocasionar a terceras personas como consecuencia de un
hechos ilícito— el menor es responsable de atender el monto a que puedan importar esas
responsabilidades.
Cuarto.- Finalmente, en lo que respecta a los representantes legales del menor, únicamente
podrá serles atribuida una responsabilidad subsidiaria en caso de obligaciones con origen en
actos ilícitos.
Por estas circunstancias normativas surge la necesidad de impulsar una toma de conciencia
sobre el problema que origina la falta de una regla unitaria de aplicación a todas las
situaciones de esta naturaleza que pudiera evitar una delicada dependencia de distintos
criterios interpretativos, y a veces contradictorios entre sí, para la adecuada solución de una
realidad que supone una evidente vulneración de derechos individuales y también una grave
transgresión de valores jurídicos de inexcusable observancia. Como ha señalado Herrero-
Tejedor (como se citó en De la Rosa, 2012),
37
pocos peligros tan graves pueden afectar a un ordenamiento jurídico como la falta
de certeza de sus fuentes. Y ello en un doble sentido: que aparezca poco claro cuál
es la normativa aplicable, y que esa normativa resulte poco concreta (p. 23).
Una solución a esta cuestión podría obtenerse mediante la sistematización del material
normativo en vigor relativo a las personas menores de edad y, además, aprovechar las
experiencias legislativas extranjeras sobre el particular, dando un contenido más racional
y, sobre todo, más humano, al tratamiento de la figura de la responsabilidad de las personas
menores.
Se ha demostrado que “hasta los seis o siete años el menor no es capaz de comprender el
alcance de los propios actos ni de sentirse sujeto a ciertas obligaciones para con los demás,
actuando básicamente de acuerdo con criterios egocéntricos” (Gómez, 1995, p. 89) y, sin
embargo, el Código Civil costarricense, en su artículo 40, hace tabla rasa, al inutilizar las
previsiones sobre capacidad e incapacidad de los menores contenidas en los artículos 38 y
39, por la exigencia de responsabilidad civil en obligaciones nacidas de un hecho ilícito, lo
cual es absolutamente desmedido.
Otras legislaciones —por ejemplo, la española, con su Ley Orgánica Reguladora de la

Responsabilidad Penal de los Menores, Cortes Generales de España, 2000) — determinan
la responsabilidad de los cuidadores de las personas menores, incluso hasta con carácter
solidario, fundamentándose la exigencia en una culpa in vigilando o, acaso, in omittendo,
es decir, por un hecho negativo consistente en el incumplimiento de los deberes propios de
sus funciones frente al menor.
Partiendo de estas bases, en investigaciones realizadas en España, se han analizado

algunos criterios utilizados por su Tribunal Supremo en lo relativo al tratamiento de las
responsabilidades de los menores y, así, se indica que la doctrina del Tribunal se resiste a
enjuiciar la conducta de esas personas en términos de culpa o negligencia por debajo de los
6-7 años; entre esa edad y hasta los 12-13 años, enjuiciarlos, acaso, en términos de culpa, pero
con un tipo atenuado; y desde los 13 o 14 años, resolver cada caso con variables respecto a
la edad, pero ya casi en condición de adultos (Universitat Pompeu Fabra., s. f.).
Claro es que la referencia va dirigida a establecer el grado de responsabilidad penal de la

persona menor, atendiendo a la idea de falta de juicio —la vieja concepción referida “al uso
de la razón”— en relación con la edad. Ahora bien, en lo que corresponde a la responsabilidad
civil de los menores, la solución buscada por el legislador español pasa por lo dispuesto en
la citada Ley Orgánica, cuyo texto determina lo siguiente:
38
Cuando el responsable de los hechos cometidos sea un menor de dieciocho años,

responderán solidariamente con él de los daños y perjuicios causados sus padres,
tutores, acogedores y guardadores legales o de hecho, por este orden. Cuando éstos
no hubieren favorecido la conducta del menor con dolo o negligencia grave, su
responsabilidad podrá ser moderada por el Juez según los casos (artículo 61-3).
Precisamente, es la legislación española la que se utiliza con amplios comentarios en los

interesantes trabajos de Bolaños (2002) y Camacho (2013), el primero específicamente
referido a las responsabilidades atribuidas a los directivos de centros educativos por los
daños que puedan ocasionar los alumnos menores de 15 años durante la jornada educativa
(párrafo primero del artículo 1048 del Código Civil costarricense), y el segundo trabajo,
de más amplio espectro, relativo a las consecuencias de los daños producidos de menores,
también de 15 años, para padres, tutores o cuidadores.
En el caso de los mencionados articulistas se puede comprobar que uno y otro son
coincidentes en los déficits de las normas costarricenses en esta materia, sugiriendo ambos
acudir a modelos extranjeros ya experimentados y consolidados, que pudieran ser adaptados
e integrados en la legislación de Costa Rica.
En otros ordenamientos foráneos la persona menor de edad, sin diferenciación de grados,

escalas u otros parámetros, queda responsabilizada de forma solidaria con las personas de las
que pueda depender en cada caso. Sin embargo, tampoco esa solución elimina totalmente
el problema, pues se mantiene la responsabilidad del menor, aunque lo sea compartida
solidariamente con otros —que no es el caso de Costa Rica, según ya quedó señalado—,
pareciendo más adecuado el sistema del ya mencionado Código Civil y Comercial argentino.
En aquel texto se introduce lo que en doctrina se ha venido a denominar autonomía

progresiva, habida cuenta el interés superior del menor (Herrera, 2015). Como consecuencia,
se hace una significativa distinción entre persona “menor de edad” y persona “adolescente”,
definiéndose como menor quien no ha cumplido 18 años, y adolescente el menor de entre
13 y 18 años (artículo 25 concordante con el 26, 595, 596 y 667, entre otros), es decir, quien
cuenta, además de edad, con grado de madurez suficiente, por lo cual, la edad deja de ser el
único parámetro, al combinarse con el desarrollo psíquico, físico e intelectual del menor, lo
cual parece ser el tratamiento más conveniente del problema.
39
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42
La transición a la televisión digital terrestre:

el caso costarricense y su relación con la
experiencia española en este proceso
Osvaldo Madrigal Méndez 1
Introducción
La televisión como medio de información y comunicación masiva ha cumplido desde sus

inicios un papel predominante en la sociedad contemporánea. Es posible afirmar que con
anterioridad a la aparición y posterior masificación del internet, la televisión constituía el
medio de mayor relevancia en cuanto a la transmisión de información por medios electrónicos,
superando en cuanto a su alcance e importancia a la radiodifusión sonora y otros medios.
Incluso, la televisión fue definida en algún momento como el medio central de comunicación,
por cuanto a su alrededor giraban los demás medios de comunicación y porque ha devenido
el lugar de la visibilidad pública y de juego de las estrategias de poder:
Desde su aparición la televisión evolucionó de manera constante hasta pasar de ser

en la mayoría de países un sistema de comunicación con contenidos limitados y
en poder exclusivamente del Estado a constituirse en una industria con una fuerte
participación e inversión de capitales privados capaz de presentar una amplia
oferta y diversificación de contenidos dirigidos a una audiencia cada vez mayor.
Esta evolución ha sido el producto de una serie de factores de diversa índole, entre
los que destacan aspectos económicos, tecnológicos, legales, comerciales, entre
otros. Uno de los primeros aspectos en donde se hace evidente esta evolución es
la aparición de los servicios de televisión por suscripción o de pago, con lo cual
1
El autor es Abogado y MBA, especialista en Regulación y Telecomunicaciones, Máster en Derecho, Economía
y Políticas Públicas, Universidad Complutense de Madrid y profesor en la Escuela de Derecho, ULACIT.
omadrigalm194@ulacit.ed.cr
43
se establece una división entre la televisión como un servicio por el cual se recibe
una contraprestación económica por la retransmisión de contenidos específicos
utilizando en un inicio infraestructura fija o cableada y el servicio tradicional, abierto
en donde por el contrario los contenidos son transmitidos de manera libre por el
titular de un canal de televisión para lo cual se requiere únicamente de un aparato
receptor por parte del interesado (Castells, como se cita en Rincón, 2010, p. 31).
En este orden de ideas, como parte de este constante desarrollo de la televisión, la aparición
de capital privado en el sector de la televisión abierta motivó el otorgamiento de concesiones
por parte del Estado para el uso de frecuencias del espectro radioeléctrico. De esta forma,
la televisión paso a ser una industria en la cual con mayor frecuencia y en cantidades cada
vez más importantes se dio la inversión de capitales privados, los cuales para el desarrollo de
su negocio dependían en todo caso de las concesiones de espectro radioeléctrico otorgadas
por el Estado para el uso de este bien de dominio público. Por lo anterior, la mayoría de
países procedieron a emitir la legislación correspondiente para efectos de establecer las
condiciones bajo las cuales serían otorgadas las frecuencias requeridas por las empresas
privadas de televisión.
Por otra parte, durante la época en la cual se otorgaron las primeras concesiones de televisión
abierta a particulares, la comunicación por sistemas móviles era muy limitada, por lo que es
muy probable que no se consideraran supuestos relacionados con la eficiencia en cuanto al uso
del espectro radioeléctrico. Es evidente que en ese momento no existía una fuerte demanda
por este bien, ya que las posibilidades tecnológicas no permitían un aprovechamiento de
este recurso en los términos que se conocen en la actualidad, con lo cual se priorizaron las
necesidades de los solicitantes de la época para efectos del otorgamiento de concesiones por
parte del Estado.
Esta situación cambió considerablemente con la aparición de nuevas tecnologías de

comunicaciones móviles y en particular con el desarrollo de sistemas IMT (International
Mobile Telecommunications), y más recientemente con la masificación en el uso de
aparatos terminales que permiten el acceso a la internet utilizando medios inalámbricos,
concretamente, por medio de frecuencias del espectro radioeléctrico. Esta nueva realidad en
cuanto a demanda de frecuencias de espectro radioeléctrico, unido a la aparición de nuevas
tecnologías, ha motivado a los distintos Estados a emitir legislación y políticas públicas
relacionadas con un uso eficiente y óptimo de este bien, considerado ahora como escaso y
de alto valor económico.
Evidentemente, esta nueva aproximación al concepto y valor del espectro radioeléctrico ha

llevado a una revisión del uso del espectro por parte de todos los concesionarios, entre los
44
que se encuentran las empresas y canales de televisión abierta. Estas empresas en sus inicios
realizaban las transmisiones por medios analógicos ya que era la tecnología disponible en ese
momento. No obstante, la aparición de nuevas tecnologías unido a lo ya indicado en relación
con la consideración del espectro como un recurso escaso sobre el cual se debe buscar una
optimización en cuanto a su uso, ha propiciado la emisión de normativa e instrumentos de
política pública tendientes a una transición en la tecnología utilizada para la transmisión
de señales de televisión abierta. De esta forma, prácticamente a nivel global la tendencia
es pasar a un sistema de televisión digital terrestre, el cual permitirá la liberación de una
cantidad considerable de espectro, el denominado dividendo digital, para efectos de su
aprovechamiento para la operación de sistemas IMT en estas frecuencias.
La televisión digital terrestre y el dividendo digital
De previo a un análisis sobre el concepto de la televisión digital terrestre (en adelante TDT) y en
particular sobre la importancia que tiene para efectos del aprovechamiento del denominado
dividendo digital, es fundamental introducir el concepto del espectro radioeléctrico y su
condición no solo de recurso valioso y escaso a la vez, sino considerado por la mayoría de
ordenamiento jurídico como un bien de dominio público.
En general, es posible encontrar elementos comunes a la definición del espectro radioeléctrico

como un bien de dominio público, entre los que se encuentran su carácter inalienable,
inembargable e imprescriptible por esta condición, así como el derecho de propiedad
absoluta que ejerce el Estado sobre este.
Por otra parte, para efectos de una definición del espectro radioeléctrico, a partir de una
serie de premisas relacionadas particularmente con las actividades para las cuales se requiere
espectro radioeléctrico y de unas consideraciones generales con respecto a la regulación de
este bien, Cullell (2009) define de manera puntual este recurso como un creación intelectual
de una realidad física que comprende un continuo electromagnético formado por las
frecuencias comprendidas entre los 9 KHz a 3000 GHz, las cuales se agrupan en rangos de
frecuencia formando las denominadas bandas del espectro radioeléctrico.
En cuanto al espectro radioeléctrico, es posible señalar tal y como indica Pérez-Tenessa

(2010), que la liberalización progresiva del sector de las telecomunicaciones y la aparición de
nuevas tecnologías supuso no solo la entrada en el mercado de un gran número de operadores
y servicios, sino la consiguiente utilización masiva del espectro radioeléctrico, con lo cual
este espacio se ha convertido en un recurso cada vez más escaso, que requiere una rigurosa
planificación y regulación para garantizar su aprovechamiento racional, su gestión eficaz y el
acceso equitativo de los usuarios.
45
Esta conceptualización del espectro como un bien de dominio público y a la vez un recurso escaso
ya ha sido recogida en distintas legislaciones, las cuales a su vez —en los términos señalados por
Pérez-Tenessa (2010)— incorporan la necesidad de que este recurso sea objeto de una adecuada
planificación y regulación por parte de las entidades competentes de cada país.
Lo anterior se traduce en una intervención del Estado por medio del otorgamiento de figuras
tales como concesiones, licencias o permisos para efectos de que particulares puedan
utilizar y aprovechar este recurso en las distintas actividades enumeradas en la tabla anterior.
De esta forma, la demanda por espectro radioeléctrico proviene de distintos actores de la
sociedad (públicos y privados), por lo que resulta indispensable que los entes encargados
de la planificación y regulación de este bien de dominio público dicten en primera instancia
los instrumentos de política pública necesarios para estos efectos, y adopten las medidas
requeridas para garantizar el uso más eficiente posible del espectro por parte de los distintos
usuarios de este recurso.
En este orden de ideas, uno de los mecanismos por los cuales se presenta la oportunidad de
garantizar una mayor optimización y un uso más eficaz del espectro radioeléctrico consiste
en la aparición de la tecnología digital para la transmisión de señales de televisión abierta.
Esta tecnología se presenta como un sustituto del sistema tradicional de transmisión de
señales utilizando medios analógicos, utilizado por la televisión abierta desde su aparición.
Esta nueva técnica de difusión de señales de televisión permite la optimización del uso del
espectro radioeléctrico y ofrece nuevas funcionalidades para los usuarios.
La TDT puede ser definida como una plataforma tecnológica flexible y eficiente, que le
permitirá al sector de la radiodifusión ofrecer programación tanto en definición estándar
como en alta definición. Asimismo, permite hacerle una propuesta más amplia al consumidor,
ya que es posible ofrecer más canales de televisión, de radio y multimedia. No obstante, quizá
el mayor atractivo de la TDT es que hace un uso más eficiente del espectro radioeléctrico,
anteriormente definido como un recurso escaso, y por ello resulta un factor clave para liberar
porciones de espectro radioeléctrico.
A manera de ilustración sobre el tema, de acuerdo con estudios realizados por el regulador
británico Ofcom, los canales analógicos que hoy ocupan 368 MHz podrían ser transmitidos
con la misma resolución en 40 MHz, es decir, un poco más del 10 % del espectro radioeléctrico
que hoy se utiliza para este mismo servicio. Por otra parte, el espectro disponible a partir
del apagón analógico se considera particularmente valioso por una serie de características
técnicas de estas frecuencias tales como el mayor alcance de las señales en esta banda,
sumado a la mayor facilidad para penetrar estructuras, lo cual reduce el costo de despliegue
de infraestructura en comparación al despliegue de la misma red en otras bandas disponible
luego del apagón digital.
46
En este mismo orden de ideas, en su tesis Cullell (2009) expone seis puntos por los cuales la
digitalización en cuanto a la transmisión de datos en general supone una mejora en distintos
aspectos si se compara con la transmisión de señales analógicas. Entre estos puntos, destaca
al menos tres relacionados con un uso más eficiente del espectro radioeléctrico, en particular
por la capacidad de transmitir una mayor cantidad de contenido y de una mejor calidad
utilizando una menor cantidad de frecuencias del espectro radioeléctrico.
En el caso de la televisión digital, otros autores también se han referido a las ventajas de
la digitalización de este servicio considerándola como un “camino sin retorno” e incluso
considerándola como una revolución sin precedentes en esta actividad. Entre otras ventajas,
además de las ya señaladas por los autores citados en los párrafos anteriores, se enumera
una disminución considerable en los costos de transmisión, reproducción y distribución
de contenidos por señales digitales en comparación con el uso de medios analógicos, la
compresión de señales de imagen y sonido lo cual redunda en una utilización más eficiente
del espectro radioeléctrico y finalmente la posibilidad de interacción (Ariño, 2003).
Con base en lo anterior es posible concluir que uno de los principales atractivos en cuanto
a la transición a la televisión digital consiste en un mejor aprovechamiento del espectro
radioeléctrico y específicamente, la posibilidad de que el espectro anteriormente utilizado
para la transmisión de contenido por medio de señales analógicas sea utilizado para otros
fines, en particular para la prestación de servicios de telecomunicaciones disponibles
al público. Es decir, el proceso de transición de los operadores de televisión analógica a
televisión digital debería tener como uno de sus resultados la liberación de frecuencias del
espectro radioeléctrico gracias a la mayor eficiencia de la tecnología digital, lo cual resulta
de suma importancia dado el carácter ya señalado de este recurso como un bien sobre el
cual se presenta cada vez una mayor demanda como producto de la aparición de nuevas
tecnologías, en particular vinculadas con la prestación de servicios de telecomunicaciones
móviles.
El espectro radioeléctrico liberado como producto de la transición a la televisión digital

es el denominado dividendo digital. De manera clara, el dividendo digital ha sido definido
como el espectro que no resultará necesario para mantener los servicios de difusión (radio y
televisión) una vez plenamente digitalizada su prestación, manteniendo las obligaciones de
servicio público que pesan sobre ellos (Fernando, 2009).
Tal y como se indicó en párrafos anteriores, para efectos del uso y aprovechamiento del
espectro radioeléctrico en cada una de las distintas actividades en las que se hace necesario
el uso de este recurso, los distintos estados otorgaban concesiones o licencias que permitían
la explotación de frecuencias específicamente asignadas a un solicitante determinado. El
uso de frecuencias para la transmisión de señales de televisión abierta generalmente se
47
regía por un mecanismo de otorgamiento de concesiones a través de un concurso público,

en el cual distintos interesados ofertaban por la asignación de uno o varios canales de
televisión previamente identificados y sometidos a este procedimiento por la administración
concedente.
Ahora bien, estas concesiones, por lo general, eran otorgadas por un plazo determinado
y para una finalidad específica, entre otras condiciones enumeradas por la administración
concedente, ya fuera en un acuerdo emitido a tal efecto o bien en un contrato suscrito con
el concesionario. Por lo anterior, a partir de lo señalado en cuanto a la liberación de espectro
como resultado de la transición a un sistema de transmisión digital de señales de televisión,
aparece una serie de cuestionamientos sobre el destino que tendrían aquellas frecuencias
que dejarían de ser utilizadas por parte de los concesionarios que migran a un sistema de
transmisión digital. Sobre el particular, Ariño (2003) se ha referido de manera puntual a una
serie de interrogantes relacionadas con el destino de estas frecuencias a partir del proceso de
transición a la televisión digital y como parte de lo que define como un “paradigma digital”,
es decir, el conjunto de efectos o resultados de esta transición. En particular, plantea como
pregunta clave quién se quedará con el espectro liberado y a qué precio en los siguientes
términos:
¿Seguirán los actuales concesionarios del servicio de televisión disfrutando de un

