PROPUESTA DE

PROYECTO DE LEY

Determinacin del
concepto de Devengado en
la Ley del Impuesto a la Renta

Autor: Michael Zavaleta Alvarez

La Molina, febrero 2008

CET CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Universidad de San Martn de Porres - Facultad de Derecho

Sumilla :
Propone Ley que modifica el Impuesto a la
Renta

PROYECTO DE LEY

El Congresista de la Repblica que suscribe...................................................................,

ejerciendo el derecho de iniciativa legislativa que le confiere el artculo 107 de la
Constitucin Poltica del Per, presenta la siguiente iniciativa legislativa:

LEY QUE MODIFICA EL IMPUESTO A LA RENTA

EXPOSICIN DE MOTIVOS

De conformidad con el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta las rentas y gastos de
tercera categora se considerarn producidas en el ejercicio comercial en que se
devenguen, mientras que para los perceptores de rentas de primera categora solo se
aplica el devengado respecto de las rentas (ya que los gastos tienen una deduccin de
oficio); excepcionalmente, en aquellos casos en que debido a razones ajenas al
contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la tercera categora
oportunamente y siempre que la SUNAT compruebe que su imputacin en el ejercicio en
que se conozca no implica la obtencin de algn beneficio fiscal, se podr aceptar su
deduccin en dicho ejercicio, en la medida que dichos gastos sean provisionados
contablemente y pagados ntegramente antes de su cierre. Por ello podemos considerar
que la Ley contempla reglas (i) para deducir gastos de ejercicios anteriores; o (ii) para
diferir ingresos por ventas a plazos (art. 58 de la LIR).

En ese escenario normativo se genera el problema de que no existe una definicin legal en
la Ley ni en el Reglamento sobre qu se debe entender por "devengado"; vaco legal que
genera dualidades interpretativas que no han sido zanjadas por el Tribunal Fiscal1 en sus
resoluciones sino que, por el contrario, las mismas han sido contradictorias en los ltimos
aos, as como por el hecho que no existe una jurisprudencia judicial que haya sentado las
bases conceptuales del devengado.

La SUNAT viene aplicando conceptos diferentes tanto a efectos de reconocer los ingresos
gravables como los gastos deducibles para fines del impuesto a la renta; en otras palabras,
aplica lo que es ms ventajoso desde el punto de vista de recaudacin.

As tenemos que la SUNAT, en ocasiones, para reconocer ingresos usa un concepto

distinto al contable, el cual llamaremos la Teora del Devengado Legal, segn el cual se
devenga un ingreso cuando se tiene derecho legal a cobrar y se devenga un gasto cuando
se esta obligado a pagar en trminos jurdicos; inaplicndose as los Principios Contables
Generalmente Aceptados o PCGA (Normas Internacionales de Contabilidad -NICs- y
prximamente NIIFs o, en su defecto en caso de vaco en las NICs aplicaran las US
GAAP), especficamente, la NIC sobre reconocimiento de ingresos (especficamente la
NIC 18) y gastos.

1
Lase RTF 8534-5-2001; RTF 2224-1-2004 (CASO VOLVO); RTF 4588-1-2003 (CASO MAQUITEL); RTF 467-5-2003
(CASO GME).

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En efecto, en la praxis y en fiscalizaciones SUNAT viene sosteniendo que no es factible

dejar de reconocer "ingresos" para fines tributarios, aun cuando cumplan con los requisitos
de la NIC 18; as como que tampoco permite que no se reconozca un activo de cuenta por
cobrar en el caso de penalidades (cuyos supuestos contractuales se han cumplido, por
tanto, es exigible legalmente).

La premisa terica para sostener ello es que para SUNAT "lo devengado" es "cuando se
tiene derecho legal a cobrar aunque no se perciba" (tesis terica de Roque Garca Mullin
que se formulara cuando no exista la NIC 18), desconocindose as que "devengado" -
para toda la doctrina tributaria nacional- acorde a las NICs tambin es cuando percibe un
cobro si es que antes se "dejo de reconocer el ingreso" en tanto que era razonable y
previsible no cobrar, conforme lo ordena la NIC 18.

En efecto, el reconocimiento de los ingresos (devengado) se encuentran en las Normas

Internacionales de Contabilidad (NIC) en su Marco Conceptual para la preparacin y
presentacin de los Estados FInancieros (ver prrafos a partir del 82) y la NIC 18. El Marco
Conceptual es la gua general en la que se basa la Contabilidad y la NIC 18 es la
aplicacin especifica del tema ingresos, de hecho, las NICs prevalecen sobre el Marco
Conceptual, segn el propio Marco conceptual.

Marco conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC).

