BEPS Acción 13

Informes país por país

GUÍA SOBRE EL USO APROPIADO DE LA INFORMACIÓN
CONTENIDA EN LOS INFORMES PAÍS POR PAÍS

Septiembre 2017
 BEPS Acción 13
Informes país por pais

Guía sobre el uso apropiado de la

información contenida en los
informes país por país

Septiembre 2017
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alguno respecto al estatus o la soberanía de cualquier territorio, a la delimitación de
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OCDE (2017), BEPS Acción 13 – Informes país por país – Guía sobre el uso apropiado de la
información contenida en los informes país por país, Publicaciones de la OCDE, Paris.
www.oecd.org/tax/beps/beps-accion-13-guia-sobre-el-uso-apropiado-de-la-informacion-
contenida-en-los-informes-pais-por-pais.pdf

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 ÍNDICE – 3

Índice

Introducción y antecedentes ............................................................................................................................ 4

El significado de “uso apropiado” ................................................................................................................... 6
El significado de “riesgo relacionado con BEPS” .......................................................................................... 7
Consecuencias del incumplimiento de la condición de uso apropiado......................................................... 9
Uso apropiado como condición para recibir y utilizar los informes país por país .......................................... 9
Compromiso de las autoridades competentes de denunciar las violaciones del uso apropiado.................... 10
Compromiso de las autoridades competentes de reconocer de inmediato ajustes inapropiados en los
procedimientos de la autoridad competente. ................................................................................................. 10
Capacidad de las autoridades competentes para suspender temporalmente el intercambio de los
informes país por país previa consulta en casos de incumplimiento ............................................................ 11
Riesgo de una evaluación fiscal incorrecta ................................................................................................... 11
Enfoques para asegurar el uso apropiado de la información contenida en los informes país por país .. 12
¿Los acuerdos entre autoridades competentes multilaterales y/o bilaterales relativos a los informes país
por país firmados por su jurisdicción incluyen el uso apropiado de la información contenida en los
informes país por país como condición para obtener y utilizar tales informes? ........................................... 14
¿Su autoridad fiscal cuenta con una política clara y por escrito, que rija el uso de los informes país por
país, e incluya una orientación sobre uso apropiado? ................................................................................... 14
¿Se comunica eficazmente esta política a todo el personal que pueda tener acceso a los informes país
por país en el curso de su trabajo? ................................................................................................................ 14
¿Se controla o supervisa el uso de los informes país por país para asegurar su uso apropiado? .................. 15
¿Se proporciona orientación o capacitación al personal de la autoridad fiscal competente de su
jurisdicción, que establezca claramente sus compromisos?.......................................................................... 18
¿Se dispone de medidas para asegurar que los controles sean revisados y actualizados cuando
necesario, y se documentan los resultados de estas revisiones? ................................................................... 18
¿Se aplica alguna otra medida para asegurar el uso apropiado de los informes país por país? .................... 19

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4 – INTRODUCCIÓN Y ANTECEDENTES

Introducción y antecedentes

1. El informe sobre la Acción 13 introdujo un enfoque en tres niveles para la

documentación de precios de transferencia, que constó de un archivo maestro que
contiene información estandarizada relevante para todos los miembros de un grupo
multinacional, un archivo local que se refiere específicamente a transacciones importantes
del contribuyente local; y un informe país por país que contenga cierta información
relativa a la asignación global de los ingresos e impuestos del grupo, junto con
indicadores de la localización de la actividad económica dentro del grupo (información
contenida en los informes país por país).
2. Cuando tenga aplicación la presentación de informes país por país, la entidad
controladora final de un grupo con ingresos anuales consolidados del grupo iguales o
superiores a 750 millones de euros (o su equivalente cercano en moneda nacional a enero
de 2015) en el año fiscal anterior deberá presentar un informe país por país en nombre del
grupo ante su autoridad fiscal local. El plazo para presentar el informe país por país es de
hasta 12 meses después del último día del año fiscal del grupo. Una jurisdicción puede
fijar un plazo de presentación anterior a este, pero esto no se requiere ni se recomienda.
La autoridad fiscal ante la cual se presenta el informe país por país intercambiará el
informe país por país con la autoridad fiscal de otras jurisdicciones en que el grupo tenga
operaciones, en virtud de tratados tributarios bilaterales o multilaterales o acuerdos de
intercambio de información tributaria (TIEA por su sigla en inglés) que permitan el
intercambio automático de información. Esto está sujeto a condiciones, incluyendo a las
jurisdicciones que tengan un marco legal que contemple los informes país por país y que
cumplan con las condiciones de confidencialidad, consistencia y de uso apropiado de la
información contenida en los informes país por país. La implementación de la
presentación de informes país por país es una de las cuatro normas mínimas dentro del
Plan de Acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS
por su sigla en inglés), el cual será implementado por todas las jurisdicciones que son
miembros del Marco Inclusivo de la OCDE en materia de BEPS.
3. Los términos de la presentación de informes país por país se describen en el
informe sobre la Acción 13, que se complementa con una guía sobre elementos
específicos del diseño, el funcionamiento y la implementación del régimen. Además, el
Anexo IV del Capítulo V del informe sobre la Acción 13 contiene un paquete de medidas
de ayuda a los países, que incluye una ley modelo sobre el informe país por país, un
modelo de acuerdo multilateral entre autoridades competentes (AAC) para las
jurisdicciones que intercambien informes país por país con arreglo a la Convención sobre
Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal (la Convención Multilateral) y
acuerdos entre autoridades competentes bilaterales modelo para las jurisdicciones que
intercambien informes país por país en virtud de las Convenciones de Doble Imposición o
los TIEA. El modelo de AAC multilateral se utilizó como base para el acuerdo
multilateral entre autoridades competentes de la OCDE (el AAC multilateral), utilizado
por muchos países para operacionalizar el intercambio automático de informes país por
país. No se obliga a las jurisdicciones a utilizar estos modelos en la implementación de la

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 INTRODUCCIÓN Y ANTECEDENTES – 5

presentación de informes país por país, pero son herramientas de referencia útiles para
asegurar que se cubran los elementos clave de manera consistente. Los elementos de estos
instrumentos se describen en esta guía.