uso prácticamente gratuito del espectro en atención a razones de interés público
mientras se obliga a los operadores de telecomunicaciones a desembolsar grandes
cantidades por el uso de frecuencias? (p. 211).
Con base en lo indicado en párrafos anteriores, es posible establecer a manera de conclusión

que si bien la transición hacia la TDT generará una serie de importantes beneficios a los
televidentes a partir de una mayor cantidad y calidad de contenidos como resultado del uso
de esta tecnología, el principal incentivo para realizar este proceso consiste en la liberación
de frecuencias del espectro radioeléctrico en bandas particularmente atractivas para una
posterior asignación por parte de las autoridades competentes de cada país para la prestación
de servicios de telecomunicaciones móviles. Tal y como se indicó, la aparición de nuevas
tecnologías ha convertido al espectro radioeléctrico en un bien de dominio público de alta
demanda, calificado como escaso y por lo cual los estados deben avocarse a procurar que
este recurso sea utilizado de la forma más eficiente posible, lo cual se traduce en primera
instancia en la promulgación de nueva legislación en la materia así como en la emisión de
políticas públicas orientadas a cumplir con los objetivos que se establecen en la normativa
correspondiente.
48
Políticas de la Unión Europea en la materia
De conformidad con lo expuesto por Cullell (2009), a mediados de la década de los 90, la
política europea entró en un periodo dominado por la convergencia tecnológica y la sociedad
de la información, que consolidó la dimensión económico-industrial de sus políticas basadas
en la competencia, la innovación y la económica del conocimiento, con el objetivo de hacer
de la Unión una de las principales economías del mundo. Es dentro de este contexto que la
Unión Europea (UE) empieza a tomar en consideración la TDT.
De esta forma y siguiendo con el antecedente que plantea Cullell (2009) sobre el tema, se
considera que los inicios de la política europea de la televisión digital se sitúan en 1993 con la
publicación por parte de la Comisión de la Comunicación de la “Difusión de señales digitales
de vídeo. Un marco para la política comunitaria”, en la cual se identificaban las líneas de acción
por seguir para la implantación de la nueva tecnología televisiva. Posteriormente, en 1995,
se dio la aprobación de la Directiva 95/47/CE, relativa al uso de normas para la transmisión
de señales de televisión, que estructuraría inicialmente el mercado de la televisión digital
En cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 6 de esta Directiva, la Comisión Europea

emitió en 1999 la Comunicación COM (1999) 540, “El desarrollo del mercado de la televisión
digital en la UE”, la cual responde a la obligación establecida en dicha norma de presentar un
informe sobre el estado de su aplicación. En este documento, la Comisión advertía de dos
aspectos relacionados con la transición digital terrestre: la disponibilidad de información a
los ciudadanos y un requerimiento de cierta coordinación en la atribución de frecuencias del
espectro radioeléctrico una vez hubieran cesado las emisiones analógicas en la UE.
Posteriormente, en el 2003, la Comisión Europea emitió la Comunicación COM (2003)

541, “La transición de la televisión analógica a la digital”, con el objetivo de orientar en
la aproximación común que los Estados deben dar al proceso de migración. Si bien en
esta Comunicación no se hace referencia alguna a una fecha común para el cierre de la
radiodifusión analógica en todos los Estados miembros, dos años más tarde, la COM (2005) 204
final sobre la aceleración de la transición de la radiodifusión analógica a la digital recomendó
la aceleración de la transición y estipuló el cese coordinado de emisiones analógicas en todos
los Estados miembros a comienzos del 2012.
En relación con la fecha propuesta en esta nueva comunicación, A. García (2012) señala que
la propia Comisión Europea constata que hay poca o ninguna coordinación de los proyectos
de transición de la televisión analógica a la digital, y de las fechas de apagón previstas de los
Estados miembros. En este sentido, se señala que la Comisión considera que las potenciales
ventajas económicas y sociales para la Unión Europea derivadas de la transición a la TDT
serán totalmente alcanzadas una vez que todos los Estados miembros hayan completado el
49
proceso de apagón analógico. Es por esta razón que la Comisión propone que a principios
del 2012 sea la fecha definitiva para el apagón analógico en todos los Estados miembros.
Sobre este documento, Capurro (2008) analiza una serie de elementos innovadores
con respecto a las anteriores comunicaciones de la Comisión Europea. En su criterio, el
documento reconoce que las “rutas de conversión” dependen de las condiciones locales
y de la red de que se trate, y recomienda que las fechas de cierre se estipulen una vez que
pueda garantizarse una penetración amplia del digital para evitar “impactos socialmente
negativos” (p. 7), es decir, la existencia de hogares sin servicio. En este análisis se concluye
que la conversión se encuentra con el reto central de lograr que los usuarios cuenten con
receptores digitales, a fin de obtener una penetración generalizada de la televisión digital.
Finalmente y en relación con el análisis que hace esta autora del documento en cuestión,
la reutilización del espectro dedicado a la radiodifusión terrenal es el interés que

explica la aceleración del proceso en esta instancia. El documento insta a que las
medidas estatales referidas a la gestión del espectro liberado sean “flexibles” para
permitir la introducción de servicios nuevos o mejorados de radiodifusión, de servicios
convergentes que combinen la telefonía móvil con la radiodifusión terrenal, de otros
servicios de comunicación electrónica tales como redes inalámbricas locales y redes
inalámbricas metropolitanas, y de servicios paneuropeos y transfronterizos (p. 8).
Lo anterior resulta congruente con lo señalado por Cullell (2009), en relación con que una
participación más activa de los gobiernos de los Estados europeos en los términos planteados
en la COM (2005) 204 se encuentra motivada principalmente por la naturaleza pública del
espectro radioeléctrico y la importancia que tendrá la liberación de frecuencias del espectro
radioeléctrico.
Esta posición de la UE en sus políticas en materia de TDT ha sido entendida —y criticada—

por varios autores, como orientada a un enfoque de tipo mercantilista, desde una perspectiva
económico-industrial, en el sentido de que se observa en este cambio de tecnología una
oportunidad de beneficios económicos para el sector, incluso señalando que las actuaciones
en esta materia en realidad han tenido otros destinatarios y objetivos. Es decir, en criterio
de estos autores, las políticas de la UE en relación con la TDT se han desarrollado casi que
de manera exclusiva a partir de una de las principales ventajas de este cambio tecnológico,
como lo es la liberación de frecuencias del espectro radioeléctrico en detrimento de
otros beneficios que podrían eventualmente derivarse de esta transición, principalmente
relacionados con los contenidos.
50
Esta posición inicialmente fue planteada por M. García (2008) y posteriormente desarrollada
por Cullell (2009) en los siguientes términos:
Otro factor, que contribuye a afirmar cierta incoherencia de la política europea de

la TDT, se refiere a los beneficios socio-culturales y democráticos que la televisión
digital puede comportar en el desarrollo de la sociedad de la información europea.
Se observa como no existe compromiso en este ámbito, desde el momento que
sus actuaciones quedan subordinadas a la regulación de las telecomunicaciones o
comunicaciones electrónicas y la del audiovisual –asociada a valores como el servicio
público, la democracia o el pluralismo queda relegada a un segundo plano. De hecho,
a los ojos de Europa, la TDT es una plataforma secundaria para acceder a servicios
digitales de la sociedad de la información como lo demuestra la importancia que da
a la liberación del espectro para la introducción de nuevas aplicaciones digitales en
él, hasta el punto que algunos afirman que “la TDT no ocupa un lugar central en las
políticas europeas más que para liberar espectro (p. 369).
Sobre lo anterior, se plantea que una de las principales debilidades de la política de la UE

en la materia ha sido la ausencia de una definición de un proceso de transición común
para todos sus estados miembros y, por lo tanto, una política coordinada común. Esto ha
tenido como resultado una descoordinación entre los Estados en la implementación de este
proceso, lo cual a su vez impacta el aprovechamiento del dividendo digital, el cual también
ha sido objeto de regulación y políticas comunitarias.
Mediante la Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo, al Consejo, al Comité

Económico y Social Europeo y al Comité de las Regiones, denominada “Aprovechar plenamente
las ventajas del dividendo digital en Europa, un planteamiento común del espectro liberado
por la conversión al sistema digital” COM (2007), se busca armonizar la reasignación en
los distintos países de la UE del espectro que sea liberado como producto de la transición
a la televisión digital. Al respecto, se debe destacar uno de los aspectos sobre los cuales la
Comisión Europea ha puesto énfasis para procurar una reasignación continental del espectro
de la manera más eficaz y coordinada posible. Esta COM define una prelación de servicios
que resultarían preferiblemente eventuales adjudicatarios de las frecuencias del espectro
que sean liberadas en el momento de la transición al formato digital de transmisión. Según lo
señalado por este autor, esta prelación tendrá como servicio prioritario, las comunicaciones
inalámbricas de banda ancha, seguidas de los servicios de radiodifusión terrestres adicionales
así como los servicios multimedia móviles.
51
Sobre esta comunicación específica sobre el dividendo digital, destaca Fernando (2009) que
esta advierte que muchas posibles aplicaciones sobre el dividendo digital podrían perderse
si no se actúa de manera coordinada a nivel de los Estados, en primera instancia, limpiando
el espectro del dividendo digital y otorgando una dimensión europea a la planificación
mediante el agrupamiento de las bandas en bloques de servicios que utilizan tipos similares
de redes para después administrar cada banda sobre bases de neutralidad tecnológica y del
servicio, completado con el reconocimiento de derechos comerciales a los titulares de los
derechos de uso.
De forma complementaria, Fernández (2009) señala uno de los principales aspectos en relación
con el proceso que deberá seguirse a partir de lo que denomina el “espectro radioeléctrico
sobrante” de la digitalización. En su opinión, para efectos de lograr un desarrollo de un
mercado verdaderamente armonizado y competitivo, se debe realizar una revisión de las
técnicas jurídicas que se utilizan para la regulación del uso y explotación de las frecuencias
del espectro radioeléctrico.
Sobre el particular, la Comisión emitió la COM (2007) 50 que plantea como objetivo
exponer las medidas prácticas necesarias de aquí a 2010 para allanar el camino
hacia una gestión del espectro más flexible en las bandas objeto de derechos de uso
individuales, en relación con las cuales la revisión del marco de las comunicaciones
electrónicas servirá en última instancia de base reguladora (p. 3).
A partir de la exposición de la evolución de las políticas de la UE en materia de TDT, es

posible concluir que tal y como han señalado la mayor parte de los autores consultados y
citados, el principal objetivo de estas políticas no es otro que el procurar la maximización de
beneficios que representa la liberalización de frecuencias del espectro radioeléctrico como
resultado de la transición a la televisión digital o lo que es lo mismo, buscar que tanto a nivel
regional como de cada uno de los estados miembros se dé un aprovechamiento óptimo
del dividendo digital. Lo anterior resulta congruente con el análisis realizado en cuanto a la
condición del espectro radioeléctrico como bien escaso, sobre el cual pesa cada vez más
una mayor demanda en función del desarrollo tecnológico en particular de servicios de
telecomunicaciones móviles.
Por lo anterior, pese a la crítica formulada en cuanto a que estas políticas posiblemente
incluso dejan de lado objetivos relacionados con el servicio de televisión y lo convierten en
lo que denominan una “plataforma secundaria” al servicio de otras redes, es evidente que tal
y como lo define Fernando (2009), el dividendo digital constituye una oportunidad histórica
puesta en manos de los Estados por primera y única vez en más de un siglo de evolución de
52
la radiocomunicación, un recurso de valor único porque afecta a las bandas de frecuencias

de mayor valor, dadas sus características de propagación, alcance y capacidad, frecuencias
ahora abandonadas por los tradicionales servicios de radiodifusión.
La transición a la televisión digital terrestre en España
El primer antecedente en cuanto a la legislación española en materia de TDT se encuentra en

la Ley 66/1997 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, en la cual se establece
tanto la necesidad de aprobación previa por parte del Ministerio de Fomento del Reglamento
Técnico y de Prestación de los Servicios al inicio de la prestación del servicio de televisión
utilizando esta tecnología, como la aprobación por parte del Gobierno del denominado Plan
Técnico Nacional de la Televisión Digital Terrestre.
Posteriormente, mediante la aprobación del Real Decreto 2169/1998 del 9 de octubre de

1998 se dio la aprobación del Plan Técnico Nacional de la TDT, en el cual se asignan las
frecuencias en las cuales se implementará esta tecnología en España.
Ya que este Plan se encontraba más orientado hacia un esquema de TDT de pago que no
prosperó, principalmente por un error en las previsiones de penetración del sistema en los
hogares españoles y por lo tanto en la rentabilidad esperada, según lo señala A. García (2012),
mediante una sesión del Consejo de Ministros del 30 de diciembre de 2004 se anunció un Plan
de Impulso a la TDT, en el cual se establecían las condiciones para la transición ordenada de
la televisión analógica a la TDT en los ámbitos estatal, autonómico y local. En este contexto,
se aprobó un anteproyecto de Ley de Medidas Urgentes para el impulso de la TDT.
Esto se tradujo a su vez en la Ley 10/2005 del 14 de junio de 2005, denominada de Medidas
Urgentes para el Impulso de la TDT, de Liberalización de la Televisión por Cable y de Fomento
del Pluralismo. Asimismo, el Plan Técnico Nacional aprobado en 1998 fue sustituido por un
nuevo Plan aprobado mediante el Real Decreto 944/2005 publicado el 29 de julio de ese año,
en el cual se establecía como fecha del apagón analógico el 3 de abril de 2010 y un esquema
de transición en el cual se hacía una repartición y ampliación de los canales digitales a
los concesionarios en ese momento. En este Real Decreto, se establecía la asignación, por
parte del Consejo de Ministros, de un múltiple digital (cuatro canales) a cada uno de los
concesionarios previos, ampliando así el contenido del título habilitante inicial.
El Real Decreto 944/2005 diseña el proceso de transición de la tecnología analógica a la digital
en la disposición adicional segunda (denominada precisamente Escenario de transición de la
tecnología analógica a la digital) y en la disposición transitoria cuarta (Impulso y desarrollo de
la televisión digital terrestre). Asimismo, prefigura la situación resultante una vez efectuada
dicha transición en la disposición adicional tercera (Escenario tras el cese de las emisiones
de televisión terrestre con tecnología analógica).
53
De las anteriores disposiciones resulta llamativo en el caso español lo señalado por varios
autores en cuanto al objetivo que perseguía la TDT en el país y su nula o escasa consideración
del denominado dividendo digital, el cual tal y como se observaba en el caso de las políticas
de la UE resulta uno de los principales objetivos de la transición de sistema analógico al
digital. Al respecto, M. García (2009) concluye que en el caso español no se supo que hacer
con el dividendo digital ya que con el relanzamiento de la TDT en 2005 el Plan Técnico
vigente establece que el servicio de televisión recibiría asignación de capacidad adicional
de transmisión para su prestación no sólo en el ámbito estatal sino también autonómico. Es
decir, el dividendo digital en el caso español en palabras de esta autora fue repartido aún
antes de nacer.
En este orden de ideas, en relación con la norma del 2005, Cullell (2011) establece que el
citado Decreto no modificó en absoluto la planificación del espectro prevista en el de 1998,
sin tomar en consideración otros usos que no fuesen los de radiodifusión y tampoco hizo
ninguna mención a la liberación de espacio radioeléctrico como el dividendo digital. Por otra
parte, la denominada regionalización del espectro considera esta autora, hizo que, en el caso
español, no se prestara atención a una eventual liberación de espacio radioeléctrico a causa
de la estructura descentralizada de la red.
Fernando (2009) se refiere en términos similares a lo que denomina una pérdida del
dividendo digital en el caso español, en el tanto mediante el ya indicado RD 944/2005 se
afectó la totalidad de las bandas entre 470 y 830 MHz de manera exclusiva para servicios de
radiodifusión. Lo anterior unido a que la fragmentación del espectro como consecuencia del
modelo adoptado reduce su utilidad, por lo que a criterio de este autor, el dividendo digital
prácticamente se esfuma.
Posteriormente, mediante Acuerdo del Consejo de Ministros del 16 de julio de 2010, a partir
del cumplimiento de las obligaciones adquiridas por los operadores de televisión para la
obtención de canales adicionales de TDT, se otorgó de manera directa y sin un concurso
público previo por parte del Gobierno tras el apagón analógico, un múltiple digital de
cobertura estatal a cada una de las sociedades licenciatarias del servicio de televisión digital
terrestre de ámbito estatal.
No obstante lo anterior, la Ley General de Comunicación Audiovisual, Ley 7/2010, estableció

a partir del 1 de mayo de 2010 que las licencias para operar un canal de televisión debían
ser obtenidas mediante concurso. Al respecto, mediante la Sentencia del Tribunal Supremo
(Sala de lo Contencioso, Sección 3ª), del 27 de noviembre de 2012 (ROJ STS 8036/2012), se
establece como contraria a la Ley General de la Comunicación Audiovisual la asignación a las
antiguas concesionarias de múltiples digitales con capacidad de cuatro canales en la medida
que implica la atribución de canales adicionales sin la realización de concurso público.
54
Es por ello que, tal y como señala Fernando (2013) en relación con esta sentencia en el
caso español, los canales correspondientes a los múltiples digitales otorgados a los previos
concesionarios de televisión analógica quedan a expensas de la ejecución del fallo, lo que
implica reacomodar el número de canales que se les reconoce, sin concurso, como resultado
del derecho a la transformación de la anterior concesión. Continúa señalando el mismo autor,
retomando lo ya indicado en cuanto a la ausencia de consideración del dividendo digital en
el caso español, que ante lo resuelto por el Tribunal Supremo y este objetivo establecido en
la política comunitaria europea, es posible plantearse si el proceso de transición a la TDT
requerirá un nuevo comienzo en el caso español.
El proceso de transición a la televisión digital terrestre en Costa Rica: situación actual
El primer antecedente en relación con el proceso de transición a la televisión digital en