93. Principio del devengado: condicin para reconocer ingresos.

Los procedimientos adoptados normalmente en la prctica para reconocer ingresos,

por ejemplo el requisito de que los mismos deban estar devengados:

son aplicaciones de las condiciones para el reconocimiento fijadas en el Marco

Conceptual.
tales procedimientos van dirigidos a restringir el reconocimiento como ingresos slo
a aquellas partidas que, pudiendo ser valoradas con fiabilidad, posean un grado de
certidumbre suficiente.

70. Definicin de ingresos y gastos.

Los elementos denominados ingresos y gastos se definen as:

a) Ingresos: son los incrementos en los beneficios econmicos, producidos a lo largo

del ejercicio, en forma de:

entradas de nuevos activos, como por ejemplo:

DEBE EVENTO O TRANSACCIN HABER

una maquinaria recibida en donacin

ACTIVO representa la entrada de un nuevo INGRESO
activo que genera el reconocimiento de
dos elementos

una venta de mercaderas representa la

ACTIVO entrada de un nuevo activo que genera NGRESO
el reconocimiento de dos elementos

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aumentos de valor de los activos existentes, como por ejemplo:

DEBE EVENTO O TRANSACCIN HABER

ACTIVO el aumento de una cuenta por cobrar por INGRESO

diferencia de cambio

ACTIVO La medicin a valores razonables de las INGRESO

existencias de las empresas agrcolas.

Como disminuciones de las obligaciones,

DEBE EVENTO O TRANSACCIN HABER

PASIVO una condonacin de deudas INGRESO

Los ingresos dan como resultado aumentos del patrimonio neto., que no provienen
ni estn relacionados con las aportaciones de los propietarios a este patrimonio.

INGRESO UTILIDAD DEL EJERCICIO PATRIMONIO NETO

Ahora bien, contrario a lo que viene sosteniendo la SUNAT, desde un punto de vista de
jerarqua normativa prevalecen las NICs -acorde al mandato de la Ley General de
Sociedades- (artculo 223) para fines contables y tributarios cuando exista un trmino
"contable" no definido en la Ley tributaria (as como en cualquier otra norma legal); dicha
prevalencia es incluso sobre la doctrina, doctrina que hoy en da se cie a los Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados (NICs) para conceptuar a lo devengado, con lo
cual la definicin de Garca Mulln habra quedado desfazada en el tiempo.

En efecto, la doctrina moderna (posterior a Roque Garca Mulln) y la doctrina nacional

(Jornadas IFA) reconocen que es factible sostener que un ingreso no se ha devengado si
se le ha dejado de reconocer, acorde a la NIC 18; devengamiento que surte efectos para
fines financieros y tributarios.

Las empresas en general que son acotadas vienen utilizando el argumento expuesto en el
prrafo anterior.

La tesis segn SUNAT es la siguiente: "el concepto del devengado no permite dejar de
reconocer ingresos financieramente (aun cuando sea previsible y razonable que no se
cobrar) y, por tanto, tampoco tributariamente".

NIC 18

18. Los ingresos ordinarios se reconocern slo cuando sea probable que los
beneficios econmicos asociados con la transaccin fluyan a la empresa. En

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algunos casos, esto puede no ser probable hasta que se reciba la

contraprestacin o hasta que desaparezca una determinada incertidumbre. Por
ejemplo, en una venta a un pas extranjero puede existir incertidumbre sobre si
el gobierno extranjero conceder permiso para que la contrapartida sea remitida.
Cuando tal permiso se conceda, la incertidumbre desaparecer y se proceder
entonces al reconocimiento del ingreso ordinario. No obstante, cuando aparece
una incertidumbre relacionada con el cobro de un saldo incluido previamente
entre los ingresos ordinarios, la cantidad incobrable o la cantidad respecto a la
cual el cobro ha dejado de ser probable se reconocer como un gasto, en lugar
de ajustar el importe del ingreso ordinario originalmente reconocido.

De ser lo que sostiene SUNAT (interpretacin que no compartimos), si una empresa

proveedora de bienes y servicios sufre incumplimientos de sus clientes, por citar un
ejemplo, se debera entonces proceder a actuar como sigue (lo que ninguna empresa
realiza en la realidad hoy en da) para fines tributarios, pese a que transgrede adems de
la NIC 18 lo regulado por la NIC 37 (Provisiones, Pasivos, Contingentes y Activos
Contingentes):

(i) Por el monto econmico de la clusulas penales se Activaran cuentas por cobrar en el
Balance Tributario (pese a que ni siquiera se ha pagado el principal se estara
reconociendo un activo que no generar beneficios econmicos futuros); aun cuando
no lo permite contablemente la NIC 37, prrafo 33

(ii) Luego, se abonara al Estado de Ganancias y Prdidas (Tributario) por la activacin de

dichas cuentas por cobrar (con lo cual se distorsionara los EEFF); aun cuando no lo
permite la NIC 37, prrafo 33

(iii) A la par, se efectuaran anticipos en los pagos a cuenta por los ingresos generados en
(ii) (dado que se habra devengado, pese a que podan considerarse como no
devengados);

(iv) De seguro si se hubiera realizado lo mencionado en (i) y (ii) para fines contables y
financieros, de seguro, se provisionara para fines financieros dicha cuenta por cobrar,
porque los auditores las objetaran dado que no cumple con los requisitos de la NIC 37.
Aunque claro est tcnicamente sera un error de los auditores objetarn su no
contabilizacin.