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6 – EL SIGNIFICADO DE “USO APROPIADO”

El significado de “uso apropiado”

4. La capacidad de una jurisdicción para obtener y utilizar los informes país por país
está condicionada a que se use apropiadamente la información contenida en tales
informes. Esta condición se describe en los párrafos 25 y 59 del informe sobre la Acción
13 y se aplica en el apartado 1 del Artículo 6(1) de la legislación modelo y en el párrafo 2
de la sección 5 de los modelos de AAC multilaterales y los AAC bilaterales. Para estos
fines, el uso apropiado se limita a:
• evaluación del riesgo de precios de transferencia de alto nivel
• evaluación de otros riesgos relacionados con la erosión de la base imponible y el
traslado de beneficios
• el análisis económico y estadístico, si procede.
5. El informe sobre la Acción 13 incluye dos párrafos que aclaran lo que no se
consideraría “uso apropiado”. Este texto se repite sustancialmente en la Sección 5 de los
modelos de AAC multilaterales y bilaterales.
La información que figura en el informe país por país no sustituye a un análisis
detallado de precios de transferencia de operaciones y precios concretos,
realizado sobre la base de un análisis completo funcional y de comparabilidad.
La información que consta en el informe país por país no constituye, por sí sola,
una prueba concluyente de que los precios de transferencia sean o no adecuados.
No deberá ser utilizada por las administraciones tributarias para proponer
ajustes de precios de transferencia mediante un reparto global del beneficio
realizado aplicando una fórmula predeterminada. (Párrafo 25)
Las jurisdicciones no deberán proponer ajustes en los ingresos de un
contribuyente aplicando una fórmula de reparto de ingresos respaldada en los
datos del informe país por país. […] Sin embargo, ello no implica que las
jurisdicciones no puedan basarse en los datos del informe país por país para
realizar nuevas indagaciones, en el marco de una inspección fiscal, sobre los
sistemas de precios de transferencia o sobre otros asuntos tributarios.
(Párrafo 59)
6. Por lo tanto, es evidente que la información contenida en los informes país por
país puede ser utilizada para la evaluación del riesgo de precios de transferencia de alto
nivel, pero no se debe utilizar por sí misma como base para proponer cambios en los
precios de transferencia o para ajustar los ingresos de un contribuyente mediante un
reparto global del beneficio realizado aplicando una fórmula predeterminada. Sin
embargo, no hay nada que impida que una autoridad fiscal utilice la información
contenida en los informes país por país para planificar una auditoría fiscal o como base
para realizar nuevas indagaciones sobre los acuerdos de precios de transferencia de un
grupo o sobre otros asuntos fiscales, en el curso de una inspección fiscal. No existe el
compromiso de relacionar específicamente estas indagaciones con los riesgos potenciales

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 EL SIGNIFICADO DE “USO APROPIADO” – 7

identificados mediante el uso de la información contenida en los informes país por país.
Por ejemplo, la información contenida en los informes país por país (tales como los
detalles de las entidades integrantes de la Tabla 2) se puede utilizar como base para
realizar indagaciones s sobre asuntos fiscales identificados mediante otras fuentes de
datos o surgidos durante el curso de una auditoría fiscal. El Foro sobre Administración
Tributaria de la OCDE ha preparado el documento Country-by-Country Reporting:
Effective Tax Risk Assessment Handbook (Informes país por país: Manual sobre el uso
efectivo para la evaluación del riesgo fiscal, OCDE, 2017), para ayudar a las autoridades
fiscales a hacer un uso eficaz de la información contenida en los informes país por país a
los fines de la evaluación del riesgo fiscal.
7. El informe sobre la Acción 13 no contiene directrices con respecto a la capacidad
de las autoridades fiscales para utilizar la información contenida en los informes país por
país para evaluar otros riesgos relacionados con BEPS o para realizar análisis económicos
y estadísticos. La información contenida en los informes país por país se puede utilizar
para análisis económicos y estadísticos, cuando sea apropiado (por ejemplo, tal uso no es
apropiado cuando no está permitido bajo la convención tributaria o el TIEA pertinentes),
pero no se proporcionan otros detalles a este respecto. El informe sobre la Acción 13
tampoco define el término “riesgos relacionados con BEPS”.

El significado de “riesgo relacionado con BEPS”

8. La introducción del informe de febrero de 2013 Addressing Base Erosion and

Profit Shifting (Lucha contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios;
el informe BEPS, OCDE, 2013) define el desafío que afrontan los países como una
“planificación dirigida a trasladar los beneficios en formas que erosionen la base
imponible hacia sitios donde estén sujetos a un trato fiscal más favorable”. El informe
establece que:
Aunque los objetivos específicos de las multinacionales varían, en particular
cuando las empresas tienen su sede en distintos países, por lo general, sus
actividades de erosión de la base imponible y traslado de beneficios si orientan a
trasladar esos beneficios a países o territorios cuya tributación es más reducida
y a trasladar los gastos a los países donde los tipos son más elevados para
maximizar los efectos de la deducción. Cabe también establecer estrategias
específicas para aprovechar los mecanismos tributarios existentes, como los
créditos tributarios, el traslado de pérdidas a ejercicios futuros, etc. Estos
objetivos genéricos tratan de alcanzarse a menudo en coordinación con la
gestión del conjunto de operaciones financieras del grupo, como la gestión de la
tesorería y la gestión del riesgo del tipo de cambio, así como las estrategias
eficaces de repatriación de capitales.
9. El informe BEPS ofrece una serie de ejemplos de cómo las normas fiscales
vigentes en ese momento se podrían utilizar para lograr una imposición baja o nula,
basada en las normas existentes sobre jurisdicción fiscal, precios de transferencia,
tratamiento tributario de la deuda y medidas anti-elusión. Estos ejemplos incluyen el uso
de una sucursal de una compañía extranjera con bajo gravamen, entidades híbridas,
instrumentos financieros híbridos, sociedades de canalización de beneficios, el uso de
derivados para evitar la retención de impuestos y el traslado de beneficios utilizando la
asignación contractual del riesgo y la fijación de precios de los intangibles.