Costa Rica se encuentra en el Decreto Ejecutivo Nº 35657-MP-MINAET del 5 de noviembre
de 2009, modificado por el DE-35771-MP-MINAET del 20 de enero de 2010. Mediante esta
norma se creó la “Comisión Especial Mixta para analizar e informar al Rector del Sector
de Telecomunicaciones el posible estándar aplicable al país e Implicaciones Tecnológicas,
Industriales, Comerciales y Sociales de la Transición de la Televisión Análoga a la Digital”,
así como proponer las medidas necesarias para su lanzamiento, el diseño de la estrategia
para el proceso de transición y los mecanismos que permitan su seguimiento y control. Esta
Comisión fue integrada por representantes del Poder Ejecutivo, el ente regulador de las
telecomunicaciones y miembros del sector de las telecomunicaciones y televisivo.
El resultado del trabajo de esta Comisión culminó con la emisión del “Informe Final de la
Comisión Mixta de TV Digital sobre el estándar de Televisión Digital recomendable a Costa
Rica” el 29 de abril de 2010, donde se recomienda la selección del estándar ISDB-Tb (Japón-
Brasil) así como del “Dictamen para la Implementación de la TV Digital en Costa Rica”, en
noviembre del 2010.
Con base en el Informe Final de la Comisión Mixta señalado en el párrafo anterior, el 29

de abril del 2010 se emitió el Decreto Ejecutivo N° 36009-MP-MINAET, mediante el cual se
establece como estándar de TV Digital por aplicar en Costa Rica el modelo ISDB-Tb.
Una vez concluida la labor de la primera Comisión Mixta, mediante el Decreto Ejecutivo Nº
36775-MINAET del 6 de setiembre de 2011, se creó la “Comisión Mixta para la Implementación
de la Televisión Digital Terrestre en Costa Rica”, cuya responsabilidad es proponer al ministro
rector de Telecomunicaciones los mecanismos, procesos, normas y políticas públicas en los
ámbitos técnicos, económicos y sociales que debieran ser observados durante la transición
de los servicios de televisión analógica a digital terrestre, así como dar seguimiento al
55
cumplimiento de sus recomendaciones. Esta Comisión presento el 10 de febrero de 2012

el denominado “Plan Maestro de TV Digital Costa Rica” el cual establece como su objetivo
general,
disponer de un instrumento de planificación que incorpore las medidas y acciones

a implementar durante la transición a la Televisión Digital en áreas relacionadas con
los aspectos técnicos, de solidaridad social y de aplicaciones y contenidos necesarios
para garantizar el éxito del proceso y obtener su mayor provecho (p. 31).
Al mismo tiempo, se emitió el Reglamento para la Transición a la Televisión Digital Terrestre

en Costa Rica, el cual tiene por objeto establecer las medidas y acciones técnicas, así como
legales necesarias para: 1) Digitalizar los servicios de radiodifusión por televisión de señal
abierta en el país y 2) Facilitar la transición de los servicios de radiodifusión por televisión
con tecnología analógica hacia la prestación de estos servicios utilizando tecnología digital.
Dicho Reglamento establecía como eje central para la transición hacia la televisión digital
el otorgamiento de permisos de uso temporal y precario a los actuales concesionarios de
frecuencias del espectro radioeléctrico, conforme al procedimiento establecido en sus
artículos 13 y siguientes, considerando la participación de la SUTEL. No obstante, fue
modificado mediante el Decreto Ejecutivo N° 37139-MINAET del 10 de abril de 2012, en
el cual se adicionó al referido Reglamento un Transitorio III, mediante el cual se otorgó al
Poder Ejecutivo plena discrecionalidad para otorgar tales permisos a aquellos concesionarios
que manifestaran su capacidad de iniciar transmisiones en el año 2012 bajo el estándar
ISDB-Tb, sin requerir para ello del criterio técnico de la SUTEL, entidad que conforme a las
competencias descritas en el artículo 10 de la LGT, 39.d) de la Ley No. 8660, ejerce la función
de recomendarle al Poder Ejecutivo, por medio de dictámenes técnicos, el otorgamiento
o no del espectro radioeléctrico. Igualmente, mediante este Decreto se establecían las
condiciones aplicables para efectos de la reasignación de canales de televisión digital una vez
que se diera el apagón analógico, para lo cual se consideraba como uno de los aspectos por
analizar precisamente el otorgamiento de los permisos a titulo precario para realizar pruebas
introducidos mediante esta normativa.
En relación con estas disposiciones, la Procuraduría General de la Republica emitió el

Dictamen C-003-2013 del 15 de enero de 2013 en el cual concluye que el permiso de uso de
frecuencias que el Poder Ejecutivo estableció vía reglamentaria para servicios de radiodifusión
(televisiva abierta) es un permiso no previsto en la Ley de Radio, y que además se reglamenta
no como un título habilitante, sino como un acto precario de mera tolerancia.
56
Asimismo, indica que en el caso del espectro radioeléctrico, hay imposibilidad de que un
permiso precario derive de lo estipulado reglamentariamente, dado el principio de jerarquía
de las normas y de la reserva de ley establecida constitucionalmente, a favor de la regulación
de los bienes demaniales. En este orden de ideas, la única regulación legal que establece las
condiciones y términos bajo los cuales el Poder Ejecutivo puede otorgar un permiso de uso
de una frecuencia radioeléctrica es la LGT, que en su artículo 26 prevé el otorgamiento de
permisos de uso para los fines que indica, los cuales sí constituyen títulos habilitantes que
dan derecho al uso del espectro y no un acto precario.
Finalmente, el referido Dictamen concluye, entre otros aspectos, que, dado que en el estado
actual del ordenamiento no existe una norma legal que autorice el otorgamiento de un
permiso de uso precario para radiodifusión y establezca las condiciones y estipulaciones
mediante las cuales el uso privativo de mera tolerancia podría darse y, considerando
también, que existen normas de rango legal que establecen cuáles son los títulos habilitantes
posibles para los distintos usos, la Administración Pública no es competente para otorgar a
particulares, de manera discrecional y unilateral, permisos precarios temporales para uso
del espectro radioeléctrico. Además, cuando para el otorgamiento del uso y explotación
del espectro radioeléctrico la legislación ha sujetado dicho acto al criterio de un órgano
técnico independiente creado por ley, el Poder Ejecutivo debe sujetarse a ese requisito,
siendo prohibido otorgar dicho uso o explotación sin requerir ese criterio técnico. También
concluyó que entre los títulos habilitantes que la LGT establece, está el permiso, según se
indica en el artículo 26, norma que podría ser aplicada para otorgar un permiso de uso
experimental en materia de radiodifusión, máxime cuando se trata de probar la capacidad de
una emisora para transmitir utilizando tecnología digital, de forma eficiente, sin interferencias
y abarcando la cobertura que le corresponde.
Conforme a lo anterior, es claro que el otorgamiento de frecuencias del espectro radioeléctrico

se considera materia de reserva de Ley, por lo que no es posible definir a través de un
Reglamento un procedimiento y tipos de permisos que serán aplicables para un caso en
particular y distintos a lo que señala la Ley, como es el caso de los permisos de uso para
pruebas de transmisión en televisión digital terrestre.
Por último, en relación con el Reglamento cuestionado por la Procuraduría General de la

República, este remitía al procedimiento de reasignación de frecuencias previsto en la Ley
y planteaba la figura de la renuncia por parte de los concesionarios en el caso del espectro
liberado durante el proceso de transición. Resulta cuando menos llamativo que en dicho
Reglamento no se invoca la figura de la recuperación de espectro por medio de la extinción
de la concesión prevista en el artículo 22 de la Ley, con excepción del caso de aquellos
concesionarios que prácticamente no realizaran trámite alguno ante la Administración con
posterioridad a la fecha del apagón analógico prevista. Es decir, la recuperación de frecuencias
57
en el caso de la transición a la TDT en Costa Rica quedaba bajo este Reglamento vinculada a
la gestión que hicieran los actuales concesionarios de televisión abierta, para en una primera
instancia obtener de manera discrecional un permiso para realizar pruebas y posteriormente
“renunciar” a las frecuencias que fueran liberadas por concepto de esta transición. Lo
anterior, al dejar por fuera la participación o supervisión del órgano técnico regulador en
materia de espectro radioeléctrico, prácticamente dejaba a criterio del Ejecutivo y de cada
concesionario la cantidad de espectro que le sería reasignado así como las frecuencias que
estarían siendo devueltas.
Finalmente, el actual proceso de transición a la TDT en Costa Rica fue objeto de una dura
crítica en un informe por parte de la Contraloría General de la Republica, órgano fiscalizador
de las instituciones y la hacienda pública en el país. Además de señalar algunos aspectos
ya citados en párrafos anteriores, uno de los más fuertes cuestionamientos se encuentra
referido a la ausencia de planes y políticas claras en cuanto a la utilización que se hará del
denominado dividendo digital en el caso costarricense, el cual corresponde en principio, a
los 108 MHz comprendidos en el segmento del espectro radioeléctrico que va de los 698
MHz a los 806 MHz, y que se encuentra ocupado actualmente por servicios de radiodifusión
de televisión analógica.
Conclusiones
A partir del desarrollo de las comunicaciones móviles por medio de la utilización del espectro
radioeléctrico y de su identificación como un recurso escaso, es evidente que las políticas de
cada país se han orientado a buscar un mejor aprovechamiento de las frecuencias de radio,
en especial en relación con el espectro que es utilizado por particulares para los distintos
servicios que permite la tecnología.
Si bien se ha identificado el proceso de transición a la TDT como una oportunidad para liberar
una cantidad significativa de frecuencias sin perjudicar ni a concesionarios ni a usuarios sino a
través de la utilización de nuevas oportunidades tecnológicas y por medio de la aplicación de
un marco legal emitido a tal efecto, es posible observar como en algunos casos en apariencia
se desconoce este objetivo y se desvirtúa uno de los fines principales del proceso.
Por lo anterior y visto el impasse en que se encuentra actualmente el proceso de transición en

el país, es importante considerar un replanteamiento de lo realizado a la fecha, atender con
prontitud los cuestionamientos hechos por los órganos competentes para estos efectos, con
el fin no solo de evitar correrse el riesgo de tener que deshacer un proceso por los errores que
se sigan cometiendo en el camino, sino de desperdiciar la oportunidad de aprovechamiento
del dividendo digital.
58
Llama la atención como en el caso español, la sentencia del Tribunal Supremo que viene
a reafirmar una serie de cuestionamientos hechos durante el proceso de transición que se
siguió en ese país y como incluso llenan de incertidumbre lo efectuado a la fecha en relación
con las concesiones otorgadas para televisión digital. En este sentido, cobra importancia en
el caso costarricense atender las observaciones y cuestionamientos que se hagan, así como
los efectuados a la fecha mientras aún se esté a tiempo de corregir los errores que ya han sido
señalados así como otros cuestionamientos que puedan surgir durante la marcha.
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59
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60
La evasión fiscal en Costa Rica en el período 2010

al 2016: un análisis de lo detectado en la oficina de
grandes contribuyentes del Ministerio de Hacienda
Leonardo Salas Lobo 1
Resumen
La presente investigación tiene como énfasis analizar los datos de evasión fiscal en grandes
contribuyentes, según lo detectado por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Ministerio
de Hacienda, entre los años 2010 a 2016. La importancia del enfoque en este grupo yace en
el hecho de que en ellos se encuentra el 70 % de la carga tributaria que recibe el Estado
por impuestos sobre las utilidades y sobre el impuesto general de las ventas. Por ende, la
evasión fiscal por parte de este grupo posee repercusiones ineludibles sobre el gasto público
del Gobierno costarricense. El estudio demuestra la existencia de índices importantes de
evasión entre grandes contribuyentes, al grado de que durante el periodo de estudio, el 22 %
de estos sujetos pasivos no declararon impuesto sobre las utilidades. Sin embargo, también
fue evidente la presencia de carencias importantes a nivel institucional a la hora de fiscalizar
a este grupo, en relación con la cantidad de actuaciones que logra realizar la Administración
Tributaria sobre los grandes contribuyentes durante cada periodo fiscal, a pesar de la clara
evidencia de evasión fiscal.
Ante lo descrito, la investigación aporta potenciales mecanismos de solución al problema,

primordialmente en relación con una necesidad de instaurar cambios importantes a nivel
institucional, con la finalidad de mejorar la celeridad en las actuaciones de fiscalización.
Dichos cambios van desde una importante inversión en el recurso humano de la Dirección
de Grandes Contribuyentes, hasta la incorporación de aplicaciones tecnológicas que acorten
el tiempo de las actuaciones, con el objetivo de mejorar la recaudación de este grupo de
contribuyentes, para contrarrestar el constante y rígido incremento en el gasto público que
posee el Estado.
1
El autor es Licenciado en Derecho por la Universidad Latinoamericana de Ciencia y Tecnología (ULACIT), San
José, Costa Rica. El artículo toma como referencia su Memoria de Graduación. leosalaslobo16@hotmail.com
61
Palabras claves
Evasión fiscal, grandes contribuyentes, Administración Tributaria, sujetos pasivos, obligación,

carga tributaria, determinación, fiscalización, tributación, impuestos, Código, decreto,
normativa.
Introducción
La evasión fiscal es un problema continuo en la materia tributaria costarricense. Por ende, se

ha convertido en componente importante que contribuye al déficit fiscal. En consecuencia,
la reducción de la evasión fiscal siempre es un elemento importante en la agenda política.
Lo anterior, bajo un objetivo bidimensional que por un lado busca reducir dicho déficit y
por otro posee la intención de lograr el financiamiento adecuado de diversos proyectos
institucionales y los gastos públicos cotidianos.
Para argumentar la importancia del presente proyecto es importante hacer un breve hincapié
sobre el concepto de evasión fiscal del cual se partirá. Entendiendo este como la falta total o
parcial de las obligaciones tributarias establecidas por el Estado a los contribuyentes. Dicha
omisión obligacional se puede presentar por la morosidad, defraudación, omisión declaratoria
o de pago, o una declaración fuera de plazo por parte del contribuyente (Ministerio de
Hacienda, 1999).
En el caso de la presente investigación, el énfasis será sobre datos correspondientes a

los denominados grandes contribuyentes durante el periodo de los años fiscales de 2010
y 2016. En este sentido, el presente trabajo buscará establecer la incidencia de evasión
fiscal de este grupo de contribuyentes durante este periodo, con una finalidad descriptiva
primordialmente, ya que aportar una solución general a la problemática de la evasión fiscal
y sus implicaciones sobre el déficit son aspectos que eluden sustancialmente el alcance del
trabajo. Consecuentemente, la intención del presente es estudiar y describir la problemática
desde esta perspectiva y con base en este grupo de contribuyentes durante el periodo
mencionado.
Si bien el alcance inicial del presente trabajo es limitado, esto no le resta importancia, puesto
que el análisis se hará con base en un grupo importante de contribuyentes nacionales, en
el periodo de 2010 a 2016, lo cual le proveerá al lector un entendimiento conciso de la
situación actual. Se evidencian así ciertos puntos de la investigación, en términos del grupo
focal y el periodo temporal por estudiar. Para lograr este objetivo, se partirá de información
disponible libremente, en conjunto con información brindada por el Ministerio de Hacienda.
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Por último, la relevancia de la presente investigación yace no solo en los datos que muestre en
relación con la evasión fiscal de grandes contribuyentes, sino además en concienciar al lector
sobre el perjuicio que presenta la evasión fiscal al déficit, por los montos dejados de percibir
por el Estado a razón de esta problemática durante el periodo previamente mencionado.
En conjunto con la doctrina que aportará la investigación, el lector podrá hacer un análisis
propio de la magnitud del problema, ante la relación ineludible entre la evasión fiscal y el
gasto público.
A estas alturas se puede establecer que el problema en el cual se enfoca la investigación

es en cierta manera intuido, debido a que ha sido un tema que ha surgido en múltiples
curso sobre la materia de Derecho Tributario. Sin embargo, un estudio preliminar sobre la
evasión fiscal en grandes contribuyentes arroja ciertos datos sobre la incidencia. Gutiérrez
(2014) establece que el monto adeudado por grandes contribuyentes en el año 2014 era de
aproximadamente los 28 mil millones de colones. Otra publicación del 20 de noviembre del
año pasado en el periódico La Nación resalta que el 22% de los grandes contribuyentes no
pagaron su impuesto de renta correspondiente. Si bien estos datos no han sido directamente
corroborados por la presente investigación, aportan un indicio de que el problema existe y
merece ser investigado.
Desde una perspectiva meramente doctrinal, el problema se puede abordar con base en
diversos aspectos. El tema se puede enfocar de una manera inductiva, desde la evasión fiscal
hasta ver su implicación en el déficit fiscal. También puede recibir un abordaje deductivo, que
parte del déficit fiscal actual hasta ver la responsabilidad fraccional que recae directamente
sobre la evasión por parte de los grandes contribuyentes. Sin embargo, el énfasis de la
presente investigación se centrará en describir la incidencia de la evasión fiscal por parte
del grupo previamente mencionado. Si bien la relación entre evasión y el déficit fiscal es
intrínseca e ineludible, la magnitud de un análisis de esta índole elude las limitaciones de
la presente investigación, dado el tiempo pactado para realizar el trabajo y las limitaciones
investigativas de una sola persona.
El problema de la evasión fiscal existe desde la creación de los primeros tributos. Por ende,
meramente en el caso costarricense, dicho problema ha acompañado al Estado desde su
creación. Los datos aportados con anterioridad resaltan una aproximación a la realidad actual
de la situación y denotan que es una problemática con la que aún lidia el Estado. Es este
problema en el cual se enfocará el presente trabajo, siendo un objetivo del presente trabajo
la educación del lector sobre la incidencia actual de evasión fiscal por parte de los grandes
contribuyentes del país.
Con base en lo descrito, se puede hablar de la evasión por parte de los grandes contribuyentes
como una problemática importante presente en la actualidad. Siendo un eje de la investigación
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el describir e informar al lector respecto a la magnitud del problema. Partiendo de los datos
aportados con anterioridad, se puede argumentar (o corroborar) con la investigación que el
incumplimiento tributario por parte de grandes contribuyentes se puede calcular en miles
de millones de colones que deja de percibir el Estado cada año.
En este sentido, la presente investigación buscará esquematizar la problemática de la evasión

fiscal dentro de los últimos seis años. Si bien se ha reiterado que escapa el alcance del trabajo
analizar el impacto de la evasión en el déficit fiscal, y la consecuente repercusión en el gasto
fiscal durante este periodo, el documento sí posee la intención de descubrir si la problemática
se ha reducido, si se ha incrementado o ha mantenido cierta constancia durante los años de
2010 a 2016.
El tema de estudio se define como la evasión fiscal en Costa Rica en el período 2010 al
2016: un análisis de lo detectado en la oficina de grandes contribuyentes del Ministerio de
Hacienda. El estudio se enfocará exclusivamente en la evasión fiscal identificada en grandes
contribuyentes de Costa Rica por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Ministerio de
Hacienda. Con base en lo anterior, el trabajo revisará únicamente datos correspondientes al
incumplimiento tributario de este tipo de contribuyente dentro del territorio nacional. Lo
anterior posee pertinencia especial en casos en que dicho sujeto pasivo sea de naturaleza
transnacional. El trabajo de investigación se enfocará directamente en la evasión fiscal
de grandes contribuyentes (según lo detectado por la oficina pertinente del Ministerio
de Hacienda) entre los años 2010 a 2016. Si bien el documento puede contener datos de
años previos a los mencionados, estos servirán un propósito meramente referencial. Por
ende, los resultados, conclusiones y recomendaciones del presente trabajo se centrarán
exclusivamente en el espacio temporal específico detallado con anterioridad.
En cuanto a los obstáculos, el principal es el tiempo en el cual se desarrolla el estudio, el cual