(v) Dada la inmediatez con la que se provisionaron muy probablemente no cumpliran los
requisitos para ser deducibles (salvo prueba en contrario de las dificultades financieras
del deudor; v.g: apercibimiento, etc).

NIC 37

33. Los activos contingentes no son objeto de reconocimiento en los estados

financieros, puesto que ello podra significar el reconocimiento de un ingreso
que quiz nunca objeto de realizacin. No obstante, cuando la realizacin del
ingreso sea prcticamente cierta, el activo correspondiente no es de carcter
contingente y por tanto, es apropiado proceder a reconocerlo.

34. En el caso de que sea probable la entrada de beneficios econmicos a la

empresa por causa de la existencia de activos contingentes, se informar de los

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mismos en las notas a los estados financieros, de la forma que se exige en el

prrafo 89.

En sntesis, se estara adelantando ingresos al fisco, pese a que no se cobrara el principal

y menos la penalidad, y probablemente la provisin no sera deducible; amen del hecho
que en la praxis ninguna empresa en el Per activa sus penalidades, as como que
tampoco reconoce el ingreso por las mismas sino cuando las cobra en la realidad (sea por
conciliacin, dacin, etc).

Finalmente, en la Ponencia General del Dr. Miguel Mur de las VII Jornadas Nacionales de
Tributacin organizadas por la IFA-GRUPO PERU, as como en las Conclusiones del
International Fiscal Asociation, realizadas del martes 09 al jueves 11 de julio del 2002, se
concluy que el reconocimiento o no de ingresos (y de activos) que se realiza en el
contexto de las NICs es acorde al principio del devengado, aplicable para fines contables
y tributarios.

Por todas las razones expuestas consideramos imperativo que se precise a travs de una
norma interpretativa que el concepto del devengado se rige para propsitos tributarios en
funcin a los principios de contabilidad generalmente aceptados.

ANLISIS COSTO BENEFICIO

La propuesta normativa no tiende a generar costo o beneficio alguno, sino que procura dar
seguridad jurdica a los contribuyentes, al establecer los alcances de las normas tributarias
antes sealadas.

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FORMULA LEGAL

LEY N .............

EL PRESIDENTE DE LA REPUBLICA

POR CUANTO :

El Congreso de la Repblica ha dado la Ley siguiente :

EL CONGRESO DE LA REPBLICA;
Ha dado la Ley siguiente :

LEY QUE PRECISA LO DEVENGADO

Artculo 1.-
Precsase que para fines de determinar el concepto del devengado en el Impuesto a la Renta
se aplican los principios de contabilidad generalmente aceptados, salvo en los casos
especficos del ltimo prrafo del artculo 57 y del artculo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Est comprendido en el concepto de devengado la prctica contable de no reconocer ingresos,

activos o contingentes, siempre y cuando se cumplan con los requisitos especficos de las
Normas Internacionales de Informacin Financiera, las Normas Internacionales de Contabilidad
(NICs) o el activo califique como vencido.

Artculo 2.-
Los contribuyentes podrn optar por acogerse a las siguientes reglas:
2.1. En caso se hubiese considerado como renta para los pagos a cuenta, aun cuando no
califique como ingreso para fines financieros de acuerdo al principio del devengado y a la
NIC 18, dichos pagos a cuenta realizados quedan convalidados, pero solo respecto de
los efectuados hasta la entrada en vigencia de la presente norma. En este caso, los
pagos a cuenta no calificarn como pagos indebidos ni como pagos en exceso. De
haberse generado un saldo a favor seguirn teniendo dicha naturaleza hasta su
agotamiento de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta.

2.2. Como consecuencia de lo dispuesto en el prrafo anterior si cualquier contribuyente

perceptor de rentas de tercera categora hubiere considerado un ingreso para fines
contables o una renta tributaria para el pago a cuenta y la Declaracin Jurada Anual,
pese a que no se ha devengado, y la hubiese provisionado, la provisin o parte de sta
no ser adicionable en ningn supuesto, aun cuando el activo generador del ingreso o de
la renta no est provisionado en su totalidad.

Artculo 3.-
Lo dispuesto en la presente Ley, no originar la aplicacin de intereses ni sanciones por las
declaraciones presentadas.

En tal sentido, no se aplicarn intereses ni sanciones a todos los perceptores de rentas que,
para efectos tributarios, hubieran aplicado un tratamiento distinto al precisado en la presente
Ley.

Comunquese al seor Presidente de la Repblica para su promulgacin.

En Lima, a los .............. das del mes de ............... del 2008.

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