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8 – EL SIGNIFICADO DE “USO APROPIADO”

10. El Plan de Acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de

beneficios (Plan de Acción BEPS, OCDE 2013), publicado en julio de 2013, no cambia
esta definición amplia de BEPS, sino que identifica las acciones necesarias para abordar
BEPS y la metodología para implementar tales acciones. Algunas de las 15 líneas de
actuación establecidos en el Plan de Acción BEPS tratan acuerdos específicos (por
ejemplo, acuerdos de desajuste híbrido en la Acción 2 y abuso de tratados en la Acción
6), pero no es el caso de todos los Puntos de Acción. Sin embargo, tomados en conjunto e
implementados sistemáticamente, los 15 Puntos de Acción representan una respuesta
global a los riesgos de BEPS que afrontan los países, mejorando la coherencia y la
transparencia del sistema fiscal internacional y garantizando que la ubicación de los
beneficios imponibles de un grupo se corresponda con la ubicación de su actividad
económica sustancial.
11. Así, de acuerdo con el informe país por país, el término “evaluación de otros
riesgos relacionados con BEPS”, se debe entender como una referencia a la evaluación de
alto nivel de los riesgos fiscales que pueden dar como resultado la erosión de la base
imponible de una jurisdicción. En la práctica, si bien los informes país por país se pueden
utilizar para identificar indicadores de posible riesgo fiscal, por lo general solo será
posible comprender los acuerdos que dan lugar a ese riesgo una vez que se hayan
realizado más investigaciones. Sigue siendo fundamental que la información contenida en
los informes país por país se limite a su utilización en la evaluación de riesgos y como
base para realizar investigaciones adicionales en el curso de una auditoría fiscal (y un
análisis económico y estadístico, cuando proceda). Del mismo modo que la información
contenida en los informes país por país por sí sola no constituye una prueba concluyente
de que los precios de transferencia no son apropiados, tampoco constituye una prueba
concluyente de que un grupo esté involucrado en otras formas de BEPS.

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 CONSECUENCIAS DEL INCUMPLIMIENTO DE LA CONDICIÓN DE USO APROPIADO – 9

Consecuencias del incumplimiento de la condición de uso apropiado

12. El informe sobre la Acción 13 incluye una serie de consecuencias para una
jurisdicción, derivadas del incumplimiento o el posible incumplimiento de la condición
de uso apropiado, que se aplican a través de los acuerdos modelo entre autoridades
competentes cuando se los utiliza en la implementación de la presentación de informes
país por país.
• Uso apropiado como condición para recibir y utilizar los informes país por país.
• El compromiso de las autoridades competentes de denunciar infracciones de uso
apropiado a la Secretaría del Órgano de Coordinación (para intercambios en el
marco del acuerdo multilateral entre autoridades competentes) u otra autoridad
competente (para intercambios en el marco de los modelos de acuerdos bilaterales
entre autoridades competentes).
• El compromiso de las autoridades competentes de reconocer de inmediato ajustes
inapropiados en los procedimientos de la autoridad competente.
• La capacidad de las autoridades competentes para suspender temporalmente el
intercambio de los informes país por país después de previa consulta en casos de
incumplimiento.
13. Además, existe un grave riesgo de que el uso inapropiado de los informes país por
país pueda dar lugar a que a las entidades se les realicen evaluaciones fiscales incorrectas.

Uso apropiado como condición para recibir y utilizar los informes país por país

14. El párrafo 56 del informe sobre la Acción 13 describe el uso apropiado de la

información contenida en los informes país por país como una de las tres condiciones que
subyacen a la obtención y la utilización de los informes país por país (conjuntamente con
confidencialidad y consistencia). El párrafo 2 de la Sección 5 de los modelos de AAC
multilaterales y bilaterales da efecto a la condición de uso apropiado. Conforme al
mismo, la información recibida mediante el informe país por país se utilizará para evaluar
los precios de transferencia de alto nivel, los riesgos relacionados con la erosión de la
base imponible y el traslado de beneficios y, cuando proceda, para el análisis económico
y estadístico.
15. En virtud de los considerandos de los modelos de AAC multilaterales y
bilaterales, las jurisdicciones indican que, antes de que se produzca el primer intercambio
de informes país por país, cuentan, o esperan contar con, garantías adecuadas para
asegurar que la información recibida se utilice para los fines de evaluación de los riesgos
de precios de transferencia de alto nivel y otros riesgos relacionados con BEPS, así como
para el análisis económico y estadístico, si procede. Además, de conformidad con el
apartado d) del párrafo 1 de la Sección 8 del AAC multilateral, la autoridad competente
de una jurisdicción debe notificar a la Secretaría del Órgano de Coordinación que “cuenta
con el marco legal y la infraestructura necesarios para garantizar [...] el uso apropiado de

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10 – CONSECUENCIAS DEL INCUMPLIMIENTO DE LA CONDICIÓN DE USO APROPIADO

la información presentada en los informes país por país”. Como tales, las autoridades
fiscales no intercambiarán los informes país por país hasta que se cumpla esta condición
y, en el marco del AAC multilateral, hasta que se haya presentado dicha notificación. Del
mismo modo, en virtud de la norma mínima de la Acción 13, una jurisdicción no puede
requerir que un informe país por país sea presentado por una entidad que no sea la entidad
controladora final de su grupo (también conocido como archivo local), a menos que dicha
jurisdicción cumpla con las condiciones de uso apropiado y se verifiquen otras
condiciones para la tramitación local en el informe sobre la Acción 13. Cuando una
jurisdicción exige el archivo local en circunstancias que no estén permitidas en virtud del
informe sobre la Acción 13, esto se identificará durante la evaluación de la revisión por
pares de la jurisdicción.