es de un cuatrimestre. Desde un punto de vista estrictamente doctrinal, el tema de la evasión
fiscal es extenso, pues el objetivo es otorgarle al lector la información teórica necesaria para
que formule una opinión crítica y educada en relación con los resultados que el trabajo
produzca. Para esto, será necesario abarcar temas como la evasión fiscal en sí; los tipos de
evasión que un contribuyente puede realizar; la problemática de la evasión y su relación con
el déficit fiscal; la evasión fiscal en las diferentes normas costarricenses; la definición de un
contribuyente; y, por último, un claro delineamiento respecto a que consiste un proceso
fiscalizador por parte de la Administración Tributaria. Aparte de lo anterior, el tiempo
designado puede representar un obstáculo para recabar y analizar la información pertinente
al tema de una manera satisfactoria.
El objetivo por desarrollar es analizar la incidencia de evasión fiscal de grandes contribuyentes

durante el periodo de 2010 a 2016. Los objetivos específicos serán realizar un análisis doctrinal
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en relación con la evasión fiscal e inventariar los datos pertinentes a la evasión fiscal de estos
contribuyentes. El primero de los objetivos específicos se ha dividido en exponer las bases
de las consideraciones en materia tributaria y evidenciar los aspectos fundamentales sobre
la evasión fiscal. El segundo en exponer la información sobre la evasión fiscal de grandes
contribuyentes, del periodo de 2010 a 2016; y describir los mecanismos de solución que se
han planteado al problema.
En cuanto al estado de la cuestión, el presente tema tiene ciertas ventajas desde una
perspectiva bibliográfica, pues la evasión fiscal no es un tema novedoso, se puede argumentar
que el incumplimiento tributario por sujetos pasivos ha acompañado los tributos desde
un comienzo. Un beneficio adicional a lo descrito yace en los temas conexos a la evasión
fiscal. Temas como los tipos de evasión, la normativa, jurisprudencia, los contribuyentes
y el proceso de fiscalización han sido ampliamente desarrollados en la doctrina jurídica.
Consecuentemente, la investigación bibliográfica sobre el tema consistirá primordialmente
en un proceso de selección respecto al material que se amolda de forma más adecuada al
tema de la evasión fiscal de grandes contribuyentes en Costa Rica.
Para el presente tema fue indispensable la revisión bibliográfica de diferentes normas o códigos
costarricenses. En el Código de Normas y Procedimientos Tributarios fue posible identificar
la definición de un contribuyente, así como sus obligaciones, ya que la determinación
de las obligaciones tributarias es de gran importancia para el trabajo, debido a influencia
directa en definir de forma concisa lo que se puede entender como una evasión al fisco. Esta
normativa también aportó al trabajo con elenco de infracciones tributarias establecidas por
ley, primordialmente aquellas que poseen directa relación con la evasión fiscal. Por último, el
trabajo utiliza la definición aportada por este Código sobre la determinación fiscal para llevar
el documento hacia el proceso de fiscalización tributaria que realiza la Administración. En
relación con los delitos tributarios, fue necesario acudir al Código Penal y al Penal Procesal.
Otros aspectos relevantes al proceso fiscalizador fueron revisados en el Código Procesal
Penal y el Código Contencioso Administrativo.
Sandmo (1972) analiza el tema del comportamiento del contribuyente que influye en la
evasión fiscal. Si bien esta fuente es de hace muchos años, fue útil para explicar la evasión
fiscal desde un punto de vista psicológico o cognitivo conductual, ya que aporta un análisis de
dicho comportamiento con base en el teorema de Von Neuman-Morgenstein, que se centra
en diferentes axiomas que analizan la evasión con base en un riesgo calculado bajo el cual el
individuo evade al fisco con la finalidad de maximizar sus utilidades, revisados también con
la finalidad de analizar aspectos psico-jurídicos relacionados con el comportamiento doloso
detrás de la evasión fiscal. Sin embargo, no se encontró una aplicación directa al tema.
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Obando (2014) presenta un análisis extenso en relación con la problemática nacional

respecto a la evasión fiscal. Debido a que la publicación proviene directamente del Ministerio
de Hacienda, fue una fuente importante para poder analizar la problemática mencionada.
Además, aporta una perspectiva institucional importante sobre cómo percibe este ente el
tema de la investigación. Dicha perspectiva fue de gran utilidad para definir el concepto de la
evasión fiscal, además de los diferentes tipos de evasión fiscal que esta institución considera
como tal. Sin bien el documento no centra su análisis directamente en el sujeto pasivo que
analiza el presente documento, sí aporta cierta información en relación con la evasión fiscal
entre grandes contribuyentes.
Benari (2009) y Sheppard (2010) aportan un análisis completo de los precios de transferencia.
Este tema posee una relevancia especial, debido a que los precios de transferencia son
vistos desde una perspectiva internacional como un método específico de evasión fiscal,
con respecto a compañías multinacionales que reportan ciertas utilidades en jurisprudencia
en la cual la carga tributaria es menor. Dicha práctica posee una relevancia directa con el
presente trabajo, debido a la presencia de múltiples compañías transnacionales en la lista de
grandes contribuyentes en Costa Rica durante el periodo en estudio. En la Ley de Promoción
de la Competencia y Defensa Efectiva del Consumidor (1994) y su Reglamento (2013) se
buscó si dicha práctica se encontraba expresamente regulada bajo los parámetros de una
competencia desleal dirigida hacia la maximización indebida de utilidades por parte de
sujetos pasivos. Sin embargo, no se logró identificar apartados expresamente prohibiendo
este método de evasión fiscal.
La información aportada por la Contraloría General de la República (2002) y Durán (1997)

permitió establecer un contexto histórico con respecto al tema fiscal. Aparte de esto, ambas
informaciones presentan datos importantes acerca de la influencia de la evasión fiscal en el
déficit nacional, al aportar datos concisos en términos porcentuales del nivel de evasión y
como estos se traducen directamente en restricciones importantes sobre el gasto público del
Estado. Por último, comparan dichos datos con los niveles de evasión fiscal de otros países
en vías de desarrollo y con países desarrollados.
El Informe de la Auditoría de Carácter Especial sobre la Gestión de la Dirección de Grandes

Contribuyentes (Contraloría General de la República de Costa Rica, 2015) y la Memoria
Institucional 2014-2015 (Ministerio de Hacienda, 2016) ponen la investigación en un contexto
actual, pues dan dos perspectivas en relación con el tema. En el caso del Informe de la Auditoría
de Carácter Especial sobre la Gestión de la Dirección de Grandes Contribuyentes, este título
aporta a la investigación muchos datos sobre la evasión fiscal entre grandes contribuyentes,
ya que presenta datos específicos respecto a los años 2010 a 2014, de gran valor para la
presente investigación, al poder compararlos directamente con los datos suministrados por
la Dirección de Grandes Contribuyentes del Ministerio de Hacienda.
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Los datos más relevantes de la evasión fiscal
El estudio se enfoca en los datos de evasión fiscal durante el período del 2010 a 2016, en
términos de lo detectado por la Dirección General de Grandes Contribuyentes del Ministerio
de Hacienda. Sin embargo, para propósito de la presente investigación, los datos utilizados
provienen mayoritariamente del Informe número DFOE-SAF-IF-04-2015 de la Contraloría
General de la República (2015) bajo el título de Auditoría de Carácter Especial Sobre la
Gestión de Grandes Contribuyente Nacionales. En este sentido, los datos aportados por este
informe sirven como columna vertebral del trabajo y como punto de partida.
Cabe destacar además la falta de datos relevantes sobre el tema. En este sentido, se puede
destacar como un resultado generalizado en la materia, cierta falta de trasparencia sobre las
labores fiscalizadoras de esta entidad. Si bien los datos existen, se enfocan primordialmente
en las fiscalizaciones realizadas, alejándose un poco de puntualizar casos específicos de
evasión por tipo. Ahora bien, eso no resta valor al informe estudiado, pues bajo la misma
bandera de trasparencia, se debe mencionar que es el único informe de su tipo, y para
propósitos de la investigación se debe considerar como una limitación importante la falta de
estudios de diferentes perspectivas en la materia. Esto es un aspecto importante resaltado
por la Organización de Cooperación de Desarrollo Económico (OECD, por sus siglas en
inglés) (OECD, 2014).
Otro aspecto importante que se revisará en esta sección es la acción de inconstitucionalidad

presentada en la Sala Constitucional contra el artículo 144 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios. La importancia de revisar esta acción yace en aspectos que
influencian de forma directa los datos disponibles para realizar la presente investigación. Por
último, se hará una breve revisión del Plan Nacional de Desarrollo, debido a expectativas
de fiscalización y recaudación presentes en el periodo de estudio. Sin embargo, la inclusión
de este plan posee aspectos importantes que se deben tomar en cuenta en el momento de
analizar las soluciones para el problema de la evasión fiscal, en conjunto con ciertos criterios
aportados por la División de Fiscalización Operativa y Evaluativa de la Contraloría General
de la República, encargada de realizar el Informe de Auditoría de Carácter Especial Sobre la
Gestión de Grandes Contribuyente Nacionales (Contraloría General de la República de Costa
Rica, 2015).
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Información sobre la evasión fiscal en grandes contribuyentes durante el período en estudio
Un punto de partida ineludible para el análisis de los datos de evasión fiscal con respecto al
tema de estudio recae sobre la jurisprudencia que crea el grupo de grandes contribuyentes
como sujeto pasivo. En este sentido, cabe destacar que la Dirección General de Grandes
Contribuyentes se creó mediante el decreto N° 21427-H del 6 de julio de 1992 (Presidencia de
la República de Costa Rica. (1992). Este documento establece puntualmente en los artículos
6, 7 y 8, los aspectos generales referentes a este sujeto. En este sentido, el artículo 6 se
refiere al aspecto de territorialidad, y señala que dicha Dirección será responsable de todos
los grandes contribuyentes, independientemente del lugar donde se encuentre su domicilio
fiscal. En cuanto a los otros dos postulados, en ellos se encuentran especificaciones por
tomar en cuenta para considerar a un sujeto pasivo como perteneciente a este grupo.
Es a partir de estos últimos dos apartados que se desprende la resolución 12-02 de la Dirección
General de Tributación, donde se establecen varias modificaciones sobre lo descrito
anteriormente, con lineamientos más concisos respecto a los grandes contribuyentes. Esta
resolución es importante para el presente trabajo, debido a que determina los parámetros
para definir los sujetos pasivos que entran en esta categoría, y que consecuentemente serán
parte de la presente investigación.
Sin embargo, para propósitos específicos de la presente investigación, se debe incluir una
Resolución de la Dirección General de Tributación (2008) con respecto a los criterios
específicos vigentes en el momento de realizar la auditoría para determinar un sujeto pasivo
como un gran contribuyente, en que se establecen las condiciones que deben cumplir los
contribuyentes para ser clasificados como parte de este grupo, por ejemplo, un promedio
específico de recaudación, renta bruta y activos.
Como se ha mencionado, la evasión fiscal en Costa Rica es desafortunadamente bastante

común, a tal punto de que ciertos autores la han descrito con cierta ironía como un “deporte
nacional” (Durán, 1997). En este sentido, el sujeto pasivo compuesto en términos generales
por los grandes contribuyentes no es una excepción a esta observación. Con base en esto,
entre los años 2000 al 2014, este grupo acumuló una deuda de 28.322 millones de colones,
según datos aportados por el Ministerio de Hacienda (Gutiérrez, 2014). Con respecto a la
evasión fiscal presentada solo en el año 2013, se determinó que esta fue de un porcentaje del
8,2 % del PIB para ese periodo, excediendo la suma del déficit fiscal de ese mismo año que
fue de un 5,4 %. Estos datos también lograron establecer que el incumplimiento de pago de
impuestos de venta fue de un 33 % o de un 2,36 % del PIB. En el caso del impuesto sobre la
renta, la evasión fue de un 70 % para personas jurídicas y de un 57,3 % para personas físicas,
cifras que constituyen un 4,23 % y un 1,63 % del producto interno bruto para el 2013 (Costa
Rica calcula evasión fiscal en 8,2% del PIB, 2016).
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La relación de estos datos con el producto interno bruto (PIB) es importante y a la vez
ineludible, de acuerdo con el propósito constitucional que existe detrás de la recaudación
del impuesto, tal como se describió en el capítulo anterior. Considerando dicha relación,
es bastante alarmante observar los niveles de evasión fiscal experimentados en el país
históricamente y durante el presente siglo. Se pone en evidencia una conceptualización
de la evasión fiscal como un aspecto distorsionante del sistema tributario nacional y de la
capacidad estatal de cumplir con sus gastos obligatorios y el planeamiento de proyectos de
bien social (Contraloría General de la República, 2002). Sobre esta línea de pensamiento, se
puede reiterar que la evasión fiscal posee una repercusión en el déficit fiscal. Los tributos
nacen en directa correlación con el gasto público en que debe incurrir el Estado. Es obvio
que el Estado no puede omitir el gasto público, consecuentemente al dejar de percibir los
tributos determinados, se presenta una situación que repercute directamente y de forma
negativa sobre el déficit fiscal (Obando, 2014). Esta relación descrita constituye la principal
razón de realizar más estudios de esta índole en la doctrina costarricense.
En el caso de los grandes contribuyentes, estos tienen un rol importante en relación con
los réditos tributarios esperados por el Estado para cumplir con sus gastos. El peso de los
grandes contribuyentes en dichos ingresos tributarios del Estado es importante, debido a
que oscila alrededor del 70 % de la totalidad de ingresos tributarios del Gobierno Central
(Contraloría General de la República de Costa Rica, 2015). Este porcentaje de la recaudación
total de la cual es responsable el grupo de sujetos pasivos compuestos por los grandes
contribuyentes se evidencia también en el monto exorbitante de deuda tributaria acumulada
descrita anteriormente, para los primeros 14 años del presente siglo. Por ende, se evidencia
claramente la necesidad de fiscalizar y regular a este grupo de manera adecuada, lo cual es una
de las razones que impulsa el Informe de Auditoría de Carácter Especial sobre la Gestión de
Grandes Contribuyente Nacionales (Contraloría General de la República de Costa Rica, 2015).
Con base en los datos anteriores respecto a los 28.322 millones adeudados por grandes
contribuyentes, el informe de auditoría se enfoca únicamente en el periodo de 2010 a 2014,
no en los primeros catorce años del presente siglo durante el cual se acumuló la totalidad
de esa cifra. Sin embargo, un dato importante durante el periodo en estudio evidencia lo
siguiente:
En promedio, 93 Grandes Contribuyentes (un 22% del total) declararon cero impuesto
de utilidades (no pagaron impuesto en su oportunidad), a pesar de que mostraron
una capacidad económica importante, ya que declararon en conjunto montos de
ingresos brutos por ¢3,0 billones y de activos totales por ¢6,7 billones. Debe indicarse
que 34 grandes contribuyentes declararon reiterativamente cero de impuesto en
los cuatro periodos fiscales objeto de estudio. Se han identificado tipologías que
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causan que estos contribuyentes declaren cero: entre ellas la declaración de ingresos
gravables como no gravables y deducciones de gastos improcedentes; operaciones
con paraísos fiscales y con precios de transferencia que no proceden (Contraloría
General de la República de Costa Rica, 2015, p. 1).
Esta información es importante por varios aspectos. Primero, se puede observar una
discrepancia importante entre los datos aportados en el informe y los utilizados para el artículo
que cita la deuda tributaria en 28.322 para el periodo de 2000 a 2014. En este sentido, se usa
el término ‘discrepancia’ sin que necesariamente haya una, pero es importante resaltar el
hecho de que la deuda citada pertenece a la evasión fiscal de solo 27 grandes contribuyentes
en esos catorce años. No obstante, una revisión de los datos aportados en el párrafo anterior
se refiere a 93 grandes contribuyentes que reportaron “cero impuestos de utilidades”. Si bien
el informe no hace constar que en cada uno de estos casos exista de manera inequívoca una
evasión fiscal, la inclusión de los datos presenta cierta implicación respecto a la presencia de
incumplimientos tributarios.
Este aspecto o sospecha respecto al incumplimiento de parte de este grupo de contribuyentes

que reportan cero utilidades parece aumentarse por la declaración reiterativa de 34 de ellos
durante el periodo de 2010 a 2014 (Contraloría General de la República de Costa Rica,
2015). Es importante destacar que este número supera además a 27 grandes contribuyentes
sobre los cuales se conoce que claramente evadieron al fisco durante el periodo del año
2000 al 2014. Por lo tanto, se puede intuir que el verdadero número de evasores fiscales
durante el periodo descrito y el monto adeudado podría en realidad ser mucho mayor,
con una influencia en el déficit fiscal aún más significativo. No obstante, es claro que no
existe y posiblemente no existirá un esfuerzo de la Administración Tributaria de fiscalizar y
consecuentemente regularizar la deuda tributaria para el periodo entero.
Un aspecto que sí fue puntualizado por la auditoría y el consecuente informe se refería

directamente a las tipologías de evasión identificadas en el grupo de grandes contribuyentes
que declararon cero impuestos de utilidades. En este sentido, la Auditoría de la Contraloría
General de la República determinó la declaración de ingresos gravables como no gravables
y deducciones de gastos improcedentes; operaciones con paraísos fiscales y con precios de
transferencia que no proceden (Contraloría General de la República de Costa Rica, 2015).
En este sentido, es importante revisar la norma respecto a las infracciones detectadas,

dejando de lado la posibilidad que algunas de estas infracciones constituyan delitos fiscales.
En este sentido, el ejercicio de revisar la normativa pertinente cumple un doble propósito.
Primero, informa al lector sobre las posibles sanciones que puede acarrear el comportamiento
descrito y segundo, aporta a la discusión sobre los posibles réditos que puede percibir la
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Administración por medio de la correcta fiscalización respecto al incumplimiento tributario

descrito.
Si bien el escenario deseado consiste en la extinción de la obligación tributaria, es decir, el pago

(Torrealba, 2009). En los casos descritos se está claramente ante una situación sancionable,
por ende, es importante revisar el artículo 81 de Código de Normas y Procedimientos
Tributarios (Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica, 1971), referente a las
infracciones materiales por inexactitud (entre otras conductas sancionables). Para propósito
del presente trabajo se incluirá únicamente el inciso 2 b) y 3 del citado artículo 81 de dicho
cuerpo normativo.
b) Presentar declaraciones autoliquidaciones inexactas. Esta infracción se configura

cuando los sujetos pasivos dejen de ingresar, dentro de los plazos legalmente
establecidos, las cuotas tributarias que correspondan, por medio de la presentación
de declaraciones autoliquidaciones inexactas.
3. Sanciones aplicables. Las infracciones materiales descritas en los sub-incisos a), b),
c) y d) del inciso 1 de este artículo serán sancionadas con una multa pecuniaria del
cincuenta por ciento (50%) sobre la base de la sanción que corresponda (artículo 81).
Con base en lo estipulado en los incisos anteriores del artículo 81, se evidencia claramente
que los montos dejados de percibir por el Estado en relación con la evasión fiscal exceden
una simple aritmética de las cantidades no reportadas o reportadas con inexactitud (tal
como es el caso evidenciado por la auditoría). Por ende, podemos suponer que este monto
excede fácilmente los 8,092 millones de colones que se obtendrían como resultado de la
cifra evadida durante el periodo auditado, siendo este un producto del promedio anual de
los 28,322 millones de colones que fueron adeudados por 27 grandes contribuyentes entre
los años 2000 a 2014.
Sin embargo, el informe realizado refiere a 93 sujetos pasivos de este grupo que reportaron
cero utilidades y a 34 de ellos que lo hicieron de manera reiterada (Contraloría General de
la República de Costa Rica, 2015). Es con base en esta información que se puede mencionar
una base mínima al monto adeudado, sin la inclusión de las posibles sanciones a las cuales
las diferentes infracciones pueden ser sujetas.
No se puede obviar la cantidad de variables que se desconocen con respecto a la evasión

fiscal durante este periodo, en relación con las infracciones concretas y sus consecuentes
sanciones, así como el verdadero monto adeudado a falta de fiscalizaciones y regularizaciones
realizadas, así como a la clara falta de trasparencia en el tema de la evasión fiscal que existe
71
a nivel organizacional en nuestro país, aspecto claramente aludido por la OECD como un
punto que ha demorado la inclusión de Costa Rica en dicha organización (OECD, 2014).
Como una consecuencia de lo anterior, el Informe de la Auditoría de Carácter Especial

Sobre la Gestión de Grandes Contribuyente Nacionales (Contraloría General de la República
de Costa Rica, 2015) se basa primordialmente en hacer una evaluación respecto a las
fiscalizaciones programadas y realizadas durante el periodo de 2010 a 214. Con base en esto,
se pueden observar los casos de discrepancias en relación con el cumplimiento correcto
de obligaciones tributarias por parte de los grandes contribuyentes y casos en los cuales se
evidenció y regularizó un incumplimiento determinado y corroborado.
Lo anterior partiendo de una necesidad evidenciada por la Contraloría General de la República

de mejorar la gestión tributaria (Contraloría General de la República de Costa Rica, 2015).
Sin embargo, en este sentido se debe establecer que el presente trabajo es víctima en parte
de la falta de trasparencia de datos respecto a la evasión fiscal de grandes contribuyentes
que existe fuera de la dirección respectiva. Cabe destacar que dicho informe posee un
carácter constitucional, al deprenderse de una función otorgada por la Constitución Política
de la República (1949), en el artículo 183, del siguiente tenor: “La Contraloría General
de la República es una institución auxiliar de la Asamblea Legislativa en la vigilancia de la
Hacienda Pública; pero tiene absoluta independencia y administración en el desempeño de
sus labores”.
Los datos aportados por la Administración Tributaria fueron analizados con el uso del
software IDEA (Interactive Data Extraction and Analysis), específico para analizar datos de
índole tributaria y utilizado por múltiples administraciones tributarias a nivel mundial para
estos propósitos. Además, la Auditoría de Carácter Especial sobre la Gestión de Grandes
Contribuyente Nacionales es impulsada por un esfuerzo de modernizar y crear una nueva
estructura de gestión tributaria, según el decreto 36505 H de la Presidencia de la República
y el Ministerio de Hacienda (Presidencia de la República de Costa Rica, 2009). Este decreto
establece además que la Dirección General de Tributación
es una dependencia del Ministerio de Hacienda encargada de la administración y

fiscalización de los tributos llevando a cabo actuaciones de información y asistencia
a los contribuyentes, la recaudación, la comprobación, auditoría, inspección y
valoración que resulten necesarias o convenientes para que los tributos estatales
se apliquen con generalidad, equidad y eficacia, promoviendo el cumplimiento
voluntario y detectando, corrigiendo y, en su caso, sancionando los incumplimientos
(Contraloría General de la República de Costa Rica, 2015, p. 5).
72
Recordando los parámetros del informe y las limitaciones previamente estipuladas en eco
de la falta de trasparencia institucional resaltada por la OECD, es importante revisar los
datos sobre la evasión fiscal y la fiscalización de grandes contribuyentes realizada por la
Auditoría de Carácter Especial sobre la Gestión de Grandes Contribuyente Nacionales. Por
ende, al revisar los datos de las actuaciones realizadas y los montos regularizados con base
en dichas actuaciones, el lector debe ser crítico para deducir los montos que se evaden con
base en lo regularizado y en las actuaciones no realizadas, pero cuyas determinaciones sí
han sido cuantificadas. De esta forma se logra entender el nivel de evasión fiscal presente
entre los sujetos pasivos denominados como grandes contribuyentes nacionales. Para esto es
importante incorporar los datos que se presentan en la tabla 1.
Tabla 1: Grandes Contribuyentes Nacionales:

Resultados de metas e indicadores establecidos en los Planes Anuales de Fiscalización (PAF),
Periodos fiscales 2010 -2014, Cifras en cantidades, millones de colones y porcentajes
Período Fiscal 2010 2011 2012 2013 2014 Total 2010-2014
Detalle Renta Ventas Renta Ventas Renta Ventas Renta Ventas Renta Ventas Renta Ventas
Actuaciones Programadas 42 39 43 35 68 23 64 11 86 2 303 110
Actuaciones Ejecutadas 23 37 40 30 33 11 42 10 60 5 198 93
Monto total Determinado 54.619,0 1.735,0 30.512,0 3.533,0 17.808,0 5.113,0 29.624,0 780,0 21.313,6 1.897,4 153.876,6 13.058,4
Total Regularizado 1.239,0 679,0 999,0 410,0 787,0 246,0 19.800,0 140,0 7.944,9 263,5 30.769,9 1.738,5
Importe Medio por Caso 1/ 2.375,0 47,0 763,0 118,0 540,0 465,0 705,3 78,0 355,2 379,5 777,2 140,4
Actuaciones sin diferencia de impuesto 1 3 2 3 5 0 8 1 11 1 27 8
% Regularizado / Determinado 2,3% 39,1% 3,3% 11,6% 4,4% 4,8% 66,8% 17,9% 37,3% 13,9% 20,0% 13,3%
% Ejecución Act_Fiscalizadoras 54,8% 94,9% 93,0% 85,7% 48,5% 47,8% 65,6% 90,9% 69,8% 250,0% 65,3% 84,5%
1/ Corresponde a la relación por cociente del monto total determinado entre el total de actuaciones ejecutadas.
Fuente: CGR con ba s e en oﬁ ci os remi ti dos por l a DGT, Nros . DGT-1257-2014 del 09/12/2014 y DGT-525-2015 del 25/05/2015
Fuente: Contraloría General de la República de Costa Rica, 2015, p. 9.
En relación con la tabla 1, se puede observar la cantidad de fiscalizaciones programadas que no

se realizaron. Esto es más evidente en términos de actuaciones sobre el impuesto de la renta,
pues solo se llevaron a cabo el 65,3 % de las programadas. Este aspecto es de gran importancia
si se tienen en cuenta las cifras antes descritas mediante las cuales se establecía que la evasión
fiscal sobre este tipo de tributo es bastante significativa, especialmente durante el año 2013. En
el caso del impuesto sobre la renta, la evasión fue de un 70 % para personas jurídicas y de un
57,3 % para personas físicas, cifras que constituyen un 4,23 % y un 1,63 % del producto interno
bruto para el 2013 (Costa Rica calcula evasión fiscal en 8,2% del PIB, 2016). Comparando
lo anterior con datos específicos de las fiscalizaciones de ese año, se observa que durante
ese periodo se realizaron únicamente un 65,6 % de las actuaciones fiscalizadas, pudiéndose
regularizar 19,800 millones de colones de un monto determinado de 29,624 millones, para un
66,8 %.
73
Respecto a los datos del 2014, hay una situación más alarmante en relación con las actuaciones
realizadas y los montos regularizados. En este sentido, hay un retroceso claro de la situación
del año anterior. Si bien el porcentaje de fiscalizaciones realizadas se incrementó un poco en
relación con las fiscalizaciones programadas respecto al año anterior al realizarse el 69,8 % de
las actuaciones, el porcentaje del monto regularizado cayó significativamente a un 37,3 %, en
términos monetarios. Esto significa que se lograron regularizar 7, 944,9 de 21, 313,6 millones
determinados. Con respecto a esta cifra, hay dos aspectos importantes por resaltar: primero,
la actuación de la Administración fue más ambiciosa, al programar 86 actuaciones, siendo
esta la cantidad más alta para el periodo en estudio; y realizar 60, también la cantidad más alta
para el periodo en estudio. Es importante mencionar que de haberse realizado esa cantidad
de actuaciones en el 2013, se habrían realizado el 93 % de las fiscalizaciones programadas.
Sin embargo, el segundo aspecto por resaltar es preocupante y tiene que ver con la efectividad
de las actuaciones realizadas, ya que se tiene un porcentaje de un 37,3 % regularizado del
monto de 21, 313,6 millones del monto determinado, lo cual es un retroceso importante en
el porcentaje regularizado en el año 2013. Si bien existe una diferencia significativa entre el
monto determinado en el 2013 y el mismo monto en el 2014, la diferencia más significativa
y relevante en términos de efectividad yace en el “importe medio por caso”. En este sentido,
se puede observar un importe medio por caso de 705,3 millones de colones en el 2013 y un
importe medio de 355,2 millones de colones para el 2014.
Los datos descritos anteriormente obedecen a la fiscalización respecto al impuesto de renta;

sin embargo, es importante resaltar la situación que se dio con las fiscalizaciones del impuesto
general sobre la venta durante este periodo, pues en relación con la fiscalización de este tipo
de impuesto, existen varios aspectos que se deben revisar. Primero, caso contrario a la alta
cantidad de actuaciones programadas respecto al impuesto sobre la renta, la Administración
únicamente programó 2 actuaciones sobre el impuesto general de la venta durante el 2014.
Esto representa la menor cantidad de actuaciones de este tipo programadas para un año
durante todo el periodo en estudio. Si bien no se puede establecer fehacientemente que la
baja programación de actuaciones de este tipo se dio como perjuicio de un alto énfasis en
actuaciones respecto al impuesto sobre la renta, de haber sido este el caso, los resultados
obtenidos en cuanto al monto regularizado es bastante deficiente.
Respecto a los datos de las actuaciones del impuesto general sobre la venta, se debe establecer
que a pesar de programarse únicamente 2 actuaciones, se realizaron 5 en total, pero se logró
regularizar únicamente un 13,9 % del monto determinado durante este año, a pesar de haberse
realizado un 250 % de las actuaciones programadas. Si bien la diferencia es únicamente
de 3 fiscalizaciones realizadas sobre la cantidad programada, no sería erróneo asumir que
el monto regularizado fuera mayor o más cercano a lo determinado. Por ende, hablar de
solo un 13,9 % regularizado deja muchas preguntas, más bajo una suposición justificada de
74
que un porcentaje importante del monto regularizado proviene de las 3 actuaciones que se
realizaron de más. Lo anterior es aún más probable, al observar que en una de las actuaciones
realizadas no se encontró diferencia de impuesto.
En relación con las dos actuaciones realizadas en el 2014, se debe hacer la observación de
que esta fue la menor cantidad de actuaciones programadas respecto al impuesto general de
ventas durante el periodo estudiado. Además, la cantidad de actuaciones en relación con este
impuesto durante los 4 años en estudio presentó un declive constante desde el año 2010.
Sobre este aspecto se puede evidenciar que se programaron 39 actuaciones en el 2010, 35 en
el 2011, 23 en el 2012 y 11 en el 2013. Respecto a las actuaciones programadas del impuesto
sobre la renta, se evidencia un patrón diferente, que se ha mantenido relativamente constante
entre el 2010 y el 2013, con el aumento previamente mencionado en el 2014.
Con base en lo descrito, cabe resaltar la situación que se dio durante el 2012. Si bien hubo un
incremento en las actuaciones respecto al impuesto sobre la renta y un declive en relación
con las actuaciones sobre el impuesto general de ventas durante el transcurso del periodo,
se puede observar un claro estancamiento durante el año 2012. En este año, el porcentaje
de regularización fue de un 4,4 % para el impuesto sobre la renta y de un 4,8 % en relación
al impuesto general sobre las ventas, con lo que se regularizaron 787 millones de 17, 808
millones, y 246 millones de 5,113 millones, respectivamente. En relación con esto, el informe
de la auditoría hace una observación e hincapié importante, aduciendo la influencia directa
de las modificaciones hechas al Código de Normas y Procedimientos Tributarios en ese año:
Según señaló la DGT los resultados del Plan Anual de Fiscalización (PAF 2012) se
vieron sensiblemente afectados por la entrada en vigencia de las reformas al Código
Tributario, que implicaron que se variara todo el procedimiento de inicio, ejecución
y conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, que antes estaba automatizado
(Contraloría General de la República, 2015, p. 9).
Estas reformas se dieron mediante la entrada en vigor de la Ley de Fortalecimiento de la

Gestión Tributaria en ese mismo año, la cual modificó una importante cantidad del articulado
del Código Tributario existente hasta ese momento. El cambio más significativo e influyente
sobre la actividad de fiscalización (determinación y regularización) fueron las modificaciones
hechas al artículo 144 del cuerpo normativo. En relación con la reforma de este artículo en
particular, existe una importante discusión que se verá más adelante.
Al analizar el “antes y después” del artículo 144, se pueden realizar ciertas observaciones.
Primero, se puede argumentar que la versión anterior de la norma parece ser un poco más
favorable para el contribuyente que lo descrito en el mismo artículo después de la reforma.
75
También se evidencia un cambio importante en la instancia de determinación y la notificación

al sujeto pasivo en relación con la “apertura” de un proceso de fiscalización.
En este sentido, es importante analizar la reforma bajo el marco del “fortalecimiento de la

gestión tributaria” que posee como bandera. Claro está que el tema en sí escapa los alcances
del presente trabajo, y puede constituir por sí solo un tema de investigación importante. Sin
embargo, bajo los parámetros del presente documento, es un tema que se puede discutir
brevemente dentro del marco de la acción de inconstitucionalidad interpuesto ante dicho
artículo y bajo del marco de la evasión fiscal y los procedimientos de regularización que se
han dejado de efectuar en consecuencia directa de dicha acción, como se verá más adelante.
Retomando los datos de la tabla 1, se pueden hacer unas observaciones adicionales de

manera general. Primero, “el Impuesto sobre las Utilidades no se ejecuta aproximadamente
el 35% de las actuaciones de fiscalización programadas, mientras que para el Impuesto de
Ventas es de un 15%, en promedio para el período 2010-2014” (Contraloría General de la
República de Costa Rica, 2015, p. 9). Con base en estos datos, se debe tomar en cuenta la
cantidad de actuaciones programadas para cada tipo de impuesto (un total de 303 en el
caso del impuesto sobre la renta y 110 en el caso del impuesto general sobre las ventas).
Además, existe una diferencia significativa en relación con los montos regularizados para
cada impuesto. Durante el periodo del informe se lograron regularizar 30, 769,9 mil millones
de colones previamente evadidos en concepto de impuesto sobre la renta y 1, 738,5 mil
millones previamente evadidos en relación con el impuesto general de ventas. Claro está,
no se pudieron regularizar 123,106,7 mil millones de colones evadidos de forma definitiva
(o por lo menos determinados), los que constituyen un 80 % del monto originalmente
determinado por concepto de impuesto sobre la renta y 11,319,9 mil millones o un 86 % de
lo determinado en el caso del impuesto general de ventas.
Con respecto a lo anterior, el informe sobre la auditoría reconoce una escasa recuperación
tributaria al finalizar los procedimientos de actuaciones de fiscalización, aduciendo dos
observaciones importantes al respecto. Primero,
en presentación verbal de resultados de la auditoría, el Director de Grandes

Contribuyentes manifestó que la regularización es un factor mayoritariamente no
controlable por la Administración, en el tanto mucho depende de la conformidad de
pago de los sujetos auditados. Se debe hacer la salvedad de que los mayores porcentajes
de cumplimiento de las regularizaciones en los periodos fiscales del 2013 y 2014
obedecen a dos pagos extraordinarios realizados por un contribuyente en el caso del
impuesto de Utilidades. Sin considerar estos dos últimos periodos, el porcentaje de
76
regularización por dicho Impuesto al término de dichos procedimientos de actuación

alcanzó solamente el 2,9% (Contraloría General de la República, 2015, p. 9).
En relación con lo anterior, nos brinda una ventana de la dinámica interna respecto a cómo se
da el proceso de regularización. Así como un indicio de un “después” de las modificaciones
hechas al artículo 144 por medio de las reformas instauradas por la Ley de Fortalecimiento
de la Gestión Tributaria del 2012.
Una segunda observación a los datos generales del informe sobre la auditoría es la siguiente:
Con respecto al tema de los incumplimientos de actuaciones programadas que no se

ejecutan, el Director de Grandes Contribuyentes manifestó que existen limitaciones
para un adecuado control gerencial en el control del proceso de fiscalización, que
permita detectar a tiempo eventuales desviaciones y contratiempos en las fases de
inicio, desarrollo y culminación de las actuaciones fiscalizadoras.
También el Director de Grandes Contribuyentes manifestó que el procedimiento

tributario vigente permite que el contribuyente pueda acudir en la vía administrativa
a instancias como el Tribunal Fiscal Administrativo (TFA), para discutir el cobro de
los impuestos respectivos ante procesos de fiscalización; sin embargo, el tiempo
de resolución de los casos, muchas veces es extenso, lo que genera también en
la práctica un incentivo a que el contribuyente no regularice oportunamente sus
deudas tributarias, ya que en caso de que el contribuyente deba liquidar una deuda
tributaria, pagará intereses solo por un periodo de 6 meses, a tenor de lo establecido
en el artículo 163 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Contraloría
General de la República, 2015, p. 9-10).
El artículo 163 mencionado en la observación anterior establece de forma directa los

parámetros de actuación del Tribunal Fiscal Administrativo. Sin embargo, el punto aludido
corresponde al último párrafo de este artículo, en el cual establece Los actos que resuelvan
recursos interpuestos contra resoluciones determinativas de tributos, deben dictarse dentro
de los seis meses siguientes al vencimiento del plazo para interponerlos, cuando se presenten
los alegatos y las pruebas dentro del plazo señalado por art. 156 del presente Código. En los
casos en que los sujetos pasivos presenten pruebas de descargo fuera de dicho plazo, se dictará
la resolución determinativa dentro de los seis meses posteriores a la recepción de estas.
77
Respecto a la observación hecha sobre este artículo, cabe advertir al lector que este artículo
no es un producto directo de las reformas instauradas por la Ley de Fortalecimiento de
la Gestión Tributaria del 2012, estando presente en el cuerpo normativo previo a dicha
modificación.
Sin embargo, este punto nos lleva a un hincapié importante en la discusión de los resultados
del informe sobre la auditoría. Recordando lo establecido en relación con la falta de celeridad
sancionatoria que existe en materia del derecho tributario costarricense, y como esto puede
influenciar la conducta de cumplimiento o evasión fiscal del contribuyente, de acuerdo con
lo establecido por el axioma de Von Neuman-Morgenstern (Sandmo, 1972). Respecto a este
tema, el informe establece lo siguiente:
en los periodos del 2011 al 2013 el tiempo promedio de resolución de expedientes

en el TFA fue de 517 días -17 meses-, con un máximo de 1.350 días (45 meses)- y
un mínimo 7 días, con lo cual, no obstante los esfuerzos realizados por ese Tribunal
para lograr la resolución de una cantidad importante de casos, aún no logra la
efectividad requerida, conforme a los plazos establecidos en el ordenamiento jurídico
correspondiente. Además, según un informe de avance remitido por el TFA a la CGR,
con corte al 30 de junio de 2015, el total de expedientes pendientes de resolver por
parte de ese Tribunal es de 2.940, con una cuantía de ¢133.275,4 millones, más un
monto de ¢32.904,0 millones por concepto de intereses (Contraloría General de la
República, 2015, p. 10).
En el caso de los cobros judiciales, un estudio de esta Contraloría determinó que igualmente
en el Departamento de Cobro Judicial no se cumple con los plazos establecidos en la
normativa para los procesos que llevan a cabo. A manera de ejemplo, se encontró que un
número importante de certificados de adeudo fueron devueltos por el Departamento de
Cobro Judicial a los remitentes porque no cumplían con uno o algunos de los requisitos
establecidos en el Manual de procedimientos para su ingreso y trámite, situación que,
acrecienta el retraso en todo el proceso de recuperación de las deudas e incrementa el riesgo
de prescripción o declaración de incobrabilidad.
La falta de celeridad descrita anteriormente influencia directamente el comportamiento del

contribuyente. En cierta medida, se puede observar el comportamiento descrito en el axioma
de Von Neuman-Morgenstern de manera tangible, en el sentido en que el sujeto pasivo ve
en la falta de celeridad un incentivo para no cumplir con su obligación tributaria, o bien, ve
en el retraso de una posible sanción la posibilidad de incrementar sus utilidades inmediatas
(Sandmo, 1972), lidiando con una posible sanción dentro de un lapso de tiempo postergado.
78
Consecuentemente, no existe la inmediatez de sanción que es generalmente visto como un

aspecto que previene una conducta delictiva o infractora (en el caso tributario). El informe
sobre la auditoría hace esta observación. La recuperación de adeudos es baja durante el
periodo del estudio,
siendo que para el año 2012 representara un 2% del total de la cartera en cobro
judicial, de un 8% para el año 2013 y de un 6% al 30 de setiembre de 2014. Todos
los retrasos anteriormente descritos se convierten en incentivos para que existan
contribuyentes que tengan una preferencia por no regularizar de una forma más
expedita, dado que el sistema les permite cancelar los montos devaluados en el
tiempo (Contraloría General de la República, 2015, p. 10).
Tabla 2 Grandes Contribuyentes Nacionales:

Recaudación por tipo de impuesto, periodos fiscales
2010-2014, en millones de colones y tasas de variación
Tasa de variación %
Impuesto 2010 2011 2012 2013 2014 2011 2012 2013 2014
Impuesto sobre las U dades 470.605,0 507.776,0 531.325,0 595.792,0 630.450,0 7,9% 4,6% 12,1% 5,8%
Impuesto sobre las Ventas 349.386,0 379.655,0 432.842,0 465.747,0 467.698,0 8,7% 14,0% 7,6% 0,4%
Impuesto único a los Combus bles 184.742,0 150.261,0 194.553,0 241.713,0 225.111,0 -18,7% 29,5% 24,2% -6,9%
Otros 2/ 71.578,0 77.400,0 90.426,0 102.444,0 97.210,0 8,1% 16,8% 13,3% -5,1%
Total Ingresos Tributarios DGCN 1.076.311,0 1.115.092,0 1.249.146,0 1.405.696,0 1.420.469,0 3,6% 12,0% 12,5% 1,1%
Total Ingresos Tributarios internos DGT 3/ 1.496.275,3 1.585.787,5 1.766.311,2 1.997.514,0 2.072.342,4
Aporte % DGCN/DGT 71,9% 70,3% 70,7% 70,4% 68,5%
2/ Incl uye i mpues tos a bebi da s a l cohól i ca s y no a l cohól i ca s , s el ec vo, productos de taba co,
s ol i da ri o, ca s i nos y mbre de educa ci ón y cul tura .
3/ Excl uye l os i mpues tos a l a propi eda d de vehícul os , tra s pa s o de bi enes i nmuebl es , tra ns ferenci a de vehícul os
us a dos e i mpues to a l os derechos de s a l i da , por cons i dera rs e no di s tri bui bl es en l a s Admi ni s tra ci ones
Tri butari a s .
Fuente: CGR con ba s e en Informes de Reca uda ci ón de Gra ndes Contri buyentes , DGT.
Fuente: Contraloría General de la República de Costa Rica, 2015, p. 12
La tabla 2, extraída del informe de la auditoría sobre grandes contribuyentes no aporta a

“primera vista”, datos directamente relacionados con la evasión fiscal en esta categoría
nacional de sujetos pasivos. Sin embargo, un breve análisis respecto a la información que
contiene nos provee varios aspectos importantes. En este sentido, podemos observar un
crecimiento continuo respecto a la recaudación del impuesto general sobre la venta, a
pesar de lo observado en el cuadro anterior, en el cual las actuaciones en relación con
este tributo bajaban significativamente. Respecto a esto, es importante reiterar la entrada en
vigencia de la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria del 2012, donde se expone la
implementación de esta norma como un aspecto que al parecer ha influenciado de manera
positiva la recaudación de este tributo.
79
Un segundo aspecto observable en este cuadro yace en la importancia que poseen la

capacidad de recaudación de la Administración de los impuestos sobre las utilidades (renta)
y el impuesto general sobre las ventas, y su ineludible influencia en la capacidad de gasto
público del Estado (Obando, 2014).
Al analizar la recaudación por tipo de impuesto se observa que el mayor peso de

la recaudación recae en los impuestos sobre las utilidades y ventas; además de un
aporte significativo del impuesto único a los combustibles. En promedio, durante
los periodos fiscales del 2010 al 2014, los impuestos de utilidades y ventas aportaron
el 77% de la recaudación total de Grandes Contribuyentes. Por su parte, se observa
que el aporte contributivo de los Grandes Contribuyentes en el total de ingresos
tributarios internos de la DGT es de un 70%, en promedio, durante el periodo de
estudio (Contraloría General de la República, 2015, p. 12).
El tercer aspecto relevante a este cuadro yace en una desaceleración en la recaudación

descrita por la auditoría. Sin embargo, destaca que en datos no incorporados en el presente
informe, se ha evidenciado un repunte en la recaudación del impuesto de las ventas durante
el 2015 (sin embargo no necesariamente acredita esto a la Ley de Fortalecimiento de la
Gestión Tributaria).
Del cuadro anterior se observa que la recaudación tributaria en la Dirección

de Grandes Contribuyentes presentó al cierre del periodo fiscal 2014 resultados
desfavorables. Las tasas de crecimiento de la recaudación de dichos impuestos sobre
los grandes contribuyentes en 2014, se encuentra muy por debajo del crecimiento
de la economía (8,4% nominal). No obstante lo anterior, de los resultados al tercer
trimestre de 2015 se observa una mejora en la recaudación del impuesto sobre las
utilidades, el cual creció a una tasa interanual acumulada del 16,9%. Sin embargo,
estos resultados deben evaluarse al cierre del período, una vez analizado la aplicación
de retenciones derivadas del pago con tarjetas electrónicas. En el caso del impuesto
general sobre las ventas, los resultados al tercer trimestre de 2015 muestran un
crecimiento interanual acumulado de 6,7% (Contraloría General de la República de
Costa Rica, 2015, p. 12).
Retomando el tema de la desaceleración recaudatoria en relación con el impuesto general

sobre las ventas, la auditoría establece varios factores importantes:
80
[En relación] con el análisis realizado a las cifras de recaudación del impuesto
sobre las ventas, se observa una marcada desaceleración de la tasa de crecimiento
de la recaudación de este impuesto en el caso de los Grandes Contribuyentes.
Mientras que en el 2012 el impuesto creció a una tasa de 14,0%, en 2013 lo hizo
a una tasa del 7,6%, y al cierre de diciembre de 2014 mostró un crecimiento muy
escaso de apenas un 0,4%. De acuerdo con la Administración, dos factores inciden
en el menor crecimiento de la recaudación del impuesto de las ventas en los
Grandes Contribuyentes. Una razón está asociada con el menor dinamismo de la
actividad económica, y la otra razón tiene que ver con la reforma que se realizó a
principios del 2013 al artículo 14 de la Ley del impuesto de ventas relacionada con
la determinación del impuesto, en que se permitió a las empresas aplicar créditos
fiscales en el proceso de comercialización y distribución de los bienes y servicios,
con la incidencia negativa en la menor recaudación tributaria. No obstante, las
situaciones comentadas en el presente informe evidencian la necesidad de mejorar
la gestión de fiscalización y recaudación para reducir los efectos de esta disminución
de ingresos y garantizar el pago oportuno de los impuestos, así como combatir la
evasión fiscal (Contraloría General de la República de Costa Rica, 2015, p. 13).
Con base en lo descrito, es importante incluir la reforma realizada al artículo 14 de la Ley del
Impuesto General de Ventas (Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica, 2013), con
la finalidad de que el lector comprenda cómo se aplica el procedimiento de determinación
en estos casos, y pueda intuir su influencia en la desaceleración previamente mencionada
respecto a la recaudación de este tributo. El impuesto que debe pagarse al Fisco se determina
por la diferencia entre el débito y el crédito fiscales que estén debidamente respaldados
por comprobantes y registrados en la contabilidad de los contribuyentes. El débito fiscal
se determina aplicando la tarifa de impuesto a que se refiere el artículo 10 de esta Ley al
total de ventas gravadas del mes correspondiente. El crédito fiscal se establece sumando
el impuesto realmente pagado por el contribuyente sobre las compras, importaciones o
internaciones que realice durante el mes correspondiente; así como el impuesto pagado por
la adquisición de materias primas; insumos, envases y materiales de empaque incluyendo sus
materias primas. Cuando el crédito fiscal sea mayor que el débito, la diferencia constituye un
saldo del impuesto a favor del contribuyente. El crédito fiscal por compras locales debe estar
respaldado por facturas o comprobantes debidamente autorizados por la Administración
Tributaria.
Con base en la reforma expuesta sobre el procedimiento de determinación en este tipo

de tributo, se puede observar cómo puede dar pie a ciertas prácticas de evasión tributaria
81
descritas en el capítulo anterior por medio de los precios de transferencia, con las cuales
una empresa puede influenciar sus utilidades y la carga tributaria que reporta (Benari,
2009), Siendo bajo los parámetros descritos que el informe de auditoría cita los precios
de transferencia como una posible explicación a un fenómeno de evasión que descubrió
durante el periodo estudiado.
[Debe indicarse que] 34 grandes contribuyentes declararon reiterativamente cero

de impuesto en los cuatro periodos fiscales objeto de estudio. Se han identificado
tipologías que causan que estos contribuyentes declaren cero: entre ellas la
declaración de ingresos gravables como no gravables y deducciones de gastos
improcedentes; operaciones con paraísos fiscales y con precios de transferencia
que no proceden (Contraloría General de la República, 2015, p. 1).
(Contraloría General de la República de Costa Rica, 2015, p. 1).
Lo descrito anteriormente es representado en la tabla 4.
Tabla 4 Grandes Contribuyentes Nacionales:

Contribuyentes que declaran activos y renta bruta, pero declaran cero de impuesto de
utilidades, periodos fiscales 2010-2013, en millones de colones
Rubro 2010 2011 2012 2013

Total de Activos Declarados 4.712.153,2 5.366.017,3 5.260.235,8 11.406.271,1
Total de Ingresos Brutos Declarados 2.028.012,4 3.448.988,0 2.401.252,3 4.022.928,2
Total de Pérdida Neta Declarada 86.488,4 129.642,5 184.375,9 158.210,3
Total de Contribuyentes que declara 0 de impuesto 79 91 99 101
Total Contribuyentes 412 420 424 423
% que declara 0 de impuesto de utilidades 19,2% 21,7% 23,3% 23,9%
Fuente: CGR, con base en declaraciones del impuesto a las utilidades; Oﬁcio No. DGT-844-2014, recibido el 27/08/2014.
Fuente: Contraloría General de la República de Costa Rica, 2015, p. 15
Es importante revisar la tabla 3 haciendo una breve correlación con los datos aportados en
la tabla 1, ya que se puede intuir a grandes rasgos la presencia de evasión fiscal entre los
contribuyentes que declararon cero impuestos de utilidades a pesar de presentar ingresos
brutos. Sin embargo, haciendo una revisión anual de las actuaciones determinadas se
puede observar que esta cifra está por debajo de la cantidad de contribuyentes descritos
anteriormente. Cabe recordar además, que la Administración evidenció la presencia de
evasión fiscal en los casos descritos de grandes contribuyentes que declararon cero o no
pagaron el impuesto sobre las utilidades.
82
En promedio, 93 Grandes Contribuyentes (un 22% del total) declararon cero impuesto
de utilidades (no pagaron impuesto en su oportunidad), a pesar de que mostraron
una capacidad económica importante, ya que declararon en conjunto montos de
ingresos brutos por ¢3,0 billones y de activos totales por ¢6,7 billones. Debe indicarse
que 34 grandes contribuyentes declararon reiterativamente cero de impuesto en
los cuatro periodos fiscales objeto de estudio. Se han identificado tipologías que
causan que estos contribuyentes declaren cero: entre ellas la declaración de ingresos
gravables como no gravables y deducciones de gastos improcedentes; operaciones
con paraísos fiscales y con precios de transferencia que no proceden (Contraloría
A pesar de esto, al realizar la comparación entre actuaciones programadas y realizadas con

la cantidad de contribuyentes que no pagaron el impuesto sobre las utilidades y el total
de grandes contribuyentes, se encuentran datos interesantes. Por ejemplo, en el 2010 se
programaron 42 actuaciones y se realizaron 23, a pesar de que 79 de 412 contribuyentes no
pagaron el impuesto de utilidades. Visto de otra manera, se ejecutó un 29 % de las actuaciones
en comparación con la cantidad de sujetos pasivos que declararon cero utilidades y se
fiscalizó a un 5 % del total de grandes contribuyentes para este año.
En el 2011, la situación mejoró un poco; sin embargo, las cifras aún no se pueden considerar
halagadoras. En este sentido, se realizaron 40 actuaciones de 43 programadas, pero 91 de 420
grandes contribuyentes declararon cero impuestos sobre las utilidades. Por ende, se ejecutó
un 43 % de las actuaciones en relación con la cantidad de sujetos que no aportaron dicho
tributo, y se realizó una actuación fiscalizadora a aproximadamente de un 10 % del total de
grandes contribuyentes. Sin embargo, en el 2012 la cifra volvió a bajar. En ese año, 99 de 424
grandes contribuyentes declararon cero impuesto de utilidad, pero únicamente se realizaron
33 actuaciones de 68 programadas, lo que corresponde al 33 % en relación con sujetos que
no declararon utilidades y a un 7 % del total de sujetos que componen dicho grupo.
Para el año fiscal del 2013, la situación no mejoró significativamente. Durante este periodo se
ejecutaron 42 de 64 actuaciones programadas. Sin embargo, en este año el número de grandes
contribuyentes que declararon cero impuesto sobre las utilidades se incrementó a 101 de un
total de 423 sujetos que componen el grupo. Consecuentemente, se puede establecer que se
realizó un 41 % de las actuaciones en comparación con la cantidad de sujetos que no pagaron
el impuesto de utilidad y sobre únicamente el 9 % del total de grandes contribuyentes.
En relación con los datos descritos, se debe aclarar que no podemos deducir que cada una de
las actuaciones ejecutadas se realizó sobre el grupo de sujetos que no pagaron el impuesto
83
de utilidad, sino con base en la totalidad de los sujetos que componen el grupo denominado
como grandes contribuyentes, a pesar de que estos contribuyentes constituyen candidatos
importantes sobre los cuales realizar actuaciones, más si se toma en cuenta la recurrencia de
algunos en esta práctica.
Cabe destacar que hay 34 grandes contribuyentes, que declararon cero de impuesto
de utilidades reiterativamente en los cuatro períodos del estudio; 31 lo hicieron
en tres períodos y 43 en dos períodos, a pesar de que tienen activos e ingresos en
conjunto en billones de colones. Respecto a este grupo, la Administración si logro
determinar lo siguiente, “Según información suministrada por la DGT, de los 34
Grandes Contribuyentes que de forma reiterada han declarado cero de impuesto en
el periodo de estudio; se han inspeccionado un total de 14, otros 14 se encuentran
en etapa de análisis, 3 fueron dados de baja de grandes contribuyentes y a otros 3 ya
se les inició una actuación de control (Contraloría General de la República de Costa
Rica, 2015, p. 17).
Con respecto a los otros datos de grandes contribuyentes que fueron fiscalizados en el periodo
2010 a 2013, los porcentajes fueron bastante bajos (un 5 % en el 2010, un 10 % en el 2011, un
7 % en el 2012 y un 9 % en el 2013). Consecuentemente, se puede afirmar que la capacidad
de la Administración Tributaria o de la Dirección General de Grandes Contribuyentes no
es efectiva o eficiente a la hora de cerciorarse del debido cumplimiento tributario de este
grupo, dejando potenciales pérdidas al Estado en términos de la verdadera cifra con la cual
debería contribuir este grupo al gasto público, situación que claramente debe mejorar.
En relación con las actuaciones fiscalizadoras del 2014 y 2015, se debe resaltar lo siguiente:
También, la Contraloría General solicitó a la DGT indicar las diferentes razones por
las cuales estos contribuyentes declaran cero, en qué consisten los comportamientos,
así como la cantidad de contribuyentes con esas situaciones. Según información de la
DGT, para un total de 11 contribuyentes que declararon cero, cuyas actuaciones de
fiscalización concluyeron en 2014, se encontraron las siguientes situaciones, entre
ellas la declaración de ingresos gravables como no gravables y deducciones de gastos
improcedentes; operaciones con paraísos fiscales y con precios de transferencia que
no proceden. (Para) el año 2015, respecto de un total de 25 contribuyentes que han
sido sometidos a análisis previo, incluidos varios que declararon cero de impuesto,
se han identificado las siguientes tipologías de situaciones: operaciones con paraísos
84
fiscales (10 contribuyentes), aplicación legal incorrecta (9 casos), precios de

transferencia y comisiones de gerencia (4 casos) y reparto oculto de dividendos (2
casos) (Contraloría General de la República de Costa Rica, 2015, p. 17).
Sin embargo, la situación más importante por resaltar para los periodos del 2014 y
primordialmente del 2015 yace en una acción de inconstitucionalidad interpuesta ante la
Sala Constitucional en relación con el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios.
Sobre este último aspecto, mediante Oficio N° DGT-0181-2015 del 26 de febrero

de 2015, la Dirección General de Tributación informó que existían 54 casos de
actuaciones de fiscalización suspendidas en la Dirección de Grandes Contribuyentes
al cierre del periodo fiscal 2014, producto de la acción de inconstitucionalidad
presentada contra el artículo 144 del Código Tributario, los cuales representaban
un monto total determinado de ¢22.318 millones, a los que se adicionaban ¢8.715
millones por concepto de intereses y de ¢6.862 millones por concepto de sanciones,
para un total de ¢37.895 millones. Esta suma ha venido aumentando con el transcurso
del tiempo (Contraloría General de la República de Costa Rica, 2015, p. 11).
Respecto a esta acción de inconstitucionalidad, existe la posibilidad de realizar un trabajo