Compromiso de las autoridades competentes de denunciar las violaciones del uso

apropiado

16. En el párrafo 3 de la Sección 5, los AAC bilaterales y multilaterales establecen

que, en la medida en que lo permita la legislación aplicable, la autoridad competente
notificará inmediatamente a la Secretaría del Órgano de Coordinación (cuando el
intercambio se produzca de conformidad con el AAC multilateral) o a la otra autoridad
competente (cuando el intercambio se produzca de conformidad con los AAC bilaterales
modelo) cualquier caso de incumplimiento con respecto a la condición de uso apropiado
(así como las condiciones de confidencialidad y consistencia), junto con las acciones y
medidas correctivas adoptadas con respecto a tal incumplimiento. Cuando se efectúe
dicha notificación a la Secretaría del Órgano de Coordinación, la Secretaría informará a
todas las autoridades competentes que tengan una relación de intercambio en virtud del
AAC multilateral con la autoridad competente que haya dado aviso del incumplimiento.

Compromiso de las autoridades competentes de reconocer de inmediato ajustes

inapropiados en los procedimientos de la autoridad competente.

17. La condición de uso apropiado no permite a una autoridad fiscal hacer un ajuste
en los ingresos de cualquier contribuyente partiendo de una fórmula de reparto global de
ingresos basada en los datos del informe país por país. Todos los ajustes deben estar
respaldados por la documentación apropiada. El párrafo 59 del informe sobre la
Acción 13 dispone además que:
[Las jurisdicciones] se comprometerán asimismo a que si tales ajustes basados
en los datos del informe país por país son practicados por la administración
tributaria local de la jurisdicción, se reconocerá de inmediato el ajuste en
cualquier procedimiento de la autoridades competentes.
18. El párrafo 2 de la Sección 5 de los modelos de AAC multilaterales y bilaterales
implementa este compromiso y lo extiende a los procedimientos de las autoridades
competentes relativos a cualquier ajuste efectuado en caso de incumplimiento de la
condición de uso apropiado.

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 CONSECUENCIAS DEL INCUMPLIMIENTO DE LA CONDICIÓN DE USO APROPIADO – 11

Capacidad de las autoridades competentes para suspender temporalmente el

intercambio de los informes país por país previa consulta en casos de
incumplimiento

19. La Sección 8 de los modelos de AAC multilaterales y bilaterales deja claro que
cualquier incumplimiento de la condición de uso apropiado se considerará
“incumplimiento significativo”. Cuando una autoridad competente determine que existe o
ha existido incumplido significativo en otra jurisdicción, puede suspender temporalmente
el intercambio de los informes país por país mediante notificación por escrito. Esta
determinación se puede basar, por ejemplo, en los resultados de la evaluación de la
revisión por pares de una jurisdicción del uso apropiado, fundamentándose en los criterios
objetivos contenidos en esta guía. Sin embargo, en cualquier caso, antes de suspender el
intercambio de informes país por país, la autoridad competente debería consultar a la
autoridad competente de la otra jurisdicción si se ha producido un incumplimiento
sustancial.

Riesgo de una evaluación fiscal incorrecta

20. Los informes país por país contienen datos agregados sobre la localización de los
ingresos, impuestos y actividades de un grupo por jurisdicción. También enumeran las
principales actividades empresariales de cada entidad integrante del grupo. Cuando un
grupo incluye más de una entidad en una jurisdicción, su informe país por país no
contiene información detallada sobre los ingresos y gastos de una entidad en particular ni
sobre las transacciones que ha celebrado con terceros o partes relacionadas. Los informes
país por país no incluyen información sobre las asignaciones de riesgo entre las entidades
de un grupo ni tampoco describen las funciones desempeñadas ni los activos empleados
por estas entidades. Por lo tanto, si bien la información contenida en un informe país por
país puede ser valiosa para indicar riesgos potenciales para una investigación más
profunda, esto no alcanza para que una administración fiscal saque conclusiones
confiables sobre los hechos precisos que han dado origen a esos indicadores de riesgo.
Por lo tanto, cuando una autoridad fiscal propone ajustes tributarios basados solamente en
la información contenida en un informe país por país, existe un riesgo significativo de que
estos ajustes se basen en suposiciones inexactas. Esto podría dar lugar a que se realice
una evaluación fiscal incorrecta y posiblemente a la doble imposición tributaria en caso
de no poder corregirla.

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12 – ENFOQUES PARA ASEGURAR EL USO APROPIADO DE LA INFORMACIÓN CONTENIDA EN LOS INFORMES PAÍS POR PAÍS

Enfoques para asegurar el uso apropiado de la información contenida en los

informes país por país

21. Esta sección contiene una orientación sobre los pasos que pueden seguir las
jurisdicciones, si es necesario, para implementar eficazmente la restricción de uso
apropiado en sus reglas y procesos nacionales. Toda jurisdicción debe ser capaz de
contestar afirmativamente a seis preguntas básicas de una lista de verificación, o tener la
expectativa de hacerlo antes del primer intercambio de informes país por país.