de igual o mayor extensión que el presente; sin embargo, para este artículo, lo descrito en
esta acción posee una relevancia importante en relación con los datos que se pueden incluir,
primordialmente en relación con el periodo fiscal del año 2015.
Es importante revisar dicha acción de inconstitucionalidad con la finalidad de entender

la suspensión descrita de 54 actuaciones de fiscalización, además de las actuaciones por
resolver descritas a continuación:
según un informe de avance remitido por el TFA a la CGR, con corte al 30 de junio
de 2015, el total de expedientes pendientes de resolver por parte de ese Tribunal
es de 2.940, con una cuantía de ¢133.275,4 millones, más un monto de ¢32.904,0
millones por concepto de intereses (Contraloría General de la República de Costa
Rica, 2015, p. 10).
Lo anterior debido a que estas actuaciones pueden verse influenciadas por la acción de
inconstitucionalidad contra el artículo 144 del Código Tributario. Aspecto que atenta contra
una mejora en la recaudación de ese periodo descrito por el informe.
85
Los resultados al tercer trimestre de 2015 se observa una mejora en la recaudación

del impuesto sobre las utilidades, el cual creció a una tasa interanual acumulada del
16,9%. Sin embargo, estos resultados deben evaluarse al cierre del período, una vez
analizado la aplicación de retenciones derivadas del pago con tarjetas electrónicas.
En el caso del impuesto general sobre las ventas, los resultados al tercer trimestre de
2015 muestran un crecimiento interanual acumulado de 6,7% (Contraloría General
de la República de Costa Rica, 2015, p. 12).
Previamente se mencionó que dentro del periodo estudiado existe un antes y después de
la reforma del artículo 144. Esta reforma se revisó anteriormente con base en su influencia
directa en los datos de recaudación aportada por el informe de la auditoría especial. No
obstante, está claro que esta influencia transciende únicamente los datos de recaudación,
evidencia de esto es la acción de inconstitucionalidad mencionada, sobre la cual el
administrado argumenta que la Ley N° 9069 que reformó el artículo 144 y siguientes del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y mediante el cual se establece un nuevo
procedimiento para determinar la deuda tributaria, violenta los derechos del contribuyente,
en el tanto una vez emitido el acto administrativo de liquidación de oficio, se le obliga a pagar
la deuda tributaria en un plazo de 30 días o a rendir una garantía por el ciento por ciento de
la deuda.
Sobre este particular, la Corte Suprema de Justicia (2016) declara lo siguiente:
El accionante considera que la ejecutoriedad del acto final de liquidación de oficio, que
deriva del artículo 144, del Código Tributario, riñe con los derechos constitucionales
del contribuyente, específicamente con lo estipulado en los artículos 171 y 180, del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en los que se presume la buena fe
del actuar del contribuyente (considerando V).
La Corte Suprema de Justicia (2016) declara, también, que con la reforma que introduce la
Ley N° 9069, se eliminó el dictado de la resolución determinativa y fue sustituida por el acto
de liquidación de oficio. Señala también, que con la reforma, se eliminó la regla que contenía
el artículo 146 del Código Tributario, con lo cual el sistema tributario costarricense perdió
toda posibilidad de que funcionarios diferentes al Director General de Tributación tuvieran
la competencia para resolver, dictar, y firmar las resoluciones determinativas. Sin embargo –
dice- en la actualidad, mediante un reglamento autónomo de organización, el Poder Ejecutivo
otorgó dicha competencia a los auditores fiscales, lo cual contraviene los principios que rigen
la delegación de competencias y que regula la Ley General de la Administración Pública.
Manifiesta, que el acto de liquidación de oficio, es un acto administrativo preparatorio,
86
diferente a una resolución determinativa, pero que sin embargo el Código los regula como si
fueran lo mismo, cuando no lo son.
La Corte Suprema de Justicia (2016) igualmente afirma que
el acto de liquidación de oficio, lo emiten los auditores fiscales del país, sin
competencia para ello, acto que causa estado y que deviene en líquido y exigible a
los treinta días, en tanto la resolución determinativa la tiene que dictar el Director
General de Tributación, pero no lo realiza, lo que, a su juicio, acarrea una gran
inseguridad jurídica. Aunado a ello, el artículo 182, del Código Tributario, también
acarrea un grave perjuicio al ordenamiento fiscal, toda vez que, en materia fiscal,
no tienen cabida las decisiones discrecionales como lo permite dicha norma
(considerando V).
Todo ello aunado a ello, afirma, que el artículo 182 del Código Tributario también acarrea
un grave perjuicio al ordenamiento fiscal, por cuanto en materia fiscal no tienen cabida las
decisiones discrecionales como lo permite dicha norma.
Asimismo, se acusan violados otros derechos fundamentales, por eliminación de “estrados”

durante el procedimiento administrativo tributario, y consecuentemente ello deriva en la
inconstitucionalidad del artículo 144 del Código Tributario. Considera que con la nueva
redacción del artículo 144, se violenta el principio del debido proceso positivado en los
artículo 39 y 41 de la Constitución Política por cuanto se elimina el período determinativo
de la deuda tributaria y sus etapas, lo cual provoca indefensión.
Como se puede observar en estos extractos de la acción de inconstitucionalidad, existe

amplia materia para discutir este tema en un trabajo de investigación aparte. Sin, embargo
este análisis se excede de los límites del presente documento. A pesar de esto, sí se evidencia
la influencia directa de esta jurisprudencia en el tema de la evasión fiscal de grandes
contribuyentes debido a los
54 casos de actuaciones de fiscalización suspendidas en la Dirección de Grandes

Contribuyentes al cierre del periodo fiscal 2014, producto de la acción de
inconstitucionalidad presentada contra el artículo 144 del Código Tributario, los
cuales representaban un monto total determinado de ¢22.318 millones, a los que
se adicionaban ¢8.715 millones por concepto de intereses y de ¢6.862 millones por
concepto de sanciones, para un total de ¢37.895 millones (Contraloría General de la
República de Costa Rica, 2015, p. 11).
87
Los mecanismos de solución del problema planteado
Con base en los datos analizados en la sección anterior, es evidente que la cantidad de
fiscalizaciones realizadas provee un “terreno fértil” que da pie a la evasión fiscal en nuestro
país. Este aspecto es claro al observar la baja cantidad de actuaciones de fiscalización que
se realizan anualmente. Como hemos establecido, durante el 2010 se realizaron actuaciones
únicamente sobre el 5 % del total de los grandes contribuyentes en el caso del impuesto sobre
las utilidades. Dicha cifra asciende a un 14 %, al sumarse las actuaciones en relación con
el impuesto de ventas. En el 2011 se ejecutaron actuaciones únicamente sobre el 16 % del
total de grandes contribuyentes, sumados ambos tipos de tributos. En el 2012, el porcentaje
ascendió de 7 % a un 10 %, al sumarse las actuaciones realizadas sobre el impuesto de utilidades
y las realizadas respecto al impuesto de ventas. El siguiente año se fiscalizó el 9 % del total de
grandes contribuyentes en relación con el impuesto de utilidades, dicho cifra subió al 12 %
con las actuaciones realizadas sobre el impuesto de ventas. Por último, en el 2014 se fiscalizó
un 15 % del total de los grandes contribuyentes, entre ambos tributos.
Si bien es claro que no es indispensable realizar actuaciones de fiscalización sobre el total

de los sujetos pasivos anualmente, con base en la dinámica de determinación que existe
detallada en los artículos 124 y 125 del Código Tributario, si es importante poder realizar
la totalidad de actuaciones programadas. Sin embargo, durante la totalidad del periodo
del estudio se efectuaron únicamente el 63 % de actuaciones programadas en el caso del
impuesto sobre las utilidades y el 84 % de las actuaciones en el caso del impuesto sobre
las ventas (esta última con la particularidad de actuaciones previamente descritas para el
periodo del 2014). Sin embargo, cabe destacar que la cantidad de actuaciones programadas
es también considerablemente baja en relación con el total de sujetos que componen el
grupo en estudio.
La situación descrita obedece primordialmente a dos aspectos: primero, la baja cantidad de

auditores que componen no solo la Dirección de Grandes Contribuyentes, sino también la
Administración Tributaria en sí y el nivel de capacitación con el que cuentan estos auditores.
Un segundo aspecto que podemos resaltar yace en la cantidad de tiempo que dura el proceso
de fiscalización y regularización. Se podría decir que estos dos aspectos son los principales
mecanismos de solución del problema de la evasión fiscal en grandes contribuyentes sobre
las cuales se debe trabajar.
Por ende, se puede hablar de mecanismos de solución al problema con base en tres vertientes.
Primero, en términos de cómo mejorar la celeridad de los procesos de determinación y
fiscalización. Un segundo aspecto se refiere a la efectividad de las actuaciones, en el
sentido de no solo poder determinar y fiscalizar actuaciones con celeridad, sino de que la
Administración lo pueda hacer con efectividad, logrando de esta forma una recaudación
88
acorde con la capacidad tributaria del grupo de grandes contribuyentes; y por otro lado,
identificar casos de evasión fiscal al mismo tiempo que se consigue disuadir a contribuyentes
respecto a este comportamiento. La tercera vertiente yace en la incorporación definitiva a la
OECD con una mayor trasparencia en materia tributaria nacional y un nivel de fiscalización
estandarizado con el cual se debe cumplir, ante los ojos vigilantes de dicha organización.
El tema del recurso humano necesario para un cumplimiento célere y efectivo no es nuevo,
y respecto a este se ha referido la Comisión Económica para América Latina y el Caribe
(CEPAL):
Dado que en casi todos los países de la región se han establecido unidades especiales
para controlar el cumplimiento de los grandes contribuyentes, un desafío importante
será asegurarse de que dichas unidades cuenten con el apoyo político necesario para
realizar sus funciones de forma eficaz (especialmente la fiscalización y la cobranza
coactiva), una estructura organizacional apropiada para apoyar dichas funciones,
suficientes recursos presupuestarios y un personal calificado que pueda proveerles
servicio y controlar el cumplimiento de los grandes contribuyentes (Comisión
Económica para América Latina y el Caribe, 2006, p. 152).
El informe sobre la auditoría ha reconocido este problema y ha establecido lo siguiente:
Las limitaciones que tiene la Dirección General de Tributación, y en particular la

Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, en materia de recursos humanos,
se derivan de la forma en que se ha desarrollado en Costa Rica el Estatuto del Servicio
Civil que, no obstante ser una norma legal adecuada, su desarrollo reglamentario y
procedimental impide la selección del recurso idóneo mediante la evaluación desde
el ingreso del conocimiento, agravado con un sistema de formación y evaluación
que no toma en cuenta el conocimiento técnico y la productividad como elementos
objetivos para el ascenso y la permanencia en la organización (Contraloría General
Se hace entonces evidente que un mecanismo para la solución del problema se encuentra en
mejorar la capacitación y capacidad del personal necesario para regular adecuadamente el
cumplimiento tributario de los grandes contribuyentes nacionales.
89
Aparte de lo descrito anteriormente, se puede establecer que un aspecto vital para mejorar
la celeridad y efectividad de la recaudación yace en el conocimiento sobre el sujeto pasivo
como un grupo y el comportamiento tributario de este, a fin de identificar aspectos de riesgo
y tendencias específicas que conllevan a la evasión fiscal. A ese respecto, la investigación
sobre el tema da un paso inicial hacia su solución y deja de ser, al mismo tiempo, una
limitación para investigaciones como la que se ha realizado.
Actualmente, la Dirección de Grandes Contribuyentes posee un departamento que debería

cumplir esta finalidad. En las palabras de la misma Dirección, el objetivo en este sentido es
el siguiente:
Crear en coordinación con las demás áreas normativas de la Dirección General de

Tributación procedimientos para realizar cruces de información, elaborar indicadores
de riesgo y otros mecanismos que le permitan a los órganos de control tributario
detectar contribuyentes y sectores económicos con perfiles de riesgo (Contraloría
Sin embargo, el informe encontró que las funciones descritas anteriormente no son
cumplidas bajo en funcionamiento actual de la Administración Tributaria. Es indudable que
esto posee una repercusión definitiva sobre la habilidad de poder llevar a cabo actuaciones
de determinación y fiscalización de forma más rápida y efectiva.
Otro aspecto importante que posee repercusiones en relación con la celeridad y efectividad
en el desempeño actual de la Administración Tributaria y que puso en evidencia la auditoria,
yace en el flujo de trabajo actual:
La falta de sistemas de información apropiados, genera según la DIT, la aplicación de

procesos manuales; incumplimiento de plazos para la entrega de la información; alta
frecuencia en la presentación de errores; altas cargas de trabajo; y baja calidad de la
información suministrada - que hace que continuamente se reciban quejas del resto
de las dependencias de la DGT, sobre la calidad de la información-, principalmente
por cuanto son los funcionarios de las áreas operativas, los que tienen que hacer
revisiones manuales de los casos antes de realizar la actuación de control, lo que
genera mayor esfuerzo y atrasa los tiempos asignados (Contraloría General de la
90
Por ende, lo descrito anteriormente es un aspecto que debe mejorarse para poder acortar
el tiempo de las actuaciones de la Administración y reducir los niveles de evasión fiscal
presentes en el grupo de grandes contribuyentes actualmente.
Es indudable que un mecanismo de solución del problema de la evasión fiscal entre grandes
contribuyentes se encuentra en acortar el tiempo de las actuaciones. Anteriormente se hizo
un planteamiento hipotético en relación con la influencia que posee la falta de celeridad
de las actuaciones fiscales y sus consecuentes sanciones ante la presencia de evasión fiscal
en el potencial comportamiento de los contribuyentes. Esto por medio del axioma de Von-
Neuman-Morgenstern, que prevé que el contribuyente es más propenso a evadir al fisco si
percibe que una sanción es poco probable o inmediata (Sandmo, 1972).
Con respecto a una mejora en la celeridad de regularización, ya existe un nuevo modelo para
atender este aspecto:
Cabe mencionar que la Administración señaló a la Contraloría General, que el

nuevo modelo de inspección tributaria que se encuentra en proceso, está brindando
resultados satisfactorios en 2015, y menciona que al 30 de octubre de 2015, el
monto medio ajustado determinado por la Subdirección de Fiscalización de Grandes
Contribuyentes es de ¢1.010 millones, superior a la expectativa de ¢316 millones
establecida en el PAF 2015 y a la obtenida en 2014 de ¢348 millones. Adicionalmente
reporta una duración media de esas actuaciones de 483 horas versus 793 horas en el
2013 (Contraloría General de la República de Costa Rica, 2015, p. 34).
(…)
El modelo consta de dos fases: una fase previa de análisis, a cargo de equipos
profesionales encargados, que utilizando amplia información de trascendencia
tributaria relacionada con un gran contribuyente, se analizan sus resultados fiscales
y se identifican sus riesgos particulares. En esta fase, se utilizará la herramienta
denominada Análisis Multifuncional Programado y Objetivo (AMPO), que comprende
información de trascendencia tributaria de los grandes contribuyentes, en procura de
mayor efectividad en el control tributario. La herramienta AMPO contiene un total de
31 apartados en donde se solicita que los contribuyentes carguen información. Se trata
de información variada que la Administración Tributaria considera de trascendencia
tributaria (Contraloría General de la República de Costa Rica, 2015, p. 22).
91
Es indudable que el “nuevo modelo” y la inclusión de la herramienta AMPO constituyen

evidentes mecanismos de solución del problema de la evasión fiscal entre grandes
contribuyentes, primordialmente porque responden a los problemas de rapidez y efectividad
en las actuaciones que se han descrito hasta este punto. Estos cambios han generado una
expectativa importante en relación con el mejoramiento de la celeridad y efectividad de la
Administración. Consecuentemente, se espera mejorar la carga tributaria en general (no solo
de grandes contribuyentes) a un 16,8 % del PIB para el año 2018 (Ministerio de Planificación
Nacional y Política Económica, 2014).
Sin embargo, para lograr este objetivo, es ineludible mejorar el conocimiento sobre el grupo
de grandes contribuyentes por medio de un análisis más completo en relación con factores
de riesgo y la evasión fiscal en sí por parte de este grupo, pues es indudable que de este factor
de investigación y estudio parte el éxito del objetivo pactado para el año 2018. Respecto a
este punto, coincide la auditoría al señalar lo siguiente:
También un inefectivo análisis de riesgos fiscales afecta los tiempos de las actuaciones
fiscalizadoras que se llevan a cabo en la Dirección de Grandes Contribuyentes. Esto
por cuanto, los equipos de auditoría fiscal deben destinar más tiempo en la auditoría
para determinar las áreas de riesgo sobre las cuales el equipo de auditoría deberá
actuar; lo que a su vez puede conllevar a una menor cobertura de los sujetos a
fiscalizar. Además, la inexistencia de estudios económicos-estadísticos-tributarios,
que permitan conocer de manera detallada el comportamiento fiscal y de la
recaudación de los Grandes Contribuyentes, incide en el control tributario sobre
este grupo importante de empresas (Contraloría General de la República de Costa
Rica, 2015, p. 24).
Un aspecto que influye en la ineficiencia y falta de celeridad presente actualmente en la

Administración Tributaria recae son el recurso humano con el cual se cuenta. Este es un
aspecto que se busca contrarrestar con el nuevo modelo antes mencionado; sin embargo,
el grado de complejidad presente en el proceso de fiscalización requiere que este recurso
humano se encuentre plenamente capacitado para realizar las funciones competentes.
Según lo ha establecido el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias

(CIAT), esta función de fiscalización es compleja y tiene un rol preponderante para
la eficacia de la administración, siendo un instrumento fundamental en el combate
a la evasión para resguardar una equitativa aplicación del sistema tributario, un
adecuado nivel de ingresos fiscales, así como para promover el cumplimiento
92
pleno y oportuno de las obligaciones de los contribuyentes, tanto materiales como

formales. Las aplicaciones informáticas resultan esenciales para lograr la eficiencia
y la eficacia de los procesos de control fiscal. Ello por cuanto, facilitan el análisis
de los riesgos, permiten confrontar y verificar información de un gran número de
fuentes, aumentan la velocidad y precisión del proceso de fiscalización y permiten
verificaciones más exhaustivas y la comparación de las declaraciones de impuestos
contra los perfiles de referencia (Contraloría General de la República de Costa Rica,
2015, p. 26).
Para entender a plenitud la necesidad de invertir en la cantidad y capacitación del recurso

humano como mecanismo al solución del problema de la evasión fiscal en grandes
contribuyentes, así como el esfuerzo actual de contrarrestar esta falta con aplicaciones
informáticas, es necesario revisar el “flujo de trabajo” actual que conllevan las actuaciones
de determinación y fiscalización.
En la auditoría se determinó que la labor de fiscalización en grandes contribuyentes

se realiza basándose en lo establecido en el Reglamento de Procedimiento Tributario
31 y en un procedimiento manual de trabajo denominado “Lineamientos respecto al
procedimiento fiscalizador y sancionador y el uso de nuevos formularios oficiales”.
En este documento se establecen los criterios normativos necesarios para la
realización de las actuaciones fiscalizadoras de la Administración Tributaria, así como
la inclusión de nuevos formularios tributarios para la fiscalización y la adecuación de
otros anteriores a la normativa vigente. De dicho documento se desprende un total
de aproximadamente 77 formularios para documentar el proceso de fiscalización de
forma manual (Contraloría General de la República de Costa Rica, 2015, p. 27).
(…)
Sin embargo, se determinó que la Subdirección de Fiscalización de Grandes
Contribuyentes realiza la planificación y el control del flujo de trabajo del proceso de
la fiscalización de los grandes contribuyentes por medio de formularios y registros
que se realizan de forma manual, lo que incrementa el tiempo y esfuerzo del nivel
gerencial y técnico en la gestión de las operaciones, y limita a su vez el control
expedito del procedimiento de fiscalización (Contraloría General de la República de
Costa Rica, 2015, p. 27).
93
Con base en lo descrito, es evidente que la situación fiscalizadora actual carece de los
insumos infraestructurales necesarios para poder realizar actuaciones de determinación y
fiscalización de una forma rápida y efectiva, un aspecto que se ha evidenciado reiteradamente
en el trascurso del presente capítulo, haciendo eco de ciertas conclusiones del informe
de auditoría realizado por la Contraloría General de la República. Por ende, si nos vamos
a referir a los mecanismos para solucionar el problema de la evasión fiscal entre grandes
contribuyentes, es ineludible establecer mejoras en la celeridad y efectividad de actuaciones
como las dos vertientes más importantes en este sentido.
Sin embargo, es indudable resaltar la necesidad de crear mejoras en el sistema automatizado

implícito en las actuaciones de determinación y fiscalización, también en relación con
reducir el tiempo y mejorar la efectividad de estos procesos, en clara concordancia con las
conclusiones de la auditoría:
En criterio de la Contraloría General, el desarrollo de soluciones informáticas

integradas en la Dirección de Grandes Contribuyentes se debe realizar con la
prioridad del caso, dado que este segmento de contribuyentes es el que aporta
mayores recursos tributarios al Estado costarricense. La ausencia de un sistema
de información integrado incide negativamente en el flujo de trabajo que realiza
la Subdirección de Fiscalización de Grandes Contribuyentes. Ante su ausencia, la
labor de Fiscalización se realiza basándose en un procedimiento de trabajo que
opera en forma manual, lo que genera mayores tiempos de fiscalización y limita el
control expedito del cumplimiento de objetivos, metas y plazos de las actuaciones
fiscalizadoras incorporadas en el Plan Anual de Fiscalización, dado que para ello
deben generarse reportes o informes cuya preparación demanda mayor uso de
personal y tiempo de procesamiento de la información, que si se tuviera un sistema
automatizado con información que se actualizara permanentemente conforme se
realicen las tareas y actividades, el cual podría ser consultado en línea en cualquier
momento.
La importancia de esto se manifiesta inclusive en el hecho de que el Ministro de

Hacienda dispuso reducir el tiempo invertido en las acciones de fiscalización de
los grandes contribuyentes de 900 a 450 horas, lo cual permitiría pasar de 75 a 150
grandes contribuyentes fiscalizados anualmente (Contraloría General de la República
de Costa Rica, 2015, p. 28).
94
Por último, es indispensable finalizar la inclusión de Costa Rica en la OECD, debido a la

instauración automática de ciertas políticas de tributación requeridas por esta organización
que mejorarían significativamente los niveles de ejecución de actuaciones y trasparencia
fiscal en el país. De momento, Costa Rica cuenta con una aprobación de “cumplimiento
parcial” en segunda fase que debe mejorar para acceder a la incorporación total en la OECD
(OECD, 2014).
Las observaciones realizadas por esta organización son de forma general, por ende no
exclusivas del grupo de grandes contribuyentes que es el objeto del presente estudio y debido
a esto no fueron integradas directamente a la investigación. Sin embargo, puntualizan el alto
índice de evasión fiscal que existe en el país, con niveles muy por encima de los países que
actualmente componen la organización. Con base en esto, hacen un llamado a una reforma
fiscal en Costa Rica, aludiendo a estos niveles y a la falta de trasparencia institucional como
impedimentos actuales a una incorporación plena (OECD, 2014).
Conclusiones
Con base en la presente investigación, se puede observar cómo los fundamentos generales
del derecho tributario, por su contenido, facilitan la evasión fiscal, es decir, producen un
efecto contrario al espíritu de la norma. Así es cómo se pueden entender los parámetros
impositivos utilizados por el legislador, cuyo efecto es el de limitar la potestad del estado
en esta materia. También, aquellos fundamentos sirven de limitante a los poderes públicos,
impidiendo la aplicación adecuada del sistema impositivo, con lo cual se vulnera la disposición
constitucional que impone a los ciudadanos el deber de colaborar con las finanzas públicas.
La investigación también logró brindar al lector un conocimiento general sobre los tipos de
tributos presentes en nuestra normativa, así como un entendimiento claro respecto a cuáles
tienen relación directa con el tema de la evasión. De esta forma, se pueden analizar los temas
descritos en el segundo capítulo, con base en los sujetos presentes en la relación tributaria.
Los fundamentos de la evasión fiscal permitieron conceptualizar el tema de forma general,

así como brindar una breve explicación del comportamiento implícito en relación con el
axioma de Von Neumann- Morgenstern. De esta forma se entiende cómo evalúa el sujeto
pasivo su incursión en este tipo de comportamiento desde una perspectiva comercial. El
repaso por los ilícitos tributarios y las sanciones que acarrean facilitó hacer un hincapié en
los precios de transferencia, capitales golondrina y el lavado de dinero, para que el lector
analice estos temas dentro del marco general de la evasión fiscal.
95
El axioma mencionado adquiere gran importancia en el transcurso de la investigación, al

evidenciarse la falta de celeridad que existe en el sistema tributario costarricense, pero
particularmente en relación con las actuaciones de determinación y fiscalización sobre el grupo
de grandes contribuyentes nacionales. Esto se traduce en una especie de “campo fértil” bajo
el cual se dan los niveles de evasión fiscal evidenciados. Con los parámetros descritos por el
axioma mencionado, el contribuyente puede percibir varios aspectos: primero, que es poco
probable que su incumplimiento con la obligación fiscal correspondiente sea determinado, y
mucho menos fiscalizada; segundo, en caso de evidenciarse un incumplimiento de su parte,
el periodo que transcurre entre fiscalización y regularización es bastante extenso. Por ende,
una sanción ante su comportamiento no es inmediata a como lo es probable.
Ahora bien, lo descrito es meramente una hipótesis sobre el potencial comportamiento de

un sujeto pasivo. Sin embargo, existen diversos aspectos bajo los cuales se puede argumentar
de forma concreta que estos puntos pueden influir en el comportamiento de grandes
contribuyentes. Si bien la investigación no logró establecer si el conocimiento de la falta
de celeridad institucional es apreciado por estos sujetos pasivos, sí existe un importante
porcentaje de ellos que son reincidentes en la conducta de evasión fiscal.
En relación con los datos sobre evasión fiscal detectada por la Dirección de Grandes
Contribuyentes, se lograron evidenciar varios aspectos importantes. Primero, fue posible
determinar la existencia de evasión fiscal dentro de este grupo; también fue posible observar
que el 22 % de los grandes contribuyentes declararon cero impuestos de utilidades durante
el periodo auditado por la Contraloría General de la República, a pesar de poseer ingresos
importantes (Contraloría General de la República de Costa Rica, 2015).
Sobre el anterior punto se debe enfatizar aún más debido a que dichos ingresos ascienden a
billones de colones, por ende es evidente que pueden existir altos índices de evasión fiscal
solo entre esta porción de la totalidad de grandes contribuyentes. Sin embargo, no fue posible
determinar si la totalidad de este porcentaje que no declaró impuesto sobre la renta fue
determinado o fiscalizado. Por otra parte, se puede suponer que este no fue el caso, al hacer
una aritmética simple sobre la cantidad de actuaciones programadas por año y la totalidad de
grandes contribuyentes. Por lo tanto, se puede establecer que en más de una instancia no fue
posible establecer con certeza plena si la razón detrás de la falta de declaración del impuesto
sobre las utilidades obedecía a una realidad de ingresos o a una clara evasión fiscal.
La investigación también logró describir importantes decretos y resoluciones que afectan la

fiscalización y recaudación en este grupo, además de cambios importantes a nivel normativo
en la materia que ocurrieron durante el transcurso del periodo en estudio. El cambio
más significativo por resaltar es la modificación del artículo 144 del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, debido a la acción de inconstitucionalidad interpuesta en contra
96
de este artículo y las repercusiones que tuvo dicha acción sobre la recaudación y fiscalización
de este grupo después del año 2014. Como logró detallar el informe de la auditoría,
mediante Oficio N° DGT-0181-2015 del 26 de febrero de 2015, la Dirección General

de Tributación informó que existían 54 casos de actuaciones de fiscalización
suspendidas en la Dirección de Grandes Contribuyentes al cierre del periodo fiscal
2014, producto de la acción de inconstitucionalidad presentada contra el artículo
144 del Código Tributario, los cuales representaban un monto total determinado
de ¢22.318 millones, a los que se adicionaban ¢8.715 millones por concepto de
intereses y de ¢6.862 millones por concepto de sanciones, para un total de ¢37.895
millones. Esta suma ha venido aumentando con el transcurso del tiempo (Contraloría
Además de las actuaciones por resolver descritas a continuación:
según un informe de avance remitido por el TFA a la CGR, con corte al 30 de junio
de 2015, el total de expedientes pendientes de resolver por parte de ese Tribunal
es de 2.940, con una cuantía de ¢133.275,4 millones, más un monto de ¢32.904,0
millones por concepto de intereses (Contraloría General de la República de Costa
Rica, 2015, p. 10).
Con base en lo anterior, es evidente que la resolución de esta acción de inconstitucionalidad

puede poseer repercusiones de gran trascendencia, no solo en relación con las actuaciones
y los montos determinados, sino sobre la normativa tributaria en general, dado que en dicho
artículo se describe la actuación fiscalizadora que actualmente se implementa. Por ende, no
es un apartado que simplemente se puede derogar, sino que implicaría una modificación
normativa importante que se debería instaurar y que se convierte en un estancamiento total
de todas las actuaciones de fiscalización que existan pendientes de momento.
Los datos revisados también evidenciaron claras carencias institucionales que afectan
directamente la capacidad de determinación y fiscalización sobre los grandes contribuyentes
nacionales. Fue evidente la existencia de poca celeridad y efectividad en las actuaciones de
la Administración. En consecuencia, la segunda sección del segundo capítulo hizo hincapié
en estos aspectos como situaciones que se deben mejorar o los mecanismos necesarios para
solucionar el problema de la evasión fiscal entre grandes contribuyentes.
97
Basta revisar un aspecto para percatarse de la existencia en relación con el problema de

celeridad que existe, tal como se aprecia en esta breve descripción del actual proceso de
determinación y fiscalización:
La falta de sistemas de información apropiados, genera según la DIT, la aplicación de

procesos manuales; incumplimiento de plazos para la entrega de la información; alta
frecuencia en la presentación de errores; altas cargas de trabajo; y baja calidad de la
información suministrada - que hace que continuamente se reciban quejas del resto
de las dependencias de la DGT, sobre la calidad de la información-, principalmente
por cuanto son los funcionarios de las áreas operativas, los que tienen que hacer
revisiones manuales de los casos antes de realizar la actuación de control, lo que
genera mayor esfuerzo y atrasa los tiempos asignados (Contraloría General de la
Lo descrito conduce a dos aspectos importantes: el primero es que es evidente que el proceso
detallado no es el más rápido, lo cual da paso a la hipótesis o relación detallada a lo largo
del documento entre la falta de celeridad de la regularización o sanción como componente
disuasorio de la conducta de incumplimiento fiscal por parte del contribuyente; y el segundo
aspecto yace en la mención de la falta de calidad de la información.
Con respecto a estos aspectos, la Administración ha hecho esfuerzos importantes, primero

con la implementación del software IDEA y ahora con la implementación de la aplicación
AMPO:
La herramienta denominada Análisis Multifuncional Programado y Objetivo

(AMPO), que comprende información de trascendencia tributaria de los grandes
contribuyentes, en procura de mayor efectividad en el control tributario. La
herramienta AMPO contiene un total de 31 apartados en donde se solicita que
los contribuyentes carguen información. Se trata de información variada que la
Administración Tributaria considera de trascendencia tributaria (Contraloría General
La implementación del AMPO es indudablemente un paso en la dirección correcta, que

encamina a la Administración a solventar el evidente problema de celeridad que posee en sus
actuaciones de determinación y fiscalización, sirviendo como un componente importante a
un nuevo modelo de actuación por parte de la Dirección de Grandes Contribuyentes que
está produciendo réditos importantes:
98
Cabe mencionar que la Administración señaló a la Contraloría General, que el

nuevo modelo de inspección tributaria que se encuentra en proceso, está brindando
resultados satisfactorios en 2015, y menciona que al 30 de octubre de 2015, el
monto medio ajustado determinado por la Subdirección de Fiscalización de Grandes
Contribuyentes es de ¢1.010 millones, superior a la expectativa de ¢316 millones
establecida en el PAF 2015 y a la obtenida en 2014 de ¢348 millones. Adicionalmente
reporta una duración media de esas actuaciones de 483 horas versus 793 horas en el
2013 (Contraloría General de la República de Costa Rica, 2015, p. 34).
Sin embargo, el éxito de este nuevo modelo depende en gran parte de la información
con la cual cuenta. En este sentido, no nos referimos a la información aportada por los
contribuyentes dentro de la aplicación AMPO, sino a la información que antecede al “nuevo
modelo” en sí. Nos referimos a un aspecto que fue una limitación importante al presente
trabajo, como lo fue la falta de investigaciones previas sobre la problemática de la evasión
fiscal entre grandes contribuyentes.
Si bien existe una subdirección encargada a investigar aspectos como el potencial de riesgo
en el grupo, el informe de auditoría evidenció importantes carencias investigativas sobre
este y otros aspectos. En este sentido, existe
un inefectivo análisis de riesgos fiscales [que] afecta los tiempos de las actuaciones
fiscalizadoras que se llevan a cabo en la Dirección de Grandes Contribuyentes. Esto
por cuanto, los equipos de auditoría fiscal deben destinar más tiempo en la auditoría
para determinar las áreas de riesgo sobre las cuales el equipo de auditoría deberá
actuar; lo que a su vez puede conllevar a una menor cobertura de los sujetos a
fiscalizar. Además, la inexistencia de estudios económicos-estadísticos-tributarios,
que permitan conocer de manera detallada el comportamiento fiscal y de la
recaudación de los Grandes Contribuyentes, incide en el control tributario sobre
este grupo importante de empresas (Contraloría General de la República de Costa
Rica, 2015, ).
Consecuentemente, se puede argumentar que la celeridad y efectividad en la determinación,

fiscalización y recaudación relacionada con los grandes contribuyentes no depende
exclusivamente de la actuación regularizadora en sí. Dicha celeridad y efectividad debe
partir de una base en la cual se conozcan claramente los factores que inciden directamente
en la evasión fiscal de este grupo para acortar el tiempo de las actuaciones y mejorar la
recaudación en relación con este grupo de sujetos pasivos.
99
Finalmente, se debe coincidir con las observaciones hechas por la OECD, No solo para lograr
la plena incursión de Costa Rica en esta organización, sino debido a la situación fiscal que
existe actualmente en nuestro país. El gasto público en el cual incurre el Estado experimenta
un constante y rígido incremento que va en dirección opuesta de los niveles de evasión fiscal.
A raíz de esto, y debido al inquebrantable nexo que poseen los tributos y el gasto público, es
indispensable mejorar la celeridad y efectividad de las actuaciones reguladoras entre grandes
contribuyentes, con la finalidad de disuadir la evasión fiscal entre estos sujetos pasivos.
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• M. Sc. Juan Alberto Corrales Ramírez, director de la Escuela de Derecho de ULACIT.

• Lic. Vicente Calatayud Ponce de León, profesor-investigador de la Escuela de Derecho de
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• Dr. Ricardo Madrigal Jiménez, profesor de Derecho Constitucional, Escuela de Derecho de
ULACIT y juez contencioso-administrativo.
105
• Dr. Alex Solís Fallas, catedrático; doctor en Derecho Constitucional del Programa
Latinoamericano en Derecho de ULACIT.
• Dr. Fernando Zamora Castellanos, doctor en Derecho Constitucional del Programa
Latinoamericano en Derecho de ULACIT.
Revisión filológica
• M. T. E. Olga Córdoba Rodríguez, filóloga.
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Número 9, marzo de 2017.

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La transición a la televisión digital terrestre:

La evasión fiscal en Costa Rica en el período

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DIRECTOR DE LA ESCUELA DE DERECHO

J uan Alberto Corrales Ramírez. San José, Costa Rica (1980). En

V icente Calatayud Ponce de León, Madrid, España (1946).

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Hilda Acuña Delgado y Alexander Astorga Monge1

El contrato de leasing, como figura contractual atípica, encuentra su fundamento en el

Palabras clave: leasing, arrendamiento financiero, opción de compra, reserva de propiedad

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La actividad de leasing es muy propia de las figuras financieras, normalmente sometidas

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el leasing es un contrato de financiamiento en virtud del cual una de las partes, la

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Naturaleza jurídica del contrato de leasing

el contrato es fuente de obligaciones civiles, que las partes programan en atención

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Un primer dato diferenciador, en nuestra opinión, es que en la compraventa a plazos

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y con efecto ex tunc. El leasing, por el contrario, vencido el plazo contractual en

Con lo expresado, puede llegarse a entender que el contrato de leasing no es equivalente de

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Características del leasing

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Se le considera de esta forma, porque se está en presencia de prestaciones y contraprestaciones,

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No todos los contratos requieren de solemnidades para surtir efectos, y el contrato de

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de posibles complicaciones posteriores a su firma, es recomendable dejar las cláusulas por

Los contratos de comercio no están sujetos, para su validez, a formalidades especiales,

Elementos subjetivos del contrato de leasing

En el contrato de leasing se identifican tres partes: arrendatario o usuario, sociedad de

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a) Arrendatario / usuario o tomador

b) Dador o sociedad de leasing

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a) Por la cantidad de sujetos que intervienen.

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Entonces, si se llega a presentar una opción de compra, esta se llegará a materializar en el

Es conocido comúnmente como contrato de leasing “con opción de compra” y en el que

Bajo esta modalidad, el usuario es responsable en muchos aspectos. Sobre el particular, la

En el leasing financiero el mantenimiento (reparaciones, impuestos, seguros) le

Como se observa en lo concerniente a aspectos de mantenimiento, a diferencia de lo que

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a) Está orientado a un mercado de bienes mucho más especializado y restringido.

d) La finalidad que persigue es ofrecer formas de financiamiento.

Se puede resumir que el leasing es una técnica económica-financiera, que se resuelve

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se da el negocio, asumiendo que existe la posibilidad de que nunca se produzca la opción

Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica. (1964). Código de Comercio. Recuperado de

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Alimentos, capacidad, contractual, deuda, parientes, extracontractual, ilícito, menores,