1. ¿Los acuerdos multilaterales y/o bilaterales entre autoridades competentes

relativos a los informes país por país firmados por su jurisdicción incluyen
el uso apropiado de la información contenida en los informes país por país
como condición para obtener y utilizar tales informes?
2. ¿Su autoridad fiscal cuenta con una política clara y por escrito, que regula
el uso de los informes país por país, e incluya una orientación sobre uso
apropiado?
3. ¿Se comunica eficazmente esta política a todo el personal que pueda tener
acceso a los informes país por país en el curso de su trabajo?
4. ¿Se controla o supervisa el uso de los informes país por país para asegurar
su uso apropiado, lo cual puede incluir:
i) imponer restricciones en el acceso a los informes país por país;
y/o
ii) asegurar que el uso apropiado se evidencie debidamente?
5. ¿Se proporciona orientación o capacitación al personal de la autoridad
fiscal competente de su jurisdicción, que establezca claramente sus
compromisos para:
i) notificar inmediatamente a la Secretaría del Órgano de
Coordinación (para intercambios en aplicación del AAC
multilateral) u otra autoridad competente (para intercambios en
el marco de los AAC bilaterales modelo) de los casos de
incumplimiento con la condición de uso apropiado; y
ii) conceder prontamente cualquier procedimiento de la autoridad
competente que implique un ajuste tributario utilizando una
fórmula de reparto de ingresos basada en la información de la
presentación de informes país por país.

6. ¿Se dispone de medidas para asegurar que los controles se revisen y

actualicen cuando sea necesario, y se documentan los resultados de estas
revisiones?

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 ENFOQUES PARA ASEGURAR EL USO APROPIADO DE LA INFORMACIÓN CONTENIDA EN LOS INFORMES PAÍS POR PAÍS – 13

22. Aunque todas las jurisdicciones deberían ser capaces de responder

afirmativamente a estas preguntas, o tener la expectativa de hacerlo antes del primer
intercambio de informes país por país, las jurisdicciones pueden variar en las medidas y
controles específicos que implementen, dependiendo, entre otras cosas, del modelo de
evaluación de riesgos adoptado. Por ejemplo, en términos de la supervisión del uso de la
información contenida en los informes país por país, una autoridad fiscal que opera un
modelo centralizado con un equipo especializado de evaluación de riesgos puede
depositar una confianza significativa en los controles sobre el acceso a los informes país
por país o bien poner un mayor énfasis en que los requisitos de ajuste tributario estén
completamente documentados y sujetos a revisión para asegurar que la información
contenida en los informes país por país no se ha sido utilizada de manera inapropiada. Por
otro lado, es menos probable que los controles sobre el acceso a la información contenida
en los informes país por país brindan seguridad sobre el uso apropiado cuando una
autoridad fiscal opera un modelo descentralizado con evaluaciones de riesgo realizarse en
el seno de los equipos de cumplimiento tributario. En este caso, se puede depositar una
mayor confianza en medidas tendientes a asegurar que los ajustes fiscales se documenten
y se respalden por completo. No existe restricción alguna en virtud de la Acción 13 para
que una jurisdicción permita que el personal de cumplimiento fiscal tenga acceso a los
informes país por país, siempre y cuando la información contenida en los informes se
utilice apropiadamente y se mantenga confidencial, de conformidad con la convención
tributaria o el TIEA pertinentes.
23. Esta sección incluye una descripción de algunas de las medidas que pueden
implementar las jurisdicciones para responder afirmativamente a cada una de las
preguntas anteriores. En la práctica, las jurisdicciones pueden confiar en las políticas y
procedimientos existentes (como los relativos a los procesos actuales de evaluación del
riesgo fiscal, el tratamiento de la información intercambiada en virtud de convenciones
tributarias y acuerdos de intercambio de información tributaria, o la gestión de casos de
precios de transferencia), y simplemente se tratará de garantizar que la información
contenida en los informes país por país está cubierta por estos. En general, cuando una
autoridad fiscal ya cuenta con procedimientos sólidos para asegurar que los ajustes
tributarios estén respaldados por una auditoría fiscal exhaustiva, incluida la consideración
de todos los datos disponibles, se espera que los pasos adicionales necesarios para
garantizar el cumplimiento de la condición de uso apropiado (por ejemplo, establecer
procedimientos escritos sobre el uso de la información contenida en los informes país por
país y asegurar que los informes país por país estén cubiertos por las medidas de
seguridad existentes) sean razonablemente modestos. Se puede seguir fomentando una
política que asegure el uso apropiado de la información contenida en los informes país
por país cuando la autoridad fiscal asegure que los contribuyentes pertinentes de la
jurisdicción (es decir, las entidades de grandes grupos empresariales) estén al tanto de
esta política y les permita reconocer e informar casos de posible incumplimiento. Nada
de lo dispuesto en esta sección tiene por objeto impedir que las autoridades fiscales
utilicen información obtenida de los informes país por país para planificar auditorías
fiscales u otras medidas de cumplimiento o como base para hacer consultas adicionales a
los contribuyentes o a otras autoridades fiscales. Las consultas adicionales dirigidas a
otras autoridades fiscales deben cumplir con la norma de pertinencia previsible.

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14 – ENFOQUES PARA ASEGURAR EL USO APROPIADO DE LA INFORMACIÓN CONTENIDA EN LOS INFORMES PAÍS POR PAÍS

¿Los acuerdos entre autoridades competentes multilaterales y/o bilaterales relativos

a los informes país por país firmados por su jurisdicción incluyen el uso apropiado
de la información contenida en los informes país por país como condición para
obtener y utilizar tales informes?

24. Aunque el informe sobre la Acción 13 contiene una descripción del compromiso
por parte de las jurisdicciones de utilizar la información contenida en los informes país
por país de manera adecuada, en la práctica el compromiso y las consecuencias del
incumplimiento se incluirán en los AAC multilaterales y bilaterales utilizados por una
jurisdicción para intercambiar informes país por país. Por ejemplo, el compromiso de que
el uso de la información se limite a “evaluar el riesgo de precios de transferencia de alto
nivel, los riesgos de la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios y, cuando
proceda, el análisis económico y estadístico” se establece en el párrafo 2 de la Sección 5
de lo modelo de AAC bilateral del paquete de implementación.
25. Con el fin de asegurar que la condición de uso apropiado se implemente de
manera eficaz, es importante que las jurisdicciones incluyan esta condición dentro de los
AAC que utilizan para la presentación de informes país por país. Esta condición está
incluida en el modelo de AAC multilateral que hoy es firmado por muchas jurisdicciones.
Cuando una jurisdicción utiliza AAC bilaterales, debe mencionar en los AAC que
negocia la misma condición sobre el uso apropiado, así como las mismas consecuencias
para el incumplimiento. Esto puede estar respaldado por medidas operativas y
administrativas como las que se detallan en otras partes de esta guía.

¿Su autoridad fiscal cuenta con una política clara y por escrito, que rija el uso de los
informes país por país, e incluya una orientación sobre uso apropiado?

26. La autoridad fiscal de una jurisdicción debe contar con una política escrita que
establezca claramente que la información contenida en los informes país por país solo se
debe utilizar para propósitos apropiados e incluir una descripción de lo que se entiende
por “uso apropiado”. Esta política se puede presentar en un documento normativo
separado o, por ejemplo, añadirse a las orientaciones existentes sobre el uso de la
documentación relativa a los precios de transferencia.
27. Para ayudar al personal a comprender e interpretar esta política, las autoridades
fiscales deberían considerar la posibilidad de incluir explicaciones y ejemplos más
detallados sobre lo que se consideraría “uso apropiado” y/o lo que no se consideraría
apropiado. La política también puede incluir una guía sobre lo que el personal debe hacer
si tiene dudas sobre el uso apropiado o si sospecha que la información contenida en los
informes país por país se ha usado inapropiadamente.

¿Se comunica eficazmente esta política a todo el personal que pueda tener acceso a
los informes país por país en el curso de su trabajo?

28. El personal de la autoridad fiscal que pueda tener acceso a los informes país por
país en el curso de su trabajo debe tener conocimiento de las restricciones sobre el uso de
la información contenida en tales informes en virtud de la legislación nacional y los
compromisos con arreglo a los AACs dentro del alcance de estas restricciones. Esto se
puede hacer, por ejemplo, incluyendo la política escrita de la autoridad fiscal en un
manual que se proporcione al personal cuando acceda por primera vez a los informes país

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por país, pero que también esté disponible para todo el personal, así como en una página
web pertinente en el sitio intranet de la autoridad fiscal. También se podría implementar
un recordatorio de esta política cuando el personal acceda a copias electrónicas de los
informes país por país. Esta política se debería traducir a todos los idiomas oficiales de la
jurisdicción, y a otros idiomas comúnmente utilizados por los miembros del personal.
29. La eficacia de los controles para asegurar el conocimiento de esta política se
puede mejorar proporcionando capacitación que ayude al personal a comprender el
compromiso relativo al uso apropiado, incluidas las consecuencias del incumplimiento,
que podría ser en forma de seminarios, materiales escritos o herramientas en línea. Esta
capacitación podría ser exclusiva del tema de “uso apropiado” o incorporarse en una
capacitación más amplia del personal. Por ejemplo, cuando los miembros del personal
reciban capacitación sobre el uso eficaz de la información contenida en los informes país
por país para la evaluación de riesgos, se podría incluir una sección sobre el uso
apropiado. Todas las autoridades fiscales deberían considerar el uso de herramientas de
capacitación para asegurar que el personal entienda los límites en el uso de la información
contenida en los informes país por país, pero esto es especialmente importante cuando los
informes país por país se ponen a disposición del personal involucrado en actividades de
cumplimiento tales como las auditorías fiscales ya que, en este caso, la posibilidad de uso
inapropiado aumenta si el personal no conoce adecuadamente sus compromisos.
30. Las autoridades fiscales también pueden introducir recordatorios físicos de los
límites en el uso de la información contenida en los informes país por país, por ejemplo
mediante la aplicación de un sello u otra marca a cada página del informe país por país de
un grupo y también a cualquier informe o análisis que se prepare utilizando la
información contenida en los informes país por país. Se podrían aplicar “sellos digitales”
similares a las versiones electrónicas de los informes y análisis país por país. Esto
reduciría el riesgo de que la información contenida en los informes país por país se utilice
accidentalmente de forma inadecuada, en caso de que un miembro del personal
desconozca que un análisis se basa en la información extraída de un informe país por
país.

¿Se controla o supervisa el uso de los informes país por país para asegurar su uso
apropiado?

31. Las jurisdicciones pueden aplicar diferentes enfoques para asegurar que el
personal reciba el respaldo necesario para el uso apropiado de la información contenida
en los informes país por país, incluidas las medidas para controlar o supervisar el uso de
los informes país por país y así minimizar el riesgo de uso inapropiado. En particular,
estas pueden incluir medidas que restrinjan el acceso a los informes país por país y/o
medidas que aseguren la demostración adecuada del uso apropiado. En muchos casos,
esto se puede hacer a través de procesos ya implementados y no será necesario que las
jurisdicciones introduzcan medidas adicionales específicas para los informes país por
país.

Medidas para restringir el acceso a los informes país por país

32. Las autoridades fiscales aplican diferentes modelos para la evaluación del riesgo
fiscal, incluidas estructuras centralizadas con un equipo dedicado a la evaluación de
riesgos (que puede ser un equipo nacional único o varios equipos regionales) y estructuras
descentralizadas en las que la evaluación de riesgos sea realizada por personal dentro del
equipo de cumplimiento, incluidos auditores fiscales. En algunos casos, una autoridad

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fiscal puede operar ambos modelos en paralelo (por ejemplo, un proceso centralizado
para los grupos más grandes de la jurisdicción y un proceso descentralizado para otros
grupos). Varias autoridades fiscales han revisado sus modelos de evaluación de riesgos y
han avanzado hacia un proceso centralizado para el manejo de los informes país por país,
pero siguen coexistiendo modelos diferentes. Las autoridades fiscales deberían
considerar la posibilidad de introducir controles o de ampliar los controles existentes para
asegurar que los informes país por país estén disponibles para el personal involucrado en
actividades cubiertas por la condición de uso apropiado, pero restringiendo el acceso a
otros funcionarios. También se pueden usar mecanismos para supervisar o registrar qué
personal tiene acceso a información contenida en los informes país por país. Estas
medidas variarán dependiendo del modelo de evaluación de riesgos adoptado por una
autoridad fiscal.
33. Cuando una autoridad fiscal aplica un modelo centralizado de evaluación de
riesgos, el acceso a los informes país por país se puede restringir en primera instancia al
personal que participa en el proceso de evaluación de riesgos. Los controles para asegurar
esto podrían incluir una política escrita que establezca las restricciones para proporcionar
acceso a la información contenida en los informes país por país a otros funcionarios, el
uso de computadoras protegidas con contraseña para acceder a datos electrónicos, y
medidas físicas de seguridad, como por ejemplo, ubicar separadamente al personal de
evaluación de riesgos y de cumplimiento y asegurar que las copias físicas de los informes
país por país se almacenen en cuartos o archivadores cerrados. La información contenida
en los informes país por país (incluidos informes país por país completos, extractos de
informes país por país o análisis basados en informes país por país) se puede proporcionar
al personal dedicado a la función de cumplimiento, en la medida en que esto esté cubierto
por la condición de uso apropiado. Por ejemplo, el personal de cumplimiento podría
determinar si un riesgo potencial identificado durante el proceso de evaluación de riesgos
puede estar justificado o si se requiere una acción de cumplimiento. En este caso, el
equipo de evaluación de riesgos puede mantener un registro de qué información se
compartió, la razón y el personal con el cual se compartió.
34. Los controles que pueden ser apropiados para restringir y supervisar el acceso a la
información contenida en los informes país por país variarán cuando el equipo de
cumplimiento realice directamente las evaluaciones de riesgos. En los casos en que sólo
algunos miembros de un equipo de cumplimiento estén involucrados en la evaluación de
riesgos, la autoridad fiscal podría introducir medidas similares a las descritas
anteriormente con respecto a un equipo centralizado de evaluación de riesgos (por
ejemplo, uso de contraseñas y de seguridad física) para limitar el acceso al personal
dedicado al sujeto. Sin embargo, cuando la totalidad o la mayor parte de un equipo de
cumplimiento está involucrado en la evaluación de riesgos de un grupo, es improbable
que estos controles garanticen que la información de los informes país por país se utiliza
apropiadamente (aunque seguirían siendo relevantes para asegurar que esta información
se mantenga confidencial). En este caso, una jurisdicción puede poner más énfasis en la
supervisión del uso de la información contenida en los informes país por país y asegurar
que este uso apropiado cuente con evidencia suficiente.
35. La información contenida en los informes país por país también se puede utilizar
a los efectos del análisis económico y estadístico, cuando proceda (por ejemplo, en la
medida en que ello esté permitido por el tratado fiscal o TIEA pertinente, cuyas
condiciones protegerán la confidencialidad de la información intercambiada y evitarán
que la información se publique). Cuando una autoridad fiscal proponga utilizar la
información contenida en los informes país por país de esta manera, los controles

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descritos anteriormente también deberán garantizar el acceso al personal encargado de

realizar o revisar estos análisis.

Medidas para asegurar que el uso apropiado se demuestre adecuadamente

36. Las medidas para supervisar el uso de la información contenida en los informes
país por país son útiles para asegurar que se cumpla la condición de uso apropiado. Estas
medidas deberían asegurar que, como cuestión de hecho, la información contenida en los
informes país por país sólo se utilice para los tres fines especificados en el informe sobre
la Acción 13.
37. Los controles para supervisar el uso de la información contenida en los informes
país por país podrían incluir el requisito de que los equipos de cumplimiento documenten
las acciones específicas que adoptan con respecto a los contribuyentes de grandes grupos.
Esto podría incluir la anotación detallada de un registro de auditoría fiscal que incluya la
correspondencia con el grupo de contribuyentes, la revisión del archivo maestro, del
archivo local y de otras documentaciones sobre precios de transferencia, así como
informaciones y evidencias adicionales que se hayan solicitado al grupo y cualquier
análisis y cálculos complementarios realizados por el equipo de cumplimiento para
respaldar los ajustes tributarios propuestos.
38. Las autoridades fiscales deberían incorporar la condición de uso apropiado en sus
mecanismos de revisión existentes o introducir tales mecanismos si aún no existen,
reconociendo que esto puede ser menos significativo en el contexto de una jurisdicción
que se basa en la estricta restricción del acceso a los informes país por país. Estos
mecanismos se pueden aplicar a diferentes niveles de la administración fiscal (por
ejemplo, dentro del equipo de cumplimiento y a un nivel superior). Por ejemplo, la
revisión final de los ajustes fiscales significativos podría estar a cargo de personal
superior, independientemente del equipo de cumplimiento que proponga el ajuste. Con el
fin de asegurar que no se ha utilizado de manera inapropiada la información contenida en
los informes país por país, esta revisión confirmaría que los ajustes propuestos se han
determinado aplicando la legislación tributaria y los tratados fiscales nacionales de la
jurisdicción a las pruebas aportadas por el contribuyente u obtenidas como resultado de
las actividades de cumplimiento (por ejemplo, una revisión debe confirmar que el archivo
de auditoría contiene suficiente evidencia para respaldar objetivamente los ajustes
propuestos). Específicamente, las autoridades fiscales deberían contar con medidas que
establezcan que la información contenida en los informes país por país no se ha utilizado
como prueba concluyente de que los precios de transferencia son incorrectos y de que el
ajuste no se basa en una fórmula de reparto global de ingresos utilizando la información
contenida en los informes país por país. El mero hecho de que la información contenida
en los informes país por país se haya utilizado como base para hacer más investigaciones
no implica que los informes país por país no se hayan utilizado apropiadamente.
39. Una autoridad fiscal también puede introducir una revisión más detallada de una
auditoría fiscal específica en los casos en que un contribuyente impugne un ajuste
tributario o presente un recurso contra una evaluación fiscal y el contribuyente alegue que
el ajuste se basa en un uso inapropiado de la información contenida en la declaración país
por país del grupo.

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¿Se proporciona orientación o capacitación al personal de la autoridad fiscal

competente de su jurisdicción, que establezca claramente sus compromisos?

40. El informe sobre la Acción 13 incluye dos compromisos específicos relativos a

las autoridades competentes de una jurisdicción con respecto al uso de la información
contenida en los informes país por país.
• Si una administración fiscal ajusta los ingresos de un contribuyente utilizando una
fórmula de reparto de ingresos basada en los datos de un informe país por país, la
autoridad competente de la jurisdicción reconocerá inmediatamente el ajuste en
cualquier procedimiento de la autoridad competente pertinente.
• En la medida en que lo permita la legislación aplicable, la autoridad competente
notificará inmediatamente a la Secretaría del Órgano de Coordinación (cuando se
intercambió un informe país por país de conformidad con el AAC multilateral) o a
la otra autoridad competente (cuando se intercambió un informe país por país de
conformidad con los AAC bilaterales modelo) sobre cualquier caso de
incumplimiento de la condición de uso apropiado, incluyendo cualquier acción
correctiva, así como cualquier medida tomada con respecto al incumplimiento.
41. Las autoridades fiscales deberían proporcionar orientación o capacitación claras a
las autoridades competentes para asegurarse de que tengan conocimiento de estos
compromisos y puedan cumplir con ellos de manera diligente. Además, las autoridades
fiscales y otros organismos gubernamentales no deberían imponer obligaciones o
restricciones a las autoridades competentes que les impidan cumplir con estos
compromisos o que los retrasen innecesariamente.

¿Se dispone de medidas para asegurar que los controles sean revisados y
actualizados cuando necesario, y se documentan los resultados de estas revisiones?

42. Las jurisdicciones deberían disponer de procedimientos para garantizar el

cumplimiento y el funcionamiento eficaz de las medidas introducidas. Por ejemplo, un
funcionario u organismo específico de la administración fiscal, de preferencia
independiente de la función de cumplimiento fiscal, puede ser responsable de garantizar
el cumplimiento de los compromisos de la autoridad fiscal bajo la condición de uso
apropiado (posiblemente junto con otros compromisos establecidos en la Acción 13).
43. Una autoridad fiscal debería considerar la posibilidad de realizar controles
periódicos para comprobar si ha habido una violación de sus políticas de aseguramiento
de la condición de uso apropiado. Estos controles pueden variar en función de las
medidas introducidas, pero podrían incluir controles para verificar si todo el personal que
utiliza la información contenida en los informes país por país ha recibido una
capacitación adecuada y si los controles sobre el acceso a los informes país por país son
efectivos; así como revisiones de los archivos de auditoría fiscal para los grupos donde
estén disponibles los informes país por país, para asegurar que están completos y que los
resultados de las auditorías se documenten y se demuestren debidamente.
44. Cuando se compruebe que se ha violado el compromiso de utilizar
adecuadamente la información contenida en los informes país por país, la autoridad fiscal
debería considerar la posibilidad de aplicar sanciones o medidas administrativas
adecuadas a la naturaleza de la violación pero que sean suficientes para reducir la
probabilidad de que se produzcan nuevos incumplimientos en el futuro. También se

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debería evaluar si los controles existentes funcionaron eficazmente para detectar el

incumplimiento o si es necesario introducir cambios en los procedimientos (por ejemplo,
tener en cuenta la rapidez con que se detectó y se manejó la violación).

¿Se aplica alguna otra medida para asegurar el uso apropiado de los informes país
por país?

45. Se prevé que cuando una jurisdicción cuenta con medidas que le permitan
responder afirmativamente a cada una de las preguntas 1 a 6, debería tener la tranquilidad
de que tiene el marco legal y la infraestructura necesarios para asegurar que los informes
país por país sean utilizados adecuadamente. Esto también debería permitir a la
jurisdicción cumplir con los requisitos en el considerando de los modelos de AAC
multilaterales y bilaterales que hacen referencia al uso apropiado y, en caso de utilizarse
el AAC multilateral, permitir a su autoridad competente notificar a la Secretaría del
Órgano de Coordinación a este respecto. Sin embargo, las jurisdicciones pueden contar
con medidas que no estén cubiertas por las preguntas anteriores, que podrían proporcionar
una tranquilidad adicional. Cuando tales medidas sean eficaces para asegurar un uso
apropiado, se podrán incorporar en futuras actualizaciones de esta guía.

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